Vianney ONANGA OPISSINA

PROBLEMATIQUE

DE L'APPLICATION DE LA TVA

DANS L'ESPACE O.H.A.D.A.

L il&rmattan
 TABLE DES MATIERES
SOMMAIRE 7
Carte geographique des pays de FOHADA 9
PREFACE 11
ABREVIATIONS 13
INTRODUCTION 15
SECTION 1. LE CONTEXTE GENERAL DE L'^TUDE 18
Paragraphel. L'O.H.A.D.A et les Pays de l'O.HAD.A 18
A. Presentation de l'O.H.A.D.A 18
B. La C.E.M.A.C et l'U.E.M.O.A, deux organisations aux projets
fiscaux semblables 20
Paragraphe 2. Territorialite et harmonisation, nceud gordien du
systeme de la TVAen zone O.H.A.D.A 22
A. Le concept de territorialite de l'impöt 23
B. L'harmonisation, une notion ä circonscrire 25
SECTION 2 : CONSID^RATIONS G^NERALES SUR LA TVA EN AFRIQUE 28
Paragraphe 1: L'instauration de la TVA en Afrique, une reforme
Indulte par la recherche de la taxation optimale 29
A. Les contraintes budgetaires 31
B. Difficultes de mise en oeuvre d'une TVA parfaite : quelques
fondements des systemes imparfaits de la TVA en Afrique 33
1. La precipitation dans l'adoption du dispositif de la TVA 34
2. Des lacunes dans la reglementation fiscale, sources
d'imperfection du dispositif de la TVA 36
Paragraphe 2. Interet de la recherche et methodologie 37
Paragraphe 3. Methodologie et Organisation du travail 39
A. L'approche juridique 39
B. L'approche economique 40
C. L'approche sociologique 40

PARTIE I: L'APPLICATION INAPPROPRIEE DES PRINCIPES

D'ASSUJETISSEMENT A LA TVA DANS LES ETATS DE
L'O.H.A.D.A 43
TITRE 1: DES DIFFICULTES D'APPLICATION DU PRINCIPE DE TERRITORIALITE,
SOURCES DE DISTORSIONS FISCALES ET ECONOMIQUES 45
CHAPITRE 1: LA DEFINITION GENERALE DE L'ACTIVITE
IMPOSABLE Ä LA TVA 46
SECTION 1: REVOLUTION DU CHAMP D'APPLICATION MATERIEL DE LA
TVA 47
Paragraphe 1: L'affaire imposable, une notion ä la fois restreinte et
etendue 48
A. . L'affaire relevant d'une activite industrielle ou commerciale 48
B. Les difficultes de delimitation du champ d'application de la TVA .49

361
 Paragraphe 2 : Une nouvelle definition du champ d'application de la
TVA fondee sur l'activite economique 49
A. L'activite economique : une notion europeenne reprise par le
legislateurafricain 51
B. L'activite economique, une notion qui impose des clarifications .52
1. L'activite economique suppose une contrepartie 53
2. La problematique du caractere economique des activites
liberales 54
SECTION 2 : L'ASSUJETTI A LA TVA, UNE NOTION Ä PRECISER 56
Paragraphe 1: La notion d'assujetti, une definition en apparence claire
57
A. La notion d'assujetti: des criteres determinants escamotes...57
1. L'independance, un critere determinant mais peu pratique...58
2. L'assujetti agissant en tant que tel, une notion peu connue des
legislations fiscales des pays de l'O.H.A.D.A 58
B. Un element d'incertitude : les activites ä titre occasionnelle ..59
Paragraphe 2. Les amenagements apportes ä la qualite d'assujetti....61
A. Le seuil d'assujettissement ä la TVA, un element limitatif du
champ d'application des assujettis 61
B. L'extension de la qualite d'assujetti par le droit d'option 63
CHAPITRE 2 : UNE TERRITORIALSTE EN TROMPE L'CEIL 64
SECTION 1: LES DIFFICULTES D'APPLICATION DU PRINCIPE DE
TERRITORIALITE DE LA TVA DANS LES PAYS DE L'O.H.A.D.A 65
Paragraphe 1: Une vue d'ensemble des regimes d'imposition des biens .66
A. L'inefficacite constatee du regime des zones franches 66
1. Zones franches et points industriels, des territoires fiscalement
favorises 67
2. Des mesures d'incitations fiscales necessaires ä
l'investissement prive 70
3. L'echec des politiques fiscales incitatives des zones franches 71
B. La complexite des regles d'imposition des biens induite par
l'opacite de la TVA 74
1. La livraison de biens : entre simplicite et complexite des regles
d'imposition 75
2. Consequences de l'imprecision des Operations complexes ....76
3. Une definition non uniforme de la notion de livraison 77
a. La livraison correspondant au transfert de propriete 78
b. La livraison definie par reference au critere de la
delivrance 80
Paragraphe 2 : Le recouvrement de la TVA dans l'Etat d'utilisation :
source de double imposition 83
A. Les insuffisances constatees dans les regles d'imposition ä la
TVA 83
1. L'application lacunaire des regles de territorialite en matiere
de prestation de services 83

362
 a. Un critere satisfaisant au plan financier 85
b. Un critere d'application malaisee 86
2. Le lieu d'utilisation : une notion generatrice de la double
imposition 88
B. La remise en cause de la securite juridique en matiere de TVA... .91
1. L'imprevisibilite des regles de TVA, source d'insecurite
juridique 91
2. L'interpretation des textes fiscaux, gage d'une meilleure
application des regles fiscales 94
3. La perplexite du Statut de la doctrine administrative 95
a. L'ambigui'te sur la valeur juridique de la doctrine
administrative 96
b. Les limites de la doctrine administrative dans les pays de
l'O.H.A.D.A 98
SECTION 2. L'APPLICATION DE LA TVA DANS LE SECTEUR DES
TRANSPORTS 99
Paragraphe 1: Les difficultes d'application de la TVA dans le transport
de marchandises 99
A. Le regime inter- C.E.M.A.C : un regime fiscal peu au Service de
la liberalisation des echanges 100
1. Appliquer la TVA au lieu de l'etablissement du prestataire, un
principe qui incite aux delocalisations 102
2. Le risque d'une concurrence fiscale ä caractere dommageable
104
B. Le transit communautaire, quels enjeux pour les pays de
l'O.H.A.D.A? 106
1. L'enjeu du transit communautaire des marchandises 106
2. Les insuffisances des regimes de transit dans les pays de
l'O.H.A.D.A 108
Paragraphe 2 : L'absence de convergence en matiere de taxation des
prestations de transport dans les pays de l'O.H.A.D.A 110
A. Les consequences Indultes par la differenciation de regime
fiscal applicable au transport dans les pays de l'O.H.A.D.A 110
B. Developper la procedura de rescrit fiscal 111
1. Le rescrit fiscal: une prise de position formelle de
I'Administration fiscale 112
2. Le recours au rescrit fiscal: une procedura encore mal connue
au sein des pays de l'O.H.A.D.A 112
TITRE 2 : TVA DOUANIERE ET NEUTRAUTE FISCALE 113
CHAPITRE 1 : L'APPLICATION DE LA TVA AUX OPERATIONS
D'IMPORTATION ET DEPORTATION 114
SECTION 1: LE REGIME FISCAL DU COMMERCE EXTERIEUR AU REGARD
DE LA TVA 115
Paragraphe 1: La taxation des importations favorise-t-elle les
echanges intra-regionaux ? 116

363
 A. Les regles de territorialite concordent-elles avec le regime
d'imposition des importations ? 116
B. De l'importance de designer un representant fiscal 118
1. Le representant fiscal, un dispositif en mal d'adhesion dans les
pays de l'O.H.A.D.A 120
2. Le mecanisme d'auto-liquidation comme palliatif ä la
representation fiscale 121
Paragraphe 2. Un regime fiscal partiellement favorable aux
exportations 122
A. Une exoneration de la TVA en apparence favorable aux
exportations 123
1. L'exoneration de la TVA conditionnee par le caractere direct et
certain de l'exportation 124
2. La taxation des services accessoires : une limite au regime de la
TVA ä l'exportation ..126
B. La detaxation des exportations, une mesure susceptible d'etre
detournee de son objet 128
SECTION 2 : LE CHOIX ENTRE TAXATION DANS LE PAYS DE DESTINATION
ET TAXATION DANS LE PAYS D'ORIGINE 130
Paragraphe 1: La taxation dans le pays de destination comme
modalite la plus pratique pour les pays de l'O.H.A.D.A 130
A. Les enjeux du principe d'imposition dans le pays de destination 131
B. Les entraves au principe d'imposition dans le pays de
destination 132
Paragraphe 2: De l'inopportunite du principe de l'origine dans les pays
de l'O.H.A.D.A 135
A. L'experience europeenne de la mise en oeuvre de la taxation
dans le pays d'origine 135
1. Les difficultes de la taxation dans le pays d'origine dans le
cadre europeen 136
2. Discussion de la non viabilite de la taxation dans le pays
d'origine au sein des Etats de l'O.H.A.D.A 138
B. La suppression des frontieres fiscales dans les pays de
l'O.H.A.D.A: un ideal ä reconsiderer 139
CHAPITRE 2 : LA REMISE EN CAUSE DU PRINCIPE DE
NEUTRALITE DE LA TVA 140
SECTION 1: LA REMISE EN CAUSE DE LA NEUTRALITE DE LA TVA 141
Paragraphe 1: Les manquements au mecanisme de deduction
entravant la neutralite de la TVA 141
A. Des dispositifs repondant peu aux exigences de la neutralite 142
1. La retenue ä la source, une entorse ä la neutralite de la TVA
142
2. La regle du butoir, un mecanisme incompatible avec le principe
de neutralite 145
3. Les incoherences du systeme de TVA 145

364
 B. Des dispositions speciales prejudiciables ä la neutralite fiscale,
necessaire au sein du marche commun 147
1. La neutralite fiscale, comme critere de la construction du
marche commun 148
2. L'exclusion au droit ä deduction provenant des pratiques
nationales, source de rupture du principe d'egalite de traitement.149
Paragraphe 2 : Une neutralite partielle eliminant en partie les
distorsions de concurrence 150
A. Les causes de remanences de TVA 150
1. L'interruption de la chaine de deductibilite du fait des
exonerations 150
2. La limitation du droit ä deduction, cause de remanence 152
B. Les possibilites de reduction des remanences 153
SECTION 2: LA GESTION INADEQUATE DES CREDITS DE TVA, REDUCTRICE
DE L'EFFICACITE DE LA NEUTRALITE DE LA TVA 155
Paragraphe 1: Le remboursement des credits de TVA, « Talon d'Achiile
» de la TVA en Afrique 156
A. Les causes des situations des credits de TVA 157
1. La retenue ä la source, un mecanisme constitutif des credits de
TVA 157
2. Le fonctionnement partiel du taux zero, source generatrice des
credits de TVA 159
B. L'incapacite des Administrations fiscales ä gerer le
remboursement des crädits de TVA 160
Paragraphe 2. Analyse des procedures de remboursement de credits
de TVA 162
A. Les conditions d'exigibilite au remboursement des credits de
TVA 163
1. Les modalites d'obtention du remboursement des credits de
TVA au niveau national 164
2. Absence de dispositif de remboursement de la TVA etrangere
166
B. L'urgence d'une reforme des Processus de remboursement des
credits de TVA 167
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE 168

PARTIE II: L'EFFECTIVITE DU PROCESSUS

D 'HARMONISATION DE LA TVA, UN FACTEUR FAVORABLE A
L'INTEGRATION REGIONALE 171
TITRE 1: LA DEMARCHE DE L'HARMONISATION FISCALE EN AFRIQUE : ENTRE
NECESSITE DE RAPPROCHEMENT ET DIFFICULTES DE CONSTRUCTION 172
CHAPITRE 1 : LA FORMULATION DE L'HARMONISATION
FISCALE EN ZONE O.HA.D.A 173
SECTION 1: LA NECESSITE D'INSTITUER UNE TVA Ä L'ECHELLE REGIONALE
174

365
 Paragraphe 1: L'harmonisation minimale des regles de
fonctionnement de la TVA 174
A. Harmonisation minimale des regles de TVA et dynamisme du
marche commun 174
B. B. Le calendrier du Processus d'harmonisation de la TVA 176
Paragraphe 2 : L'harmonisation par l'assiette uniforme 178
A. Les besoins d'unification de l'assiette de la TVA dans les pays
de l'O.H.A.D.A 178
B. Les limites de l'assiette uniforme 179
SECTION 2 : LA REFORME DE LA FISCALITE DU COMMERCE EXTERIEUR A-
T-ELLE PERMIS UNE VERITABLE OUVERTURE COMMERCIALE ? 180
Paragraphel: Une harmonisation de la fiscalite douaniere de «jure »
plus que « de facto » 181
A. A. La suppression des droits de douane : une impasse
perpetuelle 181
1. L'elimination totale des droits de douane, sous condition d'une
faisabilite financiere 182
a. Une liberalisation immediate des produits locaux et de
l'artisanat 184
b. Une liberalisation progressive des produits industriels,
originaires agrees 185
2. Regles d'origine : decalage entre regles etablies et leur
application 186
B. La manipulation des barrieres non tarifaires par les Etats 188
1. La subtilite des barrieres non tarifaires : obstacle ä leur
reduction 188
a. La definition des obstacles non tarifaires 189
2. L'existence de justificatifs louables aux barrieres non tarifaires,
limite leur suppression 193
Paragraphe 2. L'harmonisation par l'adoption d'un tarif exterieur
commun : un objectif en proie ä des dysfonctionnements 194
A. Le Tarif exterieur commun : un outil pour developper le
commerce intra regional 195
B. Les distorsions dans l'application du T.E.C et leurs
consequences sur la consolidation de l'union douaniere 196
CHAPITRE 2 : L'HARMONISATION DE LA TVA DANS
L'ESPACE O.H.A.D.A, UN PROCESSUS INACHEVE MAIS
INCONTOURNABLE DANS LA REALISATION DU MARCHE
COMMUN 198
SECTION 1: LA CONFIGURATION DE L'HARMONISATION DE LA T.V.A AU
SEIN DE L'O.H.A.D.A 199
Paragraphe 1: L'existence d'un contexte favorable ä la construction
d'une fiscalite communautaire dans les Etats membres de l'O.H.A.D.A...200
A. L'harmonisation de la T.V.A, expression d'un pluralisme
d'objectifs 200

366
 1. Essai de definition de la notion d'harmonisation fiscale 200
2. La pluralite de motivations conduisant ä l'harmonisation de la
TVAen Afrique 202
a. Les mesures d'accompagnement au demantelement
tarifaire 202
b. L'harmonisation de la TVA, une necessite pour
l'integration 203
B. L'harmonisation fiscale, comme une voie vers l'unite politique
204
Paragraphe 2. Le non- respect des directives communautaires : une
limite ä la penetration du droit communautaire dans les Etats de
l'O.H.A.D.A 207
A. Une evaluation des transcriptions des directives T.V.A
africaines 208
B. Les effets de la portee limitee des directives communautaires
africaines 210
1. L'absence d'effet direct des directives communautaires: raison
de leur mise en oeuvre incorrecte dans le cadre des pays de
l'O.H.A.D.A 211
a. L'insuffisante formation des fonctionnaires sur les
questions de droit fiscal communautaire 215
b. L'insuffisance des structures adäquates 216
SECTION 2 : LA PRIMAUTE DE L'HARMONISATION DE LA TVA DANS LA
CONSOLIDATION DU MARCHE COMMUN, CONTRARIEE PAR LA
SOUVERAINETE FISCALE 217
Paragraphe 1. La neutralite de la TVA harmonisee : une caracteristique
incontournable dans le developpement des echanges 218
A. La realite de Revolution des echanges intracommunautaires218
B. L'impact de la neutralite de la TVA harmonisee dans la
promotion des echanges 219
1. La consecration de la neutralite fiscale par l'adoption et la
generalisation de la TVA 220
2. Le remboursement de la TVA aux entreprises etrangeres : un
facteur de promotion de la neutralite de la TVA communautaire ...222
a. La definition et la mise en ceuvre d'une nouvelle Strategie
pour accroitre les ressources fiscales 223
b. Un elargissement de l'assiette fiscale 223
c. Une diversification des activites economiques generatrices
de nouvelles recettes fiscales 226
3. Renforcer la Cooperation des Administrations fiscales 226
a. Le remboursement transfrontalier, un dispositif ouvert ä
la fraude227
b. La Cooperation entre administrations fiscales : un element
d'amelioration du systeme de TVA 228

367
 Paragraphe 2. La construction du marche commun marquee par une
harmonisation minimale 230
A. La liberte de circulation, de de voute de la construction
communautaire 231
1. L'emergence d'une reglementation communautaire relative ä
la libre circulation des marchandises 232
2. L'importance de ces libertes dans Institution de la TVA
harmonisee 233
B. L'harmonisation de la TVA dans les pays de l'O.H.A.D.A, un
Processus ä l'epreuve des contraintes politiques et economiques 234
1. La survivance de la souverainete fiscale comme contrainte ä
l'achevement de l'harmonisation de la TVA dans les Etats de
l'O.H.A.D.A 235
a. L'alteration de la souverainete fiscale des Etats de
l'O.H.A.D.A par les organisations internationales 235
b. Le refus de l'erosion de la souverainete fiscale, un
obstacle ä l'achevement de l'harmonisation de la TVA dans les
Etats de l'O.H.A.D.A 238
2. La problematique des taux presque uniformes 240
a. L'opportunite d'introduire un taux derogatoire au taux
unique au sein de l'U.E.M.O.A 241
b. La determination du taux reduit 242
TITRE 2 : LA NECESSITE D'UNE NOUVELLE APPROCHE POUR DYNAMISER
L'HARMONISATION DE LA TVA DANS L'ESPACE O.H.A.D.A 243
CHAPITRE 1 : LES MODALITES DE DYNAMISATION DU
PROCESSUS D'HARMONISATION DE LA TVA DANS LES PAYS
DE L'O.H.A D.A 244
SECTION 1: UNE MULTIPLICITE DES SYSTEMES DE TVA DANS LES ETATS
DE L'O.H.A.D.A 244
Paragraphe 1: Les limites ä une TVA communautaire dans les Etats de
l'O.H.A.D.A 245
A. La persistance des systemes nationaux de TVA 245
B. Les limites ä la TVA commune, confortees par les disparites de
developpement au sein des sous-regions C.E.M.A.C et U.E.M.O.A 246
Paragraphe 2 : La portee limitee de l'harmonisation fiscale dans les
traites constitutifs 248
SECTION 2 : L'ENCADREMENT DE LA COMPETENCE FISCALE DES ETATS
MEMBRES 249
Paragraphe 1: Un renforcement de la preeminence du droit fiscal
communautaire 249
A. Une meilleure prise en compte de l'aspect fiscal par les traites
250
B. Le reglement comme Instrument complementaire en matiere
d'harmonisation de la TVA .251

368
 Paragraphe 2. Un reamenagement institutionnel renforgant le
Processus d'harmonisation de la TVA 252
A. L'imperatif d'une meilleure efficacite des Commissions
C.E.M.A.C et U.E.M.O.A 253
B. Le besoin de dynamisation des cours de justice
communautaires 255
1. Les causes de la non-effectivite du recours en manquement en
matiere de fiscalite communautaire 256
2. Les voies d'amelioration de la jurisprudence des cours de
justice de la C.E.MACet de l'U.E.M.O.A 259
a. Les causes de l'ineffectivite du contentieux fiscal dans les
pays de l'O.HAD.A 260
CHAPITRE 2 : L'APPORT D'UNE GESTION ADEQUATE DE LA
TVA HARMONISEE 263
SECTION 1 : ^ADMINISTRATION EFFICACE DE LA TVA HARMONISEE ....264
Paragraphe 1: Le renforcement du consentement ä l'impöt, un
prealable ä une gestion amelioree de la TVA 264
A. La sacralisation du consentement ä l'impöt 265
1. Fondement juridique du consentement ä l'impöt 265
2. Le faible niveau de consentement ä l'impöt, cause de la non-
adhesion des contribuables au Processus d'harmonisation de la TVA
266
B. Les prealables ä un reel consentement ä l'impöt 268
1. La necessite de la communication pour une meilleure adhesion
ä l'harmonisation de la TVA 269
a. a. La mise en place des initiatives concretes 270
b. Associer les partenaires sociaux et economiques dans le
Processus d'harmonisation de la TVA 271
2. Le devoir d'information fiscale relatif ä la TVA 272
Paragraphe 2 : Des axes de reformes ä mener 275
A. La modernisation de la gestion de la TVA : un facteur
d'amelioration du Processus d'harmonisation 276
1. La necessite d'une gestion amelioree de la TVA dans les pays
de l'O.H.A.D.A 276
2. Les modalites de modernisation de la gestion de la TVA 278
a. L'importance de l'outil informatique dans la gestion de la
TVA 278
b. Le renforcement des moyens humains 280
B. Une typologie de bonnes pratiques au Service de
l'harmonisation de la TVA 282
1. Une pratique de l'identification fiscale peu operationnelle.,285
2. L'identification fiscale, un mecanisme de lutte contre la fraude
ä la TVA ? 286
SECTION 2 : LA PREVENTION DE LA FRAU DE A LA TVA, UN ENJEU MAJEUR
POUR LA STABILITE DE L'EDIFICE FISCAL DES PAYS DE L'O.H.A.D.A 289

369
 Paragraphe 1: La fraude ä la TVA : un phenomene mal mesure et
analyse dans les pays de I 0.H.A.D A 289
A. Une connaissance encore embryonnaire de la fraude ä la TVA
au sein des pays de l'O.H.A.D.A 290
1. Les infractions ä i'obligation de facturation, constitutifs de
fraude ä la TVA 292
2. La dissimulation materielle ou comptable 295
B. Les enjeux de la lutte contre la fraude ä la TVA pour les pays de
l'O.H.A.D.A 296
1. La lutte contre la fraude ä la TVA : un enjeu majeur pour le
developpement 296
2. La lutte contre la fraude ä la TVA : un enjeu majeur dans la
reduction du secteur informel 297
Paragraphe 2 : Le perfectionnement du contröle du recouvrement de
la TVA 298
A. La difficile lutte contre la fraude ä la TVA avec les moyens
traditionnels de contröle fiscal 299
1. Les limites dans l'organisation du contröle de la TVA 299
a. Une efficacite limitee des methodes de contröle au regard
de la complexite de la fraude ä la TVA 300
b. Les pouvoirs d'investigation de l'administration et leurs
limites dans la recherche des irregularites 304
2. Garantir la realite des sanctions, un moyen de dissuasion
contre les fraudeurs 308
B. L'utilisation des strategies complementaires comme palliatifs
administratifs 310
1. La lutte contre la fraude ä la TVA par la facture normalisee.311
2. La Cooperation entre administrations nationales : un precieux
outil dans la lutte contre la fraude ä la TVA 313
CONCLUSION DEUXIEME PARTIE : 315

CONCLUSION GENERALE 317

BIBLIOGRAPHIE 320
I.THESES 320
II.- OUVRAGES GENERAUX 323
III.- OUVRAGES SPECIFIQUES Ä LA TVA 332
IV. MEMOIRES 333
V. REVUES 333
VI. COLLOQUES 340
VII. RAPPORTS 341
VIII.-SITES INTERNET 344
Villi. DOCUMENTATION DIVERSE 345
X. DOCUMENTATION INTERNATIONALE 346
OCDE 346
Finances et developpement 347

370
 OMC 347
FMI 348
Nations Unies 348
XI. DOCTRINE EN LIGNE 349
XII. TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DE LA CEMAC 350
XII. LEGISLATION NATIONALES DES ETATS MEMBRES DE LA CEMAC 351
XIV. TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DE L'UEMOA 351
XV. LEGISLATION NATIONALES DES ETATS MEMBRES DE L'UEMOA 352
XVI. UNION EUROPENNE 353
XVII. JURISPRUDENCE 353
Union Europeenne 353

ANNEXES 354
INDEX ALPHABETIQUE* 357

TABLE DES MATIERES 361