BULLETIN OFFICIEL DES IMPTS

DIRECTION GNRALE DES IMPTS

13 N-1-07
N 29 du 19 FEVRIER 2007
AMENAGEMENT DU REGIME DES PENALITES FISCALES

(articles 12 25 de lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005 relative des mesures de simplification en matire fiscale et lharmonisation et lamnagement du rgime des pnalits) NOR : BUD L 07 00027 J Bureau T 1

PRESENTATION Engag par lordonnance n 2004-281 du 25 mars 2004, qui a supprim une vingtaine de pnalits devenues sans objet ou obsoltes, le processus damnagement des pnalits fiscales sest poursuivi avec lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005 qui a procd une importante refonte. Lintrt de retard est spar des sanctions afin de le distinguer clairement de celles-ci. Les sanctions communes sont regroupes autour de neuf catgories principales et lexpression mauvaise foi est remplace par celle de manquement dlibr . Les procdures de recouvrement et de contentieux sont clarifies. Il est procd une rduction du nombre de quotits des amendes forfaitaires. La premire partie de linstruction prsente les amnagements apports par lordonnance et prcise les modalits de son application dans le temps ainsi que quelques amnagements doctrinaux indpendants de lordonnance. Les dispositions de lordonnance entrent en vigueur le 1er janvier 2006, tant prcis que les dispositions plus douces sappliquent aux infractions commises antrieurement. La deuxime partie de linstruction expose lensemble du dispositif des pnalits fiscales tel quil se prsente aprs lintervention de lordonnance. A cet effet, elle se substitue en lactualisant lensemble de la doctrine prcdemment exprime dans la documentation administrative de base 13 N 1 13 N 33 et dans les bulletins officiels des impts suivants qui sont donc rapports compter de sa publication : 13 N2-97, 13 N-3-97, 13 N-1-98, 13 N-2-98, 13 N-1-00, 13 N-2-00, 13 N-3-00, 13 N-4-00, 13 N 7-00, 13 N-202, 13 N-3-02 , 13 N-1-04 et 13 O-1-05. Les nouveauts lgislatives ou doctrinales sont signales par un filet intgr en marge du texte.

-13 507029 P - C.P. n 817 A.D. du 7-1-1975 B.O.I. DGI - Bureau L 3, 64-70, alle de Bercy - 75574 PARIS CEDEX 12 Directeur de publication : Bruno PARENT Impression : S.D.N.C. 82, rue du Marchal Lyautey BP 3045 78103 Saint-Germain-en-Laye cedex

19 fvrier 2007
I.S.S.N. 0982 801 X

Responsable de rdaction : Brice Cantin

13 N-1-07

SOMMAIRE

INTRODUCTION

PREMIERE PARTIE : NOUVEAUTES APPORTEES AU REGIME DES PENALITES FISCALES

CHAPITRE 1 : MODIFICATIONS RESULTANT DE LORDONNANCE N 2005-1512 DU 7 DECEMBRE 2005

Section 1 : Nouvelle organisation du chapitre II du livre II du CGI Section 2 : Harmonisation terminologique

A. PRECISIONS CONCERNANT LA DEFINITION DES TERMES PENALITES , SANCTIONS , MAJORATIONS ET AMENDES B. ABANDON DES TERMES MAUVAISE FOI

3 4

Section 3 : Modifications concernant le montant des pnalits

A. ECHELLE DES SANCTIONS B. MODIFICATION DES QUOTITES

5 6

Section 4 : Autres modifications Section 5 : Suppressions de pnalits Section 6 : Application dans le temps des rgles nouvelles

7 23 24

CHAPITRE 2 : MODIFICATIONS DOCTRINALES INDEPENDANTES DE LORDONNANCE DU 7 DECEMBRE 2005

Section 1 : Prise en compte des acomptes dans la base de calcul de lintrt de retard dus en cas de dfaut ou de retard dans le dpt dune dclaration comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt 25 Section 2 : Pnalits applicables en matire de contribution sociale sur limpt sur les socits (CGI, art. 235 ter ZC) 26

DEUXIEME PARTIE : COMMENTAIRE DENSEMBLE DU NOUVEAU REGIME DES PENALITES FISCALES ISSU DE LORDONNANCE DU 7 DECEMBRE 2005

19 fvrier 2007

-2-

13 N-1-07

TITRE PREMIER : INFRACTIONS ET PENALITES COMMUNES A TOUS LES IMPOTS

CHAPITRE 1 : REGLES GENERALES CONCERNANT L'INTERET DE RETARD

Section 1 : Nature de lintrt de retard Section 2 : Champ dapplication de lintrt de retard

27 28

Sous-section 1 : Principe Sous-section 2 : Exceptions

29 30

A. APPLICATION DES SANCTIONS PREVUES AUX ARTICLES 1791 A 1825 F DU CGI EN CAS D'INFRACTION A LA LEGISLATION PROPRE AUX CONTRIBUTIONS INDIRECTES B. APPLICATION DES DISPOSITIONS DU 2 DU II DE LARTICLE 1727 DU CGI RELATIVES A LA MENTION EXPRESSE I. Champ dapplication II. Conditions III. Consquences de lexonration

31 32 33 34 35

C. APPLICATION DES DISPOSITIONS DES 3 ET 4 DU II DE L'ARTICLE 1727 DU CGI RELATIVES A LA TOLERANCE LGALE

36

I. Champ dapplication II. Conditions dapplication III. Cas particuliers

37 38

1. Impt rsultant d'impositions diffrents taux (exemples : impt sur le revenu, impt sur les socits) 2. Remise en cause des rductions ou crdits d'impt 3. Quotient familial 4. Apprciation de la tolrance lgale dans les groupes fiscalement intgrs

39 40 41 42

5. Apprciation de la tolrance lgale en cas dapplication de la procdure de rgularisation prvue par larticle L. 62 du LPF 43

D. APPLICATION DE LA MAJORATION PREVUE A LARTICLE 1730 POUR PAIEMENT TARDIF AUPRES DES COMPTABLES DU TRESOR 44 E. ERREUR COMMISE PAR LE SERVICE DANS LA LIQUIDATION DE L'IMPOT F. IMPOSITIONS FONDEES SUR UNE LOI A CARACTERE INTERPRETATIF G. TAXATION DES HONORAIRES DE MEDECINS CONVENTIONNES INCLUS DANS DES RELEVES COMPLEMENTAIRES DE SECURITE SOCIALE H. REMISE EN CAS DE REDRESSEMENT OU DE LIQUIDATION JUDICIAIRES OU DE PROCEDURE DE RETABLISSEMENT PERSONNEL 45 46 47 48

-3-

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Section 3 : Calcul de lintrt de retard

A. TAUX

I. Principe II. Cas particulier

49

1. Procdure de rgularisation prvue par larticle L. 62 du LPF 2. Manquements aux engagements pris en application du b du 2 du 2 de larticle 793 du CGI

50 51

B. BASE DE CALCUL ET MODALITES DE DECOMPTE

I. Base de calcul II. Modalits de dcompte

52

1. Principe gnral 2. Modalits particulires de dcompte

55 56

C. CUMUL DE LINTERET DE RETARD ET DES AUTRES PENALITES FISCALES

64

CHAPITRE 2 : INFRACTIONS RELATIVES A LASSIETTE DE LIMPOT

Section 1 : Dfaut ou retard dans la souscription dune dclaration ou la prsentation dun acte la formalit

A. INFRACTIONS CONCERNEES B. MAJORATIONS APPLICABLES

67

I. Taux et base de calcul II. Prcisions relatives la dcouverte dactivits occultes

69

1. Activits concernes 2. Notion dactivits occultes

70 71

a. Le contribuable na pas fait connatre son activit un centre de formalit des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce 72 b. Le contribuable na souscrit aucune dclaration fiscale 73

19 fvrier 2007

-4-

13 N-1-07

3. Rgles particulires lexamen contradictoire de situation fiscale personnelle

74

III. Mesures dassouplissement

1. Dclarations de succession (CGI, art. 1728-2) 2. Formalit fusionne (CGI, art. 1728-3)

75 76

IV. Cas particulier limpt sur le revenu : cumul dinfractions au niveau de la dclaration densemble et des dclarations catgorielles (CGI, art. 1728-4) 78 V. Remarques relatives aux majorations appliques en matire de droits d'enregistrement, dimpt de solidarit sur la fortune, de droits de timbre et taxes assimiles 80

Section 2 : Insuffisances, omissions ou inexactitudes releves dans les dclarations souscrites ou les actes prsents la formalit

A. INFRACTIONS CONCERNEES B. MAJORATIONS APPLICABLES C. QUALIFICATION DES INFRACTIONS

81 82 83

I. Apprciation du manquement dlibr II. Notion fiscale de manuvres frauduleuses III. Dissimulation juridique ou abus de droit IV. Dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat

84 87 90

1. Notion de dissimulation de prix

a) Dfinition b) Application

91 92

2. Preuve de la dissimulation de prix

93

Section 3 : Rgles communes aux pnalits prvues par les articles 1728 et 1729

A. DEPOT HORS DELAI DE DECLARATIONS COMPLEMENTAIRES OU RECTIFICATIVES B. DECLARATION NON SOUSCRITE C. RECTIFICATIONS EFFECTUEES SUR UNE DECLARATION SOUSCRITE OU UN ACTE ENREGISTRE HORS DELAIS D. REGLES COMMUNES PARTICULIERES A CERTAINS IMPOTS

94 96 97

1. Impts sur les revenus - Evaluation forfaitaire du revenu imposable d'aprs les lments du train de vie (CGI, art. 168) 101

-5-

19 fvrier 2007

13 N-1-07

2. Contribution sociale sur limpt sur les socits (CGI, art. 235 ter ZC ) 3. Droits d'enregistrement et taxe de publicit foncire : cas de modification de la ventilation du prix

102 103

E. MODALITES DE CALCUL DES PENALITES EN CAS D'INFRACTIONS DISTINCTES F. CUMUL DES SANCTIONS FISCALES ET DES SANCTIONS PENALES

104 105

CHAPITRE 3 : INFRACTIONS RELATIVES AU RECOUVREMENT DE LIMPOT

Section 1 : Qualification de linfraction

A. DEFINITION B. DETERMINATION DE LA DATE DE PAIEMENT

106

I. Paiement par chque II. Paiement par mandat-lettre ou mandat-cash III. Paiement par virement bancaire IV. Paiement par tlrglement

107 108 109 110

Section 2 : Retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor

111

A. PRINCIPE B. CAS PARTICULIERS

112

I. Prorogations de dlai II. CSG sur les revenus du patrimoine, prlvement social sur les revenus du patrimoine et CRDS III. Impt sur le revenu

113 114

1. Modulation des acomptes linitiative du contribuable 2. Echances mensuelles impayes

115 116

IV. Taxe professionnelle

1. Modulation des acomptes linitiative du contribuable 2. Echances mensuelles impayes 3. Imputation des dgrvements pour plafonnement de la taxe professionnelle sur le montant du solde de cotisation payer en fin danne

117 118 119

V. Tlrglement

123

19 fvrier 2007

-6-

13 N-1-07

Section 3 : Retard de paiement des impts recouvrs par les comptables de la direction gnrale des Impts

A. INFRACTIONS CONCERNEES

I. Dpt d'une dclaration non accompagne du paiement intgral des droits correspondants II. Paiement tardif de sommes qui doivent tre acquittes spontanment par le contribuable sans dclaration pralable III. Cas des impositions mises en recouvrement la suite d'un contrle

124 125 126

B. MAJORATION APPLICABLE

I. Principe II. Exceptions :

127

1. Dclaration dpose ou acte prsent a la formalit tardivement, mais accompagns du paiement total des droits 128 2. Impositions mises en recouvrement la suite dun contrle 129

CHAPITRE 4 : AUTRES INFRACTIONS ET PENALITES COMMUNES

Section 1 : Dfaut de production ou production tardive dun document ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale / Omissions ou inexactitudes dans ces documents 130

Sous-section 1 : Documents viss par larticle 1729 B du CGI Sous-section 2 : Dfaut de production ou production tardive d'une dclaration ou dun acte ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale

131

A. CHAMP DAPPLICATION DE LAMENDE B. MODALITES DAPPLICATION DE LAMENDE

132 133

Sous-section 3 : Omissions ou inexactitudes dans les dclarations ou actes ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale

A. CHAMP DAPPLICATION DE LAMENDE B. MODALITES DAPPLICATION DE LAMENDE C. FORCE MAJEURE

134 135 136

Sous-section 4 : Mesure de temprament commune aux amendes prvues aux 1 et 2 de larticle 1729 B du CGI

137

-7-

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Sous-section 5 : Rgles de cumul des amendes prvues aux 1 et 2 de larticle 1729 B du CGI entre elles et avec dautres pnalits du CGI

A. REGLES DE CUMUL DES AMENDES PREVUES AUX 1 ET 2 DE LARTICLE 1729 B ENTRE ELLES

138

B. REGLES DE CUMUL DES AMENDES PREVUES AUX 1 ET 2 DE LARTICLE 1729 B AVEC DAUTRES PENALITES DU CGI 139

Section 2 : Opposition fonctions et obstacle au contrle de limpt

Sous-section 1 : Opposition au contrle fiscal entranant une valuation doffice Sous-section 2 : Infractions au droit de communication Sous-section 3 : Refus de communication des oprations de transferts de fonds a ltranger Sous-section 4 : Dfaut de rponse la demande faite en application de larticle L. 13 B du LPF

140 141 142 143

Section 3 : Infractions commises par les tiers dclarants

Sous-section 1 : Dfaut de dclaration des commissions, courtages, ristournes, honoraires, des rmunrations d'associs, des parts de bnfices et des revenus de valeurs mobilires

A. REGLE GENERALE B. REGLES PARTICULIERES A CERTAINS REVENUS DE VALEURS MOBILIERES

144 146

Sous-section 2 : Dfaut de dclaration en matire de taxe sur les services de tlvision Sous-section 3 : Dfaut de dclaration des salaires, pensions et droits dauteur

149 150

Sous-section 4 : Dfaut de dclaration des comptes ouverts ou utiliss ltranger et des avances remboursables ne portant pas intrt 151

Section 4 : Infractions aux rgles de facturation

Sous-section 1 : Fausses factures, dfaut de facturation

152

A. FACTURES DE COMPLAISANCE ET FACTURES FICTIVES B. DEFAUT DE FACTURATION

153 154

I. Rgle gnrale

1. Porte de la mesure 2. Modalits pratiques de mise en uvre

155 156

19 fvrier 2007

-8-

13 N-1-07

a) Agents habilits mettre en uvre lamende b) Notification de lamende c) Motivation de lamende

157 158 159

3. Mise en uvre de la solidarit financire du client 4. Rduction de lamende

160 161

II. Travaux immobiliers

162

Sous-section 2 : Factures inexactes ou incompltes

A. PORTEE DE LA MESURE B. MODALITES PRATIQUES DE MISE EN UVRE

163

1. Agents habilits mettre en uvre lamende 2. Signification de lamende 3. Motivation de lamende

164 165 166

C. PLAFONNEMENT DE LAMENDE DUE AU TITRE DE CHAQUE DOCUMENT

167

Sous-section 3 : Rgles de cumul des sanctions

A. CUMUL DES AMENDES RELATIVES A LA FACTURATION B. CUMUL DES AMENDES RELATIVES A LA FACTURATION AVEC DAUTRES SANCTIONS

168 169

Section 5 : Non respect des obligations de dclaration ou paiement par voie lectronique

Sous-section 1 : Rgle gnrale

A. TELEDECLARATION B. TELEPAIEMENT, PAIEMENT PAR VIREMENT OU PAR PRELEVEMENT OPERE PAR LE TRESOR PUBLIC C. REGLES DE CUMUL DES PENALITES

170 172 173

Sous-section 2 : Cas des tiers dclarants

Section 6 : Non respect des conditions auxquelles sont subordonns des avantages fiscaux

Sous-section 1 : Ouverture ou maintien irrgulier de comptes bnficiant dune aide publique

175

-9-

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Sous-section 2 : Infractions relatives certains avantages fiscaux accords au titre des investissements raliss outre-mer 176

Section 7 : Dlivrance irrgulire de documents permettant un tiers de bnficier dun avantage fiscal

177

A. REDEVABLES DE LAMENDE B. NATURE DES DOCUMENTS DELIVRES C. INFRACTIONS CONCERNEES

178 179 180

TITRE 2 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES

CHAPITRE 1 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX IMPOTS DIRECTS ET TAXES ASSIMILEES

Section 1 : Majorations de droits

A. NON-RESPECT DES CONDITIONS DE RACHAT DUNE ENTREPRISE PAR SES SALARIES

181

B. DEFAUT DE DECLARATION DE TRANSFERTS DE CAPITAUX EN PROVENANCE OU A DESTINATION DE LETRANGER 182

Section 2 : Amendes fiscales

A. DEFAUT DE DECLARATION DE REMUNERATIONS ET DISTRIBUTIONS OCCULTES

I. Dfinition II. Pnalit applicable III. Rgles de cumul des pnalits

184 185 186

B. DEFAUT DE MENTION, SUR LA DECLARATION DENSEMBLE, DE CERTAINS REVENUS EXONERES OU SOUMIS A PRELEVEMENTS OU RETENUE LIBERATOIRES 187 C. DEFAUT DE RETENUE OU RETENUE INSUFFISANTE DE LIMPOT SUR LE REVENU D. DEFAUT DE DECLARATION DES TRANSACTIONS PORTANT SUR LES OBJETS DE VALEUR E. INFRACTION AUX MESURES DE PUBLICITE DES IMPOSITIONS 188 189 190

F. INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX ET A LIMPOT SUR LES SOCIETES

I. Dfaut de souscription, inexactitudes dans les documents propres aux bnfices industriels et commerciaux et limpt sur les socits II. Non-respect de lengagement mentionn au II de larticle 210 E du CGI

191 193

19 fvrier 2007

- 10 -

13 N-1-07

III. Non-respect des obligations prvues larticle 210 B du CGI

194

G. NON RESPECT DES CONDITIONS DE FONCTIONNEMENT DUN PLAN DEPARGNE EN ACTIONS (PEA)

195

I. Sort du gain ralis sur le plan jusqu la date de la clture

1. Manquement aprs l'expiration de la cinquime anne 2. Manquement avant l'expiration de la cinquime anne

196 197

II. Sort des produits et plus-values acquis aprs la date de clture du plan III. Intrt de retard IV. Sanctions

199 200 201

H. DEFAUT DE DECLARATION DES CONTRATS DASSURANCE-VIE A LETRANGER I. INFRACTION AUX REGLES DE DECLARATION DE PAIEMENT DE REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS

202 203

CHAPITRE 2 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE DAFFAIRES ET TAXES ASSIMILEES

Section 1 : Sanctions fiscales

A. INSUFFISANCES DES ACOMPTES

I. Rgle gnrale

1. Acomptes provisionnels (rgime rel normal dimposition) 2. Acomptes trimestriels (rgime simplifi d'imposition)

204 205

II. Cas particulier des exploitants agricoles

1. Exploitants agricoles nouvellement assujettis a la TVA 2. Situation des exploitants agricoles partir de la deuxime anne d'imposition

206 207

B. ACHATS ET VENTES SANS FACTURE REGULIERE

208

C. DEFAUT DENREGISTREMENT DES MUTATIONS A TITRE ONEREUX ET DES APPORTS EN SOCIETE PASSIBLES DE LA TVA 209 D. DEFAUT DE PRESENTATION DE RECEPISSES DE CONSIGNATION 210

- 11 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

E. DISPOSITIONS COMMUNES A LA DGI ET A LA DGDDI

I. Dfaut de dclaration dchange de biens prvue a larticle 289 C du CGI II. Non respect des obligations lies au rgime dentrept fiscal III. Constatation des infractions et prononc des pnalits prvues aux I et II

211 212 213

F. NON DECLARATION PAR UN REDEVABLE DUNE TAXE QUIL PEUT DEDUIRE

214

G. DEFAUT DE PRESENTATION OU DE TENUE DES REGISTRES PREVUS A LARTICLE 286 QUATER DU CGI 215

Section 2 : importation

216

CHAPITRE 3 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX CONTRIBUTIONS INDIRECTES

217

CHAPITRE 4 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX DROITS DENREGISTREMENT ET A LA TAXE DE PUBLICITE FONCIERE

Section 1 : Sanctions fiscales

A. INOBSERVATION DES OBLIGATIONS IMPOSEES AUX DEPOSITAIRES DE TITRES, SOMMES OU VALEURS APRES OUVERTURE D'UNE SUCCESSION

218

B. DEFAUT DE JUSTIFICATION DU PAIEMENT OU DE L'EXONERATION DE L'IMPOT DE MUTATION PAR DECES EN CAS D'ACQUISITION DE BIENS SITUES EN FRANCE ET DEVOLUS A DES PERSONNES DOMICILIEES A L'ETRANGER 219 C. CONSTRUCTION SANS AUTORISATION 220

D. NON-RESPECT PAR LES MARCHANDS DE BIENS DE LOBLIGATION DE TENUE DU REGISTRE PREVU AU 2 DE LARTICLE 852 DU CGI 221

Section 2 : Autres sanctions et mesures diverses

A. DECHEANCES DE REGIMES SPECIAUX

I. Principe

222

1. Dfaut de production de justification de lexcution des travaux de construction et de leur destination (CGI, art. 1594-0 G, A, II, 2) 2. Non respect des engagements pris lors dacquisition dimmeubles ruraux par les fermiers (CGI, art. 1594 F quinquies, D, I, 2)

223 224

3. Non respect des conditions dacquisition dimmeubles ruraux par les jeunes agriculteurs bnficiaires daides l'installation, ou ralises en vue de les leur donner bail (CGI, art. 1594 F quinquies, E) 225 4. Non respect de leurs engagements par les SAFER (CGI, art. 1028 ter) 5. Non respect de leurs engagements par les marchands de biens (CGI, art. 1115) 226 227

19 fvrier 2007

- 12 -

13 N-1-07

II. Cas particuliers

228

B. DESTITUTION DOFFICIER PUBLIC OU MINISTERIEL

229

C. PRESENTATION HORS DELAI A LENREGISTREMENT OU A LA FORMALITE DACTES DETENUS PAR LES HUISSIERS, NOTAIRES, GREFFIERS OU AUTORITES ADMINISTRATIVES OU DACTES NON CONSIGNES 230 D. DECLARATION HORS DELAI DES TRANSMISSIONS DE BIENS PAR LES TUTEURS ET CURATEURS 232 E. MANQUEMENT A LENGAGEMENT PRIS PAR UN GROUPEMENT FORESTIER F. VIOLATION DENGAGEMENT RELATIF AUX TRANSMISSIONS DUVRES DART 233 237

CHAPITRE 5 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX DROITS DE TIMBRES ET AUX AUTRES DROITS ET TAXES ASSIMILES

Section 1 : Sanctions fiscales

A. INFRACTION A LA REGLEMENTATION RELATIVE AU PAIEMENT DES DROITS DE TIMBRE EN COMPTE AVEC LE TRESOR 238 B. EMPLOI FRAUDULEUX DE MACHINES A TIMBRER 239

C. INFRACTIONS A LA REGLEMENTATION RELATIVE A LOBLIGATION DE PAYER PAR CHEQUE POUR LES COMMERCANTS 240

Section 2 : Autres sanctions et mesures diverses

241

CHAPITRE 6 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES A LA REDEVANCE AUDIOVISUELLE

A. OMISSIONS OU INEXACTITUDES DANS LES DECLARATIONS OU DEFAUT DE PRODUCTION DES DECLARATIONS PAR LES REDEVABLES DE LA REDEVANCE AUDIOVISUELLE

1. Sanctions applicables aux particuliers 2. Sanctions applicables aux professionnels 3. Sanctions applicables aux vendeurs de tlvisions 4. Mise en uvre, recouvrement et contentieux des amendes

242 243 244 245

B. DEFAUT DE COMMUNICATION OU COMMUNICATION INEXACTE DE DOCUMENTS PAR LES ETABLISSEMENTS DIFFUSEURS OU DISTRIBUTEURS DE SERVICES PAYANTS DE PROGRAMMES DE TELEVISION 246

TITRE 3 : MISE EN OEUVRE DES PENALITES FISCALES

CHAPITRE 1 : CONSTATATION ET PREUVE DES INFRACTIONS

- 13 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Section 1 : Autorit comptente pour constater les infractions fiscales

A. PRINCIPE B. CAS PARTICULIERS

247

I. Pnalits pour retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor II. Infractions la rglementation concernant les animaux vivants de boucherie

248 249

III. Infractions la rglementation relative la billetterie des tablissements de spectacles soumis la TVA 250 IV. Dchance du rgime spcial prvu larticle 1137 du CGI V. Dfaut de dclaration dchange de biens prvue larticle 289 C du CGI et non-respect des obligations lies au rgime dentrept fiscal VI. Manquement lengagement pris par un groupement forestier 251 252 253

Section 2 : Modalits de constatation des infractions fiscales

A. ACTE CONSTATANT LES INFRACTIONS FISCALES

254

I. Infractions constates par procs-verbal

1. Champ dapplication 2. Rdaction des procs-verbaux

255

a) Rgles applicables en matire de contributions indirectes

Dclaration de procs-verbal Rdaction proprement dite du procs-verbal Dlai pour rapporter le procs-verbal Consquences de ltablissements des procs-verbaux

256 257 258 259

b) Rgles applicables en matire de droits de timbre c) Rgles applicables en matire de rcpiss de consignation d) Rgles applicables aux autres infractions constates par procs-verbal

260 261

En matire de taxes sur le chiffre daffaires En matire de tenue des registres prvus larticle 286 quater du CGI En matire dopposition individuelle ou collective fonctions (CGI, art. 1746)

262 263 264

19 fvrier 2007

- 14 -

13 N-1-07

II. Autres infractions

265

B. MOTIVATION DES SANCTIONS FISCALES

266

Section 3 : Preuve des infractions fiscales

A. REGLE GENERALE B. REGLES PARTICULIERES AUX DROITS D'ENREGISTREMENT ET A LA TAXE DE PUBLICITE FONCIERE

268 269

CHAPITRE 2 : RECOUVREMENT, CONTENTIEUX ET PRESCRIPTION DES PENALITES FISCALES

Section 1 : Recouvrement des pnalits fiscales Section 2 : Contentieux des pnalits fiscales

270 274

A. RECLAMATIONS CONTENTIEUSES B. REMISES ET TRANSACTIONS A TITRE GRACIEUX

275 277

Section 3 : Prescription des pnalits fiscales

A. DELAIS DE PRESCRIPTION B. INTERRUPTION DE LA PRESCRIPTION

278 279

CHAPITRE 3 : REGLES DE SOLIDARITE DANS LE PAIEMENT DES PENALITES FISCALES

Section 1 : Rgles de solidarit propres aux pnalits communes

A. ABUS DE DROIT, DISSIMULATION DUNE PARTIE DU PRIX STIPULE DANS UN CONTRAT B. DELIVRANCE IRREGULIERE DE DOCUMENTS PERMETTANT A UN TIERS DE BENEFICIER DUN AVANTAGE FISCAL C. SOLIDARITE DES DIRIGEANTS SOCIAUX

280 281 282

Section 2 : Rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux impts directs

A. AMENDE PREVUE PAR LARTICLE 1759 B. AMENDE PREVUE PAR LARTICLE 1768

283 284

- 15 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Section 3 : Rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux droits denregistrement et la taxe de publicit foncire

A. REGLE GENERALE B. REGLES PARTICULIERES

285

I. Actes publics II. Dclaration hors dlai des transmissions de biens par les tuteurs et curateurs III. Fausse attestation dexistence de dettes IV. Complicit dans la dissimulation dune partie du prix stipule dans un contrat V. Acquisitions dimmeubles ruraux par les fermiers VI. Actes sous seing priv et mutations verbales VII. Successions

286 288 289 290 291 292 293

Section 4 : Rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux droits de timbre

294

CHAPITRE 4 : AUTRES REGLES RELATIVES A LA MISE EN UVRE DES PENALITES FISCALES

Section 1 : Consquences administratives des pnalits fiscales

A. PERSONNES CONCERNEES B. COMMISSIONS CONCERNEES

295 296

Section 2 : Abandon des pnalits fiscales

A. ABANDON CONDITIONNEL DES MAJORATIONS FISCALES AU PROFIT DES NOUVEAUX ADHERENTS A UN CENTRE DE GESTION OU UNE ASSOCIATION AGREES 297

I. Champ d'application

1. Les irrgularits concernes 2. Les pnalits ne pas appliquer 3. Les dclarations et les actes pouvant tre rectifis

299 300 301

II. Modalits d'application

1. Conditions de la non application des pnalits

a) Dclaration des irrgularits

302

19 fvrier 2007

- 16 -

13 N-1-07

b) Absence de procdure administrative ou judiciaire c) Rglement des impositions supplmentaires

303 304

2. Dchance du bnfice de la mesure 3. Consquences de la dclaration des irrgularits

305 306

B. REMISE DES FRAIS DE POURSUITE ET DES PENALITES FISCALES EN CAS DE REDRESSEMENT OU DE LIQUIDATION JUDICIAIRES OU EN CAS DE MISE EN UVRE DE LA PROCEDURE DE RETABLISSEMENT PERSONNEL

I. Redressement ou liquidation judiciaires

307

1. Crances dont la remise doit tre prononce

a) Frais de poursuite b) Pnalits

308 309

2. Crances exclues du champ d'application du I de l'article 1756

a) Frais de poursuites et pnalits postrieurs au jugement d'ouverture b) Pnalits appliques en cas de manquement dlibr ou de ngligences graves du redevable

310 311

II. Rtablissement personnel

312

Annexe 1 : Plan du chapitre II du livre II du CGI consacr aux pnalits fiscales, issu de lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005

Annexe 2 :Table de correspondance entre les articles antrieurs lordonnance et ceux issus de lordonnance

Annexe 3 : Modalits de calcul des pnalits en cas dinfractions distinctes. Exemples de calcul

- 17 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

INTRODUCTION 1. Engag par lordonnance n 2004-281 du 25 mars 2004, qui a supprim une vingtaine de pnalits devenues sans objet ou obsoltes (cf. BOI 13 N-2-04), le processus damnagement des pnalits sest poursuivi avec les articles 12 25 de lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005 qui ont procd la refonte complte de la partie du code gnral des impts (CGI) consacre aux pnalits fiscales, lexception des passages relatifs aux contributions indirectes et aux sanctions pnales. Cet amnagement se traduit par une rduction significative du nombre darticles du code gnral des impts consacrs aux pnalits fiscales et par une profonde rorganisation du chapitre II du livre II de ce code, et plus particulirement de la premire section consacre aux dispositions communes tous les impts. La prsente instruction commente cette refonte du rgime des pnalits fiscales : - en prsentant les amnagements apports par lordonnance, en prcisant les modalits dentre en vigueur de ces dispositions et en exposant quelques amnagements doctrinaux indpendants de lordonnance (premire partie) ; - en exposant lensemble du nouveau dispositif des pnalits fiscales tel quil rsulte de lordonnance (deuxime partie). Le plan du chapitre II du livre II du code gnral des impts tel que rorganis par lordonnance figure en annexe 1. Une table de correspondance entre les anciens articles du code gnral des impts et les articles nouveaux issus de lordonnance constitue lannexe 2. Les articles cits dans la prsente instruction sont, en labsence de mention contraire, issus du code gnral des impts. PREMIERE PARTIE : NOUVEAUTES APPORTEES AU REGIME DES PENALITES FISCALES La premire partie est consacre la prsentation des modifications affectant le rgime des pnalits fiscales : - modifications rsultant de lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005 (chapitre 1) ; - autres modifications doctrinales (chapitre 2). CHAPITRE 1 : MODIFICATIONS RESULTANT DE LORDONNANCE N 2005-1512 DU 7 DECEMBRE 2005 Section 1 : Nouvelle organisation du chapitre II du livre II du CGI 2. Les articles 12 25 de lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005 rorganisent les parties du chapitre II du livre II du CGI consacres aux pnalits fiscales. Cette rorganisation porte essentiellement sur la premire section de ce chapitre consacre aux dispositions communes tous les impts (cf. annexe 1 : plan du chapitre II du livre II du CGI). Cette section est rorganise de la faon suivante : - les rgles relatives lintrt de retard sont places en tte des dispositions communes de faon le distinguer des sanctions fiscales (cf. section 1, A) ; - les sanctions fiscales communes sont rparties en neuf catgories, clairement identifies par des titres dans le corps mme du texte afin den amliorer la lisibilit (cf. section 1, B) ; - enfin, les rgles relatives la constatation, au recouvrement et au contentieux des pnalits, ainsi que celles relatives la solidarit en matire de pnalits fiscales sont regroupes dans une nouvelle partie (cf. section 1, D). Par ailleurs, les mentions relatives lassiette de limpt qui figuraient dans des articles consacrs aux pnalits ont t transfres dans les articles dassiette correspondants (remise en cause dallgements, etc.).

19 fvrier 2007

- 18 -

13 N-1-07

Section 2 : Harmonisation terminologique A. PRECISIONS CONCERNANT LA DEFINITION DES TERMES PENALITES , SANCTIONS , MAJORATIONS ET AMENDES 3. Les dispositions relatives aux pnalits ont t rcrites de faon harmoniser la terminologie employe.

Ainsi, le terme pnalits revt un caractre gnrique et correspond lensemble constitu des majorations, des amendes et de lintrt de retard qui nest pas une sanction. Les sanctions comprennent les majorations et les amendes. Les majorations sont des sanctions proportionnelles appliques sur des droits. Les amendes sont des sanctions forfaitaires ou proportionnelles un lment autre que les droits. B. ABANDON DES TERMES MAUVAISE FOI 4. Lexpression mauvaise foi est remplace par lexpression manquement dlibr .

Il sagit dune simple modification formelle qui nemporte aucune consquence juridique, notamment sur les lments constitutifs des infractions. Section 3 : Modifications concernant le montant des pnalits A. ECHELLE DES SANCTIONS 5. Lventail des majorations est rduit : le taux maximum est de 100 % au lieu de 150 %.

De mme, les amendes forfaitaires comprennent dsormais six quotits au lieu de onze (15 , 150 , 750 , 1 500 , 10 000 et 25 000 ). B. MODIFICATION DES QUOTITES 6. Le tableau ci-dessous prsente les modifications apportes par lordonnance aux montants des pnalits.

- 19 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Nouvel article 1729 1729 B

Ancien article 1827 1725

Objet Majoration pour dissimulation de prix en matire de droits denregistrement. Amende fixe pour non dpt de documents autres que les dclarations et actes servant lassiette de limpt. Majoration pour opposition contrle fiscal. Amende pour dfaut de rponse aux demandes portant sur les transferts de bnfices prvues par larticle L. 13 B du LPF. Amende applicable aux tiers dclarants : commissions, ristournes et honoraires.

Situation ancienne 50 % 15

Situation nouvelle 80 % 150

1732 1735

1730 1740 nonies 238 et 1770 quater

150 % 7 500

100 % 10 000

1736

Non dductibilit des sommes non dclares 80 % 25 %

Amende de 50 %

1736 1737

1768 bis 1 1788 quater 1737 1770 quinquies 1770 octies

Amende applicable aux tiers dclarants en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers. Amende pour non dlivrance par un professionnel dune note un particulier faisant raliser des travaux immobiliers. Amende pour opposition individuelle fonctions. Infractions limposition des plus-values immobilires ralises par les personnes non domicilies en France. Infractions en matire de taxe forfaitaire sur les objets prcieux. Infraction aux dispositions relatives au rcpiss de consignation. Amende pour dfaut de prsentation ou de tenue du registre des biens transports sur le territoire dun Etat membre de lUnion europenne. Emploi frauduleux de machines timbrer.

50 % 50 %

1746 1761

7 500 100 %

25 000 25 %

1788 1788 B

1788 1725 A

300 3,75

750 15

1840 I

1840 J

7,5

15

Section 4 : Autres modifications 7. - 1 de larticle 1728 : suppression de la majoration de 80 % encourue en cas de non dpt dune dclaration dans les trente jours dune deuxime mise en demeure (cf. n 69) ; 8. - 4 de larticle 1728 : consolidation de la doctrine dfinissant les rgles de calcul des majorations pour retard ou dfaut de dclaration en matire dimpt sur le revenu en cas de dpt tardif de la dclaration densemble des revenus et dune ou plusieurs dclarations catgorielles (cf. n 78 et 79) ; 9. - article 1729 : application des majorations pour manquement dlibr et manuvres frauduleuses aux restitutions de crances fiscales indment obtenues (cf. n 81) ; 10. - 1 de larticle 1729 A : rgles suivre lorsque des rehaussements sont passibles de pnalits diffrentes (cf. n 104 et annexe 3) ; 11. - 2 de larticle 1729 A : nouvelles rgles de calcul des pnalits applicables aux rehaussements effectus sur une dclaration tardive (cf. n 97 100) ;

19 fvrier 2007

- 20 -

13 N-1-07

12. - article 1729 B : suppression des aggravations la suite de mises en demeure en cas de non dpt de documents ne servant pas lassiette ou la liquidation de limpt (cf. n 133) et cration dun plafond de 10 000 en cas domission ou dinexactitude dans ces documents (cf. n 135) ; 13. - 5 du nouvel article 1730 : report des dates limites de paiement pour les contribuables particuliers qui utilisent le tlrglement des impts recouvrs par les comptables du Trsor (cf. n 123) ; 14. - articles 1730 et 1731 : suppression de la rgle drogatoire prvue en cas de retard dans le paiement de la retenue la source mentionne larticle 1671 B du CGI : application du droit commun, cest--dire de la majoration de 10 % pour retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor (au lieu de lintrt de retard et de la majoration de 5 %) (cf. n 111) ; 15. - article 1734 : infractions au droit de communication : suppression de la mise en demeure et de laggravation correspondante (cf. n 141) ; 16. - 1 de larticle 1738 : cration dun minimum pour la majoration de 0,2 % applicable en cas de non respect de lobligation de tldclarer, de tlpayer ou de payer par virement et cration dune amende forfaitaire pour les dclarations dposes sous forme papier ne faisant pas apparatre dimpt payer alors que la loi exige le dpt par voie lectronique (cf. n 170) ; 17. - 2 de larticle 1738 : cration dune sanction gnrale applicable lensemble des tiers dclarants qui ne respectent pas lobligation de souscrire certaines dclarations selon un procd informatique (cf. n 174) ; 18. - article 1740 A : gnralisation de lamende pour dlivrance irrgulire de documents permettant lobtention dune dduction du revenu imposable, dun crdit dimpt ou dune rduction dimpt (cf. n 177 180) ; 19. - 4 de l article 1788 A : lorsquau titre dune opration donne, le redevable de la taxe sur la valeur ajoute est autoris la dduire, le dfaut de mention de la taxe exigible sur la dclaration des oprations de la priode concerne ne donne plus lieu au rappel de la taxe en cause mais lapplication dune amende gale 5 % de la somme dductible (cf. n 214) ; 20. - article 1826 : suppression du minimum de 1,5 en cas dinobservation des obligations imposes aux dpositaires de titres aprs ouverture dune succession (cf. n 218) ; 21. - nouvel article 1829 : substitution la remise en cause du rgime des marchands de biens damendes en cas dinfractions aux obligations prvues au 2 de larticle 852 du CGI relatives la tenue dun registre spcifique : amende de 1 % en cas domission dune transaction, de 150 en cas domission dune promesse ou dun mandat, de 15 pour les autres infractions formelles (blancs, ratures, non respect de lordre chronologique, etc.) (cf. n 221) ; 22. - nouvel article 1754 : dfinition de rgles gnrales de recouvrement, de contentieux et de solidarit dans le paiement des pnalits fiscales (cf. n 270 294). Section 5 : Suppressions de pnalits 23. Lordonnance1 supprime les pnalits fiscales suivantes :

1 A lexception de larticle 1840 N septies du CGI, codifi sous larticle 1840 K par lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005, lui-mme supprim par larticle 15 de la loi de finances pour 2006.

- 21 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Article du CGI (ancienne numrotation) 1740-2

Objet

Sanction du fait de ne pas donner ladministration fiscale les renseignements permettant lidentification des personnes ou du fait de donner des renseignements inexacts dans le cadre de la constitution du casier fiscal (article 1649 quinquies du CGI). Sanction du non respect des conditions auxquelles sont soumises les socits financires dinnovation. Sanction de linsuffisance de versement de taxe dapprentissage la suite de la dcision des comits dpartementaux, supprime en consquence de la rforme de la taxe dapprentissage opre par lordonnance. Sanction spcifique des remboursements indus de crances de report en arrire de dficit et des remboursements indus de crdits de TVA : les majorations prvues par larticle 1729 nouveau sont dsormais applicables. Sanction spcifique de la prise en charge illicite de la retenue la source sur les dividendes : les pnalits de droit commun des articles 1727 et suivants sont dsormais applicables. Sanction spcifique aux infractions aux dispositions du 2 de larticle 119 bis et de larticle 1672 du CGI relatifs des retenues la source : les pnalits de droit commun des articles 1727 et suivants sont dsormais applicables. Sanction spcifique au dfaut de retenue la source sur les BNC, salaires et droits dauteur : les pnalits de droit commun des articles 1727 et suivants sont dsormais applicables. Sanction spcifique aux infractions au droit de communication sur les documents relatifs aux traitements et salaires et aux retenues la source sur BNC et aux RCM : lamende prvue larticle 1734 est dsormais applicable. Sanction spcifique aux dclarations inexactes de la part des exploitants agricoles bnficiant du rgime de remboursement forfaitaire : les majorations prvues par larticle 1729 nouveau sont dsormais applicables. Nullit de la contre-lettre et de la convention dissimulant le prix et de la promesse unilatrale de vente non enregistre ou non passe par acte authentique : ces nullits civiles sont transfres dans le code civil (nouveaux articles 1321-1 et 1589-2 du code civil). Infractions relatives la taxe sur les conventions dassurance : sanction de la non-dsignation dun reprsentant fiscal. Infractions relatives la taxe sur les vhicules de socits, autres que celles relatives au dpt tardif : suppression de la majoration de 80 % qui est remplace par lapplication des pnalits de droit commun des articles 1727 et suivants.

1756 ter et 1756 septies 1758 ter

1762 quinquies et 1787

1764

1765 bis

1768

1770-1

1785 C

1840 et 1840 A

1840 N ter 1840 N septies

Lamende fiscale mentionne larticle L. 312-3 du code montaire et financier la charge des tablissements financiers qui rmunrent les dpts vue un niveau suprieur celui autoris est retire du CGI (ancien article 1756 bis). Section 6 : Application dans le temps des rgles nouvelles 24. Aux termes de larticle 25 de lordonnance du 7 dcembre 2005, les dispositions du chapitre II portant simplification, harmonisation et amnagement du rgime des pnalits entrent en vigueur le 1er janvier 2006.

19 fvrier 2007

- 22 -

13 N-1-07

Conformment aux principes gnraux dapplication dans le temps des lois et des principes de non rtroactivit de la loi pnale plus svre et de rtroactivit de la loi pnale plus douce, applicables aux sanctions fiscales (avis du Conseil dEtat n 176 611 du 5 avril 1996) : - les infractions commises compter du 1er janvier 2006 sont dans tous les cas sanctionnes sur le fondement des dispositions issues de lordonnance ; - les nouvelles dispositions issues de lordonnance sappliquent rtroactivement aux infractions commises avant le 1er janvier 2006 nayant pas fait lobjet dune sanction dfinitive lorsquelles prvoient une sanction infrieure celle antrieurement applicable (par exemple, rduction de 150 100 % de la majoration pour opposition contrle prvue par larticle 1732 nouveau) ou lorsquune sanction est supprime ; - les anciens textes demeurent applicables aux infractions commises antrieurement lentre en vigueur de l'ordonnance lorsque le nouveau texte prvoit une sanction suprieure celle jusqualors encourue (exemples : augmentation de 50 80 % de lamende pour dissimulation de prix prvue par lancien article 1827 du CGI et transfre l'article 1729 nouveau, ou augmentation de 25 50 % de lamende pour non dlivrance dune note un particulier en matire de travaux immobiliers prvue par lancien article 1788 quater et reprise sous l'article 1737 nouveau) ; - lorsquune sanction est cre ou tendue (exemple : pnalisation des remboursements obtenus indment par manquement dlibr ou au moyen de manuvres frauduleuses autres que ceux dj pnalisables en application des textes antrieurs), les infractions en cause qui ne pouvaient pas tre sanctionnes en application des textes antrieurs ne peuvent ltre sur le fondement des nouvelles dispositions que lorsquelles sont commises postrieurement lentre en vigueur de lordonnance, soit le 1er janvier 2006. CHAPITRE 2 : MODIFICATIONS DOCTRINALES INDEPENDANTES DE LORDONNANCE DU 7 DECEMBRE 2005 A loccasion de la refonte globale du rgime des pnalits fiscales opre par les articles 12 25 de lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005, la doctrine administrative est prcise sur les points suivants. Section 1 : Prise en compte des acomptes dans la base de calcul de lintrt de retard dus en cas de dfaut ou de retard dans le dpt dune dclaration comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt 25. En cas de dfaut ou de retard dans le dpt dune dclaration comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt, les acomptes verss dans les dlais sont dduits de la base de calcul de lintrt de retard (cf. n 54) ; les acomptes mme verss tardivement sont galement dduits de la base de calcul de lintrt de retard lorsquils ont dj donn lieu lapplication de lintrt de retard. Section 2 : Pnalits applicables en matire de contribution sociale sur limpt sur les socits (CGI, art. 235 ter ZC) 26. La contribution sociale sur limpt sur les socits prvue larticle 235 ter ZC du CGI peut tre assortie des intrts de retard et des majorations dassiette prvues aux articles 1728, 1729 et 1732 du CGI. Par ailleurs, la tolrance lgale prvue au 4 du II de larticle 1727 du CGI en matire dintrt de retard sapplique cette contribution (cf. n 37 et 102).

DEUXIEME PARTIE : COMMENTAIRE DENSEMBLE DU NOUVEAU REGIME DES PENALITES FISCALES ISSU DE LORDONNANCE DU 7 DECEMBRE 2005 La deuxime partie est consacre la prsentation densemble du nouveau rgime des pnalits fiscales, tel quil ressort de lordonnance du 7 dcembre 2005, selon le plan suivant : - infractions et pnalits communes tous les impts (titre premier) ; - infractions et pnalits particulires (titre 2) ; - rgles de mise en uvre des pnalits fiscales (titre 3).

- 23 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

TITRE PREMIER : INFRACTIONS ET PENALITES COMMUNES A TOUS LES IMPOTS Le titre premier a pour objet lexamen des rgles concernant : - l'intrt de retard (chapitre premier) ; - les infractions relatives l'assiette de l'impt (chapitre 2) ; - les infractions relatives au recouvrement de l'impt (chapitre 3) ; - les autres infractions et pnalits communes (chapitre 4). CHAPITRE 1 : REGLES GENERALES CONCERNANT L'INTERET DE RETARD Le chapitre premier a pour objet lexamen des rgles suivantes : - nature de lintrt de retard (section 1) ; - champ dapplication de lintrt de retard (section 2) ; - calcul de lintrt de retard (section 3). Section 1 : Nature de lintrt de retard 27. L'intrt de retard a pour objet de compenser forfaitairement le prjudice financier subi par le Trsor du fait de l'encaissement tardif de sa crance. Il prsente donc le caractre d'une rparation pcuniaire et non dune sanction (cf. Conseil dEtat, avis n 239693 du 12 avril 2002). De ce fait, lintrt de retard na pas tre motiv. Ce principe a t confirm par la Cour de cassation dans deux arrts des 4 fvrier 2004 (n 277 F-D) et 17 mars 2004 (n 545 FS-P+B+R+I). De mme, l'intrt de retard ne peut faire l'objet d'une modulation par le juge au regard de l'article 6-1 de la convention europenne des droits de l'Homme (CEDH) (cf. Cour de Cassation, 4 fvrier 2004, n 277 F-D). En effet, les litiges relatifs aux intrts de retard ne relvent pas de larticle 6-1 de la CEDH (Cf. Cour de Cassation, 12 juillet 2004, n 1266 FS-PBI). Par ailleurs, le Conseil dEtat a prcis que les stipulations combines de l'article 1er du premier protocole additionnel la CEDH et de l'article 14 de cette mme convention taient sans porte dans les rapports institus entre la puissance publique et un contribuable l'occasion de l'tablissement et du recouvrement de l'impt. En consquence, l'existence d'un cart entre le taux de l'intrt de retard et le taux d'intrt lgal utilis pour le calcul des intrts moratoires mentionns aux articles L. 208 et L. 209 du livre des procdures fiscales (LPF) ne constitue pas un moyen susceptible d'tre accueilli (CE, arrts du 2 avril 2003, n 237751 et 237753)2.

2 Lcart existant entre le taux de lintrt de retard et le taux des intrts moratoires a t supprim par larticle er 29 de la loi de finances pour 2006 pour les intrts courus compter du 1 janvier 2006.

19 fvrier 2007

- 24 -

13 N-1-07

Section 2 : Champ dapplication de lintrt de retard 28. Aux termes du I de l'article 1727 du CGI, toute somme, dont ltablissement ou le recouvrement incombe la direction gnrale des impts, qui na pas t acquitte dans le dlai lgal donne lieu au versement dun intrt de retard. A cet intrt sajoutent, le cas chant, les sanctions prvues au prsent code . L'intrt de retard a donc, sous rserve des exceptions signales la sous-section 2, un champ d'application trs tendu et trouve sappliquer dans tous les cas o une imposition na pas t acquitte en totalit dans le dlai lgal. Il est d dans tous les cas o les conditions de son application sont remplies sans quil soit ncessaire quune disposition spcifique le prvoie. Sous-section 1 : Principe 29. L'intrt de retard a un champ d'application trs large. Il est applicable : - tous les impts, droits, taxes, redevances ou sommes tablis ou recouvrs par les services de la direction gnrale des impts : impts directs et taxes assimiles, taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimiles, droits d'enregistrement et taxe de publicit foncire, impt de solidarit sur la fortune, droits de timbre, etc. ; - ds lors que la somme due na pas t acquitte en totalit dans le dlai lgal, quil sagisse dun dfaut de paiement, dun paiement insuffisant ou dun paiement tardif. Il suffit donc que lassiette dune imposition incombe aux services de la direction gnrale des impts, mme si ceux-ci nen assurent pas le recouvrement, pour que lintrt de retard sapplique. Lorsque ces deux conditions sont runies, l'intrt de retard est d quelles que soient les modalits suivant lesquelles l'infraction est rgularise : - linitiative du contribuable qui, par exemple, souscrit tardivement sa dclaration d'impt sur le revenu, ou qui paye hors dlai tout ou partie de la TVA due au titre d'un mois ou dune priode dtermin ; - linitiative de ladministration qui engage une procdure de rectification contradictoire ou d'office ou met un avis de mise en recouvrement. Nentrent pas dans le champ d'application de l'intrt de retard le dfaut de production ou la production tardive de documents qui ne comportent pas dlments retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impt d par la personne tenue de souscrire le document en cause. Dans ce cas, en effet, des amendes spcifiques sont seules applicables, et notamment celles prvues par les articles 1729 B (cf. n 130 et suivants) ou 1738 (cf. n 170 174) du CGI. Sous-section 2 : Exceptions 30. Le II de larticle 1727 du CGI prvoit expressment plusieurs exceptions l'application de l'intrt de retard. Celui-ci n'est pas d en cas de mise en oeuvre : - des sanctions prvues aux articles 1791 1825 F du CGI, en cas d'infraction la lgislation propre aux contributions indirectes3 (A) ; - des dispositions du 2 du II de larticle 1727 du CGI relatives la mention expresse (B) ; - des dispositions des 3 et 4 de larticle 1727 du CGI relatives la tolrance lgale (C).

3 Depuis le 1er janvier 1993, les attributions quexerait antrieurement la direction gnrale des impts en matire de contributions indirectes ont t transfres la direction gnrale des douanes et droits indirects. La comptence de la direction gnrale des impts a cependant t maintenue pour ce qui concerne la billetterie des tablissements de spectacles soumis la TVA (art. 290 quater du CGI) et la rglementation dfinissant les obligations des assujettis qui ralisent des oprations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (art. 298 bis III du CGI et art. 267 quater de lannexe II au CGI).

- 25 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Par ailleurs, l'intrt de retard ne s'applique pas dans les cas suivants : - application de la majoration prvue larticle 1730 du CGI pour paiement tardif auprs des comptables du Trsor (CGI, art. 1727 IV-2) (D) ; - erreur commise par le service dans la liquidation des impts (E) ; - impositions fondes sur une loi caractre interprtatif (F) ; - taxation des honoraires de mdecins conventionns inclus dans des relevs complmentaires de scurit sociale (G). En outre, en cas de redressement ou de liquidation judiciaires ou de procdure de rtablissement personnel, les intrts de retard dus la date du jugement d'ouverture sont remis (CGI, art. 1756) (H) (cf. n 307 et suivants). A. APPLICATION DES SANCTIONS PREVUES AUX ARTICLES 1791 A 1825 F DU CGI EN CAS D'INFRACTION A LA LEGISLATION PROPRE AUX CONTRIBUTIONS INDIRECTES 31. L'intrt de retard n'est pas d lorsque sont applicables les sanctions prvues aux articles 1791 1825 F en matire de contributions indirectes (CGI, art. 1727 II-1). B. APPLICATION DES DISPOSITIONS DU 2 DU II DE LARTICLE 1727 DU CGI RELATIVES A LA MENTION EXPRESSE 32. L'intrt de retard n'est pas applicable lorsque le contribuable fait connatre, par une indication expresse porte sur la dclaration ou l'acte, ou dans une note annexe, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent ne pas mentionner en totalit ou en partie, certains lments dimposition, ou leur donner une qualification qui entranerait, si elle tait fonde, une taxation attnue, ou faire tat de dductions qui sont ultrieurement reconnues injustifies. I. Champ dapplication 33. La non application des intrts de retard applicable en raison dune mention expresse est susceptible de concerner toutes les dclarations ou actes comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt, quelle que soit limposition en cause. II. Conditions 34. Pour tre dispens du paiement de lintrt de retard, le contribuable doit avoir port une mention expresse dans le corps mme de la dclaration ou de lacte ou dans une note annexe ces documents. Dans le cas o un contribuable a adress ladministration une demande de renseignements qui est reste sans rponse au moment o il doit prendre position dans une dclaration ou dans un acte, il est admis que la copie de la demande quil joint la dclaration ou lacte soit considre comme valant mention expresse. Ds lors que sa situation est voque dans cette demande de manire complte et sincre et que sa prise de position est srieusement motive, une telle dmarche vaut mention expresse au sens de l'article 1727 du CGI et les rehaussements ventuels ne seront donc assortis d'aucune pnalit. En revanche, une demande adresse au service local afin qu'il lui confirme la situation de non assujetti la TVA dont se prvaut le redevable en qualit d'association sans but lucratif, sans prcision pouvant justifier le non assujettissement la TVA, n'est pas de nature faire chec l'application de lintrt de retard. (cf. CE, arrt du 11 juin 1982, n 22880). Bien entendu, cette interprtation souple ne saurait tre dtourne de son objet et tre abusivement utilise pour chapper indment l'impt. Elle ne saurait donc tre utilement invoque dans les cas, par exemple, d'une demande d'application d'un rgime manifestement contraire aux textes ou pour laquelle le contribuable aurait dj reu une rponse de l'administration. Enfin, cette mesure ne concerne pas les contribuables qui entendent se prvaloir des dispositions de l'article L. 64 B du LPF et qui devront se conformer aux prescriptions de la DB 13 L 1323 n 139 et suivants. En outre, le contribuable doit avoir indiqu les motifs de droit ou de fait pour lesquels il estime les lments en cause non imposables ou dductibles.

19 fvrier 2007

- 26 -

13 N-1-07

Par motifs de droit ou de fait, il y a lieu d'entendre un nonc des raisons pour lesquelles le contribuable a cru pouvoir retenir la position dont il fait tat ou la solution dont il demande le bnfice. Pour que ces motifs puissent tre admis, ils ne doivent prsenter aucune quivoque et doivent mettre ladministration en mesure d'apprcier s'il est possible d'admettre les explications du contribuable ou s'il convient au contraire de rectifier la situation litigieuse. Ne peuvent constituer une mention expresse ouvrant droit dispense de lintrt de retard : - le simple renvoi une disposition lgislative ou rglementaire ; - la mention d'lments chiffrs non assortie d'explications destines appeler l'attention du service. Exemples : Une socit n'est pas admise soutenir que le fait d'avoir fait figurer, dans un document joint sa dclaration, le montant de rmunrations de dirigeants qui, aprs contrle, se sont rvles excessives lui permet d'chapper l'application de tout intrt de retard. Il lui faut, en effet, indiquer sur ce document ou dans une note distincte, les motifs de droit ou de fait qui, selon elle, justifient l'importance de ces rmunrations. La note par laquelle le contribuable ne fait que prciser les modalits de calcul du montant de la taxe sur la valeur ajoute rcupre, raison des ventes impayes, sans prciser les raisons pour lesquelles il ne procde pas au reversement prvu par les articles 271 du CGI et 221 de l'annexe II au mme code, ne peut tre regarde comme une indication expresse au sens du 2 du II de larticle 1727 du CGI. Il en va de mme en cas de renvoi une note explicative annexe une prcdente dclaration (CE, arrt du 17 novembre 2000, n 217223). En revanche, le contribuable qui, dans sa dclaration de bnfices non commerciaux, a fait figurer sous la rubrique recettes l'indication suivante : provient d'une indemnit de rupture de contrat value ... verse par M. X demeurant ... assortie en marge de la mention non imposable , peut bnficier de lexonration de lintrt de retard (CE, arrt du 27 fvrier 1980, n 16698). Il est prcis que, dans le cas o un redevable se prvaut des dispositions du 2 du II de larticle 1727, le service doit prendre parti sans tarder sur le point qui lui est soumis afin d'oprer, s'il y a lieu, les rectifications ncessaires. III. Consquences de lexonration 35. Les impositions supplmentaires rsultant des rehaussements ne sont pas assorties de l'intrt de retard prvu l'article 1727 du CGI. Toutefois, si le contribuable nacquitte pas les droits supplmentaires mis sa charge dans les dlais impartis, il est redevable, soit de lintrt de retard pour la priode postrieure la mise en recouvrement soit de la majoration de 10 % prvue par larticle 1730 du CGI, selon que limpt en cause est recouvr par un comptable des impts ou par un comptable du Trsor. Bien entendu, le contribuable ne sera dispens de lintrt de retard qu hauteur des rehaussements concerns par la mention expresse. Les ventuels autres rehaussements seront pour leur part assortis de lintrt de retard. Par ailleurs, si aprs examen des motifs invoqus par le contribuable, il s'avre que sa bonne foi peut tre remise en cause, non seulement lintrt de retard pourra lui tre appliqu mais galement lune des majorations prvues l'article 1729 du CGI (CE, arrt du 27 fvrier 1980 prcit). C. APPLICATION DES DISPOSITIONS DES 3 ET 4 DU II DE L'ARTICLE 1727 DU CGI RELATIVES LA TOLERANCE LEGALE 36. Sauf manquement dlibr, aucun intrt de retard n'est applicable lorsque linsuffisance des chiffres dclars nexcde pas : - le dixime de la base dimposition en ce qui concerne les droits denregistrement, la taxe de publicit foncire ou limpt de solidarit sur la fortune ; - le vingtime de la base dimposition en ce qui concerne limpt sur le revenu ou limpt sur les socits. En ce qui concerne les droits denregistrement ou la taxe de publicit foncire, linsuffisance sapprcie au niveau de chaque bien.

- 27 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

I. Champ dapplication 37. La tolrance lgale s'applique aux seuls impts et taxes limitativement numrs par les 3 et 4 du II de larticle 1727 du CGI, c'est--dire : - les droits d'enregistrement, la taxe de publicit foncire ainsi que limpt de solidarit sur la fortune qui est assimil aux droits denregistrement pour lapplication de la tolrance lgale ; - limpt sur le revenu et limpt sur les socits ainsi que les impositions assimiles ces impts (contribution sociale gnralise sur les revenus du patrimoine, contribution sur les revenus locatifs, contribution sociale sur limpt sur les socits, etc.). En consquence, sont exclus du champ d'application de cette mesure tous les autres impts et taxes non viss ci-dessus. II. Conditions dapplication 38. L'exonration de lintrt de retard s'applique quelle que soit l'importance de la base d'imposition. Elle est accorde de plein droit ds lors que le montant du rehaussement apport aux chiffres figurant dans les dclarations n'est pas suprieur au vingtime de la base d'imposition retenue aprs rectification en matire d'impt sur le revenu et dimpt sur les socits. En ce qui concerne les droits d'enregistrement, la taxe de publicit foncire et l'impt de solidarit sur la fortune, l'insuffisance s'apprcie au niveau de chaque bien. Il convient donc de comparer le montant de chaque insuffisance releve celui de la valeur, aprs rectification, du seul bien concern et non la base imposable globale pour dterminer si la tolrance lgale du dixime est applicable. La tolrance lgale ne sapplique quaux seules insuffisances dvaluation de biens dclars, lexclusion des omissions de biens (cf. Cour de Cassation, 15 octobre 1996, n 1558-P). Les insuffisances releves dans les actes ou dclarations qui ont fait l'objet d'une mention expresse dans les conditions prvues au 2 du II de larticle 1727 qui, de ce fait, sont exonres de tout intrt de retard, ne doivent pas tre prises en compte pour apprcier si la tolrance trouve ou non s'appliquer. Mais ces insuffisances doivent bien entendu tre comprises dans le montant de la base d'imposition retenue aprs rehaussements. La tolrance lgale nest susceptible de sappliquer quaux omissions ou inexactitudes commises de bonne foi. Elle ne sapplique donc pas si ladministration tablit lexistence dun manquement dlibr, de manuvres frauduleuses ou dun dabus de droit. III. Cas particuliers 1. Impt rsultant d'impositions diffrents taux (exemples : impt sur le revenu, impt sur les socits) 39. En raison du principe de l'unicit de l'impt sur le revenu, l'application de la tolrance lgale du vingtime est apprcie en cumulant, au titre de l'anne considre, la base soumise au taux progressif et le montant des plus-values taxables un taux proportionnel qui doivent tre mentionnes sur la dclaration densemble des revenus prvue larticle 170 du CGI. La mme rgle est applicable l'impt sur les socits : pour l'application de la tolrance lgale, il convient de cumuler, au titre de l'anne considre, la base soumise au taux normal et les bases soumises un taux rduit. 2. Remise en cause des rductions ou crdits d'impt 40. Pour l'application de la tolrance lgale du vingtime, sont assimiles une insuffisance de dclaration au sens du 4 du II de l'article 1727 du CGI, lorsqu'elles ne sont pas justifies : - les dpenses de tenue de comptabilit et d'adhsion un centre de gestion ou une association agrs ouvrant droit la rduction d'impt prvue l'article 199 quater B ; - les charges ouvrant droit aux rductions d'impt prvues larticle 199 septies ; - les dpenses ouvrant droit aux crdits dimpts prvus aux articles 200 quater et 200 quater A ;

19 fvrier 2007

- 28 -

13 N-1-07

- les dpenses de recherche et de formation professionnelle ouvrant droit aux crdits d'impts prvus aux articles 244 quater B et 244 quater C. Il rsulte de ces dispositions limitatives que, dans les autres situations aboutissant la remise en cause des rductions ou crdits d'impt prcdemment obtenus, les charges ou dpenses sur lesquelles sont calculs ces rductions ou crdits d'impt n'ont pas tre retenues pour apprcier si la tolrance s'applique. Dans ces conditions, pour apprcier si la tolrance lgale du vingtime peut ou non s'appliquer, il convient de comparer : - la somme des rehaussements (nets imposables) de bases soumises au barme progressif et aux taux proportionnels (impt sur le revenu) ou la somme des rehaussements (nets imposables) de bases soumises aux diffrents taux (impt sur les socits), en dduisant les rehaussements bnficiant de l'exonration pour mention expresse et en ajoutant les dpenses ouvrant droit une rduction ou un crdit dimpt injustifies mentionnes par larticle 1727 (premier terme de comparaison) ; - au vingtime de la somme des bases d'imposition aprs contrle soumises aux diffrents taux, y compris les rehaussements relevant de la mention expresse, majore des dpenses ouvrant droit une rduction ou un crdit d'impt injustifies mentionnes par larticle 1727 (deuxime terme de comparaison). Exemple : Contribuables maris sans enfants charge. B.I.C. monsieur dclars : 30 000 . B.N.C. madame dclars : 20 000 . Montant des dpenses de recherche ayant ouvert droit au crdit d'impt prvu larticle 244 quater B du CGI : 3 000 . Rehaussement des B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 (bonne foi), dont 10 000 avec mention expresse. Remise en cause des dpenses de recherches (non ligibles). Dtermination de lapplication de la tolrance lgale : Premier terme de comparaison : insuffisance des chiffres dclars Somme des rehaussements de bases soumises au barme progressif et aux taux proportionnels (impt sur le revenu) ou somme des rehaussements de bases soumises aux diffrents taux (impt sur les socits), dduction faite des rehaussements bnficiant de l'exonration pour mention expresse et majore des dpenses ouvrant droit une rduction ou un crdit d'impt injustifies mentionnes par larticle 1727 Deuxime terme de comparaison : vingtime de la base dimposition Vingtime de la somme des bases dimposition aprs contrle soumises aux diffrents taux, y compris les rehaussements relevant de la mention expresse, majore des dpenses non justifies ayant ouvert droit crdit dimpt 50 000 + 20 000 + 3 000 20 000 - 10 000 + 3 000 = 13 000 = 73 000 73 000 X 1/20
me

Conclusion

Linsuffisance des chiffres dclars (13 000) excde le vingtime de la base dimposition (3 650) : la tolrance lgale prvue au 4 du II de larticle 1727 du CGI ne peut donc pas sappliquer.

= 3 650

3. Quotient familial 41. Un contribuable ne peut bnficier de la tolrance lgale lorsque le rehaussement trouve son origine dans la rectification du nombre de parts du quotient familial ds lors que la tolrance lgale ne peut trouver sappliquer que lorsque lomission ou linexactitude de dclaration porte sur une base dimposition.

- 29 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

4. Apprciation de la tolrance lgale dans les groupes fiscalement intgrs 42. Conformment aux dispositions du dernier alina du 4 du II de larticle 1727 du CGI, en cas de rectifications apportes aux rsultats des socits appartenant un groupe soumis au rgime de lintgration fiscale prvu larticle 223 A du CGI, les rehaussements et le rsultat imposable prendre en compte pour dterminer si le seuil du vingtime est ou non dpass sapprcient au niveau de chaque socit et non au niveau du groupe. 5. Apprciation de la tolrance lgale en cas dapplication de la procdure de rgularisation prvue par larticle L. 62 du LPF 43. Pour lapplication de la tolrance lgale en cas de mise en uvre de la procdure de rgularisation prvue par larticle L. 62 du LPF, il est fait masse des rgularisations et des rectifications pour apprcier la limite du vingtime. Si des rgularisations ont t effectues et acquittes en cours de contrle alors que la limite du vingtime nest, au final, pas atteinte, lintrt de retard au taux rduit acquitt tort fait lobjet dun dgrvement doffice. D. APPLICATION DE LA MAJORATION PREVUE A LARTICLE 1730 POUR PAIEMENT TARDIF AUPRES DES COMPTABLES DU TRESOR 44. Le 2 du IV de larticle 1727 du CGI prcise que lintrt de retard cesse dtre dcompt lorsque la majoration de 10 % prvue par larticle 1730 du CGI est applicable (cf. n 111 et suivants). E. ERREUR COMMISE PAR LE SERVICE DANS LA LIQUIDATION DE L'IMPOT 45. En cas derreur commise par le service dans la liquidation de limpt, le complment de droit mis la charge du contribuable n'est assorti d'aucune pnalit si le paiement intervient dans le dlai imparti. Toutefois, cette rgle ne s'applique que partiellement lorsque l'erreur du service a t commise une poque o le redevable se trouvait dj hors du dlai imparti pour le paiement de l'impt. Exemple : une dclaration de succession est souscrite et limpt correspondant est pay avec un retard de cinq mois. Le service applique indment un abattement et encaisse les droits liquids 15 000 . L'intrt de retard est calcul 2 % sur 15 000 soit 300 . Ultrieurement, le service constate son erreur et rclame un complment de droits de 1 500 . Aucun intrt de retard n'est d pour la priode postrieure au jour o l'erreur a t commise mais un complment d'intrt 2 % sur 1 500 (soit 30 ) est exigible puisque le retard correspondant aux cinq premiers mois est indpendant de cette erreur et est imputable aux successibles. F. IMPOSITIONS FONDEES SUR UNE LOI A CARACTERE INTERPRETATIF 46. Les impositions fondes sur une loi caractre interprtatif ne peuvent tre assorties de lintrt de retard pour la priode antrieure la publication de ladite loi, que les impositions soient tablies partir de dclarations dposes spontanment par le contribuable aprs l'entre en vigueur de ladite loi interprtative ou par l'administration la suite d'un contrle. L'intrt de retard reste applicable compter de l'entre en vigueur de la loi caractre interprtatif. G. TAXATION DES HONORAIRES DE MEDECINS CONVENTIONNES INCLUS DANS DES RELEVES COMPLEMENTAIRES DE SECURITE SOCIALE 47. Lorsqu'ils proviennent de l'exploitation de relevs complmentaires de scurit sociale reus aprs le dpt des dclarations, les rehaussements des honoraires dclars par les mdecins conventionns qui pratiquent les tarifs fixs par la convention et n'ayant pas adhr une association agre ne peuvent donner lieu l'application d'aucun intrt de retard. Afin d'allger les obligations comptables des mdecins conventionns, il a t admis que le livre-journal de leurs recettes professionnelles soit constitu par les relevs individuels de praticiens tablis par les organismes de scurit sociale, pour la partie de leur activit couverte par la convention. Cette mesure ne s'applique qu'aux mdecins conventionns qui pratiquent les tarifs fixs par la convention et qui n'ont pas adhr une association agre (cf. DB 5 G 3122, n 11 et 5 G 4413).

19 fvrier 2007

- 30 -

13 N-1-07

Le Conseil d'tat a considr que cette mesure quivaut autoriser les intresss ne dclarer que les seules recettes figurant sur les relevs de scurit sociale en leur possession la date de souscription de leur dclaration de bnfices non commerciaux (CE, arrts des 27 octobre 1982, n 27273 et 25 mai 1983, n 31219). Remarque : lorsque le rehaussement des honoraires dclars provient non pas simplement de l'exploitation de relevs complmentaires de scurit sociale reus aprs le dpt des dclarations mais de recherches extrieures (comptes bancaires, par exemple) effectues au cours d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle, les insuffisances constates sont, bien entendu, passibles des pnalits correspondantes. H. REMISE EN CAS DE REDRESSEMENT OU DE LIQUIDATION JUDICIAIRES OU DE PROCEDURE DE RETABLISSEMENT PERSONNEL 48. Aux termes de l'article 1756 du CGI :

- en cas de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pnalits fiscales encourues en matire d'impts directs et taxes assimiles, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimiles, de droits d'enregistrement, taxe de publicit foncire, droits de timbre et autres droits et taxes assimils dus la date du jugement d'ouverture sont remis, l'exception des majorations prvues aux b et c du 1 de larticle 1728 et aux articles 1729 et 1732 et des amendes prvues aux articles 1737 et 1740 A (cf. n 307 311) ; - en cas de mise en uvre de la procdure de rtablissement personnel prvue l'article L. 332-6 du code de la consommation, les majorations, frais de poursuites et pnalits fiscales encourus en matire d'impts directs dus la date du jugement d'ouverture sont remis, l'exception des majorations prvues aux b et c du 1 de l'article 1728 et l'article 1729 (cf. n 312 et 313). En consquence, les intrts de retard dus la date du jugement d'ouverture et appliqus aux impositions mentionnes l'article 1756 sont abandonns dans tous les cas, quelle que soit l'infraction commise. Section 3 : Calcul de lintrt de retard A. TAUX I. Principe 49. Le taux de lintrt de retard est fix 0,4 % par mois, soit 4,8 % lan, pour les intrts courant compter du 1er janvier 2006 (article 29 de la loi de finances pour 2006). Pour les intrts courus jusquau 31 dcembre 2005, le taux est de 0,75 % par mois. II. Cas particuliers 1. Procdure de rgularisation prvue par larticle L. 62 du LPF 50. En application de larticle L. 62 du LPF, le taux de lintrt de retard est rduit lorsquau cours dune vrification de comptabilit et pour les impts sur lesquels porte cette vrification, le contribuable rgularise les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les dclarations souscrites dans les dlais. La rduction est de 50 % pour les intrts de retard courus jusquau 31 dcembre 2005 et de 30 % pour les intrts de retard courant compter du 1er janvier 2006 (article 29 de la loi de finances pour 2006). Cette procdure de rgularisation spontane ne peut tre applique que si : - le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ; - la rgularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; - le contribuable dpose une dclaration complmentaire dans les trente jours de sa demande et acquitte lintgralit des supplments de droits simples et des intrts de retard au moment du dpt de la dclaration, ou la date limite de paiement porte sur lavis dimposition en cas de mise en recouvrement par voie de rle.

- 31 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

2. Manquement aux engagements pris en application du b du 2 et 7du 2 de l'article 793 du CGI 51. En cas de manquement aux engagements pris en application du b du 2 et 7 du 2 de l'article 793 du CGI, l'intrt de retard est dcompt au taux prvu au III de l'article 1727 du CGI pour les cinq premires annuits de retard, ce taux tant pour les annuits suivantes rduit respectivement d'un cinquime, d'un quart ou d'un tiers selon que le manquement est constat avant l'expiration de la dixime, vingtime ou trentime anne suivant la mutation (CGI, art. 1727 IV-7). B. BASE DE CALCUL ET MODALITES DE DECOMPTE I. Base de calcul 52. La base de calcul de lintrt de retard est constitue par le montant des droits en principal qui nont pas t acquitts dans les dlais. Il s'agit donc, selon le cas : - des droits restant dus la date du dpt de la dclaration ou de lacte lorsque ce document doit tre accompagn du paiement (toutefois, les droits acquitts par le contribuable entre la date limite de dpt de la dclaration et le premier jour du mois suivant sont exclus de la base de calcul de l'intrt de retard puisque ce dernier nest dcompt qu partir du mois suivant celui au cours duquel devait intervenir le paiement ) ; - des droits restant dus au jour o l'impt devait tre acquitt spontanment par le contribuable ; - des droits mis doffice la charge du contribuable par le service en cas de dfaut de dpt dune dclaration ou dun acte ; - des droits supplmentaires mis la charge du contribuable la suite dune proposition de rectification ; - des sommes dues au premier jour du mois qui suit la rception d'un avis de mise en recouvrement faisant suite un contrle, sous dduction le cas chant des droits acquitts par le contribuable entre le jour de la rception de l'avis et le premier jour du mois suivant. Lintrt de retard d au titre de la priode antrieure la mise en recouvrement et les majorations d'assiette ainsi que les frais ventuellement compris dans le montant de l'avis de mise en recouvrement ne sont pas retenus dans la base de calcul de l'intrt de retard d au titre de la priode postrieure la mise en recouvrement. Remarque : les amendes ou majorations spcifiques, qui se substituent aux droits luds par le contribuable ou qui sont assises sur des sommes ne correspondant pas des droits luds, sont elles-mmes assorties de l'intrt de retard si elles font lobjet dun paiement tardif. 53. La base de calcul de lintrt de retard ne comprend pas :

- les frais d'assiette ventuellement exigibles en sus (cas des droits de mutation titre onreux dimmeubles) ; Exemple : Valeur vnale de limmeuble : 100 000 ; Droits de mutation titre onreux au taux de 5%, soit 5000 ; Frais dassiette et de recouvrement au taux de 2,5%, soit 125 ; Soit une charge globale de 5 000 + 125 = 5 125 . Lassiette des intrts de retard est de 5 000 , lexclusion des frais dassiette et de recouvrement. - les amendes ou majorations spcifiques qui sajoutent aux droits rclams au contribuable. 54. En cas de dfaut ou de retard dans le dpt dune dclaration, les acomptes verss dans les dlais ainsi que les acomptes verss tardivement dj assortis dintrts de retard sont dduits de la base de calcul de lintrt de retard.

19 fvrier 2007

- 32 -

13 N-1-07

II. Modalits de dcompte 1. Principe gnral (CGI, art. 1727 IV-1) 55. - Point de dpart : lintrt de retard est calcul compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel limpt devait tre acquitt4 ; - Point darrt : le dcompte de lintrt de retard est arrt au dernier jour du mois du paiement. 2. Modalits particulires de dcompte (CGI, art. 1727 IV-1, 1727 IV-3 1727 IV-6 et 1727 IV-8) - Point de dpart 56. - Impt sur le revenu : le 1 du IV de larticle 1727 du CGI prvoit quen matire d'impt sur le revenu et l'exception de l'impt affrent aux plus-values ralises compter du 1er janvier 2004 sur les biens mentionns aux articles 150 U 150 UC du CGI5, le point de dpart de lintrt de retard est fix : au 1er juillet de l'anne suivant celle au titre de laquelle l'imposition est tablie ; au 1er jour du quatrime mois suivant celui au cours duquel devait tre souscrite la dclaration des rsultats en cas de cession, cessation ou dcs (CGI, art. 201 204) ; 57. - Retard de paiement dune somme devant tre acquitte auprs dun comptable de la DGI (CGI, art. 1731) : le 5 du IV de larticle 1727 du CGI prvoit dans ce cas que le point de dpart de lintrt de retard est fix au premier jour du mois qui suit, soit : la date limite de dpt de la dclaration ou de l'acte comportant reconnaissance de sa dette par le contribuable ; dfaut, la rception de l'avis de mise en recouvrement (AMR) ; le mois au cours duquel le principal aurait d tre acquitt pour les sommes devant tre acquittes sans dclaration pralable (acomptes dimpt sur les socits, etc.) ; 58. - Application du premier alina de larticle 795 A du CGI : le 8 du IV de larticle 1727 du CGI prcise que lorsque la convention prvue au premier alina de l'article 795 A du CGI prend fin dans les conditions dfinies par les dispositions types mentionnes au mme alina, le point de dpart de lintrt de retard est fix au premier jour du mois suivant celui au cours duquel la convention a pris fin. 59. - Cas particulier des taxes sur le chiffre daffaires

Sagissant des redevables soumis lobligation de dposer une dclaration mensuelle ou trimestrielle, lintrt de retard devrait tre dcompt partir du mois suivant chaque mois ou trimestre faisant lobjet de rectifications. Toutefois, par mesure de temprament, il est admis que l'intrt de retard d au titre des rectifications opres par le service en matire de taxes sur le chiffre d'affaires est dcompt partir du premier jour de l'exercice suivant celui sur lequel portent lesdites rectifications, lorsqu'il n'est pas possible d'imputer les rappels un mois ou un trimestre dtermin ou que cette imputation est trop complexe. C'est ainsi, par exemple, que pour des rehaussements affrents l'anne 2005 (exercice concidant avec l'anne civile) et notifis le 15 avril 2006, le taux de l'intrt de retard est dcompt sur quatre mois de janvier avril 2006. Toutefois, en ce qui concerne les rehaussements affrents l'exercice au cours duquel la vrification est acheve, l'intrt de retard est calcul partir du dbut du mois suivant celui au cours duquel la dernire dclaration soumise vrification a t ou aurait d tre dpose. D'autre part, il est prcis que, dans le cas d'un exercice d'une dure suprieure douze mois, le point de . dpart de l'intrt de retard ne doit jamais tre report au-del d'une priode maximum de douze mois

4 Ainsi, dans les cas de dchance dun rgime de faveur prvus par larticle 1840 G ter du CGI, lintrt de retard est calcul compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel les droits auraient d tre acquitts sils navaient pas bnfici du rgime de faveur. 5 Pour les plus-values ralises compter du 1er janvier 2004 sur les biens mentionns aux articles 150 U 150 UC du CGI, le point de dpart de lintrt de retard est fix au premier jour du mois suivant celui au cours duquel limpt devait tre acquitt.

- 33 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Ces rgles relatives au point de dpart du calcul de l'intrt de retard sont applicables sous le rgime simplifi d'imposition. Ainsi, lorsqu'un rehaussement affecte la dclaration annuelle CA 12, l'intrt de retard doit tre dcompt partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel devait tre dpose la dclaration annuelle rcapitulative CA 12. Par ailleurs, sagissant de la TVA due au titre des livraisons soi-mme d'immeubles, le Conseil d'tat a jug que c'est compter du premier jour du mois suivant l'expiration du dlai de douze mois vis l'article 245 de l'annexe II au CGI (cet article prvoit que la TVA doit tre acquitte dans les douze mois qui suivent l'achvement des immeubles ou, le cas chant, lors de la dissolution de la socit de construction) que doit tre dcompt l'intrt de retard rclam un redevable tax d'office faute d'avoir souscrit la dclaration de livraison soi-mme prvue par l'article 244 de l'annexe II au CGI (CE, arrt du 20 dcembre 1978, n 4489). - Point darrt 60. - Dfaut de dclaration ou d'acte, souscription ou prsentation tardive de la dclaration ou de l'acte (CGI, art. 1728) : le 3 du IV de larticle 1727 du CGI prvoit dans ce cas que le point darrt de lintrt de retard est fix au dernier jour du mois : de la souscription ou de la prsentation de la dclaration ou de l'acte (rparation spontane de l'infraction) ; de la date de notification des bases arrtes d'office. 61. - Dpt dune dclaration rectificative, et notamment dune dclaration de rgularisation dans le cadre de la procdure prvue par larticle L. 62 du LPF : lintrt de retard est arrt la fin du mois du dpt de cette dclaration. 62. - Insuffisance releve dans la dclaration ou l'acte (CGI, art. 1729) : le 4 du IV de larticle 1727 du CGI prvoit dans ce cas que le point darrt de lintrt de retard est fix au dernier jour du mois : de la proposition de rectification, de l'mission du rle en cas d'chelonnement des impositions supplmentaires. Sauf dans ce dernier cas, la priode comprise entre la proposition de rectification et la mise en recouvrement des impositions correspondantes est neutralise, quelle que soit la nature de limpt concern et sans quil y ait lieu de tenir compte, le cas chant, de lengagement dune procdure devant la commission dpartementale des impt directs et des taxes sur le chiffre daffaires ou devant la commission de conciliation. 63. - Application de l'article L. 188 A du LPF : le 6 du IV de larticle 1727 du CGI prvoit dans ce cas que le calcul de lintrt de retard est arrt au dernier jour du mois : de la proposition de rectification intervenue dans le dlai initial de reprise, ou, dfaut, au dernier jour de ce dlai. C. CUMUL DE LINTERET DE RETARD ET DES AUTRES PENALITES FISCALES 64. Le I de larticle 1727 prvoit que les sanctions prvues au CGI sajoutent, le cas chant, lintrt de retard. Il en rsulte que, sauf disposition contraire expresse, lintrt de retard doit tre appliqu concurremment avec les ventuelles majorations de droits, amendes ou autres sommes complmentaires calcules sur les droits rclams au contribuable. Ce principe sapplique de plein droit, mme si la disposition qui institue une majoration ou une amende ne le prcise pas. 65. Ainsi, se cumulent notamment avec lintrt de retard les sanctions prvues aux articles 1728, 1729, 1731, 1732, au 1 de larticle 1738, aux articles 1757, 1758, 1761, 1784, 1840 G et 1840 W ter. Cette liste nest pas exhaustive. 66. Il est prcis que lintrt de retard se cumule, dans certains cas, avec la majoration de 10 % prvue par larticle 1730 du CGI applicable au retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor. Ainsi, par exemple, lorsquune dclaration dimpt sur le revenu fait lobjet de rehaussements, lintrt de retard est appliqu aux droits supplmentaires rsultant des rehaussements et calcul compter du 1er juillet de lanne suivant celle au titre de laquelle limposition est tablie jusqu la fin du mois de la proposition de rectification. Puis la majoration de 10 % prvue par larticle 1730 est applique aux mmes droits sils ne sont pas acquitts dans les dlais impartis par le rle.

19 fvrier 2007

- 34 -

13 N-1-07

CHAPITRE 2 : INFRACTIONS RELATIVES A LASSIETTE DE LIMPOT Il sagit des infractions dfinies aux articles 1728 et 17296 du CGI. Le prsent chapitre a pour objet lexamen des rgles suivantes : - dfaut ou retard dans la souscription dune dclaration ou la prsentation dun acte la formalit (CGI, art. 1728) (section 1) ; - insuffisances, omissions ou inexactitudes releves dans les dclarations souscrites ou les actes prsents la formalit (CGI, art. 1729) (section 2) ; - rgles communes aux pnalits prvues par les articles 1728 et 1729 du CGI (section 3). Section 1 : Dfaut ou retard dans la souscription dune dclaration ou la prsentation dun acte la formalit A. INFRACTIONS CONCERNEES 67. L'article 1728 du CGI vise le dfaut ou le retard dans la souscription des dclarations de toute nature ou dans la prsentation la formalit d'un acte quelconque, qui comporte l'indication d'lments retenir pour l'assiette ou la liquidation d'un impt tabli ou recouvr par la direction gnrale des impts. L'application des sanctions prvues par cet article n'est pas lie l'utilisation de la procdure de taxation d'office. La mise en uvre de cette procdure prvue par les articles L. 66 et suivants du LPF en cas de dfaut ou de retard dans le dpt des dclarations n'a d'incidence qu'au regard des garanties accordes aux contribuables, moins tendues que celles prvues par la procdure de rectification contradictoire, ainsi quen matire de charge de la preuve, en cas de demande de dcharge de limposition. La majoration prvue en cas de retard dans l'accomplissement des obligations dclaratives est applicable quelle que soit la nature de la dclaration ou de l'acte concern ds lors que ces documents sont destins tre utiliss pour l'assiette ou la liquidation de l'impt. 68. Il en est ainsi, par exemple, des dclarations suivantes :

- dclaration annuelle du revenu global (n 2042), mais galement dclarations de revenus ou bnfices catgoriels mme si la dclaration de revenu global a t souscrite dans les dlais : dclaration des bnfices industriels et commerciaux (rgime du rel simplifi ou du rel normal) ; dclaration des bnfices non commerciaux (dclaration contrle) ; dclaration des exploitants agricoles (rel simplifi ou rel normal) ; dclaration des plus-values ; - dclaration des socits passibles de l'impt sur les socits (bnfice rel ou rgime simplifi) ; - dclaration des socits trangres ayant un tablissement en France ; - dclaration mensuelle, trimestrielle ou annuelle de chiffre d'affaires ; - dclaration n 2777 relative la retenue la source sur les revenus de capitaux mobiliers et aux prlvements sur les produits de placements revenu fixe et sur les bons anonymes ; - dclaration de taxe d'apprentissage ; - dclaration annuelle pour l'investissement obligatoire dans la construction ; - dclaration annuelle relative la taxe sur les vhicules des socits ; - dclaration de succession ; - dclaration d'impt de solidarit sur la fortune ; - dclaration ou acte donnant ouverture aux droits d'enregistrement ou la taxe de publicit foncire ; 6 Lopposition au contrle fiscal entranant une valuation doffice prvue larticle 1732 du CGI peut galement tre considre comme une infraction relative lassiette de limpt ; compte tenu de son caractre spcifique, elle est nanmoins tudie la sous-section 1 de la section 2 du chapitre 4 du prsent titre (cf. n 140).

- 35 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

- dclaration de cotisation minimale de taxe professionnelle ; - dclaration annuelle de la taxe sur les bureaux, les locaux commerciaux et de stockage ; - dclaration des socits immobilires non soumises limpt sur les socits ; - dclaration des socits immobilires de co-proprit vises larticle 1665 ter du CGI. En revanche, les majorations prvues par l'article 1728 du CGI ne sont pas applicables aux documents qui accompagnent un versement prsentant le caractre d'un simple acompte. Les dfaut ou retard de versement dacomptes sont passibles des majorations de 10 % ou de 5 % prvues respectivement aux articles 1730 et 1731, suivant que ces acomptes doivent tre acquitts auprs dun comptable du Trsor ou auprs dun comptable de la direction gnrale des impts (par exemple, acomptes dimpt sur les socits ou de TVA dans le rgime simplifi dimposition). Les majorations prvues par larticle 1728 du CGI ne sappliquent que lorsque des droits sont dus. En labsence de droits (cas des dclarations de TVA crditrices ou nant ou des dclarations de rsultat faisant apparatre un dficit ou un crdit dimpt par exemple), le retard de dpt est passible de lamende prvue par le 1 de larticle 1729 B du CGI (cf. n 133). B. MAJORATIONS APPLICABLES I. Taux et base de calcul 69. Le dfaut de production dans les dlais prescrits dune dclaration ou dun acte comportant des lments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt entrane lapplication dune majoration de : - 10 % en labsence de mise en demeure ou en cas de dpt de la dclaration ou de lacte dans les trente jours suivant la rception dune mise en demeure, notifie par pli recommand, davoir le produire dans ce dlai ; - 40 % lorsque la dclaration ou lacte na pas t dpos dans les trente jours suivant la rception dune mise en demeure, notifie par pli recommand davoir le produire dans ce dlai ; - 80 % en cas de dcouverte d'une activit occulte, sans quil soit besoin dadresser une mise en demeure. L'application de ces majorations est indpendante des modalits de rgularisation de la situation du contribuable (production tardive par le contribuable lui-mme ou engagement par ladministration dune procdure de rectification contradictoire ou d'office). La base de calcul de ces majorations est en principe identique celle de lintrt de retard (cf. n 52 et suivants). Toutefois, les acomptes ne sont pas dduits de la base de calcul des majorations, hormis les mesures dassouplissement prvues en matire de dclaration de succession (cf. n 75). II. Prcisions relatives la dcouverte dactivits occultes7 1. Activits concernes 70. Les activits susceptibles de donner lieu l'application de la majoration de 80 % prvue au c du 1 de larticle 1728 du CGI s'entendent de celles dont les rsultats sont imposables l'impt sur les socits ou sont soumis l'impt sur le revenu dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, bnfices non commerciaux ou bnfices agricoles. Les revenus tirs de l'exploitation du patrimoine (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plusvalues) ou d'une activit salarie ne sont pas, en revanche, viss par le dispositif. La notion d'activit occulte recouvre notamment : - les activits exerces de manire clandestine, qu'elles revtent un caractre licite ou illicite (dtournement de fonds, trafic de stupfiant, proxntisme, activit de prteur exerce titre habituel...) ;

7 Cf. BOI 13-L-4-97.

19 fvrier 2007

- 36 -

13 N-1-07

- les profits divers, rsultant d'une activit habituelle ou occasionnelle. Par ailleurs, une activit occulte peut correspondre : - une activit exerce par le contribuable sous-couvert d'un prte-nom ou d'une socit fictive ; - une activit exerce en France par une socit trangre sous-couvert d'un bureau de reprsentation, d'un bureau de liaison ou d'une structure masquant l'exercice de cette activit. 2. Notion dactivits occultes 71. La majoration de 80 % prvue au c du 1 de larticle 1728 du CGI est applique lorsquune activit occulte entendue au sens du deuxime alina de larticle L. 169 du LPF est caractrise. La majoration de 80 % est applicable sans que le service nait adresser de mise en demeure. Est considre comme occulte au sens des deuximes alinas des articles L. 169, L. 174 ou L. 176 du LPF, lactivit exerce par un contribuable qui, cumulativement, na pas fait connatre son activit un centre de formalit des entreprises (cf. DB 3 E 1122 et suivants) ou au greffe du tribunal de commerce et na pas accompli ses obligations dclaratives dans les dlais lgaux (cf. BOI 13 L-4-97). a. Le contribuable na pas fait connatre son activit un centre de formalit des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce 72. Dans l'hypothse o le contribuable a effectu la dclaration auprs d'un centre diffrent de celui dont il relevait, la majoration sanctionnant l'exercice d'une activit occulte ne s'applique pas. Lorsqu'un contribuable a dclar un tablissement principal et souscrit les dclarations fiscales correspondantes, le fait de ne pas avoir dclar l'ouverture d'un tablissement secondaire se livrant la mme activit auprs d'un centre de formalit des entreprises n'autorise pas l'administration appliquer la majoration prvue au c du 1 de l'article 1728 du CGI pour la partie de l'activit qui n'a pas t dclare. Dans ce cas en effet, l'activit exerce n'est pas occulte puisque l'tablissement principal donne lieu une dclaration fiscale. La situation s'analyse en une insuffisance de dclaration. En revanche, lorsque l'administration dcouvre qu'un contribuable a poursuivi une activit aprs en avoir dclar la cessation et accompli les formalits de radiation, il y a lieu de considrer que cette activit est exerce de manire occulte pour la priode postrieure la cessation. b. Le contribuable na souscrit aucune dclaration fiscale 73. Lorsque l'une quelconque des dclarations incombant au contribuable a t souscrite, le cas chant hors dlai, et alors mme que la dclaration au centre de formalit des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas t effectue, la majoration de 80 % prvue au c du 1 de l'article 1728 du CGI n'est pas applicable. Ainsi, la majoration de 80 % ne sapplique pas dans les cas suivants : - le contribuable n'a pas souscrit la dclaration de revenu global, mais a dpos une dclaration spciale professionnelle ; - le contribuable n'a pas souscrit la dclaration spciale professionnelle, mais a dpos la dclaration d'ensemble d'impt sur le revenu faisant apparatre le revenu catgoriel correspondant ; - le contribuable a dclar ses revenus dans une catgorie incorrecte ; - le contribuable a souscrit les dclarations de TVA affrentes une activit professionnelle, mais non celles se rapportant aux revenus catgoriels (impt sur le revenu) ou aux rsultats (impt sur les socits) correspondants ; - le contribuable n'a pas dpos les dclarations de TVA affrentes une activit professionnelle dtermine, mais il a souscrit des dclarations d'impt sur le revenu, globales ou catgorielles, ou d'impt sur les socits mentionnant les rsultats produits par cette mme activit. Cependant, lorsque postrieurement l'envoi d'un avis de vrification de comptabilit ou dexamen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le contribuable souscrit pour la premire fois une ou plusieurs des dclarations affrentes l'activit professionnelle non dclare auprs d'un centre de formalit des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, la majoration de 80 % est applique aux rappels concernant cette activit, sans prjudice des intrts de retard.

- 37 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

3. Rgles particulires lexamen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) 74. La majoration de 80 % prvue au c du 1 de larticle 1728 du CGI sapplique lorsquune activit occulte est caractrise : en matire dESFP, il sagit de la dcouverte dune activit qui na, aucun moment, t porte la connaissance de ladministration fiscale. En revanche, les activits annexes ou connexes une activit par ailleurs rgulirement dclare, dcouvertes en cours dESFP, se voient quant elles appliquer, le cas chant, les majorations pour manquement dlibr ou manuvres frauduleuses prvues larticle 1729 du CGI. En outre, les revenus d'origine indtermine, identifis dans le cadre d'un ESFP, aprs envoi des demandes de justifications prvues par l'article L. 16 du LPF, restent exclus du dispositif et ne peuvent donner lieu application de la majoration de 80 % prvue au c du 1 de l'article 1728. III. Mesures dassouplissement 1. Dclarations de succession (CGI, art. 1728-2) 75. La majoration de 10 % n'est applicable qu' partir du premier jour du 7e mois suivant celui de l'expiration des dlais de six mois et de vingt-quatre mois prvus respectivement aux articles 641 et 641 bis du CGI pour la prsentation de la dclaration l'enregistrement. Ainsi, lorsque le dfunt est dcd en France mtropolitaine, les droits affrents aux dclarations dposes entre le premier jour du 7e mois et le premier jour du 13e mois suivant le dcs, ne sont assortis que de l'intrt de retard. Il en va de mme des dclarations dposes entre le premier me me jour du 25 mois et le premier jour du 31 mois suivant le dcs lorsque la succession comporte des immeubles ou droits immobiliers situs en Corse. Le dlai accord aux hritiers ou lgataires pour prsenter la dclaration l'enregistrement l'issue d'une mise en demeure, notifie par pli recommand davoir la produire dans ce dlai, avant application de la majoration au taux de 40 %, est port de trente quatre-vingt-dix jours. Par mesure de temprament, les acomptes verss dans les douze ou trente mois suivant le dcs sont dduits de limpt d pour dterminer la base de calcul de la majoration de 10 % ; en revanche, lorsque la majoration de 40 % est applicable, elle est due sur la totalit des droits. Cependant, en cas de bonne foi, la pnalit correspondant aux sommes acquittes dans le dlai lgal fait lobjet, en principe, dune remise entire prononce titre gracieux (R.M. n 39810, M. Jean Valleix, dput, J.O. dbats AN du 17 juin 1991, p. 2382). 2. Formalit fusionne (CGI, art. 1728-3) 76. En cas de rejet de la formalit de publicit foncire, les actes soumis la formalit fusionne sont nanmoins rputs enregistrs la date de leur dpt (CGI, art. 647, IV). En revanche, les actes de mme nature qui font l'objet d'un refus de dpt ne peuvent tre considrs comme enregistrs et toutes les pices prsentes doivent tre rendues au dposant ainsi que la provision verse (CGI, art. 647, II). Le retard rsultant de ce refus devrait en principe tre sanctionn dans les conditions de droit commun. Toutefois, le 3 de larticle 1728 CGI dispose quen cas de retard dans l'excution de la formalit fusionne prvue larticle 647, il n'est pas tenu compte de la priode comprise entre le dpt de l'acte refus et la nouvelle prsentation la formalit si celle-ci intervient dans le mois de la notification du refus S'il s'agit d'actes dont la rgularisation ne peut tre opre, la formalit fusionne cesse d'tre applicable, le 2 de l'article 249 de l'annexe III au CGI maintenant expressment, dans cette hypothse, le principe de la dualit des formalits. Mais, le plus souvent, quand l'enregistrement est demand, le dlai lgal pour l'excution de cette formalit est expir. Aussi, pour viter dans cette situation une application gnralise des pnalits de retard, l'article 406 A 27 de la mme annexe transpose en matire d'enregistrement les rgles applicables la formalit fusionne en cas de rgularisation de l'acte aprs notification d'une cause de refus. 77. Les consquences de ces dispositions sont rsumes dans les deux tableaux ci-aprs.

19 fvrier 2007

- 38 -

13 N-1-07

Cas dune rgularisation de lacte Dlai coul entre la date du refus et la prsentation dune formalit fusionne de lacte rgularis Un mois au plus Plus dun mois - Dans le dlai lgal de deux mois Pas de pnalit Dans la mesure o le dlai lgal serait alors dpass : - Intrt de retard dcompt du premier jour du mois suivant celui au cours duquel limposition aurait d tre acquitte jusquau dernier jour du mois de la nouvelle prsentation de lacte - Majoration au taux de 10 % - Aprs lexpiration du dlai lgal de - Intrt de retard arrt au dernier - Intrt de retard dcompt du deux mois jour du mois du premier dpt de premier jour du mois suivant celui lacte refus au cours duquel limposition aurait - Majoration de 10 % d tre acquitte jusquau dernier jour du mois de la nouvelle prsentation de lacte - Majoration au taux de 10 % Le dpt de lacte refus est intervenu : Cas o la rgularisation de lacte ne peut tre opre Dlai dans lequel le dpt de lacte Dlai coul entre la date du refus et la prsentation de lacte refus est intervenu : lenregistrement Un mois au plus Plus dun mois - Dlai lgal de deux mois (ou dun Pas de pnalit Dans la mesure o les dlais prvus mois pour les actes soumis en matire de formalit fusionne facultativement la formalit sont alors dpasss : fusionne) - Intrt de retard dcompt du premier jour du mois suivant celui au cours duquel limposition aurait d tre acquitte jusquau dernier jour du mois de lenregistrement de lacte - Majoration au taux de 10 % - Aprs lexpiration du dlai lgal ci- - Intrt de retard arrt au dernier - Intrt de retard dcompt du dessus jour du mois du dpt de lacte premier jour du mois suivant celui refus la conservation des au cours duquel limposition aurait hypothques d tre acquitte jusquau dernier - Majoration de 10 % jour du mois de lenregistrement de lacte - Majoration au taux de 10 % IV. Cas particulier limpt sur le revenu : cumul dinfractions au niveau de la dclaration densemble et des dclarations catgorielles (CGI, art. 1728-4) 78. L'impt sur le revenu prsente la particularit d'tre assis et liquid partir de plusieurs dclarations (dclaration d'ensemble des revenus et dclarations des revenus catgoriels : BIC, BNC, BA ; etc.). En cas de dfaut ou de retard dans la souscription des seules dclarations de revenus catgoriels, il existe autant d'infractions distinctes que de dclarations non dposes ou dposes tardivement, d'o l'application concomitante de chaque majoration encourue concurrence de la part relative de chaque revenu catgoriel dans le revenu global. Lorsque le dfaut ou le retard de souscription porte la fois sur la dclaration densemble du revenu global et sur une ou plusieurs dclarations catgorielles, les pnalits sont calcules de la faon suivante.

- 39 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Deux cas sont distinguer : - lorsque le taux de la majoration encourue pour dfaut ou retard dans la souscription de la dclaration d'ensemble est suprieur ou gal celui des majorations relatives aux dclarations catgorielles, le premier taux est appliqu la totalit de l'impt ; - dans le cas contraire (taux de la majoration encoure au titre d'une ou plusieurs dclarations catgorielles suprieur celui de la majoration due au titre de la dclaration d'ensemble), les majorations encourues au titre de ces dclarations catgorielles sont appliques aux droits mis la charge du contribuable au prorata des revenus catgoriels concerns. Le taux correspondant la dclaration d'ensemble est appliqu la fraction des droits affrente aux autres revenus. 79. Exemple :

La dclaration n 2042 de lanne 2002 a t souscrite tardivement avant mise en demeure (majoration de 10 %). La dclaration n2035 relative au bnfice non commercial du conjoint a t dpose plus de trente jours aprs une mise en demeure (majoration de 40%). Contribuables maris sans enfant charge. B.I.C. monsieur : 21 000 . B.N.C. madame : 16 000 . R.F : 14 000 . Dtermination des majorations : Elments retenus Elments dclars tardivement sur la 2042 Maris B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 R.F. : 14 000 RNI : 51 000 Nombre de parts : 2 Impt d : 9 830 autres revenus : 9 830 x 35 000 / 51 000 = 6 746 10 % 675 Impt Taux majoration Montant majoration

B.N.C. : 9 830 x 16000 / 51 000 = 3084 40 % 1 234

Total des majorations

1 909

V. Remarques relatives aux majorations appliques en matire de droits d'enregistrement, dimpt de solidarit sur la fortune, de droits de timbre et taxes assimiles 80. La majoration de 40 % prvue au 1 de larticle l'article 1728 du CGI en cas de dfaut de souscription d'une dclaration ou de prsentation d'un acte la formalit dans les trente jours d'une mise en demeure est considre par la Cour de cassation comme constituant une sanction ayant le caractre d'une punition (arrts Cour de cassation, Com. 22 fvrier 2000, n 488 P et 27 juin 2000, n 1469 FS-D). La Cour en dduit que celle-ci revt le caractre d'une accusation en matire pnale au sens de l'article 6-1 de la convention europenne des droits de lHomme (CEDH).

19 fvrier 2007

- 40 -

13 N-1-07

Il s'ensuit, selon la Cour de cassation, que la mise en uvre des dispositions du 1 de l'article 1728 du CGI n'est conciliable avec les dispositions de l'article 6-1 de la CEDH relatives au procs quitable que dans la mesure o le juge saisi de la contestation portant sur la sanction applique exerce, sur le fondement de ce dernier texte, un contrle de pleine juridiction lui permettant de se prononcer sur le principe et le montant de cette sanction. Le juge judiciaire8, investi d'un tel pouvoir de modulation, est cependant tenu de l'exercer dans le cadre d'une apprciation concrte, dans les circonstances de l'espce, de la proportionnalit de la sanction au regard du comportement du contribuable (arrt Cour de cassation, Com. 22 fvrier 2000, n 479 P). A cet gard, il dcoule de larticle 12 du nouveau code de procdure civile que les juridictions ne peuvent statuer en quit. Une rduction de la sanction applique justifie par une motivation abstraite ou par des considrations dquit ne satisferait nullement aux exigences prcites. Ainsi, la ritration d'une mme infraction (par exemple, dfaut rpt de souscription d'une dclaration priodique), son caractre intentionnel (par opposition au cas fortuit ou de force majeure) sont autant de circonstances s'opposant toute modulation de la sanction (arrt Cour de cassation, Com. 14 juin 2000, n 1309 FS-P, Bull. IV, n 124). La charge de la preuve des faits et circonstances invoqus par le redevable lappui de sa requte incombe ce dernier. Section 2 : Insuffisances, omissions ou inexactitudes releves dans les dclarations souscrites ou les actes prsents la formalit A. INFRACTIONS CONCERNEES 81. Larticle 1729 du CGI sanctionne deux types de comportements :

- les insuffisances, omissions ou inexactitudes constates dans les dclarations ou les actes comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt (cf. n 67 et 68) qui, lorsqu'elles sont rpares, se traduisent par un supplment d'impt mis la charge du contribuable. Le supplment dimpt peut ne pas tre immdiat : ainsi, par exemple, un manquement dlibr ou un abus de droit se traduisant par une majoration de dficits fiscaux reportables se traduira par un impt supplmentaire lors du premier exercice bnficiaire. La majoration correspondante doit nanmoins tre notifie et motive, mme si son application effective est diffre. La motivation sera ritre au titre de l'anne dont les revenus ou les rsultats, impacts en consquence de ce manquement dlibr, donneront lieu une imposition. Peu importe cet gard que l'infraction soit releve sur une dclaration souscrite ou un acte prsent la formalit dans les dlais ou hors dlai (voir toutefois n 97 et suivants). Dans le cadre du rgime fiscal des groupes de socits prvu aux articles 223 A et suivants du CGI, des rectifications de rsultats de socits intgres dficitaires peuvent entraner, au niveau du rsultat densemble, un supplment dimpt. Dans cette hypothse, les comportements exclusifs de bonne foi doivent tre relevs et motivs au niveau de la socit intgre afin que les pnalits correspondantes puissent tre mises la charge de la socit intgrante conformment aux dispositions de larticle 223 A du CGI. Ces infractions sont constates soit par la mise en uvre d'une procdure de rectification, soit l'occasion du dpt spontan par le contribuable d'une dclaration ou d'un acte rectificatif ; - lobtention indue du versement dune crance de nature fiscale. Sont ici vises les situations dans lesquelles le contribuable doit reverser au Trsor une crance de nature fiscale quil a indment obtenue de lEtat. Par crance de nature fiscale, il convient dentendre toutes les crances sur lEtat lies un impt comme, par exemple, les crdits dimpt sur le revenu ou dimpt sur les socits ou la crance ne du report en arrire dun dficit prvue larticle 220 quinquies du CGI. Sont galement viss les remboursements de crdits de TVA ainsi que la prime pour lemploi prvue par larticle 200 sexies du CGI.

8 Pour sa part, le juge administratif considre quil doit appliquer le taux de majoration prvue par la loi sans pouvoir le moduler (Conseil dEtat, arrt n 176611 du 5 avril 1996 et avis n 195664 du 8 juillet 1998).

- 41 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

B. MAJORATIONS APPLICABLES 82. Les majorations sont applicables aux contribuables dont le caractre dlibr du manquement est tabli par ladministration ou qui se sont rendus coupables de manuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF ou de dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat. Le taux de la majoration des droits est de : - 40 % en cas de manquement dlibr ; - 80 % en cas de manuvres frauduleuses, d'abus de droit ou de dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat9. Les majorations sajoutent lintrt de retard et sont calcules sur les droits mis la charge du contribuable ou sur le montant de la crance de nature fiscale dont le reversement lui est demand. Larticle L. 80 E du LPF prvoit que la dcision d'appliquer les majorations prvues larticle 1729 du CGI est prise par un agent de catgorie A dtenant au moins un grade fix par dcret, qui vise cet effet le document comportant la motivation des pnalits : larticle R. 80 E-1 du LPF prvoit que ce grade est celui dinspecteur dpartemental. C. QUALIFICATION DES INFRACTIONS 83. Les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur dclaration sont prsumes involontaires. Ds lors, quels que soient les impts, droits, taxes ou redevances en cause, les majorations prvues par larticle 1729 du CGI ne peuvent tre appliques que si ladministration tablit le caractre dlibr de lomission ou de linexactitude. Sagissant de la majoration de 40 % pour manquement dlibr, il appartient au service de runir tous lments d'information ou d'apprciation utiles en vue d'tablir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reproches et que l'infraction a donc t commise sciemment. De mme, il appartient au service dtablir lexistence de manuvres frauduleuses, dun abus de droit ou dune dissimulation de prix, passibles de la majoration de 80 %. Conformment la jurisprudence du Conseil d'tat rendue propos de la mauvaise foi et applicable la nouvelle dnomination de manquement dlibr , chaque chef d'insuffisance doit tre apprci sparment. Les situations doivent tre apprcies au cas par cas, en considration des circonstances particulires chaque affaire. Outre l'apprciation du caractre dlibr du manquement, sont examins dans la prsente sous-section la dissimulation juridique ou abus de droit ainsi que la dissimulation de prix. I. Apprciation du manquement dlibr 84. Le caractre dlibr du manquement rsulte de lensemble des lments de fait de nature tablir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable nont pu ltre de bonne foi. Il sapprcie donc en fonction des circonstances propres chaque affaire. Ds lors quil procde de laccomplissement conscient dune infraction, le manquement dlibr est suffisamment tabli chaque fois que le service est en mesure de dmontrer que lintress a ncessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements. Le caractre dlibr du manquement peut galement tre considr comme tabli, chaque fois que le rehaussement porte sur une question de principe ayant dj fait lobjet, lencontre du contribuable, dune dcision administrative non conteste par lintress ou ayant acquis lautorit de la chose juge. 85. Ainsi le Conseil dEtat a jug que la bonne foi du redevable ne pouvait tre admise dans les situations suivantes : - le fait, en fin d'exercice, de minorer systmatiquement les soldes des comptes clients par la passation d'critures d'extourne, suivies de contre-passations du mme montant au dbut de l'exercice suivant (CE, arrt du 5 novembre 2003 n 247309) ; 9 Sagissant de la dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat, la majoration de 80 % nest applicable quaux infractions commises compter du 1er janvier 2006. Les infractions commises antrieurement sont passibles de lamende de 50 % prvue par lancien article 1827.

19 fvrier 2007

- 42 -

13 N-1-07

- lorsque, d'une part, la globalisation des recettes, l'absence de bordereaux de remise en banque de factures et l'encaissement de recettes sur comptes de tiers constats au cours du contrle fiscal avaient notamment pour objet de rendre plus difficile la vrification du chiffre d'affaires de l'intress et que, d'autre part, les recettes minores sont importantes et les infractions sont rptitives (CE, arrt du 25 avril 2003 n 234812) ; - contribuable qui ne pouvait ignorer le caractre imposable de sommes importantes quil a omis de mentionner dans ses dclarations (CE, arrt du 29 juillet 2002, n 220728) ; - absence de caractre suivi et probant de la comptabilit et importance des minorations de recettes dclares (CE, arrt du 19 mars 2001, n 197352) ; - volont dlibre de la socit dluder une partie de limpt d par le biais de pratiques comptables dfectueuses utilises pendant quatre ans pour minorer les recettes dans une proportion de 20 30 % du chiffre daffaires dclar et consistant, notamment, en un enregistrement global en fin de journe de recettes dont aucune pice comptable ne permettait de justifier le dtail (CE, arrt du 10 dcembre 1999, n 180691) ; - dirigeant d'une socit faisant lobjet de rappels dimpt sur le revenu en consquence de la rintgration dans sa base d'imposition titre de revenus distribus de recettes non dclares par la socit, ds lors que sont constates des dissimulations rptes de recettes et que l'intress a personnellement et dlibrment particip ces dissimulations (CE, arrt du 27 fvrier 1998, n 177991). 86. En revanche, le Conseil d'tat a jug que le manquement dlibr du redevable ntait pas tabli sagissant dune entreprise nouvellement cre, que ses dirigeants ont regarde tort comme une entreprise nouvelle au sens de l'article 44 quater du CGI, par le seul fait que l'un des grants de la socit cre tait galement chef des ventes de la socit prexistante (CE, arrt du 20 octobre 2004 n 253089) ; Bien que rendues propos de la majoration pour mauvaise foi, ces dcisions juridictionnelles sont transposables mutatis mutandis la qualification du manquement dlibr prvu par la nouvelle rdaction de larticle 1729 du CGI issu de lordonnance du 7 dcembre 2005. II. Notion fiscale de manuvres frauduleuses 87. Du point de vue fiscal, les manuvres frauduleuses peuvent tre analyses comme consistant dans la mise en uvre de procds ayant pour effet soit de faire disparatre ou de rduire la matire imposable, soit d'obtenir de l'tat des remboursements injustifis, lorsque ces procds ne peuvent tre considrs comme des erreurs excusables ou des omissions involontaires, mais sont, au contraire, le rsultat d'actes conscients et volontaires destins donner l'apparence de la sincrit des dclarations en ralit inexactes de leurs auteurs et impliquant l'intention d'luder tout ou partie de l'impt. La notion de manuvres frauduleuses recouvre donc deux sries d'lments : - un manquement dlibr : des lments intentionnels qui sont la base de toute infraction fiscale commise de faon dlibre et qui consistent dans l'accomplissement conscient de cette infraction ; - auquel sajoute la mise en uvre de procds destins masquer l'existence de l'infraction ou la prsenter sous la forme d'une opration parfaitement rgulire en crant une situation de nature garer le service ou restreindre le pouvoir de contrle et de vrification de l'administration. La dcouverte par le service de tels lments matriels suffit en rgle gnrale prouver l'existence des lments intentionnels tant il est vident que la prsence des premiers postule l'accomplissement conscient et volontaire des infractions. 88. A titre indicatif -cette liste ntant pas limitative-, les situations suivantes sont caractristiques de manuvres frauduleuses : - dissimulation systmatique dachats et de ventes, appuye sur une comptabilit imprcise et fallacieuse (CE, arrt du 24 septembre 2003, n 237990) ; - existence de factures dachats fictives dlivres par une socit, dont le contribuable tait le prsidentdirecteur gnral, lentreprise exploite par celui-ci en location-grance, portant sur des matriels dj cds par une autre socit que dirigeait le mme contribuable (CE, arrts du 15 dcembre 1993, n 84181-143226 et 143228) ; - fait de se faire rmunrer des ventes en espces en faisant appel des prte-noms dlivrant des quittances de complaisance moyennant commission et de dissimuler le stock dans une cache amnage dans un coffre-fort (CE, arrt du 22 janvier 1992, n 466678) ; - recours une socit-cran permettant ses dirigeants de fait notamment de faire passer les dpenses de leur train de vie pour des charges sociales dductibles (CE, arrt du 15 avril 1991, n 63 885) ;

- 43 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

- inscription en comptabilit de prlvements fictifs, de grande importance (CE, arrt du 2 avril 1990, n 41626) ; - transfert de capitaux par montage fictif (CE, arrt du 2 fvrier 1987, n 62352) ; - non-comptabilisation des recettes et falsification de pices justificatives de ces recettes, mme s'il est tabli qu'elles ont t partiellement le fait du comptable de la socit (CE, arrt du 24 fvrier 1986, n 50433) ; - le fait, pour une entreprise, de s'abstenir d'inscrire en comptabilit une part importante de ses achats et de les faire rgler, au moyen de mandats-poste, par son grant, lequel encaissait par ailleurs sur un compte personnel les recettes sociales (CE, arrt du 4 fvrier 1985, n 39600) ; - exercice occulte d'une activit commerciale sous le couvert d'une socit trangre n'ayant aucune activit en France (CE, arrt du 24 novembre 1982, req. n 17946) ; - demande faite aux clients de verser les honoraires dus des tiers qui les reversent en espces au vritable bnficiaire aprs prlvement d'un pourcentage (CE, arrt du 20 octobre 1982, req. n 24433) ; - omission de dclarer des oprations taxables non inscrites en comptabilit mais retraces dans des cahiers formant une comptabilit occulte (CE, arrt du 9 novembre 1981, req. n 19500) ; -dissimulation de recettes taxables encaisses sur des comptes privs avec une comptabilit portant des mentions fictives ou falsifies (CE, arrt du 6 mars 1981, req. ns 20018 et 20376) ; - participation d'un contribuable l'mission de factures rdiges au nom d'un organisme inexistant dont ce contribuable a conserv personnellement le rglement sans faire figurer les sommes correspondantes dans ses dclarations (CE, 2 mars 1979, req. n 5712, RJ IV, p. 13). 89. En revanche, ne suffisent pas caractriser des manuvres frauduleuses :

- le seul fait d'avoir volontairement, soit omis de souscrire une dclaration, soit minor les bases d'imposition, en l'absence de tout acte, opration ou artifice destin garer ou restreindre le pouvoir de vrification de l'Administration (Cass. Com., arrt du 8 octobre 1985, affaire SA Moulin Jacquot ; dcision rendue en matire de taxe sur les vhicules des socits) ; - l'inscription en comptabilit d'honoraires hors taxes au lieu de toutes taxes comprises (CE, arrt du 19 janvier 1983, req. n 16640) ; - le fait de constituer une S.C.I. entre associs appartenant la mme famille, l'acquisition d'une villa utilise par l'un d'entre eux comme rsidence secondaire et la dduction des dficits fonciers y affrents ds lors que cette situation peut tre aisment qualifie par la loi fiscale (CE, arrt du 7 juillet 1982, req. n 30975) ; - le fait de dduire une taxe (TVA) en prtendant l'avoir supporte (CE, arrt du 24 avril 1981, req. n 16349) ; dans ce mme arrt, le Conseil d'tat a prcis que le juge de l'impt doit, dans un tel cas, substituer la majoration de 80 % pour manuvres frauduleuses la majoration de 40 % pour manquement dlibr (anciennement mauvaise foi ) ; - les ngligences et anomalies constates dans une comptabilit qui dgage des bases d'impositions minores (CE, arrt du 3 avril 1981, req. n 19963) ; - la souscription systmatique de dclarations minores lorsque la comptabilit est tenue rgulirement (CE, arrt du 19 dcembre 1979, req. n 13072, RJ IV, p. 85) ; - la condamnation pour fraude fiscale intervenue antrieurement. Celle-ci ne justifie pas, elle seule, l'application a posteriori des majorations pour manuvres frauduleuses (CE, arrt du 26 juillet 1978, req. n 7132, RJ IV, p. 49). III. Dissimulation juridique ou abus de droit10 90. En application des dispositions des articles L. 64 et L. 64 A du LPF et 1729 du CGI, lorsque la porte vritable d'un contrat ou d'une convention a t dissimule, il est d une majoration de 80 % des droits mis la charge du contribuable. Cette majoration est la charge de toutes les parties l'acte ou la convention, qui sont tenues solidairement son paiement (CGI, art. 1754, V). La majoration est applicable, quelle que soit la nature des impts en cause, dans tous les cas o les cotisations rclames aux contribuables ou tablies leur nom rsultent d'une rectification motive par une dissimulation juridique ou un abus de droit. 10 Cf. DB 13 L 153.

19 fvrier 2007

- 44 -

13 N-1-07

cet gard, il n'y a pas lieu de distinguer selon que les cotisations en cause ont t, ou non, tablies ou rclames, aprs avis du comit dont la consultation facultative est prvue par l'article L. 64 susvis, ou mme contrairement l'avis de ce comit. Cas particulier : Lorsquune donation dguise sous l'apparence d'une vente fait simultanment (cest-dire par des propositions de rectifications notifies la mme date) l'objet d'un rehaussement pour insuffisance de prix, il sera procd selon les modalits suivantes. Il dcoule des articles 666 et 761 du CGI que les droits de donation sont assis, non sur le prix exprim, mais sur la valeur relle du bien. En consquence, lassiette de la majoration de 80 % prvue larticle 1729 du CGI est constitue par les droits de donation liquids sur la valeur vnale relle du bien et non sur le prix exprim dans lacte. Cela tant, il est dsormais admis, lorsque le rehaussement de la valeur relle a prcd la mise en uvre de la procdure de rpression des abus de droit, que lassiette de la majoration de 80 % soit limite aux droits de donation liquids sur le prix mentionn dans lacte. Par ailleurs, l'intrt de retard et la majoration de 80 % exigibles du chef de la dissimulation doivent tre calculs aprs dduction non seulement du montant des droits de mutation titre onreux perus sur l'acte de vente mais aussi du montant des droits de mme nature et des pnalits effectivement pays au titre des insuffisances de prix releves antrieurement. IV. Dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat 1. Notion de dissimulation de prix a) Dfinition 91. La dissimulation de prix est une fraude qui consiste soit minorer volontairement dans les contrats prsents la formalit les prix (prix principal ou charges) ou les soultes exprimes par rapport aux sommes rellement convenues, soit passer sous silence, dans les nonciations de l'acte, une stipulation qui constitue par sa nature un des lments du prix. Elle sapplique tant aux meubles (dont les fonds de commerce) quaux immeubles. Cette intention de fraude distingue la dissimulation de l'insuffisance de prix. Il y a seulement insuffisance quand le prix nonc dans l'acte est infrieur la valeur vnale relle des biens transmis tout en tant celui qui rsulte des conventions des parties (cf. LPF, art. L.17). De cette distinction, il y a lieu de tirer les consquences suivantes : - les deux types de rectifications sont juridiquement indpendants l'un de l'autre, quoique non exclusifs ; en particulier, le service n'a pas, en vue de dmontrer une dissimulation de prix, tablir pralablement une insuffisance ; - les rgles spcifiques chacune de ces procdures (telles que mthode d'valuation par comparaison et expertise, en matire d'insuffisance) ne sont pas applicables l'autre (en l'occurrence, au rehaussement pour dissimulation). Ainsi il a t jug : - que les rgles relatives l'tablissement d'une insuffisance du prix dclar ne sont pas applicables pour prouver la dissimulation d'une partie du prix pay (Cass. com., arrt du 1er juin 1993, n 1007 P) ; - qu'en matire de dissimulation de prix, les moyens invoqus par le redevable, tirs : de l'absence de recours la mthode d'valuation par comparaison, et du refus de faire droit sa demande d'expertise fonde sur l'article R* 202-3 du LPF, sont inoprants ds lors que ces rgles ne trouvent s'appliquer qu'en cas de rehaussement pour insuffisance de prix (Cour de cassation, Com. 6 avril 1993). b) Application 92. Cette dfinition doctrinale est complte et illustre par les jugements et arrts rendus par les cours et tribunaux statuant sur l'existence d'une dissimulation.

- 45 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Ainsi, il a t jug que constitue une dissimulation de prix, la prise en charge par le cessionnaire : - d'une commission d'intermdiaire paye en l'acquit du vendeur par les acqureurs d'un immeuble, ladite commission n'ayant pas t mentionne dans l'acte de vente (Tribunal civil de Bazas, jugement du 17 mai 1921, n RE 7314) ; - d'une indemnit de rsiliation d'un bail, l'indemnit, considre comme une charge de la vente, ne figurant pas dans l'acte de vente (CA de Rennes, arrt du 14 fvrier 1951, n Ind. 7479 ; Tribunal civil de Cherbourg, jugement du18 novembre 1885, n JE 22561). De mme, la dissimulation de prix ou partie du prix a notamment t reconnue par les tribunaux dans le cas suivants : - cession de parts de socit civile immobilire pour un prix port dans les actes notaris infrieur celui inscrit au compte courant du cessionnaire dans la comptabilit de la socit (TGI de Toulouse, 24 avril 1968, n Ind. 11540) ; - cessions successives de divers lments d'un fonds de commerce, dont certaines font l'objet d'un acte spar tenu secret, lorsque ces cessions constituent en fait et dans l'intention des parties une seule et mme opration ayant pour objet la vente de tous les lments corporels et incorporels dudit fonds (Cass. req., arrt du 19 avril 1937, n Ind. 3802). Enfin, il a t jug que la prescription du droit de reprise est la prescription dcennale prvue larticle L. 186 du L.P.F. lorsque le juge relve que rien dans lacte de vente ne permettait de rvler la dissimulation de prix, de sorte que les agents de ladministration ont t obligs de procder des rapprochements avec des documents ultrieurs pour dterminer cette dissimulation, sans quil y ait lieu de prendre en considration la date laquelle ces documents ultrieurs taient parvenus la connaissance de ladministration ; par ailleurs, cest hors toute dnaturation et sans inverser la charge de la preuve que le juge retient lexistence de la dissimulation de prix allgue, lorsquil apprcie les lments de preuve dont il dispose pour avoir t mis dans le dbat (Cass., com., arrt du 7 mars 1995, n 495 D). L'intention frauduleuse doit tre tablie, sinon il y a seulement mutation secrte de certains lments du fonds et non dissimulation de prix. 2. Preuve de la dissimulation de prix 93. Il appartient l'administration d'tablir l'existence de la dissimulation par tous les modes de preuve compatibles avec la procdure crite (LPF, art. R* 195-1). Lorsque des poursuites pnales sont engages, l'infraction peut tre tablie par tout moyen, la valeur et la porte des moyens de preuve tant apprcies souverainement par le juge. Ainsi, il a t jug que, pour faire la preuve d'une dissimulation de prix, l'administration a le droit d'invoquer des faits et des actes auxquels le redevable poursuivi est demeur tranger, ds lors que le tribunal y trouve des indices suffisamment nombreux et srieux pour faire natre des prsomptions dterminantes de la dissimulation (Cass. civ., 23 dcembre 1953 ; BOED 6759). De mme, la jurisprudence prcise : - que l'existence d'une dissimulation de prix peut tre dmontre partir de dclarations faites par le redevable dans une autre procdure devant un officier de police judiciaire. Ainsi, ds lors qu'un tribunal a constat que les propos tenus par le redevable devant un officier de police judiciaire se rapportaient sans quivoque et de manire formelle une dissimulation de prix et que cette dclaration, provoque dans le cadre d'un interrogatoire de police, a t librement consentie, le jugement rendu par ce tribunal n'encourt aucune critique au regard de l'article 1354 du Code civil (Cour de cassation, 15 fvrier 1994, n 444 D) ; - que lexistence dune dissimulation de prix peut rsulter du constat par le juge que le vendeur avait admis avoir reu une somme incluant le supplment de prix, mme si lacte secret na pas dexistence matrielle (Cass. civ., arrt du 5 mars 1997, n 403 P) ; - que la saisie de documents indiquant avec prcision les sommes effectivement dclares l'acte, ainsi que les modalits de paiement des soultes reprsentant la diffrence entre le prix pay et le prix dclar, documents comportant des indications nombreuses, prcises et concordantes sur la nature, les modalits et l'tendue de la dissimulation et corrobors par les dclarations concordantes des parties l'acte devant des officiers de police judiciaire devaient tre accueillis comme preuve de la dissimulation (Bourg-en-Bresse, 13 janvier 1969, Ind. 12086) ;

19 fvrier 2007

- 46 -

13 N-1-07

- que l'aveu de la dissimulation de prix, formel et non quivoque, fait par l'une des parties un acte de vente un officier de police judiciaire qui l'a consign dans un procs-verbal d'audition est suffisant pour tablir la dissimulation ds lors que cet aveu extra-judiciaire n'a pas t rvoqu pour erreur de fait (Cusset, 31 janvier 1962, Ind. 10715). Section 3 : Rgles communes aux pnalits prvues par les articles 1728 et 1729 A. DEPOT HORS DELAI DE DECLARATIONS COMPLEMENTAIRES OU RECTIFICATIVES 94. Lorsquune dclaration a t souscrite dans le dlai lgal, le dpt, aprs l'expiration du dlai lgal, de toute dclaration complmentaire ou rectificative doit tre considr comme rvlant une insuffisance, une omission ou une inexactitude et donner lieu lapplication de lintrt de retard et, le cas chant, lapplication des majorations prvues par larticle 1729 du CGI. Il ny a alors pas lieu de distinguer suivant que la dclaration complmentaire ou rectificative a t dpose spontanment par le contribuable ou aprs une intervention du service. 95. Lorsquune dclaration dpose tardivement fait elle mme lobjet dune rectification ou dun complment, les complments de droits qui en rsultent sont assortis de lintrt de retard et des majorations prvues par larticle 1728 du CGI, sous rserve des exceptions prvues au 2 de larticle 1729 A du CGI (cf. n 97 et suivants). B. DECLARATION NON SOUSCRITE 96. Les majorations prvues par larticle 1729 du CGI ne sont applicables qu'aux contribuables qui ont sciemment dclar ou fait apparatre une base ou des lments d'imposition inexacts, incomplets ou insuffisants. En consquence, elles ne sont pas applicables un contribuable qui n'a pas souscrit de dclaration, mme si les circonstances de ce dfaut de dclaration rvlent le caractre dlibr du manquement. En revanche, ces majorations sont susceptibles dtre appliques aux inexactitudes, insuffisances ou omissions pour lesquelles le manquement dlibr est tabli et qui sont constates dans des dclarations souscrites tardivement (cf. n 97 et suivants). C. RECTIFICATIONS EFFECTUEES SUR UNE DECLARATION SOUSCRITE OU UN ACTE ENREGISTRE HORS DELAIS 97. Le 2 de larticle 1729 A du CGI prcise les rgles suivre en cas de rehaussements effectus sur une dclaration tardive : - principe : la majoration pour retard prvue par l'article 1728 s'applique tant aux droits rsultant de la dclaration tardive qu'aux droits rsultant des rehaussements apports la dclaration ; - exception : lorsque le taux des majorations pour insuffisance prvues par l'article 1729 est suprieur, ces majorations se substituent la majoration pour retard sur la fraction des droits rsultant des rehaussements.

- 47 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

98.

Exemple n 1 :

Dclaration densemble des revenus dpose hors dlai spontanment passible de la majoration de 10 % prvue par larticle 1728. Contribuables maris sans enfants charge. B.I.C. monsieur dclars : 21 000 . B.N.C. madame dclars : 16 000 . Rehaussement des revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 assorti de la majoration de 40 % pour manquement dlibr prvue par larticle 1729 du CGI. Dtermination des majorations : Elments retenus Elments dclars dans les dlais Elments dclars tardivement B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 Prise en compte du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement dlibr B.I.C monsieur : 41 000 B.N.C. madame : 16 000 Total des majorations : 99. Exemple n 2 : 0 Revenu imposable : 37 000 Parts : 2 Impt : 5 372 Impt Supplment dimpt Taux majoration Montant majoration

5 372

10 %

537

R.N.I. : 57 000 Parts : 2 Impt :12 142

6 770

40 %

2 708

3 245

Les donnes sont les mmes que dans lexemple n 1 mais le caractre dlibr du manquement nest pas tabli en ce qui concerne le rehaussement des BIC de monsieur. Dans ce cas, les rehaussements oprs sur la dclaration tardive ntant pas passibles dune majoration pour insuffisance prvue par larticle 1729, la totalit de limpt (soit 12 142 , correspondant limpt affrent la dclaration tardive concurrence de 5 372 , et limpt affrent au rehaussement concurrence de 6 770 ) est passible de la majoration pour retard de 10 % prvue par larticle 1728, soit une majoration de 1 214 . 100. Le tableau suivant rsume les diffrentes situations susceptibles dtre rencontres en pratique. Remarques : - MD = mise en demeure ; - les numros inscrits entre parenthses correspondent aux numros des articles du CGI prvoyant les sanctions.

19 fvrier 2007

- 48 -

13 N-1-07

Dclaration dpose avant MD ou dans les 30 jours dune MD Rappels en cas de bonne foi Rappels en cas de manquement dlibr 10 % sur le tout (1728) 10 % sur les droits rsultant de la dclaration dpose tardivement (1728) 40 % sur les droits rsultant des rappels (1729) Rappels avec abus de droit ou manuvres frauduleuses ou dissimulation du prix stipul dans un contrat 10 % sur les droits rsultant de la dclaration dpose tardivement (1728) 80 % sur les droits rsultant des rappels (1729)

Dclaration dpose aprs les 30 jours dune MD 40 % sur le tout (1728) 40 % sur le tout (1728)

40 % sur les droits rsultant de la dclaration dpose tardivement (1728) 80 % sur les droits rsultant des rappels (1729)

D. REGLES COMMUNES PARTICULIERES A CERTAINS IMPOTS 1. Impts sur les revenus - Evaluation forfaitaire du revenu imposable d'aprs les lments du train de vie (CGI, art. 168) 101. Lorsque le contribuable a souscrit sa dclaration de revenu global, dans les dlais ou hors dlai, il n'y a lieu de rclamer ni l'intrt de retard ni la majoration pour insuffisances prvue par larticle 1729 du CGI ds lors que l'article 168 du CGI institue un rgime particulier d'imposition qui n'implique pas ncessairement l'insuffisance du revenu dclar. Par ailleurs, l'article 168 du CGI est applicable aux contribuables qui n'ont pas souscrit de dclaration de revenu global. Les droits correspondant l'application du barme forfaitaire peuvent alors tre assortis de l'intrt de retard et de la majoration pour dfaut de dclaration prvue par larticle 1728 du mme code. 2. Contribution sociale sur limpt sur les socits (CGI, art. 235 ter ZC ) 102. Aux termes du V de larticle 235 ter ZC du CGI, la contribution sociale sur limpt sur les socits est tablie et contrle comme limpt sur les socits et sous les mmes garanties et sanctions. En consquence, les dfauts ou retards de dclaration ainsi que les inexactitudes ou omissions releves dans les dclarations entranent lapplication de lintrt de retard prvu larticle 1727 et, le cas chant, des majorations prvues aux articles 1728, 1729 ou 1732. Les indications contraires donnes dans linstruction du 26 juin 2002 publie au BOI 4 L-2-02 sont rapportes pour les contributions dues au titre des exercices clos compter du 31 dcembre 2005. Par ailleurs, la tolrance lgale prvue au 4 du II de larticle 1727 du CGI en matire dintrt de retard sapplique la contribution. 3. Droits d'enregistrement et taxe de publicit foncire : cas de modification de la ventilation du prix 103. Lorsque, en labsence de toute insuffisance, la ventilation du prix entre les fractions dun immeuble (ou entre les diffrents lments dun fonds de commerce) cd relevant de rgimes fiscaux distincts est modifie par les parties ou par une dcision de justice et que cette modification entrane un supplment de droits, il y a lieu dappliquer au supplment de droits rappel par le service ou acquitt spontanment par les parties les intrts de retard et, le cas chant, les majorations prvues par le CGI. Les mmes pnalits sappliquent quand la ventilation du prix est remise en cause par le service. E. MODALITES DE CALCUL DES PENALITES EN CAS D'INFRACTIONS DISTINCTES 104. Le 1 de larticle 1729 A du CGI dispose que lorsque des rehaussements oprs sur une dclaration souscrite dans les dlais sont passibles de pnalits nayant pas le mme taux, les pnalits sont calcules en

- 49 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

ajoutant les rehaussements aux lments dclars en suivant lordre dcroissant des diffrents taux applicables (calcul par strate) ; cette rgle sapplique galement lorsque des rehaussements rduisent un dficit ou un crdit et que des pnalits sont appliques au titre de lanne ou de lexercice dimputation. Ainsi, lorsquun contrle donne lieu lapplication de la majoration de 80 % pour manuvres frauduleuses et de la majoration de 40 % en cas de manquement dlibr prvues par larticle 1729 du code gnral des impts, il convient de commencer par dterminer le supplment dimpt qui rsulte des rehaussements assortis de la majoration de 80 % et dappliquer cette majoration ce supplment, puis dajouter le rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour dterminer le supplment dimpt correspondant et lui appliquer la majoration de 40 %. Des exemples de calcul figurent en annexe 3. F. CUMUL DES SANCTIONS FISCALES ET DES SANCTIONS PENALES 105. Dans un avis n 183 658 du 4 avril 1997, le Conseil dEtat a jug que larticle 14, paragraphe 7, du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (Pacte de New York) ne fait pas obstacle ce que le contribuable qui, ayant fait l'objet de poursuites du chef de fraude fiscale sur le fondement de l'article 1741 du CGI, a t, soit dfinitivement relax des fins de cette poursuite, soit reconnu coupable du dlit reproch et condamn dfinitivement par le tribunal correctionnel ou par la cour d'appel, l'une des peines prvues par cet article, assortie, le cas chant, en application de !'article 1745 du mme code, d'une obligation de paiement solidaire de l'impt fraud, se voie appliquer, s'il y a lieu, par l'administration, les sanctions fiscales que constituent les majorations prvues par les dispositions du 1 de l'article 1728 ou de l'article 1729 du CGI. L'article 14, paragraphe 7, du Pacte de New-York ne fait, ds lors, pas obligation au juge de l'impt, saisi d'une contestation portant sur la rgularit ou le bien-fond de ces majorations, d'en prononcer, en pareil cas, la dcharge. CHAPITRE 3 : INFRACTIONS RELATIVES AU RECOUVREMENT DE LIMPOT Il sagit des infractions prvues aux articles 1730 et 1731 du CGI : - retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor (section 2) ; - retard de paiement des impts recouvrs par les comptables de la DGI (section 3). Avant dexaminer ces deux catgories de pnalits, il convient de qualifier les infractions correspondantes (section 1). Les rgles relatives aux infractions lobligation de paiement par virement, tlrglement ou prlvement opr linitiative du Trsor public sont exposes pour leur part dans la section 5 du chapitre 4 (cf. n 170 et suivants). Section 1 : Qualification de linfraction A. DEFINITION 106. L'infraction de dfaut de paiement ou de paiement tardif des impts est commise lorsqu'une dette fiscale nest pas acquitte dans le dlai lgal. Il s'agit d'une infraction qui se produit au stade du recouvrement qu'il convient donc de distinguer de celles relatives l'assiette de l'impt (cf. chapitre 2). Par retard de paiement des impts , il faut entendre : - le dfaut de paiement ; - le paiement partiel ; - le paiement tardif ; de toute crance fiscale, quels que soient sa dnomination et l'impt auquel elle se rapporte, qui est le fait du dbiteur. Le retard de paiement s'apprcie la date limite de paiement dtermine par la loi.

19 fvrier 2007

- 50 -

13 N-1-07

B. DETERMINATION DE LA DATE DE PAIEMENT La dtermination de la date de paiement ne pose pas de problme lorsque le rglement se fait en numraire. En revanche, pour les autres moyens de paiement, il convient d'apporter les prcisions suivantes. I. Paiement par chque 107. La date de paiement est soit la date de la remise du chque par le contribuable au comptable, soit la date d'envoi du chque par la poste, date qui est authentifie par le cachet postal appos sur l'enveloppe. II. Paiement par mandat-lettre ou mandat-cash 108. La date de paiement prendre en compte est la date de dpt la poste de l'enveloppe contenant le mandat (cette date figure sur le cachet postal appos sur l'enveloppe). III. Paiement par virement bancaire 109. La date de paiement est celle du rglement interbancaire qui figure sur la copie d'avis de virement transmise par la Banque de France. IV. Paiement par tlrglement 110. La date de paiement est celle du jour au cours duquel est effectue lopration de tlrglement. Section 2 : Retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor 111. Larticle 1730 du CGI prvoit que tout retard dans le paiement de tout ou partie des impositions qui doivent tre verses aux comptables du Trsor donne lieu l'application d'une majoration de 10 %. Cette majoration sapplique principalement limpt sur le revenu et aux impts directs locaux. Elle sapplique galement aux sommes dues au titre de la retenue la source mentionne larticle 1671 B du CGI (retenue prvue par larticle 182 C du CGI applicable, sur demande du bnficiaire, aux salaires, droits d'auteur et rmunrations verss compter du 1er janvier 1990, par les personnes passibles de l'impt sur les socits ou de l'impt sur le revenu dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux ainsi que les personnes morales de droit public et les socits civiles de perception et de rpartition des droits d'auteur et des droits des artistes interprtes, aux sportifs, artistes du spectacle, auteurs des uvres de l'esprit dsigns l'article L. 112-2 du code de la proprit intellectuelle ainsi qu'aux interprtes de ces uvres, qui ont leur domicile fiscal en France, l'exception des architectes et des auteurs de logiciels)11. En revanche, la majoration de 10 % ne sapplique pas la taxe sur les bureaux, les locaux commerciaux et de stockage, pourtant recouvre par les comptables du Trsor. En effet, en vertu des dispositions du VIII de larticle 231 ter du CGI, le retard de paiement de cette taxe est passible de lintrt de retard et de la majoration de 5 % prvue par larticle 1731 du CGI.

A. PRINCIPE 112. La majoration de 10 % sapplique :

a) aux sommes comprises dans un rle qui n'ont pas t acquittes dans les 45 jours suivant la date de mise en recouvrement du rle ; b) aux acomptes qui nont pas t verss le 15 du mois suivant celui au cours duquel ils sont devenus exigibles, ou le 15 dcembre de lanne dimposition pour lacompte prvu larticle 1679 septies du CGI ainsi

11 Jusquau 31 dcembre 2005, le retard de paiement de cette retenue la source tait passible de lintrt de retard et de la majoration de 5 % prvue par larticle 1731.

- 51 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

quau solde du supplment dimposition prvu au troisime alina du mme article (cotisation minimum de taxe professionnelle). Les dispositions du a ne sappliquent pas aux sommes dj majores en application du b. B. CAS PARTICULIERS I. Prorogations de dlai 113. Pour tous les impts normalement perus par voie de rles au titre de l'anne en cours, aucune majoration n'est applique avant le 15 septembre (CGI, art. 1730, 2, a). Si la date de la majoration concide avec celle du versement d'un des acomptes provisionnels dimpt sur le revenu prvus l'article 1664 du CGI, elle peut tre reporte d'un mois par arrt du ministre charg du budget (CGI, art. 1730, 3, a). Pour les cotisations de taxe professionnelle mises en recouvrement durant la premire quinzaine de novembre, la majoration de 10 % sapplique aux sommes non verses le 30 dcembre au plus tard (CGI, art. 1730, 3, b). En ce qui concerne les impositions comprises dans les rles d'impt sur le revenu mis en recouvrement au cours du mois de dcembre, la date d'application de la majoration de 10 % est fixe au 15 mars de l'anne suivante (CGI, ann. IV, art. 207 quater A). II. CSG sur les revenus du patrimoine, prlvement social sur les revenus du patrimoine et CRDS 114. La majoration de 10 % prvue larticle 1730 du CGI sapplique au montant des contributions et prlvements suivants, qui na pas t rgl dans les 30 jours suivant la mise en recouvrement : - contribution sociale gnralise sur les revenus du patrimoine mentionne larticle 1600-0 C du CGI ; - prlvement social sur les revenus du patrimoine mentionn larticle 1600-0 F bis ; - contribution pour le remboursement de la dette sociale mentionne larticle 1600-0 G. III. Impt sur le revenu 1. Modulation des acomptes linitiative du contribuable 115. Le contribuable peut se dispenser du paiement du second acompte dimpt sur le revenu lorsquil estime que le montant du premier versement effectu au titre d'une anne sera gal ou suprieur aux cotisations dont il sera finalement redevable (CGI, art. 1664, 4). Dans ce cas, la majoration de 10 % sapplique lorsqu la suite de la mise en recouvrement du rle les versements effectus sont inexacts de plus du dixime (CGI, art. 1730, 4). Toutefois, aucune majoration n'est applique lorsque la diffrence constate rsulte d'une loi intervenue postrieurement la date du dpt de la demande de dispense de paiement de lacompte mentionne au premier alina (CGI, art. 1730, 4). 2. Echances mensuelles impayes 116. En vertu des dispositions de l'article 1724 quinquies du CGI, si un prlvement mensuel dimpt sur le revenu (CGI. art. 1681 A) n'est pas opr la date limite fixe, la somme qui devait tre prleve est acquitte avec le prlvement suivant. En cas de deuxime retard de paiement au cours de la mme anne, le contribuable perd pour cette anne le bnfice de son option. Par ailleurs la totalit des sommes devient exigible (CGI, art. 1663, 2) et la majoration de 10 % sapplique (CGI, art. 1730). IV. Taxe professionnelle 1. Modulation des acomptes linitiative du contribuable

19 fvrier 2007

- 52 -

13 N-1-07

117. Le contribuable peut se dispenser du paiement de la totalit de lacompte de taxe professionnelle lorsquil estime que sa base d'imposition sera rduite d'au moins 25 % ou prvoit la cessation de son activit en cours d'anne au sens du I de larticle 1478 (CGI, art. 1679 quinquies, 4me alina). Dans ce cas, la majoration de 10 % sapplique lorsqu la suite de la mise en recouvrement du rle les versements effectus sont inexacts de plus du dixime (CGI, art. 1730, 4). Toutefois, aucune majoration n'est applique lorsque la diffrence constate rsulte d'une loi intervenue postrieurement la date du dpt de la demande de dispense de paiement de lacompte mentionne au premier alina (CGI, art. 1730, 4). 2. Echances mensuelles impayes 118. En vertu des dispositions de l'article 1724 quinquies du CGI, si un prlvement mensuel de taxe professionnelle (CGI, art. 1681 quater A, B) n'est pas opr la date limite fixe, la somme qui devait tre prleve est acquitte avec le prlvement suivant. En cas de deuxime retard de paiement au cours de la mme anne, le contribuable perd pour cette anne le bnfice de son option. Par ailleurs la totalit des sommes devient exigible (CGI, art. 1663, 2) et la majoration de 10 % sapplique (CGI, art. 1730). 3. Imputation des dgrvements pour plafonnement de la taxe professionnelle sur le montant du solde de cotisation payer en fin danne 119. Conformment aux dispositions du sixime alina de larticle 1679 quinquies du CGI, les redevables peuvent, sous leur responsabilit, rduire le montant du solde de la taxe professionnelle du montant du dgrvement attendu du plafonnement de la taxe professionnelle due au titre de la mme anne, en remettant au comptable du Trsor charg de son recouvrement une dclaration date et signe. Conformment aux dispositions du a du 2 de larticle 1730 du CGI, lorsque le contribuable a indment diffr le paiement dune fraction du solde payer, une majoration de 10 % est applique. Diffrents cas : 120. Cas n1 :

Le redevable clture un exercice de douze mois au cours de lanne dimposition : il peut tre alors en mesure de connatre exactement le montant de la valeur ajoute de cet exercice, lors du paiement du solde de la taxe professionnelle due au titre de la mme anne. Dans ce cas, il peut rduire le solde de sa cotisation payer en dcembre du montant du dgrvement rsultant du plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoute. Lorsque le montant du dgrvement prononc est infrieur au montant attendu par le contribuable, la majoration de 10 % sapplique la fraction de limpt non acquitte. 121. Cas n 2 :

Le redevable clture son exercice au 31 dcembre de lanne N : il ne connat alors pas de manire prcise la valeur ajoute de cet exercice au moment o il doit payer le solde de la taxe professionnelle. Sil estime que sa cotisation sera plafonne, il peut alors rduire le solde payer concurrence du dgrvement attendu. Lorsque le dgrvement dduit savre suprieur au dgrvement accord, la majoration prvue larticle 1730 du CGI est applicable sur la fraction du solde non rgle qui excde le dgrvement pour plafonnement obtenu au titre de lanne prcdente.

- 53 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Exemple : - Solde payer - Dgrvement attendu - Solde acquitt - Dgrvement accord *au titre de N - 1 * au titre de N : : 80 000 60 000 : : : 150 000 100 000 50 000

Somme faisant lobjet dune majoration : 100 000 80 000 = 20 000 122. Cas n 3 :

Le redevable est impos la taxe professionnelle pour la premire fois, ou estime pouvoir bnficier pour la premire fois du plafonnement par rapport la valeur ajoute. Dans cette hypothse, le redevable peut rduire, sous sa responsabilit, le solde de la taxe professionnelle payer concurrence du montant du dgrvement dont il estime pouvoir bnficier au titre du plafonnement par rapport la valeur ajoute. Lorsque le montant du dgrvement prononc est infrieur au montant attendu par le contribuable, la majoration de 10 % sapplique la fraction de limpt non acquitte. V. Tlrglement 123. Pour les contribuables particuliers qui acquittent par tlrglement les acomptes ou les soldes d'imposition dont ils sont redevables, les dates des majorations mentionnes aux a et b du 2 de larticle 1730 du CGI peuvent tre reportes dans la limite de 15 jours. La dure et les conditions de cette prorogation sont fixes par arrt du ministre charg du budget12 (CGI, art. 1730, 5). Section 3 : Retard de paiement des impts recouvrs par les comptables de la direction gnrale des impts Larticle 1731 du CGI prvoit que tout retard dans le paiement des sommes qui doivent tre verses aux comptables de la DGI donne lieu lapplication dune majoration de 5 %. A. INFRACTIONS CONCERNEES Les infractions relatives au recouvrement de l'impt peuvent tre regroupes sous trois catgories. I. Dpt d'une dclaration non accompagne du paiement intgral des droits correspondants 124. Exemple : dclaration mensuelle de TVA dpose, dans les dlais ou hors dlai, sans paiement ou avec un paiement partiel. II. Paiement tardif de sommes qui doivent tre acquittes spontanment par le contribuable sans dclaration pralable 125. Exemple : versements prsentant le caractre d'un simple acompte, mme lorsque ces versements doivent tre accompagns d'un document. Il s'agit notamment des acomptes dimpt sur les socits ou de taxe sur les salaires. III. Cas des impositions mises en recouvrement la suite d'un contrle 126. Il s'agit des droits mis la charge du contribuable au moyen d'un avis de mise en recouvrement la suite d'une vrification sur place ou d'un contrle sur pices (quelle que soit la procdure mise en uvre, procdure contradictoire ou d'office) ou la suite de l'tablissement d'un procs-verbal.

12 Cf. CGI, Annexe IV, article 188 ter.

19 fvrier 2007

- 54 -

13 N-1-07

B. MAJORATION APPLICABLE I. Principe 127. Larticle 1731 du CGI prvoit que les infractions relatives au recouvrement donnent lieu l'application d'une majoration de 5 % du montant des sommes dont le versement a t diffr. La majoration est donc due en principe ds lors que la somme concerne n'a pas t verse, en tout ou partie, la date lgale de paiement. Lorsque le redevable a vers un acompte dans les dlais, la base de calcul de la majoration de 5 % est rduite due concurrence. II. Exceptions : La rgle pose par larticle 1731 comporte deux exceptions : 1. Dclaration dpose ou acte prsent la formalit tardivement, mais accompagns du paiement total des droits 128. Le 2 de larticle 1731 du CGI prvoit expressment que dans ce cas la majoration de 5 % n'est pas applicable. Exemple : une dclaration de TVA au titre du mois de janvier, qui aurait d tre souscrite en fvrier, est dpose le 20 mai accompagne du paiement total des droits (15 000 ). La majoration de 5 % n'est pas applicable. Seuls lintrt de retard et les pnalits d'assiette sont dus : - article 1727 : intrt de retard du 1er mars au 31 mai : 0,4 % x 3 = 1,20 % x 15 000 ; - article 1728 : majoration en l'absence de mise en demeure = 10 % x 15 000 . Rappel : la majoration demeure cependant applicable sur la totalit des sommes dues la date lgale de paiement si la dclaration n'est accompagne que d'un paiement partiel (cf. n 69). 2. Impositions mises en recouvrement la suite dun contrle 129. Par mesure de temprament, la majoration de 5 % nest pas applique aux impositions rsultant dun contrle de la dclaration ou de lacte souscrits ou dune taxation doffice conscutive au non-dpt de la dclaration ou de lacte. Mais lintrt de retard et les pnalits dassiette restent, le cas chant, exigibles. CHAPITRE 4 : AUTRES INFRACTIONS ET PENALITES COMMUNES Le prsent chapitre est consacr l'examen des infractions et pnalits communes suivantes : - dfaut de production ou production tardive d'un document ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale ; omissions ou inexactitudes releves dans ces mmes documents (section 1) ; - obstacle au contrle de limpt (section 2) ; - infractions commises par les tiers dclarants (section 3) ; - infractions aux rgles de facturation (section 4) ; - non respect des obligations de dclaration ou paiement par voie lectronique (section 5) ; - non respect des conditions auxquelles sont subordonns des avantages fiscaux (section 6) ; - dlivrance irrgulire de documents permettant un tiers de bnficier dun avantage fiscal (section 7).

- 55 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Section 1 : Dfaut de production ou production tardive dun document ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale Omissions ou inexactitudes dans ces documents 130. Le 1 de larticle 1729 B du CGI prvoit que le dfaut de production dans les dlais prescrits d'une dclaration ou dun acte ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale entrane lapplication dune amende de 150 . Le 2 de larticle 1729 B du CGI prvoit que, sauf cas de force majeure, les omissions ou inexactitudes constates dans ces mmes documents entranent lapplication dune amende de 15 par omission ou inexactitude, sans que le total des amendes applicables aux documents devant tre produits simultanment puisse tre infrieur 60 ni suprieur 10 000 . Le 3 de larticle 1729 B du CGI prvoit une mesure de temprament commune aux amendes prvues aux 1 et 2 de cet article. Sous-section 1 : Documents viss par larticle 1729 B du CGI 131. Les amendes prvues par larticle 1729 B visent tous les documents qui doivent tre remis ladministration fiscale, autres que les dclarations et actes comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt, qui sont passibles des majorations prvues aux articles 1728 et 1729. Les documents concerns sont : - les tats (exemple : tat de rpartition des bnfices distribus) ; - les relevs (exemple : relevs des amortissements) ; - les extraits ; - les pices ou copies de pices (exemple : factures) ; - les dclarations autres que celles comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt. Une dclaration est considre comme comportant de tels lments lorsquelle mentionne un lment intervenant dans lassiette ou la liquidation de limpt d par la personne dposant le document : lments de base imposable, sommes dductibles, impt, etc et quelle a pour objet de permettre ladministration dtablir limpt d (dclaration de revenus des personnes physiques ) ou au contribuable de dterminer lui-mme limpt quil doit acquitter, pour les impts auto-liquids (dclaration de rsultat dimpt sur les socits, dclaration de TVA ). Le dfaut de dpt dans les dlais de ces documents ou les inexactitudes ou omissions quils comportent sont sanctionns par les majorations prvues aux articles 1728 et 1729. Toutefois, ces documents sont passibles des amendes prvues larticle 1729 B lorsquils ne font apparatre aucun droit d ou font tat dun crdit en faveur du contribuable (exemple : dclaration ngative de taxes sur le chiffre d'affaires par suite de l'absence de chiffre d'affaires ralis ou de l'existence d'une situation crditrice). De mme, lorsquune telle dclaration doit tre accompagne de documents (diffrents tableaux devant tre joints aux dclarations de rsultat par exemple), la dclaration elle-mme nest pas passible des amendes prvues par larticle 1729 B lorsquelle comporte un rsultat positif mais les documents annexs le sont. Les dclarations vises par larticle 1729 B sont donc les autres dclarations que celles voques aux deux alinas prcdents. Peuvent tre cites, par exemple, les dclarations de traitements et salaires prvues larticle 87 du CGI que doivent adresser chaque anne ladministration les employeurs ou les dclarations de revenus de capitaux mobiliers prvues larticle 242 ter du CGI qui doivent tre dposes par les banques, tant prcis que lamende prvue par larticle 1729 B a un caractre gnral et ne sappliquera que pour autant quune autre amende spcifique ne trouve pas sappliquer. Ainsi, lomission dun salari dans une dclaration de salaires est sanctionne par lapplication de lamende prvue au III de larticle 1736 (cf. n 150). En revanche, lamende prvue au 2 de larticle 1729 B sera encourue lorsque le salari a bien t mentionn mais que son identification est incomplte ou inexacte par exemple.

19 fvrier 2007

- 56 -

13 N-1-07

Sous-section 2 : Dfaut de production ou production tardive d'une dclaration ou dun acte ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale A. CHAMP DAPPLICATION DE LAMENDE 132. L'infraction sanctionne par le 1 de larticle 1729 B du CGI se caractrise par l'absence de production dans le dlai prescrit ou la production aprs l'expiration de ce dlai, - qu'il s'agisse d'une production spontane ou d'une production sur demande des services, - quil sagisse dune personne physique ou morale ayant ou non la qualit de contribuable, - en toute matire fiscale, exception faite en matire de contributions indirectes. B. MODALITES DAPPLICATION DE LAMENDE 133. Une amende de 150 est due autant de fois qu'il existe de documents non produits ou parvenus tardivement13. La circonstance que plusieurs des documents en cause devaient tre produits en mme temps, ou que certains d'entre eux constituent de simples annexes d'un document principal, n'est pas de nature justifier l'application d'une seule amende ; c'est ainsi, en particulier, que la production tardive de la dclaration des salaires prvue par l'article 87 du CGI et de la dclaration des honoraires vise l'article 240 du mme code, qui constituent deux obligations entirement distinctes, donnera lieu chacune l'application de l'amende de 150 . De mme, doivent tre considrs comme des documents distincts : - les dclarations mentionnes l'article 39 de l'annexe III au CGI (dclarations des salaires verss par la gnralit des employeurs et dclaration souscrire par les employeurs agricoles) et celle mentionne l'article 88 du CGI (dclaration des pensions et rentes viagres) ; - la dclaration de rsultat souscrire par les entreprises en vertu des dispositions de l'article 53 A du CGI et les documents annexes cette dclaration dont la production est prvue par l'article 38-II de l'annexe III au CGI (bilan, compte de rsultat, tableaux des immobilisations, des amortissements et des provisions, tat des chances des crances et des dettes, tableau de dtermination du rsultat fiscal, tat des dficits et des provisions non dductibles, tat des renseignements divers, tableau des lments soumis au rgime fiscal des plus-values et moins-values, etc.). Sous-section 3 : Omissions ou inexactitudes dans les dclarations ou actes ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale A. CHAMP DAPPLICATION DE LAMENDE 134. Le 2 de larticle 1729 B du CGI vise :

- toutes les omissions ou inexactitudes releves dans les renseignements que doivent comporter les documents remis l'administration ; - l'omission totale desdits renseignements. Par inexactitude, il convient d'entendre toute erreur, volontaire ou non, affectant l'un quelconque des renseignements fournis sur les documents parvenus au service. Quant aux omissions, elles peuvent tre partielles, c'est--dire porter sur certains seulement des renseignements figurant sur le document produit, ou totales lorsque le document produit ne comporte aucune des mentions prescrites.

13 Lancien article 1725 du CGI prvoyait une amende de 15 qui tait porte 150 dfaut de production du document dans les trente jours dune mise en demeure.

- 57 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

B. MODALITES DAPPLICATION DE LAMENDE 135. Les omissions et les inexactitudes commises dans l'un quelconque des documents qui doivent tre remis l'administration fiscale en vertu d'un texte lgal ou rglementaire sont sanctionnes par autant d'amendes fiscales de 15 qu'il existe d'omissions ou d'inexactitudes dans chaque document produit. Toutefois, le total des amendes applicables aux documents devant tre produits simultanment ne peut tre ni infrieur 60 ni suprieur 10 000 . Par documents devant tre produits simultanment , il convient dentendre : - lensemble des dclarations qui doivent tre souscrites simultanment par la mme personne ; - ou lensemble constitu par toutes les annexes qui doivent tre jointes une mme dclaration (diffrents tableaux qui doivent tre annexs la dclaration de rsultat : compte de rsultat, bilan, tableau des amortissements, etc.., par exemple). En principe, chaque inexactitude ou omission doit donner lieu l'application d'une amende de 15 . C'est ainsi qu'en matire de dclarations annuelles de salaires, honoraires, pensions, il convient d'appliquer l'amende autant de fois qu'un lment de la dclaration relative au bnficiaire n'a pas t fourni : identit, adresse, emploi, situation de famille, etc. Toutefois, lorsque la quotit de la sanction ainsi obtenue apparat manifestement excessive eu gard la gravit relle et aux consquences de l'infraction commise ainsi qu' l'attitude fiscale habituelle du contribuable, le nombre des amendes encourues peut tre rduit sans que le nombre retenu puisse en aucun cas tre infrieur celui des salaris devant figurer dans la dclaration ou pour lesquels il aura t relev des omissions partielles. C. FORCE MAJEURE 136. Les sanctions prcites ne sont pas susceptibles d'tre appliques l'encontre des personnes qui sont en mesure de se prvaloir d'un cas de force majeure. Sous-section 4 : Mesure de temprament commune aux amendes prvues aux 1 et 2 de larticle 1729 B du CGI 137. Le 3 de larticle 1729 B du CGI prvoit que les amendes prvues aux 1 et 2 de cet article ne sont pas applicables en cas de premire infraction commise au cours de lanne civile en cours et des trois annes prcdentes, lorsque lintress a rpar linfraction, soit spontanment, soit dans les trente jours dune demande de ladministration. Par consquent, avant dappliquer les amendes prvues aux 1 et 2 de larticle 1729 B du CGI, le service doit sassurer quil ne sagit pas de la premire infraction de ce type commise par le contribuable concern au cours de lanne civile en cours et des trois annes prcdentes. Cette vrification de la situation du contribuable au regard des amendes prvues aux 1 et 2 de larticle 1729 B du CGI doit tre effectue lorsque le service reoit spontanment du contribuable un document dpos aprs la date lgale de dpt ou un document rectificatif ; en labsence de rparation spontane de la part du contribuable, le service doit linviter rgulariser sa situation. Pour apprcier si une personne a, ou non, commis une infraction analogue dans le dlai prvu au 3 de larticle 1729 B, il convient de distinguer : - amende prvue au 1 de larticle 1729 B du CGI : il convient de retenir uniquement les infractions ayant consist en un dpt tardif d'une dclaration ou dun acte ne comportant pas dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt et devant tre remis ladministration fiscale, qui ont entran ou taient susceptibles dentraner lapplication de lamende prvue au 1 de larticle 1729 B du CGI ou larticle 1725 du CGI avant le 1er janvier 2006. Les documents concerns sont, non seulement les documents identiques, mais aussi l'un quelconque des documents viss par larticle 1729 B ; - amende prvue par le 2 de larticle 1729 B du CGI : il convient de retenir uniquement les infractions ayant consist en des omissions ou inexactitudes qui ont entran ou taient susceptibles d'entraner l'application de l'amende prvue au 2 de larticle 1729 B ou larticle 1726 avant le 1er janvier 2006. Par mesure de temprament, quand plusieurs personnes doivent tre mises en cause simultanment pour le paiement des amendes prvues aux 1 et 2 de larticle 1729 B du CGI (hritiers solidaires par exemple), si au moins l'une d'entre elles n'a pas commis d'infraction de mme nature dans le dlai prvu au 3 de larticle 1729 B, il convient de ne pas appliquer l'amende.

19 fvrier 2007

- 58 -

13 N-1-07

Sous-section 5 : Rgles de cumul des amendes prvues aux 1 et 2 de larticle 1729 B du CGI entre elles et avec dautres pnalits du CGI A. REGLES DE CUMUL DES AMENDES PREVUES AUX 1 ET 2 DE LARTICLE 1729 B ENTRE ELLES 138. En cas d'inexactitudes ou d'omissions releves dans un document qui n'a t produit qu'aprs l'expiration du dlai imparti, les amendes sanctionnant ces inexactitudes ou omissions (2 de larticle 1729 B) s'ajoutent ventuellement l'amende encourue pour production tardive du document dont il s'agit (1 de larticle 1729 B). Exemple : annexes la dclaration de rsultat prvue larticle 53 A du CGI non dposes dans les dlais prescrits : - application de lamende de 150 prvue par le 1 de larticle 1729 B du CGI autant de fois quil y a de documents non dposs dans les dlais prescrits ; - application de lamende de 15 par omission ou inexactitude, sans que le total de ces amendes ne puisse tre infrieur 60 ni suprieur 10 000 pour lensemble de ces documents. En revanche, le non dpt dun document vis larticle 1729 B du CGI entrane lapplication de lamende prvue au 1 de cet article uniquement.

B. REGLES DE CUMUL DES AMENDES PREVUES AUX 1 ET 2 DE LARTICLE 1729 B AVEC DAUTRES PENALITES DU CGI 139. Les amendes prvues par larticle 1729 B ne peuvent se cumuler, pour un mme document, avec les majorations prvues par larticle 1728 ou 1729. En consquence, lorsque ces majorations sont appliques, les amendes prvues par larticle 1729 B ne peuvent pas ltre. Section 2 : Opposition fonctions et obstacle au contrle de limpt La prsente section est consacre lexamen des pnalits prvues aux articles 1732, 1734 et 1735 du CGI qui sanctionnent des infractions constitutives dun obstacle au contrle de limpt14. Sous-section 1 : Opposition au contrle fiscal entranant une valuation doffice 140. Lorsque l'administration a t mise dans l'impossibilit d'exercer son contrle par suite d'une opposition individuelle ou collective, les bases d'imposition sont values d'office. Ces dispositions s'appliquent galement en cas d'opposition la mise en uvre du contrle des comptabilits informatises prvu l'article L. 47 A du LPF (LPF, art. L. 74). En application des dispositions de l'article 1732 du CGI, la mise en uvre de cette procdure dvaluation doffice entrane :

14 Par ailleurs, larticle 1746 du CGI prvoit des sanctions pnales dans les cas dopposition individuelle ou collective fonctions : - le 1 de cet article prvoit que le fait de mettre les agents habilits constater les infractions la lgislation fiscale dans l'impossibilit d'accomplir leurs fonctions est puni dune amende de 25 000 , prononce par le tribunal correctionnel ; en cas de rcidive de cette infraction, le tribunal peut galement prononcer une peine de six mois de prison ; - le 2 de cet article prvoit que lopposition collective ltablissement de lassiette de limpt est punie de six mois demprisonnement et de 7 500 damende ; - le 3 de cet article prvoit que les dispositions de larticle L. 228 du LPF ne sont pas applicables aux infractions dfinies au 1 et 2 : ladministration peut saisir directement le procureur de la Rpublique, sans saisine pralable de la commission des infractions fiscales.

- 59 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

- lapplication dune majoration de 100 % aux droits rappels ainsi quaux crances de nature fiscale qui doivent tre restitues lEtat ; - linterdiction de participer aux travaux des commissions institues par les articles 1650 1652 bis et 1653 A. Larticle L. 80 E du LPF prvoit que la dcision d'appliquer la majoration prvue larticle 1732 du CGI est prise par un agent de catgorie A dtenant au moins un grade fix par dcret, qui vise cet effet le document comportant la motivation des pnalits : larticle R. 80 E-1 du LPF prvoit que ce grade est celui dinspecteur dpartemental. Sous-section 2 : Infractions au droit de communication 141. Larticle 1734 du CGI prvoit que labsence de tenue, la destruction avant les dlais prescrits ou le refus de communiquer les documents soumis au droit de communication de ladministration entrane lapplication dune amende de 1 500 15. Cette amende sapplique ds lors que tout ou partie des documents sollicits ne sont pas communiqus. Les manquements viss sont ceux constituant un obstacle l'exercice du droit de communication de ladministration, comme le refus de communication, l'absence de tenue ou de prsentation qui peut rsulter, par exemple, de la non conservation dans les dlais prvus l'article L. 102 B du LPF, des livres, contrats ou documents sur lesquels porte le droit de communication de ladministration. L'article 1734 trouve sappliquer lorsque la communication des documents est ncessaire pour apprcier la situation fiscale de tiers. Tel peut tre le cas d'un tablissement bancaire qui refuserait de communiquer aux agents de ladministration les comptes ouverts ses clients ainsi que les pices justificatives des oprations ralises ; tel peut tre aussi le cas d'un grossiste refusant de communiquer les comptes de fournisseur ou de client de son entreprise ainsi que les factures s'y rapportant. En revanche, lamende prvue larticle 1734 du CGI ne sapplique pas dans les cas suivants : - d'une part, quand les agissements constituent une opposition l'exercice du contrle fiscal entranant une valuation d'office prvue l'article L. 74 du LPF et rprime par l'article 1732 du code prcit (cf. n 140). - d'autre part, quand ils constituent une opposition volontaire l'accomplissement des fonctions des agents des impts rprime par le 1 de larticle 1746 du mme code (cf. note de bas de page n 15). Sous-section 3 : Refus de communication des oprations de transferts de fonds ltranger16 142. L'article L. 96 A du LPF prvoit que tout organisme soumis aux dispositions du titre I du livre V du code montaire et financier ou cit l'article L. 518-1 dudit code doit communiquer l'administration, sur sa demande, la date et le montant des sommes transfres l'tranger par les personnes vises au deuxime alina de l'article 1649 A du CGI, l'identification de l'auteur du transfert et du bnficiaire ainsi que les rfrences des comptes concerns en France et l'tranger. Ces dispositions s'appliquent galement aux oprations effectues pour le compte de ces personnes sur des comptes de non-rsidents. En vertu des dispositions du I de larticle 1735 du CGI, les organismes qui ne se conforment pas aux obligations prvues l'article L. 96 A du LPF sont passibles d'une amende gale 50 % du montant des sommes non communiques. La sanction s'applique tout manquement ces obligations. Il en est ainsi notamment : - de l'absence de communication d'une information ncessaire l'identification prcise d'une opration de transfert ; - de l'occultation d'une opration de transfert ; - de la non-communication des pices justificatives d'une opration de transfert ; - du refus de communication.

15 Le 1 de lancien article 1740 du CGI prvoyait une amende de 3 000 en cas de non rgularisation dans les trente jours dune mise en demeure. Cette amende majore a t supprime par lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005. 16 Cf. BOI 13 K-3-95.

19 fvrier 2007

- 60 -

13 N-1-07

Toutefois, lorsque lorganisme apporte la preuve que le Trsor n'a subi aucun prjudice, le taux de l'amende est ramen 5 % et le montant de cette amende est plafonn 750 lorsquil sagit de la premire infraction de ltablissement concern commise au cours de lanne civile en cours et des trois annes prcdentes. Les dispositions du I de larticle 1735 du CGI s'appliquent indpendamment de l'application des dispositions de larticle 1743 et du 1 de larticle 1746 du mme code. Sous-section 4 : Dfaut de rponse la demande faite en application de larticle L. 13 B du LPF 143. L'article L 13 B du LPF permet l'administration de demander une entreprise un certain nombre d'informations et de documents lorsqu'au cours d'une vrification de comptabilit, ont t runis des lments faisant prsumer que cette entreprise a opr un transfert indirect de bnfices au sens de l'article 57 du CGI. Conformment aux dispositions du II de larticle 1735, le dfaut de rponse la demande faite en application de larticle L 13 B du LPF entrane lapplication d'une amende fiscale gale 10 000 17 pour chaque exercice vis par cette demande. Section 3 : Infractions commises par les tiers dclarants La prsente section est consacre lexamen des pnalits prvues par larticle 1736 du CGI qui sappliquent en cas de dfaut de dclaration des lments suivants par les tiers dclarants : - commissions, courtages, ristournes, honoraires, rmunrations d'associs, parts de bnfices et revenus de valeurs mobilires18 (sous-section 1) ; - renseignements en matire de taxe sur les services de tlvision (sous-section 2) ; - salaires, pensions et droits dauteur (sous-section 3) ; - comptes ouverts ou utiliss ltranger et avances remboursables ne portant pas intrt (sous-section 4). Sous-section 1 : Dfaut de dclaration des commissions, courtages, ristournes, honoraires, des rmunrations d'associs, des parts de bnfices et des revenus de valeurs mobilires A. REGLE GENERALE 144. Conformment aux dispositions de larticle 240 du CGI, les personnes physiques qui, l'occasion de l'exercice de leur profession, versent des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rmunrations, doivent dclarer ces sommes ladministration dans les conditions prvues aux articles 87, 87 A et 89. En application des dispositions du 1 de larticle 242 ter du CGI, les personnes qui assurent le paiement des revenus de capitaux mobiliers viss aux articles 108 125 ainsi que des produits des bons ou contrats de capitalisation et placements de mme nature sont tenues de dclarer l'identit et l'adresse des bnficiaires ainsi que, par nature de revenus, le dtail du montant imposable et du crdit d'impt, le revenu brut soumis un prlvement libratoire et le montant dudit prlvement et le montant des revenus exonrs. Les infractions aux obligations de dclaration prvues respectivement par larticle 240 et par le 1 de l'article 242 ter du CGI entranent l'application dune amende gale 50 % des sommes non dclares, prvue par le 1 du I de larticle 1736 du CGI. Lamende trouve sappliquer lorsque les sommes en cause nont pas t dclares ou ne lont t que partiellement. Les autres omissions ou inexactitudes (omission de ladresse du bnficiaire ou de la rfrence des comptes concerns par exemple) releves dans les renseignements que doivent comporter les dclarations dont le dpt est exig par larticle 240 du CGI et par le 1 de larticle 242 ter du mme code donnent lieu l'application des amendes prvues par le 2 de larticle 1729 B du CGI (cf. n 135).

17 Lamende est de 7 500 pour les infractions commises avant le 1er janvier 2006. 18 Sagissant de lensemble des sanctions applicables en matire de dclaration rcapitulative annuelle vise larticle 242 ter du CGI ( imprim fiscal unique ), cf. BOI 5 A-1-06, sous-section 6.

- 61 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

145.

Toutefois, lamende nest pas applicable lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

- il sagit de la premire infraction aux dispositions de larticle 240 du CGI ou du 1 de larticle 242 ter du mme code commise au cours de lanne civile en cours et des trois annes prcdentes ; - l'omission ou l'inexactitude est rpare soit spontanment, soit la premire demande de ladministration, avant la fin de l'anne au cours de laquelle la dclaration devait tre souscrite, c'est--dire avant la fin de l'anne qui suit celle du paiement des sommes en cause. B. REGLES PARTICULIERES A CERTAINS REVENUS DE VALEURS MOBILIERES 146. En vertu des dispositions du 2 du I de larticle 1736 du CGI, l'amende prvue au 1 de cet article est plafonne 750 par dclaration lorsque des revenus distribus sont dclars tort comme non ligibles la rfaction de 50 % mentionne au 2 du 3 de l'article 158. Par ailleurs, les personnes soumises aux obligations prvues l'article 242 ter, autres que les socits distributrices, sont dcharges de toute responsabilit pour l'individualisation des revenus distribus pays au regard de leur ligibilit la rfaction de 50 % mentionne au 2 du 3 de l'article 158, lorsque cette individualisation correspond celle qui a t dclare ou communique par les socits distributrices en application de l'article 243 bis. Les personnes soumises aux obligations de l'article 242 ter sont dcharges de toute responsabilit pour l'individualisation des revenus distribus ou rpartis par des organismes ou socits mentionns au 4 du 3 de l'article 158, au regard de leur ligibilit la rfaction de 50 % prvue au 2 du 3 de l'article 158, lorsque cette individualisation correspond la ventilation effectue par ces organismes ou socits en application du sixime alina dudit 4. Cette disposition ne concerne pas les dpositaires des actifs des organismes ou socits correspondants. 147. En vertu des dispositions du 3 du I de larticle 1736 du CGI, l'organisme ou l'entit ou, dfaut de personnalit morale, son grant ou reprsentant au regard des tiers, qui mentionne sur les documents prvus au huitime alina du 1 de l'article 242 ter des informations qui conduisent tort ne pas considrer les revenus raliss lors des cessions, remboursements ou rachats de leurs parts ou actions comme des intrts au sens du septime alina du 1 de ce mme article est passible d'une amende fiscale annuelle de 25 000 . 148. En vertu des dispositions du 4 du I de larticle 1736 du CGI et par drogation au 1 du I dudit article 1736, l'absence d'individualisation des sommes prvues au sixime alina du 1 de l'article 242 ter ainsi que l'insuffisance de dclaration des sommes en cause sont sanctionnes par une amende fiscale de 150 par information omise ou errone, dans la limite de 500 par dclaration. Cette amende n'est pas applicable pour les infractions commises par ltablissement payeur sur la base des informations qui lui sont fournies dans les conditions prvues au huitime alina du 1 de l'article 242 ter (cf. BOI 5-I-3-05). Sous-section 2 : Dfaut de dclaration en matire de taxe sur les services de tlvision 149. Larticle L. 102 AA du LPF prvoit que :

- les rgisseurs de messages publicitaires mentionns au a du 2 du II de l'article 302 bis KB du CGI sont tenus de fournir l'administration des impts notamment, avant le 15 fvrier de chaque anne, un tat rcapitulatif des sommes qu'ils ont encaisses au cours de l'anne civile prcdente en rmunration de la diffusion des messages publicitaires par le service de tlvision concern ; - les organismes mentionns au 1 du II de l'article 302 bis KB du CGI sont tenus de fournir l'administration des impts notamment, avant le 15 fvrier de chaque anne, un tat rcapitulatif des sommes qu'ils ont verses au cours de l'anne civile prcdente en rmunration de la fourniture par l'exploitant concern des services de tlvision mentionns au I du mme article ; - les personnes mentionnes au c du 2 du II de l'article 302 bis KB du CGI auxquelles a t confi l'encaissement des sommes verses par les oprateurs de communications lectroniques sont tenues de fournir l'administration des impts notamment, avant le 15 fvrier de chaque anne, un tat rcapitulatif des sommes prvues au c du 2 du II de cet article qu'elles ont encaisses au cours de l'anne civile prcdente. Les infractions aux obligations de dclaration prvues par larticle L. 102 AA du LPF entranent lapplication dune amende gale 10 % des sommes non dclares, prvue par le II de larticle 1736 du CGI.

19 fvrier 2007

- 62 -

13 N-1-07

Sous-section 3 : Dfaut de dclaration des salaires, pensions et droits dauteur 150. Les articles 87 et 88 du CGI prvoient que toute personne physique ou morale versant des traitements, moluments, salaires ou rtributions imposables (CGI, art. 87) ou payant des pensions ou rentes viagres (CGI, art. 88) est tenue de remettre dans le courant du mois de janvier de chaque anne, sauf application de l'article 87 A du CGI (dpt de la dclaration auprs des organismes sociaux dsigns pour la recevoir), la direction des services fiscaux du lieu de son domicile ou du sige de l'tablissement ou du bureau qui en a effectu le paiement, une dclaration : - dont le contenu est fix par dcret pour lapplication de larticle 87 ; - contenant les indications relatives aux titulaires des pensions ou rentes dclares pour lapplication de larticle 88. Les infractions aux obligations de dclaration prvues par les articles 87 88 du CGI entranent lapplication dune amende gale 5 % des sommes non dclares, prvue par le III de larticle 1736 du CGI. Lamende sapplique lorsque les sommes en cause nont pas t dclares ou ne lont t que partiellement. Les autres omissions ou inexactitudes (omission de ladresse du salari par exemple) releves dans les renseignements que doivent comporter les dclarations dont le dpt est exig par les articles 87 ou 88 du CGI donnent lieu l'application des amendes prvues par le 2 de larticle 1729 B du CGI (cf. n 135). Sous-section 4 : Dfaut de dclaration des comptes ouverts ou utiliss ltranger et des avances remboursables ne portant pas intrt 151. En vertu des dispositions du deuxime alina de larticle 1649 A du CGI19, les personnes physiques, les associations, les socits n'ayant pas la forme commerciale, domicilies ou tablies en France, sont tenues de dclarer, en mme temps que leur dclaration de revenus ou de rsultats, les rfrences des comptes ouverts, utiliss ou clos l'tranger selon des modalits fixes par dcret. En vertu des dispositions de larticle 1649 A bis du CGI, les administrations publiques, les tablissements ou organismes soumis au contrle de l'autorit administrative et toutes personnes qui reoivent habituellement en dpt des valeurs mobilires, titres ou espces, qui octroient ou qui grent des avances remboursables ne portant pas intrt prvues par l'article R. 317-1 du code de la construction et de l'habitation, doivent dclarer ces oprations l'administration des impts dans les conditions et dlais fixs par dcret. En application du IV de larticle 1736 du CGI, les infractions aux obligations de dclaration prvues par le deuxime alina de larticle1649 A et par larticle 1649 A bis du CGI entranent lapplication dune amende de 750 par compte ou avance non dclar. Section 4 : Infractions aux rgles de facturation La prsente section est consacre lexamen des infractions suivantes : - fausses factures, dfaut de facturation (sous-section 1) ; - factures inexactes ou incompltes (sous-section 2) ; Enfin, il convient de prciser les rgles de cumul des sanctions correspondantes entre elles et avec dautres pnalits prvues au CGI (sous-section 3).

19 Le premier alina de larticle 1649 A du CGI prvoit que les administrations publiques, les tablissements ou organismes soumis au contrle de l'autorit administrative et toutes personnes qui reoivent habituellement en dpt des valeurs mobilires, titres ou espces doivent dclarer l'administration des impts l'ouverture et la clture des comptes de toute nature. L'absence de dclaration dans les dlais requis, ou les omissions ou inexactitudes releves dans les dclarations produites, sont passibles des amendes prvues larticle 1729 B du CGI (cf. n 130 et suivants). Sagissant des sanctions applicables en cas de non-respect du troisime alina de larticle 1649 A du CGI, cf. n 182.

- 63 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Sous-section 1 : Fausses factures, dfaut de facturation 152. Les 1, 2 et 3 du I de larticle 1737 du CGI concernent :

- toute personne ralisant de manire indpendante des oprations relevant dune activit conomique. Leur application est indpendante du rgime fiscal de la personne vise tant en matire de TVA quau regard des impts directs ; - les oprations de toute nature (achats, ventes, prestations de services) ralises dans le cadre dune activit professionnelle, entre personnes exerant une activit professionnelle, ou lors de transactions conclues sur le march intrieur franais, lexportation ou au titre de livraisons intra-communautaires. Sont donc exclues : - les oprations effectues par des professionnels pour leurs besoins privs ; - les ventes au dtail et les prestations de services faites ou fournies des particuliers. A. FACTURES DE COMPLAISANCE ET FACTURES FICTIVES 153. Le 1 du I de larticle 1737 du CGI prvoit quentrane lapplication dune amende gale 50 % des sommes verses ou reues, le fait de travestir ou dissimuler l'identit ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les lments d'identification mentionns aux articles 289 et 289 B du CGI et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identit fictive ou d'un prte-nom. Le 2 du I de larticle 1737 du CGI prvoit quentrane lapplication dune amende gale 50 % du montant de la facture, le fait de dlivrer une facture ne correspondant pas une livraison ou une prestation de services relle. B. DEFAUT DE FACTURATION 154. Le 3 du I de larticle 1737 du CGI sanctionne par une amende de 50 % du montant de la transaction le dfaut de dlivrance dune facture. Lamende est rduite 5 % lorsque le fournisseur apporte, dans les trente jours dune mise en demeure, la preuve que lopration a t rgulirement comptabilise. I. Rgle gnrale 1. Porte de la mesure

155. Les professionnels ont l'obligation de dlivrer, dans le cadre de leurs activits, des factures ou documents en tenant lieu, notamment en vertu des dispositions de l'article 289 du CGI, de l'article 242 nonies de l'annexe II au CGI ou de l'article 242 undecies de la mme annexe. Le 3 du I de larticle 1737 du mme code sanctionne le non-respect de cette obligation. L'administration doit apporter la preuve que le professionnel n'a pas respect l'obligation de facturation. Cette preuve pourra rsulter par exemple de la constatation de l'existence d'une opration commerciale (livraison effective d'un bien, ralisation d'une prestation...) alors que le professionnel n'est pas mme de prsenter la facture qu'il aurait d dlivrer. En dehors des cas o les parties ont reconnu les faits, il est ncessaire de runir un maximum de prsomptions pour tablir la matrialit de l'infraction qui rsulte des circonstances propres chaque cas d'espce. 2. Modalits pratiques de mise en uvre 156. L'amende de 50 % ou de 5 % prvue par le 3 du I de larticle 1737 du CGI ne peut tre applique sans qu'au pralable l'administration en ait inform le contrevenant par crit. Par ailleurs, l'amende de 50 % ne sera applique que si le contribuable n'a pas apport la preuve de la comptabilisation rgulire de la facture.

19 fvrier 2007

- 64 -

13 N-1-07

L'administration doit donc obligatoirement informer le contribuable par une mise en demeure que, s'il apporte la preuve que l'opration en cause a t rgulirement comptabilise, l'amende sera rduite de 50 % 5 %. Le document par lequel l'administration informe le contrevenant de son intention d'appliquer l'amende de 50 % doit mentionner : - la nature prcise des faits relevs ; - l'identit du client quand elle est connue ; - la sanction elle-mme : sa base lgale, son mode de calcul ; - la facult dont dispose le contrevenant de faire valoir ses observations dans le dlai de 30 jours compter de la rception du document. La base de calcul de lamende de 50 % ou de 5 % est gale au montant de la transaction la charge du client. L'application de cette amende doit respecter les procdures et garanties prvues en matire de taxes sur le chiffre d'affaires. a) Agents habilits mettre en uvre lamende 157. S'agissant d'une sanction fiscale, tous les agents des impts ayant au moins le grade de contrleur sont comptents pour appliquer les dispositions du 3 du I de larticle 1737 du CGI. En pratique, il s'agit surtout : - des agents des services de recherche ; - des agents mettant en uvre la procdure de vrification de comptabilit vise l'article L. 13 du livre des procdures fiscales. Cette sanction trouve essentiellement s'appliquer dans le cadre d'une vrification ou de la procdure de droit d'enqute prvue aux articles L. 80 F et suivants du LPF. b) Notification de lamende 158. La sanction de 50 % ou de 5 % prvue au 3 du I de larticle 1737 du CGI est porte la connaissance du contrevenant, soit par procs-verbal, soit par proposition de rectification. Rappel : Ladministration doit rpondre systmatiquement aux observations mises dans le dlai de trente jours par un contribuable manifestant un dsaccord motiv. c) Motivation de lamende 159. Le procs-verbal ou la notification adress au contrevenant doit comporter la description des faits attestant de la matrialit de l'infraction. L'assiette de l'amende est constitue de la totalit du montant de la transaction qui aurait d faire l'objet de la facture. Elle devra tre justifie par les rfrences prcises chacune des oprations afin que le contrevenant soit inform sur les modalits de calcul de la sanction. Il est rappel que la charge de la preuve incombe l'administration. Conformment aux dispositions de larticle L. 80 D du livre des procdures fiscales, la mise en recouvrement de lamende ne peut tre effectue avant lexpiration dun dlai de trente jours de la notification du document par lequel ladministration a fait connatre au contrevenant la sanction quelle se propose dappliquer. 3. Mise en uvre de la solidarit financire du client 160. Le 3 du I de larticle 1737 du CGI prvoit que le client est solidairement tenu au paiement de lamende de 50 %. La mise en uvre de la solidarit financire ncessite que l'administration identifie clairement le client. Elle lui adresse un courrier en recommand avec accus de rception exposant les constatations effectues auprs de son fournisseur et joint l'extrait de procs-verbal le concernant qui a t adress ce dernier.

- 65 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Ce document fait en outre mention du fondement lgal de la solidarit et prcise le montant des sommes au titre desquelles la solidarit est mise en uvre. La mise en uvre de la solidarit financire ne vaut que pour le paiement de lamende de 50 %. En pratique, la solidarit ne sera engage que dans le cas o le recouvrement auprs du fournisseur, dbiteur principal, savrerait difficile voire impossible. Dans lhypothse de louverture dune procdure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire lencontre du contrevenant, lamende applique devra tre dclare auprs du mandataire ou du liquidateur judiciaire. Le client dispose d'un dlai de trente jours pour faire valoir ses observations. 4. Rduction de lamende 161. Pour viter que la seule perte de la facture n'entrane l'application d'une lourde sanction et rserver celle-ci aux comportements frauduleux, le 3 du I de larticle 1737 du CGI prvoit qu'aprs mise en demeure de l'administration fiscale, le contrevenant peut apporter la preuve de la comptabilisation rgulire de la facture. Dans le cas o le fournisseur apporte, dans les trente jours de cette mise en demeure qui lui a t obligatoirement adresse, la preuve de l'enregistrement rgulier dans ses critures comptables de la transaction vise dans le procs-verbal, seule une amende de 5 % du montant total de la transaction lui est applique. II. Travaux immobiliers 162. Le 4 du I de larticle 1737 du CGI prvoit que toute personne qui effectue des prestations de services comportant l'excution de travaux immobiliers, assorties ou non de vente, en infraction aux dispositions de l'article 290 quinquies du CGI est passible d'une amende gale 50 %20 du montant toutes taxes comprises des transactions en cause. Cette amende est applicable en cas de : - retard ou dfaut de dlivrance de la note ; - dfaut de conservation du document pendant toute la dure du dlai prescrit. Ces dispositions sappliquent aux ventes au dtail et aux prestations de services faites ou fournies des particuliers. Les oprations ralises au profit de professionnels relvent du 3 du I de larticle 1737. Sous-section 2 : Factures inexactes ou incompltes A. PORTEE DE LA MESURE 163. Le II de larticle 1737 du CGI prvoit que toute omission ou inexactitude constate dans les factures ou documents en tenant lieu mentionns aux articles 289 et 290 quinquies du CGI donne lieu l'application d'une amende de 15 par omission ou inexactitude. Ainsi, est sanctionne par une amende de 15 chaque omission ou inexactitude relative notamment : - la date de la facture ou son numro ; - au nom du vendeur ou du prestataire et celui du client ainsi qu leurs adresses respectives ; - la quantit, la dnomination prcise, au prix unitaire hors taxe et au taux de TVA lgalement applicable pour chacun des biens livrs ou des services rendus ; - aux numros d'identification la TVA du vendeur et de l'acqureur pour les livraisons intracommunautaires ; - l'absence de la mention exonration TVA - article 262 ter-I du CGI . Cette liste nest pas exhaustive. Il convient de se rfrer aux articles mentionns ci-dessus et linstruction 3 CA n spcial n 136 du 7 aot 2003, relative aux obligations des redevables en matire de facturation.

20 Le taux de lamende est de 25 % pour les infractions commises avant le 1er janvier 2006.

19 fvrier 2007

- 66 -

13 N-1-07

B. MODALITES PRATIQUES DE MISE EN UVRE 1. Agents habilits mettre en uvre lamende 164. S'agissant d'une sanction fiscale, tous les agents des impts ayant au moins le grade de contrleur sont comptents pour appliquer les dispositions du II de larticle 1737 du CGI. En pratique, il s'agit surtout : - des agents des services de recherche ; - des agents mettant en uvre la procdure de vrification de comptabilit vise l'article L. 13 du LPF. Cette sanction trouve essentiellement s'appliquer dans le cadre d'une vrification de comptabilit ou de la procdure de droit d'enqute prvue aux articles L. 80 F et suivants du LPF. 2. Notification de lamende 165. Lamende prvue au II de larticle 1737 du CGI est porte la connaissance du contrevenant, soit par procs-verbal, soit par proposition de rectification. S'agissant d'infractions constates lors d'un contrle sur pices ou d'une procdure de vrification, il est prconis de recourir l'utilisation d'un procs-verbal pour notifier la sanction. Rappel : Ladministration doit rpondre systmatiquement aux observations mises dans le dlai de trente jours par un contribuable manifestant un dsaccord motiv. 3. Motivation de lamende 166. L'assiette de l'amende fiscale doit tre dtaille et justifie afin que le contrevenant soit prcisment inform sur les modalits de calcul de la sanction. Il est rappel que la charge de la preuve incombe l'administration et que la motivation des pnalits doit s'effectuer en droit et en fait. Concrtement, il convient de prendre en copie les documents qui comportent des irrgularits et d'indiquer sur la notification ou le procs-verbal les rfrences du document incrimin (numro et date de la facture ou du document en tenant lieu) pour lequel le service aura constat des infractions aux dispositions du II de larticle 1737 du CGI. C. PLAFONNEMENT DE LAMENDE DUE AU TITRE DE CHAQUE DOCUMENT 167. Le II de larticle 1737 du CGI dispose que chaque omission ou inexactitude est sanctionne par une amende de 15 . Lorsqu'une facture comporte plusieurs omissions ou inexactitudes, le montant total des amendes dues ce titre est plafonn 25 % du montant total de la facture. Sous-section 3 : Rgles de cumul des sanctions A. CUMUL DES AMENDES RELATIVES A LA FACTURATION 168. Les amendes prvues au I de larticle 1737 du CGI applicables en cas de fausses factures ou de dfaut de facturation ne se cumulent pas avec celles prvues au II de larticle 1737 du mme code applicables en cas domissions ou dinexactitudes constates dans les factures. B. CUMUL DES AMENDES RELATIVES A LA FACTURATION AVEC DAUTRES SANCTIONS 169. L'article 1786 du CGI prvoit que, pour lapplication des sanctions prvues en cas de manuvres frauduleuses, tout achat pour lequel il n'est pas prsent de facture rgulire et conforme la nature, la quantit et la valeur des marchandises cdes est rput avoir t effectu en fraude des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimiles, quelle que soit la qualit du vendeur au regard desdites taxes. En pareil cas, l'acheteur est, soit personnellement, soit solidairement avec le vendeur si celui-ci est connu, tenu de payer lesdites taxes sur le montant de cet achat, ainsi que la pnalit exigible.

- 67 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Section 5 : Non respect des obligations de dclaration ou paiement par voie lectronique Sous-section 1 : Rgle gnrale A. TELEDECLARATION 170. En application des dispositions du premier alina du 1 de larticle 1738 du CGI, le non respect de lobligation de souscrire par voie lectronique une dclaration et ses annexes entrane lapplication dune majoration de 0,2 % du montant des droits correspondant aux dclarations dposes selon un autre procd. Le montant de la majoration ne peut tre infrieur 60 . Ces dispositions sappliquent tous les documents comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation dun impt pour lesquels la souscription par voie lectronique est rendue obligatoire par une disposition lgislative ou rglementaire (dclaration de rsultat dimpt sur les socits, dclaration de TVA souscrites par certaines entreprises). Les documents viss sont aussi bien la dclaration proprement dite que ses annexes (cas par exemple de la dclaration de rsultat dimpt sur les socits et des annexes qui doivent tre jointes : compte de rsultat, bilan, tableau des amortissements ). Lamende est applicable en cas de dfaut total (dclaration et toutes annexes) ou en cas de dfaut partiel de dpt par voie lectronique (dfaut de dpt de la dclaration seule ou de tout ou partie des annexes). 171. Aux termes du deuxime alina du 1 de larticle 1738 du CGI, le non respect de lobligation de souscrire par voie lectronique une dclaration et ses annexes est passible, en labsence de droits, dune amende de 15 par document. Le total des amendes applicables aux documents produire simultanment est au minimum de 60 et au maximum de 150 . Pour dterminer le montant de lamende encourue, il faut commencer par dterminer le nombre de documents sur lesquels porte linfraction. Il y a autant de documents que de dclarations et dannexes. Ainsi, la dclaration de TVA CA3 3310 et lannexe 3310 A constituent deux documents pour lapplication de larticle 1738 du CGI. Ensuite, il faut vrifier si le minimum ou le maximum trouvent sappliquer. Ils sapprcient : - chance par chance ; - globalement pour lensemble des documents qui doivent tre dposs la mme date. Exemples : - Une dclaration mensuelle de TVA et son annexe 3310 A ne sont pas dposes par voie lectronique. La dclaration et son annexe correspondent deux documents. Il est donc d deux amendes de 15 mais le minimum de 60 sapplique. Lamende notifier et mettre en recouvrement est donc de 60 . - Quatre dclarations mensuelles de TVA et leur annexe 3310 A ne sont pas dposes par voie lectronique. A chaque chance, deux documents sont en infraction, soit deux amendes de 15 par chance. Mais lamende due pour chaque chance tant au minimum de 60 , lamende motiver et recouvrer slve dans cette situation 4 fois 60 soit 240 . - Une dclaration assortie de quatre annexes nest pas dpose par voie lectronique. Linfraction porte sur cinq documents. Il est donc d cinq amendes de 15 soit au total 75 .En pratique, lamende due pour chaque chance dclarative est la suivante : Nombre de documents en infraction 1 4 documents 5 documents 6 documents 7 documents 8 documents 9 documents 10 documents et plus Amende applicable 60 (minimum) 5 X 15 = 75 6 X 15 = 90 7 X 15 = 105 8 X 15 = 120 9 X 15 = 135 150 (maximum)

19 fvrier 2007

- 68 -

13 N-1-07

B. TELEPAIEMENT, PAIEMENT PAR VIREMENT OU PAR PRELEVEMENT OPERE PAR LE TRESOR PUBLIC 172. En application des dispositions du premier alina du 1 de larticle 1738 du CGI, le non respect de lobligation de payer par virement, tlrglement ou prlvement opr linitiative du Trsor public entrane lapplication dune majoration de 0,2 % du montant des sommes dont le versement a t effectu selon un autre mode de paiement. Le montant de la majoration ne peut tre infrieur 60 . Ces dispositions sappliquent toutes les infractions lobligation de tlpaiement ou de paiement par virement ou par prlvement, quel que soit limpt en cause. C. REGLES DE CUMUL DES PENALITES 173. Les dispositions du 1 de larticle 1738 du CGI sanctionnent le non respect de plusieurs obligations : - le non respect de lobligation de souscrire une dclaration par voie lectronique ; - le non respect de lobligation dacquitter limpt selon un moyen de paiement dtermin. Il sagit de deux obligations distinctes. Ds lors, si le redevable a la fois enfreint son obligation de tldclaration et son obligation de tlpaiement (dpt dune dclaration papier et paiement par chque par exemple), il a commis deux infractions distinctes et encourt donc une majoration au titre de chaque infraction, soit deux majorations de 0,2 %. Lorsque le redevable dpose tardivement sa dclaration selon un autre moyen que celui requis, il commet deux infractions distinctes et encourt donc en principe : - outre lintrt de retard, la majoration pour retard de dclaration prvue par larticle 1728 du CGI (10 % ou 40 %) ; - la majoration de 0,2 % pour non respect de lobligation de tldclaration. De mme, le contribuable qui acquitte tardivement un impt selon un autre mode de paiement que celui requis encourt en principe : - outre lintrt de retard, la majoration pour retard de paiement prvue par larticle 1731 ou, sagissant des impts devant tre acquitts auprs des comptables du Trsor, la majoration prvue par larticle 1730 ; - la majoration de 0,2 % pour non respect de lobligation de paiement selon un mode dtermin. Toutefois, par mesure de temprament, en cas de dpt tardif dune dclaration selon un autre procd que celui requis, seuls sont appliqus lintrt de retard et la majoration pour retard prvue par larticle 1728 du CGI. De mme, en cas de paiement tardif effectu selon un autre moyen que celui requis, seuls sont appliqus lintrt de retard et la majoration pour retard de paiement prvue par larticle 1731 du CGI ou la majoration prvue par larticle 1730 du CGI.

- 69 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Sous-section 2 : Cas des tiers dclarants 174. En application des dispositions du 2 de larticle 1738 du CGI, le non respect de l'obligation de souscrire selon un procd lectronique une dclaration de sommes verses un tiers entrane l'application d'une amende de 15 par bnficiaire de ces sommes. Ces dispositions sappliquent notamment aux dclarations de revenus de capitaux mobiliers prvues larticle 242 ter du CGI (dclarant ayant souscrit au mois trente mille dclarations au cours de lanne prcdente). Section 6 : Non respect des conditions auxquelles sont subordonns des avantages fiscaux Sous-section 1 : Ouverture ou maintien irrgulier de comptes bnficiant dune aide publique 175. Les dispositions du I de l'article 1739 du CGI interdisent tout tablissement de crdit qui reoit du public des fonds vue ou moins de cinq ans, et par quelque moyen que ce soit, d'ouvrir ou de maintenir ouverts dans des conditions irrgulires des comptes bnficiant d'une aide publique, notamment sous forme d'exonration fiscale, ou d'accepter sur ces comptes des sommes excdant les plafonds autoriss. Sans prjudice des sanctions disciplinaires qui peuvent tre infliges par la commission bancaire (Code montaire et financier -CMF- , art. L. 613-1 et suivants), les infractions aux dispositions de cet article sont punies d'une amende fiscale dont le taux est gal au montant des intrts pays, sans que cette amende puisse tre infrieure 75 . Un dcret pris sur le rapport du ministre de lconomie et des finances fixe les modalits d'application de cette disposition et notamment les conditions dans lesquelles sont constates et poursuivies les infractions. Les articles L. 351-2 et L. 351-3 du CMF prcisent que ces infractions sont constates comme en matire de timbre, par procs-verbaux dresss la requte du ministre charg de lconomie, par les personnes suivantes : les comptables du Trsor ; les agents des administrations financires ; les inspecteurs de la Banque de France spcialement habilits cet effet par le gouverneur de la banque de France ; Ces amendes sont recouvres comme en matire de timbre (CMF, art. D. 351-1) ; L'action du Trsor pour la constatation de ces infractions est prescrite l'expiration du dlai prvu au deuxime alina de l'article L. 188 du LPF, soit la fin de la quatrime anne suivant celle au cours de laquelle les infractions ont t commises (CMF, art. D. 351-2) ; Le pouvoir de statuer sur les demandes formes par les contrevenants l'effet d'obtenir la remise des amendes encourues est rserv lautorit administrative comptente, qui est le ministre charg de lconomie au cas particulier ; ce dernier statue sur demande transmise conjointement par le directeur gnral des impts et le directeur gnral du Trsor et de la politique conomique (CMF, art. D. 351-3 et D. 351-4). Le II de larticle 1739 du CGI prcise que ces dispositions s'appliquent, quels que soient les entreprises, tablissements ou organismes dpositaires, au rgime de l'pargne populaire cr par la loi n 82-357 du 27 avril 1982 portant cration d'un rgime d'pargne populaire. Sous-section 2 : Infractions relatives certains avantages fiscaux accords au titre des investissements raliss outre-mer 176. En application des dispositions de larticle 1740 du CGI, lorsqu'il est tabli qu'une personne a fourni volontairement de fausses informations ou n'a pas respect les engagements qu'elle avait pris envers l'administration permettant d'obtenir pour autrui les avantages fiscaux prvus par les articles 199 undecies A, 199 undecies B, 217 undecies et 217 duodecies, elle est redevable d'une amende gale au montant de l'avantage fiscal indment obtenu, sans prjudice des sanctions de droit commun. Il en est de mme, dans le cas o un agrment n'est pas exig, pour la personne qui s'est livre des agissements, manuvres ou dissimulations ayant conduit la remise en cause de ces aides pour autrui.

19 fvrier 2007

- 70 -

13 N-1-07

Section 7 : Dlivrance irrgulire de documents permettant un tiers de bnficier dun avantage fiscal 177. Conformment aux dispositions de larticle 1740 A du CGI, la dlivrance irrgulire de documents, tels que certificats, reus, tats, factures ou attestations, permettant un contribuable d'obtenir une dduction du revenu ou du bnfice imposables, un crdit dimpt ou une rduction d'impt, entrane lapplication dune amende gale 25 % des sommes indment mentionnes sur ces documents ou, dfaut dune telle mention, dune amende gale au montant de la dduction, du crdit ou de la rduction dimpt indment obtenu. A. REDEVABLES DE LAMENDE 178. La formulation trs large du texte rend passibles de l'amende, lorsque les conditions sont remplies, toutes les personnes physiques ou morales dlivrant des tiers des pices justificatives leur permettant de bnficier d'un avantage fiscal. Sont notamment vises les entreprises exerant une activit caractre commercial ou financier, les organismes d'assurance, les associations ou les syndicats. Toutefois, lamende prvue larticle 1740 A du CGI ne sapplique pas dans les situations de dlivrance de factures comportant des indications fictives ou mensongres dans le cadre de relations entre professionnels, couvertes par les dispositions du I de larticle 1737 du CGI. B. NATURE DES DOCUMENTS DELIVRES 179. Les documents dlivrs peuvent prendre la forme d'un certificat, d'un reu, d'un tat, dune facture ou d'une attestation. Sont ainsi concerns les documents devant tre joints la dclaration des revenus ou des rsultats afin de justifier le bnfice, soit d'une dduction de ces revenus ou rsultats, soit d'une rduction d'impt. Exemples : - certificats dlivrs par les assureurs auprs desquels ont t souscrits des contrats d'assurance sur la vie, des contrats de rente-survie ou d'pargne handicap (CGI, art.199 septies et CGI, annexe IV, art. 17 E) ; - pices justificatives tablies par les organismes et associations dans le cadre de la rduction d'impt accorde au titre des dons faits par les particuliers ( CGI, art. 200) ; - tats individuels dlivrs par les socits, au titre de la rduction d'impt en cas de souscription au capital des petites et moyennes entreprises (CGI, art.199 terdecies-0 A et CGI, annexe III, art. 46 Al bis) ou reus de la souscription en numraire en cas de dduction des pertes en capital de socits nouvelles ou de socits en difficults en tat de cessation des paiements (CGI, art.163 octodecies A et CGI, annexe II, art. 75-0 Y) ; - reus mis par les syndicats au titre de la rduction d'impt pour cotisations syndicales (CGI, art.199 quater C) ; - attestations dlivres par les socits nouvelles ou, selon le cas, documents remis par les organismes prteurs, dans le cadre de la rduction d'impt au titre du rachat d'une entreprise par ses salaris (CGI, art. 83 ter et 199 terdecies A et CGI, annexe III, art. 38 septdecies H et 46 AM) ; - attestations dlivres par les organismes, uvres ou fondations en vue d'autoriser les dductions prvues aux articles 238 bis et 238 bis A du CGI ; - factures ou attestations relatives des travaux, quipements ou appareils viss aux articles 200 quater et 200 quater A du CGI. C. INFRACTIONS CONCERNEES 180. Les pnalits prvues par larticle 1740 A du CGI sappliquent lorsque les documents justificatifs sont dlivrs dans des conditions irrgulires. L'irrgularit peut rsulter : d'infractions concernant le document lui-mme :

- 71 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Exemple : - non respect des conditions de forme (omission de la date du versement ou du mode de rglement par exemple) ; - mentions fausses ou de complaisance (montants ne correspondant pas aux versements effectifs, dissimulation de l'identit du destinataire, mentions antidates...) ; - montants correspondant des versements non ligibles un avantage fiscal (ex : certificats tablis par des organismes d'assurance au titre de contrats d'assurance sur la vie ne rpondant pas aux critres prvus par les textes...) ; de la situation de la personne, de l'organisme ou du groupement metteur. Exemple : personnes, organismes ou groupements ne rpondant pas aux conditions requises par le CGI pour dlivrer les documents justificatifs (ex : associations sorties du cadre de la non lucrativit). TITRE 2 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES Le titre 2 a pour objet lexamen des rgles concernant les infractions et pnalits particulires : - aux impts directs et taxes assimiles (chapitre premier) ; - aux taxes sur le chiffre daffaires et taxes assimiles (chapitre 2) ; - aux contributions indirectes (chapitre 3) ; - aux droits denregistrement et la taxe de publicit foncire (chapitre 4). - aux droits de timbre et autres droits et taxes assimils (chapitre 5) ; - la redevance audiovisuelle (chapitre 6). CHAPITRE PREMIER : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX IMPOTS DIRECTS ET TAXES ASSIMILEES Section 1 : Majorations de droits A. NON-RESPECT DES CONDITIONS DE RACHAT DUNE ENTREPRISE PAR SES SALARIES 181. En vertu des dispositions de larticle 1757 du CGI, lorsque le rachat dune entreprise a t ralis avec l'accord pralable du ministre charg des finances conformment l'article 220 quater B, les droits rappels et les crdits d'impt rembourser en application des II et III de larticle 83 bis, du III de larticle 160 A, de larticle 220 quater A et du deuxime alina du II de larticle 726 sont assortis : - de lintrt de retard prvu larticle 1727 ; - dune majoration de 20 % ; - et, le cas chant, de la majoration pour manuvres frauduleuses mentionne l'article 1729. B. DEFAUT DE DECLARATION DE TRANSFERTS DE CAPITAUX EN PROVENANCE OU A DESTINATION DE LETRANGER 182. Le troisime alina de larticle 1649 A du CGI prvoit que les sommes, titres ou valeurs transfrs l'tranger ou en provenance de l'tranger par lintermdiaire de comptes non dclars dans les conditions prvues au deuxime alina du mme article constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. Le troisime alina de larticle 1649 quater A du CGI prvoit par ailleurs que les sommes, titres ou valeurs transfrs vers l'tranger ou en provenance de l'tranger sans lintermdiaire dun organisme de crdit constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations prvues aux premier et deuxime alina du mme article.

19 fvrier 2007

- 72 -

13 N-1-07

En vertu des dispositions des premier et deuxime alinas de larticle 1758 du CGI, en cas dapplication des dispositions des troisimes alinas des articles 1649 A et 1649 quater A du CGI, les rappels dimpts sont assortis de lintrt de retard prvu larticle 1727 du CGI et dune majoration de 40 %. Toutefois, dans les cas o la mconnaissance des obligations nonces l'article 1649 quater A du CGI est punie de la sanction prvue au I de l'article L. 152-4 du code montaire et financier (amende gale au quart de la somme sur laquelle a port linfraction ou la tentative dinfraction), la majoration de 40 % n'est pas mise en uvre. 183. Par ailleurs, en vertu des dispositions du troisime alina de larticle 1758 du CGI, en cas d'application des dispositions du septime alina du I de l'article 238 bis-0 I du CGI, le montant des droits luds est assorti de lintrt de retard prvu larticle 1727 et de la majoration de 40 % prvue au premier alina de larticle 1758. Section 2 : Amendes fiscales A. DEFAUT DE DECLARATION DE REMUNERATIONS ET DISTRIBUTIONS OCCULTES I. Dfinition 184. Les rmunrations occultes figurent normalement dans les charges comptables de l'entreprise et, en apparence tout au moins, rmunrent un service, une fonction ou mme un prt dont la ralit n'est pas conteste mais dont l'entreprise ne rvle pas l'identit de l'auteur, c'est--dire du bnficiaire de la rmunration, lequel d'ailleurs est gnralement un tiers tranger l'entreprise. En revanche, les distributions occultes ne sont pas destines rmunrer un quelconque service ; elles sont constitues par des sommes ou valeurs qui peuvent ou non se retrouver en comptabilit. Dans le premier cas, elles traduisent notamment la prise en charge par la socit de dpenses qui ne lui incombent pas normalement et dont elle n'entend pas dsigner le ou les bnficiaires (par exemple, constatation dans les critures passes en comptabilit d'une charge non prcise correspondant une sortie effective de trsorerie, tel un chque au porteur encaiss en espces). Dans le second cas, elles correspondent le plus souvent des dissimulations de recettes (ventes sans facture par exemple) dont on ignore l'utilisation. Les distributions occultes bnficient en gnral aux associs, mais elles peuvent galement bnficier des personnes non associes de la socit. II. Pnalit applicable 185. Aux termes du c de l'article 111 du CGI, les rmunrations et avantages occultes sont considrs comme des revenus distribus. Les socits et les autres personnes morales passibles de l'impt sur les socits qui versent ou distribuent des revenus des personnes dont elles ne rvlent pas l'identit, sont soumises la pnalit prvue larticle 1759 du CGI. Les modalits d'application de cette pnalit sont les suivantes : - la base de calcul de la pnalit est gale au montant des rmunrations ou distributions occultes verses ; - le taux de la pnalit est gal 100 % des sommes verses ou distribues lorsque, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240 du CGI, l'entreprise n'a pas rvl le nom du ou des bnficiaires ; ce taux est toutefois ramen 75 % lorsque l'entreprise a spontanment dclar le montant des sommes en cause en mme temps que sa dclaration de rsultats. III. Rgles de cumul des pnalits 186. En ce qui concerne les rmunrations occultes, l'application de la pnalit prvue larticle 1759 du CGI ne fait pas obstacle lapplication de lamende pour dfaut de dclaration des rmunrations prvue par le III de larticle 1736 du CGI. En ce qui concerne les distributions occultes, le rehaussement l'impt sur les socits motiv par l'absence de justification de la dpense est, en principe, assorti des majorations prvues l'article 1729 du CGI applicables lorsque le manquement dlibr du redevable est tabli. En revanche, lintrt de retard prvu larticle 1727 du CGI ne se cumule pas avec lamende de 100 % ou de 75 % prvue larticle 1759 du CGI.

- 73 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

B. DEFAUT DE MENTION, SUR LA DECLARATION DENSEMBLE, DE CERTAINS REVENUS EXONERES OU SOUMIS A PRELEVEMENT OU RETENUE LIBERATOIRES 187. Larticle 1760 du CGI prvoit que toute infraction aux dispositions du troisime alina du 1 de l'article 170 du mme code donne lieu l'application d'une amende gale 5 % des sommes non dclares. Toutefois, le montant de cette amende ne peut tre infrieur 150 , ni suprieur 1 500 ; lorsquaucune infraction aux dispositions du 1 de l'article 170 n'a t commise au cours des trois annes prcdentes, ces montants sont rduits respectivement 75 et 750 . C. DEFAUT DE RETENUE OU RETENUE INSUFFISANTE DE LIMPOT SUR LE REVENU 188. Le dfaut ou linsuffisance de retenue la source de limpt sur le revenu est, en rgle gnrale, passible des pnalits de droit commun prvues par les articles 1727 et suivants du CGI. Toutefois, en vertu des dispositions du 1 de larticle 1761 du CGI, les infractions (dfaut de production de la dclaration ou insuffisance de dclaration) commises en matire de prlvement sur les plus-values ralises par des personnes physiques ou socits qui ne sont pas fiscalement domicilies en France (CGI, art. 244 bis A, I) entranent l'application d'une amende fiscale gale 25 % du montant des droits luds qui doit tre rgle par le reprsentant accrdit du contribuable. Lamende de 25 % se cumule avec lintrt de retard. Le cas chant, elle se cumule avec les majorations prvues aux articles 1728 et 1729 du CGI. En revanche, le paiement tardif du prlvement n'entrane que l'application de l'intrt de retard et de la majoration de 5 % prvue l'article 1731 du mme code. D. DEFAUT DE DECLARATION DES TRANSACTIONS PORTANT SUR LES OBJETS DE VALEUR 189. En application du 2 de larticle 1761 du CGI, les infractions (dfaut de production de la dclaration ou insuffisance de dclaration) commises en matire de taxe sur les mtaux prcieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquit (CGI, art. 150 VI 150 VM), qui est due dfaut doption pour la taxation limpt sur le revenu de la plus-value pour les rsidents, donnent lieu l'application d'une amende gale 25 % du montant des droits luds. Lamende de 25 % se cumule avec lintrt de retard et, le cas chant, avec les majorations prvues aux articles 1728 et 1729 du CGI. En revanche, le paiement tardif de la taxe n'entrane, outre lintrt de retard, que l'application de la majoration de 5 % prvue l'article 1731 du mme code. E. INFRACTION AUX MESURES DE PUBLICITE DES IMPOSITIONS 190. Conformment aux dispositions de l'article L. 111 du LPF, la liste des personnes assujetties l'impt sur le revenu, dresse par commune, est tenue la disposition des contribuables relevant de sa comptence territoriale la direction des services fiscaux. La publication ou la diffusion par tout autre moyen, soit des listes, soit de toute indication s'y rapportant et visant des personnes nommment dsignes entrane l'application : - d'une amende fiscale gale au montant des impts divulgus prvue larticle 1762 du CGI ; - des sanctions pnales prvues au 1 de l'article 1772 du mme code. F. INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES COMMERCIAUX ET A LIMPOT SUR LES SOCIETES AUX BENEFICES INDUSTRIELS ET

I. Dfaut de souscription, inexactitudes dans les documents propres aux bnfices industriels et commerciaux et limpt sur les socits 191. En vertu des dispositions du I de larticle 1763 du CGI, entrane lapplication dune amende gale 5 % des sommes omises le dfaut de production ou le caractre inexact ou incomplet des documents suivants : - tableau des provisions prvu en application des dispositions de l'article 53 A ; - relev dtaill de certaines catgories de dpenses prvu l'article 54 quater ; - tat des abandons de crances et subventions prvu au sixime alina de l'article 223 B ; - registre des plus-values en report dimposition mentionn au II de l'article 54 septies ;

19 fvrier 2007

- 74 -

13 N-1-07

- tat prvu au IV de l'article 41, au II de l'article 151 octies, au 2 du II de l'article 151 nonies (registres des plus-values en report dimposition) ou au I de l'article 54 septies (tat de suivi des sursis et des reports d imposition) au titre de l'exercice au cours duquel est ralise l'opration vise par ces dispositions ou au titre des exercices ultrieurs ; - tat de suivi des titres transfrs mentionn au onzime alina du a ter du I de larticle 219. Toutefois, lamende sapplique au seul exercice au titre duquel linfraction est mise en vidence et le taux de la pnalit est ramen 1 % lorsque les sommes correspondantes sont rellement dductibles, pour les documents suivants : - tableau des provisions prvu en application des dispositions de l'article 53 A ; - relev dtaill de certaines catgories de dpenses prvu l'article 54 quater ; - tat des abandons de crances et subventions prvu au sixime alina de l'article 223 B. 192. En vertu des dispositions du II de larticle 1763 du CGI, le dfaut de production ou le caractre inexact ou incomplet de l'tat prvu au III de l'article 54 septies (tat de situation de proprit des titres grevs dun engagement de conservation de trois ans la suite dune scission) entrane lapplication dune amende gale 5 % des rsultats de la socit scinde non imposs en application des dispositions prvues aux articles 210 A et 210 B. II. Non-respect de lengagement mentionn au II de larticle 210 E du CGI 193. Larticle 1764 du CGI prvoit que la socit bnficiaire dun apport soumis aux dispositions de larticle 210 E qui ne respecte pas lengagement mentionn au II de cet article est redevable dune amende dont le montant est gal 25 % de la valeur dapport de lactif pour lequel lengagement de conservation na pas t respect. III. Non-respect des obligations prvues larticle 210 B du CGI 194. Larticle 1768 du CGI prvoit que l'associ d'une socit scinde qui ne souscrit pas l'engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l'obligation de conservation des titres des socits bnficiaires des apports auxquels il est soumis pour l'application des dispositions prvues l'article 210 B est redevable d'une amende dont le montant est gal : a. 1 % de la valeur relle des titres attribus, estime au moment de la scission, et pour lesquels l'engagement de conservation n'a pas t souscrit. b. 25 % de la valeur relle des titres attribus, estime au moment de la scission, et pour lesquels l'obligation de conservation n'a pas t respecte. Dans ce cas, le montant de l'amende encourue est limit au produit d'une somme gale 30 % des rsultats non imposs de cette socit en application des articles 210 A et 210 B par la proportion de titres dtenus qui ont t cds par l'intress et par le pourcentage de sa participation au capital de la socit scinde au moment de la scission. Le redevable de l'amende doit attester, sous le contrle de l'administration, du montant des rsultats mentionns au troisime alina. La socit bnficiaire d'un apport comportant des titres qui ne souscrit pas l'engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l'obligation de conservation des titres reprsentatifs d'une scission prvus au b du 1 de l'article 210 B bis est redevable de la mme amende. G. NON RESPECT DES CONDITIONS DE FONCTIONNEMENT DUN PLAN DEPARGNE EN ACTIONS (PEA) 195. La loi n 92-666 du 16 juillet 1992 a institu le plan d'pargne en actions (PEA) qui a pour but d'inciter les contribuables accrotre leurs investissements en fonds propres des entreprises. Le PEA permet de grer un portefeuille d'actions en totale franchise d'impt si aucun retrait n'est effectu pendant une priode de 5 ans. Aux termes de larticle 1765 du CGI, si l'une des conditions prvues pour l'application du rgime du PEA n'est pas remplie, le plan est clos dans les conditions dfinies en cas de retrait ou rachat et prvues au 2 du II de l'article 150-0 A et larticle L. 221-32 du code montaire et financier la date o le manquement a t commis et les cotisations d'impt sur le revenu rsultant de cette clture sont immdiatement exigibles.

- 75 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Il en est ainsi galement en cas de non respect des conditions dapplication du dispositif de retraits ou rachats anticips du PEA affects la cration ou la reprise dune entreprise (loi pour linitiative conomique n 2003-721 du 1er aot 2003, art. 31). I. Sort du gain ralis sur le plan jusqu la date de la clture Ces consquences diffrent selon la date laquelle le manquement aux obligations lgales de fonctionnement est intervenu. 1. Manquement aprs l'expiration de la cinquime anne 196. Aprs l'expiration de la cinquime anne, le non-respect des conditions de fonctionnement du PEA ne remet pas en cause l'exonration dimpt sur le revenu du gain ralis dans le cadre du plan entre la date du premier versement et celle du manquement qui a entran la clture du plan. En revanche, les prlvements sociaux sont dus sur le montant du gain net ralis. 2. Manquement avant l'expiration de la cinquime anne 197. Lorsqu'il intervient avant l'expiration de la cinquime anne, le non-respect des conditions de fonctionnement du PEA entrane l'imposition immdiate, limpt sur le revenu et aux prlvements sociaux, du gain net ralis dans le cadre du plan entre la date du premier versement et celle du manquement qui a entran la clture du plan. Cette imposition est tablie au titre de l'anne au cours de laquelle le manquement a t commis dans les conditions et selon les modalits prvues en cas de retrait ou de rachat. 198. Cas particuliers. Il est admis que la clture du PEA n'entrane aucune imposition du gain net ralis depuis son ouverture lorsque la clture rsulte : - du dcs du titulaire du plan ; - du rattachement un autre foyer fiscal d'un invalide titulaire d'un PEA ; - du transfert l'tranger du domicile du titulaire du plan. II. Sort des produits et plus-values acquis aprs la date de clture du plan 199. En cas de clture d'un PEA rsultant du non-respect des conditions de fonctionnement, le rgime fiscal de faveur cesse de s'appliquer aux produits encaisss compter de la date du manquement. Ces produits deviennent imposables dans les conditions de droit commun. Il en est de mme pour les plus-values de cession ralises compter de cette date. Remarque : en cas de clture d'un PEA ouvert auprs d'une socit d'assurance, l'assiette et le taux du prlvement mentionns l'article 125-0 A du CGI sont dtermins partir de la date de clture du PEA et de sa valeur nette de retrait cette date. III. Intrt de retard 200. Lorsque le non-respect de l'une des conditions de fonctionnement du PEA est constat a posteriori, l'imposition du gain net ventuellement taxable est tablie au titre de l'anne au cours de laquelle le manquement est intervenu. Les produits et plus-values acquis depuis la date du manquement doivent tre imposs, au titre de chacune des annes concernes, selon les rgles de droit commun applicables aux produits et plus-values raliss. Cette rgularisation est opre dans le dlai normal de rptition et les impositions correspondantes sont assorties de lintrt de retard dans les conditions de droit commun. IV. Sanctions 201. Aux impositions tablies en application de larticle 1765 du CGI, s'ajoute, lorsque le manquement dlibr du contribuable est tabli, la majoration de 40 % - porte 80 % en cas de manuvres frauduleuses - prvue l'article 1729 du CGI.

19 fvrier 2007

- 76 -

13 N-1-07

H. DEFAUT DE DECLARATION DES CONTRATS DASSURANCE-VIE A LETRANGER 202. Larticle 1649 AA du CGI prvoit que lorsque des contrats dassurance-vie sont souscrits auprs dorganismes dassurance et assimils tablis hors de France, les souscripteurs sont tenus de dclarer en mme temps quils souscrivent leur dclaration de revenus, les rfrences du ou des contrats, les dates deffet et de dure de ces contrats, ainsi que les avenants et oprations de remboursement effectues au cours de lanne civile. Larticle 1766 du CGI prvoit que les personnes physiques qui ne se conforment pas aux obligations prvues par l'article 1649 AA du mme code sont passibles d'une amende gale 25 % des versements effectus au titre des contrats non dclars. La sanction est applicable lorsque le souscripteur n'a pas dclar l'existence de contrats d'assurance sur la vie souscrits hors de France, ou lorsque l'un des lments dclaratifs requis n'a pas t fourni. Toutefois, le taux de l'amende est ramen 5 % et son montant plafonn 750 lorsque le contribuable apporte la preuve que le Trsor n'a subi aucun prjudice, cest--dire lorsque les deux conditions suivantes sont cumulativement remplies : - le contribuable apporte la preuve que les primes ou cotisations proviennent de revenus qui ont t rgulirement soumis l'impt, y compris les revenus exonrs ou de ressources qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'impt ; - le contribuable justifie que le non-respect de l'obligation dclarative n'a pas eu pour effet de lui permettre de percevoir indment des produits en franchise d'impt. I. INFRACTION AUX REGLES DE DECLARATION DE PAIEMENT DE REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS 203. En vertu des dispositions de larticle 1767 du CGI :

1. Les socits qui ne se conforment pas aux prescriptions nonces l'article 243 bis21 sont passibles d'une amende fiscale gale 5 % du montant des revenus concerns qui ne peut excder 750 par distribution. Celles qui, en application des dispositions du mme article, mentionnent tort les revenus qu'elles distribuent comme ligibles la rfaction de 50 % sont passibles d'une amende fiscale gale 25 % du montant des revenus concerns. Ces amendes ne sont pas applicables lorsque les socits concernes apportent la preuve que le Trsor n'a subi aucun prjudice. 2. Les personnes vises l'article 243 ter (tablissements payeurs notamment) qui ne se conforment pas aux prescriptions de cet article ou qui identifient tort les revenus qu'elles paient comme ligibles la rfaction de 50 % sont passibles d'une amende fiscale gale 5 % du montant des revenus concerns, ne pouvant excder 750 pour chaque mise en paiement. 3. Les socits ou organismes mentionns au 4 du 3 de l'article 158 (OPCVM et socits dinvestissement notamment) ou, dfaut de personnalit morale, leur grant ou reprsentant l'gard des tiers, qui procdent une ventilation de leurs distributions ou rpartitions conformment aux dispositions du sixime alina du 4 du 3 du mme article conduisant les considrer tort comme ligibles la rfaction de 50 % mentionne au 2 du 3 de l'article prcit sont passibles d'une amende fiscale gale 25 % du montant des revenus concerns. Cette amende n'est pas applicable lorsque cette ventilation errone des distributions ou rpartitions est effectue sur la base des informations dclares ou communiques par les socits distributrices en application de l'article 243 bis ou, s'agissant de revenus perus d'autres socits ou organismes mentionns au 4 du 3 de l'article 158, lorsque cette ventilation correspond celle opre par ces derniers. 4. Le non-respect des modalits de ventilation des revenus distribus ou rpartis par les socits ou organismes mentionns au 4 du 3 de l'article 158 en application du sixime alina dudit 4 est passible d'une amende annuelle de 1 500 . Cette amende n'est pas applicable lorsque celle mentionne au 3 est applique pour les mmes revenus.

21 Larticle 243 bis du CGI prcise notamment les mentions devant figurer dans les rapports prsents et les propositions de rsolution soumises aux AG dassocis ou dactionnaires en vue de laffectation du rsultat et relatives au montant et la nature des dividendes ou distributions mis en paiement.

- 77 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

CHAPITRE 2 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE DAFFAIRES ET TAXES ASSIMILEES Section 1 : Sanctions fiscales A. INSUFFISANCES DES ACOMPTES I. Rgle gnrale 1. Acomptes provisionnels (rgime rel normal dimposition) 204. En vertu des dispositions du premier alina de larticle 1784 du CGI, lorsque l'acompte acquitt par un redevable soumis au rgime rel normal d'imposition et bnficiant de l'autorisation prvue au deuxime alina de l'article 287-2 du CGI se rvle infrieur de plus de 20 % la somme rellement due, l'intrt de retard prvu larticle 1727 du CGI et la majoration de 5 % prvue larticle 1731du CGI sont applicables. La base de calcul est constitue par la diffrence entre le montant de lacompte rellement vers et celui de lacompte thorique gal 80 % des droits rellement dus (CGI, art. 1693). 2. Acomptes trimestriels (rgime simplifi d'imposition) 205. En vertu des dispositions du 3 de larticle 287 du CGI, les redevables doivent verser, tous les trois mois, des acomptes gaux au quart de la taxe due au titre de l'anne ou de lexercice prcdent avant dduction de la taxe sur la valeur ajoute relative aux biens constituant des immobilisations, lexception de lacompte d en dcembre qui est gal au cinquime de cette taxe. Lorsque le redevable estime que le montant des acomptes dj verss au titre de lanne ou de lexercice est gal ou suprieur au montant de la taxe qui sera finalement due, il peut se dispenser de nouveaux versements. Le deuxime alina de larticle 1784 prvoit que, dans le cas o un acompte d par un redevable plac sous le rgime simplifi d'imposition est acquitt hors dlai ou indment minor, le montant mis sa charge est major de 10 %. II. Cas particulier des exploitants agricoles 1. Exploitants agricoles nouvellement assujettis la TVA 206. Aux termes de l'article 1785 du CGI, les exploitants agricoles nouvellement assujettis la TVA sont passibles de l'intrt de retard prvu larticle 1727 du CGI et de la majoration vise l'article 1731 du mme code si un ou plusieurs des acomptes qu'ils ont verss lors de leur premire anne d'imposition sont infrieurs de 30 % au moins au montant de l'impt rellement d pour le trimestre correspondant. Il est admis que les pnalits ne s'appliquent que lorsque la dclaration de rgularisation fait ressortir une insuffisance globale des versements trimestriels suprieure 30 % de l'impt exigible. L'intrt de retard se calcule compter de la date prvue pour le dernier versement trimestriel et jusqu' la date effective du paiement du solde figurant sur la dclaration de rgularisation. 2. Situation des exploitants agricoles partir de la deuxime anne d'imposition 207. En vertu des dispositions du I de larticle 1693 bis du CGI, les redevables doivent verser, tous les trois mois, des acomptes au moins gaux au cinquime de l'impt d au titre de l'anne prcdente ou du dernier exercice clos. Lorsqu'un exploitant agricole estime que le ou les acomptes dj pays au titre de l'anne ou de lexercice atteignent le montant de l'impt dont il sera finalement redevable, il peut surseoir au paiement des acomptes suivants. Toutefois, si le montant de l'impt d au titre d'une anne donne est suprieur de plus de 30 % au montant des acomptes verss, l'intrt de retard et la majoration prvus l'article 1731 du CGI sont applicables.

19 fvrier 2007

- 78 -

13 N-1-07

B. ACHATS ET VENTES SANS FACTURE REGULIERE 208. L'article 1786 du CGI prvoit que, pour lapplication des sanctions prvues en cas de manuvres frauduleuses, tout achat pour lequel il n'est pas prsent de facture rgulire et conforme la nature, la quantit et la valeur des marchandises cdes est rput avoir t effectu en fraude des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimiles, quelle que soit la qualit du vendeur au regard desdites taxes. En pareil cas, l'acheteur est, soit personnellement, soit solidairement avec le vendeur si celui-ci est connu, tenu de payer lesdites taxes sur le montant de cet achat, ainsi que la pnalit exigible. C. DEFAUT DENREGISTREMENT DES MUTATIONS A TITRE ONEREUX ET DES APPORTS EN SOCIETE PASSIBLES DE LA TVA 209. Les mutations titre onreux et les apports en socit soumis la TVA immobilire (CGI, art. 257, 7) doivent, dans tous les cas, faire l'objet d'un acte soumis soit la formalit de l'enregistrement, soit la formalit fusionne dans les conditions et dlais fixs au 2 de larticle 290 du CGI et aux articles 250 252 de lannexe II au CGI. En vertu de l'article 1787 du CGI, l'inexcution de la formalit dans les conditions fixes au 2 de larticle 290 du CGI entrane l'application des sanctions prvues pour les ventes sans factures par l'article 1786. Ds lors, le dfaut d'enregistrement des mutations en cause est sanctionn par l'application : - de l'intrt de retard prvu larticle 1727 du CGI ; - et de la majoration de 80 % prvue larticle 1729 du mme code en cas de manuvres frauduleuses. Par ailleurs, lacheteur est tenu de payer ces pnalits soit personnellement, soit solidairement avec le vendeur si celui-ci est connu du service. Le Conseil d'tat a jug que les sanctions rsultant des dispositions combines des articles 1786 et 1787 du code sont applicables sans que le contribuable puisse se prvaloir de l'absence de manuvres frauduleuses de sa part. Ainsi, un contribuable, entrepreneur et marchand de biens, qui, ayant vendu plusieurs immeubles qu'il a construits, n'a, pour certaines ventes, ni fait enregistrer les actes de cession ni souscrit les dclarations relatives au prlvement et qui n'a, pour les autres, fait enregistrer les actes et souscrit les dclarations que tardivement, est passible de la majoration pour manuvres frauduleuses alors mme que ces omissions et ces retards seraient dus une ngligence du notaire, devant lequel ont t passs les actes (CE, arrt du 29 dcembre 1978, req. n 4407, 4408 et 4411). Ces pnalits sont solidairement la charge de l'ancien et du nouveau propritaire, mais non du rdacteur de l'acte qui ne peut servir que d'intermdiaire dans le versement. Toutefois, lorsque linexcution rsulte du refus de publier, ces sanctions ne sont pas applicables si la nouvelle prsentation la formalit fusionne intervient dans le mois de la notification du refus. Enfin, par mesure de temprament, les actes notaris enregistrs avec un retard exceptionnel n'excdant pas trois mois ne seront assortis que de l'intrt de retard prvu larticle 1727 du CGI et de la majoration de 10 % prvue au 1 de larticle 1728 du CGI. D. DEFAUT DE PRESENTATION DE RECEPISSES DE CONSIGNATION 210. Aux termes de larticle 302 octies du CGI, quiconque exerce une activit lucrative sur la voie ou dans un lieu public sans avoir en France de domicile ou de rsidence fixe depuis plus de six mois est tenu de se faire connatre l'administration fiscale et de dposer une somme en garantie du recouvrement des impts et taxes dont il est redevable. Un rcpiss lui en est dlivr en contrepartie. Larticle 1788 du CGI prvoit que les infractions aux rgles relatives aux rcpisss de consignation sont passibles d'une amende fiscale de 750 22. Il s'agit essentiellement du dfaut de prsentation, sur rquisition, du rcpiss, auquel est assimile la prsentation d'un rcpiss inexact, incomplet ou prim. Les articles L. 213 et L. 225 du LPF prvoient que les infractions sont constates par procs-verbal par les fonctionnaires et magistrats habilits exiger la production du rcpiss, dont les agents des impts. Le procsverbal est transmis la direction des services fiscaux du lieu de constatation de l'infraction (cf. n 261). 22 Lamende est de 300 pour les infractions commises avant le 1er janvier 2006.

- 79 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

En cas de pluralit d'infractions releves au mme procs-verbal l'gard de la mme personne (par exemple, rcpiss la fois inexact et prim), il est rclam une seule amende de 750 . En revanche, si l'intress a commis dans le temps plusieurs infractions, qui ont fait l'objet de procsverbaux successifs, il est d autant d'amendes de 750 que de procs-verbaux retraant les infractions constates. Le paiement de l'amende est assur dans les mmes conditions et sous les mmes garanties et srets qu'en matire de taxes sur le chiffre d'affaires. D'autre part, larticle R. 644-3 du code pnal punit le fait, sans autorisation ou dclaration rgulire, d'offrir, de mettre en vente ou d'exposer en vue de la vente des marchandises ou d'exercer toute autre profession dans les lieux publics en violation des dispositions rglementaires sur la police de ces lieux, de peines damende ainsi que de la confiscation des marchandises en cause. L'ensemble de ces dispositions, l'exception de celles concernant la police des lieux de vente, ne s'applique toutefois pas aux personnes vendant le produit de leur propre exploitation. E. DISPOSITIONS COMMUNES A LA DGI ET A LA DGDDI I. Dfaut de dclaration dchange de biens prvue larticle 289 C du CGI 211. La dclaration des changes de biens entre Etats membres de la Communaut europenne (CGI, art. 289 C) est produite auprs de l'administration des Douanes sur support papier ou par voie informatique. Aux termes du a des 1 et 2 de l'article 1788 A du CGI : - le dfaut de production dans les dlais de cette dclaration donne lieu l'application d'une amende de 750 , qui est porte 1 500 dfaut de production de la dclaration dans les trente jours d'une mise en demeure ; - chaque omission ou inexactitude dans la dclaration produite donne lieu l'application d'une amende de 15 , sans que le total puisse excder 1 500 . En cas domissions ou dinexactitudes dans une dclaration produite tardivement, les amendes prvues au a des 1 et 2 de larticle 1788 A se cumulent. II. Non respect des obligations lies au rgime dentrept fiscal 212. Conformment aux dispositions du III de larticle 277 A du CGI, la personne qui a obtenu l'autorisation d'ouverture d'un entrept fiscal doit, au lieu de situation de l'entrept : - tenir, par entrept, un registre des stocks et des mouvements de biens et un registre devant faire apparatre, pour chaque bien, la nature et le montant des oprations ralises, les nom et adresse des fournisseurs et des clients, ainsi que les prestations de services mentionnes au I du mme article 277 A ; - tre en possession du double des factures ou des documents en tenant lieu et des diffrentes pices justificatives relatifs aux oprations mentionnes au I du mme article 277 A. Aux termes du b des 1 et 2 de l'article 1788 A du CGI : - le dfaut de prsentation ou de tenue des registres, du double des factures ou des documents en tenant lieu et des diffrentes pices justificatives prvus au III de l'article 277 A donne lieu l'application d'une amende de 750 ; - chaque omission ou inexactitude releve dans les renseignements devant figurer sur les registres prvus au 1 du III de l'article 277 A donne lieu l'application d'une amende de 15 . Par ailleurs, le 3 de larticle 1788 A du CGI prvoit que les manquants ou excdents constats, dans le cadre de la mise en uvre de la procdure prvue aux articles L. 80 K et L. 80 L du LPF, par rapport aux documents prvus au III de l'article 277 A, donnent lieu des amendes d'un montant gal 80 % de la taxe sur la valeur ajoute calcule sur la valeur d'achat sur le march intrieur, la date de constatation de l'infraction, de biens ou services similaires.

19 fvrier 2007

- 80 -

13 N-1-07

III. Constatation des infractions et prononc des pnalits prvues aux I et II 213. En vertu des dispositions du 5 de larticle 1788 A du CGI, les infractions prvues aux I et II peuvent tre constates par des agents de la direction gnrale des impts et de la direction gnrale des douanes et des droits indirects ayant au moins le grade de contrleur. Les amendes prvues aux I et II sont prononces, dans le mme dlai de reprise qu'en matire de taxe sur la valeur ajoute, par l'administration qui constate l'infraction. Le recouvrement et le contentieux sont assurs et suivis par l'administration qui prononce l'amende suivant les mmes procdures, et sous les mmes garanties, srets et privilges que ceux prvus pour cette taxe. Lorsquune infraction a fait lobjet dune amende prononce par lune des deux administrations, elle ne peut plus tre sanctionne par lautre. Il est prcis que la constatation de manquants ou dexcdents dans le cadre de la mise en uvre de la procdure prvue aux articles L. 80 K et L. 80 L du LPF ne suffit pas, elle seule, tablir lopposition contrle fiscal. La procdure dvaluation doffice prvue larticle L. 74 du LPF et la sanction spcifique prvue larticle 1732 du CGI (majoration de 100%) ne sappliquent que dans les situations o le contrle est, de fait, impossible (cf. BOI 13 L-1-06 du 24 janvier 2006, n 156 et suivants). F. NON DECLARATION PAR UN REDEVABLE DUNE TAXE QUIL PEUT DEDUIRE 214. Aux termes du 4 de larticle 1788 A du CGI, lorsqu'au titre d'une opration donne le redevable de la taxe sur la valeur ajoute est autoris la dduire, le dfaut de mention de la taxe exigible sur la dclaration prvue au 1 de l'article 287, qui doit tre dpose au titre de la priode concerne, entrane lapplication dune amende gale 5 % de la somme dductible. Il existe diffrentes oprations pour lesquelles la taxe dductible est celle acquitte par les redevables eux-mmes : acquisitions intracommunautaires (CGI, art. 256 bis), livraisons soi-mme de biens taxables en application des dispositions des 7, 7 ter et 8 de larticle 257 du CGI, prestations immatrielles vises larticle 259 B du CGI, transports intracommunautaires de biens meubles (CGI, art. 259, 3), travaux et expertises portant sur des biens meubles (CGI, art. 259 A, 4 bis), prestations accessoires aux travaux intracommunautaires (CGI, art. 259 A, 5), prestations des intermdiaires sur des oprations portant sur des biens meubles autres que celles vises aux 3 et 5 de larticle 259 A du CGI (CGI, art. 259 A, 6) et achats de biens ou de prestations de services raliss auprs dun assujetti non tabli en France (CGI, art. 283, 1). Lorsque, dans ces situations, la TVA due n'a pas t dclare, elle ne fait pas lobjet dun rappel si les conditions de fond du droit dduction sont remplies, mais donne lieu lapplication dune amende gale 5 % du montant de la taxe que le redevable est en droit de dduire. Lorsque le redevable est un redevable partiel de la taxe, lamende de 5 % ne porte que sur la partie du montant de la taxe effectivement dductible. La taxe non dductible fait lobjet dun rappel qui est assorti des pnalits de droit commun (intrt de retard prvu l'article 1727 du CGI et, le cas chant, majorations prvues l'article 1729 du mme code). Dans l'hypothse o le bien ou le service fait l'objet d'une exclusion du droit dduction ou ne peut faire l'objet d'aucune dduction, la totalit de la taxe est rappele et assortie des pnalits de droit commun. La pnalit prvue par le 4 de larticle 1788 A du CGI est notamment applicable en cas de non respect des conditions d'application de la procdure d'achats en franchise de taxe prvues par les dispositions de l'article 275 du CGI selon la distinction suivante : - non respect des conditions de fond (marchandises non exportes par exemple) : le paiement de la TVA tant la charge de lexportateur, il est redevable de lamende susvise ; - non respect des conditions de forme (absence dattestation pralable la livraison par exemple) : le redevable de la taxe tant le fournisseur, lamende susvise nest pas applicable.

- 81 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

G. DEFAUT DE PRESENTATION OU DE TENUE DES REGISTRES PREVUS A LARTICLE 286 QUATER DU CGI 215. Aux termes de l'article 286 quater du CGI :

- tout assujetti doit tenir un registre des biens expdis ou transports sur le territoire dun autre Etat membre de la Communaut europenne et destins dans cet Etat tre utiliss dans les conditions prvues aux a et b du III de l'article 256 du mme code ; - tout faonnier doit tenir un registre spcial permettant de suivre la ralisation du travail faon ; - les prestataires de services, autres que les faonniers, qui ralisent des travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels, doivent tenir un registre spcial comportant certaines indications pour les biens expdis partir d'un autre tat membre de la communaut europenne par ou pour le compte d'un assujetti identifi la TVA dans cet tat ; Le premier alina de larticle 1788 B du CGI prvoit que le dfaut de prsentation ou de tenue de ces registres est sanctionn par une amende fiscale de 750 . Le deuxime alina de larticle 1788 B prvoit que les omissions ou inexactitudes releves dans les renseignements devant figurer sur ces registres donnent lieu l'application d'une amende de 15 23 par omission ou inexactitude. Section 2 : Importation 216. Aux termes de l'article 1790 du CGI, les infractions commises en matire de taxes sur le chiffre d'affaires et de taxes assimiles perues l'importation sont punies comme en matire de douane. Il en est de mme des infractions relatives l'assiette, la liquidation et au recouvrement de la taxe sur la valeur ajoute perue par l'administration des douanes et droits indirects sur les produits ptroliers dsigns au 1 du 1 de l'article 298, l'exception du contentieux relatif aux dductions. CHAPITRE 3 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX CONTRIBUTIONS INDIRECTES 217. Depuis le 1er janvier 1993, les attributions de la direction gnrale des impts en matire de contributions indirectes ont t transfres la direction gnrale des douanes et droits indirects. La comptence de la direction gnrale des impts a cependant t maintenue pour ce qui concerne la billetterie des tablissements de spectacles soumis la TVA (CGI, art. 290 quater) et la rglementation dfinissant les obligations des assujettis qui ralisent des oprations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (CGI, art. 298 bis, III et 267 quater de lannexe II). Les infractions aux dispositions du III de larticle 298 bis du CGI (ainsi que celles larticle 1559 du recueil des contributions indirectes et des rglementations assimiles) sont sanctionnes conformment aux dispositions du I de larticle 1791 du code gnral des impts (recueil des contributions indirectes et des rglementations assimiles) : amende de 15 750 , pnalit de une trois fois les droits frauds ou compromis, confiscation. Remarques sur lapplication du III de larticle 298 bis du CGI : - la TVA prendre en considration pour la dtermination de la pnalit doit tre calcule sur le prix des animaux pour lesquels une infraction a t constate ; ce prix doit correspondre la valeur des animaux saisis ; - au sujet de la confiscation : elle ne doit porter - comme la saisie - que sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie, l'exclusion des vhicules servant leur transport ; il y a lieu d'offrir et d'accorder mainleve, ventuellement sous bonne et suffisante caution, de ces animaux, dont la valeur doit tre estime, autant que possible, de gr gr avec les contrevenants, et de ne procder leur saisie effective que dans les cas o cette mesure apparat indispensable.

23 Lamende est de 3,75 pour les infractions commises avant le 1er janvier 2006.

19 fvrier 2007

- 82 -

13 N-1-07

Les infractions aux dispositions de larticle 290 quater du CGI sont sanctionnes conformment aux dispositions du II de larticle 1791 du code gnral des impts (recueil des contributions indirectes et des rglementations assimiles) : amende de 15 30 . CHAPITRE 4 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX DROITS DENREGISTREMENT ET A LA TAXE DE PUBLICITE FONCIERE Section 1 : Sanctions fiscales A. INOBSERVATION DES OBLIGATIONS IMPOSEES AUX DEPOSITAIRES DE TITRES, SOMMES OU VALEURS APRES OUVERTURE D'UNE SUCCESSION 218. En vertu des dispositions de l'article 1826 du CGI, une amende gale 50 %24 du supplment de droit exigible s'applique l'encontre des personnes, socits ou organismes suivants, qui commettent des infractions aux dispositions du III de l'article 806 du CGI, aux termes duquel ils ne peuvent se librer des sommes, rentes ou moluments quelconques dus par eux raison ou l'occasion du dcs de l'assur tout bnficiaire domicili en France ou l'tranger, si ce n'est sur la prsentation d'un certificat dlivr sans frais par le comptable des impts et constatant soit l'acquittement, soit la non-exigibilit de l'impt de mutation par dcs25 : - socits, compagnies, caisses, organismes, assureurs franais, tablissements, agences et succursales en France des socits, compagnies, caisses, organismes ou assureurs trangers (CGI, art. 806, III) ; - administrations publiques, tablissements, organismes, socits, compagnies ou personnes dsigns au I de larticle 806 du CGI qui seraient dpositaires, dtenteurs ou dbiteurs de titres, sommes ou valeurs dpendant dune succession quelles sauraient ouvertes et dvolues un ou plusieurs hritiers ou lgataires ou donataires ayant ltranger leur domicile de fait ou de droit (CGI, art. 807)26. En outre, les personnes, socits ou organismes numrs ci-dessus sont personnellement tenus des droits exigibles, sauf recours contre le redevable. B. DEFAUT DE JUSTIFICATION DU PAIEMENT OU DE L'EXONERATION DE L'IMPOT DE MUTATION PAR DECES EN CAS D'ACQUISITION DE BIENS SITUES EN FRANCE ET DEVOLUS A DES PERSONNES DOMICILIEES A L'ETRANGER 219. Tout acqureur d'un immeuble ou d'un fonds de commerce situ en France et dpendant d'une succession dvolue un ou plusieurs hritiers, lgataires ou donataires ayant l'tranger leur domicile de fait ou de droit, ne peut se librer du prix d'acquisition si ce nest sur la prsentation d'un certificat dlivr sans frais par le comptable comptent des impts et constatant, soit lacquittement, soit la non-exigibilit de limpt de mutation par dcs, moins quil ne prfre retenir, pour la garantie du Trsor, et conserver jusqu la prsentation du certificat du comptable, une somme gale au montant de limpt calcul sur le prix (CGI, art. 803). En vertu des dispositions de l'article 1827 du CGI, quiconque a contrevenu aux dispositions qui prcdent est personnellement tenu des droits et pnalits exigibles, sauf recours contre le redevable. Le notaire ayant reu l'acte constatant le paiement du prix est solidairement responsable des droits et pnalits exigibles.

24 Le minimum de 1,5 prvu antrieurement a t supprim par lordonnance n 2005-1512 du 7 dcembre 2005. 25 Aux termes du deuxime alina du III de larticle 806 du CGI, ils peuvent, toutefois, sur la demande crite des bnficiaires, tablie sur papier non timbr, verser tout ou partie des sommes dues par eux en l'acquit des droits de mutation par dcs, la recette des impts o doit tre dpose la dclaration de succession. Par ailleurs, le quatrime alina du III du mme article prvoit que les dispositions du prsent paragraphe ne sont pas applicables lorsque l'ensemble des sommes en cause n'excde pas 7.600 et revient au conjoint survivant ou des successibles en ligne directe n'ayant pas l'tranger un domicile de fait ou de droit. Cette mesure est subordonne la condition que le bnficiaire de l'assurance dpose une demande crite renfermant la dclaration que l'ensemble desdites indemnits n'excde pas 7.600 . 26 Il est admis quil ny a pas lieu de tenir compte des prescriptions du I de larticle 806 et de larticle 807 pour les titres, sommes ou valeurs nexcdant pas 1 500 (ou 7 500 lorsque le bnficiaire est le conjoint survivant ou un hritier en ligne directe).

- 83 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

C. CONSTRUCTION SANS AUTORISATION 220. Aux termes de larticle 1828 du CGI, dans le cas prvu au II de l'article 1723 quater du mme code d'une construction sans autorisation ou en infraction aux obligations rsultant de l'autorisation, le constructeur est tenu d'acquitter, outre la taxe locale d'quipement ou le complment de taxe exigible, une amende d'gal montant. D. NON-RESPECT PAR LES MARCHANDS DE BIENS DE LOBLIGATION DE TENUE DU REGISTRE PREVU AU 2 DE LARTICLE 852 DU CGI 221. Jusqu prsent, toute infraction releve dans la tenue du registre des oprations de marchands de biens tait susceptible dentraner la remise en cause du rgime de faveur prvu par larticle 1115 du CGI. La rforme opre par lordonnance du 7 dcembre 2005 a permis de mieux proportionner les consquences financires des infractions leur gravit. Ainsi, conformment aux termes de larticle 1829 du CGI, les infractions relatives au contenu et la mise en forme du registre sont sanctionnes par une amende : - de 1 % du prix ou de la valeur du bien qui a fait lobjet de la transaction lorsque le registre est tenu mais ne mentionne pas des transactions rgulirement comptabilises ; - de 150 en cas de non-mention sur le registre des promesses de ventes, mandats et autres actes non translatifs de proprit ; - de 15 pour toute autre infraction formelle (blancs, ratures, non respect de lordre chronologique ). Dans ces situations, le taux rduit dont a bnfici l'opration nest pas remis en cause. En revanche, la remise en cause du rgime de faveur demeure applicable lorsque le marchand de biens nest pas en mesure de prsenter le registre au service. Il en va de mme lorsque le registre est tenu mais sans mentionner certaines transactions par ailleurs non comptabilises. Le taux rduit dont ont bnfici ces oprations peut alors tre remis en cause (cf. n 222). Section 2 : Autres sanctions et mesures diverses A. DECHEANCES DE REGIMES SPECIAUX I. Principe 222. Aux termes du I de larticle 1840 G ter du CGI, lorsquune exonration ou une rduction de droits denregistrement ou de taxe de publicit foncire a t obtenue en contrepartie du respect dun engagement ou de la production dune justification, le non respect de lengagement ou le dfaut de production de la justification entrane lobligation de payer les droits dont la mutation a t exonre. Les droits, majors de lintrt de retard prvu larticle 1727 du mme code, doivent tre acquitts dans le mois qui suit, selon le cas, la rupture de lengagement ou lexpiration du dlai prvu pour produire la justification requise. A dfaut de paiement spontan, ladministration met en uvre la procdure de redressement contradictoire. Ces dispositions sappliquent, notamment, dans les cas suivants. 1. Dfaut de production de justification de lexcution des travaux de construction et de leur destination (CGI, art. 1594-0 G, A, II, 2) 223. Dans ce cas, les droits denregistrement sont dus par le seul fait qu'une construction n'a pas t acheve, sur le terrain acquis, avant l'expiration du dlai de quatre ans, sauf le cas de force majeure empchant toute construction de faon absolue et dfinitive (cf. DB 8 A 1623, n 22 et suivants). Toutefois, aucune rgularisation nest exige lorsque l'acqureur a support dfinitivement la TVA au taux normal : elle est exige si l'acqureur a dduit totalement ou partiellement cette taxe. Le taux du droit appliquer est fonction du caractre de l'immeuble au jour du transfert de proprit.

19 fvrier 2007

- 84 -

13 N-1-07

La TVA perue l'occasion de l'acquisition est admise en dduction des droits exigibles dans la limite maximale de ces droits. Toutefois, cette dduction n'est pas autorise lorsque la TVA perue sur l'acquisition a dj t impute sur la taxe affrente la revente du terrain (CGI, annexe II, art. 291 ; cf. DB 8 A 1623, n 17). 2. Non respect des engagements pris lors dacquisition dimmeubles ruraux par les fermiers (CGI, art. 1594 F quinquies, D, I, 2) 224. Deux causes de dchance sont prvues :

- la cessation par l'acqureur ou, ventuellement, par le descendant install ou les ayants cause titre gratuit de l'exploitation personnelle du fonds, dans le dlai de cinq ans compter de la date de son acquisition ; - l'alination titre onreux, dans le mme dlai, de la totalit ou d'une partie du fonds. Toutefois, la dchance n'est pas encourue dans les situations suivantes : - rupture de l'engagement motive par un cas de force majeure ; - alination titre onreux, ou location consentie, soit un descendant ou au conjoint d'un descendant de l'acqureur, qui s'engage lui-mme continuer l'exploitation personnelle des fonds jusqu' l'expiration du dlai de cinq ans compter de la date d'acquisition initiale, soit au descendant pour l'installation duquel l'acquisition a t ralise ; - change, la double condition que les biens reus en contre-change aient une valeur au moins gale celle des immeubles cds et que l'engagement d'exploitation personnelle pris l'gard de ceux-ci soit report sur ceux-l ; - apport, sous certaines conditions, un groupement agricole dexploitation en commun (GAEC), un groupement foncier agricole (GFA), une exploitation agricole responsabilit limite (EARL) ou une socit civile dexploitation agricole (SCEA) ; - partage de biens ruraux si la valeur des biens attribus au copartageant qui a bnfici de la taxation rduite est au moins gale celle des droits indivis qu'il avait acquis ; - biens exploits par le conjoint de l'acqureur ; - amnagement des locaux d'habitation en gte rural si les locations saisonnires conservent un caractre nettement accessoire ; - dpart en retraite de l'exploitant lorsque les immeubles ruraux bnficiant du rgime de faveur sont compris dans les superficies dont un agriculteur est autoris poursuivre la mise en valeur dans les conditions prvues l'article L. 732-39 du code rural ; - mise disposition d'une socit civile agricole -quelle que soit sa forme- des biens acquis sous le rgime de faveur, lorsqu'elle est effectue dans les conditions fixes l'article L. 411-2 du code rural, c'est--dire, notamment, lorsque le propritaire, auteur de la mise disposition, participe effectivement leur exploitation au sein de la socit ; la mise disposition doit, en outre, tre ralise conformment aux dispositions de l'article L. 411-37 du mme code prvues pour les preneurs de baux ruraux et ne pas donner lieu, de ce fait, l'attribution de parts ; - jouissance des biens acquis concde titre onreux, notamment par bail, un GFA (il est admis que le rgime de faveur est galement maintenu en cas de concession titre onreux de la jouissance des biens acquis un groupement foncier rural - GFR - ds lors que les biens dont la jouissance est concde tre onreux sont des immeubles ruraux usage agricole), un GAEC, une EARL ou une SCEA, condition que l'acqureur ou ses ayants cause titre gratuit continuent de mettre personnellement en valeur les biens acquis dans le cadre du groupement ou de la socit, jusqu' l'expiration du dlai de cinq annes compter de la date d'acquisition (CGI, art. 1594 F quinquies D). La dchance n'atteint que la partie du prix d'acquisition affrente aux immeubles affects par l'vnement qui la provoque. Dans l'hypothse o, les immeubles ayant t vendus au profit d'un descendant ou du conjoint d'un descendant de l'acqureur, la dchance est encourue postrieurement du fait du sous-acqureur, celui-ci est tenu solidairement avec l'acqureur initial au paiement des complment et supplment de taxe (cf. n 291).

- 85 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

3. Non respect des conditions dacquisition dimmeubles ruraux par les jeunes agriculteurs bnficiaires daides l'installation, ou ralises en vue de les leur donner bail (CGI, art. 1594 F quinquies, E) 225. Le E de larticle 1594 F quinquies du CGI prvoit une rduction du taux de la taxe de publicit foncire ou du droit d'enregistrement pour les acquisitions d'immeubles ruraux situs dans les territoires ruraux de dveloppement prioritaire lorsque l'acqureur est bnficiaire des aides l'installation des jeunes agriculteurs prvues aux articles R. 343-9 et R. 343-13 du code rural et sous le respect de certaines conditions (I) ou lorsque lacqureur prend, dans l'acte d'acquisition, l'engagement pour lui et ses ayants cause titre gratuit, de justifier, au plus tard au terme d'un dlai d'un an compter de la date du transfert de proprit, que le bien acquis a t donn bail long terme un jeune agriculteur bnficiaire des aides l'installation (II). La dchance du rgime de faveur intervient : - en cas de remboursement des aides linstallation prvues aux articles R. 343-9 et R. 343-13 du code rural (CGI, art. 1594 F quinquies E, I) ; - lorsque lengagement de donner bail long terme les biens acquis dans le dlai d'un an un jeune agriculteur aid nest pas respect ou lorsque le bail n'atteint pas son terme de dix-huit ans (CGI, art. 1594 F quinquies E, II). 4. Non respect de leurs engagements par les SAFER (CGI, art. 1028 ter) 226. Les oprations immobilires effectues par les socits d'amnagement foncier et d'tablissement rural (SAFER) bnficient d'un rgime de faveur en matire de droit de timbre et d'enregistrement. Bnficient notamment de ce rgime les cessions d'immeubles destination agricole, qui ont pour objet le maintien, la cration ou l'agrandissement d'exploitations agricoles, sous rserve d'un engagement pris par l'acqureur de conserver cette destination pendant un dlai de dix ans compter du transfert de proprit (CGI, art. 1028 ter). A titre de rgle pratique, il est admis que la rupture partielle de l'engagement ne provoque pas la dchance totale du rgime de faveur. Par suite, lorsque l'engagement n'a t rompu que pour une partie des biens en cause, la dchance du rgime de faveur n'atteint que la partie du prix affrente aux immeubles affects par le changement de destination un usage autre qu'agricole. 5. Non respect de leurs engagements par les marchands de biens (CGI, art. 1115) 227. A dfaut de revente dans le dlai de quatre ans des biens achets des fins professionnelles, l'acqureur est tenu d'acquitter le complment de taxe de publicit foncire et les taxes locales additionnelles non perus lors de l'achat. Le complment d'imposition, ainsi que les taxes locales additionnelles, doivent tre verss dans le mois suivant l'expiration du dlai de quatre ans. Remarque : cas particulier des biens acquis avant le 1er janvier 1993 En application du cinquime alina de l'article 1115 du CGI, pour les biens acquis avant le 1er janvier 1993, le dlai de quatre ans, en cours cette date, est prorog jusqu'au 31 dcembre 1998. Lorsque ces mmes biens sont revendus aprs le 31 dcembre 1998, le vendeur est tenu d'acquitter le montant des impositions dont la perception a t diffre respectivement rduit : - de 75 % en cas de revente entre le 1er janvier 1999 et le 31 dcembre 1999 ; - de 50 % en cas de revente entre le 1er janvier 2000 et le 31 dcembre 2000 ; - de 25 % en cas de revente entre le 1er janvier 2001 et le 31 dcembre 2001. Les sommes dues doivent tre verses dans le mois suivant la revente du bien. II. Cas particuliers 228. Aux termes du II de larticle 1840 G ter du CGI, un droit supplmentaire de 1% sajoute aux droits et lintrt de retard prvu larticle 1727 du CGI en cas de non-respect des engagements prvus : - au II de larticle 1135 bis du CGI (immeubles et droits immobiliers situs en Corse) ; - larticle 1137 (acquisitions de bois et forts et de terrains nus destins tre reboiss) ;

19 fvrier 2007

- 86 -

13 N-1-07

- larticle 1594 I bis (acquisitions destines tre affectes lexploitation dun htel, dune rsidence de tourisme ou dun village de vacances dans les DOM). B. DESTITUTION DOFFICIER PUBLIC OU MINISTERIEL 229. L'article 1840 B du CGI prvoit la destitution de l'officier public ou ministriel, cessionnaire ou cdant d'un office, convaincu d'avoir consenti ou stipul son profit un prix suprieur celui exprim dans l'acte de cession. Cette sanction disciplinaire est applicable sans prjudice de l'exigibilit des droits luds assortis de l'intrt de retard prvu larticle 1727 du CGI et de l'amende de 80 % prvue larticle 1729 du mme code en cas de dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat (cf. n 91 et suivants). Il appartient l'administration d'informer le procureur de la Rpublique de l'infraction commise afin d'obtenir la destitution de l'officier public ou ministriel coupable. Le procureur de la Rpublique cite le contrevenant soit auprs de la chambre de discipline des officiers publics, soit directement auprs du tribunal de grande instance. La destitution est prononce par le tribunal sous l'autorit duquel est plac l'officier public mis en cause. C. PRESENTATION HORS DELAI A LENREGISTREMENT OU A LA FORMALITE DACTES DETENUS PAR LES HUISSIERS, NOTAIRES, GREFFIERS OU AUTORITES ADMINISTRATIVES OU DACTES NON CONSIGNES 230. Aux termes de larticle 1840 C du CGI, les notaires, les huissiers et autres agents ayant pouvoir de faire des actes et procs-verbaux, les greffiers et les autorits administratives qui ont nglig de soumettre l'enregistrement ou la formalit fusionne, dans les dlais fixs, les actes qu'ils sont tenus de prsenter l'une ou l'autre de ces formalits sont personnellement passibles de la majoration prvue au 1 de larticle 1728. Ils sont, en outre, tenus au paiement des droits ou taxes, sauf leur recours contre les parties pour ces droits ou taxes seulement. Ces dispositions sont applicables aux officiers d'administration de la marine. 231. Aux termes de larticle 1840 D du CGI, et par drogation aux dispositions de l'article 1840 C du mme code, lorsque les droits d'enregistrement ou la taxe de publicit foncire et les taxes assimiles, affrents aux jugements rendus l'audience qui doivent tre enregistrs sur les minutes, aux actes et procs-verbaux de vente de prises et de navires ou bris de navires et aux actes administratifs, n'ont pas t consigns aux mains des greffiers et des autorits administratives, dans les dlais prescrits pour l'enregistrement ou la formalit fusionne, le recouvrement en est poursuivi contre les parties qui supportent, en outre, la majoration prvue au 1 de larticle 1728. cet effet, les greffiers et les autorits administratives fournissent aux agents des impts, dans la dcade qui suit l'expiration des dlais, des extraits par eux certifis des actes, procs-verbaux et jugements, dont les droits ou taxes ne leur ont pas t remis par les parties, peine, pour chaque acte, procs-verbal et jugement, de l'amende prvue au 1 de l'article 1729 B et d'tre, en outre, personnellement contraints au paiement des droits ou taxes et pnalits exigibles. D. DECLARATION HORS DELAI DES TRANSMISSIONS DE BIENS PAR LES TUTEURS ET CURATEURS 232. L'amende prvue au 1 de l'article 1729 B du CGI est applicable lorsque le dpt hors dlai ne donne ouverture aucun droit. En revanche, il convient de ne pas appliquer cette amende lorsque le dpt tardif de la dclaration est passible dune majoration prvue au 1 de l'article 1728 du CGI et de lintrt de retard prvu larticle 1727 du mme code. Quelle que soit la pnalit applique, l'article 1840 F du CGI prvoit que les tuteurs et curateurs en supportent personnellement le paiement lorsquils ont nglig de faire, dans les dlais prescrits, les dclarations des biens transmis par dcs aux hritiers, donataires ou lgataires. Pour lapplication du 1 de larticle 1728 du CGI, cette disposition continue de s'appliquer en ce qui concerne la majoration de 10 % porte 40 % quand le tuteur ou curateur n'a pas donn suite une mise en demeure qu'il aurait reue.

- 87 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Il en va diffremment pour l'intrt de retard prvu larticle 1727 du CGI : la fraction d'intrt de retard correspondant la priode pendant laquelle la souscription de la dclaration et l'acquittement des droits incombaient au reprsentant du mineur (CGI, art. 800, I, 1er alina et 1705, 6) est et reste, sauf modration, la charge personnelle de ce reprsentant. Sous la mme rserve, le mineur devenu majeur (ou mancip) est luimme dbiteur du surplus, mais il peut, dans les cas, conditions, et dlai noncs ou viss aux articles 472, 473 et 475 du code civil, exercer un recours contre son reprsentant ou contre l'tat. Cependant, dans le souci d'viter de telles situations, il est recommand aux agents qui se heurtent l'inaction d'un tuteur de demander au juge des tutelles comptent d'intervenir afin que la dclaration de succession soit dpose rapidement et, en tout tat de cause, avant que l'ayant droit ne devienne majeur. Dans l'hypothse o, malgr cette dmarche, la dclaration n'aurait pas t dpose par le reprsentant du mineur, il conviendrait d'aviser l'ayant droit parvenu sa majorit de l'obligation fiscale qui lui incombe dsormais. Son information s'effectuerait par lettre recommande avec accus de rception, une date aussi voisine que possible de celle laquelle l'intresse est devenu majeur. E. MANQUEMENT A LENGAGEMENT PRIS PAR UN GROUPEMENT FORESTIER 233. En vertu des dispositions du I de larticle 1840 G du CGI, en cas de manquement l'engagement pris par un groupement forestier dans les conditions prvues au 3 du 1 de l'article 793 pour bnficier de lexonration partielle des droits de mutation au titre des parts du groupement, ce groupement et ses ayants cause sont tenus, solidairement avec les donataires, hritiers, lgataires ou leurs ayants cause titre universel, d'acquitter, premire rquisition : - le complment de droit d'enregistrement ; - et un droit supplmentaire gal respectivement 30 %, 20 % et 10 % de la rduction consentie selon que le manquement est constat avant l'expiration de la dixime, vingtime ou trentime anne suivant la mutation. En cas de rupture partielle de l'un des engagements globaux pris par le groupement forestier, les droits complmentaire et supplmentaire, ainsi que l'intrt de retard, deviennent exigibles sur toutes les mutations titre gratuit de parts du groupement ayant bnfici du rgime de faveur. Par ailleurs, s'il apparat, aprs vrification, que les parts du groupement forestier n'taient pas susceptibles de bnficier du rgime de faveur par suite d'indications inexactes fournies par les parties, il convient de poursuivre le recouvrement du complment de droits simples assorti : - de l'intrt de retard vis l'article 1727 du CGI en cas de bonne foi du contribuable (cf. n 49 et suivants) ; - de l'intrt de retard vis larticle 1727 du CGI et des majorations vises l'article 1729 du code prcit lorsque le manquement dlibr du contribuable est tabli (cf. n 84 et suivants). Remarque : ces dispositions sappliquent galement lorsquil sagit de parts de GFR, pour la fraction de celles-ci reprsentatives de biens de nature forestire (CGI, art. 898 bis). 234. En vertu des dispositions du II de larticle 1840 G du CGI, en cas d'infraction aux rgles de jouissance qu'il a pris l'engagement de suivre dans les conditions prvues au b du 2 du 2 de l'article 793, l'hritier, le donataire ou le lgataire, ou leurs ayants cause sont tenus d'acquitter premire rquisition : - le complment de droit d'enregistrement ou de taxe de publicit foncire ; - et, un supplment de droit ou taxe gal respectivement 30 %, 20 % et 10 % de la rduction consentie selon que le manquement est constat avant l'expiration de la dixime, vingtime ou trentime anne. 235. Le III de larticle 1840 G du CGI prvoit que, pour l'application des I et II de cet article, lorsque le manquement ou l'infraction porte sur une partie des biens, le rappel du complment et du supplment de droit d'enregistrement est effectu concurrence du rapport entre la superficie sur laquelle le manquement ou l'infraction a t constat et la superficie totale des biens sur lesquels l'engagement a t souscrit. Sous rserve de l'application du sixime alina du 2 du 2 de l'article 793, l'engagement se poursuit sur les autres biens. Par ailleurs, pour la garantie du paiement des droits complmentaire et supplmentaire ventuellement exigibles, le Trsor possde une hypothque lgale sur les immeubles du groupement forestier ou sur limmeuble objet de la mutation (CGI, art. 1929, 3). 236. Enfin, le IV de larticle 1840 G du CGI prvoit que les infractions vises aux I et II de cet article sont constates par des procs-verbaux dresss par les ingnieurs, techniciens et agents de l'Etat chargs des forts.

19 fvrier 2007

- 88 -

13 N-1-07

F. VIOLATION DENGAGEMENT RELATIF AUX TRANSMISSIONS DUVRES DART 237. Aux termes de larticle 1840 G bis du CGI, la violation de l'engagement prvu au I de l'article 1131 met fin de plein droit la rserve de jouissance et les biens donns doivent tre remis l'tat la premire rquisition, sous peine d'une astreinte de 150 au plus par jour de retard, tablie et recouvre selon les rgles applicables en matire de droits d'enregistrement. CHAPITRE 5 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES AUX DROITS DE TIMBRES ET AUX AUTRES DROITS ET TAXES ASSIMILES Section 1 : Sanctions fiscales A. INFRACTION A LA REGLEMENTATION RELATIVE AU PAIEMENT DES DROITS DE TIMBRE EN COMPTE AVEC LE TRESOR 238. Larticle 1840 H du CGI prvoit que toute infraction aux textes qui rglementent le paiement des droits de timbre en compte avec le Trsor (paiement sur tats, machines timbrer) est passible dune amende de 15 . Cette amende de 15 s'applique dans tous les cas o l'infraction n'est pas sanctionne par les dispositions des articles 1727 et 1729 du CGI et du 1 de larticle 1729 B du mme code. B. EMPLOI FRAUDULEUX DE MACHINES A TIMBRER 239. L'administration peut autoriser les redevables substituer, aux figurines, des empreintes imprimes l'aide de machines spciales pralablement soumises son agrment. Aux termes de larticle 1840 I du CGI, toute fraude ou tentative de fraude et, en gnral, toute manuvre ayant pour but ou ayant eu pour rsultat de frauder ou de compromettre l'impt, commise dans l'emploi des machines timbrer, est punie des peines prvues pour chaque impt lud. Toutefois, en cas d'utilisation d'une machine sans autorisation de l'administration, le contrevenant encourt une amende qui ne peut tre infrieure 15 . Sans prjudice des pnalits prvues l'article 1840 I du CGI, toute imitation, contrefaon ou falsification des empreintes, tout usage d'empreintes falsifies sont punis des peines prvues l'article 443-2 du code pnal (CGI, art. 1840 Q). C. INFRACTIONS A LA REGLEMENTATION RELATIVE A LOBLIGATION DE PAYER PAR CHEQUE POUR LES COMMERCANTS 240. L'article L. 112-6 du code montaire et financier (CMF) prvoit l'obligation d'utiliser des moyens de paiement scripturaux (chques barrs, virements, cartes de crdit ou de paiement) pour les rglements qui excdent la somme de 1 100 ou qui ont pour objet le paiement par fractions d'une dette suprieure ce montant. Larticle 1840 J du CGI renvoie aux deuxime et troisime alinas de larticle L. 112-7 du CMF, qui prvoient que les infractions aux dispositions de l'article L. 112-6 du code prcit sont punies d'une amende fiscale dont le montant ne peut excder 5 % des sommes indment rgles en numraire ; l'amende incombe pour moiti au dbiteur et au crancier, mais chacun d'eux est solidaire du total. Les agents de la direction gnrale des impts sont comptents pour constater, par procs-verbal, ces infractions. Les litiges relatifs cette amende relvent des juridictions de l'ordre administratif et ressortissent au contentieux de l'excs de pouvoir.

- 89 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Section 2 : Autres sanctions et mesures diverses 241. Larticle 893 du CGI prvoit quaucune personne ne peut vendre ou distribuer des timbres quen vertu dune commission de ladministration des finances. Aux termes de larticle 1840 R du CGI, les timbres saisis chez eux qui sen permettent le commerce en contravention aux dispositions qui prcdent sont confisqus au profit du Trsor. Il est rappel par ailleurs que labus des timbres pour timbrer, la vente et lemploi de timbres mobiles ayant dj servi ainsi que limitation, la contrefaon ou la falsification des empreintes sont sanctionns par les amendes pnales ou par les peines demprisonnement prvues aux articles 1840 O, 1840 P et 1840 Q du CGI. CHAPITRE 6 : INFRACTIONS ET PENALITES PARTICULIERES A LA REDEVANCE AUDIOVISUELLE A. OMISSIONS OU INEXACTITUDES DANS LES DECLARATIONS OU DEFAUT DE PRODUCTION DES DECLARATIONS PAR LES REDEVABLES DE LA REDEVANCE AUDIOVISUELLE Les particuliers, les professionnels et les vendeurs de tlvisions ont chacun des obligations dclaratives diffrentes en matire de redevance audiovisuelle. Larticle 1840 W ter du CGI nonce les sanctions qui leur sont applicables. 1. Sanctions applicables aux particuliers 242. Le 1 de larticle 1840 W ter du CGI prvoit que les inexactitudes dans les dclarations prvues au 4 de larticle 1605 bis du mme code (mention de labsence de dtention dappareil rcepteur de tlvision ou dispositif assimil sur la dclaration des revenus souscrites lanne au cours de laquelle la redevance audiovisuelle est due) entranent lapplication dune amende de 150 . 2. Sanctions applicables aux professionnels 243. Le 2 de larticle 1840 W ter du CGI prvoit que les omissions ou inexactitudes dans les dclarations prvues aux 5 et 6 de larticle 1605 ter du mme code (dclaration de redevance audiovisuelle sur les relevs de TVA) ou le dfaut de souscription de ces dclarations dans les dlais prescrits entranent lapplication dune amende de 150 par appareil rcepteur de tlvision ou dispositif assimil. En cas de dfaut de production dans les dlais prescrits des dclarations mentionnes aux 5 et 6 de larticle 1605 ter du CGI, seule lamende de 150 par appareil rcepteur de tlvision ou dispositif assimil prvue par le 2 de larticle 1840 W ter du CGI est applicable. Cette amende spcifique se substitue aux majorations de droit commun prvues larticle 1728 du CGI avec lesquelles elle ne se cumule pas. 3. Sanctions applicables aux vendeurs de tlvisions 244. Le 3 de larticle 1840 W ter du CGI prvoit que le dfaut de production dans les dlais de la dclaration mentionne larticle 1605 quater du mme code (dclaration collective souscrite par les vendeurs de tlvisions) entrane lapplication dune amende de 150 . Par ailleurs, lorsque la dclaration na pas t dpose dans les trente jours dune premire mise en demeure, lamende est de 150 par appareil rcepteur de tlvision ou dispositif assimil. Les omissions dans les dclarations entranent lapplication dune amende de 150 par appareil rcepteur de tlvision ou dispositif assimil. 4. Mise en uvre, recouvrement et contentieux des amendes 245. Le 4 de larticle 1840 W ter du CGI prvoit les rgles suivantes :

- la mise en uvre, le recouvrement et le contentieux des amendes prvues au 1 et au 2 de larticle 1840 W ter du CGI sont rgis par les mmes rgles que celles applicables la taxe laquelle elles se rattachent, cest--dire par les rgles applicables en matire de taxe dhabitation pour la redevance audiovisuelle due par les particuliers et par les rgles applicables en matire de taxe sur le chiffre daffaires pour la redevance audiovisuelle due par les professionnels ;

19 fvrier 2007

- 90 -

13 N-1-07

- en revanche, lamende prvue au 3 de larticle 1840 W ter du CGI, applicable aux vendeurs de tlvisions, est prononce par le Trsor public et son contentieux est suivi par le Trsor public. B. DEFAUT DE COMMUNICATION OU COMMUNICATION INEXACTE DE DOCUMENTS PAR LES ETABLISSEMENTS DIFFUSEURS OU DISTRIBUTEURS DE SERVICES PAYANTS DE PROGRAMMES DE TELEVISION 246. Larticle L. 96 E du LPF prvoit que les tablissements diffuseurs ou distributeurs de services payants de programmes de tlvision sont tenus de fournir ladministration, sur sa demande, les lments des contrats de certains de leurs clients strictement ncessaires ltablissement de lassiette de la redevance audiovisuelle (identit du client, son adresse et date du contrat). Larticle R* 96 E-1du livre des procdures fiscales dispose que le droit de communication prvu l'article L. 96-E s'effectue dans les conditions prvues l'article R.* 81-1 du mme livre. Il s'exerce par correspondance ou sur place. Aux termes de larticle 1840 W quater du CGI, les tablissements mentionns larticle L. 96 E du LPF qui sabstiennent volontairement de fournir les renseignements demands par ladministration dans le cadre du contrle de la redevance audiovisuelle prvue au I de larticle 1605 du CGI ou qui fournissent des renseignements inexacts ou incomplets sont passibles dune amende de 15 par information inexacte ou manquante. Cette amende est prononce par le Trsor public et son contentieux est suivi par le Trsor public. TITRE 3 : MISE EN OEUVRE DES PENALITES FISCALES Le titre 3 a pour objet lexamen des rgles suivantes : - la constatation et la preuve des infractions fiscales (chapitre premier) ; - le recouvrement, le contentieux et la prescription des pnalits fiscales (chapitre 2) ; - les rgles de solidarit dans le paiement des pnalits fiscales (chapitre 3) ; - les autres rgles relatives la mise en uvre des pnalits fiscales (chapitre 4). CHAPITRE PREMIER : CONSTATATION ET PREUVE DES INFRACTIONS Le chapitre premier a pour objet lexamen des rgles concernant : - lautorit comptente pour constater les infractions fiscales (section 1) ; - les modalits de la constatation des infractions fiscales (section 2) ; - la preuve des infractions fiscales (section 3). Section 1 : Autorit comptente pour constater les infractions fiscales A. PRINCIPE 247. Sauf disposition spcifique, les infractions aux dispositions rgissant les impositions dont ltablissement ou le recouvrement incombe la direction gnrale des impts sont constates par les agents de cette direction. Ainsi, la majorit des pnalits fiscales prvues par le chapitre II du livre II du CGI sont constates par les agents de la direction gnrale des impts : pnalits dassiette (CGI, art. 1728, 1729 et 1732), pnalit de recouvrement prvue larticle 1731 du CGI, autres majorations et amendes fiscales. Les agents de la DGI peuvent tre amens constater certaines infractions par procs-verbal (LPF, art. L. 213, cf. n 255 et suivants). Les pnalits sont constates par les agents comptents pour effectuer les rehaussements. A cet gard, le lieu d'application de l'amende est, en principe, soit le lieu o le contribuable a produit les dclarations, avis ou relevs comportant des omissions ou des inexactitudes ou celui o il aurait d produire ces dclarations, avis ou relevs, soit le lieu o il a effectu des versements insuffisants ou celui o il aurait d effectuer les versements auxquels il tait tenu.

- 91 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

B. CAS PARTICULIERS27 La rgle nonce ci-dessus connat notamment les exceptions suivantes. I. Pnalits pour retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor 248. Les pnalits prvues larticle 1730 du CGI en cas de retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor sont appliques par les agents du Trsor (cf. n 111 et suivants). II. Infractions la rglementation concernant les animaux vivants de boucherie 249. Les infractions aux obligations imposes en vertu du I de larticle 268 ter et du III de larticle 298 bis du CGI, en vue du contrle de oprations dimportation, dachat, de vente, de commission et de courtage portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie sont constates, poursuivies et sanctionnes comme en matire de contributions indirectes (CGI, art. 1754, III, 1, cf. n 271). En consquence, les contraventions sont poursuivies devant les tribunaux correctionnels qui prononcent la condamnation. Ces infractions peuvent tre constates par les agents de la direction gnrale des impts, mais galement par les agents des douanes, les agents de la direction gnrale de la concurrence et de la consommation, les agents habilits constater les infractions en matire de police de la circulation et du roulage et en matire de coordination des transports (LPF, art. R* 213-3). Ces infractions sont constates par procs-verbal (cf. n 255 et suivants). Tous les agents des impts et des douanes sont comptents pour verbaliser, quelque soit leur grade, ds linstant o : - ils sont dment commissionns (dans l'exercice de leurs fonctions, les agents doivent toujours tre porteurs de leur commission, pour tre en mesure de la prsenter la demande de la personne qu'ils interpellent ou qui ils se prsentent) ; - ils ont prt serment en justice (LPF, art. L. 214 et R 214-1). III. Infractions la rglementation relative la billetterie des tablissements de spectacles soumis la TVA 250. Les infractions aux obligations imposes par larticle 290 quater du CGI aux exploitants dtablissements de spectacles soumis la TVA sont constates, poursuivies et sanctionnes comme en matire de contributions indirectes (CGI, art. 290 quater, III). En consquence, les contraventions sont poursuivies devant les tribunaux correctionnels qui prononcent la condamnation. Ces infractions peuvent tre constates par les agents de la direction gnrale des impts et par les agents des douanes (LPF, art. L. 214 et R. 214-1). Ces infractions sont constates par procs-verbal (cf. n 255 et suivants). Tous les agents des impts et des douanes sont comptents pour verbaliser, quel que soit leur grade, ds linstant o : - ils sont dment commissionns (dans l'exercice de leurs fonctions, les agents doivent toujours tre porteurs de leur commission, pour tre en mesure de la prsenter la demande de la personne qu'ils interpellent ou qui ils se prsentent) ; - ils ont prt serment en justice. IV. Dchance du rgime spcial prvu larticle 1137 du CGI 251. Larticle 1137 du CGI prvoit que les acquisitions de proprits en nature de bois et forts et de terrains nus non frapps d'interdiction de boisement, constates par un acte authentique sign avant le 1er janvier 2005, sont exonres de toute perception au profit du Trsor si l'acqureur prend l'engagement dans l'acte d'acquisition de reboiser les terrains nus dans un dlai de cinq ans et de prsenter dans le mme dlai une des garanties de gestion durable prvues l'article L. 8 du code forestier.

27 La circonstance que les agents des Impts habilits constater les infractions sont seuls habilits pour appliquer ou requrir les sanctions y affrentes ne met pas obstacle ce que les infractions soient releves, le cas chant, par une autorit ou des agents trangers la direction gnrale des impts (LPF, art. L. 215 225 A, R* 213-3 R. 214-1).

19 fvrier 2007

- 92 -

13 N-1-07

En cas de non-respect de ces engagements, les infractions sont constates par des procs-verbaux dresss par les agents du service dpartemental de l'agriculture (CGI, art. 1754, III, 2). V. Dfaut de dclaration dchange de biens prvue larticle 289 C du CGI et non-respect des obligations lies au rgime dentrept fiscal 252. En vertu des dispositions du 5 de larticle 1788 A du CGI, les infractions prvues aux 1, 2 et 3 de cet article peuvent tre constates par des agents de la direction gnrale des impts et de la direction gnrale des douanes et des droits indirects ayant au moins le grade de contrleur. VI. Manquement lengagement pris par un groupement forestier 253. Le IV de larticle 1840 G du CGI prvoit que les infractions vises aux I et II de cet article sont constates par des procs-verbaux dresss par les ingnieurs, techniciens et agents de l'Etat chargs des forts (cf. n 233 et suivants). Section 2 : Modalits de constatation des infractions fiscales A. ACTE CONSTATANT LES INFRACTIONS FISCALES 254. Les infractions aux dispositions du CGI peuvent :

- tre constitues par des faits fugitifs faisant, en principe, l'objet d'une constatation matrielle immdiate ; toutefois, dans le cas d'infractions non actuelles, certains agents tiennent soit de textes spciaux, soit de textes gnraux concernant le droit de communication le pouvoir d'exiger la reprsentation des comptabilits et de relever des infractions dj consommes lors du contrle effectu et qui ne peuvent, donc, pas tre constates au moment mme o elles sont commises ; ces infractions sont constates par procs-verbal (I) ; - rsulter du contrle des dclarations ou documents que les contribuables souscrivent pour l'assiette des impts et taxes ou du dfaut de dpt de ces dclarations ou documents dans les dlais prescrits ; ces infractions sont constates par le service sans formalisme particulier (II). I. Infractions constates par procs-verbal 1. Champ dapplication 255. Peuvent tre constates par procs-verbal les infractions commises en matire : - d'oprations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (CGI, art. 1754, III, 1) ; - de dlivrance de billets de spectacles (CGI, art. 290 quater) ; - de droit de timbre, l'exception de celles relatives aux droits de timbre perus sur tats ou sur dclarations (LPF, art. L. 212) ; - de paiement obligatoire par chques et virements (LPF, art. L. 225 A) ; - de rcpisss de consignation (LPF, art. L. 212 et L. 225) ; - de retenue la source affrente aux revenus de capitaux mobiliers, le procs-verbal pouvant tre dress par les agents des impts, les officiers de police judiciaire et les agents de la force publique (LPF, art. L. 212 et L. 215) ; - de ventes publiques de meubles (LPF, art. L. 212) ; - de versement d'intrts par les tablissements de crdit et de tenue de comptes bnficiant d'une aide publique (CGI, art. 1739) ; - de dclaration des changes de biens entre tats membres de lUnion europenne (CGI, art. 1788 A) ; - de prsentation ou de tenue des registres prvus l'article 286 quater du CGI (CGI, art. 1788 B) ; - de taxe sur le chiffre daffaires, le procs-verbal pouvant tre dress par les agents des impts, les agents des douanes, les agents de la rpression des fraudes et les officiers de police judiciaire (LPF, L. 212 et L. 216) ;

- 93 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

- de rgles de facturation et de rglementation des entrepts fiscaux (LPF, art. L. 80 H et L. 80 L). 2. Rdaction des procs-verbaux a) Rgles applicables en matire de contributions indirectes Ces rgles s'appliquent aux infractions constates en matire d'oprations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie et de dlivrance de billets dans les tablissements de spectacles (CGI, art. 290 quater et 298 bis, III).

Dclaration de procs-verbal
256. La rdaction des procs-verbaux est prcde par une dclaration de procs-verbal, qui consiste dclarer au contrevenant que l'infraction sera consigne dans un acte ; c'est une formalit orale essentielle du fait qu'elle interrompt la prescription. Il faut : - Indiquer de vive voix au contrevenant quun procs-verbal sera dress. - Indiquer la date, l'heure et le lieu o le procs-verbal sera rdig. Cette prcision a pour but de permettre au contrevenant d'assister la rdaction du procs-verbal, et le cas chant, d'y insrer ses observations et de le signer. Le contrevenant devra aussi tre invit, s'il y a lieu, faire part de ses dclarations et indications au propritaire des marchandises ou vhicules en infraction et ses commettants s'il est leur employ. - Aviser le contrevenant qu'il a la facult de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter les propositions de l'administration faisant suite au procs-verbal et pour y rpondre. - Indiquer au contrevenant les pnalits applicables. Cette formalit est complte, le cas chant, par la dclaration de saisies qui permet l'application de la peine de confiscation. Il faut alors : - dclarer saisie de vive voix des produits, appareils ou vhicules trouvs en infraction ainsi que, le cas chant, des moyens de transport, emballages, etc. ; - dclarer, le cas chant, qu'il est donn mainleve de la saisie sous toutes rserves de droit et notamment charge par le contrevenant de reprsenter les produits et objets saisis ou d'en payer la valeur ; - estimer de gr gr ou, dfaut, d'office la valeur des objets saisis. Un procs-verbal demeure, toutefois, valable bien qu'il n'ait pas t dclar au prvenu.

Rdaction proprement dite du procs-verbal

257. Les procs-verbaux doivent rpondre aux conditions prvues par les dispositions du LPF, savoir : - tre rdigs, sous peine de nullit, par les seuls agents qui ont pris une part personnelle et directe la constatation du fait qui constitue la contravention (LPF, art. L. 213), les noms et adresse des agents devant tre mentionns au procs-verbal. - noncer la cause exacte de la saisie, c'est--dire la nature prcise de la contravention constate, en indiquant toutes les circonstances de temps et de lieu qui s'y rapportent (LPF, art. R* 226-1 et R* 226-2). Cependant, il n'est pas indispensable que le procs-verbal contienne la constatation directe et immdiate des faits constitutifs. Il suffit que les circonstances qui y sont nonces soient de nature dmontrer l'existence de la fraude. C'est ainsi que le procs-verbal qui se borne relater les constatations d'agents d'un service tranger (par exemple celui qui est dress par un commissaire de police ou un agent de l'administration sur le rapport d'un agent de police) bien que ne contenant aucune constatation personnelle du rdacteur, n'est pas pour autant dnu de valeur. - Indiquer les nom, qualit et adresse de l'agent charg des poursuites qui est le directeur du dpartement dans lequel le contrevenant a son domicile ou sa rsidence agissant la requte du directeur gnral des Impts.

19 fvrier 2007

- 94 -

13 N-1-07

- Porter les nom, qualit et domicile du contrevenant. - tre dats et signs par les verbalisants, la vritable date du procs-verbal tant celle de sa clture. Le contrevenant peut le signer galement, mais cette formalit n'est pas obligatoire. S'il le signe, sa signature ne vaut que comme prsomption de reconnaissance de la sincrit des dires des verbalisants. Elle n'emporte pas reconnaissance explicite par le prvenu de l'exactitude des frais rapports et n'empche nullement ce dernier de combattre ultrieurement le procs-verbal par la preuve contraire. - Etre crits sans ratures, surcharges ou interlignes. Les mots raturs, surchargs ou crits en interlignes sont considrs comme inexistants et peuvent entraner la nullit de l'acte moins qu'ils ne soient approuvs. Les renvois peuvent tre simplement paraphs, mais il est recommand de les approuver galement. Dans le cas o le motif de la saisie porte sur le faux ou l'altration des expditions, le procs-verbal nonce le genre de faux, les altrations ou surcharges. Lesdites expditions, signes et paraphes des saisissants ne varietur, sont annexes au procs-verbal qui contient la sommation faite la partie, de les parapher et sa rponse (LPF, art. R* 226-3). Il est galement recommand d'inscrire sur le procs-verbal les formalits ayant fait l'objet d'une dclaration verbale, afin de prouver leur respect. Une copie du procs-verbal est remise au contrevenant. Lorsque ce dernier n'assiste pas sa rdaction ou refuse d'en prendre possession, une copie lui est adresse par courrier recommand avec avis de rception.

Dlai pour tablir le procs-verbal

258. Aucun texte spcial n'a fix de dlai dans lequel doit tre tabli le procs-verbal. Toutefois, il rsulte des rgles du droit commun et en particulier de l'article 8 du code de procdure pnale que l'action publique se prescrit aprs trois ans rvolus compter du jour o l'infraction de nature tre punie correctionnellement a t commise. Il en rsulte que l'acte initial des poursuites doit obligatoirement intervenir dans le dlai de trois ans susvis peine de forclusion. En fait, il est recommand dtablir le procs-verbal ds que la contravention est constate. Bien entendu, la dclaration de procs-verbal n'a d'effet interruptif que dans la mesure o le procs-verbal lui-mme mentionne expressment la date de cette formalit.

Consquences de ltablissements des procs-verbaux

259. Les dclarations ou notifications de procs-verbaux interrompent la prescription (LPF, art. L. 189). Les procs-verbaux des agents des Impts font foi jusqu' preuve contraire. Si le contrevenant demande faire cette preuve, le tribunal renvoie la cause quinzaine au moins. Dans le dlai de trois jours francs compter de l'audience o le renvoi a t prononc, le contrevenant doit dposer au greffe, la liste des tmoins qu'il veut faire entendre, avec leur nom, prnoms, profession et domicile (LPF, art. L. 238). Le contrevenant qui a bnfici d'un jugement de relaxe pour cause de nullit du procs-verbal ne peut, aprs cette dcision de justice, tre l'objet d'un nouveau procs-verbal pour le mme fait qui avait donn lieu au premier acte.

- 95 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

b) Rgles applicables en matire de droits de timbre 260. Les infractions aux dispositions rgissant le droit de timbre peuvent tre rvles lors de l'enregistrement des actes soumis cette formalit ou l'occasion de l'exercice du droit de communication. Les infractions sont constates au moyen de procs-verbaux, rdigs, en principe, lors de la dcouverte de l'infraction. Les agents des impts sont autoriss retenir les actes, registres, effets ou pices quelconques, en contravention la loi du timbre, qui leur sont prsents, pour les joindre aux procs-verbaux qu'ils en rapportent, moins que les contrevenants ne consentent signer lesdits procs-verbaux ou acquitter sur le champ l'amende encourue et le droit de timbre (LPF, art. L. 212 d, L. 213 et L. 219). De plus, en matire de timbre des quittances, la contravention est suffisamment tablie la reprsentation de pices non timbres et annexes au procs-verbal que les agents des Impts, les officiers de police judiciaire, les agents de la force publique, les agents des douanes sont autoriss dresser (LPF, art. L. 217). Le procs-verbal doit mentionner, en les motivant, les pnalits appliques. Une copie du procs-verbal est remise au contrevenant. Lorsque ce dernier n'assiste pas sa rdaction ou refuse d'en prendre possession, une copie lui est adresse par courrier recommand avec accus de rception. Le contribuable doit tre inform de la possibilit de se faire assister d'un conseil. Remarque : ces rgles sappliquent aux infractions concernant l'obligation de paiement par chques et virements, ds lors que les amendes qui sanctionnent ces dernires infractions sont recouvres comme en matire de timbre (cf. CGI, art. 1840 J et code montaire et financier, art. L. 112-7). c) Rgles applicables en matire de rcpiss de consignation 261. Larticle L. 225 du LPF prvoit que les infractions en matire de rcpisss de consignation (CGI, art. 302 octies) sont constates par procs-verbal par les fonctionnaires et magistrats habilits exiger la production du rcpiss. Le procs-verbal est transmis la direction des services fiscaux du lieu de constatation de l'infraction. En cas de pluralit d'infractions releves au mme procs-verbal l'gard de la mme personne (par exemple, rcpiss la fois inexact et prim), il est rclam une seule amende de 750 . En revanche, si l'intress a commis dans le temps plusieurs infractions, qui ont fait l'objet de procsverbaux successifs, il est d autant d'amendes de 750 que de procs-verbaux retraant les infractions constates. d) Rgles applicables en matire de taxes sur le chiffre daffaires 262. La constatation des infractions par procs-verbal ne doit tre utilise que pour certains faits matriels, en particulier en cas d'opposition contrle fiscal entranant, par application des dispositions de l'article L. 74 du LPF, une valuation d'office des bases d'imposition. e) Rgles applicables en matire de tenue des registres prvus larticle 286 quater du CGI et en matire dentrepts fiscaux 263. Les articles L. 80 F L. 80 J du LPF prvoient une procdure d'enqute administrative, le droit d'enqute, destine rechercher des manquements aux rgles et obligations auxquelles sont tenus les assujettis la TVA (cf. DB 13 K 4). En application de l'article L. 80 H du LPF, l'enqute se conclut par un procs-verbal, qui consigne les manquements constats ou l'absence de tels manquements. Par ailleurs, les articles L. 80 K et L. 80 L du LPF prvoient une procdure de contrle des entrepts destine rechercher les manquements aux obligations et formalits auxquelles sont soumises les personnes autorises ouvrir un entrept fiscal dfini au 2 du I de l'article 277 A du CGI. Aux termes de larticle L. 80 L du LPF, un procs-verbal est tabli lissue des oprations de contrle dans les conditions et dlais fixs larticle L. 80 H du LPF. Les constatations du procs-verbal ne peuvent tre opposes l'assujetti, au regard d'impositions de toute nature, que dans le cadre des procdures de contrle prvues l'article L 47 du LPF, savoir la vrification de comptabilit ou l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle, sauf pour l'application des amendes prvues l'article 1788 B du CGI, qui nonce les sanctions applicables en cas de dfaut de prsentation ou de tenue des registres prvus l'article 286 quater du CGI, et d'omissions ou inexactitudes releves dans les renseignements devant figurer sur ces registres (cf. n 215).

19 fvrier 2007

- 96 -

13 N-1-07

Ces infractions sont constates par procs-verbal notifi au contrevenant. Ce procs-verbal interrompt la prescription au sens de l'article L. 189 du LPF. f) Rgles applicables en matire dopposition individuelle ou collective fonctions (CGI, art. 1746) 264. Qu'il s'agisse de constater une opposition individuelle ou une opposition collective fonctions, il convient, quelle que soit la catgorie d'impt vise, de relever les faits constitutifs dans un procs-verbal. Ce document doit permettre au parquet de disposer d'un lment de preuve sur la base duquel pourra tre engage l'action publique. II. Autres infractions 265. La constatation des infractions autres que celles qui doivent tre constates par procs-verbal ne ncessite aucun formalisme particulier, sous rserve des rgles nonces au B. B. MOTIVATION DES SANCTIONS FISCALES Les rgles relatives la motivation des sanctions fiscales sont dveloppes la DB 13 L ; il convient donc de sy reporter. Seuls quelques principes gnraux sont rappels ici. 266. En application de la loi du 11 juillet 1979, relative la motivation des actes administratifs, toutes les sanctions fiscales doivent tre motives. L'obligation de motivation ne s'applique pas l'intrt de retard, qui ne constitue pas une sanction mais la rparation pcuniaire du prjudice subi par l'Etat (cf. n 28). Il est toutefois rappel qu'il est recommand d'informer le contribuable de son application. En toute hypothse, l'intrt de retard doit figurer dans les propositions de rectification lorsque l'article L. 48 du LPF trouve s'appliquer. La motivation des sanctions doit s'effectuer en droit et en fait. Ainsi, le document qui comporte la motivation doit comporter, rehaussement par rehaussement, d'une part le fondement lgal de la sanction, d'autre part les considrations de fait, et, en particulier, l'existence et la nature exacte des infractions commises par le contribuable qui justifient l'application de la sanction. L'article L. 80 D du LPF prcise les modalits de la motivation des sanctions fiscales. Il dispose que cellesci ne peuvent tre prononces avant l'expiration d'un dlai de trente jours compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connatre au contribuable ou redevable concern la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilit dont dispose l'intress de prsenter dans ce dlai ses observations. 267. Remarque : Larticle L. 80 E du LPF prvoit que la dcision d'appliquer les majorations prvues aux articles 1729 (majoration pour manquement dlibr, manuvres frauduleuses, abus de droit ou dissimulation de prix) et 1732 (opposition contrle) du CGI est prise par un agent de catgorie A dtenant au moins un grade fix par dcret, qui vise cet effet le document comportant la motivation des pnalits. En vertu de larticle R. 80 E-1 du LPF, ce grade est celui dinspecteur dpartemental. Section 3 : Preuve des infractions fiscales A. REGLE GENERALE 268. L'article L. 195 A du LPF prcise qu'en cas de contestation des pnalits fiscales appliques a un contribuable, la preuve du manquement dlibr ou des manuvres frauduleuses incombe l'administration. Les pnalits dont il s'agit sont celles appliques au titre des impts directs, de la TVA, des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicit foncire et du droit de timbre. Les constatations des agents commissionns et asserments des impts, consignes dans un procsverbal ou non, valent en toute matire fiscale jusqu' ce qu'elles aient t infirmes par la preuve contraire. En cas de recours du contribuable, l'administration dispose de tous les moyens de preuve du droit commun compatibles avec la procdure suivre pour tablir la matrialit de l'infraction, sauf tenir compte des rgles particulires de preuve prvues en matire d'enregistrement et de taxe de publicit foncire.

- 97 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

B. REGLES PARTICULIERES AUX DROITS D'ENREGISTREMENT ET A LA TAXE DE PUBLICITE FONCIERE 269. Larticle R* 195-1 du LPF prvoit quen matire de droits d'enregistrement, de taxe de publicit foncire, de droits de timbre et autres droits et taxes assimils, les modes de preuve doivent tre compatibles avec la procdure crite. Ainsi : - les dissimulations vises larticle 1840 B du CGI peuvent tre tablies par tous les moyens de preuve compatibles avec la procdure crite ; - les insuffisances des prix ou valuations dclares peuvent tre tablies par tous les moyens de preuve compatibles avec la procdure spciale en matire d'enregistrement ; - en matire de taxe d'accroissement, les insuffisances d'valuation peuvent galement tre tablies par tous les moyens de preuve compatibles avec la procdure spciale en matire d'enregistrement ; Toutefois, les infractions relatives aux ventes publiques de meubles peuvent tre prouves par tmoins et l'inexactitude des dclarations ou attestations de dettes peut tre tablie par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, except le serment. En revanche, il rsulte des dispositions du code gnral des impts : - que la mutation d'un immeuble en proprit ou usufruit est suffisamment tablie, pour la demande du droit d'enregistrement et la poursuite du paiement contre le nouveau possesseur, soit par l'inscription de son nom au rle de la taxe foncire, et des paiements par lui faits d'aprs ce rle, soit par des baux par lui passs, ou enfin par des transactions ou autres actes constatant sa proprit ou son usufruit (CGI, art. 1881) ; - que la mutation de proprit des fonds de commerce ou des clientles est suffisamment tablie, pour la demande et la poursuite des droits d'enregistrement et des amendes, par les actes ou crits qui rvlent l'existence de la mutation ou qui sont destins la rendre publique ainsi que par l'inscription au rle des contributions du nom du nouveau possesseur et des paiements faits en vertu de ces rles, sauf preuve contraire (CGI, art. 1882) ; - que la jouissance, titre de ferme, ou de location, ou d'engagement d'un immeuble, est aussi suffisamment tablie, pour la demande et la poursuite du paiement des droits des baux ou engagement non enregistrs ou non dclars, par les actes qui la font connatre, ou par des paiements de contributions imposes aux fermiers, locataires et dtenteurs temporaires (CGI, art. 1883). CHAPITRE 2 : RECOUVREMENT, CONTENTIEUX ET PRESCRIPTION DES PENALITES FISCALES Section 1 : Recouvrement des pnalits fiscales 270. Aux termes des I et II de larticle 1754 du CGI :

- le recouvrement de lintrt de retard et des majorations proportionnelles un impt est rgi par les dispositions applicables cet impt ; - le recouvrement des autres pnalits, cest--dire les amendes forfaitaires ou proportionnelles un autre lment que de limpt est rgi par les dispositions applicables aux taxes sur le chiffre daffaires, sauf disposition expresse contraire ; il est assur sous les mmes garanties quen matire de taxe sur le chiffre daffaires : ces pnalits bnficient du privilge du Trsor et peuvent tre recouvres par voie davis tiers dtenteur, conformment aux dispositions de larticle L. 262 du LPF28.

28 En revanche, le recouvrement des amendes pnales ne peut pas tre poursuivi au moyen de lavis tiers dtenteur, mme sil est garanti par le privilge du Trsor (Cass. Com., arrt n 780 FS-PB du 12/10/2004).

19 fvrier 2007

- 98 -

13 N-1-07

271.

Ainsi, la mise en recouvrement seffectue par voie de :

- rle : quand lintrt de retard et les majorations proportionnelles se rapportent des impts recouvrs par les comptables du Trsor, comme par exemple limpt sur le revenu ; - avis de mise en recouvrement (AMR) : quand lintrt de retard et les majorations proportionnelles se rapportent des impts recouvrs par la direction gnrale des impts, notamment aux taxes sur le chiffre daffaires, limpt sur les socits, la taxe sur les salaires, aux droits denregistrement, aux droits de timbre, la taxe de publicit foncire, etc. quand les amendes forfaitaire ou proportionnelles ne se rapportent aucun impt ; Sagissant des sanctions appliques pour infraction la lgislation relative la billetterie des tablissements de spectacles soumis la TVA (art. 290 quater du CGI) et aux oprations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (art. 298 bis III du CGI), les contraventions sont poursuivies devant les tribunaux correctionnels qui prononcent la condamnation. La grosse du jugement ou de l'arrt lev par l'administration permet aux comptables de la direction gnrale des Impts de poursuivre le recouvrement de l'amende fixe par le tribunal (LPF, art. L. 235). 272. Le IV de larticle 1754 du CGI prvoit quen cas de dcs du contrevenant ou sil sagit dune socit, en cas de dissolution, les amendes, majorations et intrts dus par le dfunt ou la socit dissoute constituent une charge de la succession ou de la liquidation. 273. Le recouvrement des pnalits incombe au comptable responsable de l'encaissement des droits en principal auxquels les pnalits se rapportent. Si aucun droit n'est en jeu, le comptable est, en principe, celui du domicile ou du principal tablissement du dbiteur des pnalits. Section 2 : Contentieux des pnalits fiscales 274. Aux termes des I et II de larticle 1754 du CGI :

- le contentieux de lintrt de retard et des majorations proportionnelles un impt est rgi par les dispositions applicables cet impt ; - le contentieux des autres pnalits (amendes forfaitaires ou amendes proportionnelles un autre lment que de limpt) est rgi par les dispositions applicables aux taxes sur le chiffre daffaires, sauf disposition expresse contraire. A. RECLAMATIONS CONTENTIEUSES 275. Sagissant des rgles relatives la procdure contentieuse devant ladministration fiscale ou devant les juridictions civiles ou administratives, il convient de se reporter la DB 13 O. 276. Remarques :

- Dans larrt n 1266 FS-PBI rendu le 12 juillet 2004, la Cour de Cassation a prcis que les litiges relatifs des amendes et majorations relvent de larticle 6-1 de la CEDH pour ce qui concerne les procdures contentieuses suivies devant les juridictions. - A la diffrence de la Cour de Cassation (cf. n 80), le Conseil dEtat considre que le juge doit appliquer le taux de majoration prvu par la loi sans pouvoir le moduler pour tenir compte de la faute commise par le contribuable (cf. CE, arrt n 176611 du 5 avril 1996). Il considre galement que les dispositions lgislatives qui proportionnent les pnalits selon les agissements commis par le contribuable et prvoient des taux de majoration diffrents selon la qualification qui peut tre donne au comportement de celui-ci sont compatibles avec larticle 6 de la CEDH, alors mme que les textes qui les instituent ne confrent au juge aucun pouvoir de modulation de ces pnalits (cf. CE, avis n195664 du 8 juillet 1998).

- 99 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

B. REMISES ET TRANSACTIONS A TITRE GRACIEUX 277. Aux termes de larticle L. 247 du LPF, les contribuables peuvent demander :

- des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impts lorsque ces pnalits et, le cas chant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont dfinitives ; - par voie de transaction, une attnuation d'amendes fiscales ou de majorations d'impts lorsque ces pnalits et, le cas chant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas dfinitives. Ces dispositions sont le cas chant applicables sagissant des sommes dues au titre de lintrt de retard vis larticle 1727 du code gnral des impts. Sagissant des rgles relatives la juridiction gracieuse, il convient de se reporter la DB 13 S. Section 3 : Prescription des pnalits fiscales A. DELAIS DE PRESCRIPTION 278. Aux termes de larticle L. 188 du LPF :

- les amendes fiscales sanctionnant des contraventions aux dispositions qui rgissent l'assiette et le recouvrement des droits, taxes, redevances et autres impositions se prescrivent dans les dlais prvus par les articles L. 169 L. 188 A du LPF, selon la catgorie d'impts concerns et dans les mmes conditions que les droits simples et majorations correspondants ; - les autres amendes fiscales sont prescrites l'expiration de la quatrime anne suivant celle au cours de laquelle les infractions ont t commises ; - les amendes et confiscations fiscales prononces par les tribunaux rpressifs se prescrivent dans les mmes dlais que les peines correctionnelles de droit commun (cinq ans) et dans les mmes conditions que les dommages-intrts. B. INTERRUPTION DE LA PRESCRIPTION 279. Aux termes du deuxime alina de larticle L. 189 du LPF, la prescription des sanctions fiscales autres que celles qui sont prononces par la juridiction pnale, est interrompue par la mention porte sur la proposition de rectification qu'elles pourront tre ventuellement appliques ou par la notification dun procs-verbal. CHAPITRE 3 : REGLES DE SOLIDARITE DANS LE PAIEMENT DES PENALITES FISCALES Le chapitre III a pour objet lexamen des rgles suivantes : - rgles de solidarit propres aux pnalits communes (section 1) ; - rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux impts directs (section 2) ; - rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux droits denregistrement et la taxe de publicit foncire (section 3) ; - rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux droits de timbre (section 4). Section 1 : Rgles de solidarit propres aux pnalits communes A. ABUS DE DROIT, DISSIMULATION DUNE PARTIE DU PRIX STIPULE DANS UN CONTRAT 280. Aux termes du 1 du V de larticle 1754 du CGI, en cas dabus de droit ou de dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat, lintrt de retard et la majoration prvue par larticle 1729 du CGI sont dus par toutes les parties lacte ou la convention qui sont solidairement tenues leur paiement.

19 fvrier 2007

- 100 -

13 N-1-07

B. DELIVRANCE IRREGULIERE DE DOCUMENTS PERMETTANT A UN TIERS DE BENEFICIER DUN AVANTAGE FISCAL 281. Le 2 du V de larticle 1754 du CGI prvoit que les dirigeants de droit ou de fait des personnes morales mettrices des documents mentionns larticle 1740 A du mme code (documents permettant un tiers de bnficier dun avantage fiscal), qui taient en fonction au moment de la dlivrance, sont solidairement responsables du paiement de l'amende, en cas de manquement dlibr. C. SOLIDARITE DES DIRIGEANTS SOCIAUX 282. Larticle L. 267 du LPF prvoit que lorsque les dirigeants sociaux ont fait obstacle par leur comportement au paiement des dettes fiscales d'une personne morale, les comptables des impts et les comptables du Trsor ont la facult de demander au juge qu'il constate les irrgularits et qu'il dclare ces dirigeants solidairement responsables du paiement des impositions ludes. Sont vises par ces dispositions les impositions de toute nature et les pnalits fiscales y affrentes (cf. DB 12 C 2251). Section 2 : Rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux impts directs A. AMENDE PREVUE PAR LARTICLE 1759 283. Aux termes du 3 du V de larticle 1754 du CGI, les dirigeants sociaux mentionns l'article 62 et aux 1, 2 et 3 du b de l'article 80 ter, ainsi que les dirigeants de fait gestionnaires de la socit la date du versement des rmunrations en cause ou, dfaut de connaissance de cette date, la date de dclaration des rsultats de l'exercice au cours duquel les mmes versements ont eu lieu, sont solidairement responsables du paiement de lamende pour dfaut de dclaration de rmunrations et distributions occultes prvue larticle 1759 du CGI (cf. n 184 et suivants). B. AMENDE PREVUE PAR LARTICLE 1768 284. Chaque socit bnficiaire des apports la suite dune scission est solidairement responsable du paiement de l'amende prvue par larticle 1768 du CGI dans la proportion des titres cds qu'elle a mis. Dans la situation vise au cinquime alina de larticle 1768, la socit apporteuse ou les socits apporteuses en cas d'apports successifs sont galement solidairement responsables du paiement de l'amende. Section 3 : Rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux droits denregistrement et la taxe de publicit foncire A. REGLE GENERALE 285. Conformment aux dispositions de larticle 1840 E du CGI, en matire de droits denregistrement et de taxe de publicit foncire, les personnes qui sont, au regard du Trsor, solidaires pour le paiement de l'impt, sont aussi solidaires pour le paiement des pnalits, sous rserves des particularits dveloppes dans le B ci-aprs. B. REGLES PARTICULIERES I. Actes publics 286. Les notaires, les huissiers et autres agents ayant pouvoir de faire des actes et procs-verbaux, les greffiers, les autorits administratives ainsi que les officiers d'administration de la marine qui ont nglig de soumettre lenregistrement ou la formalit, dans les dlais fixs, les actes qu'ils sont tenus d'y prsenter, sont personnellement passibles de la pnalit encourue de ce fait (CGI, art. 1840 C, cf. n 230). La responsabilit du rdacteur de l'acte s'applique sans rserve aux actes notaris, ainsi qu'aux actes extrajudiciaires soumis l'enregistrement ou la formalit unique.

- 101 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

287. En revanche, les greffiers ne sont passibles des pnalits, en ce qui concerne les jugements ou arrts rendus l'audience, que si le montant des droits a t consign entre leurs mains dans le dlai d'enregistrement. Dans le cas contraire, ils peuvent se librer du paiement des droits et de la pnalit en dposant un extrait de la dcision dans les dix jours de l'expiration du dlai prescrit pour l'enregistrement. Le recouvrement de l'impt et de la pnalit est alors poursuivi contre les parties solidaires vis--vis du Trsor. Faute de procder ce dpt, le greffier est responsable des droits simples et supporte la pnalit applicable (CGI, art. 1840 D, cf. n 231). Il y a lieu d'appliquer aux actes administratifs les mmes rgles qu'aux jugements, les fonctionnaires qui les rdigent tant assimils aux greffiers. II. Dclaration hors dlai des transmissions de biens par les tuteurs et curateurs 288. Aux termes de larticle 1840 F du CGI, lorsqu'ils ont nglig de faire, dans les dlais prescrits, les dclarations des biens transmis par dcs aux hritiers, donataires ou lgataires, les tuteurs et curateurs supportent personnellement les peines prvues larticle 1728 et au 1 de larticle 1729 B. Dans le cas o un lgataire, en tat de minorit au moment de l'ouverture de la succession, devient majeur aprs l'expiration du dlai imparti pour souscrire la dclaration du legs qui lui est dvolu, sans que cette formalit ait t remplie, il y a lieu de prciser : - que le lgataire, auquel il n'appartenait pas de dclarer son legs dans le dlai de six mois n'est personnellement redevable que des droits simples l'exclusion de toute pnalit ; - que l'intrt de retard encouru par le tuteur dfaut de dclaration du legs cesse de s'accrotre partir du jour o le lgataire a atteint sa majorit. III. Fausse attestation dexistence de dettes 289. Pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par dcs, les dettes la charge du dfunt sont dduites, lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dment justifie par tous modes de preuve compatibles avec la procdure crite (CGI, art. 768,). L'administration a la facult d'exiger du ou des cranciers, ou des ayants droit titre universel en cas de dcs du crancier, une attestation certifiant l'existence de la dette et la connaissance des dispositions relatives aux peines en cas de fausse attestation (LPF, art. L 20). Ce document permet la dduction de la dette lors de l'enregistrement de l'acte. Toutefois, l'administration conserve le droit de rectifier la dclaration dans le cadre de la procdure de rectification contradictoire. La fausse attestation entrane la perception des droits luds assortis de l'intrt de retard et de la majoration prvus l'article 1729 du CGI. En outre, conformment aux dispositions du 4 du V de larticle 1754 du CGI, le prtendu crancier qui a faussement attest l'existence de la dette dont la dduction est demande est tenu solidairement avec le dclarant au paiement de l'intrt et de la majoration. IV. Complicit dans la dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat 290. Aux termes du 5 du V de larticle 1754 du CGI, en cas de dissimulation dune partie du prix stipul dans un contrat, celui qui sest rendu complice de manuvres destines luder le paiement des droits denregistrement ou de la taxe de publicit foncire est solidairement tenu avec les contractants au paiement des droits, de lintrt de retard et de la majoration prvue larticle 1729 du CGI. La complicit de dissimulation de prix peut tre ralise de n'importe quelle faon, notamment par aide et assistance. C'est ainsi que la complicit a t retenue : - l'encontre d'un notaire qui apporte et verse au vendeur la partie dissimule du prix (Cass. crim., arrt du 10 novembre 1924, RE n 8102) ; - l'encontre d'un intermdiaire qui verse au vendeur la partie dissimule du prix (Avignon, arrt du 31 dcembre 1930, RP n 17398). V. Acquisitions dimmeubles ruraux par les fermiers 291. Aux termes du 7 du V de larticle 1754 du CGI, lorsque la dchance du bnfice du taux rduit prvue par le 2 du I du D de larticle 1594 F quinquies du CGI est encourue du fait du sous-acqureur (cf. n 224), ce dernier est tenu solidairement avec l'acqureur d'acquitter sans dlai le complment de taxe de publicit foncire.

19 fvrier 2007

- 102 -

13 N-1-07

VI. Actes sous seing priv et mutations verbales 292. Le dfaut de prsentation de l'acte ou de la dclaration de la mutation verbale dans le dlai imparti est passible d'un intrt de retard et d'une majoration qui sont dus solidairement par les parties. Toutefois, pour les mutations verbales de jouissance d'immeubles et de fonds de commerce, la pnalit incombe personnellement au bailleur, seul tenu de souscrire la dclaration. VII. Successions 293. Les pnalits sont dues par les hritiers solidairement et, chacun en ce qui le concerne, par les donataires ou lgataires. Section 4 : Rgles de solidarit propres aux pnalits relatives aux droits de timbre 294. Conformment aux dispositions du 6 du V de larticle 1754 du CGI29, sont solidaires pour le paiement des sanctions fiscales encourues en matire de droits de timbre : - toutes les parties un acte ou crit non timbr ou insuffisamment timbr ; - les prteurs et les emprunteurs, pour les obligations ; - les officiers ministriels qui ont reu ou rdig des actes nonant des actes ou livres non timbrs. CHAPITRE 4 : AUTRES REGLES RELATIVES A LA MISE EN UVRE DES PENALITES FISCALES Section 1 : Consquences administratives des sanctions fiscales Les personnes condamnes pour fraude fiscale ou dont les bases dimposition ont t values doffice la suite d'opposition au contrle fiscal ne peuvent pas siger dans les commissions administratives qui participent la dtermination de l'assiette de l'impt (CGI, art. 1732 et 1753). A. PERSONNES CONCERNEES 295. Linterdiction de participer aux travaux des commissions administratives vise :

- les personnes dont les bases dimposition ont t values doffice la suite dopposition contrle fiscal par application des dispositions de larticle L. 74 du LPF (CGI, art. 1732); - les personnes qui, loccasion de fraudes fiscales ou d'oppositions contrle fiscal, ont fait l'objet d'une condamnation, prononce par le tribunal, l'une des peines prvues au II de larticle 1736, au 4 du I de larticle 1737, au 1 de larticle 1738, aux articles 1741 1747, 1751, au 5 du V de larticle 1754, au 2 de larticle 1761, aux articles 1771 1775, 1777, 1778, 1783 A, 1788, larticle 1788 A, aux articles 1789 et 1790, 1810 1815, 1819, 1821, aux articles 1837 1839, 1840 B, 1840 I et 1840 O 1840 Q (CGI, art. 1753). B. COMMISSIONS CONCERNEES 296. Les commissions aux travaux desquelles les personnes dsignes ci-dessus ne peuvent pas participer sont : - la commission communale des impts directs prvue par l'article 1650 du CGI ; - la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prvue l'article 1651 du mme code ; - la commission centrale des impts directs comptente en matire de bnfice agricole prvue par l'article 1652 du CGI et la commission centrale d'valuations foncires vise l'article 1652 bis du mme code ; - la commission dpartementale de conciliation vise l'article 1653 A du CGI. 29 Les dispositions du 6 du V de larticle 1754 du CGI nont plus dobjet compter des conventions conclues et actes passs compter du 1er janvier 2006 en raison de labrogation de larticle 892 du CGI qui prvoyait la solidarit de paiement des droits de timbre.

- 103 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Section 2 : Abandon des pnalits fiscales A. ABANDON CONDITIONNEL DES MAJORATIONS FISCALES AU PROFIT DES NOUVEAUX ADHERENTS A UN CENTRE DE GESTION OU UNE ASSOCIATION AGREES 297. Larticle 1755 du CGI prvoit que :

1. sauf en cas de manuvres frauduleuses, les majorations fiscales, de quelque nature qu'elles soient, ne sont pas applicables aux contribuables qui auront fait connatre spontanment par lettre recommande expdie dans les trois mois suivant leur adhsion un centre de gestion ou une association agrs, les insuffisances, inexactitudes ou omissions que comportent les dclarations. 2. le bnfice de cette mesure est subordonn la double condition : - que ces insuffisances, inexactitudes ou omissions n'aient fait l'objet, antrieurement la date d'expdition de la lettre recommande mentionne au 1, de l'engagement d'aucune procdure administrative ou judiciaire ni d'aucune proposition de rectification ; - que l'impt en principal soit acquitt dans les nouveaux dlais impartis. 298. Tous les nouveaux adhrents un centre de gestion ou une association agrs qui commettent des irrgularits exclusives de manuvres frauduleuses peuvent, dans les trois mois de leur premire adhsion un organisme agr, rgulariser leur situation fiscale sans supporter de pnalits. Sont assimiles des nouveaux adhrents les personnes qui adhrent nouveau un groupement sous rserve qu'elles puissent se prvaloir du dlai de trois mois pour que leur inscription produise des effets immdiats sur le plan fiscal (par exemple : rinscription aprs cession soit de fonds de commerce, soit de clientle, ou cessation d'activit). Sont en revanche exclues du bnfice des dispositions de l'article 1755 du CGI les personnes qui adhrent nouveau, aprs avoir dmissionn d'un groupement, ou en avoir t exclues. Le bnfice de la mesure tant subordonn l'adhsion un organisme agr, les dclarations susceptibles d'tre rectifies sont celles qui se rapportent l'activit professionnelle des intresss (dclaration des revenus professionnels passibles de l'impt sur le revenu, de taxe professionnelle, de taxe sur le chiffre d'affaires et taxes assimiles, etc.) ; mais la rgularisation peut concerner aussi bien les insuffisances, inexactitudes ou omissions commises dans les dclarations dposes que le dfaut de dclaration et porter sur toute la priode non prescrite au moment de l'adhsion. I. Champ d'application 1. Les irrgularits concernes 299. Larticle 1755 du CGI prvoit que peuvent tre rpares sans application de majorations fiscales, les insuffisances, inexactitudes ou omissions que comportent les dclarations souscrites ou les actes prsents la formalit de l'enregistrement. Le dfaut de dclaration peut galement tre rpar sans pnalisation la condition qu'aucune mise en demeure pralable n'ait t adresse au contribuable. Les irrgularits doivent tre exclusives de manuvres frauduleuses. La notion de manuvres frauduleuses s'entend de tous actes, oprations, artifices ou procds destins garer ou restreindre le pouvoir de contrle de ladministration ou obtenir de lEtat des remboursements injustifis ; elle doit tre distingue de la notion de manquement dlibr. Par consquent, les rectifications peuvent concerner des infractions commises de faon dlibre ou non condition quelles ne soient pas accompagnes de manuvres frauduleuses. 2. Les pnalits ne pas appliquer 300. Le texte de larticle 1755 du CGI vise les majorations fiscales, de quelque nature qu'elles soient . Le terme de majorations doit tre interprt de faon extensive et recouvre l'ensemble des pnalits l'exclusion de celles applicables en cas de manuvres frauduleuses. Ainsi, ne sappliquent pas : - l'intrt de retard prvu larticle 1727 du CGI ; - la majoration de 10 % prvue au 1 de larticle 1728 du CGI ; - la majoration de 40 % sanctionnant le manquement dlibr prvue larticle 1729 du CGI.

19 fvrier 2007

- 104 -

13 N-1-07

3. Les dclarations et les actes pouvant tre rectifis 301. En principe, ces dclarations ou ces actes doivent tre gnrateurs d'impositions ou de perception de droits30. Toutefois, il est admis que les autres dclarations souscrire auprs de l'administration par les personnes physiques ou morales puissent tre galement rectifies sans qu'il soit notamment fait application des amendes prvues larticle 1729 B du CGI. II. Modalits d'application 1. Conditions de la non application des pnalits L'admission au bnfice de la mesure est subordonne trois conditions. a) Dclaration des irrgularits 302. Le contribuable doit faire connatre spontanment au service des impts les insuffisances ou inexactitudes que comportent les dclarations et actes dposs ou les omissions qu'il souhaite rparer. La rgularisation de la situation fiscale du contribuable doit donc provenir de sa propre initiative et ne pas tre le rsultat d'une dmarche particulire du service. L'initiative du contribuable se manifeste par l'envoi au service des impts d'une lettre recommande. La lettre recommande prvue par larticle 1755 du CGI doit comporter toutes les indications ncessaires l'tablissement de l'imposition supplmentaire. En pratique, le contribuable rdige une lettre aux termes de laquelle il demande bnficier des dispositions de l'article 1755 du CGI. Il s'y engage respecter l'ensemble des conditions fixes, notamment en ce qui concerne le rglement des impositions supplmentaires. Cette lettre accompagne la dclaration rectificative de mme forme que celle qui a t entache d'irrgularit et qui l'annule31. De mme, les irrgularits affectant un acte qui a t soumis la formalit de l'enregistrement ne peuvent tre rpares que par la transmission d'un acte de mme nature, rectificatif du prcdent sur les points litigieux. Toutefois, les insuffisances de valeur vnale sont mentionnes uniquement dans la lettre recommande ds lors que l'acte lui-mme n'est pas irrgulier. Le service comptent est en principe celui auprs duquel les dclarations ou les actes primitifs faisant l'objet de rectifications ont t dposs. b) Absence de procdure administrative ou judiciaire 303. Les irrgularits que le contribuable souhaite rparer ne doivent avoir fait l'objet de l'engagement d'aucune procdure administrative ou judiciaire antrieurement l'envoi de la lettre recommande. Par procdure administrative ou judiciaire, il convient d'entendre toute procdure tendant constater les irrgularits commises et tirer les consquences qui en dcoulent. Ces procdures doivent viser les irrgularits signales par le contribuable. N'ont donc pas tre prises en compte celles qui concernent un chef de rehaussement ou une anne d'imposition diffrents. Pour l'application de cet article, une simple demande de renseignements, ou une enqute effectue dans le cadre des articles L. 80 F et suivants du LPF, ne constituent pas un dbut de procdure administrative. En revanche, celle-ci est engage par la rception d'une mise en demeure, d'une demande de justifications, d'une proposition de rectification ou d'un avis de vrification (vrification de comptabilit ou examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle).

30 Toutefois, en matire d'impts directs, peuvent galement tre admises les rectifications concernant des exercices dficitaires prescrits, ds lors que le report des dficits affecte les rsultats d'exercices non prescrits. 31 Une copie de la dclaration initiale de chiffre d'affaires (dont le chef d'entreprise dtient galement un double) est galement jointe. En matire d'enregistrement, la dclaration primitive nest pas annule mais fait l'objet d'une dclaration complmentaire ou rectificative lie la prcdente par des mentions de renvoi rciproques.

- 105 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

c) Rglement des impositions supplmentaires 304. Les droits ou taxes rsultant des dclarations ou actes rectificatifs doivent tre acquitts dans les nouveaux dlais impartis. Gnralement, les complments d'impt tablis par voie de rle sont payer dans les 45 jours qui suivent la mise en recouvrement ; le rglement des autres droits ou taxes doit accompagner les documents rectificatifs. 2. Dchance du bnfice de la mesure 305. Le dfaut de paiement dans le nouveau dlai imparti des impositions supplmentaires ou la constatation ultrieure par le service de manuvres frauduleuses entranent la dchance de la mesure. Les pnalits normalement exigibles sont immdiatement mises en recouvrement. 3. Consquences de la dclaration des irrgularits 306. La reconnaissance d'irrgularits, souscrite par le contribuable, entrane de plein droit la non application de majoration ds lors que l'intress remplit les conditions fixes par le texte. Mais le bnfice de cette mesure ne joue que pour les majorations correspondant aux irrgularits signales par le contribuable lui-mme et ne s'tend ni celles qui auraient t appliques antrieurement raison d'autres infractions, ni celles qui pourraient tre dues raison d'irrgularits qui n'auraient pas t signales et que le service pourrait dcouvrir ultrieurement. Par ailleurs, il est prcis que, conformment aux dispositions de l'article L. 189 du LPF, tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables est interruptif de prescription pour ce qui concerne le contenu de cette reconnaissance. L'administration dispose alors d'un dlai de reprise de mme dure que celui auquel il se substitue. B. REMISE DES FRAIS DE POURSUITE ET DES PENALITES FISCALES EN CAS DE REDRESSEMENT OU DE LIQUIDATION JUDICIAIRES OU EN CAS DE MISE EN UVRE DE LA PROCEDURE DE RETABLISSEMENT PERSONNEL Le dispositif prvu larticle 1756 du CGI ne sapplique pas la procdure de sauvegarde prvue aux articles L . 620-1 et suivants du code de commerce. I. Redressement ou liquidation judiciaires 307. Le I de larticle 1756 du CGI prvoit quen cas de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pnalits fiscales encourues en matire d'impts directs et taxes assimiles, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimiles, de droits d'enregistrement, taxe de publicit foncire, droits de timbre et autres droits et taxes assimils dus la date du jugement d'ouverture sont remis, l'exception des majorations prvues aux b et c du 1 de larticle 1728 et aux articles 1729 et 1732 et des amendes fiscales vises aux articles 1737 et 1740 A. Cette remise rsulte de lapplication de la loi ; elle nest donc pas subordonne une demande du redevable ou du mandataire de justice. 1. Crances dont la remise doit tre prononce a) Frais de poursuite 308. Ce sont les frais engags l'occasion de l'action en recouvrement diligente par les comptables antrieurement au jugement douverture et qui sont la charge des redevables. Ils comprennent essentiellement les moluments verss aux huissiers de justice. b) Pnalits 309. Les dispositions du I de larticle 1756 du CGI visent les pnalits appliques aux impositions suivantes : - impts directs et taxes assimiles ; - taxes sur le chiffre daffaires et taxes assimiles ; - droits denregistrement et taxe de publicit foncire ;

19 fvrier 2007

- 106 -

13 N-1-07

- droits de timbres et autres droits et taxes assimils. Remarque : lorsque lamende pour dfaut de dclaration de rmunrations et distributions occultes prvue par larticle 1759 du CGI est remise en application de larticle 1756, le dirigeant solidairement tenu au paiement de lamende avec la socit, en vertu des disposition du 3 du V de larticle 1754 du CGI (cf. n 283), ne peut plus ds lors tre poursuivi. 2. Crances exclues du champ d'application du I de l'article 1756 Certains frais de poursuites ou pnalits sont exclus du champ d'application du texte, soit en raison de leur date d'origine, soit en raison de leur nature.

a) Frais de poursuites et pnalits postrieurs au jugement d'ouverture

310. Le I de l'article 1756 du CGI ne concerne que les frais de poursuites et les pnalits fiscales dus la date du jugement d'ouverture de la procdure, c'est dire ceux relatifs aux crances dont l'origine est antrieure et qui font l'objet d'une dclaration au passif en application de l'article L. 622-24 du code de commerce (anciens articles 50 de la loi n 85-98 du 25 janvier 1985 et L. 621-43 du code de commerce). Par consquent, le recouvrement des pnalits et frais de poursuites relatifs aux crances nes de la poursuite d'activit, cest--dire ceux relatifs aux crances des articles L. 641-13 et L. 622-17 du code de commerce (anciens articles 40 de la loi du 25 janvier 1985 prcite et L. 621-32 du code de commerce) ou dont l'origine est postrieure au jugement d'ouverture (TVA due l'occasion de la cession des biens mobiliers d'investissement ou des stocks) doit tre poursuivi dans les conditions habituelles. b) Pnalits appliques en cas de manquement dlibr ou de ngligences graves du redevable 311. Ne sont pas susceptibles de bnficier du dispositif de remise prvu au I de larticle 1756 du CGI les pnalits suivantes : - majorations prvues aux b et c du 1 de larticle 1728 du CGI : 40 % en cas de non dpt dune dclaration ou dun acte comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt dans les trente jours suivant la rception d'une mise en demeure et 80 % en cas de dcouverte dune activit occulte ; - majorations de larticle 1729 du CGI : 40 % en cas de manquement dlibr et 80 % en cas de manuvres frauduleuses ou dabus de droit ou dissimulation de prix ; - majoration de larticle 1732 du CGI : 100 % en cas de taxation doffice la suite dune opposition contrle ; - amende de larticle 1737 du CGI : amende de 50 % applicable aux infractions aux rgles de facturation ; - amende de larticle 1740 A du CGI : amende de 25 % ou gale au montant de la dduction, du crdit ou de la rduction dimpt indment obtenu grce la dlivrance irrgulire de documents permettant de bnficier dun avantage fiscal. Le I de l'article 1756 exclut la remise des seules pnalits prcites. En consquence, les autres pnalits, notamment les intrts de retard et la majoration de 5 % pour paiement tardif prvue larticle 1731 du CGI, sont abandonnes dans tous les cas, quelle que soit l'infraction commise. II. Rtablissement personnel 312. Le II de larticle 1756 du CGI prvoit quen cas de mise en uvre de la procdure de rtablissement personnel prvue l'article L. 332-6 du code de la consommation, les majorations, frais de poursuites et pnalits fiscales encourus en matire d'impts directs dus la date du jugement d'ouverture sont remis, l'exception des majorations prvues aux b et c du 1 de l'article 1728 et l'article 1729. Le champ dapplication de cette disposition est identique celui du I de larticle 1756 tudi ci-dessus aux n 307 et suivants, sous rserve de la prcision suivante.

- 107 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

313. Les seules pnalits qui ne sont pas susceptibles de remise en cas d'ouverture d'une procdure de rtablissement personnel sont les majorations prvues aux b et c du 1 de larticle 1728 du CGI et les majorations de larticle 1729 du mme code (cf. n 311). La prsente instruction se substitue la documentation de base 13 N 1 13 N 33 et 6 E 6 12 19 et aux bulletins officiels des impts suivants : 13 N-2-97, 13 N-3-97, 13 N-1-98, 13 N-2-98, 13 N-1-00, 13 N2-00, 13 N-3-00, 13 N-4-00, 13 N 7-00, 13 N-2-02, 13 N-3-02 , 13 N-1-04 et 13 O-1-05. BOI lis : 4 L-2-02 55, 13 N-1-06.

Le chef de service,

Jean-Pierre LIEB

19 fvrier 2007

- 108 -

13 N-1-07

Annexe 1 Plan du chapitre II du livre II du CGI consacr aux pnalits fiscales, issu de lordonnance 2005-1512 du 7 dcembre 2005

SECTION 1 : DISPOSITIONS COMMUNES A. Intrt de retard B. Sanctions fiscales 1. Infractions relatives aux dclarations et actes comportant lindication dlments retenir pour lassiette ou la liquidation de limpt a. b. c. Dfaut ou retard de dclaration Insuffisance de dclaration Application simultane de plusieurs pnalits

2. Infractions relatives aux autres documents 3. Retard de paiement des impts a. b. Retard de paiement des impts recouvrs par les comptables du Trsor Retard de paiement des impts recouvrs par les comptables de la direction gnrale des impts

4. Opposition fonctions et obstacle au contrle de limpt 5. Infractions commises par les tiers-dclarants 6. Infractions aux rgles de facturation 7. Non respect des obligations de dclaration ou paiement par voie lectronique 8. Non respect des conditions auxquelles sont subordonns des avantages fiscaux 9. Dlivrance irrgulire de documents permettant un tiers de bnficier dun avantage fiscal C. Sanctions pnales D. Recouvrement, contentieux des pnalits et solidarit E. Mesures diverses SECTION 2 : DISPOSITIONS PARTICULIERES Plan inchang, sauf dans le A (Impts directs et taxes assimiles), suppression du 4 (Autres sanctions et mesures diverses)

- 109 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Annexe 2 Table de correspondance entre les articles antrieurs lordonnance et ceux issus de lordonnance

Avant rforme 1725 1725 A 1726 1727 1727-0 A 1727 A-1 1727 A-2 1727 A-3 1727 A-4 1727 A-5 1728-1 1728-2 1728-3 1728 A 1729-1 1729-2 1729-3 1730 1731-1 1731-2 1731-3 1731-4 1731-0 A 1732 1733 1734 bis 1734 ter 1734 ter A 1734 ter B 1734 quater 1736 1737 1739 1740-1 1740-2

Aprs rforme 1729 B-1 et B-3 1788 B 1729 B-2 et B-3 1727 I, II-1 et III 1727-0 A 1727 IV-1 1727 IV-2 1727 IV-6 1727 IV-7 1727 IV-8 1728-1 1727 IV-3 1728-1 1728-2 1729 1727 IV-4 1754 V-1 1732 1731-1 1727 IV-5 1731-2 1727 IV-5 1731-0A 1727 II-2 1727 II-3 et 4 1763 I 1763 I et II 1734 ter A 1764 1763 I 1754 I et IV 1746-1 1754 III-1 1734 Abrog

19 fvrier 2007

- 110 -

13 N-1-07

1740 bis 1740 ter 1740 ter A 1740 quater 1740 quinquies 1740 sexies 1740 septies 1740 octies 1740 nonies 1740 decies 1740 undecies 1755 1756 1756 bis 1756 ter 1756 quater 1756 sexies 1756 septies 1758 bis 1758 ter 1759 1761 1762 1762 quater 1762 quinquies 1762 sexies 1762 septies 1762 octies 1762 nonies 1763 A 1763 D 1764 1765 bis 1768

1735 I 1737 I-1 3 1737 II 1740 A 1757 83 bis, 160 A, 220 quater A, 726 83 ter, 199 terdecies A, 726 1765 1756 1735 II 1766 1738-1 1732 1649 nonies A 1739 Abrog 1740 1755 Abrog 145 Abrog 1758, 1er alina 1730 1730 1730 Abrog 1738-1 1738-1 1728, 1729 et 1730 1738-1 1759 et 1754 V-3 1760 Abrog Abrog Abrog

- 111 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

1768 bis 1 1768 bis 1 bis 1768 bis 2 1768 bis 3 1768 bis 4 1768 bis 5 1768 bis A 1768 ter 1768 quater 1768 quinquies 1770 1770 quater 1770 quinquies 1770 octies

1736 I-1 et -2 1738-2 1736 IV 1736 IV 1736 I-3 1736 I-4 1767 1762 1740 A et 1754 V-2 1736 III Abrog 1736 I-1 1761-1 1761-2

1785 B 1785 C 1785 D 1786 1786 bis 1787 1788 1788 quater 1788 quinquies 1788 sexies 1788 septies 1788 octies 1788 nonies 1790 1791 1791 bis 1827 1828 1830 1832 1833 1836

1784 Abrog 1785 1786 1787 Abrog 1788 1737 I-4 1738-1 1788 A, 1a, 2a et 5 1788 A, 4 et 5 et 271 II-2 1788 A, 1b, 2b, 3 et 5 1736-II 1790 1791 1791 1729 solidarit : 1754 V-1 1754 V-5 1728-3 1826 1827 1828

19 fvrier 2007

- 112 -

13 N-1-07

1840

Suppression de la sanction fiscale qui devient une nullit civile (article 1321-1 du code civil) Suppression de la sanction fiscale qui devient une nullit civile (article 1589-2 du code civil) 1840 B 1840 C 1840 D 1840 E 1754 V-4 1840 F 1840 G 1840 G bis 1840 G ter I 1840 G ter I et 1754 V-7 1840 G ter I 793 1840 G ter I 1840 G ter I 1840 G ter I 1840 G ter I et II 1840 G ter I et II 1840 G ter I et II 1840 H 1840 I Abrog Abrog (Art. 42 LF pour 2005) 1840 J 1840 K abrog par art. 15 LF pour 2006 1738-1 1840 R 1754 V-6 1840 W ter 1840 W quater

1840 A

1840 B 1840 C 1840 D 1840 E 1840 F 1840 G 1840 G bis 1840 G bis A 1840 G ter 1840 G quater A 1840 G quinquies 1840 G sexies 1840 G septies 1840 G octies 1840 G nonies 1840 G decies 1840 G undecies 1840 G duodecies 1840 I 1840 J 1840 N ter 1840 N quater 1840 N sexies 1840 N septies 1840 N nonies 1840 R 1840 S 1840 W ter 1840 W quater

- 113 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Annexe 3 Modalits de calcul des pnalits en cas dinfractions distinctes Exemples de calcul 1. Calcul des pnalits en matire dimpt sur le revenu Exemple n 1 : rehaussements dimpt sur le revenu avec et sans manquement dlibr Dclaration dpose dans les dlais. Contribuables maris sans enfants charge. B.I.C. monsieur dclars : 21 000 . B.N.C. madame dclars : 16 000 . Rehaussement des revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 assorti de la majoration pour manquement dlibr (40 % ) ; Rehaussement des B.N.C. de madame pour un montant de 3 000 (bonne foi). Dtermination des majorations : Elments retenus Elments dclars B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 R.N.I. : 37 000 Parts : 2 Impt :5 372 Prise en compte du rehaussement de 20 000 assorti de la majoration de 40 % pour manquement dlibr B.I.C monsieur : 41 000 B.N.C. madame : 16 000 Prise en compte du rehaussement correspondant pour omission non dlibre B.I.C monsieur : 41 000 B.N.C. madame : 19 000 Total des majorations : Impt Supplment dimpt Taux majoration Montant majoration

R.N.I. : 57 000 Parts : 2 Impt :12 142

6 770

40 %

2 708

R.N.I. : 60 000 Parts : 2 Impt :13 298

1 156

0%

2 708

19 fvrier 2007

- 114 -

13 N-1-07

Exemple n 2 : rehaussements dimpt sur le revenu pour manuvres frauduleuses et pour manquement dlibr Dclaration dpose dans les dlais. Contribuables maris sans enfants charge. B.I.C. monsieur dclars : 21 000 . B.N.C. madame dclars : 16 000 . Rehaussement des B.I.C. de monsieur pour un montant de 30 000 assorti de la majoration pour manuvres frauduleuses (80 % ) ; Rehaussement des B.N.C. de madame pour un montant de 10 000 assorti de la majoration pour manquement dlibr (40 %). Dtermination des majorations : Elments retenus Elments dclars B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 R.N.I. : 37 000 Parts : 2 Impt :5 372 Prise en compte du rehaussement de 30 000 assorti de la majoration de 80 % pour manuvres frauduleuses B.I.C monsieur : 51 000 B.N.C. madame : 16 000 Impt Supplment dimpt Taux majoration Montant majoration

R.N.I. : 67 000 Parts : 2 Impt :15 996

10 624

80 %

8 499

Prise en compte du rehaussement de 10 000 assorti de la majoration de 40 % pour manquement dlibr B.I.C monsieur : 51 000 B.N.C. madame : 26 000

R.N.I. : 77 000 Parts : 2 Impt :19 880

3 884

40 %

1 554

Total des majorations :

10 053

- 115 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Exemple n 3 : dgrvement partiel dune imposition initiale assortie dune majoration pour dpt tardif La dclaration a t souscrite hors dlai avant mise en demeure (majoration de 10 % ). Contribuables maris sans enfant charge. Pension alimentaire : 2 000 . T.S. monsieur : 21 000 . T.S. madame : 16 000 . Montant de la pension alimentaire verse pris en compte par erreur du service : 1 000 . Puis suite rclamation du contribuable, la pension est porte 2 000 et un dgrvement est prononc. Elments retenus Elments dclars dans les dlais Elments dclars tardivement sur la 2042 Maris T.S monsieur : 21 000 T.S madame : 16 000 Pension alimentaire initialement saisie par le service : 1 000 Elments rectifis aprs rclamation contentieuse T.S monsieur : 21 000 T.S madame : 16 000 Pension alimentaire rectifie : 2 000 Total des majorations aprs correction : Le dgrvement slve 198 en droits et 20 en pnalits. 218 R.N.I. : 25 640 Parts : 2 Impt : 2 379 10 % 238 0 Impt Taux majoration Montant majoration

R.N.I. : 24 640 Parts : 2 Impt : 2 181 10 % 218

19 fvrier 2007

- 116 -

13 N-1-07

Exemple n 4 : dgrvement partiel dune imposition supplmentaire assortie dune majoration pour manquement dlibr Dclaration dpose dans les dlais. Clibataire. B.I.C : 20 000 . Rehaussement de 8 000 en B.I.C.. Mais le service saisit par erreur, lors de la prise en charge, le montant de 9 000 . Aprs rclamation contentieuse, le montant du rappel est corrig et rduit la somme de 8 000 et le dgrvement correspondant est prononc. Elments retenus Impt Supplment dimpt Taux majoration Montant majoration

Elments dclars : Clibataire B.I.C : 20 000 Prise en compte initiale du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement dlibr Clibataire B.I.C: 29 000 (dont rappel de 9 000, au lieu de 8 000) (suite erreur de saisie du service) Prise en compte du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement dlibr corrig suite rclamation contentieuse Clibataire B.I.C : 28 000

R.N.I : 20 000 Part : 1 Impt : 3 123 0

R.N.I. : 29 000 Part : 1 Impt : 6 264 3 141 40 %

1 256

R.N.I. : 28 000 Part : 1 Impt : 5 878 2 755 40 %

1 102 Total des majorations aprs correction : Le dgrvement slve 386 en droits et 154 en pnalits. 1 102

- 117 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Exemple n 5 : calcul des pnalits en cas de report de crdits ou de dficits En prsence de dficit en matire dimpt sur le revenu ou dimpt sur les socits ou en prsence de crdit en matire de TVA, lapplication des majorations correspondant la rduction du dficit ou du crdit est reporte sur lanne dimputation du dficit ou du crdit. Dans cette situation, par mesure de temprament, les dficits ou crdits reporter sur lanne suivante sont dtermins selon la mthode proportionnelle. Exemple : Impt sur le revenu. Contribuable clibataire. Revenus dclars avant contrle : 2001 20 000 -50 000 -30 000 0 -30 000 2002 35 000 -30 000 5 000 0

B.N.C. Dficit 2000 Revenu brut global Impt sur le revenu Dficit reportable 2000 Rehaussements : B.N.C. (manuvres frauduleuses) B.N.C.(manquement dlibr) Total des rehaussements Rsultats aprs contrle : B.N.C. Dficit 2000 Revenu brut global IR aprs contrle IR avant contrle Impt supplmentaire Calcul des majorations : Anne 2001 :

2001 15 000 45 000 60 000

2001 80 000 -50 000 30 000 6 803 0 6 803

2002 35 000 35 000 8 576 0 8 576

Situation dclarative Revenu de la strate prcdente Rehaussement de la strate Revenu brut global Impt sur le revenu Impt sur le revenu de la strate prcdente Impt supplmentaire Taux de la majoration Montant de la majoration - 30 000 0

Strate manuvres frauduleuses - 30 000 15 000 - 15 000 0 0 0 80 % 0

Strate manquement dlibr - 15 000 45 000 30 000 6 803 0 6 803 40 % 2 721

19 fvrier 2007

- 118 -

13 N-1-07

Calcul des rehaussements reporter : Total des rehaussements reporter : 30 000 Les rehaussements reporter sont rpartis au prorata : rehaussements reporter : - manuvres frauduleuses : 30 000 x (15 000/60 000) = 7 500 - manquement dlibr : 30 000 x (45 000/60 000) = 22 500 Anne 2002 : Situation dclarative Revenu de la strate prcdente Rehaussement de la strate (1) Revenu brut global Impt sur le revenu Impt sur le revenu de la strate prcdente Impt supplmentaire Taux de la majoration Montant de la majoration (1) rehaussements reports 2001 Total des majorations pour 2002 : 3 881 2. Calcul des pnalits en matire dimpt sur les socits Exemple n1 : Rsultats avant contrle Rsultat dclar ARD crs Dficits imputs ARD Imputs Base taxable IS d ARD antrieurs l'ouverture Dficits antrieurs l'ouverture ARD reportables Dficits reportables Rehaussements Insuffisance d'actif (opposition contrle) Provision (manquement dlibr) Total des rehaussements 2001 30 000 90 000 120 000 2001 -7 000 6 000 2002 40 000 -9 000 -8 000 23 000 7 667 8 000 9 000 5 000 0 Strate manuvres frauduleuses 5 000 7 500 12 500 1 126 0 1 126 80 % 901 Strate manquement dlibr 12 500 22 500 35 000 8 576 1 126 7 450 40 % 2 980

-1 000 0 2 000 8 000 8 000 9 000

- 119 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Rsultats aprs contrle Rsultat dclar Rehaussements Rsultat rectifi ARD crs Dficits imputs ARD Imputs Bases rectifies taxables Impt supplmentaire ARD antrieurs l'ouverture Dficits antrieurs l'ouverture ARD reportables Dficits reportables Anne 2001 : Situation dclarative Rsultat de la strate prcdente Redressement de la strate Rsultat brut global Rsultat imposable IS IS strate prcdente Impt supplmentaire Taux de la majoration Montant de la majoration Strate opposition contrle -17 000 30 000 13 000 13 000 4 333 0 4 333 150 % 6 500 Strate manquement dlibr 13 000 90 000 103 000 103 000 34 333 4333 30 000 40 % 12 000 2001 -7 000 120 000 113 000 8 000 2 000 103 000 34 333 2 000 8 000 2002 40 000

40 000 5 667

-17 000 (1) 0 0

(1) : rsultat de l'exercice, y compris les dficits et ARD antrieurs (ARD : 8 000 et dficits : 9 000). Calcul des rehaussements reporter : Total des rehaussements reporter : 8 000 (annulation des ARD) + 9 000 (annulation des dficits reportables) = 17 000 Ventilation des rehaussements reporter au prorata : rehaussements reporter : - pour manquement dlibr : 17 000 x (90 000/120 000) = 12 750 - pour opposition contrle : 17 000 x (30 000/120 000) = 4 250 Anne 2002 : Situation dclarative Rsultat de la strate prcdente Redressement de la strate Rsultat brut global Rsultat imposable IS IS strate prcdente Impt supplmentaire Taux de la majoration Montant de la majoration Strate opposition contrle 23 000 4 250 27 250 27 250 9 083 7 667 1 416 150 % 2 125 Strate manquement dlibr 27 250 12 750 40 000 40 000 13 333 9 083 4 250 40 % 1 700

23 000 23 000 7 667

19 fvrier 2007

- 120 -

13 N-1-07

Exemple n2 : Mme hypothse que dans lexemple n1 avec un rappel de TVA dductible de 21 000 , soit une cascade de 21 000 sur 2001. Rsultats avant contrle Rsultat dclar ARD crs Dficits imputs ARD Imputs Bases rectifies taxables IS d ARD antrieurs l'ouverture Dficits antrieurs l'ouverture ARD reportables Dficits reportables Rehaussements Insuffisance d'actif (opposition contrle) Provision (manquement dlibr) Total des rehaussements Cascade TVA Rsultats aprs contrle Rsultat dclar Rehaussements Cascade Rsultat rectifi aprs cascade ARD crs Dficits imputs ARD Imputs Bases rectifies taxables Impt supplmentaire ARD antrieurs l'ouverture Dficits antrieurs l'ouverture ARD reportables Dficits reportables Anne 2001 : Situation dclarative Rsultat de la strate prcdente Redressement de la strate Rsultat brut global Rsultat imposable IS IS strate prcdente Impt supplmentaire Taux de la majoration Montant de la majoration Strate minoration -17 000 -21 000 -38 000 0 0 0 0 0 Strate opposition contrle -38 000 30 000 -8 000 0 0 0 0 150 % 0 Strate manquement dlibr -8 000 90 000 82 000 82 000 27 333 0 27 333 40 % 10 933 2001 -7 000 120 000 -21 000 92 000 8 000 2 000 82 000 27 333 2 000 8 000 2002 40 000 2001 30 000 90 000 120 000 -21 000 2001 -7 000 6 000 2002 40 000 -9 000 -8 000 23 000 7 667 8 000 9 000

-1 000 0 2 000 8 000 8 000 9 000

40 000 5 667

-17 000 (1) 0 0

- 121 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

(1) : rsultat de l'exercice, y compris les dficits et ARD antrieurs (ARD : 8 000 et dficits : 9 000). Calcul des rehaussements reporter : Total des rehaussements reporter :17 000 Ventilation des rehaussements reporter au prorata : rehaussements reporter - pour manquement dlibr : 17 000 x (90 000/120 000) = 12 750 - pour opposition contrle : 17 000 x (30 000/120 000) = 4 250 Anne 2002 : Situation dclarative Rsultat de la strate prcdente Redressement de la strate (1) Rsultat brut global Rsultat imposable IS IS strate prcdente Impt supplmentaire Taux de la majoration Montant de la majoration (1) : Rehaussements reports 2001 3. Calcul des pnalits en matire de TVA Exemple n 1 : L'entreprise a dgag au titre du mois de dcembre 2001 un crdit de 20 000 imput au cours de lexercice 2002. Rappels TVA collecte opposition contrle TVA dductible manquement dlibr Total des rappels Rsultats aprs contrle Rappels Rappels reports Crdit permanent Droits luds A reporter 2001 60 000 -20 000 40 000 20 000 2002 20 000 20 000 2001 45 000 15 000 60 000 Strate opposition contrle 23 000 4 250 27 250 27 250 9 083 7 667 1 416 150 % 2 125 Strate manquement dlibr 27 250 12 750 40 000 40 000 13 333 9 083 4 250 40 % 1 700

23 000 23 000 7 667

19 fvrier 2007

- 122 -

13 N-1-07

Anne 2001 : Strate opposition contrle -20 000 45 000 25 000 25 000 0 25 000 150 % 37 500 Strate manquement dlibr 25 000 15 000 40 000 40 000 25 000 15 000 40 % 6 000

Situation de la strate prcdente (1) Rappels de la strate Situation aprs rappels Droits luds de la strate Droits luds de la strate prcdente Base de majoration de la strate Taux de la majoration Montant de la majoration

(1) : pour la premire strate, crdit en fin de priode Calcul des rappels reporter : Total des rappels reporter : 20 000 Ventilation des rappels reporter au prorata : rappels reporter : - pour manquement dlibr : 20 000 x (15 000/60 000) = 5 000 - pour opposition contrle : 20 000 x (45 000/60 000) = 15 000 Anne 2002 : Strate opposition contrle Situation de la strate prcdente Rappels de la strate (1) Situation aprs rappels Droits luds de la strate Droits luds de la strate prcdente Base de majoration de la strate Taux de la majoration Montant de la majoration (1) : Rappels reports 2001 Exemple n2 : L'entreprise a dgag au titre du mois de dcembre 2001 un crdit de 20 000 imput au cours de lexercice 2002. Rappels 2001 45 000 15 000 -12 000 48 000 15 000 15 000 15 000 0 15 000 150 % 22 500 Strate manquement dlibr 15 000 5 000 20 000 20 000 15 000 5 000 40 % 2 000

TVA collecte opposition contrle TVA non dductible manquement dlibr TVA dductible minoration Total des rehaussements

- 123 -

19 fvrier 2007

13 N-1-07

Rsultats aprs contrle 2001 48 000 -20 000 28 000 20 000 2002 20 000 20 000

Rappels Rappels reports Crdit permanent Droits luds A reporter Anne 2001 :

Situation de la strate prcdente (1) Rappels de la strate Situation aprs rappels Droits luds de la strate Droits luds de la strate prcdente Base de majoration de la strate Taux de la majoration Montant de la majoration

Strate minoration -20 000 -12 000 -32 000 0

Strate opposition contrle -32 000 45 000 13 000 13 000 0 13 000 150 % 19 500

Strate manquement dlibr 13 000 15 000 28 000 28 000 13 000 15 000 40 % 6 000

(1) : pour la premire strate, crdit en fin de priode Calcul des rappels reporter : Total des rappels reporter : 20 000 Ventilation des rappels reporter au prorata : rappels reporter - pour manquement dlibr : 20 000 x (15. 000/60 000) = 5 000 - pour opposition contrle : 20 000 x (45 000/60 000) = 15 000 Anne 2002 : Strate opposition contrle Situation de la strate prcdente Rappels de la strate (1) Situation aprs rappels Droits luds de la strate Droits luds de la strate prcdente Base de majoration de la strate Taux de la majoration Montant de la majoration (1) : Rappels reports 2001 15 000 15 000 15 000 0 15 000 150 % 22 500 Strate manquement dlibr 15 000 5 000 20 000 20 000 15 000 5 000 40 % 2 000

19 fvrier 2007

- 124 -