Procédures fiscales
Procédures de rectification
189 Taxation d’office pour défaut de déclaration : dispense de
mise en demeure en cas de découverte d’une activité occulte,
sauf si le contribuable justifie avoir commis une erreur
Il résulte de l’article L. 68 du LPF dans sa rédaction alors
en vigueur que la procédure de taxation d’office n’est
applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa
situation dans les trente jours de la notification d’une
mise en demeure, mais que cette dernière n’est pas
nécessaire lorsque le contribuable ne s’est pas fait
connaître d’un centre de formalités des entreprises ou du
greffe du tribunal de commerce.
Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai
légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait
connaître son activité à un centre de formalités des
entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son
activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure
d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se
soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.
CE, 9e et 10e ch., 4 déc. 2019, n° 420488, concl. É. Bokdam-Tognetti, Juris-
Data n° 2019-022047
Mentionné aux tables du recueil Lebon
Décisions antérieures : TA Bastia, 17 nov. 2016, n° 1500361 ; CAA Mar-
seille, 8 mars 2018, n° 16MA04554
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’un
examen de sa situation fiscale personnelle et d’une vérification de comptabi-
lité, M. A a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le
revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes
au titre des années 2008 à 2010 selon la procédure d’évaluation d’office
prévue à l’article L. 73 du Livre des procédures fiscales à raison des revenus
non déclarés tirés d’une activité de joueur de poker. La cour administrative
d’appel de Marseille a partiellement fait droit à l’appel de M. A contre le
jugement du tribunal administratif de Bastia ayant rejeté sa demande de
décharge de ces suppléments d’imposition, d’une part, en réduisant les bases
imposables de M. A au titre des années 2009 et 2010, d’autre part, en le
déchargeant de la majoration pour activité occulte qui lui a été infligée, en
application du c du 1 de l’article 1728 du Code général des impôts, au titre des
années 2008 à 2010. M. A se pourvoit en cassation contre cet arrêt en tant
qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa requête.
Sur l’étendue du litige :
2. Postérieurement à l’enregistrement du pourvoi, le ministre de l’action et des
comptes publics a consenti à M. A, le 15 avril 2019, le dégrèvement de la
totalité des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa
charge au titre de l’année 2008, en droits et pénalités. Dans la limite de ce
dégrèvement, les conclusions du pourvoi sont devenues sans objet. Il n’y a pas
lieu, dans cette mesure, d’y statuer.
Sur le surplus des conclusions du pourvoi :
3. Aux termes de l’article 97 du Code général des impôts : « Les contribuables
soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont
tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux
articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret “. Selon
189
l’article L. 73 du Livre des procédures fiscales :” Peuvent être évalués d’office :
[...] 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non
commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à
l’article 97 du Code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal
[...] ». L’article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure
d’imposition en litige, prévoit que : « La procédure de taxation d’office prévue
aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas
régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en
demeure. Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : [...] 3°
si le contribuable ne s’est pas fait connaître d’un centre de formalités des
entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s’il s’est livré à une activité
illicite [...] ». Dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les
déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un
centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son
activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis
une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations
déclaratives.
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’administra-
tion fiscale a évalué d’office les revenus de M. A issus de son activité de joueur
de poker exercée au cours des années 2008 à 2010 et imposables dans la
catégorie des bénéfices non commerciaux, sans l’avoir préalablement mis en
demeure de déposer les déclarations afférentes à cette activité. En jugeant
que l’Administration n’était pas tenue de procéder à cette mise en demeure au
motif que M. A ne s’était pas fait connaître d’un centre de formalité des
entreprises ou d’un greffe de tribunal de commerce et n’avait pas déposé la
déclaration prévue à l’article 97 du Code général des impôts au titre des
années en litige, alors que le contribuable établissait que l’absence de sous-
cription de déclaration devait être regardée comme une erreur justifiant qu’il ne
se soit pas acquitté de ses obligations dès lors que ce n’est que postérieure-
ment aux années d’imposition en litige que la jurisprudence et l’administration
fiscale ont expressément estimé que de tels gains étaient, dans certaines
conditions, imposables à l’impôt sur le revenu, la cour a commis une erreur de
droit. Par suite, M. A est fondé, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres
moyens du pourvoi, à demander l’annulation de l’article 5 de l’arrêt qu’il
attaque.
[...]
CONCLUSIONS
1 – Exercer une activité sans s’être fait connaître du tribunal de
commerce ou d’un centre de formalités des entreprises expose un
contribuable à toutes sortes de fâcheux désagréments tels qu’une ma-
joration des droits de 80 %, un délai de prescription allongé, porté à
dix ans au lieu de trois, ou encore l’absence d’envoi d’une mise en
demeure avant taxation d’office.
En ce qui concerne la pénalité de 80 %, le fondement légal en est à
trouver au c du 1 de l’article 1728 du CGI, prévoyant l’application
d’une telle majoration « en cas de découverte d’une activité occulte ».
Tirant les conséquences des réserves d’interprétation émises par le
REVUE DE DROIT FISCAL N° 11. 12 MARS 2020 - © LEXISNEXIS SA 1
189
Conseil constitutionnel dans une décision du 29 décembre 1999
(Cons. const., 29 déc. 1999, n° 99-424 DC, Loi de finances pour 2000 :
Rec. Cons. const. 1999, p. 156 ; RJF 2/2000, n° 248, chron. J. Maïa,
p. 99 ; AJDA 2000, p. 37, note J.-E. Schoettl ; RJC 1999, I, p. 871), mais
aussi des travaux préparatoires de l’article 103 de la loi de finances
pour 2000 et de la gravité du taux de cette pénalité, vous avez jugé,
d’une part, que la notion d’exercice d’une activité occulte au sens de
l’article 1728 supposait, conformément à la définition figurant à l’ar-
ticle L. 169 du LPF, la satisfaction d’une double condition d’absence
de dépôt dans le délai légal de ses déclarations fiscales par le contri-
buable et d’absence de déclaration de son activité auprès d’un centre
de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce.
Vous avez jugé, d’autre part, que la preuve de l’exercice d’une telle
activité occulte repose sur l’Administration. Vous avez considéré,
enfin, que lorsqu’un contribuable n’a pas satisfait à cette double obli-
gation déclarative (de ses revenus et de son activité),l’Administration
doit être réputée apporter la preuve de l’exercice d’une activité occulte
« si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a
commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces
obligations déclaratives » (CE, plén. fisc., 7 déc. 2015, n° 368227, min.
c/ Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL : lebon, p. 423 ; Dr. fisc. 2016, n° 23,
comm. 370, concl. F. Aladjidji, note A. Bonnet ; RJF 2/2016, n° 160,
chron. N. Labrune, p. 129).
Il s’agissait ainsi, via ce mécanisme de présomption atténué par
l’introduction pour le contribuable d’une soupape en cas
d’« erreur », de concilier la nature objective des manquements décla-
ratifs visés par le texte, s’opposant à un raisonnement faisant appel à
l’élément intentionnel classique de la bonne foi, l’attribution à l’Ad-
ministration de la charge de la preuve, et la gravité de la pénalité
prononcée.
Alors que cette jurisprudence pouvait paraître reposer en large
part sur l’éclairage offert par les travaux préparatoires dont les dispo-
sitions de l’article 1728 du code sont issues et sur les exigences décou-
lant de la nature de sanction de la majoration ainsi instituée, vous
l’avez ensuite étendue à l’application du délai spécial de reprise prévu
par le deuxième alinéa de l’article L. 169 du LPF en cas d’exercice
d’une activité occulte.
Ainsi, dans une décision du 21 juin 2018 (CE, 10e et 9e ch., 21 juin
2018, n° 411195, Dhorasoo : JurisData n° 2018-010592 ; Dr. fisc. 2019,
n° 22, comm. 284 ; Procédures 2018, comm. 278, note O. Négrin ; RJF
10/2018, concl. É. Crépey C 991), vous avez jugé que, dans le cas où un
contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il
était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de
formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son
activité est réputée occulte au sens de l’article L. 169 du LPF s’il n’est
pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se
soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. Vous en avez
déduit, dans cette espèce dans laquelle l’administration fiscale avait
fait usage du délai spécial de reprise pour imposer les gains réalisés en
2009 par un contribuable à raison de son activité de joueur de poker,
qu’une cour avait sans erreur de droit jugé ce délai inapplicable au
motif que le contribuable établissait que l’absence de déclaration de-
vait être regardée comme une erreur justifiant qu’il ne se soit pas
acquitté de ses obligations,dès lors que ce n’est que postérieurement à
l’année 2009 que la jurisprudence et l’administration fiscale ont ex-
pressément estimé que de tels gains étaient, dans certaines condi-
tions, imposables à l’impôt sur le revenu.
Sur le plan des principes, l’extension à l’application de l’article
L. 169 du LPF de la soupape de « l’erreur » dégagée en plénière sem-
blait en effet, bien qu’il ne s’agît pas d’une sanction, difficilement
évitable, dès lors d’une part, que vous avez renvoyé pour l’application
de la pénalité de l’article 1728 à la définition de l’activité occulte
énoncée à l’article L. 169 du LPF, et d’autre part, que vous avez préci-
2 © LEXISNEXIS SA - REVUE DE DROIT FISCAL N° 11. 12 MARS 2020
Procédures fiscales
sément refusé en plénière de qualifier cette soupape d’élément inten-
tionnel ou moral de l’infraction punie à l’article 1728, faisant ainsi de
l’erreur du contribuable une hypothèse d’absence objective d’exer-
cice d’une activité occulte au sens de l’article L. 169 du LPF.
2 – La question posée par le litige est celle d’une éventuelle prolon-
gation de cette jurisprudence à la troisième conséquence d’un défaut
d’enregistrement auprès d’un CFE ou du greffe du tribunal de
commerce : celle tenant à l’absence de mise en demeure avant taxa-
tion ou évaluation d’office. L’effet « toboggan » est-il ici, comme il
l’était pour l’application de l’article L. 169 du LPF, irrésistible ?
La cour administrative d’appel de Marseille a, dans la présente
affaire, jugé qu’il ne l’était pas. Celle de Nantes a, à l’inverse, dans un
arrêt mentionné à la RJF, fait le grand plongeon (CAA Nantes, 1re ch.,
16 mai 2019, n° 17NT03254 : JurisData n° 2019-024070 ; Dr. fisc.
2020, n° 5, chron. 122,Th. Jouno, spéc. n° 32 ; RJF 11/2019, n° 1067 ; FR
39/19 inf. 10 p. 16, concl. T. Jouno).
La transposition est moins évidente que pour l’article L. 169 du
LPF, et plusieurs éléments pourraient conduire à hésiter.
Le premier tient à la rédaction même de l’article L. 68 du LPF dans
sa version applicable à l’espèce, c’est-à-dire antérieure aux modifica-
tions apportées par la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à
la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique
et financière.
Aux termes de cet article, « La procédure de taxation d’office prévue
aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a
pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une
mise en demeure. Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en
demeure : [...] 3° Si le contribuable ne s’est pas fait connaître d’un centre
de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s’il
s’est livré à une activité illicite ». L’article L. 68 du LPF n’employant
pas l’expression « exercice d’une activité occulte », on pourrait être
tenté d’en rester à l’application de la condition purement objective
posée au 3°, c’est-à-dire l’absence de déclaration auprès d’un CFE ou
du tribunal de commerce, que cette absence procède ou non d’une
erreur.
Le second élément tient à la radicalité des conséquences d’une
transposition, à sa sévérité pour le service et aux difficultés pratiques
en résultant pour l’Administration.
À la différence de la mise en œuvre par le service de son délai
spécial de reprise par l’établissement de suppléments d’impôts après
l’expiration du délai de 3 ans, ou encore de l’infliction d’une pénalité
de 80 % en cas de découverte d’une activité occulte, qui ne se pro-
duisent en règle générale qu’après certains échanges entre l’Adminis-
tration et le contribuable au cours desquels le service peut prendre
conscience de ce que la méconnaissance par le contribuable de ses
obligations déclaratives procède d’une erreur et en tirer les consé-
quences, soit en s’abstenant d’imposer si le délai de reprise est expiré,
soit en ne prononçant pas de sanction, la mise en œuvre de la procé-
dure de taxation d’office n’est pas nécessairement précédée de tels
échanges. Elle ne le sera que lorsqu’elle fait suite à un ESFP ou à une
procédure de vérification. La dispense de mise en demeure à l’égard
des contribuables ne s’étant pas fait connaître d’un CFE ou du greffe
du tribunal de commerce ayant pour objet de permettre l’engage-
ment immédiat de la procédure de taxation d’office en cas d’absence
de dépôt des déclarations fiscales dans le délai légal, il pourrait pa-
raître contre-intuitif de subordonner la régularité d’une telle dis-
pense de mise en demeure à l’absence de démonstration par le
contribuable de ce que l’inaccomplissement de ses obligations décla-
ratives procédait d’une erreur de sa part – ce qui revient à inciter
l’Administration à retarder cette mise en œuvre par des échanges
préalables voire à user systématiquement au moindre doute de la
mise en demeure. Il pourrait sembler excessif de permettre à un
contribuable de faire tomber la totalité d’un redressement en se pré-
Procédures fiscales
valant, le cas échéant pour la première fois au stade contentieux, de ce
qu’il a commis une erreur justifiant l’absence d’accomplissement de
ses obligations et de ce que l’Administration aurait dû lui adresser une
mise en demeure préalablement à la taxation d’office, alors que le
service n’avait pas connaissance de ces éléments lorsqu’il a engagé la
procédure.
Enfin, si la procédure de taxation d’office est brutale pour un
contribuable et est dérogatoire du droit commun de la procédure de
rectification contradictoire, elle ne présente pas le même degré d’ex-
ception que la mise en œuvre de l’article 1728, aboutissant à une
majoration de 80 %, ou du délai spécial de reprise, permettant d’éta-
blir des droits supplémentaires qui seraient en principe atteints par la
prescription. N’est en effet en cause que la procédure d’établissement
des droits au principal, et dans le délai de droit commun. L’on pour-
rait considérer la consécration d’une « soupape » moins essentielle
que dans ces autres dispositifs.
Toutefois, ces considérations nous semblent céder face aux argu-
ments allant dans le sens d’une transposition de la logique de vos
décisions du 7 décembre 2015 et du 21 juin 2018.
En premier lieu, l’invocation d’une différence de rédaction entre
l’article L. 68 du LPF et l’article L. 169 du LPF ne tient guère.
D’une part, car en combinant l’article L. 68 à l’article L. 66 auquel
il renvoie ou à l’article L. 73 qui y fait référence, l’on retrouve bien les
mêmes éléments objectifs caractérisant l’exercice d’une activité oc-
culte au sens de l’article L. 169 du LPF, soit l’absence de dépôt des
déclarations fiscales dans le délai légal joint à l’absence de déclaration
de l’activité auprès d’un CFE ou du tribunal de commerce ou à l’exer-
cice d’une activité illicite. D’autre part, car dans sa rédaction issue de
la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, le 3° de l’article L. 68 renvoie
désormais expressément au fait de s’être « livré à une activité occulte,
au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 ». Or les travaux prépara-
toires présentent cette modification comme ayant un simple carac-
tère de coordination, ne modifiant pas la substance de l’article.
Dès lors, la volonté de cohérence et d’unité de la notion d’exercice
d’une activité occulte ayant dicté votre décision du 21 juin 2018 nous
paraît devoir conduire, compte tenu de la similarité de fond des
conditions d’application des dispositions à appliquer et au regard du
pont désormais expressément opéré avec l’article L. 169 du LPF, à
transposer votre jurisprudence Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL à la
dispense de mise en demeure avant taxation d’office.
En deuxième lieu, si les conséquences d’une telle transposition
sont en l’espèce très radicales, emportant décharge de la totalité des
impositions établies, et non seulement de la pénalité de 80 % en cause
dans l’affaire de plénière, votre jurisprudence Dhorasoo a franchi le
pas en ce qu’elle touchait déjà aux droits. Cette décision a par ailleurs
marqué la sortie du raisonnement de plénière du strict cadre des
sanctions et son application à des dispositifs autres que répressifs.
En troisième lieu, au regard de l’objet même de la garantie tenant à
l’envoi d’une mise en demeure avant taxation d’office et aux motifs de
son exclusion dans le cas des contribuables s’étant livrés à une activité
occulte, il peut sembler logique de ne pas priver de la « session de
rattrapage » offerte par la mise en demeure les contribuables dont les
défaillances initiales ont procédé d’une erreur justifiant qu’ils ne se
soient pas acquittés de leurs obligations déclaratives.
En dernier lieu,la difficulté de la chronologie de cette justification,
susceptible de n’être apportée qu’au stade contentieux lorsque le
contribuable ne se serait pas vu offrir préalablement l’occasion de
combattre la présomption d’activité occulte née de ses défaillances
déclaratives, n’est pas dirimante. Sans doute la transposition de la
jurisprudence de plénière impliquera-t-elle en pratique, lorsqu’il
n’apparaîtra pas exclu au service que le défaut de déclaration ait pro-
cédé d’une erreur au sens de votre jurisprudence Sté Frutas y Hortali-
zas Murcia SL et Dhorasoo, soit que l’Administration échange avec le
189
contribuable en amont sur les motifs de ses défaillances déclaratives
avant de décider de se dispenser de mise en demeure avant taxation ou
évaluation d’office, soit qu’elle adresse par prudence, comme il le lui
est toujours loisible, une telle mise en demeure au contribuable. Dans
un cas comme dans l’autre, seul le caractère expéditif de la procédure
sera atténué, mais la session de rattrapage ainsi offerte au contri-
buable ne lui permettra pas d’échapper à l’impôt : seulement, le cas
échéant, de régulariser sa situation et de déclarer ses revenus pour
échapper à leur évaluation et imposition d’office.
3 – Dans ces conditions, et dès lors que l’absence de mise en de-
meure constitue une dérogation au droit commun de la taxation et de
l’évaluation d’office devant par suite faire l’objet d’un strict canton-
nement, nous vous invitons à juger que l’Administration peut régu-
lièrement, en application des dispositions combinées des articles
L. 73 et L. 68 du LPF, évaluer d’office sans mise en demeure préalable
les BIC ou les BNC d’un contribuable n’ayant pas déposé dans le délai
légal ses déclarations et ne s’étant pas fait connaître d’un CFE ou du
greffe du tribunal de commerce, si ce contribuable n’est pas en me-
sure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit
acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. En revanche, si le
contribuable apporte une telle preuve, les impositions qui auraient
été établies par l’Administration suivant la procédure d’évaluation
d’office sans envoi préalable d’une mise en demeure de déclarer ces
revenus sont irrégulières.
Par suite, dans la présente affaire, après avoir constaté un non-lieu
partiel à statuer à hauteur du dégrèvement partiel intervenu en cours
d’instance, vous accueillerez le moyen tiré de ce que la cour a commis
une erreur de droit en jugeant, alors qu’elle avait pourtant elle-même
constaté que le contribuable justifiait avoir, en s’abstenant de déclarer
son activité et ses revenus de joueur de poker au titre des années 2008
à 2010, commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune
de ses obligations déclaratives,que l’Administration avait néanmoins
régulièrement pu évaluer d’office les revenus de M. A sans avoir à le
mettre en demeure de déposer ses déclarations dès lors qu’il ne s’était
pas fait connaître d’un CFE ou d’un greffe de tribunal de commerce et
n’avait pas déposé la déclaration prévue à l’article 97 du CGI.
Le règlement de l’affaire au fond ne découlant pas de la cassation
ainsi prononcée, l’Administration invoquant une substitution de
base légale et faisant valoir que M. A a en pratique bénéficié de toutes
les garanties s’attachant à la procédure de rectification contradic-
toire, vous renverrez l’affaire à la cour.
Par ces motifs, nous concluons : 1° à ce que vous constatiez qu’il
n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions du pourvoi de M. A à
concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance d’un
montant de 43 705 euros au titre de l’impôt sur le revenu de l’année
2008 ; 2° à l’annulation de l’article 5 de l’arrêt de la cour administra-
tive d’appel de Marseille du 8 mars 2018 ; 3° au renvoi, dans cette
mesure, de l’affaire à cette cour ; 4° et à ce que l’État verse à M. A
3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du Code de justice adminis-
trative.
Émilie Bokdam-Tognetti,
rapporteur public
NOTE
1 – Par cette décision, le Conseil d’État transpose la jurisprudence
qu’il avait élaborée en formation plénière le 7 décembre 2015 à une
nouvelle situation résultant de la découverte d’une activité occulte.
Lorsque le contribuable s’est livré à une telle activité, l’Administra-
tion peut le taxer d’office ou procéder à une évaluation d’office de ses
revenus (LPF, art. L. 66, L. 68-3° et art. L. 73-5°). En matière de d’im-
pôt sur le revenu ou sur les sociétés, elle bénéficie alors d’un délai de
prescription allongé de trois à dix ans (LPF, art. L. 169, al. 2). Enfin,
REVUE DE DROIT FISCAL N° 11. 12 MARS 2020 - © LEXISNEXIS SA 3
189
l’Administration peut appliquer une majoration de 80 % (CGI,
art. 1728, 1, c).
2 – Pour l’application de cet article 1728,1,c,le Conseil d’État avait
jugé que « dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai
légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son
activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribu-
nal de commerce, l’Administration doit être réputée apporter la
preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité profession-
nelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a
commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces
obligations déclaratives » (CE, plén. fisc., 7 déc. 2015, n° 368227, min.
c/ Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL : Lebon p. 423 ; Dr. fisc. 2016, n° 23,
comm. 370, concl. F. Aladjidi, note A. Bonnet ; RJF 2/2016, n° 160,
chron. N. Labrune p. 129).
La majoration de 80 % en cas de découverte d’une activité occulte
avait été introduite dans l’article 1728 du CGI par la loi de finances
pour 2000 (L. n° 99-1172, 30 déc. 1999, art. 103 : Dr. fisc. 2000, n° 1-2,
comm. 1).Pour déclarer cette disposition conforme à la Constitution,
le Conseil constitutionnel avait relevé que la notion d’activité occulte
était définie avec une précision suffisante par le LPF, dont l’article
L. 169 prévoyait un allongement du délai de reprise de l’Administra-
tion « lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les
déclarations qu’il était tenu de souscrire et n’a pas fait connaître son
activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribu-
nal de commerce. » (Cons. const., 29 déc. 1999, n° 99-424 DC, Loi de
finances pour 2000 : Rec. Cons. const. 1999, p. 156 ; RJF 2/2000, n° 248,
chron. J. Maïa, p. 99 ; AJDA 2000, p. 37, note J.-E. Schoettl ; RJC 1999, I,
p. 871). Puis, au 1er janvier 2010, l’article L. 169 du LPF s’est référé
expressément à la notion d’activité occulte, en la définissant par réfé-
rence aux mêmes critères. En effet, l’article 18-VI de la loi de finances
rectificative pour 2009 a ajouté à ce texte une disposition selon la-
quelle le droit de reprise de l’Administration s’exerce jusqu’à la fin de
la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due,
lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L’activité occulte
est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai
légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait
connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au
greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite
(L. n° 2009-1674, 30 déc. 2009, art. 18 : Dr. fisc. 2010, n° 6,
comm. 177).
3 – Ainsi, la réunion de deux éléments objectifs – le défaut de
déclaration fiscale et le défaut de déclaration d’activité – fait présu-
mer l’exercice d’une activité occulte, mais cette présomption n’est
pas irréfragable puisque le contribuable garde la possibilité d’établir
qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune
de ses obligations déclaratives.
Peu après, le Conseil d’État a transposé cette solution pour l’ap-
plication de l’article L. 169, alinéa 2 de l’article L. 169 du LPF. L’ac-
tivité est donc réputée occulte, ce qui justifie l’allongement à dix ans
du délai de prescription, lorsque le contribuable qui n’a ni déposé
dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait
connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au
greffe du tribunal de commerce, n’est pas en mesure d’établir qu’il a
commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses
obligations déclaratives (CE, 10e et 9e ch., 21 juin 2018, n° 411195,
Dhorasoo : JurisData n° 2018-010592 ; Dr. fisc. 2019, n° 22,
comm. 284 ; Procédures 2018, comm. 278, note O. Négrin ; RJF 10/
2018, concl. É. Crépey C 991).Le lien établi par le Conseil constitution-
nel entre les articles L. 169 du LPF et 1728 du CGI rendait cette
transposition quasiment inévitable.
4 – Dans la présente affaire, se posait la question de savoir si les
mêmes critères devaient être appliqués pour apprécier si l’Adminis-
tration pouvait évaluer d’office les bénéfices non commerciaux du
4 © LEXISNEXIS SA - REVUE DE DROIT FISCAL N° 11. 12 MARS 2020
Procédures fiscales
contribuable sans mise en demeure préalable (LPF, art. L. 73, 2°). La
mise en demeure est en principe obligatoire par l’effet du renvoi de
l’article L. 73, 5° à l’article L. 68 du LPF. Toutefois, ce texte, dans sa
version applicable aux faits de l’espèce, prévoyait des cas de dispense
de la mise en demeure, notamment celui dans lequel le contribuable
ne s’était pas fait connaître d’un centre de formalités des entreprises
ou du greffe du tribunal de commerce. Mais, depuis lors, la loi du
6 décembre 2013 a aligné la rédaction du 3° de l’article L. 68 sur celle
des articles L. 169 du LPF et 1728 du CGI, en prévoyant qu’il n’y a pas
lieu de procéder à mise en demeure si le contribuable s’est livré à une
activité occulte au sens du 3e alinéa (devenu le 2e) de l’article L. 169
du LPF,cette réécriture n’ayant,selon les travaux préparatoires,qu’un
caractère de coordination, sans modification de la substance du texte
(L. n° 2013-1117, 6 déc. 2013, art. 50, I, 3° : JO 7 déc. 2013, p. 19941).
5 – Dans ses conclusions, le rapporteur public, Émilie Bokdam-
Tognetti a indiqué les difficultés soulevées par une éventuelle trans-
position de la jurisprudence précitée. On sait en effet que l’envoi
d’une mise en demeure n’a pas à être précédé d’un débat contradic-
toire avec le contribuable sur le principe de son assujettissement à
l’impôt (CE, 10e et 9e ch., 18 oct. 2018, n° 405468, Sté Aravis Business
Retreats Ltd : JurisData n° 2018-018903 ; Dr. fisc. 2019, n° 38,
comm. 374, concl. E. Crépey ; RJF 1/2019, n° 19). Hormis les cas de
contrôle externes, tels que vérification de comptabilité ou ESFP, dont
le déroulement implique un dialogue avec le contribuable,l’Adminis-
tration n’est guère en mesure de savoir si le contribuable pourra éta-
blir une erreur justifiant qu’il ne se soit pas acquitté de ses obligations
déclaratives. Ne disposant pas nécessairement de cette information
au moment où elle décide de se dispenser ou non de l’envoi de la mise
en demeure,elle prend le risque d’allonger la procédure sans nécessité
ou, au contraire, de la vicier irrémédiablement. Toutefois, l’absence
de mise en demeure constituant une dérogation au droit commun, il
paraissait logique de permettre au contribuable de s’expliquer sur les
motifs de son absence de déclaration afin de lui permettre d’éviter
une procédure aux conséquences très pénalisantes.
6 – C’est pourquoi, la teneur identique des textes applicables et
leur référence aux mêmes critères d’application ont conduit le
Conseil d’État à choisir la cohérence et à opérer une transposition de
ses deux solutions précédentes, conformément aux conclusions du
rapporteur public. Une solution contraire aurait certainement sus-
cité l’incompréhension. Si la solution concerne l’évaluation d’office
de bénéfices professionnels, elle est également valable pour la taxa-
tion d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 du LPF (impôt sur les
sociétés et taxes assises sur les rémunérations).
7 – Il est enfin à noter que, comme dans l’affaire jugée le 21 juin
2018, est ici en cause l’imposition des gains d’un joueur de poker en
tant que bénéfices non commerciaux. Dans cette affaire, le contri-
buable avait pu établir que l’absence de souscription de déclarations
procédait d’une erreur dès lors que ce n’était que postérieurement à
l’année d’imposition en litige que la jurisprudence et l’administra-
tion fiscale avaient expressément estimé que de tels gains étaient,dans
certaines conditions, imposables à l’impôt sur le revenu. La même
solution était susceptible de s’appliquer en l’espèce eu égard aux an-
nées d’imposition en litige. Le Conseil d’État n’a cependant pas réglé
l’affaire au fond, mais s’est borné à renvoyer le dossier à la cour admi-
nistrative d’appel de Marseille après cassation de son arrêt pour er-
reur de droit. L’Administration demandait en effet une substitution
de base légale en arguant ce que le contribuable avait, en fait, bénéficié
de toutes les garanties de la procédure contradictoire. La solution au
fond ne découle donc pas nécessairement du motif de cassation.
Procédures fiscales 189
Mots-Clés : Taxation ou évaluation d’office pour défaut de
déclaration - Dispense de mise en demeure préalable en cas de
découverte d’une activité occulte (LPF, art. L. 68) - Présomption de
caractère occulte si le contribuable n’a pas fait connaître son activité à
un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de
commerce - Possibilité pour le contribuable d’établir une erreur
justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives
(oui)
JurisClasseur : Procédures fiscales, fasc. 355, par F. Dal Vecchio

REVUE DE DROIT FISCAL N° 11. 12 MARS 2020 - © LEXISNEXIS SA 5