Procédure fiscale

(partie 1)
Plan
A. Déclaration fiscale
1. Caractère obligatoire
2. Formes
3. Délais
4. Sanctions
5. Force probante de la déclaration
B. Procédure de contrôle
1. Pouvoirs d’investigation de l’administration
2. Limites aux pouvoirs d’investigation de l’administration
C. Preuve
3. Principes généraux
4. Taxation indiciaire
5. Taxation par comparaisons
6. Taxations forfaitaires
7. Paiement vers des paradis fiscaux
8. Décisions anticipées
D. Procédure de rectification
6. Avis de rectification
7. Taxation d’office

2
Plan (suite)
E. Procédure d’établissement de l’impôt
1. Le rôle
2. Délai ordinaire d’enrôlement
3. Délais extraordinaires d’enrôlement
F. Recours administratif
4. Caractère obligatoire du recours administratif
5. Personnes ayant la qualité pour introduire le recours administratif
6. Formes de la réclamation
7. Objet de la réclamation
8. Délai de réclamation
9. Destinataire de la réclamation
10. Instruction de la réclamation
11. Griefs nouveaux
12. Décision du conseiller général
13. Dégrèvement d’office
14. Conciliation fiscale
15. Intérêts de retard et intérêts moratoires

3
Plan (suite)
G. Recours judiciaires
1. Tribuanl de première instance
2. Cour d’appel
H. Recouvrement
1. Nouveau code de recouvrement
2. Exigibilité de la dette d’impôt
3. Saisies conservatoires et voies d’exécution
4. Prescritpion et interruption de la prescription
5. Surséance indéfinie au recouvrement des impôts directs
I. Sanctions administratives et pénales
1. Sanctions administratives
2. Sanctions pénales
J. TVA
1. Pouvoirs d’investigation
2. Moyens de preuve
3. Taxation d’office
4. Exigibilité et recouvrement
5. Poursuites et instances
4
A. Déclaration fiscale

1. Caractère obligatoire

• Obligation d’effectuer une déclaration spontanée (art. 305 CIR)

• Aménagement pour certaines catégories de contribuables :

– Contribuable décédé : héritiers, légataires ou donataires universels

– Incapacité légale : représentant légal

– Société dissoute sans liquidation dans le cadre d’une réorganisation : société

absorbante ou sociétés bénéficiaires selon les cas

– Autres sociétés dissoutes : liquidateur

– Souscription par un mandataire devant justifier d’un mandat général

5
A. Déclaration fiscale

1. Caractère obligatoire

• Contribuables mariés et cohabitants légaux (art. 126 CIR) :

– Déclaration commune au nom des deux conjoints

– Exception : imposition distincte dans les cas suivants :

» Pour l’année du mariage ou de la déclaration de cohabitation
» A partir de l’année qui suit celle de la séparation de fait, pour autant que cette séparation
soit effective durant toute la période imposable
» Pour l’année de la dissolution du mariage ou de la cessation de la cohabitation légale

– En cas de décès d’un des conjoints ou cohabitants, le contribuable survivant peut

opter pour une imposition commune l’année du décès

– Les revenus des enfants sont cumulés avec ceux de leurs parents aussi longtemps
que ces derniers ont la jouissance légale des revenus de leurs enfants

6
A. Déclaration fiscale

1. Caractère obligatoire

• Proposition de déclaration simplifiée à l’IPP (art. 306 CIR) :

– Mentionne la base imposable et l’impôt dû sur celle-ci, ainsi que tous les
renseignements et données qui ont été pris en considération

– Le contribuable peut marquer son désaccord dans un délai d’un mois et

communiquer toute inexactitude ou lacune

– La proposition de déclaration simplifiée, complétée par les éléments que le

contribuable a signalés dans le délai précité, vaut déclaration souscrite dans les
formes et délais prescrits

– Les contribuables visés et exclus de cette procédure simplifiée sont énumérés à

l’article 178 AR/CIR

7
A. Déclaration fiscale

2. Forme

• Contenu et forme (art. 307 CIR) :

– Depuis EI 2015, les contribuables soumis à l’Isoc, l’IPM et l’INR/Soc doivent

introduire leur déclaration par voie électronique via Biztax

– Les contribuables personnes physiques peuvent toujours remplir leur déclaration sur
support papier ou via Tax-on-Web

– Cass. : une déclaration rentrée « dans le mauvais impôt » (ex : déclaration IPM vs
ISoc, déclaration INR/IPP vs IPP) n’est pas pour autant irrégulière, de sorte qu’elle
doit être suivie d’une procédure de rectification et non de taxation d’office

– La déclaration ISoc doit être accompagnée du rapport de gestion, le cas échéant, et

de la liste des présences à l’AG, sous peine d’être irrégulière et d’entraîner une
procédure de taxation d’office

8
A. Déclaration fiscale

2. Forme

• Mentions particulières de la déclaration IPP (art. 307, § 1/1 CIR) :

– Comptes étrangers dont le contribuable, son conjoint, ainsi que les enfants dont les
revenus sont cumulés, ont été titulaires à un quelconque moment durant la période
imposable + communication des coordonnées du compte au point de contact central
(PCC)

– Contrats étrangers d’assurance-vie individuelle conclus par le contribuable ou son

conjoint, ainsi que les enfants sur lesquels il exerce une autorité parentale

– Constructions juridiques (art. 2, § 1, 13°CIR) dont le contribubable, son conjoint ou

les enfants sur lesquels il exerce une autorité parentale, est fondateur ou a recueilli
un dividende ou tout autre avantage pendant la période (en lien avec la taxe
Cayman)

– Nombre de prêts octroyés dans le cadre du crowdfunding

9
A. Déclaration fiscale

2. Forme

• Mentions particulières de la déclaration ISoc ou INR/Soc (art. 307, § 1/2 CIR) :

– Paiements d’au moins 100.000 EUR au total effectués directement ou indirectement

à des personnes ou des ES établis dans un Etat, sur des comptes bancaires gérés ou
détenus par une de ces personnes ou ES, ou sur des comptes bancaires gérés ou
détenus auprès d’établissement de crédit établis ou avec ES dans un Etat qui :

» Soit, au moment où le paiement a eu lieu, est considéré par le Forum mondial pour la
transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales comme un Etat n’ayant
pas mis effectivement ou substantiellement en œuvre le standard sur l’échange de
renseignements sur demande

» Soit figure sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée (définition à art. 307
§ 1/2 CIR + liste à art. 179 AR/CIR)

10
A. Déclaration fiscale

2. Forme

• Mentions particulières de la déclaration Isoc (ou INR/Soc) (art. 307, § 1/2 CIR)
(EI 2020) :

– Existence d’une société étrangère visée à l’article 185/2, § 1 er dont les bénéfices sont
imposés en tout ou en partie dans le chef du contribuable : mention de la
dénomination complète, la forme juridique, l’adresse et le cas échéant le numéro
d’identification

– Existence d’un établissement étranger visé à l’article 185/2, § 3 dont les bénéfices
ne sont pas attribués en tout ou en partie à cet établissement étranger : mention des
l’adresse et le cas échéant le numéro d’identification

– Cette obligation d’information vise à inciter les contribuables à examiner si les

règles CFC leur sont applicables et à faciliter le contrôle fiscal

11
A. Déclaration fiscale

3. Délais

• Personnes physiques (art. 308 CIR) :

– Déclaration à faire parvenir dans le délai indiqué sur la formule, lequel ne peut être
inférieur à un mois à compter de son envoi

– Lorsque ce délai n’est pas expiré à la date du décès du contribuable tenu de remettre
une déclaration, il est de cinq mois à compter de la date du décès pour les héritiers,
légataires ou donataires universels

– Les contribuables qui n’ont pas reçu de formule de déclaration doivent en réclamer
une au plus tard le 1er juin de l’EI sauf :
» Proposition de déclaration simplifiée
» Engagement dans la déclaration de l’exercice antérieur à introduire une
déclaration de manière électronique
» Introduction pour l’exercice antérieur d’une déclaration électronique par un
mandataire sans avoir renoncé à ce mandat pour l’exercice en cours
12
A. Déclaration fiscale

3. Délais

• Cessation d’assujettissement (art. 309 CIR) :

– En cas de décès, l’obligation de déclarer incombe aux héritiers, légataires ou donataires

universels du défunt et la déclaration relative à l’année en cours doit parvenir au service
compétent dans les cinq mois à compter de la date du décès

– Lorsque les conditions d’assujettissement à l’IPP ou à l’INR/PP ne sont plus réunies

avant le 31 décembre, le contribuable doit déclarer ses revenus pour la partie de l’année
pendant laquelle ces conditions ont été réunies et la déclaration doit parvenir au service
compétent dans les trois mois de la date à partir de laquelle les conditions
d’assujettissement à l’impôt cessent d’être réunies

• Dérogations consenties en cas de force majeure (art. 311 CIR)

13
A. Déclaration fiscale

3. Délais

• Sociétés et personnes morales (art. 310 CIR) :

– Déclaration à faire parvenir dans le délai indiqué, qui ne peut être inférieur à un mois à
compter de la date de l’approbation des comptes, ni être supérieur à six mois à compter
de la date de clôture de l’exercice
» En pratique, il est régulièrement dérogé à cette règle par le Ministre des Finances qui fixe
chaque année un délai de rentrée

– Pour les sociétés dissoutes sans liquidation suite à réorganisation, ce délai ne peut être
inférieur à un mois à compter de la date d’approbation de l’opération par les AG de toutes
les sociétés ayant décidé l’opération, ni être supérieur à six mois à compter de la date de
l’opération

– Pour les autres sociétés dissoutes, ce délai ne peut être inférieur à un mois à compter de la
date d’approbation des résultats de liquidation, ni être supérieur à six mois à compter du
dernier jour de la période à laquelle ces résultats se rapportent (+ circulaire 2020/C/74)

14
A. Déclaration fiscale

4. Sanctions

• Sanctions en l’absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète,

inexacte ou tardive :

– L’administration peut recourir à la taxation d’office (art. 351 CIR)

– L’administration bénéficie d’un délai prolongé pour enrôler l’impôt de 3 ans ou 7 ans
selon qu’il y a ou non intention frauduleuse (art. 354 CIR)

– Risque d’accroissement d’impôt de 10 à 200% des impôts dus sur la portion des revenus
non déclarés, même s’il peut y être renoncé en l’absence de mauvaise foi (art. 444
CIR/92)

– Risque d’amende administrative (art. 445 CIR/92) voire de sanction pénale (art. 449
CIR/92)

15
A. Déclaration fiscale

5. Force probante

• Présomption d’exactitude de la déclaration si les conditions de forme et de

délai ont été respectées (art. 314bis CIR) :

– La cotisation est établie sur base des revenus et autres éléments déclarés, à moins que
l’administration ne les reconnaisse inexacts (art. 339 CIR)

– Si l’administration souhaite contester le montant des revenus déclarés, c’est à elle qu’il
appartient d’apporter la preuve de l’existence de revenus non déclarés, de leur montant
ainsi que de leur caractère imposable

– Pour renverser cette « présomption d’exactitude », l’administration peut utiliser tous les
moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment, et recourir à certains
modes de preuve particuliers (cf. infra)

16
A. Déclaration fiscale

5. Force probante

• Présomption d’exactitude de la déclaration si les conditions de forme et de

délai ont été respectées (art. 314bis CIR) :

– Dans le chef du contribuable, la déclaration ne doit pas être considérée comme un aveu

– Si un contribuable souhaite contester sa déclaration, il lui appartiendra de prouver l’erreur

matérielle (erreur de calcul, de plume), l’erreur de fait (erreur d’appréciation) ou l’erreur
de droit (ex : erreur dans la qualification d’une opération) qu’il invoque

– Le contribuable peut soit demander que sa déclaration soit modifiée avant l’enrôlement,
soit introduire une réclamation après l’enrôlement, voire recourir à la procédure de
dégrèvement d’office s’il est dans les conditions de l’article 376 CIR

17
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Pouvoirs d’investigation dans les écritures du contribuable (art. 315 CIR)

– Personnes concernées par l’obligation et étendue de leur obligation :

» Tout contribuable a l’obligation, lorsqu’il en est requis, de communiquer à

l’administration, sans déplacement, tous les livres et documents nécessaires à la
détermination de ses revenus imposables

» L’obligation de communication s’étend à tous les livres dont l’usage est obligatoire en
vertu de la loi, à tous les documents comptables ayant servi à tenir ces livres ainsi qu’à
tous les autres documents de nature à permettre la détermination des revenus imposables

» Cette obligation incombe uniquement au contribuable et ne peut être étendue aux

proches de celui-ci ou aux membres de son personnel, à moins que ceux-ci n’aient été
spécialement mandatés en ce sens

18
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Pouvoirs d’investigation dans les écritures du contribuable (art. 315 CIR)

– Distinction entre les documents permettant de déterminer les revenus imposables et

les documents à caractère purement privé :

» Les documents à caractère purement privé, n’ayant auun rapport avec la perception des
revenus (ex: documents relatifs aux dépenses du ménage) ne pourront être réclamés par
l’administration

» En ce qui concerne un compte dont le contribuable est titulaire, s’il est utilisé à des fins
exclusivement professionnelles ou à des fins professionnelles et privées, l’administration
a la possiblité de vérifier tous les documents relatifs à celui-ci, à l’inverse d’un compte
utilisé à des fins purement privées

19
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Pouvoirs d’investigation dans les écritures du contribuable (art. 315 CIR)

– Communication sans déplacement :

» En principe, l’administration ne peut exiger du contribuable qu’il lui apporte, en ses

bureaux, les livres et documents à communiquer et le taxateur doit se rendre au domicile
du contribuable ou au siège de ses activités professionnelles pour vérification

» Le contribuable peut toutefois consentir à un tel déplacement

» Lorsque les tribunaux constatent une violation de ce principe, cette dernière n’induit pas
automatiquement l’écartement des pièces irrégulièrement obtenues en vertu de la
jurisprudence Antigone

– Durée de conservation : 7 ans

20
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Pouvoirs d’investigation dans les écritures du contribuable (art. 315 CIR)

– Obligation de communication en cas de recours à un système informatisé (315bis) :

» Obligation de communqiuer sous forme lisible et intelligible les dossiers d’analyse, de

programmation et d’exploitation du système utilisé ainsi que les supports informatiques
et toutes les données qu’ils contiennent

» Obligation étendue aux tiers auxquels il est fait appel pour établir et conserver de
manière informatisée, les documents concernés (323bis)

» Obligation de réaliser, en présence des agents, copies des données et les traitements
informatiques nécessaires à la détermination des revenus

» Cette obligation s’applique peu importe que les données soient situées digitalement en
Belgique ou à l’étranger

21
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Pouvoirs d’investigation dans les écritures du contribuable (art. 315 CIR)

– Droit de rétention de l’administration (art. 315 ter CIR + circulaire E.T.126.407 du

27 juin 2014) :

» Droit pour l’administration de retenir les livres et documents communiqués s’ils sont
nécessaires pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable ou des
tiers et s’ils sont clôturés

» L’agent taxateur doit dresser un PV de rétention faisant foi jusqu’à preuve du contraire
en mentionnant l’inventaire des documents concernés ainsi que les motifs et
circonstances ayant conduit à la décision prise

» Le contribuable doit recevoir une copie du PV dans les cinq jours ouvrables qui suivent
celui de la rétention

22
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Demandes de renseignement (art. 316 et 317 CIR)

– Peuvent porter sur toutes les catégories de revenus et peuvent inviter (

contraindre sous peine de sanctions) le contribuable à communiquer diverses pièces
justificatives à l’appui de sa réponse

– Réponse par écrit dans le mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi
de la demande, ce délai pouvant être prolongé pour « justes motifs »

– Ne peuvent entraîner des travaux d’une ampleur telle qu’il en résulterait pour le
contribuable des pertes de temps et d’argent exorbitantes (éviter les demandes à
caractère trop général)

23
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Demandes de renseignement (art. 316 et 317 CIR)

– Les renseignements obtenus lors de vérifications et de demandes de renseignements

peuvent être invoquées en vue de l’imposition de tiers (ex : clients, fournisseurs,
intermédiaires)

– En sens inverse, le taxateur peut également utiliser les renseignements obtenus à

l’occasion de la vérification des déclarations fiscales des fournisseurs du
contribuable en vue d’établir la cotisation de ce dernier

• Obligations complémentaires de déclaration en matière de prix de transfert (art.

321/1 à 321/7 CIR)

24
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Enquêtes auprès de tiers (art. 322 et 323 CIR)

– En ce qui concerne un contribuable déterminé, l’administration peut recueillir des

attestations écrites ou requérir, dans le délai qu’elle fixe, la production de
renseignements, entendre des tiers et procéder à des enquêtes

– Depuis le 31/10/2018, possibilité de consulter le registre UBO (registre des

bénéficiaires effectifs) (AR 31/07/2018 + FAQ) même si délai accordé jusqu’au 31
mars 2019 pour encoder les bénéficiaires effectifs la première fois (via Myminfin)

– Le droit d’entendre des tiers et de procéder à des enquêtes ne peut être exercé que
par des agents ayant au minimum le grade d’expert financier tandis que le droit de
consulter le registre UBO ne peut l’être que par un agent ayant un titre supérieur à
celui d’attaché

25
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Droit de visite des locaux professionnels ou autres (art. 319 CIR)

– Obligation pour le contribuable ou son mandataire ( employés ou autres) de

donner accès aux locaux professionnels à tout agent muni d’une commission aux
heures où une activité s’y exerce

– Doit permettre aux agents de constater la nature et l’importance de l’activité et

d’examiner les livres qui s’y trouvent

– Possibilité de demander l’accès également aux locaux où des activités sont

« présumées » être effectuées mais, s’ils sont habités, uniquement moyennant
autorisation motivée du juge de police et uniquement entre 5h et 21h

– Ce droit d’accès ne peut avoir pour effet d’entraver l’exercice de l’activité

professionnelle du contribuable ou de violer le secret professionnel

26
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Droit de visite des locaux professionnels ou autres (art. 319 CIR)

– Distinction avec l’examen des livres du contribuable visé à art. 315 :

» Art. 319 : rôle actif des agents qui peuvent contrôler les stocks, rechercher et examiner
des documents qu’ils trouvent dans les locaux + autorisation du juge de police le cas
échéant

» Art. 315 : examen limité aux livres et documents demandés et que le contribuable est
tenu de communiquer sans déplacement + pas d’autorisation du juge de police requise si
le contribuable produit les livres dans ses locaux privés

– L’administration commet un détournement de pouvoir lorsqu’elle diligente une

visite domiciliaire chez un contribuable, non pour vérifier la situation fiscale de ce
dernier, mais pour obtenir des informations sur ses clients

27
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Enquêtes auprès de tiers (art. 322 CIR)

– Seuls doivent être interrogés les tiers qui sont intervenus dans les opérations du
contribuable ou dont on peut légitimement croire, sur base de présomptions précises
et concordantes, qu’ils y sont mêlés

– En l’absence de réponse du tiers, seule une amende administrative pourrait lui être
imposée, la taxation d’office ne visant pas ce cas de figure

– Droit de consulter le registre UBO

– Investigations concernant un ensemble de contribuables non nominativement

désignés (art. 323 CIR)

28
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation
• Obligations des services publics (art. 327 CIR)

– Les services administratifs de l’Etat sont tenus, lorsqu’ils en sont requis, de fournir
les informations en leur possession

– Lorsqu’il s’agit d’informations relatives à une procédure judiciaire, la

communication ne peut avoir lieu que moyennant autorisation expresse du ministère
public (voir infra)

• Communication entre les différentes administrations fiscales (art. 335 et 336

CIR)

– Mise en commun de tous les renseignements devant permettre l’établissement ou le

recouvrement de n’importe quel impôt

29
B. Procédure de contrôle

1. Pouvoirs d’investigation

• Assistance mutuelle et échange automatique de renseignements entre la

Belgique et les EM de l’UE (art. 338 CIR)

• Assistance mutuelle et échange de renseignements en vertu des CPDI (art. 26

CPDI)

• Common Reporting Standard (CRS) de l’OCDE et FATCA américain

• Echange de rulings et d’accords en matière de prix de transfert (art. 338, § 6

CIR)

30
B. Procédure de contrôle

2. Limites aux pouvoirs d’investigation

• Droit de se taire

– Le droit de se taire prévaut sur le devoir de collaborer dès lors que le contribuable
risque des poursuites pénales et fiscales, ce qui est le cas lorsqu’il se voit notifier
des indices de fraude

• Droit au respect de la vie privée

– Distinction entre données privées et données professionnelles

• « Secret bancaire »

– Art. 318 CIR mais nombreuses exceptions (ex : art. 322, § 2 CIR)

31
B. Procédure de contrôle

2. Limites aux pouvoirs d’investigation

• Secret professionnel du contribuable (art. 334 CIR)

– Administration tenue de solliciter l’intervention de l’autorité disciplinaire

compétente pour apprécier dans quelle mesure la procédure de contrôle se concilie
avec le respect du secret professionnel

• Secret « professionnel » de l’administration (art. 337 CIR)

– Agents de l’administration tenus au secret professionnel fiscal en dehors de leur

activité professionnelle

– Cela vaut également en principe à l’égard du conjoint du contribuable

32
B. Procédure de contrôle

2. Limites aux pouvoirs d’investigation

• Délais d’investigation

– Délai d’investigation « sans préavis » (art. 333, al. 2 CIR)

» Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis dans le délai de 3 ans à
dater du 1er janvier de l’année qui désigne l’exercice d’imposition, éventuellement
prolongé, en cas de réclamation introduite dans ce délai de 3 ans, du délai de traitement
de la réclamation avec un maximum de 6 mois (voir infra)

– Délai d’investigation en présence d’indices de fraude (art. 333, al. 3 CIR)

» Notification préalable des indices de fraude à peine de nullité pour étendre le délai
d’investigation à 7 ans en cas d’infractions au CIR avec intention frauduleuse ou à
dessein de nuire

» Cass. 20/05/2016 : requise peu importe que les investigations soient effectuées chez le
contribuable ou chez un tiers

33
B. Procédure de contrôle

2. Limites aux pouvoirs d’investigation

• Délais d’investigation

– Délai d’investigation lorsque la demande d’investigation émane de l’étranger (art.

333, al. 3 CIR)

» Lorsque les investigations sont réalisées à la demande d’un Etat lié par une CPDI ou par
un accord en matière d’échange de renseignements, délai d’investigation prolongé d’un
délai de 4 ans sans notification préalable et uniquement dans le but de répondre à la
demande précitée

– Délai d’investigation en présence d’informations provenant de l’étranger (art. 333/2

CIR)

» Investigations dans un délai de 24 mois à compter de la date à laquelle les infos

provenant de l’étranger font apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés
en BE au cours des 5 dernières années ou, en cas d’intention frauduleuse, des 7 dernières
années

34
B. Procédure de contrôle

2. Limites aux pouvoirs d’investigation

• Délais d’investigation

– Délai d’investigation en matière de précompte mobilier (art. 333/3 CIR)

» Délai supplémentaire de 12 mois en cas de constatation d’une infraction en matière de

précompte mobilier commise au cours d’une des 5 années qui précèdent celle pendant
laquelle l’infraction est constatée

• Contestation de la validité des investigations réalisées avant l’établissement de

la cotisation

– Le contribuable qui estime que les actes d’investigation ont été accomplis
irrégulièrement peut les contester immédiatement devant le Tribunal sans attendre
l’établissement de l’impôt

35
C. Preuve

1. Principes généraux

• Procès-verbaux (340 CIR) :

– Pour établir l’existence et le montant de la dette d’impôt, l’administration peut avoir

recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun (ex : écrit, aveu,
témoignage ou encore présomption), sauf le serment

– Sont expressément visés les PV des agents du SPF Finances qui ont force probante
jusqu’à preuve du contraire

– Circulaire Ci.RH.840/610.502 du 30 mai 2011 précisant les conditions de validité

d’un PV (forme + mentions) et l’étendue de sa force probante

– Le PV doit être notifié au contribuable en vertu du principe des droits de la défense

36
C. Preuve

1. Principes généraux

• Procès-verbaux (340 CIR) :

– Force probante jusqu’à preuve du contraire (présomption réfragable) en ce qui

concerne tout ce que le verbalisant a pu constater mais pas les déductions qu’il en
tire

– PV peut être frappé de nullité dans les cas suivants :

» Absolue : violation d’une règle de compétence ou non-respect de la législation

linguisitique

» Relative : mentions illisibles, imprécisions, défaut de signature

– Alors qu’en matière de TVA, les régularisations s’opèrent par l’envoi d’un PV de
régularisation, cela ne suffit pas à l’impôt sur les revenus

37
C. Preuve

1. Principes généraux

• Ecrit – Comptabilité :

– Les comptes annuels bénéficient de la même force probante que la déclaration et

font foi jusqu’à preuve du contraire

– Une comptabilité probante est une comptabilité contrôlable :

» Les livres, pièces et comptes doivent former un tout qui permet d’établir fidèlement et
avec précision les revenus et opérations imposables
» Les inscriptions doivent être appuyées par des pièces probantes
» Les opérations et chiffres comptabilisés doivent être « sincères »

– Conséquences du caractère non probant de la comptabilité :

» Refus de prise en compte des pertes antérieures
» Recours à la taxation par comparaison (voir infra)
» Recours à la taxation forfaitaire (voir infra)

38
C. Preuve

1. Principes généraux

• Aveu :

– L’aveu peut résulter d’un document unilatéral du contribuable ou d’un accord avec
l’administration postérieur à la déclaration

– Annulation de l’aveu uniquement si le contribuable démontre qu’il a commis une

erreur de droit ou de fait ou qu’une violence a été exercée à son encontre

• Témoignage (art. 325 et 326 CIR) :

– Procédure relativement lourde et donc très peu utilisée

39
C. Preuve

1. Principes généraux

• Présomptions :

– Présomptions de l’homme :

» Supposent d’induire un fait inconnu d’un fait connu

» Souvent utilisées pour reconstituer le chiffre d’affaires
» Présomption sur présomption ne vaut? Cass. 17/12/2015

– Présomptions légales:

» Réfragables : taxation indiciaire, taxation par comparaison dans une mesure limitée
» « Irréfragables » : requalification des loyers en revenus professionnels (art. 32) ou des
intérêts en dividendes (art. 18)

40
C. Preuve

1. Principes généraux

• Preuves obtenues illégalement – jurisprudence Antigone :

– Ecartement d’une preuve obtenue illégalement dans 3 hypothèses :

» Si l’irrégularité commise consiste en la violation d’une règle prescrite à peine de nullité

» Si la preuve a été obtenue d’une manière tellement contraire à ce qui est attendu d’une
autorité agissant selon le principe de bonne administration que l’utilisation de la preuve
ne peut en aucune circonstance être admise
» Lorsque la collecte des éléments de preuve opérée de manière irrégulière porte atteinte
au droit du contribuable à un procès équitable

– NB : à l’égard d’impôts découlant du droit européen (ex : TVA), jurisprudence de la CJUE

beaucoup plus stricte (ex : rejet automatique en cas de violation de la Charte des droits
fondamentaux de l’UE)

41
C. Preuve

2. Taxation indiciaire

• Principes et charge de la preuve (art. 341 CIR) :

– Sauf preuve contraire, l’évalutation de la base imposable peut être faite d’après des
signes et indices d’où résulte une aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus
déclarés

– Ex : déclarations TVA, train de vie élevé, acquisition d’immeuble, souscription à

une augmentation de capital, comptes à l’étranger…

– Le contribuable doit établir par des éléments positifs et contrôlables que son aisance
provient de ressources autres que celles qui sont taxables aux impôts sur les revenus
ou encore de revenus antérieurs à la période imposable (ex : aides familiales, prêt,
liquidités suite à une vente, héritage…)

42
C. Preuve

3. Taxation par comparaison

• Renvoi à l’article 342 CIR

4. Taxations forfaitaires

• Bases forfaitaires de taxation arrêtées par l’administration d’accord avec les

groupements professionnels (art. 342 CIR)

• Accords collectifs en matière de dépenses ou charges professionnelles avec les

groupements professionnels (art. 342 CIR)

5. Décisions anticipées (loi du 24/12/2002) et accords sur

questions de fait (art. 50)

43
D. Procédure de rectification

1. Principes

• L’administration ne peut enrôler sur la seule base des renseignements recueillis

lors de ses investigations

• Pour apporter des modifications à la déclaration du contribuable, deux voies lui

sont ouvertes :

– De manière inconditionnelle, l’envoi d’un avis de rectification (art. 346 CIR) (voir
infra)

– A certaines conditions : la notification d’une taxation d’office (art. 351 à 352bis

CIR) (voir infra)

44
D. Procédure de rectification

2. Avis de rectification

• Principe (art. 346 CIR) :

– Lorsque l’administration estime devoir rectifier les revenus mentionnés dans une
déclaration répondant aux conditions de forme et de délais, elle transmet un avis de
rectification indiquant les motifs qui lui paraissant justifier la rectification

– En l’absence de motivation formelle (base juridique + éléments de fait), la

procédure de rectification est nulle et, par conséquent, la cotisation l’est également

– L’objectif de l’avis de rectification est de permettre au contribuable de contester les

motifs de rectification de sa déclaration

45
D. Procédure de rectification

2. Avis de rectification

• Conditions d’application (art. 346 CIR) :

– Avis signé et adressé à l’adresse à laquelle le contribuable est inscrit sur les registres
de la population mais l’envoi à ancienne adresse peut être couvert pour autant que le
contribuable ait pu en prendre connaissance

– En cas de taxation commune, l’avis de rectification doit avoir été notifié à chacun
des époux, à moins qu’il soit suffisamment établi que l’autre époux en a eu
connaissance à temps

– Suite à l’envoi d’un avis de rectification, l’administration ne peut rectifier à

nouveau la situation fiscale du contribuable lors de la notification de la décision de
taxation

46
D. Procédure de rectification

2. Avis de rectification

• Conditions d’application (art. 346 CIR) :

– L’avis de rectification doit en principe comporter trois éléments :

» Les raisons pour lesquelles il est fait usage de cette procédure
» Le montant des revenus et autres données sur lesquels l’imposition se fonde
» La manière dont ces revenus et données ont été établis

– En définitive, il s’agit de vérifier si l’avis de rectification a permis au contribuable

de comprendre la portée des rectifications, d’avoir une idée suffisante des faits sur
lesquels repose l’imposition litigieuse et de les réfuter

– Le caractère adéquat de la motivation des avis de rectification doit être apprécié au

regard de la base légale en vertu de laquelle l’administration envisage de modifier
les déclarations

47
D. Procédure de rectification

2. Avis de rectification

• Cas dans lequels un avis de rectification n’est pas requis :

– Déclaration rectifiée avec l’accord du contribuable

– Procédure de taxation d’office (art. 351 CIR)

» Toutefois, si l’administration a enôlé l’impôt sur base d’une déclaration tardive, sans
recourir à la procédure de taxation d’office, elle renonce implicitement à se prévaloir de
cette tardivité et devra, si elle entend ultérieurement modifier les chiffres de celle-ci,
envoyer un avis de rectification

– Exercice en perte
» Lorsque l’administration modifie le montant de la perte déclarée pour une année, sans
établir de cotisation, elle ne doit pas envoyer un avis de rectification au contribuable car
il n’y aura pas d’enrôlement

48
D. Procédure de rectification

2. Avis de rectification

• Obligation pour le contribuable de répondre à l’avis de rectification (art. 346

CIR) :

– Dans un délai d’un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de
l’avis, sous peine de taxation d’office

– Délai pouvant être prolongé pour justes motifs pour autant que le contribuable en
fasse la demande avant l’expiration du délai initial

– Le contribuable doit manifester formellement sa position, càd son accord ou son

désaccord

– Délai préfix en ce que l’administration ne peut enrôler l’impôt avant l’expiration de

ce délai de réponse, sauf accord écrit du contribuable sur la rectification ou droits du
Trésor en péril pour une cause autre que l’expiration des délais d’imposition

49
D. Procédure de rectification

2. Avis de rectification

• Suites réservées à la réponse du contribuable – Notification de taxation (art.

346 CIR) :

– Si le contribuable marque son accord sur la rectification proposée, l’accord fait

corps avec la déclaration initiale
» Un tel accord ne fait pas obstacle à des rectifications ultérieures, pour d’autres motifs

– Si le contribuable ne marque pas son accord sur la rectification envisagée et que

l’administration décide de poursuivre la procédure, elle doit, au plus tard le jour de
l’établissement de la cotisation, justifier au contribuable le fait de ne pas avoir tenu
compte de tout ou partie de ses observations dans une décision de taxation

– La notification de cette décision constitue le dernier acte de la procédure de taxation

50
D. Procédure de rectification

3. Taxation d’office

• Principe (art. 351 CIR) :

– Dans 5 cas limitatifs, l’administration peut procéder à la taxation d’office : (i)

déclaration tardive, (ii) déclaration avec un vice de forme, (iii) absence de
transmission de documents comptables, (iv) absence de réponse à une demande de
renseignements dans les délais et (v) absence de réponse à un avis de rectification
dans les délais

• Conditions d’application (art. 351 CIR) :

– Le recours à la taxation d’office dans les cas où la loi l’autorise est une faculté et
non une obligation imposée à l’administration

– Avant de procéder à la taxation d’office, l’administration doit notifier au

contribuable les motifs du recours à cette procédure, le montant des revenus et les
autres éléments sur lesquels la taxation sera basée et le mode de détermination de
ces revenus et éléments
51
D. Procédure de rectification

3. Taxation d’office

• Délai de réponse du contribuable (art. 351 CIR) :

– Un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de la notification

d’imposition d’office (délai préfix) sauf :
» Droits du trésor en péril pour une cause autre que l’expiration des délais
d’imposition (ex : insolvabilité)
» Procédure de taxation d’office motivée par l’absence de réponse à un avis de
rectification préalable
» Sont en cause des précomptes mobiliers ou professionnels

• Effet (art. 352 CIR) : renversement de la charge de la preuve et présomption

d’exactitude de l’évaluation de l’administration
» Pas d’impact lorsque le litige porte sur la question de la réalité et de l’ampleur du
montant des frais professionnels visés à l’article 49 CIR dès lors que cette preuve
incombe déjà au contribuable

52
D. Procédure de rectification

3. Taxation d’office

• Moyens de défense du contribuable taxé d’office :

– Caractère arbitraire de la taxation d’office : le contribuable peut tenter d’établir que

les présomptions servant de base à la taxation d’office sont arbitraires (ex : erreur de
droit, faits inexacts)

– Renversement de la présomption au moyen d’éléments précis et contrôlables

• Suites réservées à la réponse du contribuable – Notification de taxation (art.

352bis CIR) :

– Au plus tard le jour de l’établissement de la cotisation, l’administration doit faire

connaître au contribuable les motifs pour lesquels elle n’a pas tenu compte de tout
ou partie de ses observations dans une décision de taxation

53
E. Procédure d’établissement de l’impôt

1. Le rôle

• Principes :

– La dette fiscale naît par et au moment de l’enrôlement

» Exception : en matière de précompte mobilier et professionnel, c’est l’attribution qui fait
naître la dette d’impôt et à défaut de paiement dans les quinze jours, ils sont portés au
rôle

– L’administration doit accomplir la formalité d’enrôlement endéans un certain délai,

sans quoi l’impôt ne sera pas dû par le contribuable

– Le rôle constitue un acte authentique permettant à l’administration de créer

unilatéralement un titre pour procéder à l’exécution forcée

– L’enrôlement est suivi de l’envoi de l’AER (art. 302 CIR)

54
E. Procédure d’établissement de l’impôt

2. Délai ordinaire d’enrôlement

• Principes (art. 353 et 359 CIR) :

– Si la déclaration d’impôt répond aux conditions de forme et de délais, l’impôt dû sur

la base des revenus déclarés doit être établi durant le délai de 18 mois qui
commence le 1er janvier de l’exercice d’imposition et finit le 30 juin de l’année
suivant celle dont le millésime désigne l’exercice d’imposition

– Ce délai ne peut toutefois être inférieur à 6 mois à compter de la date à laquelle la

déclaration est parvenue au service compétent ou à compter de la date à laquelle la
proposition de déclaration simplifiée est envoyée au contribuable

– Ce délai ordinaire permet à l’administration d’enrôler l’impôt sans investigations

complémentaires

55
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délai extraordinaire de 3 ans (art. 354 al. 1 CIR) :

– L’impôt ou le supplément d’impôt peut être établi dans un délai de 3 ans à partir du
1er janvier de l’année qui désigne l’EI pour lequel l’impôt est dû dans les situations
suivantes:
» La déclaration n’a pas été rentrée
» La déclaration a été remise tardivement au service de contrôle compétent
» L’impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables mentionnés dans
une déclaration régulière quant à la forme et aux délais

– Lorsqu’un contribuable, taxable à l’ISoc ou à l’INR/Soc, tient une comptabilité

autrement que par année civile, le délai de 3 ans est prolongé d’une période égale à
celle qui s’étend entre le 1er janvier de l’année dont le millésime désigne l’EI et la
date de clôture des écritures comptable au cours de cette même année

56
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délai extraordinaire de 7 ans en cas d’intention frauduleuse ou de dessein de

nuire (art. 354, al. 2 CIR)

– Délai de 3 ans porté à 7 ans en cas d’infraction au CIR commise dans une intention
frauduleuse ou à dessein de nuire
» Intention frauduleuse : infraction commise dans le but de se procurer ou de procurer à un
tiers un avantage illicite, le plus souvent au détriment d’une personne ou de la
collectivité (ex : impôt éludé)
» Dessein de nuire : infraction commise avec la volonté de causer un dommage, même
sans que l’intéressé retire un avantage quelconque de son comportement

– Si elle veut procéder à des investigations à l’égard du contribuable ou de tiers dans

ce délai supplémentaire de 4 ans, l’administration doit procéder à une notification
préalable prescrite à peine de nullité (art. 333, al. 3 CIR)

57
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délai extraordinaire de 3 ans prolongé de 6 mois au maximum en cas de

réclamation (art. 354, al. 5 CIR)

– En cas d’introduction d’une réclamation régulière dans le délai d’enrôlement de 3

ans, ce délai est prolongé d’une période égale à celle qui s’étend entre la date
d’introduction de la réclamation et celle de la décision du conseiller général sans
que cette prolongation ne puisse être supérieure à 6 mois :

» Prolongation susceptible de s’appliquer uniquement si la réclamation est introduite avant

l’expiration du délai de 3 ans et donc pas si le contribuable (s’il en a la possibilité)
introduit sa réclamation àpd 1 er janvier de l’année suivant l’expiration du délai de 3 ans

» La cotisation complémentaire qui est enrôlée dans ce délai complémentaire ne doit pas
nécessairement être relative à l’EI visé dans la cotisation contre laquelle la réclamation a
été dirigée

58
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais extraordinaires d’enrôlement dans cinq hypothéses (art. 358 CIR)

– Principes :

» Hypothèses dans lesquelles l’impôt ou le supplément d’impôt peut être établi dans un
délai de 12 mois ou de 24 mois suivant un événement particulier, même après
l’expiration du délai prévu à 354 CIR et en l’absence de toute intention frauduleuse ou à
dessein de nuire

» Il n’est pas requis que l’avis de rectification doive nécessairement faire mention de la
circonstance donnant lieu à l’application de l’article 358 CIR

59
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais extraordinaires d’enrôlement dans cinq hypothéses (art. 358 CIR)

– 1) Contrôle ou enquête en matière de précompte mobilier ou précompte

professionnel :

» Un contrôle et/ou une enquête se rapportant à l’application des impôts sur les revenus
font apparaître qu’un contribuable a violé les dispositions du CIR ( abus fiscal) en
matière de précomptes mobilier ou professionnel au cours d’une des 5 années qui
précèdent celle de la constatation
» L’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi dans les 12 mois à compter de la date à
laquelle l’infraction a été constatée
» Possibilité de procéder à des investigations complémentaires dans le délai de 12 mois
(art. 333/1 CIR)

60
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais extraordinaires d’enrôlement dans cinq hypothéses (art. 358 CIR)

– 2) Informations de l’étranger :

» Suite à l’obtention d’informations de l’étranger dans le cadre des différents instruments

internationaux d’échange, l’administration a connaissance de revenus imposables non
déclarés en Belgique au cours d’une des 5 années (7 si intention frauduleuse) qui
précèdent celle pendant laquelle les infos sont venues à sa connaissance
» L’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi dans les 24 mois à compter de la date à
laquelle les informations provenant de l’étranger sont venues à la connaissance de
l’administration belge
» Possibilité de procéder à des investigations complémentaires dans le délai de 24 mois
(art. 333/2 CIR)

61
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais extraordinaires d’enrôlement dans cinq hypothéses (art. 358 CIR)

– 3) Action judiciaire:

» Une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés au
cours d’une des 5 années qui précèdent celle de l’intentement de l’action
» Les renseignements recueillis peuvent être utilisés contre n’importe quel contribuable,
même s’il n’est pas concerné par cette action
» L’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi dans les 12 mois à compter de la date à
laquelle la décision dont l’action judiciaire a fait l’objet n’est plus susceptible
d’opposition ou de recours (délai exorbitant)
» N’ouvre pas un nouveau délai d’investigation à l’administration

62
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais extraordinaires d’enrôlement dans cinq hypothéses (art. 358 CIR)

– 4) Eléments probants :

» Des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés
au cours d’une des 5 années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants
sont venus à la connaissance du fisc
» S’agissant d’éléments « probants », cela suppose qu’ils établissent par eux-mêmes,
directement et sans investigations complémentaires, l’existence de revenus imposés (ex :
aveu, déclaration tardive, acte sous seign privé subitement découvert, majoration de CA
suite à accord TVA)
» L’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi dans les 12 mois à compter de la date à
laquelle les éléments probants sont venus à la connaissance de l’administration (à
prouver par l’administration)
» N’ouvre pas de nouveau délai d’investigation à l’administration

63
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais extraordinaires d’enrôlement dans cinq hypothéses (art. 358 CIR)

– 5) Correction de prix de transfert :

» Impôts encore dus à la suite d’une procédure amiable en application d’une CPDI ou
d’une procédure en application de la Convention relative à l’élimination des doubles
impositions en cas de corrections des bénéfices des entreprises liées
» Sont visés les cas dans lesquels des corrections de prix de transfert sont opérées dans le
cadre des procédures précitées
» L’impôt ou le supplément d’impôt devra être établi dans les 12 mois à compter de la date
à laquelle la procédure est terminée

64
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais spécifiques de réimposition en cas d’annulation d’une imposition pour

une cause autre que la prescription (art. 355 et 356 CIR)

– Principes :

» Lorsqu’une imposition est annulée pour n’avoir pas été établie conformément à une règle
légale autre que la prescription, une nouvelle cotisation pourrait être enrôlée à charge du
même redevable en raison de tout ou partie des mêmes éléments d’imposition que la
cotisation initiale
» Il peut s’agir d’une infraction à une règle de forme relative à l’établissement de l’impôt
» La cotisation doit frapper les mêmes revenus, quelle que soit la méthode employée pour
fixer ceux-ci, càd les mêmes éléments matériels même si ceux-ci ne doivent pas être
qualifiés juridiquement de la même manière
» Distinction selon que l’annulation de l’imposition est décidée par le conseiller général en
charge de l’établissement des impôts sur les revenus (art. 355) ou par une juridiction
judiciaire (art. 356)

65
E. Procédure d’établissement de l’impôt

3. Délais extraordinaires d’enrôlement

• Délais spécifiques de réimposition en cas d’annulation d’une imposition pour
une cause autre que la prescription

– Annulation de l’imposition par le conseiller général (art. 355) :

» L’enrôlement de la cotisation nouvelle doit intervenir dans les 3 mois de la date à
laquelle la décision du conseiller général n’est plus susceptible de recours en justice, ce
qui est le cas à l’échéance d’un délai de 3 mois à compter du troisième jour ouvrable qui
suit la décision directoriale

– Annulation totale ou partielle de l’imposition par une juridiction (art. 356) :

» Délai de 6 mois à compter de la décision pour soumettre une cotisation subsidiaire à
l’appréciation du juge
» Pas posible si requête introduite faute de décision directoriale dans le délai de 6 ou 9
mois à dater de l’AR de la réclamation
» Cass. : cotisation annulée et cotisation subsidiaire ne doivent pas se rapporter au même
EI tant que lors de l’établissement de la cotisation initiale, EI auquel la nouvelle
cotisation est rattachée pas prescrit

66