Le recours administratif

gracieux

Encadré par :
Pr. OUERIAGLI SALIM Mohammed

Fait par :
ABDELAZIZ ENNASHI
RACHIDI JAMIL
Introduction

I. Réclamation contentieuse

A. Les conditions de procédure de la réclamation contentieuse

B. Le sort de la réclamation contentieuse

II. La réclamation gracieuse

A. Les caractéristiques et les causes du recours gracieux

B. Les conditions et les types du recours gracieux

C. L’instruction de la demande et les formes de décision

Synthèse
 Introduction
Le contentieux fiscal est défini comme un ensemble de voies de droit 1 permettant de
régler les litiges qui peuvent avoir lieu entre le contribuable et l’administration à
l’occasion de l’assiette, de la liquidation, ou du recouvrement des impôts. Le recours
contentieux est fondé sur l’existence d’un litige de nature à donner lieu à une
réclamation2 du contribuable en vue d’obtenir soit la réparation d’une erreur matérielle
en relation avec l’assiette3 ou le calcul de l’imposition4soit le bénéfice d’un droit
résultant d’une disposition législative ou réglementaire.

Nous pouvons distinguer trois catégories de recours, le recours auprès de

l’administration elle-même afin de corriger ses propres erreurs, le cas échéant solliciter
sa bienveillance, ensuite il y a un recours auprès des commissions d’arbitrage et puis il
y a le recours juridictionnel si le litige persiste après les deux premiers recours.
S’agissant d’un recours administratif, il revêt deux aspects différents, une demande
contentieuse qui cherche à satisfaire un droit et une demande qui demande la
bienveillance de l’administration en vue de bénéficier d’une remise ou d’une
modération des pénalités.
Le recours gracieux est régi par l’article 122 du code de recouvrement qui dispose « le
ministre chargé des finances ou la personne déléguée par lui, peut accorder à la
demande du contribuable au vu des circonstances invoquées, remise ou modération de
la majoration de retard, des frais de recouvrement prévus par la législation en vigueur.
Il est aussi régi par l’article 27 dans son alinéa 2 du L.P.F qui dispose que le ministre
chargé des finances ou son délégué peut accorder à la demande du contribuable au vu
des circonstances invoquées, remise ou modération des majorations, amendes et
pénalités prévues.
Dans quelle mesure le recours gracieux aboutit à une solution qui arrange l’intérêt des
contribuables sans léser l’administration, tandis que le recours contentieux aboutit à un
acte juridictionnel ayant la stabilité de la chose jugée ?

I. La réclamation contentieuse
Le contribuable contestant tout ou partie de l’impôt à sa charge peut adresser une
réclamation contentieuse à l’administration fiscale.
1 Contentieux fiscal dans sa phase juridictionnelle, revue franco maghrébine de droit, n°6, p 275, 1998, presse universitaire de
perpignan.
2 Article 235 du code général des impôts
3 Détermination de la base imposable
4 Liquidation
Egalement si le contribuable ne conteste pas la base d’imposition peut adresser une
simple réclamation gracieuse. De même il peut se prévaloir d’un droit de dégrèvement
ou d’une restitution soit à sa demande ou à l’initiative de l’administration.

Ainsi l’article 235 du CGI énonce que le contribuable qui conteste tout ou partie de
l’impôt, droits et taxes mise à sa charge doit adresser au directeur général des impôts
ou à la personne déléguée par lui à cet effet, sa réclamation :
- En cas de paiement spontané de l’impôt, dans les six mois qui suivent l’expiration
des délais prescrits.
- En cas d’imposition par voie de rôle, état de produits ou ordre de recettes dans
les six (6) mois suivant celui de la date de leur mise en recouvrement.
La réclamation contentieuse a pour objet également :
- La mise en cause d’un impôt émis par l’administration ou à la suite d’une taxation
d’office (double imposition, erreur matérielle…)
- La restitution d’un droit ayant fait l’objet d’un versement indu.
- Le bénéfice d’une exonération, d’une réduction ou tout autre avantage fiscal
prévu par la loi
A. Les conditions de procédure de la réclamation contentieuse
La réclamation doit être adressé sous peine d’irrecevabilité, au service local des impôts
compétents dans les 6 mois suivant celui de :
- La date de mise en recouvrement des ordres de recette.
- La date de mise en recouvrement des titres établis en cas de taxation d’office.
- La date de mise en recouvrement des titres établis en cas de régularisation suite à
un contrôle fiscal.
Toute réclamation remise en personne à la direction des impôts après l’expiration du
délai imparti est irrecevable. Mais en pratique on constate une grande tolérance de la
part de l’administration fiscale qui accepte l’instruction de ces réclamations même
après l’expiration de ce délai à condition bien entendu, qu’il n’y ait pas de prescription
de l’imposition contestée.
La réclamation doit être faite par écrit et comporter la signature du contribuable ou la
signature de la personne déléguée par lui et dûment habilité à l’engager, elle doit
permettre l’identification du réclamant et de l’imposition mise en cause (la nature de
l’impôt et le numéro de l’article). Elle doit faire l’état de circonstances de fait et les
moyens légaux qui justifient sa demande.
L’inobservation des règles de formes nécessaires à l’identification du requérant est de
nature à entraîner pour le contribuable le rejet de sa réclamation.
Mais sur le plan pratique l’administration fait preuve de beaucoup de souplesse, elle
convoque le réclamant pour éclaircir sa réclamation.

B. Sort de la réclamation contentieuse

La réclamation dûment remise ou déposée fait l’objet de l’instruction de la part de

l’administration qui examine la forme et le fond de la réclamation ainsi que les faits et
les motifs invoqués par le contribuable.

Sur le plan de la forme, l’analyse consiste à rechercher si la réclamation est présentée

dans le délai prévu par la loi et si elle contient tous les renseignements et les éléments
permettant son instruction.

Après l’examen de la forme, l’administration procède à l’analyse du fond de la

réclamation, elle doit vérifier l’exactitude des faits exposés dans la réclamation et
examiner le bien-fondé des motifs de droit invoqués par le réclamant. L’inspecteur
d’impôt chargé du dossier se réfère aux bases d’impositions retenues par le service
d’assiettes et procède après aux constatations d’après les renseignements tirés des
documents détenus et les résultats de l’enquête qu’il a effectuée. Il peut aussi se
déplacer sur les lieux.
Il convient de signaler qu’il n’existe plus de service du contentieux en tant que service
autonome dans l’organigramme de l’administration fiscale. Ce service est réintégré aux
différents services de l’administration. Ainsi l’inspecteur chargé du secteur émet
l’impôt et en cas de contestation, il est saisi par le contribuable pour statuer sur sa
réclamation, il est juge et partie en même temps.
Il n’est pas sans intérêt de signaler aussi que chaque service de l’administration fiscale
peut recevoir des réclamations. Ainsi on parle du contentieux de l’assiette, contentieux
des droits d’enregistrement et de timbre, contentieux de vérification et contentieux de
recouvrement.
Après l’instruction le service compétent décide soit le rejet de la réclamation ou son
acceptation. Dans ce dernier cas, la réclamation peut donner droit au dégrèvement ou à
la restitution.
Le dégrèvement est la décharge de l’impôt. Il peut être total ou partiel.

Le dégrèvement est prononcé d’office lorsqu’une erreur est constatée dans une
imposition établie, quelle que soit la matérialisation ou la nature de cette erreur :
surtaxe, double emploi, faux emploi… dans ce cas, c’est l’administration qui doit
procéder, de sa propre initiative à la réparation ou établissement du dégrèvement, elle
doit en informer par simple lettre, le redevable de la mesure, et décharge par titre
exécutoire, le percepteur chargé du recouvrement de l’impôt en cause du montant de la
taxe dégrevée.

Le dégrèvement peut être également prononcé suite à la réclamation du redevable, et

l’administrations peut établir les dégrèvements dans les mêmes conditions que celui-ci
est accordé d’office.

Tandis que la restitution est l’acte par lequel le ministre des finances ou la personne
déléguée par lui, autorise les services chargés du recouvrement à payer au redevable
l’excédent de l’impôt payé à tort.
Il convient de signaler que lorsque le montant du dégrèvement ou de restitution
dépasse un certain seuil, la décision doit être signé par le chef de subdivision, le chef du
service compétant et parfois par le directeur préfectoral ou régional de l’impôt et
parfois même par le directeur général de l’impôt, qui a le pouvoir bien entendu, de
déléguer ses compétences.

L’article 235 du code général des impôts énonce que si le contribuable n’accepte pas la
décision rendue par l’administration ou à défaut de réponse de celle-ci dans le délai de
trois mois suivant la date de réclamation, la procédure est poursuivie conformément
aux dispositions de l’article 243.

Cet article stipule que si le contribuable n’accepte pas la décision rendue par
l’administration suite à l’instruction de sa réclamation, il peut le tribunal compétent
dans le délai de 30 jours suivant la date de notification de la décision précitée.
Il faut rappeler que le droit de réclamation constitue un préalable … à tout recours
judiciaire, en ce sens qu’aucune demande devant les tribunaux concernant un litige
fiscal ne peut intervenir sans un recours préalable auprès de l’administration
(jugement du tribunal administratif de Marrakech dossier n° 310/5/2004, 7 février
2005).

Il convient de noter que la réclamation n’est pas suspensive de paiement.

II. La réclamation gracieuse

A. Les caractéristiques et les causes du recours gracieux

Le recours gracieux est régi par l'article 122 du code de recouvrement qui
dispose « Le ministre chargé des finances ou la personne déléguée par lui à cet effet ;
peut accorder à la demande du contribuable au vu des circonstances invoquées, remise
ou modération de la majoration de retard ; des frais de recouvrement prévus aux
articles 21 ; 25 ; 90 ; 91 ».
Le domaine du recours gracieux est limité à l'examen des demandes tendant à obtenir
la remise ou la modération des majorations et pénalités d'impôt.

La cause principale évoqué par le contribuable faisant appel au recours gracieux

est la difficulté financière ; la demande gracieuse peut porter sur 5 :
- Une partie ou la totalité des majorations et pénalités.

- Le report ou le fractionnement des paiements.

Tous les impôts peuvent faire l'objet d'un recours gracieux.

La demande gracieuse ne peut intervenir qu'après mise en recouvrement de l'impôt ; le

recours est fait devant l'administration fiscale sans formalisme contraignant ; la
décision est laissée au bon chef du service qui peut soit appuyer la demande soit
l'éconduire ; En effet ; une grande flexibilité est laissée à l'administration fiscale pour
apprécier l'opportunité d'accorder le gracieux en tenant compte :
- Des circonstances propres à chaque affaire.
- La nature des infractions relevées.
- La situation financière du contribuable.
- Sa moralité fiscale connue grâce à son dossier et historique.
Le contribuable dépose sa requête au bureau d'ordre à l'administration fiscale au nom
du directeur.

Le Directeur examine la demande du contribuable et les remarques du chef de service ;

il peut écouter les arguments de contribuable et signe la décision finale.

B. Les conditions et types du recours gracieux

L’objectif de la juridiction gracieuse est assorti de deux conditions requises pour

justifier la remise ou la modération d’impôts, ce sont la gêne ou l’indigence qui mettent
les redevables dans l’impossibilité de se libérer envers le trésor.

Il faut noter que ces deux conditions ne sont pas légales, les textes législatifs
marocains sont muets à ce sujet, et qu’il faut s’en remettre aux instructions
administratives pour en puiser l’esprit et les modalités pratiques d’exercice.
Afin de mettre en œuvre les dispositions légales en la matière, la direction marocaine
des impôts distingue dans ses documents pratiques des catégories de demandes basées
sur des critères personnels et matériels qui orientent vers le cadre général de la
réclamation.

5 ‫ محاولة في التحليل‬:‫ '' طرق تسوية المنازعات الضريبية بالنظام الضريبي المغربي‬:‫رسالة لنيل شهادة الماستر في قانون المنازعات تحت عنوان‬
Ce sont des éléments permettant de distinguer soit la gêne ou l’indigence pour les
demandes en remise ou modération d’impôts soit la gravité de la faute commise pour
des demandes en remise ou modération de majorations d’impôts ou de pénalités6.

Par ailleurs, le recours gracieux n’est soumis à aucune condition de fond ou de délai 7 et
toute décision à cet effet, n’est susceptible d’aucun recours judiciaire, car les décisions
prises dans ce sens relèvent du pouvoir d’appréciation de l’administration fiscale.

D’ailleurs, ce pouvoir d’appréciation de l’administration a été confirmé par la cour de

cassation8 qui a débouté un contribuable ayant demandé l’annulation d’une décision
administrative, suite à un recours gracieux, concernant la demande de dispense de la
totalité des pénalités, amendes et majoration, arguant du fait que l’administration a
seule le pouvoir d’appréciation et sa décision ne peut être contestée que dans le cadre
des textes législatifs et réglementaires.
Si le juge de l’excès de pouvoir accepte d’examiner ce genre d’affaires, il ne peut se
prononcer que sur les moyens tirés de l’incompétence du vice de forme, de
l’inexactitude matérielle des faits, de l’erreur de droit9, d’ailleurs quand bien même le
juge de l’impôt ne peut pas prononcer une remise ou modération, il ne peut que
renvoyer le requérant devant l’autorité administrative.
Au niveau du recours gracieux, le contribuable ne conteste pas la régularité de
l’impôt qu’on lui applique, mais fait appel à la bienveillance de l’administration, il
invoque des motifs de gêne financière lui mettant dans l’impossibilité de se libérer de
sa dette envers le trésor.
Il s’agit d’un recours facultatif que le contribuable peut utiliser s’il estime qu’il a de
fortes chances d’obtenir gain de cause10.

Le contribuable souhaitant obtenir la bienveillance ou la grâce de l’administration

fiscale peut le demander par une requête, ainsi que, ce recours peut être également
formulé même par le percepteur (comptable) chargé du recouvrement de l’assiette
fiscale.

En fait, il existe deux types de recours à caractère gracieux :

Le recours gracieux formulé par le contribuable

Qu’il soit une personne physique ou morale et dont l’objet est d’obtenir de la
bienveillance de l’administration fiscale la remise ou la modération soit d’impositions

6 CHERKAOUI MOHAMED, le contentieux fiscal au Maroc, mémoire d’études supérieur de droit, 1982 , p30
7 Revue tunisienne de fiscalité, n°9,p 18.
8 Revue marocaine des contentieux, Décision n°22, du 16/01/2003, dossier administratif n°1657/4/1/2001, non publié.
9 Rachid LAZRAK, le contrôle et le contentieux de l’impôt au Maroc, p364, édition la porte, 2006.
10 Cf, Michel ROUSSET, ’’droit administratif marocain ‘’page 71.
 régulièrement établies, mais que les intéressés ne peuvent, pour une raison ou d’une
autre, acquitter, soit des majorations ou des amendes relatives aux impositions11.

Conformément à l’article 236 du code général des impôts qui stipule dans son
deuxième aliéna « il peut accorder à la demande du contribuable, au vu des
circonstances invoquées, remise ou modération des majorations, amendes et pénalités
prévues par la législation en vigueur ».

Le recours gracieux formulé par des percepteurs

En fait cette procédure est prévu par l’article 126 et 127 de la loi n°15-97 formant code
de recouvrement des créances publiques, lorsque toutes les voies d’exécutions sur les
biens et, le cas échéant , sur la personne du redevable ont été épuisées sans aboutir au
recouvrement des créances publiques, celles-ci sont proposées en non-valeur à
l’initiative du comptable chargé du recouvrement , ce recours formulé par le percepteur
vise l’admission en non valeur des créances relatives à des impositions dont
l’impossibilité de recouvrement est établie soit pour insolvabilité de ce dernier reconnu
par le percepteur comme étant incapable d payer le montant de l’impôt.

Les créances irrécouvrables sont proposées en non-valeur au moyen d’états appuyés

des justifications requises qui peuvent être constituées sous forme de :

- Procès-verbal de carence
- Procès-verbal de perquisition
- Certificat d’absence
- Certificat d’indigence.

L’absence de réponse de l’autorité compétente dans le délai d’un an à compter de la

date de réception des états des créances irrécouvrables vaut admission en non-valeur.

C. L’instruction de la demande et les formes de décision

Le recours gracieux devant l’administration est indispensable. Il constitue dans une

certaine mesure la voie la plus rapide de règlement du différend opposant le contribuable
au pouvoir fiscal. On va traiter dans cette partie la procédure de l’instruction de la
demande puis en va mentionner les formes de la décision.

La méthode de l’instruction de la demande

11
Ahmed BABA,in « le contentieux fiscal »,mémoire pour l’obtention du diplôme du master en ‘’ droit des affaires’’,université
MOHAMED 5,faculté de droit SOUISSI-RABAT,2007,op,cit
Lorsqu’un contribuable sollicite le recours gracieux, la manière dont l’administration
fiscale en le traite diffère en tenant compte : Qu’il s’agissant d’une personne physique ou
bien d’une personne morale12.

D’abord, concernant la personne physique l’administration fiscale est tenu de prendre en

considération lors de l’instruction l’état économique et sociale de contribuable (âge, état
familial et financier, leur revenu).

Quant, aux personnes morales l’administration fiscale doit également prendre en compte
tous documents qui pourront révéler l’état financier de la société.
En général les demandes gracieuses sont généralement soutenues par des enquêtes et
des attestations administratives justificatives (certificat médical, attestation
administratives d’insolvabilité ou tout autre moyen que le contribuable ou
l’administration fiscale juge utile de produire)13.

Les formes de la décision

La décision de recours gracieuse peut prendre la forme de rejet ou d’acceptation 14:

En cas d’acceptation
Dans ce cas on ne révélera pas des problèmes en raison du caractère du recours gracieux
dont il se distingue par rapport aux autre recours.

Chaque fois que l’administration est convaincue elle rendra la décision

d’affranchissement de contribuable soit à titre partiel ou total.

La décision est rendue soit par le ministre chargé de finance 15, mais il va autrement
dans certains cas, à savoir que la décision est prise par le ministre intérieur notamment
s’elles s’agissant des taxes locales, à l’exception des taxes d’habitations ou
professionnelles ou des taxes sur les services communaux dont se charge le ministre des
finances16.

En cas de rejet
L’administration dispose d’un pouvoir large dans l’appréciation de la demande
présentée. La décision de rejet ne peut faire l’objet d’aucun recours.

12 - 56 ‫كريم احمين"رسالة الماستر " طرق تسوية المنازاعات الضريبيةفي النضام الضريبي بالمغرب ص‬
13 -Ahmed BABA ‘’le contentieux fiscal’’ ; mémoire pour obtention du master : p 10
14 -63‫ النزاع الضريبي في التشريع المغربي' ص‬-‫عبد القادرالتيعالتي‬-
15 -‘’code général des impôts’’ Art 236
16 49 ‫احمد قيلش و محمد زنون "المنازاعات الجبائية المحلية " ص‬-
Conclusion
Nous pouvons conclure que le contentieux a évolué au fil des dernières années17, et
caractérisé par l’importance du nombre des recours gracieux qui représente une part
importante dans le flux des réclamations adressées à l’administration fiscale, de ce fait,
l’institution d’un recours administratif présente un grand intérêt pour le règlement du
litige. Il permet d’instaurer un dialogue entre l’administration et le contribuable qui se
trouve associé directement, par le biais de la négociation, au réexamen des bases
contestées d’une imposition au vue d’aboutir à une solution acceptée par les deux
parties. De même ce recours administratif permet au contribuable de gagner en terme
de temps et de coûts, et de discuter de son imposition avec des professionnels, ce qui
n’est pas toujours le cas du recours juridictionnel, en raison, notamment, de sa lenteur
et de la complexité de sa procédure.

17 Revue tunisienne de fiscalité, la gestion du contentieux au Maroc, ZOUHAIR IDER, DGI Maroc, n°9,2008.