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Sommaire
I- INTRODUCTION GENERALE 1.1 1.2 1.3 Prambule Le contexte Lapproche
II- PRINCIPES GNRAUX DE CONTRLE INTERNE 1.1 1.2 Synthse Expos dtaill
III- GUIDE DAPPLICATION RELATIF AU CONTROLE INTERNE DE LINFORMATION COMPTABLE ET FINANCIERE PUBLIEE PAR LES EMETTEURS ANNEXES Annexe 1 : Questionnaire relatif au contrle interne comptable et financier Questionnaire relatif lanalyse et la matrise des risques Annexe 2 : Lettre de mission de lAMF et composition du Groupe de Place Annexe 3 : Liste nominative des participants aux travaux du Groupe de Place Annexe 4 : Principaux textes relatifs au gouvernement dentreprise Annexe 5 : Liste nominative des participants aux travaux du Groupe technique charg de llaboration du Guide.
I- INTRODUCTION GENERALE
1.1
Prambule
Selon les articles 225.37 et 225.68 du code de commerce qui trouvent leur origine dans la Loi de Scurit Financire (LSF) du 1er aot 2003 (article 117), dans les socits faisant appel public lpargne, le Prsident du Conseil dAdministration ou de Surveillance rend compte, dans un rapport, des procdures de contrle interne mises en place par la socit . Pour ces mmes socits, selon larticle L225-235 (article 120 de la LSF) : les commissaires aux comptes prsentent dans un rapport, leurs observations sur le rapport (du Prsident) pour celles des procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire . Dans son rapport 2004 sur le gouvernement dentreprise et le contrle interne, lAutorit des Marchs Financiers (AMF) note qu la diffrence de la gouvernance dentreprise, qui bnficie dsormais de standards de place auxquels les metteurs peuvent se comparer, labsence dun rfrentiel unanimement admis sur le contrle interne en rend la description plus difficile et peut constituer un frein si lon souhaite parvenir terme une valuation de ladquation et de lefficacit des systmes . Dans ce cadre, lAMF a confi, en avril 2005, un groupe de travail de Place * le choix et/ou ladaptation dun rfrentiel de contrle interne lusage des socits franaises soumises aux obligations de la loi du 1er aot 2003 en prcisant que le rfrentiel devrait constituer un outil de gestion au service des entreprises faisant appel public lpargne . Dans sa lettre de mission, lAMF prcise que le rfrentiel labor ou retenu devra tre confront aux rfrentiels utiliss dans les juridictions trangres significatives dans le domaine boursier, en particulier le rfrentiel COSO, afin de permettre dviter dans la mesure du possible une duplication des contraintes de reporting externe en relation avec le contrle interne . Et le rgulateur ajoute que lobjectif est galement danticiper les initiatives europennes figurant dans le projet de rvision des 4me et 7me directives . 1.2 Le contexte
Les dfinitions du contrle interne sont nombreuses et ont eu le plus souvent comme auteurs des organisations professionnelles de comptables. Il en est ainsi de la dfinition du contrle interne donne en 1977 par le Conseil de lOrdre des Experts Comptables : le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre lapplication des instructions de la Direction et de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de lentreprise, pour maintenir la prennit de celle-ci . En 1990, le rglement 90/08 du Comit de la Rglementation Bancaire et Financire impose aux tablissements de crdit de se doter dun systme de contrle interne et en dfinit les objectifs : a) vrifier que les oprations ralises par ltablissement ainsi que lorganisation et les procdures internes sont conformes aux dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur, aux normes et usages professionnels et dontologiques et aux orientations de lorgane excutif ;
Composition du Groupe de Place, cf. annexe 1 suivie en annexe 2 de la liste nominative des participants aux travaux.
b) vrifier que les limites fixes en matire de risques, notamment de contrepartie, de change, de taux dintrt ainsi que dautres risques de march, sont strictement respectes ; c) veiller la qualit de linformation comptable et financire, en particulier aux conditions denregistrement, de conservation et de disponibilit de cette information. Le rglement 97/02 est venu par la suite prciser les lments qui doivent composer le dispositif de contrle interne des tablissements de crdit : a) un systme de contrle des oprations et des procdures internes ; b) une organisation comptable et de traitement de linformation ; c) des systmes de mesure des risques et des rsultats ; d) des systmes de surveillance et de matrise des risques ; e) un systme de documentation et dinformation ; f) un systme de surveillance des flux despces et des titres . La plupart des autres secteurs dactivit ntant pas soumis une telle rglementation, la majorit des socits franaises ont mis en place leur propre dispositif de contrle interne sans sappuyer sur un rfrentiel spcifique. Il en a t de mme dans les grands pays occidentaux jusquau dbut des annes 1990, poque o les Etats-Unis dabord puis le Canada et le Royaume-Uni ont publi soit un rfrentiel de contrle interne, soit de bonnes pratiques en la matire. Le rfrentiel le plus rpandu est, sans conteste, le document amricain publi en 1992 et intitul Internal Control Integrated Framework , plus connu sous lappellation de COSO, acronyme de Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission , du nom du comit qui a conu ce rfrentiel. A la suite des nombreux scandales financiers qui ont secou les entreprises amricaines la fin des annes 90 et au dbut des annes 2000, les Etats-Unis ont adopt, le 30 juillet 2002, le Sarbanes Oxley Act (SOX). Larticle 404 de cette loi exige que la Direction Gnrale engage sa responsabilit sur ltablissement dune structure de contrle interne comptable et financier et quelle value, annuellement, son efficacit au regard dun modle de contrle interne reconnu. Les commissaires aux comptes valident cette valuation. Pour la mise en uvre de cette section 404, la Securities and Exchange Commission (SEC) et le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommand aux entreprises amricaines et trangres cotes New York dadopter le COSO comme rfrentiel de contrle interne, ce qui a t le cas pour la trentaine de groupes franais concerns par cette loi. Un an plus tard, le 1er aot 2003, tait promulgue en France la Loi de Scurit Financire (LSF) qui, selon les autorits franaises, tait une rponse, la fois politique et technique, la crise de confiance dans les mcanismes du march et aux insuffisances de rgulation dont le monde conomique et financier a pris connaissance depuis deux ans . Cest au sein du chapitre II De la transparence dans les entreprises du titre III Modernisation du contrle lgal des comptes et Transparence que se situent les articles 117 et 120 prsents en introduction.
Ouvrage traduit en franais par lIFACI (Institut Franais de lAudit et du Contrles Internes) et PwC (PricewaterhouseCoopers) en 1994 sous le titre La pratique du contrle interne- COSO Report - copyright en franais IFACI.
Ces deux articles permettent doprer une distinction entre le contrle interne dune socit en gnral et le contrle interne relatif llaboration et au traitement de linformation comptable et financire. La LSF se distingue ds lors du SOX qui sintresse au seul contrle interne comptable et financier. Applique son origine lensemble des socits anonymes, lobligation pour le Prsident du Conseil dAdministration ou de Surveillance dtablir un rapport a t limite, en juillet 2005, par la Loi pour la Confiance et la Modernisation de lEconomie (Loi Breton) aux seules socits anonymes faisant appel public lpargne. Les dbats qui ont prcd ou accompagn la promulgation de la LSF ont contribu clairer le concept de contrle interne. Les pratiques des entreprises en la matire telles quobserves depuis trois ans, tmoignent cependant dune grande diversit. Cette situation justifiait donc la dcision de lAMF de rechercher une transcription pratique du concept sous la forme dun cadre de rfrence. 1.3 Lapproche
Le Groupe de Place a privilgi une approche pragmatique, sefforant de concilier : les bonnes pratiques observes ltranger, la rglementation franaise, les recommandations des rapports sur la Gouvernance dentreprise, et les volutions des 4me, 7me et 8me directives europennes Les lments essentiels des deux principaux rfrentiels ont t ainsi examins par le Groupe savoir le COSO amricain et le Turnbull guidance britannique. Du COSO, le groupe sest inspir des cinq composantes mme si lon ne retrouve pas lidentique, dans le document de place, la terminologie utilise par le rfrentiel amricain. Rappelons-en les grands traits : environnement de contrle : lenvironnement dans lequel les personnes accomplissent leurs tches et assument leurs responsabilits ainsi que les qualits individuelles des collaborateurs et surtout leur intgrit, leur thique et leur comptence, constituent le socle de toute organisation ; valuation des risques : lentreprise doit tre consciente des risques et les matriser. Elle doit fixer des objectifs et les intgrer aux activits commerciales, financires, de production, de marketing et autres, afin de fonctionner de faon harmonieuse. Elle doit galement instaurer des mcanismes permettant didentifier, analyser et grer les risques correspondants; activits de contrle : les normes et procdures de contrle doivent tre labores et appliques pour sassurer que sont excutes efficacement les mesures identifies par le management comme ncessaires la rduction des risques lis la ralisation des objectifs ; information et communication : les systmes dinformation et de communication permettent au personnel de recueillir et changer les informations ncessaires la conduite, la gestion et au contrle des oprations ; pilotage : lensemble du processus doit faire lobjet dun suivi, et des modifications doivent y tre apportes le cas chant. Ainsi, le systme peut-il ragir rapidement en fonction du contexte.
Guide dvelopp par lICAEW (lInstitut des Experts Comptables dAngleterre et du Pays de Galle) et publie en 1999. Il a fait lobjet dune mise jour par le Financial Reporting Council en 2005.
Du Turnbull, le Groupe a retenu lesprit, cest--dire celui dun guide qui a pour but de : montrer une saine pratique professionnelle dans laquelle le contrle interne est intgr dans les processus par lesquels la socit poursuit ses objectifs ; rester applicable dans un environnement professionnel en mutation constante ; permettre chaque socit de le mettre en uvre dune faon qui tienne compte de sa situation et de ses spcificits particulires . Le groupe na pas trait de la gouvernance, considrant que cet aspect avait t dvelopp par des textes lgislatifs, les rapports Vinot et Bouton ainsi que par les principes de gouvernement dEntreprise de lOCDE. Il a pris acte, par contre, des responsabilits du Conseil dAdministration et du Conseil de Surveillance qui en ressortent (cf. annexe 3 - Principaux textes relatifs au gouvernement dentreprise). Pour llaboration de son Cadre de rfrence, le Groupe de Place sest galement assur de sa conformit avec les travaux de la Commission Europenne : 4me et 7me directives comptables : la Commission Europenne, dans le cadre de son plan daction, adopt en 2002, de modernisation du droit des socits et de renforcement du gouvernement dentreprise, a publi des propositions de modifications. Il est notamment prvu que les socits [] faisant appel public lpargne fassent chaque anne une description des principales caractristiques des systmes de contrle interne et de gestion des risques [] dans le cadre du processus dtablissement de linformation financire ou, au niveau consolid, en relation avec le processus dtablissement des comptes consolids. [] . Il convient de souligner que les 4me et 7me directives retiennent une approche descriptive, tant en matire de contrle interne quen matire de gestion des risques. En outre, le domaine de la gestion des risques est abord uniquement sous langle de sa relation avec ltablissement des comptes. 8me directive sur le contrle lgal des comptes : cette proposition de directive qui a fait lobjet dun accord politique au Conseil aprs son adoption fin septembre 2005 par le Parlement europen pose le principe que les entits dintrt public doivent tre dotes dun Comit daudit, tout en laissant, sous certaines conditions, aux Etats membres la possibilit de ne pas imposer sa mise en place. Ainsi, les Etats membres peuvent permettre que les fonctions attribues au Comit daudit soient exerces par lorgane dadministration ou de surveillance dans son ensemble (article 39.1), ou encore, permettre ou dcider que lensemble des dispositions relatives au Comit daudit ne sappliquent pas aux entits qui disposent dun organe remplissant des fonctions quivalentes celles dun Comit daudit, instaur et fonctionnant en vertu des dispositions en vigueur dans lEtat membre o lentit contrler est enregistre (article 39.5) . Parmi les possibles fonctions dun Comit daudit [] sont notamment cits le suivi du processus dlaboration de linformation financire, le suivi de lefficacit des systmes de contrle interne, de laudit interne, le cas chant, et de la gestion des risques de la socit. . Il est galement prvu que le contrleur lgal [commissaire aux comptes] fasse rapport au Comit daudit sur les questions fondamentales souleves par le contrle lgal notamment les faiblesses majeures du contrle interne en rapport avec le processus dlaboration de linformation financire . * * *
Ainsi, cest dans le cadre des dispositions lgislatives et rglementaires nationales et europennes mais galement partir des pratiques de bonne gouvernance dj reconnues en France et des deux modles de contrle interne rappels ci-dessus, que le Groupe de Place a rdig le prsent cadre de rfrence de contrle interne dont lambition est dtre global. Il comprend : des principes gnraux de contrle interne ; deux questionnaires de porte gnrale, lun relatif au contrle interne comptable et financier, lautre affrent lanalyse et la matrise des risques, composante essentielle de tout dispositif de contrle interne ; un Guide dapplication relatif au contrle interne de linformation comptable et financire publie par les metteurs. Ce Guide mis la disposition des fonctions concernes de lentreprise pourra tre utilis, en tant que de besoin, pour la rdaction du rapport du Prsident pour celles des procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation financire et comptable. * * * * * * Le prsent cadre de rfrence est bas sur des principes gnraux et non sur des rgles contraignantes. En effet, chaque socit est responsable de son organisation propre et donc de son contrle interne, lequel devrait sinscrire dans le cadre dune bonne gouvernance, telle que dveloppe par les rapports Vinot et Bouton. Ce cadre na pas vocation tre impos aux socits ni se substituer aux rglementations spcifiques en vigueur dans certains secteurs dactivit, notamment le secteur bancaire et le secteur des assurances. Il peut tre utilis par les socits faisant appel public lpargne pour superviser ou, le cas chant, dvelopper leur dispositif de contrle interne, sans cependant constituer des directives sur la faon de concevoir leur organisation. Cest en dfinitive un outil qui devrait contribuer une plus grande homognit des concepts sous- tendant la rdaction des rapports des prsidents sur le contrle interne et pourrait donc en faciliter la lecture pour les investisseurs.
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Synthse
Dfinition
Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre sous sa responsabilit, qui vise assurer : la conformit aux lois et rglements ; lapplication des instructions et des orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire ; le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant la sauvegarde de ses actifs ; la fiabilit des informations financires ; et dune faon gnrale, contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources. En contribuant prvenir et matriser les risques de ne pas atteindre les objectifs que sest fixs la socit, le dispositif de contrle interne joue un rle cl dans la conduite et le pilotage de ses diffrentes activits. Toutefois, le contrle interne ne peut fournir une garantie absolue que les objectifs de la socit seront atteints.
Le dispositif de contrle interne, qui est adapt aux caractristiques de chaque socit, doit prvoir: une organisation comportant une dfinition claire des responsabilits, disposant des ressources et des comptences adquates et sappuyant sur des procdures, des systmes dinformation, des outils et des pratiques appropris ; la diffusion en interne dinformations pertinentes, fiables, dont la connaissance permet chacun dexercer ses responsabilits ; un systme visant recenser et analyser les principaux risques identifiables au regard des objectifs de la socit et sassurer de lexistence de procdures de gestion de ces risques ; des activits de contrle proportionnes aux enjeux propres chaque processus et conues pour rduire les risques susceptibles daffecter la ralisation des objectifs de la socit ; une surveillance permanente du dispositif de contrle interne ainsi quun examen rgulier de son fonctionnement. Cette surveillance, qui peut utilement sappuyer sur la fonction daudit interne de la socit lorsquelle existe, peut conduire ladaptation du dispositif de contrle interne. La Direction Gnrale ou le Directoire apprcient les conditions dans lesquelles ils informent le Conseil des principaux rsultats des surveillances et examens ainsi exercs.
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1.2
Expos dtaill
Dfinition
Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre sous sa responsabilit. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procdures et dactions adapts aux caractristiques propres de chaque socit qui : contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources, et doit lui permettre de prendre en compte de manire approprie les risques significatifs, quils soient oprationnels, financiers ou de conformit. Le dispositif vise plus particulirement assurer : a) la conformit aux lois et rglements ; b) lapplication des instructions et des orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire ; c) le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant la sauvegarde de ses actifs ; d) la fiabilit des informations financires. Le contrle interne ne se limite donc pas un ensemble de procdures ni aux seuls processus comptables et financiers. Il ne recouvre pas non plus toutes les initiatives prises par les organes dirigeants ou le management comme par exemple la dfinition de la stratgie de la socit, la dtermination des objectifs, les dcisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi des performances. a) Conformit aux lois et rglements Il sagit des lois et rglements auxquels la socit est soumise. Les lois et les rglements en vigueur fixent des normes de comportement que la socit intgre ses objectifs de conformit. Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des socits, droit commercial, environnement, social, etc.), il est ncessaire que la socit dispose dune organisation lui permettant de : connatre les diverses rgles qui lui sont applicables ; tre en mesure dtre informe en temps utile des modifications qui leur sont apportes (veille juridique) ; transcrire ces rgles dans ses procdures internes; informer et former les collaborateurs sur celles des rgles qui les concernent. b) Application des instructions et des orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire Les instructions et orientations de la Direction Gnrale ou du Directoire permettent aux collaborateurs de comprendre ce qui est attendu deux et de connatre ltendue de leur libert daction.
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Ces instructions et orientations doivent tre communiques aux collaborateurs concerns, en fonction des objectifs assigns chacun dentre eux, afin de fournir des orientations sur la faon dont les activits devraient tre menes. Ces instructions et orientations doivent tre tablies en fonction des objectifs poursuivis par la socit et des risques encourus. c) Bon fonctionnement des processus internes de la socit notamment ceux concourant la sauvegarde des actifs Lensemble des processus oprationnels, industriels, commerciaux et financiers sont concerns. Le bon fonctionnement des processus exige que des normes ou principes de fonctionnement aient t tablis et que des indicateurs de performance et de rentabilit aient t mis en place. Par actifs , il faut entendre non seulement les actifs corporels mais aussi les actifs incorporels tels que le savoir-faire, limage ou la rputation. Ces actifs peuvent disparatre la suite de vols, fraudes, improductivit, erreurs, ou rsulter dune mauvaise dcision de gestion ou dune faiblesse de contrle interne. Les processus y affrents devraient faire lobjet dune attention toute particulire. Il en va de mme des processus qui sont relatifs llaboration et au traitement de linformation comptable et financire. Ces processus comprennent non seulement ceux qui traitent directement de la production des tats financiers mais aussi les processus oprationnels qui gnrent des donnes comptables. d) Fiabilit des informations financires La fiabilit dune information financire ne peut sobtenir que grce la mise en place de procdures de contrle interne susceptibles de saisir fidlement toutes les oprations que lorganisation ralise. La qualit de ce dispositif de contrle interne peut-tre recherche au moyen : dune sparation des tches qui permet de bien distinguer les tches denregistrement, les tches oprationnelles et les tches de conservation ; dune description des fonctions devant permettre didentifier les origines des informations produites, et leurs destinataires ; dun systme de contrle interne comptable permettant de sassurer que les oprations sont effectues conformment aux instructions gnrales et spcifiques, et quelles sont comptabilises de manire produire une information financire conforme aux principes comptables gnralement admis.
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des systmes dinformation adapts aux objectifs actuels de lorganisation et conus de faon pouvoir supporter ses objectifs futurs. Les systmes informatiques sur lesquels sappuient ces systmes dinformation doivent tre protgs efficacement tant au niveau de leur scurit physique que logique afin dassurer la conservation des informations stockes. Leur continuit dexploitation doit tre assure au moyen de procdures de secours. Les informations relatives aux analyses, la programmation et lexcution des traitements doivent faire lobjet dune documentation ; des procdures ou modes opratoires qui prcisent la manire dont devrait s'accomplir une action ou un processus (objectifs atteindre un horizon donn, dfinitions de fonctions et de lignes hirarchiques/fonctionnelles, lignes de conduite, outils d'aide la dcision et d'valuation, frquence de contrle, personne responsable du contrle, ), quels qu'en soient la forme et le support. Dans ce contexte et en rfrence larticle L225-235 du code de commerce, la CNCC a, dans un avis technique, donn les prcisions suivantes les procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire sentendent de celles qui permettent la socit de produire les comptes et les informations sur la situation financire et ces comptes. Ces informations sont celles extraites des comptes annuels ou consolids ou qui peuvent tre rapproches des donnes de base de la comptabilit ayant servi ltablissement de ces comptes . On trouvera, en annexe 1, questionnaire relatif au contrle interne comptable et financier , certaines questions qui peuvent se poser sur les procdures comptables et financires, mises en place par la socit ; des outils ou instruments de travail (bureautique, informatique) qui doivent tre adapts aux besoins de chacun et auxquels chaque utilisateur devrait tre dment form ; des pratiques communment admises au sein de la socit. 2) La diffusion en interne dinformations pertinentes, fiables, dont la connaissance permet chacun dexercer ses responsabilits La socit devrait disposer de processus qui assurent la communication dinformations pertinentes, fiables et diffuses en temps opportun aux acteurs concerns de la socit afin de leur permettre dexercer leurs responsabilits. 3) Un systme visant recenser, analyser les principaux risques identifiables au regard des objectifs de la socit et sassurer de lexistence de procdures de gestion de ces risques En raison de lvolution permanente de lenvironnement ainsi que du contexte rglementaire, les socits doivent mettre en place des mthodes pour recenser, analyser et grer les risques dorigine interne ou externe auxquels elles peuvent tre confrontes et qui rduiraient la probabilit datteinte des objectifs. Recensement des risques La socit doit recenser les principaux risques identifiables, internes ou externes pouvant avoir un impact sur la probabilit datteindre les objectifs quelle sest fixs. Cette identification, qui sinscrit dans le cadre dun processus continu, devrait couvrir les risques qui peuvent avoir une incidence importante sur sa situation.
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Analyse des risques Il convient pour ce faire de tenir compte de la possibilit doccurrence des risques et de leur gravit potentielle, ainsi que de lenvironnement et des mesures de matrise existantes. Ces diffrents lments ne sont pas figs, ils sont pris en compte, au contraire, dans un processus de gestion des risques. Procdures de gestion des risques La Direction Gnrale ou le Directoire avec lappui dune direction des risques, si elle existe, devraient dfinir des procdures de gestion des risques. On trouvera, en annexe 1 questionnaire relatif lanalyse et la matrise des risques , certaines questions qui peuvent se poser au sujet de ces procdures. 4) Des activits de contrle proportionnes aux enjeux propres chaque processus, et conues pour sassurer que les mesures ncessaires sont prises en vue de matriser les risques susceptibles daffecter la ralisation des objectifs Les activits de contrle sont prsentes partout dans lorganisation, tout niveau et dans toute fonction quil sagisse de contrles orients vers la prvention ou la dtection, de contrles manuels ou informatiques ou encore de contrles hirarchiques. En tout tat de cause, les activits de contrle doivent tre dtermines en fonction de la nature des objectifs auxquels elles se rapportent et tre proportionnes aux enjeux de chaque processus. Dans ce cadre, une attention toute particulire devrait tre porte aux contrles des processus de construction et de fonctionnement des systmes dinformation. 5) Une surveillance permanente portant sur le dispositif de contrle interne ainsi quun examen rgulier de son fonctionnement Comme tout systme, le dispositif de contrle interne doit faire lobjet dune surveillance permanente. Il sagit de vrifier sa pertinence et son adquation aux objectifs de la socit. Mise en uvre par le management sous le pilotage de la Direction Gnrale ou du Directoire, cette surveillance prend notamment en compte lanalyse des principaux incidents constats, le rsultat des contrles raliss ainsi que des travaux effectus par laudit interne, lorsquil existe. Cette surveillance sappuie notamment sur les remarques formules par les commissaires aux comptes et par les ventuelles instances rglementaires de supervision. La surveillance peut utilement tre complte par une veille active sur les meilleures pratiques en matire de contrle interne. Surveillance et veille conduisent, si ncessaire, la mise en uvre dactions correctives et ladaptation du dispositif de contrle interne. La Direction Gnrale ou le Directoire apprcient les conditions dans lesquelles ils informent le Conseil des principaux rsultats des surveillances et examens ainsi exercs.
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Le Conseil dAdministration ou de Surveillance Le niveau dimplication des Conseils dAdministration ou de Surveillance en matire de contrle interne varie dune socit lautre. Il appartient la Direction Gnrale ou au Directoire de rendre compte au Conseil (ou son comit daudit lorsquil existe) des caractristiques essentielles du dispositif de contrle interne. En tant que de besoin, le Conseil peut faire usage de ses pouvoirs gnraux pour faire procder par la suite aux contrles et vrifications quil juge opportuns ou prendre toute autre initiative quil estimerait approprie en la matire. Lorsquil existe, le Comit daudit devrait effectuer une surveillance attentive et rgulire du dispositif de contrle interne. Pour exercer ses responsabilits en toute connaissance de cause, le Comit daudit peut entendre le responsable de laudit interne, donner son avis sur lorganisation de son service et tre inform de son travail. Il doit tre en consquence destinataire des rapports daudit interne ou dune synthse priodique de ces rapports. La Direction Gnrale / le Directoire La Direction Gnrale ou le Directoire sont chargs de dfinir, dimpulser et de surveiller le dispositif le mieux adapt la situation et lactivit de la socit. Dans ce cadre, ils se tiennent rgulirement informs de ses dysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses difficults dapplication, voire de ses excs, et veillent lengagement des actions correctives ncessaires. Laudit interne Lorsquil existe, le service daudit interne a la responsabilit dvaluer le fonctionnement du dispositif de contrle interne et de faire toutes prconisations pour lamliorer, dans le champ couvert par ses missions. Il sensibilise et forme habituellement lencadrement au contrle interne mais nest pas directement impliqu dans la mise en place et la mise en uvre quotidienne du dispositif. Le responsable de laudit interne rend compte la Direction Gnrale et, selon des modalits dtermines par chaque socit, aux organes sociaux, des principaux rsultats de la surveillance exerce. Le personnel de la socit Chaque collaborateur concern devrait avoir la connaissance et linformation ncessaires pour tablir, faire fonctionner et surveiller le dispositif de contrle interne, au regard des objectifs qui lui ont t assigns. Cest le cas des responsables oprationnels en prise directe avec le dispositif de contrle interne mais aussi des contrleurs internes et des cadres financiers qui doivent jouer un rle important de pilotage et de contrle.
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III - GUIDE DAPPLICATION RELATIF AU CONTROLE INTERNE DE LINFORMATION COMPTABLE ET FINANCIERE PUBLIEE PAR LES EMETTEURS
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Sommaire
Introduction ........................................................................................................................ 21 1. Processus de pilotage de lorganisation comptable et financire...............................26 1.1. Principes et points cls danalyse ...........................................................................................26 1.1.1. Organisation gnrale .....................................................................................................26 1.1.2. Gestion des ressources ...................................................................................................27 1.1.3. Application des rgles comptables ...............................................................................27 1.1.4. Matrise des rgles comptables......................................................................................28 1.1.5. Organisation et scurit des systmes dinformation.................................................28 1.2. Rle de la Direction Gnrale ................................................................................................29 1.2.1. Organisation, comptences et moyens ........................................................................29 1.2.2. Pilotage et contrle .........................................................................................................30 1.2.3. Prparation de larrt des comptes .............................................................................31 1.2.4. Prise en considration des travaux des Commissaires aux Comptes ......................32 1.3. Rle du Conseil dAdministration ou du Conseil de surveillance.....................................32 1.3.1. Contrles et vrifications ...............................................................................................32 1.3.2. Arrt des comptes .........................................................................................................33 1.3.3. Relations avec les Commissaires aux Comptes ..........................................................33 2. Processus concourant llaboration de linformation comptable et financire publie.................................................................................................................................35 2.1. Critres de qualit.....................................................................................................................35
2.2. Identification des risques affectant l'laboration de l'information financire et comptable publie..................................................................................................................................36 2.3. Principes et points cls danalyse ...........................................................................................37 2.3.1. Investissements / Dsinvestissements / Recherche et Dveloppement................38 2.3.2. Immobilisations incorporelles, corporelles et goodwills ...........................................38 2.3.3. Immobilisations financires...........................................................................................40 2.3.4. Achats / Fournisseurs et assimils ...............................................................................40 2.3.5. Cots de revient/Stocks et encours/Contrats long terme ou de construction ..41 2.3.6. Produits des activits ordinaires / Clients et assimils ..............................................42 2.3.7. Trsorerie / Financement et instruments financiers .................................................43 2.3.8. Avantages accords au personnel .................................................................................45 2.3.9. Impts, taxes et assimils...............................................................................................46 2.3.10. Oprations sur le capital.................................................................................................46 2.3.11. Provisions et engagements.............................................................................................46 2.3.12. Consolidation...................................................................................................................47 2.3.13. Information de gestion ncessaires llaboration des informations comptables et financires publies ...........................................................................................................................48 2.3.14. Gestion de linformation financire externe ...............................................................49
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Introduction
Prambule
Le prsent document constitue un guide dapplication des principes gnraux de contrle interne pour les procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation financire et comptable publie. Ce guide dapplication, qui n'a pas un caractre obligatoire ou normatif, constitue un outil de comprhension et damlioration du systme de contrle interne comptable et financier susceptible dtre consult et utilis par le management (Direction Gnrale, Directoire, Direction financire, ) et les organes dlibrants (Conseil dAdministration et Conseil de Surveillance). Il vise permettre aux socits ou entits qui le souhaiteraient, en particulier les socits faisant appel public lpargne, de procder par comparaison une analyse interne de leurs procdures de contrle interne dans ce domaine. Ce guide dapplication comporte des principes et des points cls danalyse applicables lensemble des secteurs dactivits, lexception de ceux auxquels sappliquent des rgles spcifiques, notamment le secteur bancaire et le secteur des assurances. Compte tenu des spcificits de chaque socit, et du fait que les dispositifs de contrle interne doivent rester flexibles et adapts lorganisation mise en place, la prsentation de ces points ne prtend pas non plus une couverture exhaustive de la matire. En outre, elle ne sous-entend nullement quils sont tous applicables, doivent tous tre prsents ou que leur absence ventuelle doive tre explique. Enfin, lexistence dcarts possibles, dans une socit, par rapport ces principes ne traduit pas ncessairement une faiblesse du contrle interne comptable et financier. Lapproche a t centre sur les lments concourant llaboration et au traitement de linformation comptable et financire publie.
Dfinitions Le contrle interne comptable et financier est constitu par le dispositif de la socit dfini et mis en uvre sous sa responsabilit en vue dassurer, dans la mesure du possible, une gestion comptable et un suivi financier rigoureux de ses activits, visant rpondre aux objectifs dfinis ci-aprs. Le contrle interne comptable et financier des socits est un lment majeur du contrle interne. Il concerne lensemble des processus de production et de communication de linformation comptable et financire des socits et concourt la production dune information fiable et conforme aux exigences lgales et rglementaires.
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Comme le contrle interne en gnral, il sappuie sur un dispositif densemble comprenant notamment la conception et la mise en place du systme dinformation de la socit, les politiques et procdures de pilotage, de surveillance et de contrle.
Objectifs Le contrle interne comptable et financier vise assurer : la conformit des informations comptables et financires publies avec les rgles applicables ; lapplication des instructions et orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire au titre de ces informations ; la prservation des actifs ; la prvention et la dtection des fraudes et irrgularits comptables et financires, dans la mesure du possible ; la fiabilit des informations diffuses et utilises en interne des fins de pilotage ou de contrle dans la mesure o elles concourent llaboration de linformation comptable et financire publie ; la fiabilit des comptes publis et celle des autres informations communiques au march.
Primtre Dans le cadre de la production de comptes consolids, le primtre du contrle interne comptable et financier comprend la socit mre et les socits intgres dans les comptes consolids (par convention le groupe dans le reste du document).
Acteurs Le contrle interne comptable et financier concerne la majeure partie des acteurs de lentreprise, avec des responsabilits et des implications diffrentes selon les sujets. Toutefois, trois acteurs du Gouvernement de la socit sont particulirement concerns : la Direction Gnrale (ou le Directoire) qui est responsable de l'organisation et de la mise en uvre du contrle interne comptable et financier ainsi que de la prparation des comptes en vue de leur arrt (par simplification, dans le reste du document, seul le terme Direction Gnrale sera utilis sous-entendant Direction Gnrale ou Directoire ) ; le Conseil dAdministration ou le Directoire, qui arrte les comptes et le Conseil de surveillance qui, comme le conseil dadministration, opre les vrifications et contrles 22
quil juge opportuns sur les comptes (par simplification, dans le reste du document, seul le terme Conseil dAdministration sera utilis). Ces travaux peuvent tre prpars par le Comit dAudit, lorsquil existe ; le Prsident du Conseil dAdministration (ou le Prsident du Conseil de Surveillance), qui est responsable de llaboration du rapport sur les procdures de contrle interne, comprenant notamment celles de ces procdures relatives llaboration et au traitement de linformation financire et comptable. Laudit interne, lorsquil existe, peut apporter une aide ces diffrents acteurs en faisant des propositions pour renforcer la qualit des processus de contrle interne de linformation comptable et financire publie. Les Commissaires aux Comptes ne font pas partie du dispositif de contrle interne. Ils certifient les comptes et, dans ce cadre, prennent connaissance du contrle interne afin d'identifier et d'valuer le risque d'anomalie significative dans les comptes et ce pour concevoir et mettre en uvre leurs procdures d'audit. Ils prsentent leurs observations sur le rapport du Prsident sur les procdures de contrle interne. En la matire, ils ne se substituent pas la socit et leurs travaux ne remplacent pas ceux de la socit.
Environnement de contrle Le dispositif de contrle interne comptable et financier ne saurait se limiter un ensemble de manuels de procdures et de documents. Son organisation et sa mise en uvre reposent sur la sensibilisation et limplication des personnes concernes. Lenvironnement de contrle comprend ainsi les comportements des acteurs du contrle interne comptable et financier. Dans ce cadre, la considration relative lthique, lintgrit et la recherche de comptence des acteurs, figurant dans le cadre de rfrence**, apparat essentielle dans le domaine plus spcifique du contrle interne comptable et financier.
Processus comptables Les processus comptables, au cur du contrle interne comptable et financier, reprsentent un ensemble homogne dactivits permettant de transformer des oprations conomiques (les vnements lmentaires correspondant tous les actes de la vie de la socit) en informations comptables et financires grce au passage par la mcanique comptable (langage et rgles du jeu comptables). Ils incluent un systme de production comptable, darrt des comptes et des actions de communication. Le schma ci aprs permet de constater que les processus qui concourent la production de linformation ne sont pas uniquement situs dans le primtre traditionnel de la Direction comptable et financire.
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Suite lobligation faite par la LSF (art 225-37 du Code de Commerce) au Prsident du Conseil dAdministration ou du Conseil de Surveillance dtablir un rapport sur les procdures de contrle interne, lAMF a confi en avril 2005 un groupe de place le choix ou ladaptation dun guide dapplication de contrle interne. Ce groupe de place a produit le 9 mai 2006 un cadre de rfrence prenant en compte les dispositions lgislatives et rglementaires nationales et europennes mais galement les pratiques de bonne gouvernance dj reconnues en France.
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OPERATIONS ECONOMIQUES
PILOTAGE
COMMUNICATION
* Les informations conomiques communiques ne passant par la mcanique comptable se distinguent de linformation comptable et financire publie, dont elles ne font pas partie. Elles ne sont donc pas vises par le prsent Guide dapplication.
Les processus comptables, prsents dans ce guide dapplication, existent dans toutes les socits. Cependant, lapproche adopte ici est volontairement indpendante des modes dorganisation, comme: le caractre intgr ou non des systmes dinformation (ERP par exemple) ; la centralisation, la dcentralisation ou lexternalisation des activits comptables ; lidentification des fonctions et des acteurs. Plan du guide dapplication Les processus comptables qui donnent lieu un dveloppement dans ce guide dapplication s'analysent schmatiquement en deux grands groupes : les processus de pilotage de lorganisation comptable et financire ;
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les processus concourant llaboration de linformation comptable et financire publie. Au sein de ceux-ci on distingue : o les processus amont (achats, ventes, trsorerie, etc) qui permettent dalimenter la base de donnes comptables et les processus de production de linformation comptable et financire ;
o les processus darrt comptable et de communication financire. Ce guide dapplication prsente les lments du contrle interne comptable et financier permettant dassurer une matrise de ces trois familles de processus.
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Dans le cadre de ltablissement des comptes consolids, il convient de vrifier quil existe un dispositif organis et document destin assurer lhomognit des donnes comptables et financires consolides publies.
o o
Il existe des contrles portant sur la mise en uvre de ces circuits d'information.
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Il existe un calendrier dlaboration des informations comptables et financires diffuses au sein du groupe pour les besoins des comptes publis de la socit mre. Les responsables de ltablissement de linformation comptable et financire publie et les diffrents acteurs qui participent larrt des comptes sont clairement identifis. Chaque collaborateur impliqu dans le processus dlaboration de linformation comptable et financire a accs linformation ncessaire pour appliquer, faire fonctionner et/ou surveiller le dispositif de contrle interne.
La Direction met en place une organisation charge de sassurer que les contrles sont appliqus. La Direction comptable dispose d'une autorit lui permettant de faire valoir la rgle comptable. Il existe des procdures pour vrifier si les contrles mis en place ont t effectus, identifier les ventuels carts par rapport la rgle et y remdier si ncessaire.
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comptables et des divergences entre ceux-ci, volution de la doctrine comptable et de la fiscalit. Le cas chant, recours des spcialistes).
Systmes de gestion, pour les lments concourant, en l'espce, l'laboration et au traitement d'informations financires et comptables publies.
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il existe des contrles cls dans le systme dinformation (blocage des doubles saisies, existence de seuils la saisie, accs limits pour les transactions critiques, rapprochements automatiss,) ; les systmes dinformation relatifs linformation financire et comptable font lobjet dadaptations pour voluer avec les besoins de la socit ; la socit est en mesure de rpondre aux obligations spcifiques de ladministration fiscale : o conservation des donnes traites par des applications informatiques qui concourent la constitution denregistrements comptables ou la justification dun vnement transcrit dans les documents contrls par ladministration fiscale ; o documentation : il existe une description des rgles de gestion des donnes et des fichiers, pour celles qui sont mises en uvre dans les programmes informatiques ayant des incidences sur la formation des rsultats comptables et fiscaux et sur les dclarations fiscales.
archivage
permettant
de
rpondre
aux
obligations
lexamen rgulier de ladquation aux besoins des dispositifs voqus ci-dessus et des moyens mis disposition des fonctions comptable et financire (en personnel, en outils par exemple informatiques).
Enfin, la Direction Gnrale sassure que le dispositif de contrle interne comptable et financier fait l'objet d'une surveillance. Elle se tient rgulirement informe des dysfonctionnements, insuffisances et des difficults dapplication, et veille ce que des actions correctives soient mises en oeuvre. Cette surveillance peut utilement sappuyer sur la fonction daudit interne, lorsquelle existe.
La Direction Gnrale tablit les comptes (y compris l'annexe) en vue de leur arrt. A cet effet, elle : prcise et explique les principales options de clture et les estimations impliquant un jugement de sa part ; met en vidence les changements de principes comptables et en informe le Conseil ; s'assure de l'analyse des grands quilibres financiers (ratios dendettement, liquidits, couverture ) ; identifie et explique les facteurs d'volution des rsultats (ralis N/N-1) ;
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tablit les tats financiers en vue de leur arrt, en les accompagnant des commentaires et analyses de la Direction comptable et financire ; dfinit la stratgie de communication financire (indicateurs, modalits ) et propose ou arrte les termes des communiqus financiers.
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il est inform des caractristiques essentielles des dispositifs de pilotage de la socit et du groupe, et notamment des dispositifs de suivi des risques, de contrle de gestion et de suivi du financement et de la trsorerie, ainsi que des contrles raliss par laudit interne ou toute autre fonction ; il peut demander tre inform des principaux processus dalimentation et de communication de linformation comptable et financire ; le cas chant, il est inform des changements de mthodes comptables et des options comptables retenus par la socit qui ont un impact significatif sur la prsentation des tats financiers ; il veille la qualit du processus de slection des commissaires aux comptes notamment au regard des critres de comptence et dindpendance de ceux-ci ; il est inform des vnements significatifs intervenus dans lactivit et de la situation de trsorerie, ds lors quils sont de nature mettre en cause la continuit dexploitation (dans ce second cas, les flux de trsorerie pris en compte dans lanalyse qui est prsente au Conseil indiquent les lments dont lutilisation fait lobjet de restrictions).
de plus, il est inform : o sil lestime opportun, des prvisions de rsultat lorsquelles font lobjet dune communication au march financier ; o des projets majeurs dinvestissement, de cession ou de financement ;
le cas chant, il est galement inform des faits significatifs lis des fraudes commises, des cas identifis d'infractions aux textes lgaux et rglementaires et des dficiences majeures de contrle interne identifies dont les consquences seraient susceptibles d'tre prises en considration lors de ltablissement des comptes ;
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Le Conseil reoit lassurance des Commissaires aux Comptes quils ont eu accs lensemble des informations ncessaires lexercice de leurs responsabilits, notamment sagissant des socits consolides. Il est inform du primtre et des modalits dintervention des Commissaires aux Comptes ainsi que des conclusions de leurs travaux. Il veille ce que les anomalies ou faiblesses majeures de contrle interne communiques par les Commissaires aux Comptes soient prises en considration dans les actions correctives mises en uvre par la socit. Il reoit lassurance des Commissaires aux Comptes quils ont suffisamment avanc leurs travaux au moment de larrt des comptes pour tre en mesure de communiquer toutes remarques significatives.
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de
linformation
La qualit de linformation comptable et financire dpend galement de lidentification des risques derreurs inhrents aux processus comptables. Cette identification peut sappuyer utilement sur diffrents critres dont le respect devrait tre recherch, de telle sorte que linformation contenue dans les tats financiers soit rgulire et sincre. Ces critres, dtaills ci-aprs, sont repris de larrt du 19 juillet 2006 portant homologation de norme dexercice professionnel des commissaires aux comptes relative au caractre probant des lments collects Processus amont et de production comptable
1. Ralit : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se rapportent l'entit ; 2 Exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs sont enregistrs; 3. Mesure : les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t correctement enregistrs; 4. Sparation des exercices : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la bonne priode ; 5. Classification : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes adquats.
1.
2. Droits et Obligations : l'entit dtient et contrle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entit ; 3. Exhaustivit : tous les actifs et passifs qui auraient d tre enregistrs lont bien t ;
4. valuation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropris et tous les ajustements rsultant de leur valuation ou imputation sont correctement enregistrs ;
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5. Prsentation et intelligibilit : l'information financire est prsente et dcrite de manire approprie, et les informations donnes dans l'annexe des comptes sont clairement prsentes. 6. Ralit/Droits et obligations: les vnements, les transactions et les autres lments fournis se sont produits et se rapportent l'entit ; 7. Exhaustivit : toutes les informations relatives lannexe des comptes requises par le rfrentiel comptable ont t fournies ;
8. Prsentation et intelligibilit : linformation financire est prsente et dcrite de manire approprie et les informations donnes dans lannexe des comptes sont clairement prsentes ; 9. Mesure et valuation : les informations financires et les autres informations sont donnes fidlement et pour les bons montants.
2.2. Identification des risques affectant l'laboration l'information financire et comptable publie
de
La qualit de linformation comptable et financire publie dpend en grande partie de la fiabilit et de la rgularit de la transmission et de lexhaustivit de linformation labore dans les processus amont , de production comptable et darrt des comptes, et donc de la matrise des processus dtaills ci-aprs. Processus amont et de production comptable Lidentification des processus amont/catgories doprations significatifs ainsi que des comptes ou groupes de comptes qui leur sont associs. La dfinition des activits de contrle mettre en place pour prvenir, dtecter ou corriger les zones de risques, les irrgularits et inexactitudes ainsi que les procdures lies la prvention des fraudes et erreurs. Lidentification des dispositions lgales et rglementaires, respecter en matire comptable, fiscale et financire. La sauvegarde des actifs pour sassurer de la protection du patrimoine, de loutil de production La traabilit des informations (chemin de rvision ou piste daudit) et une documentation suffisante pour sassurer que les vnements comptables survenant dans la socit sont correctement identifis et documents. Le respect des processus visant la fiabilit des informations ncessaires la production des tats financiers publis.
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Processus darrt des comptes La neutralit et lobjectivit, la pertinence des informations comptables et financires publies par rapport aux besoins des utilisateurs, le respect des dlais, l'intelligibilit de ces informations. La dfinition et la diffusion toutes les entits intgres de procdures darrt des comptes consolids qui respectent ces critres. La traabilit des critures comptables darrt au sein des systmes dinformation. Le contrle, avant intgration des liasses de consolidation (respect du rfrentiel comptable et des pratiques du groupe, contrles de cohrence). Lexistence de dispositifs danalyse des comptes (mthodologie de contrle, identification des responsables de lanalyse et de la supervision, nature des analyses et documentation).
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Dsinvestissements
Recherche
et
Matrise des processus amont et de production comptable Les investissements et dsinvestissements font lobjet dun processus organis et document, qui prvoit linformation des services comptables.
Concernant les frais de recherche et de dveloppement : o les phases de recherche et de dveloppement des projets sont clairement dfinies et spares ; les rgles comptables appliques dans la socit dfinissent les conditions dimmobilisation des cots de dveloppement.
Matrise des processus darrt des comptes Concernant les frais de dveloppement, une vrification est faite la date de clture afin de confirmer que les conditions ayant conduit leur activation sont toujours remplies.
d. les critres de classement en immobilisations destines tre cdes ; e. les catgories d'immobilisations qui sont rvalues et le mode de rvaluation adopt (juste valeur ou indiciaire). Ces rgles sont revues rgulirement. Les mouvements dimmobilisations font lobjet dun suivi en vue de leur comptabilisation. Les engagements dachats dimmobilisations sont suivis, afin dtre pris en compte dans le cadre de llaboration des annexes aux comptes. La classification des contrats de crdit bail ou de locations est clairement tablie en vue de leur traitement comptable. Lexistence des immobilisations corporelles est vrifie rgulirement par inventaire. Les sorties ou mises au rebut sont soumises lapprobation dun responsable et les corrections comptables ncessaires sont prvues. Les titres de proprit font lobjet dune conservation adquate (par exemple, a minima respect des obligations lgales). Les cessions dimmobilisations sont soumises une procdure dautorisation diffuse au sein de lorganisation. Un processus didentification, de comptabilisation et de suivi des immobilisations incorporelles et des goodwills est mis en place, en particulier concernant le goodwill et lallocation du cot dacquisition, les marques, brevets, fonds de commerce, fichiers clients, autres droits contractuels, etc. La protection juridique et informatique des immobilisations incorporelles fait lobjet dun suivi rgulier et de mesures visant scuriser les ressources que la socit pourra obtenir de ces immobilisations (protection des marques, des noms de domaine, ). Matrise des processus darrt des comptes Lorsque la mthode de la juste valeur est applique, les valuations sont ralises par des spcialistes ou partir de donnes de marchs et sont revues priodiquement. Une dmarche didentification dindices de perte de valeur est mise en uvre au moins une fois par an et de faon systmatique chaque clture pour les actifs incorporels non amortissables, les immobilisations incorporelles en cours et les goodwills.
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Il existe un dispositif permettant dviter le double enregistrement / paiement des factures fournisseurs. Il existe un contrle des avances sur factures fournisseurs (autorisation, suivi, imputation). Il existe un suivi des rceptions refuses / litiges et un contrle de la comptabilisation des avoirs fournisseurs correspondants ou des rabais, remises et ristournes. La gestion des rglements fournisseurs fait lobjet de contrles par une personne indpendante et autorise. Les comptes fournisseurs font lobjet dun examen et dune justification priodiques (exhaustivit, exactitude).
Matrise des processus darrt des comptes Il existe une procdure permettant de sassurer que les produits et charges ont t enregistrs sur la bonne priode. Il existe un dispositif permettant denregistrer les provisions pour factures non parvenues ou les charges payes davance de manire exhaustive et exacte.
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les marges font lobjet dun suivi rgulier, en vue de permettre un correct suivi de la dprciation des stocks ; pour les contrats long terme ou les contrats de construction (IAS 11), les rgles comptables appliques par la socit dfinissent un mode de mesure fiable de l'avancement et les pertes terminaison sont correctement identifies ; tous les stocks enregistrs sont adquatement protgs, appartiennent la socit et/ou rpondent la dfinition dun actif.
Matrise des processus darrt des comptes Il existe une procdure permettant de sassurer que la sparation des exercices a t respecte de manire correcte. Il existe un dispositif permettant de contrler que les encours sont cohrents avec les commandes reues et avec les travaux engags. Il existe un processus visant ce que les provisions pour dprciation soient values et comptabilises, le cas chant.
toutes les factures (squentiellement numrotes) sont enregistres dans les comptes clients ou directement en chiffre daffaires ; l'mission des avoirs est justifie et contrle. Seuls les avoirs contrls, sont enregistrs dans les comptes ; les fonctions de facturation et de recouvrement sont effectivement spares ; les fonctions de recouvrement et de gestion des comptes clients sont effectivement spares ; tous les comptes clients ouverts correspondent des clients rels ; les soldes de comptes sont priodiquement et correctement justifis ; les clients douteux sont correctement identifis et les risques dinsolvabilit comptabiliss en conformit avec les rgles applicables.
Enfin, il existe un dispositif visant exclure des produits des activits ordinaires, les produits facturs ou facturer pour compte dautrui. Matrise des processus darrt des comptes Il existe une procdure permettant de sassurer que les produits et charges ont t enregistrs sur la bonne priode. Il existe un dispositif permettant denregistrer les factures mettre ou les produits constats davance de manire exhaustive et exacte. Les provisions pour dprciation sont revues en vue de leur r-estimation, le cas chant (par exemple sur la base d'une balance ge, ou des informations les plus rcentes sur les litiges avec les clients).
Les processus peuvent viser lapplication des points suivants : le plan de trsorerie permet de suivre chance prvisible les disponibilits propres de la socit et le cas chant les disponibilits de ses filiales dont elle peut contractuellement disposer ;
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les encours de trsorerie et dquivalent de trsorerie pour lesquels existent des restrictions demploi sur 12 mois ou plus sont identifis et font lobjet dun traitement comptable spcifique ; les oprations de trsorerie sont comptabilises quotidiennement ; les comptes de banque font lobjet de rapprochements rguliers avec les donnes reues des banques et sont revus priodiquement selon des modalits qui respectent le principe de sparation des fonctions. Le rapprochement est matrialis et permet dexpliquer les carts ventuels ; lautorisation des dpenses, lmission du paiement et la comptabilisation sont effectues par des personnes distinctes ; les comptes demprunts sont rgulirement rapprochs avec les donnes contractuelles, les tableaux damortissements et les donnes reues des tablissements financiers ; les tableaux d'amortissement calculs selon la mthode du cot amorti (au taux d'intrt effectif) sont tablis au dmarrage de l'emprunt ; les oprations de couverture font l'objet d'une documentation adquate et les procdures mises en place permettent de s'assurer que l'option pour la comptabilit de couverture quand elle est exerce l'est ds l'origine de l'opration ; les garanties reues ou donnes sur prts et emprunts sont clairement identifies et comptabilises et/ou incluses dans les annexes aux comptes.
Enfin : il existe une procdure visant identifier les instruments financiers complexes afin quils soient approuvs pralablement (selon les rgles dictes par la socit) et quun traitement conforme aux normes en vigueur (IAS 39 par exemple) leur soit appliqu ; les autres engagements donns ou reus relatifs la trsorerie et aux instruments financiers font lobjet dun recensement permettant leur comptabilisation ou leur mention dans l'annexe.
Matrise des processus darrt des comptes Les processus peuvent viser ce que : les charges et produits financiers calculs selon la mthode du taux dintrt effectif soient correctement valus et comptabiliss ; la trsorerie et les emprunts en devises soient correctement valus ; les instruments drivs de taux dintrt ou de change soient correctement valus.
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Matrise des processus darrt des comptes Il existe un dispositif de recensement, dvaluation et de contrle du bon enregistrement comptable : des provisions pour congs pays ; des engagements en matire de plan pargne entreprise ; des engagements long terme au bnfice du personnel ; des engagements en matire de retraites et autres avantages postrieurs lemploi.
La socit se fait assister, si ncessaire, par des actuaires pour valuer ses engagements de retraite et autres avantages accords aux salaris.
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Il existe un processus de veille relatif aux obligations dcoulant des lois, rglementations et instructions fiscales. Les oprations de lexercice en cours, contrats, conventions, structure de prix de transfert, etc., sont analyses priodiquement sous un angle fiscal. Il existe un processus visant ce que le traitement, la prparation et le dpt des documents fiscaux, ainsi que le paiement des impts et taxes soient effectus de faon correcte et en temps voulu. Il existe un processus de conservation des informations ncessaires lenregistrement des impts et taxes et des vnements conomiques en matire de fiscalit, notamment pour la validation du taux dimpt effectif et la dtermination des impts diffrs. Il existe un dispositif de suivi comptable de la position fiscale diffre. Une rconciliation entre la charge dimpt totale comptabilise dans le compte de rsultat consolid et la charge dimpt thorique (preuve dimpt) est tablie.
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La socit sassure de lautorisation des engagements donns, reus et rciproques. Il existe un processus visant ce que la socit donne en annexe de ses comptes une information sur ses engagements conformment aux principes comptables applicables.
Matrise des processus darrt des comptes La socit fait un point priodique sur ses engagements et ses risques et dtermine en coordination avec ses experts et conseils sils doivent faire lobjet de provisions ou dune information en annexe. Elle comptabilise une provision ds lors quil existe une obligation juridique ou implicite, rsultant dvnements passs, et quil est probable que cette obligation provoquera une sortie de fonds au bnfice de tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de ceux-ci et lorsquune estimation fiable du montant peut tre faite. Elle analyse les dotations et reprises sur provisions (en distinguant la part consomme) afin dapprcier la fiabilit du recensement et de lanalyse des risques. Elle passe en revue et value les charges et risques lis en particulier : o aux ventes (remises, rductions sur vente, bons, cadeaux, garanties, etc.) ; o aux impratifs de remise en conformit, de remise en tat de sites, de dpollution et obligations assimiles ; o aux restructurations (indemnits, dmnagements, etc.) ;
2.3.12. Consolidation
Matrise des processus amont et de production comptable Il existe des processus visant ce que : le primtre de consolidation soit tenu jour et document ; les liasses de consolidation soient tablies en application de principes et rgles comptables homognes au sein des socits intgres ; les oprations rciproques soient identifies et limines, en particulier les oprations financires et les rsultats internes (marges sur stocks, dividendes, rsultats sur cessions dimmobilisations).
En outre : les critures de consolidation sont enregistres et suivies dans un journal spcifique ;
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un contrle permanent est effectu sur les variations de pourcentage de contrle des filiales et participations afin que les traitements appropris puissent tre mis en uvre lors des arrts de comptes (primtre de consolidation, modification de la mthode de consolidation) ; laccs aux informations ncessaires au traitement dans les comptes consolids des socits mises en quivalence est organis.
Matrise des processus darrt des comptes Les principes comptables applicables aux comptes consolids sont homognes. Les rgles comptables appliques dfinissent les critres de consolidation des filiales et les mthodes appliques. Les pourcentages dintrt et la situation de contrle des filiales, participations et entits contrles sont analyss au regard de la situation de contrle afin de vrifier ladquation de la mthode de consolidation applique chacune. Les comptes sociaux des filiales sont rapprochs des comptes intgrs dans la consolidation, afin danalyser et de suivre les carts et les impositions diffres. La variation entre situation nette consolide de clture et situation nette consolide douverture est analyse et explique. Les variations issues du tableau de flux de trsorerie sont analyses et expliques.
2.3.13. Information de gestion ncessaires llaboration des informations comptables et financires publies
Matrise des processus amont et de production comptable Il est procd des rapprochements priodiques entre les donnes de gestion (comptabilit analytique, reporting, budget) ncessaires llaboration des informations comptables et financires publies et les donnes comptables correspondantes (notamment en matire de justification de la valeur des goodwills et des actifs incorporels non amortissables comptabiliss). Les carts ventuels font lobjet dune analyse selon des modalits qui respectent le principe de sparation de fonctions.
Matrise des processus darrt des comptes Il existe un rapprochement entre les donnes publies et les informations internes. La valeur de certains actifs est soumise une validation par rapprochement avec les donnes de gestion lorsque les principes et rgles comptables le rendent ncessaires (calcul des dprciations des actifs incorporels et corporels le cas chant).
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ANNEXES
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Annexe 1
AVERTISSEMENT
Les questionnaires compltent utilement le document gnral issu du cadre de rfrence. Compte tenu des spcificits de chaque socit, leur prsentation ne sousentend nullement que les questions qui y figurent doivent toutes tre prises en compte lors de lexamen du dispositif de contrle interne, que tous les lments mentionns doivent tre prsents ou que leur absence doive tre explique.
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Existe-t-il un manuel de procdures comptables et des instructions dcrivant les rpartitions des responsabilits dexcution ou de contrle au regard des tches comptables, ainsi que les calendriers respecter ? Dans le cadre de la prparation des comptes consolids, existe-t-il des procdures de diffusion visant assurer leur prise en compte par les filiales ? Les responsables de ltablissement des comptes et de linformation financire ainsi que les diffrents acteurs qui participent larrt des comptes sont-ils identifis ? Existe-t-il un processus visant identifier les ressources ncessaires au bon fonctionnement de la fonction comptable ? Prend-il en considration les volutions prvisibles ?
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Communication financire et comptable Existe-t-il un chancier rcapitulant les obligations priodiques du groupe en matire de communication comptable et financire au march ? Cet chancier prcise-t-il : la nature et lchance de chaque obligation priodique, les personnes responsables de leur tablissement. Existe-t-il des responsables et des procdures aux fins didentifier et de traiter les obligations dinformation du march ? Existe-t-il une procdure prvoyant le contrle des informations avant leur diffusion ?
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Surveillance des risques et des procdures de gestion des risques Lentreprise communique-t-elle en interne aux personnes intresses : Sur ses facteurs de risques ? Sur les dispositifs de gestion des risques ? Sur les actions en cours et les personnes qui en ont la charge ? Lentreprise a-t-elle identifi les obligations lgales et rglementaires applicables en matire de communication sur les risques ? Existe-t-il un mcanisme permettant, si ncessaire, dadapter les procdures de gestion des risques une volution des risques, de lenvironnement externe, des objectifs ou de lactivit de la socit ? Existe-t-il un dispositif permettant didentifier les principales faiblesses du dispositif de gestion des risques mis en place par la socit, et de les corriger ? Le Conseil dadministration ou le Conseil de Surveillance, selon le cas, a-t-il t inform des grandes lignes de la politique de gestion des risques ? Est-il rgulirement inform des principaux risques identifis, des caractristiques essentielles du dispositif de gestion des risques, notamment des moyens mis en uvre et des actions damlioration en cours ?
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Annexe 2
Cahier des charges, termes de rfrence, procdures oprationnelles et composition du Groupe de travail de place Cahier des charges
LAutorit des marchs financiers confie un groupe de travail de Place le choix et/ou ladaptation dun rfrentiel de contrle interne lusage des socits franaises soumises aux obligations de la loi du 1er aot 2003. LAMF est matre douvrage du projet, le groupe de travail en est le matre duvre. Le rfrentiel devrait constituer un outil de gestion au service des entreprises faisant appel public l'pargne. Son objectif dpasse les simples obligations nes de la loi de scurit financire en matire de rapport public. Il pourrait galement, en parallle, contribuer une plus grande homognit des rapports des prsidents sur le contrle interne, afin d'en faciliter la lecture pour les investisseurs. Le rfrentiel labor ou retenu devra tre confront aux rfrentiels utiliss dans les juridictions trangres significatives dans le domaine boursier, en particulier le rfrentiel COSO, afin de permettre dviter dans la mesure du possible une duplication des contraintes de reporting externe en relation avec le contrle interne. Lobjectif est galement danticiper les initiatives europennes figurant dans le projet de rvision des 4me et 7me directives. Le groupe de travail se fixe l'objectif d'un an pour rendre ses conclusions. Une consultation publique sera effectue pralablement la remise de ses conclusions.
Termes de rfrence
Le groupe de travail est compos dun Comit Plnier de 18-20 membres auxquels s'associent des personnalits pouvant apporter une contribution au groupe. Ces dernires ne participent pas aux votes ventuels du comit. Proposition : Le secrtariat du groupe est assur par l'IFACI.
Procdures oprationnelles
Les membres ont une obligation de discrtion vis--vis des travaux du groupe et les documents de travail qui leur sont communiqus ne peuvent tre divulgus l'extrieur. Le rythme des runions du Comit plnier est fix une runion mensuelle qui aura lieu dans les locaux de lAMF. Les runions donnent lieu un compte rendu synthtique tabli par le secrtariat. Afin d'assurer un lancement efficace, il est propos une srie de 4 runions avant le 14 juillet 2005.
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Les documents de sance sont prpars par le secrtariat et soumis au Comit plnier aprs approbation par ses Coprsidents. Le rapport du groupe de travail tant d'intrt public, la proprit intellectuelle reviendra l'AMF, qui en assurera la diffusion titre gratuit. Les noms des participants aux travaux seront mentionns dans le rapport.
Institutions Comptables Deux reprsentants dsigns par la CNCC (Comit des normes et Dpartement APE) Un reprsentant dsign par lOrdre des Experts Comptables
Personnes qualifies proposes par lAMF Daniel Lebgue Patrick Mordacq Michel Lger Pierre-Alexandre Bapst Pierre Dufils Claude Elmaleh
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Personnalits associes au groupe de Place assistant aux runions sans droit de vote Louis Vaurs assurant le secrtariat Deux reprsentants de lAutorit des marchs financiers : Direction des Affaires Comptables et Direction de la Rgulation et des affaires internationales Un reprsentant de la Direction du Trsor Un reprsentant de la Commission Bancaire Un reprsentant de la CCAMIP
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Annexe 3
Francis Desmarchelier Olivier Sorba Rgis Foy Philippe Christelle Agns Lpinay Stphane Carr Evelyne Deloirie
Institutions comptables CNCC Jacques Fournier Jean-Luc Barlet CSOEC Dominique Lecomte Muttiah Yogananthan Personnalits qualifies Pierre-Alexandre Bapst Emmanuel du Boullay Pierre Dufils Claude Elmaleh Daniel Lebgue Michel Lger Patrick Mordacq Michel Piaton
Directeur de lAudit interne du Groupe HERMES Prsident de la Commission Formation, IFA Associ, PwC Directeur de la Gouvernance financire de Danone Prsident de lIFA Commissaire aux Comptes Conseiller Matre Honoraire la Cour des Comptes Directeur de laudit interne de Total
Personnalits associes sans droit de vote ACAM Michel Crinetz Christophe Izard Romain Paserot Commission Bancaire Guillaume Tabourin FBF Jean Tricou Trsor Benot Sellam
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Secrtariat IFACI
AMF Grard Rameix : Secrtaire Gnral Hubert Reynier : Secrtaire Gnral Adjoint Philippe Danjou : Directeur des Affaires Comptables Maryline Dutreuil-Boulignac : Direction de la Rgulation et des Affaires Internationales Etienne Cunin : Direction des Affaires Comptables
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Annexe 4
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Principes de gouvernement dEntreprise de lOCDE : Ils ont t approuvs par les ministres la runion du Conseil de lOCDE au niveau ministriel des 26-27 mai 1994. Ils ont t amends en 2004. Sous le titre VI Responsabilits du Conseil dAdministration , il est prcis que le Conseil dAdministration devrait veiller la sincrit de la comptabilit de la socit et des informations financires publies, notamment en faisant appel un commissaire aux comptes indpendant, et sassurer que lentreprise est dote de dispositifs de contrle adquats, en particulier de dispositifs de suivi des risques, de contrle financier et oprationnel, ainsi que dun processus de surveillance du droit en vigueur .
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Annexe 5
Liste Nominative des participants aux travaux du Groupe technique chargs de llaboration du Guide dapplication relatif au contrle interne de linformation comptable et financire publie par les metteurs
Nom Jean Cdelle Michel Lger Guillaume Gasztowtt Christine Shimoda Franois Dugit-Pinat Organisation Pdt Groupe de travail Pdt Groupe de travail Co-Pdt Groupe de place AFEP AFEP Autres qualits Pdt Groupe de place Membre du Groupe de place Pdt Club des Trente LOral Alcatel Fonction Directeur de la Conformit (Calyon) Commissaire aux Comptes Consultant (KPMG Corporate) Directrice du Contrle interne Directeur de la Consolidation et des procdures comptables Directeur Financier Adjoint Directeur Gnral Adjoint Responsable finance et Contrle Interne Responsable du Contrle de gestion Directeur de la Comptabilit et du reporting Consultante Commissaire aux comptes Commissaire aux comptes Commissaire aux comptes Commissaire aux comptes Directeur des Affaires Comptables
Jacques Ethevenin Pierre Novarina Laetitia Hucheloup Pierre Molendi Patrice Blondel
Annie Bressac Jean Louis Mullenbach Jean Luc Barlet Laurent Gobbi Mme Dominique Menard Philippe Danjou
IFACI Pdt Observatoire Qualit Comptable CNCC CNCC CNCC AMF Cabinet Bellot Mullenbach & associs Mazars KPMG PWC
Secrtariat du Groupe AMF Patrick Parent : Adjoint du Directeur des Affaires Comptables Florence Tiberini : Direction des Affaires Comptables Etienne Cunin : Direction des Affaires Comptables
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