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ROYAUME DU MAROC

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET DADMINISRATION DES ENTREPRISES

TITRE : LES REGIES COMMUNALES DE DISTRIBUTION DEAU, DELECTRICIT ET DASSAINISSEMENT : ANALYSE DES PARTICULARITES COMPTABLES ET DES SPCIFICITS DAUDIT.

MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLE


PAR Mr. Boubkar HANINE

MEMBRES DU JURY
Prsident :

M. Tijani ZAHIRI -Expert comptable DPLE, Prsident du Conseil National de lOrdre des Experts- Comptables ;

Directeur de recherche : M. Mohamed BOUMESMAR, Expert comptable DPLE Suffragants : M. Abdenbi BEN CHERIF, Expert comptable DPLE M. Mohammed EL KESRAOUI, Expert comptable DPLE

REMERCIEMENTS

Je tiens remercier vivement Monsieur Mohamed BOUMESMAR, Matre de stage et Directeur de recherche, pour lequel je demeure sincre et respectueux pour lexprience et les prcieux enseignements prodigus. Mes remerciements sadressent galement Monsieur Rachid MRABET, le corps enseignant et tout le personnel de lISCAE pour les efforts dploys en vue dassurer la continuit et la russite du cycle dexpertise comptable. Mes remerciements vont galement toute personne qui a contribu la ralisation de ce travail. En fin ce travail ne pouvait voir le jour sans lincitation et le soutien moral et matriel de mon petit AMINE, de mon pouse AMAL et de tous les autres membres de ma famille, auxquelles je ddie ce travail.
HANINE BOUBKAR

SOMAIRE GENERAL
INTRODUCTION GENERALE PREMIERE PARTIE : ANALYSE DES PRATIQUES COMPTABLES SPECIFIQUES ET PROPOSITION DE DEMARCHE DE REGULARISATION..................................................
Introduction de la premire partie .... . Chapitre 1 : Cadre juridique, organisation comptable et qualit des comptes des Rgies Communales ............................................................................................................... Chapitre 2: Analyse critique des pratiques comptables appliques Chapitre 3: Dmarche de rgularisation et contribution une future normalisation.. Conclusion de la premire partie ........

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DEUXIEME PARTIE: SPECIFICITES DAUDIT DES REGIES COMMUNALES............................................................ Introduction de la deuxime partie ............
Chapitre 1 : Spcificits daudit des investissements et approvisionnements courants...................................................................................................................................... Chapitre 2 : Analyse du risque abonn : Consommations & travaux Chapitre 3 : Revues annexes essentielles : Revues informatique juridique et fiscale... Conclusion de la deuxime partie ......................................................................................... CONCLUSION GENERALE ANNEXES................................................................................................................................. TABLES DES MATIERES..................................................................................................... LEXIQUE EN ARABE............................................................................................................ BIBLIOGRAPHIE

INTRODUCTION GENERALE Au lendemain de son indpendance, lEtat marocain, a du reprendre le contrle des concessions de service public qui avaient t mises en place par les autorits du protectorat dans diffrents secteurs (Production et distribution deau, dlectricit, du transport ferroviaires, urbain). A ces concessions lEtat marocain a substitu des tablissements publics nationaux et locaux caractre industriel et commercial gnralement rig en monopoles de droit ou de fait. Sur le plan juridique, les tablissements publics nationaux (ONEP, ONE, ODEP.) et locaux (Rgies Communales) prsentent dintressantes particularits. En effet, ils constituent des personnes morales de droit public qui relvent, en principe, du droit administratif. Cependant, de par leur objet social, ces tablissements entreprennent des actes de commerce rgis par le droit priv. Dans le cadre de notre recherche, nous limitons nos travaux aux Rgies Autonomes intercommunales de distribution deau dlectricit et dassainissement. Par souci de simplification, les entits conomiques ci-aprs cites seront dsignes dans la suite du prsent travail par les termes gnriques "Rgie(s) ou Rgies Communales". Les Rgies autonomes sont des tablissements publics communaux, dotes de la personnalit civile et de lautonomie financire assurant la gestion dun service public local SPL caractre industriel et commercial. Elles sont cres soit par dcision du conseil communal ou du comit de syndicat de communes conformment aux conditions dictes par le dcret n 24-394 du 29 septembre 1964. Elles sont institues pour assurer la gestion dun service public local SPL notamment la distribution deau et d lectricit, lassainissement liquide et le transport public urbain. Les Rgies Communales revtent une importance capitale dans lconomie marocaine puisquelles sont considres au mme titre que les tablissements publics nationaux parmi les premiers investisseurs du pays, visant rattraper le retard pris par le Maroc en matire dinfrastructures de base ( Rseaux, postes de livraison, postes de transformation, rservoirs..). Pour llaboration de leurs tats de synthse, les rgies communales sinspirent des dispositions dictes par un ancien rglement intrieur inspir du temps des concessions en place avant lindpendance. Les rgles comptables contenues dans ce rglement scartent souvent des rfrentiels comptable et fiscal applicables aux rgies. Ainsi, lharmonisation des mthodes de comptabilisation des oprations spcifiques des Rgies Communales avec les prescriptions de la loi comptable et du CGNC constitue la seule voie en vue de prsenter des comptes refltant limage fidle de la situation financire et patrimoniale ainsi que de leurs rsultats. Le prsent travail se propose, entre autres, de contribuer modestement cet objectif. En plus des pratiques comptables signales ci-dessus qui influencent certainement le droulement de la mission de lauditeur, les Rgies Communales exercent des activits complexes aussi bien lamont (investissement, financement, approvisionnement et stockage ) qu laval (distribution, entretien et maintenance, gestion des relations Rgie

usagers et tiers au service). Ces activits ne sont pas exemptes de risques et de spcificits qui leurs sont propres. Tout auditeur appel raliser une nouvelle mission est tenu de consacrer beaucoup de temps afin dassimiler tous les aspects particuliers lis son contexte. Le service public relatif la distribution deau dlectricit prsente un cas typique parmi dautres. En effet, le caractre technique du service contraint lauditeur passer un temps non ngligeable dfinir sa stratgie daudit comportant les risques inhrents au secteur et adapter ses programmes de travail compte tenu des contraintes et risques connus ou rencontrs. Lexpert comptable auditeur recourt dans le cadre de la planification et la ralisation de sa mission daudit une identification des risques potentiels qui caractrisent lentreprise, son organisation, son contrle interne et prendre connaissances des domaines et cycles spcifiques significatifs. Dans ce cadre, le but de notre recherche consiste: Dune part, proposer en tant quexpert comptable consultant, la lumire dune analyse critique des principales pratiques comptables et fiscales non conformes appliques, de nouvelles rgles dun systme comptable qui tient compte des exigences des normes comptables et fiscales ; Et dautre part, identifier et proposer les dmarches daudit des risques spcifiques, autres que les pratiques comptables non conformes, des Rgies Communales auxquels lexpert comptable auditeur devra tre attentif dans le cadre de la ralisation de sa mission daudit au sein de ces tablissements. Ce travail est bas sur une exprience assez riche qui a couvert plusieurs missions daudit et de conseil des Rgies de quelques villes marocaines notamment Marrakech, Kenitra, EL Jadida, Safi, Settat et Bni-Mellal et galement lONEP (Office Nationale de lEau Potable). Aussi, notre premire partie concernera donc une analyse critique des pratiques comptables non conformes et la proposition dun traitement alternatif conforme aux prescriptions rglementaires en vigueur. Cette recherche visera contribuer la mise en place des fondements dun systme de comptabilit gnrale normalise moyennant : - Lapplication des principes comptables et des rgles dvaluations dictes par la norme comptable gnrale marocaine ; - La rgularisation des rgles et traitements comptables non conformes au CGNC et contests par les cabinets daudit externe et ladministration fiscale Cette premire partie tentera de rpondre aux principales questions suivantes : Quels sont les principes et les pratiques comptables appliqus par les Rgies Communales pour llaboration de leurs tats de synthse ?

En labsence de rgles comptables sectorielles dictes par les instances comptentes, ces principes et pratiques sontelles conformes celles prvues par la loi comptable et le code gnrale de normalisation comptable ? Quelles sont les solutions comptables alternatives permettant de rgulariser les pratiques comptables actuellement adoptes par les Rgies Communales pour prsenter des comptes respectant les dispositions de la loi comptable et le CGNC ? Pour mettre laccent sur les spcificits daudit du secteur des Rgies, nous allons aborder au niveau de la deuxime partie les cycles distinctifs et notamment : Les investissements : entre en patrimoine (travaux sans participation) , financement, inventaire. ; La ralisation des travaux en faveur des abonns et leur intgration dans le patrimoine de la Rgie ainsi que le recouvrement et le suivi des crances qui y sont rattaches ; Les approvisionnements courants : achats deau et dlectricit ; Le processus de distribution, facturation et recouvrement des crances auprs des abonns ; La dmarche dexercice des revues annexes essentielles la matrise des risques lis la mission : la revue informatique (en raison de limportance fondamentale que joue les applications informatique dans la gestion dune rgie), la revue fiscale et juridique (en raison des enjeux importants consquents ces aspects) ; Le but de la deuxime partie du prsent mmoire tachera de rpondre aux questions suivantes : Aprs avoir numrer les pratiques comptables non conformes et par consquent faciliter leur comprhension par lauditeur ou le consultant, Quels sont les autres domaines spcifiques des Rgies communales eu gard aux soucis de lauditeur ? Quelles sont les approches adaptes qui permet de couvrir les risques daudit significatifs lis ses domaines ?

Il sagit dtudier les risques suivants : Risques lis aux infrastructures et aux investissements : Inventaire et suivi ? Ralit et existence ? Activation et rapprochement avec les comptes ? Financement ? Risques lis aux approvisionnements : Achats deau et dlectricit ? Risques abonns : Distribution, facturation et recouvrement des consommations ? Ralisation des travaux ou leur supervision, intgration du patrimoine et recouvrement des crances ?

Quelles sont les revues annexes essentielles que lauditeur devra effectuer dans le cadre de sa mission pour mieux matriser les autres risques ? - Revue du systme et de scurits informatiques en place, Revue des aspects juridiques et des risques qui en dcoulent. Revue des risques fiscaux en liaison avec les pratiques comptables non conformes.

PREMIERE PARTIE : ANALYSE DES PRATIQUES COMPTABLES SPECIFIQUES ET PROPOSITION DE DEMARCHE DE REGULARISATION.

Introduction de premire partie A la lumire du diagnostic des rserves formules par les auditeurs externes, les principales raisons empchant la certification des comptes des Rgies Communales peuvent tre regroupes en deux familles : Non-respect des rgles comptables et fiscales ; Impact de quelques dfaillances de contrle interne sur les comptes. La finalit des principes comptables est de crer un cadre de raisonnement, denregistrement et dvaluation des lments comptables susceptible de favoriser lobtention de limage fidle que toute comptabilit est cense dgager. Dans le cas des Rgies Communales, les rapports des auditeurs ainsi que les rsultats des contrles fiscaux inclus plusieurs rserves et redressement concernant la fiabilit ou la lisibilit des comptes et montre que cet objectif nest pas encore totalement ralis. Ladaptation du systme comptable et fiscal des Rgies Communales aux normes et rgles en vigueur, constitue une des conditions ncessaires et une voie incontournable pour que les comptes puisse donc atteindre limage fidle. Ce plan daction comptable rpond par la mme occasion aux rserves gnralement formules par les auditeurs lors des oprations de contrle des comptes. Ainsi, la refonte des mthodes de comptabilisation des oprations spcifiques aux Rgies Communales vise mettre en place les fondements dun systme de comptabilit gnrale savoir : - Une application des principes comptables dicts par la norme comptable gnrale ; - Une rgularisation des rgles et traitements comptables non conformes au CGNC et contests par les cabinets daudit ; - Une organisation comptable adquate et pouvant assurer un fonctionnement rgulier et harmonieux. Signalons que les aspects comptables contests par les auditeurs externes et viss par cette harmonisation sinspirent du rglement intrieur des Rgies Communales qui scarte, dans ses dispositions, des normes prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable, de la Loi Comptable 9-88 et des rgles fiscales en vigueur. Dans ce cadre, la tche de lexpert comptable, en qualit de consultant, consiste proposer, la lumire de son diagnostic, les nouvelles rgles dun systme comptable normalis et se conformant aux exigences des normes comptables et fiscales en tenant compte des spcificits des Rgies et en particulier pour ce qui concerne les oprations suivantes : Lentre en patrimoine des immobilisations, leur valuation et leur activation ; Lamortissement des immobilisations ; Le compte Fonds de travaux ;
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Le compte Capital investi ; La surtaxe de dveloppement ; La facturation de la participation des abonns ; Les apports abonns ; Les frais de manutention et de stockage ; Provisions pour dprciation des comptes stocks ; Provisions pour dprciation des comptes clients ;

Il est important de signaler qu ct de la rserve relative linventaire et au rapprochement des immobilisations, le non - respect des rgles comptables communment admises quant au traitement de ces points constitue lune des raisons majeures des dsaccords formuls par les auditeurs externes. Par ailleurs, une partie importante des rgles comptables appliques par les Rgie relatives aux points ci-dessus a t conteste par ladministration fiscale loccasion des contrles fiscaux que certaines ont subi et qui se sont traduit par des redressements fiscaux significatifs. Rappelons que les conseils dadministration, les comits de direction ainsi que le Comit Permanent dAudit des Rgies ont gnralement demand ces dernires de procder cette harmonisation. Aussi, le contenu pratique de la prsente partie permet-elle : Tout dabord, dtudier le cadre juridique, comptable des rgies communales en mettant en vidence la qualit de leur compte au vue des auditeurs externe ; Ensuite de proposer des rgularisations aux pratiques non conformes en vue de se conformer aux lois et rglements applicables dans le domaine comptable (Loi comptable 9-88) et par consquent, participer modestement une future normalisation sectorielle et uvrer vers une plus grande transparence et une meilleure fiabilit de linformation financire et comptable ; Et enfin de sattaquer lune des causes majeures qui empche la certification des comptes annuels des Rgies Communales. La prsente partie a pour objet de : Rappeler dans un premier chapitre, le cadre juridique et organisationnel, le rfrentiel comptable et fiscal et limage des comptes des Rgies Communales et au regard des auditeurs, Faire un inventaire et une analyse critique des particularits comptables adoptes par ces entits dans le cadre du deuxime chapitre ; Et proposer au niveau du troisime chapitre les dmarches de rgularisations ncessaires.

CHAPITRE 1 : Cadre juridique, organisation comptable et qualit des comptes des Rgies Communales I. Analyse du cadre juridique des Rgies

1.1 Service public : Concept et mode de gestion a) La notion de service public

La notion de service public est une notion centrale du droit administratif, et cest sur cette notion que repose aujourdhui les interventions de toutes les collectivits publiques puisque leur pouvoir nest justifi que par lutilit sociale quil permet datteindre ou de raliser (1) Il nexiste pas de dfinition lgislative du service public, et en labsence dune telle dfinition, il est dusage de le considrer comme : une activit dintrt gnral, prise en charge par une personne publique ou prive la quelle ont t dvolues les prrogatives de puissance publique (2) La notion de service public a engendr une distinction fondamentale entre les services publics administratifs et les services publics caractre industriel et commercial. Le service public administratif fait partie des services non marchands pour lesquels la collectivit publique a le devoir dexcution : Etat civil, police, Ecoles Par ailleurs, Les services publics caractre industriel et commercial se caractrisent par le recours aux rgles fondamentales du droit public pour leur organisation et lapplication des rgles de droit priv pour leur fonctionnement. Organiser un service public ncessite le respect de certaines rgles, son fonctionnement est soumis des contraintes, il ncessite, en effet, le respect et lapplication de certains principes auxquels sont trs attachs les usagers : continuit, galit daccs et adaptation permanente aux besoins. - Le principe de continuit Le service public rpond la satisfaction dintrts vitaux pour la collectivit. Il devrait tre assur sans interruption, ni dfaillance. Les interruptions ne sont tolrables que pour des cas de force majeure. - Le principe dgalit Ce principe dgalit est dune conscration constitutionnelle puisque la constitution du Royaume considre tous les citoyens comme tant gaux en droit devant le service public. Lapplication de ce principe interdit toute discrimination entre les usagers ( accs, redevance, participation et autres droits et obligations).

(1)- Maurice hariau-Principe de droit administratif (2)- Francis Lefebvre - Contrats des collectivits locales

- Le principe de mutabilit Ce principe est appel galement principe dadaptation . Cette mutation du service public peut tre dicte par lvolution des besoins ou par lutilisation des technologies nouvelles. b) Les modes de gestion du service public.
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En vertu de la libre administration du service public local par les communes, Ces dernires sont toujours la recherche de la meilleure organisation permettant dassurer son excution. Les communes disposent de plusieurs formules pour assurer la gestion dun service public local. Elles peuvent tre regrouper en deux familles savoir: La gestion directe et la gestion dlgue - La gestion directe La gestion directe du service public par la collectivit a t le mode de gestion prdominant. Il implique une gestion directe du service public par la collectivit locale dans le cadre de la rglementation qui lui est propos par les pouvoirs publics.
La Rgie directe ou simple

La Rgie directe ou simple ne possde ni la personnalit juridique ni lautonomie financire, elle ne possde pas non plus dorgane de gestion les dcisions sont prises par lassemble dlibrante de la collectivit. Les charges de fonctionnement et dinvestissement sont prises sur le budget et excut par lorgane de la collectivit. Ce mode de gestion se caractrise donc par le contrle total du service par la collectivit.
La Rgie autonome (de lautonomie financire)

La Rgie autonome est dote de lautonomie financire qui se caractrise par un budget propre rattach celui de la collectivit. Elle ne dispose pas toutefois de la personnalit morale.
La Rgie personnalise (de lautonomie financire et de la personnalit morale)

Ce mode de gestion est des plus rpandus dans notre pays. Elles sont cres par dlibration du conseil communal ou du comit de syndicat des communes dans le cadre des dispositions arrtes par le dcret n2-4-394 du 29 septembre 1964. Dans ce cadre, la commune confie la gestion une personne morale distincte, de droit public sous forme dtablissement public, qui possde ses propres organes de dcision, de gestion et dlibrant avec un conseil dadministration et un prsident. En raison de leur autonomie, les Rgies personnalises interviennent principalement dans les services publics caractre industriel et commercial et notamment le transport, leau, llectricit et lassainissement. Lautonomie de ces tablissements des limites en raison de linfluence notable de lEtat et des collectivits locales sur la gestion de ces tablissements.

(3)- Voir pour plus de dtail le mmoire dexpertise comptable de M. A. BENCHRIF sous le thme La concession du service public dans lenvironnement marocain

- la gestion dlgue Le procd de la gestion dlgue des services publics connat un succs sans prcdent dans le monde entier prouvant ainsi ses qualits intrinsques et les avantages qui dcoulent du pragmatisme de la gestion prive. La concession ou la gestion dlgue du Service Public Local SPL se dfinit comme tant un contrat par lequel une personne physique ou morale appele concessionnaire sengage en vers une personne morale la commune appele concdant assurer pendant une priode dtermine, des prestations de service en contrepartie dune redevance rcupre auprs des usagers, suivant des modalits strictes dfinies dans un cahier des charges et une convention de concession liant les deux parties contractantes (4) . Ce mode de gestion connat une renaissance particulire du fait des dfaillances des autres modes de gestion dans lesquels la collectivit avait un rle de gestion direct. La gestion dlgue constitue donc un mode de gestion alternatif celui de la gestion par Rgie du fait du lent rythme de croissance et la consistante des investissements raliser pour la mise niveau du service et la satisfaction des besoins croissants des usagers. Le dlgataire, responsable du fonctionnement et de lexploitation des services dlgus, les gre en bon pre de famille et ses risques et prils conformment aux termes du contrat. Il est autoris percevoir auprs des usages, les redevances au titre des services dlgus et les cots des diffrentes prestations correspondant aux obligations rsultant du prsent contrat il sagit donc vritablement dune concession de service public. (5) Pour assurer la continuit dexcution du service le concessionnaire sera charg galement de raliser des travaux au profit de lautorit dlgante. Il sagit notamment des travaux financs par le fonds de travaux. Le dlgataire agit, par consquent, en tant que mandataire de ladite autorit. En effet, les dispositions larticle 879 du DOC rgissant le mandat qualifie le concessionnaire en matire des travaux raliser comme tant un reprsentant du mandant. 1.2 Analyse synthtique du cadre juridique des Rgies Communales Les structures organiques et le fonctionnement des entreprises publiques sont fonction de la nature juridique de chaque entreprise et de ses rgles statutaires propres. Il nous parat donc intressant danalyser les textes de cration des Rgies Communales pour mieux prciser lorgane comptent pour leur cration et leur mode dorganisation. Dans le cadre de lexercice de sa mission, la Rgie tablit des relations troites avec un nombre important de partenaires comme cest le cas pour nimporte quelle entreprise. Ces relations engendrent des liens juridiques qui mritent dtre tudis. Il sagit notamment : - De la relation Rgiecommune et autorits de tutelles ; - De la relation Rgie-usagers et tiers au service.

(4)- Francis Lefebvre - Contrats des collectivits locales (5)- Francis Lefebvre - Contrats des collectivits locales

a) Analyse du contenu des textes de cration. Les Rgies autonomes sont des tablissements publics communaux, dotes de la personnalit civile et de lautonomie financire assurant la gestion dun Service Public Local SPL caractre industriel et commercial. Le lgislateur, loccasion de linstitution dorganismes de droit public charg dune mission conomique a qualifi certaines de ces institutions dtablissements publics industriels et commerciaux cest le cas notamment de lONE et de lONCFqui ont t cres par Dahir en 1963. La cration des tablissements publics locaux est du ressort des assembles dlibrantes locales ou dcentralises. Dailleurs, nous trouvons dans la charte communale comme dans la charte provinciale des dispositions expresses leur confrant cette comptence pour la cration dorganismes communaux, provinciaux ou rgionaux. De mme, le dcret du 29 septembre 1964 (BO 1964 page 156) autorise les conseils communaux crer des rgies intercommunales dotes de la personnalit morale et de lautonomie financire pour assurer la gestion du service public caractre industriel et commercial. (6) La rgie est administre par un Conseil dAdministration et un Comit de Direction. Lensemble des services de la Rgie est administr par un Directeur. Il convient de signaler que les textes de cration des Rgies Communales ont t fortement inspirs de celui de lex RAD (datant de 1961). Et que le contenu de ces textes na pas subi de modification depuis cette date malgr les changements survenus aprs, suite lextension de la mission initiale de certaines Rgies. b) Relation Rgiecommune et autorits de tutelles La commune est une collectivit locale dont lune des attributions est dassurer le service public deau potable, dlectricit et dassainissement liquide dans son primtre daction. Ainsi, la commune est charge de raliser les quipements ncessaires ce service de premire importance et de choisir le mode de gestion quelle juge appropri : Rgie directe, Rgie autonome, concession (dlgation une entreprise de droit public ou priv). En optant pour la cration des Rgies autonomes de distribution deau, dlectricit et dassainissement, les conseils communaux des principales villes marocaines ont pous le deuxime mode de gestion. De lanalyse des textes de cration des Rgies Communales, nous avons pu dduire que cette dernire est tenue, annuellement et chaque fois que cest ncessaire, de runir ses organes de gestion Conseil dadministration . La convocation des membres du conseil dadministration incombe au Directeur de la Rgie.

(6)- Droit Administratif Marocain Michel ROUSSET Jean GARAGON page 181

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Les membres du conseil dAdministration dlibrent sur toutes les questions importantes intressant la gestion de la Rgie. Ils comprennent : Le Wali ou le Gouverneur de la ville en qualit de Prsident, Des lus dont les lus locaux reprsentent plus de 2/3, Des fonctionnaires, Des reprsentants des Ministres de tutelle.

Vis vis des autorits de tutelle, les Rgies autonomes sont dotes : Dune part, dun agent comptable, dnomm actuellement, en vertu du dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003 portant promulgation de la loi 69-00 relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes, trsorier payeur responsable de lexactitude et de la justification des dcaissements et encaissements ; Dautre part, dun contrleur financier, dnomm galement en vertu de la mme loi contrleur dEtat, assurant lassistance et le contrle, en permanence, des principaux engagements pris par la Rgie ; Et enfin, elles font lobjet dautres contrles de tutelle et organismes spcialiss (inspection gnrale des finances, auditeurs externes).

En outre, la Rgie est tenue dadresser galement aux autorits de tutelle des situations priodiques (situation de trsorerie, situation des recouvrements, situation des marchs et des dpenses engages ..) pour avoir une visibilit continue sur les principaux indicateurs de gestion et plus spcialement ceux lis la trsorerie et au rendement. c) Rgime juridique des usagers et des tiers au service Lusager est celui qui entre en contact avec le service pour bnficier des prestations quil offre. Pour le cas du rgime juridique des relations entre le service public industriel et commercial gr en Rgie et ses usagers, ses derniers sont unis au service par un lien de droit priv de nature contractuel contrat dabonnement . Le contenu de ce contrat reste de droit priv mme sil contient des clauses de droit public qui devraient logiquement tre considres comme des clauses relevant dun contrat administratif. La jurisprudence franaise a class le candidat usager du service public caractre industriel et commercial dans une situation de droit priv. Il se trouve, donc, exclu de la possibilit de tout recours en excs de pouvoir devant le juge administratif contre les actes administratifs qui linterdisent daccder au service public. De mme, les dommages quil peut subir en sa qualit de candidat usager relve du droit priv et de sa comptence judiciaire. (7) De lanalyse du contenu du contrat dabonnement tabli entre la Rgie et les usagers, nous remarquons labsence dinsertion de certaines clauses ayant trait au tribunal comptent en cas de survenance de litiges ou de dommages.

(7)- Jean Franois lachaume : Collectivits Territoriales : Rgies Fascicule 740. Editions du Juris - Classeur 1995 (page 19 ) 11

En principe, la mise en cause dans un dommage, dun ouvrage de ou dun travail public, entrane lapplication du droit public et la comptence de la juridiction administrative. Or sur le plan pratique, tout dommage subi lusager du service dune Rgie relve du droit priv mme si ce dommage est imputable rellement un travail public ou un ouvrage public. En ralit, les rapports individuels entre le service public industriel et commercial et chaque usager sont de droit priv. Toutefois, les actes rglementaires dicts par les organes comptents (Ministre de tutelle) pour dfinir les conditions daccs des usagers au service constituent en fait une application des critres organiques des actes administratifs. Il sagit notamment : Des conditions de fonctionnement du service, Des redevances la charge des usagers, Du montant de la participation lors du raccordement au rseau, Des frais de location de compteurs, Du montant de la provision, Des conditions dinstallation.

On doit alors admettre facilement la possibilit pour lusager dintenter un recours pour excs de pouvoir contre ces actes rglementaires organisant le service et notamment dans le domaine tarifaire. Les principaux partenaires conomiques permanents des Rgies communales sont LONEP (Office National de lEau Potable) et lONE (Office National dElectricit). Lobligation de la Rgie dassurer la continuit du service public est tout fait dpendante du bon fonctionnement de ces deux fournisseurs. Les autorits de tutelles de chacun de ses organismes assurent dune manire implicite une rglementation troite des relations entre eux. En effet, au mme titre que les tarifs de distribution aux usagers, les tarifs dachat par les Rgies Communales auprs de ces deux organismes sont galement rglements. Les tiers lis au service fourni par la Rgie sont essentiellement des personnes entrant contractuellement en rapport avec le service (les entrepreneurs, fournisseurs) ou celles pour lesquelles une relation avec le service est susceptible dtre engage loccasion dun dommage quelles subissent, du fait du service ou des ouvrages qui y sont affects, alors quelles nont par rapport ce service ni la qualit dusager ni la qualit dagent. (8) La jurisprudence franaise dans le souci de crer un bloc de comptence simplificateur au profit du juge judiciaire, a tendu lapplication du droit priv aux relations individuelles entre le service public industriel et commercial et les tiers. Cette mme position est applique par le juge dans le contexte marocain du fait que les litiges opposant la Rgie aux tiers relvent de la comptence du tribunal de commerce et par consquent lapplication de droit priv. La relation Rgies-usagers du service ne se limite pas une relation entreprise-client mais une relation entit de gestion dun service public communal-Electeurs. Cependant nous ne dveloppons pas davantage cet aspect trs sensible de la relation.

(8)- Jean Franois lachaume : Collectivits Territoriales : Rgies Fascicule 740. Editions du Juris - Classeur 1995 (page 19 )

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1.3 Rgime juridique du patrimoine et ses spcificits comptables La notion de patrimoine gr par la Rgie constitue aussi une particularit juridique. Son analyse compte tenu des pratiques comptables appliques et de la rglementation en vigueur nous parat galement ncessaire. Les entreprises relevant du droit priv manifestent leur droit de propret sur leur patrimoine par son inscription dans les livres comptables et extra comptables (fichier des immobilisations) ainsi que linscription des terrains en leurs noms dans les livres de la conservation foncires. Cependant, le patrimoine gr par ltablissement public peut, par contre, inclure des biens qui relvent de la proprit de lEtat ou de la collectivit locale cot de biens dont il est propritaire. En tant quentits juridiques, les Rgies Communales, sont des tablissements publics dots de la personnalit civile et de lautonomie financire auxquels les conseils communaux ont confi la gestion dun service public dintrt gnral en leur accordant lautorisation dexploitation des biens et quipements dj existants. Paralllement la cration des rgies, des cahiers de charges sont labors pour prciser lensemble des rgles de leur intervention. Les articles premiers des cahiers des charges pour la distribution de leau potable et pour lalimentation dnergie lectrique prcisent respectivement que : Font partie de la Rgie : - tous les ouvrages, rservoirs, btiments, terrains, canalisations, compteurs, engins et appareils de la distribution deau, excuts, installs ou acquis - tous les ouvrages, engins et appareils de la distribution publique dnergie lectrique, remis la Rgie ou excuts par elle-mme, lous ou lous aux abonns Ltude des textes rgissant le domaine public nous permettons de dduire que juridiquement, la Rgie intgre dans son actif des biens qui font partie du domaine public et ce en vertu : - Du dahir du 1er juillet 1914 sur le domaine public stipule dans son premier article que : Font partie du domaine public au Maroc : a) .. b) . c) Les phares, fanaux, balises et gnralement tous les ouvrages destins lclairage et au balisage des ctes et leurs dpendants ; h) Les digues, barrages, aqueducs, canalisations et autres ouvrages excuts comme travaux publics en vue de la dfense des terres contre les eaux,de lalimentation des centres urbains ou de lutilisation des forces hydrauliques ; Et en gnral, toutes les parties du territoire et tous les ouvrages qui ne peuvent tre possds privativement comme tant lusage de tous.

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- De la loi sur leau n10-95 dont larticle 2 stipule que : font partie du domaine public hydraulique au sens de la prsente loi : e) les digues, , barrages, aqueducs, canalisations, conduites deau ; et affects un usage public en vue de lalimentation en eau des centres urbains et agglomrations rurales - Du dahir du 19 octobre 1921 relatif au domaine municipal qui prcise que : font partie du domaine municipal .. les rues ..les eaux destines lalimentation de la ville ainsi que les canalisations, aqueducs, chteaux deau et autres installations faisant partie du domaine public marocain - Du dahir relatif aux domaines des communes rurales (juillet 1954) qui comprend au sens de ce texte les eaux destins lalimentation humaines ..ainsi que les ouvrages destins cette utilisation En tant que biens du domaine public, ce patrimoine fait partie galement des biens dsigns par le dahir du 1er juillet 1914 comme des biens qui ne peuvent tre possds privativement parce qu lusage de tous . Ces biens sont conformment ce dahir, inalinables et imprescriptibles sauf en cas de dclassement. Le patrimoine des Rgies Communales est constitu en grande partie de la dotation initiale qui a t dvelopp grce l effort continu dinvestissement et de maintenance en vue dassurer un prolongement normal et continu de lactivit. Une chose est certaine, cest que le domaine public est unique dont le seul propritaire est lEtat soit directement soit par lintermdiaire dune collectivit locale. Concernant le traitement comptable du patrimoine relevant du droit priv et de droit public, la pratique comptable en usage dans les tablissements publics en gnral et les Rgies Communales en particulier appelle les remarques suivantes : - Linscription parmi les immobilisations corporelles des biens relevant du domaine public droge aux principes comptables fondamentaux du CGNC au profit de lapplication implicite du principe de la prminence de la ralit conomique sur lapparence juridique, principe reconnu dans les environnements anglo-saxons, qui stipule que : les oprations et les vnements sont comptabiliss sur la base de leur ralit conomique et non en fonction de leur apparence juridique . Cette drogation, tout fait permise par le CGNC, nest cependant pas mentionn dans les ETIC dune grande partie des Rgies. - La prsentation de lactif immobilis incluant sans distinction des biens assujettis au droit priv et biens assujettis au droit de la domanialit publique nest pas de nature clairer convenablement les lecteurs des tats financiers. Les seconds, ne pouvant tre juridiquement ni alins, ni prescrits disposent dune protection juridique infranchissable par rapport aux biens de droit priv. Par consquent, ils ne pourraient reprsenter une garantie relle vis vis des cranciers;

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- Conformment au Plan Comptable Gnral franais, le patrimoine concd est certes inscrit parmi les immobilisations du concessionnaire, cependant, il est nettement identifi dans le compte Immobilisations mise en concession par le concdant - Par cette inclusion dactifs qui ne constituent nullement sa proprit, la Rgie les met dans le champ dimposition aux impts de patente, de la taxe urbaine, et de la taxe ddilit. Ce qui accrot considrablement ses charges fiscales et par voie de consquence renchrit le cot de distribution de leau et de llectricit. II. Rfrentiel comptable et implications fiscales

2.1 Organisation financire et comptable des Rgies Communales a) Organisation financire Les Rgies Communales de distribution deau, dlectricit et dassainissement sont des tablissements publics dots de la personnalit morale et de lautonomie financire et assurant la gestion dun service public caractre industriel et commercial. En jouissant de lautonomie financire, elles tiennent une comptabilit, dispose dun budget propre et peuvent conserver les excdents de leurs recettes pour les affecter la poursuite de leurs activits. Cependant, en tant quinstrument de la politique conomique et sociale de lEtat, les tablissements publics en gnral sont soumis un contrle qui limite, cette prrogative dautonomie dans la gestion financire et parfois dans la gestion tout court. Les rfrences juridiques en matire dorganisation financire des Rgies Communales sont principalement : Les textes de cration, le rglement intrieur de la Rgie, larrt interministriel portant organisation financire et comptable des Rgies Communales et le dahir du 14 avril 1960 tel quil a t abrog et remplac par la loi n 69-00, relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes, promulgu par le Dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003. Les rgles financires dictes par ces textes sont les suivantes : - Etablissement du budget annuel : La Rgie est tenue dtablir, annuellement, un budget quelle soumet lapprobation du comit de direction, du conseil dadministration et aux Ministres de lIntrieur et des Finances. - Respect de la procdure de son excution : Les procdures dexcution du budget sont troitement inspires des rgles de la comptabilit publique (existence dun crdit budgtaire, engagement pralable de la dpense, respect des modalits de liquidation ) ;
-

Prrogatives du Ministre des Finances : En vertu des dispositions de larticle 7 du Dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003, portant promulgation de la loi 69-00 relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes, certaines actes dans le cadre de la forme de contrle pralable sont obligatoirement soumis l'approbation du ministre charg des finances. Il sagit conformment au contenu de larticle prcit : les dcisions du conseil d'administration ou de l'organe dlibrant, portant sur les actes ci-aprs, ne sont dfinitives qu'aprs leur approbation par le ministre charg des finances:
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Les budgets ; Les tats prvisionnels pluriannuels ; Le statut du personnel ; Lorganigramme fixant les structures organisationnelles et leurs attributions ; Le rglement fixant les rgles et modes de passation des marchs ; Les conditions d'mission des emprunts et de recours aux autres formes de crdits bancaires, telles qu'avances ou dcouverts ; L'affectation des rsultats. Sauf drogation accorde par le ministre charg des finances, les fonds disponibles des tablissements publics sont dposs au Trsor - Les investigations dvolues au contrleur financier : Il est dnomm dans la nouvelle loi contrleur dEtat. Les pouvoirs confrs ce dernier, conformment au contenu de larticle 9 du dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003, peuvent tre rsums comme suit : Assister, avec voix consultative, aux sances du conseil d'administration ou de l'organe dlibrant ainsi qu'aux runions des commissions ou comits constitus en application des dispositions lgislatives, rglementaires, statutaires ou conventionnelles relatives l'organisme ; Exercer le pouvoir dinvestigations et denqutes sur place et sur pice ; Se faire communiquer toutes les pices qu'il estime utiles l'exercice de sa mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables, registres et procs verbaux ; Viser au pralable sur les dcisions dacquisitions immobilires, tous contrats ou conventions de travaux, de fournitures et de services ainsi que sur l'octroi de subventions et dons et ce dans la limite des seuils fixs par le ministre charg des finances ; Viser au pralable les actes de recrutement et de gestion du personnel. Donner son avis sur toute opration relative la gestion de l'organisme, l'occasion de l'exercice de ses fonctions et qu'il fait connatre par crit, selon le cas, au ministre charg des finances, au prsident du conseil d'administration ou de l'organe dlibrant ou la direction. - Les contrles assurs par lagent comptable appel dornavant trsorier payeur : Ils taient rglements par le dahir du 14 avril 1960 organisant le contrle financier de lEtat avant son abrogation par la loi prcite. Larticle 10 du dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003 stipule que : Le trsorier payeur, en sa qualit de comptable public, est responsable de la rgularit des oprations de dpenses, tant au regard des dispositions lgales et rglementaires, que des dispositions statutaires et budgtaires de l'organisme. Il doit s'assurer que les paiements sont faits au vritable crancier, sur un crdit disponible et sur prsentation de pices rgulires tablissant la ralit des droits du crancier et du service fait.

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Toutefois, la responsabilit du trsorier payeur est dgage lorsque, aprs avoir adress un rejet motiv au directeur de l'organisme, il est requis par ce dernier de viser un moyen de paiement. Il est tenu de se conformer cette rquisition qu'il annexe l'ordre de paiement. Il en avise sans dlai le ministre charg des finances. Le trsorier payeur signe, conjointement avec le directeur ou la personne habilite de l'organisme, les moyens de paiement tels que chques, virements et effets de commerce. Pour les tablissements publics grant des rgimes de retraite et de prvoyance sociale, des arrts du ministre charg des finances prciseront, pour chaque organisme, les limites des attributions du trsorier payeur. Le trsorier payeur peut tre habilit, par arrt du ministre charg des finances, effectuer un contrle des recettes b) Organisation comptable Lorganisation comptable des Rgies Communales est inspire des textes suivants : - Dahir n 1-92 -138 du 25 dcembre 1992, portant promulgation de la loi n9-88 relatif aux obligations comptables des commerants (publi au bulletin officiel n 4183 bis du 30 dcembre 1992) ; - Dahir du 14 avril 1960 sur le contrle financier de lEtat tel quil a t abrog et remplac par la loi 69-00 adopte par le Parlement le 3 juillet 2003; - La loi n12/79 relative la Cour des Comptes ; - Dcret royal n 330/66 du 21 avril 1967 portant rglement de la comptabilit publique ; - Dcret n 2-89-61 du 10 dcembre 1989 fixant les rgles applicables la comptabilit des tablissements publics ; - Arrt interministriel portant organisation financire des Rgies et plus particulirement son article 25 qui obligent les Rgies de tenir leur comptabilit conformment aux rgles prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC). - Rglement intrieur des Rgies Communales ; La qualit de linformation financire et comptable reste dabord le fruit de lorganisation de lentreprise, autrement dit de sa structure, de ses procdures de ses systmes de contrle et surtout de la qualification de ses ressources humaines charges de leur mise en place. Le systme dinformation au sein des Rgies Communales est ax sur trois sortes de comptabilit : Une comptabilit gnrale ; Une comptabilit analytique ; Une comptabilit budgtaire. Comptabilit gnrale La tenue de la comptabilit gnrale constitue une des obligations la charge des Rgies Communales en vertu des dispositions des textes de leur cration et des arrts interministriels. A ce niveau, larticle 25 de larrt interministriel portant organisation

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financire et comptable des Rgies renvoie au code gnral de normalisation comptable pour les modalits pratiques de sa tenue. Les Rgies tiennent une comptabilit gnrale organise en journaux, grand livre et balance. Les tats de synthse sont produits dans les trois mois qui suivent la clture de lexercice. Elles ntablissent gnralement pas de situation comptable intermdiaire du fait du retard denregistrement des pices comptables. Certaines situations (situation de la trsorerie, taux de recouvrement, situation dexcution des marchs et bon de commande .) adresses, priodiquement, aux autorits de tutelles sont prpares extra-comptablement. La comptabilit nest pas utilise comme outil de gestion et reprsente aux yeux des dirigeants, gnralement ayant une formation technique, une obligation ncessaire la prparation des dclarations fiscales et des tats de synthses mettre la disposition de lauditeur externe. Les aspects comptables appliqus par les Rgies Communales sinspirent largement du contenu de leur rglement intrieur. Les rgles comptables et financire dictes par ce rglement imposent la tenue dun certains nombre de comptes notamment, le compte Fonds de travaux , le compte Capital investi , la surtaxe de dveloppement , le compte 1er tablissement et le compte prlvement pour renouvellement . les nomenclatures et les mouvements de ces comptes ne sont traits ni par le PCGE, ni par le CGNC. Les dispositions comptables prvues par le rglement intrieur scartent souvent des normes prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable, de la Loi Comptable 9-88, des comptes prvus par le plan comptable gnral des entreprises et des rgles fiscales en vigueur. Ces pratiques sont dune part, souvent contestes par les auditeurs externes et dautre part source de redressements fiscaux trs lourds effectus par ladministration des impts. Force donc de constater que les pratiques comptables et les mthodes de gestion nont pas volu par rapport celles hrites par lex-RAD du fait de leur application textuelle par les autres Rgies. Comptabilit analytique ou comptabilit travaux Les objectifs assigns la comptabilit analytique au niveau des Rgies Communales sont principalement les suivants : Analyser les rsultats et faire apparatre leurs lments constitutifs (main duvre, transport, sorties magasin, factures fournisseurs ) ; Rechercher le cot de revient du K.W.H distribu pour llectricit et du mtre cube distribu pour leau ; Calculer le cot production des immobilisations produites par les propres moyens de la Rgie ; Dterminer le cot de la pose, dpose, de la coupure/rsiliation et rebranchement des compteurs pour les comparer avec les recettes gnres par ces oprations Et plus gnralement, produire tous les lments ncessaires un contrle de gestion dynamique.

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En ralit de lensemble des objectifs cits ci-dessus, un seul objectif est rempli. Cest celui qui consiste complter la comptabilit gnrale en lui donnant les bases dvaluation des immobilisations produites par la Rgie pour elle-mme. Le systme de comptabilit analytique utilis par les Rgies Communales est bas sur une sorte dautonomie. Chaque fois quun compte de charges et de produits est mouvement un compte image dit compte rflchi de la comptabilit analytique lui est annex. Par consquent, les comptes rflchis ont des soldes symtriques par rapport aux comptes de charges et de produits de la comptabilit gnrale. Nous remarquons donc des redondances qui consomment beaucoup de temps, de ressources mmoires et de papiers suite aux ditions volumineuses. Dans la pratique, la comptabilit analytique communment appele au niveau des Rgies comptabilit matire ou comptabilit travaux est alimente par les domaines qui grent les mouvements magasin, les affectations des vhicules et les affectations du personnel en vue de permettre une valuation des immobilisations produites par les propres moyens de la Rgie selon la procdure suivante : Attribution chaque projet entam et autoris dans le cadre du budget dinvestissement dun numro de travail ; Imputation par la comptabilit travaux des dpenses de personnel, des dpenses de transport et les bons de sorties magasin aux dossiers de travail qui les concernent moyennant la gnration dune criture automatique en fin de mois permettant lactivation de ces cots en les inscrivant aux comptes dimmobilisations par la contrepartie du compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme ; Imputation directe, par la comptabilit gnrale, aux dossiers de travail des factures des entrepreneurs et dacquisitions de matriels et quipement dexploitation, en mouvementant des comptes rflchis de la comptabilit analytique, au fur et mesure de la prise en charge des factures et dcomptes par le service comptable. Gnration dune criture automatique par la Rgie pour annuler en en fin danne leffet des charges indment comptabilises relatives aux factures entrepreneurs permettant linscription de ces cots en les inscrivant aux comptes dimmobilisations par la contrepartie du compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme. La centralisation des dpenses de chaque n de travail dans un dossier qui comprend : Un tat rcapitulatif mensuel des sorties magasin ; Un tat mensuel des frais de main duvre ; Un tat mensuel du kilomtrage parcouru par vhicule ; Un exemplaire des factures des entrepreneurs ; Comptabilit budgtaire Lobjectif principal de la comptabilit budgtaire tel que prcis au niveau des textes dorganisation comptable consiste assurer le suivi de lexcution du budget approuv par les autorits de tutelle.

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Le respect de cette disposition amnera la Rgie la tenue dune comptabilit dengagement et dune comptabilit de trsorerie . Nous assistons ce niveau une confusion entre la comptabilit de lagent comptable et la comptabilit budgtaire Larrt portant organisation financire et comptable des Rgies Communales na pas abord le rle et les prrogatives de lagence comptable Trsorier payeur qui constitue une des composantes de lorganisation comptable. Elle permet par ces contrles de rgularit et de justification des dcaissements dobtenir suffisamment dassurance et de fiabilit aux informations et oprations ralises. Comme signal en haut, les pouvoirs confrs lagent comptable dornavant appel trsorier payeur taient institus par le dahir de 1960 organisant le contrle financier de lEtat avant son abrogation et son remplacement par la loi 69-00, relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes telle que promulgue par le dahir n1-03195 du 11 novembre 2003. Conformment aux dispositions de larticle 10 prcit qui rgit les obligations des trsoriers payeurs, nous remarquons que le champ des travaux de contrle confis ces derniers est trs vaste. Or, dans la pratique et compte tenu des contraintes notamment au niveau des moyens de travail nous constatons quils narrivent pas couvrir correctement lensemble des attributions qui leur sont dvolus par la lgislation. Au niveau des Rgies Communales, le service du trsorier payeur (agence comptable avant) neffectue pas de contrles sur les recettes. En effet, la responsabilit de recouvrement des titres de recette mis par la Direction implique une organisation suffisamment toffe en moyens humains et logistiques (agents qualifis et moyens informatiques) et que les encaisseurs soient sous sa responsabilit comme cest le cas des rgisseurs au niveau des Offices Rgionaux de Mise en Valeur Agricole (ORMVA). Sans cette rorganisation ces derniers ne sont pas en mesure de sassurer de lexhaustivit ni des recettes encaisses ni du reste recouvrer. Aussi, une responsabilit dtablissement des situations de trsorerie impliquerait ltablissement par lagent comptable des tats de rapprochement bancaire conjointement ou contradictoirement par les services comptables de la Rgie. Cette tche nest pas remplie dune manire systmatique suite linsuffisance des moyens humains et matriels mis sa disposition. 2.2 Rfrentiel comptable Normaliser la comptabilit cest donc dicter des normes dapplication dans le but de supprimer les dispositions ou variantes de peu dintrt gnral ce qui permet dunifier les mthodes et les produits comptables (bilan, compte de produits et charges, tableau de financement, ETIC, mthodes dvaluation, termes utiliss .) et conduit les spcifier dans des textes de caractre gnral (lgal, rglementaire, professionnel). (10) Au Maroc, au dpart cest le CGNC et la loi comptable qui ont mis fin au vide flagrant en dotant notre pays dune comptabilit normalise qui constitue aujourdhui le principal rfrentiel comptable des entreprises marocaines.

(10)- Dfinition tire du cours de la comptabilit approfondie de lINTEC. 20

Rappelons que le Conseil National de Comptabilit Marocain a mis un avis prcisant que les modalits dtailles dapplication de cette loi comptable sont bien explicites au niveau du CGNC. Le CGNC est donc le vritable travail de normalisation comptable au Maroc. Il a eu des apports fondamentaux qui ont t favorablement accueillis dont nous rappelons les principaux : Un cadre unifi et adapt de la conception de linformation financire et comptable de lentreprise marocaine en sinspirant largement des mouvements de normalisation trangers et internationaux ; Un objectif clair et partag par lentreprise et lensemble de ses partenaires : limage fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentreprise. Des drogations sont autorises lorsque le respect strict dun ou plusieurs de ces derniers empche darriver cet objectif et condition den faire mention de leur impact au niveau de lETIC; Des outils de travail : Principes comptables, mthodes dvaluations, rgles de prsentation des tats de synthse et un plan des comptes, Des rgles minima dorganisation. Signalons que la mise en application effective de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants a dmarr compter de 1994 avec la publication des outils de la comptabilit normalise savoir le PCGE et le CGNC. Sur le plan comptable, le CGNC constitue le rfrentiel rglementaire principal des Rgies Communales. Cet attachement est affirm par larrt ministriel portant organisation financire des Rgies et plus particulirement son article 25 qui oblige les Rgies de tenir leur comptabilit conformment aux rgles prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable. En outre, conformment au contenu du dcret n 2-4-394 du 29 septembre 1964 portant cration des Rgies Communale et notamment son article 20, la Rgie doit tenir ses critures et effectue ses recettes et paiements selon les lois et usages des commerces. Par consquent, le rfrentiel lgal de la tenue de la comptabilit est larticle 19 du code de commerce relatif lobligation de tenir une comptabilit par le commerant. Cet article qui renvoie la loi n 988 stipule que Le commerant tient une comptabilit conformment aux dispositions de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants promulgue par le dahir n 1-92-138 du 30 joumada II 1413 (25 dcembre 1992) . Daprs ce rfrentiel, une comptabilit est tenue de respecter des conditions de forme pour tre rgulire et probante dont les plus importantes peuvent tre rcapitules comme suit : (11) Llaboration dun plan de comptes ; Lenregistrement comptable, chronologique et individualis des oprations de lorganisme sur la base de pices justificatives probantes et suffisamment rfrences aux critures comptables ; La tenue de livres-journaux, dun grand livre et de journaux auxiliaires dtaills. Ldition dune balance gnrale constitue un moyen de contrle incontournable ; Llaboration dun manuel dorganisation comptable ;
(11)- Extrait du commentaire du CGNC. 21

La tenue dun livre-journal et dun livre dinventaire cts et paraphs par le greffier du tribunal de commerce ; La prsentation des tats financiers selon la forme clairement dfinie par la loi comptable. Toutefois, il convient de souligner que le CGNC en tant que cadre gnral ne pouvait pas prtendre, priori, tous les cas et secteurs particuliers. Cest ainsi que les rdacteurs du CGNC ont prcis que des efforts dadaptation du PCGE restent accomplir. Par la suite des plans comptables sectoriels et des normes professionnelles daudit ont vu le jour sous le soutien du Conseil National de Comptabilit et linitiative dinstitutions ou dorganisations professionnelles de certains secteurs savoir : - Le plan comptable bancaire : Groupement Professionnel des Banques du Maroc (GPBM) ; - Le plan comptable des assurances : Fdration Professionnelle Marocaine des Assurances ; - Le plan comptable des collectivits locales : Ministre de lIntrieur-Direction des collectivits locales ; - Le plan comptable des coopratives : Office de Dveloppement et de la Coopration - Le plan comptable des ORMVA ( en cours de finalisation ) : Ministre de lAgriculture Direction des Entreprises Publiques et Association Agricoles ; - Plan comptable des associations : - Plan comptable du secteur immobilier : Ministre de lHabitat ; - Les normes professionnelles daudit au Maroc : grce au concours de lordre marocain des experts comptables ; - La constitution actuellement par le conseil national de comptabilit de commissions dlaboration des plans comptables des concessions, dtude du projet du plan comptable des ORMVA.. Signalons titre de comparaison que la France dispose en plus du Plan Comptable Gnral dune trentaine de plans comptables sectoriels. Cependant, nous pensons que si leffort conduit sous lgide du Conseil National de la Comptabilit CNC se poursuit, le Maroc pourra rattraper le retard en matire de normalisation comptable sectorielle. Lapplication par les Rgies Communales des certaines pratiques comptables non conformes aux dispositions du rfrentiel comptable lgal a t et demeure souvent un point de dsaccord entre ces entits conomiques et les auditeurs externes et insistent, par consquent, sur leur harmonisation avec les rgles comptables et fiscales en vigueur. En effet, les aspects comptables appliqus par les Rgies Communales sinspirent largement du contenu de leur rglement intrieur. Toutefois, ces rgles comptables et financire dictes par le rglement intrieur scartent largement des normes prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable, de la Loi Comptable 9-88 et imposent la tenue dun certain nombre de comptes notamment, le compte Fonds de travaux , le compte Capital investi , la surtaxe de dveloppement , le compte 1er tablissement et le compte prlvement pour renouvellement dont les mouvements ne sont pas prvus ni par le plan comptable gnral des entreprises ni les rgles fiscales en vigueur. Ces comptes sinspirent dans une large mesure et de faon approfondie de la comptabilit des entreprises concessionnaires de service public.

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Or, nous ne pouvons pas parler de gestion dlgue ou de concession , lorsque la gestion dun service public est assure par une Rgie personnalise. En effet, lautonomie organique de cette Rgie tant sous tendue par un contrle troit de la collectivit locale. Par contre, en rgime de concession la collectivit locale scarte compltement de la gestion dun SPL au profit dun organisme distinct delle. Cest dans ce contexte que nous assistons actuellement un mouvement de refonte du systme de comptabilit gnrale des Rgies Communales sous la direction du comit permanent daudit des Rgies et services concds du Ministre de lIntrieur et des conseils dadministration en vue de lharmoniser aux rgles comptables et fiscales en vigueur. 2.3 Implications fiscales A lissue des rsultats des contrles fiscaux que certaines Rgies ont subi, il ressort que ces dernires sont assimiles par ladministration fiscale des contribuables relevant du droit commun et, par consquent, sont tenues dappliquer lensemble des dispositions fiscales en vigueur. En vertu de larticle 27 de la loi n24/86 sur lImpt sur les socits, une obligation deffectuer une dclaration de leur rsultat fiscal repose sur lensemble des entreprises intervenant au Maroc soumises lIS ou mme si elles en sont exonres. Cette dclaration doit tre adresse l'inspecteur des impts directs et taxes assimiles du lieu de leur sige social ou de leur principal tablissement au Maroc, dans les trois mois qui suivent la date de clture de chaque exercice comptable. Le contenu de la dclaration du rsultat fiscal des socits imposes d' aprs le rgime de droit commun doit tre tabli sur ou d' aprs un imprim-modle de ladministration et doit tre accompagn des pices annexes dont la liste et le contenu sont tablis par voie rglementaire. A cet effet, la taxation doffice constitue la sanction quencourent toute entreprise nayant pas dpos sa dclaration fiscale conformment aux dispositions de larticle 44 de la loi sur lIS. Pour les dclarations incompltes ou dposes hors dlai, elles donnent lieu une imposition doffice d'une majoration gale 15%, soit : Des droits correspondant au bnfice ou au chiffre daffaires de l'exercice comptable, Ou de la cotisation minimale lorsque cette dernire est suprieure ces droits, ou lorsque la dclaration incomplte ou dpose hors dlai, fait ressortir un rsultat nul ou dficitaire. Dans ce cadre, Il convient de souligner que, lexistence de certaines Rgies qui ne respectent pas leur obligation dclarative et en particulier celles assurant uniquement la distribution deau potable. En effet, en prtendant que cette activit est exonre de lIS ces dernires assimilent cette exonration une dispense de dpt de bilan la direction des impts. Pour des raisons de gestion et de suivi des performances des activits exerces par chacune des Rgies, ces dernires laborent des bilans par activit. Certaines Rgies procdent au dpt de dclaration fiscale par activit.

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Larticle 31 de lIS relatif aux obligations dordre comptable stipule que Le rsultat fiscal de chaque exercice comptable est dtermin partir du rsultat du compte de pertes et profits de la comptabilit tenue par la socit conformment aux prescriptions du code de commerce et organise, par cette dernire, de manire permettre ladministration dexercer les contrles prvus par la prsente loi. Or, les Rgies Communales sont redevables sur le plan fiscal de lensemble des impts concernant les activits quils exercent. Elles disposent pour ce faire dun seul identifiant fiscal qui contient lensemble des oprations ralises. En outre, sur le plan de llaboration des comptes officiels, il est clair que pour les partenaires externes (organes de gestion, tutelle, bailleurs de fonds), la Rgie reste une entit globale et entire qui entreprend une multitude dactivits et de projets. Le patrimoine, la situation financire ainsi que les rsultats de la Rgie ne peuvent reflter une image fidle que si ces derniers sont prsents de manire unifie. Vis vis de ladministration fiscale la Rgie nest donc quun seul contribuable. Toutefois, ladministration fiscale peut user de son droit de communication des documents comptables qui comprennent entre autres les oprations de chaque grance part a fin de contrler la vracit de la dclaration fiscale du moment que lorganisation comptable (journaux, grand livre, balance, classement des pices. ) obit cette sparation. III. Qualit des comptes des Rgies Communales

3.1 Synthse des rserves des auditeurs externes Les rserves souvent formules par les auditeurs externes des Rgies peuvent tre classes habituellement en trois catgories dtailles comme suit par nature (limitations, dsaccords et incertitudes) : (12) a) Limitations Existence dcarts entre les confirmations de certains tiers et les soldes comptables : Les limitations de cette nature se rsorbent progressivement danne en anne ; Absence dinventaire des immobilisations ni de fichier assurant le suivi de leurs mouvements : Certaines Rgies ont rcemment (quatre parmi les quinze mais ce nombre volue avec le temps) entrepris des travaux de recensement et de rapprochement des immobilisations avec les comptes comptables ; Non-assistance aux inventaires physiques : En vue dviter cette rserve technique et grce lorganisation du comit permanent daudit les missions daudit sont confies aux auditeurs en temps opportun pour pouvoir assister aux inventaires

(12)- Daprs lexploitation des rapports dopinion des auditeurs indpendants des Rgies Communales au titre des exercices 2001 et 2002 24

b) Dsaccords Application des principes comptables dcoulant du rglement intrieur des Rgies Communales qui scartent largement des dispositions du CGNC : Deux Rgies sous linitiative de leur direction, du conseil dadministration et du comit de direction ont confi des missions de normalisation des consultants externes. Toutefois, en raison de lencadrement de ces Rgies certaines anomalies lies notamment aux principes de sparation des exercices et de prudence persistent encore ; Linexistence ou labsence de mise jour de manuel des procdures. c) Incertitudes Absence de constitution de provisions pour dprciation des crances sur certaines administrations ou collectivits locales sous prtexte que les crances vis vis de ces organismes, malgr leur caractre ancien, prsentent de faible risque de recouvrement et que lEtat ne peut tre considr comme dfaillant : Certaines Rgies continuent dappliquer le mme raisonnement pour ne pas aggraver leurs rsultats en constatant des dotations aux provisions Incertitudes sur limpact du rapprochement entre les donnes comptables et les rsultats de linventaire physique des immobilisations ; Incertitudes sur limpact du rapprochement entre les donnes comptables et les rsultats de linventaire physique des crances clients dune part (portefeuille, rglements de compte, travaux abonns..) et linventaire permanent dautre part ; Incertitudes lies aux dnouements des contrles fiscaux touchant lIS, la TVA, les taxes urbaines et ddilits et patentes : Absence daction dans ce sens ni de constitution de provision pour couvrir ce risque sauf pour les Rgies dont les rsultats des contrles fiscaux sont notifis et par consquent les provisions constituer sont bien connues.

3.2 Analyse dtaille des anomalies empchant la certification des comptes A la lumire du diagnostic des rapports des auditeurs indpendants dun chantillon des Rgies Communales au titre des exercices les plus rcents, nous avons pu remarquer que les anomalies empchant la certification des comptes des Rgies Communales sont principalement lies aux facteurs suivants : - Linexistence ou labsence de mise jour de manuel des procdures : Larticle 4 de la loi comptable stipule que les personnes assujetties la prsente loi dont le chiffre daffaire est suprieur 7 500 000 DH (Sept millions cinq cent mille dirhams) doivent tenir un manuel qui a pour objet de dcrire lorganisation comptable de leur entreprise ; - Le non-respect des rgles comptables et fiscales conformment la rglementation en vigueur : Les principes comptables appliqus sinspirent largement du rglement intrieur ;

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- Labsence dinventaire physique des immobilisations de la Rgie dment rapproches avec la comptabilit : la loi comptable exige linventaire des lments dactifs et de passifs au moins une fois par exercice larrte des comptes ; - Labsence dun fichier permanent des Immobilisations et dentit charge de la gestion du patrimoine ; - Existence dcarts inexpliqus entre les soldes comptables des comptes clients et les registres des inventaires permanents dune part et les rsultats des inventaires physiques dautres part ; - Labsence danalyse et dapurement du contenu de certains comptes ; - La transmission tardive ou absence de transmission de linformation par les services oprationnels au service comptable pour enregistrement comptable ; - Lenregistrement du stock final issu de linventaire permanent au lieu de linventaire physique valoris en y incluant des frais de manutention ; - Le non-respect des rgles dvaluation dictes par le CGNC surtout pour les stocks et les immobilisations ; - Et en fin limpact dautres dfaillances du systme de contrle interne en place. En rsum nous pouvons regrouper ces anomalies en quatre blocs comme suit : Non-respect des principes comptables ; Non-respect des mthodes dvaluations ; Non-respect des rgles fiscales ; Dfaillances de contrle interne : Existence des carts inexpliqus et absence des inventaires. a) Non-respect des principes comptables A ce niveau nous pouvons citer titre dillustration certaines mthodes et rgles de comptabilisations appliques par les Rgies remettant en cause certains principes comptables: - Du principe de prudence : En effet, les valuations des actifs immobiliss, des crances clients et des stocks dont les valeurs reprsentent prs de 90% de lactif brut total des Rgies souffrent danomalies qui dcoulent dun non-respect du principe de prudence. En fait, la comptabilit devra tre tablie sur la base dapprciations prudentes, pour viter le risque de transfert, sur des priodes venir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de l'entit. Les activits assures par les Rgies et gnratrices de crances sont les consommations deau, dlectricit et les redevances dassainissement dune part et la ralisation de certains travaux en faveur des abonns (branchement et fournitures de matires, pose de compteur, peines et soins, viabilisation de lotissements..) dautre part.

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Ainsi, les risques de non-recouvrement partiel ou total pesant sur certaines crances clients ne sont pas couvertes de provision en vue de traduire la valeur actuelle relle de ces crances au niveau du bilan de la Rgie. Ces crances concernent aussi bien les administrations que les particuliers. Par ailleurs, lexistence en fin danne dune partie de stocks hors usage ou non mouvement depuis plusieurs annes, non couverte par une provision pour dprciation, conduit une majoration de la valeur actuelle de ces lments au bilan et par consquent un non-respect du principe de prudence et de mthodes dvaluation qui en dcoulent. De mme, lintgration dun taux forfaitaire de 3% dans la valeur des entres en stock conduit galement une majoration de la valeur des stocks au bilan et transgresse le principe de prudence. En outre, labsence dune pratique damortissement conforme aux normes gnralement admises conduit une majoration de la valeur des immobilisations prsente au bilan puisque figurant pour leur montant brut et ne respecte pas le principe de prudence. - Du principe de sparation des exercices : Les pratiques comptables remettent en cause ce principe se portent notamment sur : De la constatation de ventes ou de corrections sur ventes hors de leur exercice normal de rattachement ; De la non-constatation en fin dexercice dune provision au titre des congs pays ds par la Rgie cette date ; De la non prise en charge dun certains nombres de factures dachats de marchandises ou dimmobilisations malgr leur rception physique.

- Du principe de clart : A titre dexemple nous citons labsence de distinction entre immobilisations acheves et immobilisations en cours aussi bien au niveau comptable quau niveau de la prsentation des tats de synthse et le regroupement des immobilisations dans un seul compte appel 1r tablissement et des moyens de financement de ce poste dans le compte fonds de travaux . - Application implicite du principe de la prminence de la ralit sur lapparence juridique : La norme comptable marocaine na pas retenu le principe de la prminence de la ralit sur lapparence juridique qui figure parmi les normes comptables internationales de lIASC qui pourtant, permet dviter les problmes lis la proprit juridique de certains actifs des tablissements publics en gnral et de rendre compte, par consquent, de leur ralit conomique et financire En insrant des immobilisations dont la proprit juridique nest pas acquise la Rgie, cette dernire droge au critre juridique de dlimitation du patrimoine. Ce faisant, elle retient implicitement le principe comptable de la prminence de la ralit sur lapparence juridique, cit ci-dessus, frquent admis dans les environnements de comptabilit anglosaxonne. (La norme internationale IAS 1 et les normes amricaines US GAAP ) En effet, les immobilisations de la Rgie incluent :

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Des biens du domaine public non alinables que la Rgie intgre dans son actif comme tant un tablissement public dlgataire de gestion dun service public ; Des biens cds gratuitement par des particuliers aprs leur ralisation par leurs propres soins appels apports abonns . Ces biens serviront de support aux dpenses de maintenance et entretien qui seront engages par la Rgie au titre de ces rseaux rtrocds. Ces drogations comptables ne sont pas justifies par les Rgies mentionnes sur les ETIC. b) Non-respect des mthodes dvaluation et clairement

En plus des principes comptables, les Rgies nappliquent pas correctement les mthodes dvaluation telles que prvues par le CGNC qui sont dfinies comme tant les principes, conventions, rgles et procdures adoptes pour la dtermination de la valeur des lments inscrits en comptabilit. Ces mthodes servent de base lenregistrement des oprations et la prparation des tats de synthse. Elles trouvent leur application au niveau des lments patrimoniaux et par rpercussion au niveau des produits et charges. (13) Les valuations constituent le cur mme de linformation comptable puisque la comptabilit est une "projection de lentreprise" sur le plan des valeurs et qu'elle s'exprime en montants montaires. Pendant longtemps, dans les comptabilits traditionnelles, les valuations ont t ngliges au bnfice du respect de dispositions purement formelles sans vritable intrt. La Norme Gnrale donne aux valuations une place privilgie, en prcisant les diffrents modes d'valuation retenir en toutes circonstances que ce soit lentre des lments dans le patrimoine (valeurs d'entre), une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes). Ainsi, il existe une forte relation entre les principes comptables et les mthodes dvaluation. En effet, ces dernires dpendent intimement des premiers et notamment des principes : - De continuit dexploitation ; - Du cot historique ; - Et de prudence. Ainsi, titre dexemple : - Labsence de prise en compte de lrosion montaire dcoule du respect du principe du cot historique ; - Par ailleurs, lorsque le principe de continuit dexploitation nest plus assur, les valeurs historiques doivent tre abandonnes au profit de valeurs liquidatives ou de cession ; - Enfin, la correction des valeurs bilantielles via lamortissement ou la provision dcoule directement de lapplication du principe de prudence.
(13)- Extrait du commentaire du CGNC 28

c) Existence des carts inexpliqus et absence des inventaires Signalons galement que les recoupements souvent effectus par les auditeurs indpendants des Rgies Communales font ressortir des anomalies et carts inexpliqus dont les principales sources sont les suivantes : - Manque dinventaire physique des immobilisations de la Rgie dment rapproches avec la comptabilit ; - Existence dcarts inexpliqus entre les soldes comptables des comptes clients et les registres des inventaires permanents dune part et les rsultats des inventaires physiques dautre part ; - Absence danalyse du contenu de certains comptes. d) Non-respect des rgles fiscales Sur le plan fiscal, il convient de souligner quune partie importante des rgles comptables appliques par les Rgies relatives aux points ci-dessus a t conteste par ladministration fiscale limage des rsultats des contrles fiscaux que certaines dentre eux ont subi (Rgies intercommunales de la ville de Kenitra RAK , de la Wilaya de Marrakech RADEEMA , de la ville de Settat RADEEC , de la ville de Larache RADEEL, de la ville dOujda RADEEO et de la ville de Taza RADEETA et qui se sont traduit par des redressements fiscaux significatifs. Les chefs de redressement ont port principalement sur : - Le traitement de la participation des abonns et des cessions gratuites en tant que produit dexploitation (rsultats des contrles fiscaux de la RADEEC, de la RADEEO, de la RADEETA et de RADEEL) et donc imposable ds quil est acquis et non plus comme tant une subvention dinvestissement taler sur une priode de 5 ans au maximum. - Le traitement de la participation des abonns et des cessions gratuites en tant que subventions dinvestissement taler sur une priode de 5 ans au maximum (rsultats du contrle fiscal de la RAK) ; - Les dotations aux amortissements calcules sur la base de taux non conformes aux usages et comptabilises en tant que prlvement pour renouvellement ; - Lobligation de certaines Rgies charges uniquement de la distribution de leau de dposer leurs dclarations fiscales et labandon de limputation des reports dficitaires du fait que les rgies en question nont pas rempli leur obligation dclarative ; - La soumission du chiffre daffaires issues de lactivit Eau la cotisation minimale ; - La reconstitution du chiffre daffaires dclar mensuellement la TVA. En effet certaines Rgies ne sont pas suffisamment organises pour dclarer lintgralit des encaissements raliss au titre dun mois donn (rgime dencaissement) ou ne dispose pas suffisamment de liquidit pour pouvoir payer la TVA gnre des produits facturs au titre dun mois donn (rgime dbit).

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CHAPITRE 2: ANALYSE CRITIQUE APPLIQUEES PAR LES REGIES I. Cycle Immobilisations - Investissements

DES

PRATIQUES

COMPTABLES

1.1 Activation et rgles dvaluation des immobilisations a) Entre des immobilisations en patrimoine Prsentation de la pratique actuelle : La comptabilit analytique de la Rgie permet de gnrer de manire automatique les critures comptables relatives lentre en patrimoine des immobilisations. Cette entre se fait sur la base des dossiers de travail. Ces dossiers sont ouverts pour les projets programms au budget annuel dinvestissement et enregistrent principalement les dpenses suivantes : Les dpenses internes la Rgie portant notamment sur : Les dpenses de Main duvre : Dont le suivi comptable est assur sur la base des fiches mensuelles de ventilation des salaires renseignes par les divisions techniques (dpenses immobilises). Un complment de dpenses est ajout, lors de larrt des comptes, aprs comparaison entre les dpenses standard imputes aux dossiers et les dpenses relles comptabilises ; Les dpenses de Matriel (ou sorties magasin) : Suivies sur la base des bons de sorties des stocks effectues par les services Magasin. Toutefois, ces dpenses sont values au cot moyen pondr major de 3% assimils des frais de stockage ; Les dpenses de transport : Suivies sur la base des fiches dutilisation vhicules (rcapitulatifs mensuels des dpenses vhicules). Un complment de dpenses est ajout, lors de larrt des comptes, aprs comparaison entre les dpenses standard imputes aux dossiers et les dpenses relles comptabilises ;

Les critures comptables relatives ces trois catgories de dpenses sont gnres automatiquement en comptabilit gnrale par le dbit des comptes de charges correspondantes et neutralises par le compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme . Les factures adresses par les entrepreneurs - fournisseurs de travaux ou de services : Ces factures sont comptabilises dans les comptes de charges via les dossiers de travail concerns et sont neutralises en fin danne par le biais du compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme .

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Critique de la pratique actuelle : La mthode de comptabilisation de lentre des immobilisations en patrimoine telle quapplique par les Rgies souffre des anomalies suivantes : Elle ne fait pas de distinction entre les immobilisations rellement produites par la Rgie et celles qui ne le sont pas. Ainsi, ce compte se trouve gonfl, en fin danne, par des montants qui correspondent des facturations de fournisseurs externes la Rgie et qui ne constituent nullement des immobilisations produites par la Rgie ; Elle consiste faire transiter, tort, lensemble des immobilisations par les comptes de charges. Mme si ces charges sont neutralises par le compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme , le niveau des charges se trouve exagr et par consquent le niveau de la valeur ajoute ;

Le compte relatif aux immobilisations en cours nest pas du tout utilis. Les travaux avec participations non termins en fin danne sont constats par certaines Rgies en immobilisations ( achevs ) et soumis au calcul des dotations aux amortissements alors que dautres les classent parmi les comptes de stocks (travaux encours) du moment quil sagit dimmobilisations en cours ; Les vritables immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme (dpenses internes de main duvre, de transport et de matriel magasin) constituent fiscalement des livraisons soi mme. Elles devraient faire lobjet dune facturation soi-mme portant une TVA qui devra tre dclare lEtat ; Les sorties magasins imputes au cot des immobilisations sont majores dun taux de 3% au titre des frais internes de stockage et de manutention ; Les rcuprations darticles non utiliss et retourns au magasin ayant fait lobjet initialement dune affectation un n de travail ne font pas lobjet de diminution des dpenses initialement imputes : Ceci est de nature surestimer le cot des n de travail pour lesquels des retours ont eu lieu. b) Activation des immobilisations : Comptablement, une immobilisation est active lorsquelle est transfre des immobilisations en cours vers les immobilisations actives. Lactivation des travaux concide gnralement avec leur achvement. Cette date constitue le point de dpart de calcul et de comptabilisation des dotations aux amortissements. La pratique comptable actuelle applique par certaines Rgies ne respecte pas le principe qui voudrait que seules les immobilisations acheves soient actives et amorties. Ainsi, des immobilisations non encore acheves sont inscrites parmi les comptes dimmobilisations actives et amorties. La Rgie doit donc reclasser, dans les comptes dimmobilisations en cours, lensemble des travaux non encore achevs et par voie de consquence non encore mis en service conformment aux instructions formelles manant, dans les dlais requis, de ses services techniques.
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1.2 Amortissement des immobilisations a) Les taux damortissement : Prsentation et critique Les taux damortissement appliqus par certaines Rgies ne sont pas bass sur une tude crdible, ralise par les services techniques, des dures de vie des ouvrages et quipements quelles possdent. Les taux utiliss pour les immobilisations dites usage lent ne respectent pas les mthodes damortissement gnralement admises. Ces derniers rappellent la mthode de constitution dune provision pour renouvellement qui dcoulent dune reprise des pratiques comptables en vigueur la Rgie lorsque celle-ci tait une concession prive. Ces pratiques qui ont t institutionnalises, aprs la fin de la concession par le rglement intrieur, ne se conforment au rfrentiel applicable la Rgie car celle-ci ne peut tre dfinie juridiquement comme une concession. Conformment au contenu du rglement intrieur, les taux appliqus se rpartissent comme suit : Taux Taux de 10%. Taux de 20%. Taux de 15%. Taux de 2% (Eau) et 5% (Electricit) Nature des immobilisations Immobilisations dites usage rapide dont notamment : - Matriel et mobilier de bureau ; - Matriel de transport - Matriel informatique Ensemble des immobilisations usure lente (exemple les constructions, rservoirs, branchements, forages, les rseaux, les compteurs, les postes ....) Mthode de calcul de lamortissement Amortissement linaire calcul sur les entres de lexercice et les valeurs non compltement amorties avec le respect du prorata temporis.

Amortissement linaire calcul sur la valeur brute des immobilisations au 31/12 / N-1

b) Comptabilisation des amortissements Conformment aux dispositions du rglement intrieur, les amortissements des immobilisations sont assimils un prlvement pour renouvellement. Sur le plan comptable, les dotations aux amortissements sont constates en charges en contrepartie du compte de fonds de travaux. Les immobilisations corporelles regroupes au niveau dun compte appel 1er tablissement sont, donc, prsentes au niveau des tats de synthse en valeur brute. Cette pratique nest pas prvue par le CGNC rfrentiel comptable applicable aux Rgies Communales La dotation pour renouvellement des immobilisations nest pas traite de manire explicite par le CGNC. Conformment, aux normes comptables gnralement admises, la provision pour renouvellement a pour but daffecter comptablement une partie du rsultat de lentreprise la reconstitution du capital en vue dassurer le renouvellement des immobilisations concernes. Cest le cas notamment des entreprises concessionnaires de service public.

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1.3 Suivi et inventaire des immobilisations Selon le CGNC, la socit est tenu deffectuer un inventaire de ses actifs et passifs (immobilisations, stocks, crances, dettes ) au moins une fois par anne. Larticle 5 de la loi comptable stipule que les lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet dun inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci Concernant les immobilisations, lobjectif principal de cet inventaire est : De sassurer de la ralit des lments dactifs, en loccurrence des immobilisations inscrites au bilan de lentreprise ; De tester si tous les biens recenss ont t intgrs dans les comptes de la socit et de cerner, par consquent, lexhaustivit des actifs.

A lissue dun tel recensement, lentreprise peut dtecter des carts entre les donnes rsultant de linventaire physique de ces biens et les comptes qui peuvent aboutir certaines critures de rgularisation comptables. Les auditeurs des comptes des Rgies Communales ont souvent mis une rserve pour limitation en raison des conditions de suivi et de matrise des immobilisations. En effet, lexception du mobilier et matriel de bureau et matriel de transport, les autres immobilisations des Rgies, sauf certaines qui ont confi cette mission des cabinets conseils, ne font pas lobjet dun suivi analytique extra-comptable sur un fichier dimmobilisations et navaient pas t recenses physiquement en vue de fournir lassurance raisonnable ncessaire quant leur existence, leur valorisation et leur tat. Le suivi des immobilisations appelle les remarques suivantes : Absence dinventaire des immobilisations ni de fichier permanent centralisant leurs mouvements et permettant deffectuer des contrles de ralit et dexistence en temps actuel ou ultrieur : En effet les Rgies nayant pas encore sous trait le travail de recensement et de valorisation de leurs immobilisations ne disposent galement de fichier permanent des immobilisations leur permettant la gestion de leur patrimoine, le suivi des mouvements des immobilisations et la confrontation de linventaire physique avec les donnes comptables. Non-immatriculation des terrains la conservation foncire : La situation juridique des terrains occups par les Rgies nest pas gnralement rgularise en raison du fait que ces derniers ne sont pas tous inscrits la conservation foncire au nom des Rgies. Cette situation caractrise plusieurs tablissements publics et mrite dtre tranch lchelle nationale pour viter tous dsaccords entre les Rgies et les lecteurs, analystes et auditeurs de leurs tats de synthse. Une solution est prconise sur le plan comptable qui consiste identifier dune manire claire les constructions, amnagements et quipements installs sur terrains dautrui et les inscrire en tant que tels. Concernant la drogation relative aux terrains mis la disposition de la Rgie et inscrits au niveau de son actif, linsertion dune mention au niveau des ETIC, pour informer les lecteurs des tats de synthses, nous parat aussi suffisante.

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Absence de centralisation des dpenses par N de travail dans un dossier : comme indiqu en haut les dossiers de travaux constituent la base fondamentale dvaluation des immobilisation de la Rgie en labsence de centralisation des pices de dpenses transitant par dossier de travail un rapprochement entre les donnes comptables et les pices justificatives nous parat incertain mme court terme. Ceci ne garantit pas, par consquent, un suivi rigoureux des cots de chaque n de travail ; Les retours au magasin des articles non utiliss ayant fait lobjet initialement dune affectation un n de travail ne font pas lobjet de diminution des dpenses initialement imputes : Ceci est de nature surestimer le cot des n de travail pour lesquels des retours ont eu lieu. En vue de rgulariser partiellement ces anomalies, les Rgies concernes devraient se rapprocher des spcialistes en la matire pour leur confie une mission portant sur linventaire des immobilisations, leur valorisation, leur rconciliation avec les comptes et la mise en place dune gestion informatise du patrimoine. II. Cycle Financement Trsorerie 2.1 Analyse critique du traitement comptable et fiscal des participations et apports abonns a) Participation des abonns : A ce niveau nous assistons lexistence dune certaines divergence entre linterprtation comptable des participations des abonns au financement des investissement dinfrastructures de la rgie et la position de ladministration fiscale quau traitement des dites participations : Interprtation comptable La participation des abonns aux travaux dextension du rseau est institue par les cahiers de charges qui rgissent les activits deau et dlectricit ainsi que les textes rgissant les conditions dabonnement. Ils prcisent respectivement que : La Rgie ne sera tenue dtablir les canalisations ncessaires pour lalimentation totale ou partielle quaprs versement, par le lotisseur, de la taxe de premier tablissement (pour son raccordement leau) relatives aux lots alimenter et sa participation la totalit des travaux dextension et de renforcement des ouvrages de rseau ( eau et lectricit) ; Un immeuble ne pourra tre raccord au rseau de distribution quaprs versement ventuel des participations prvues au Cahier des charges La participation des abonns est similaire la taxe riveraine perue par lONEP (Arrt du Directeur des travaux publics du 28 juin 1954 tel que modifi le 23 dcembre 1955). La taxe riveraine constitue une taxe perue lors du premier tablissement des conduites deau. Larticle 2 de larrt cit ci-dessus stipule que tout propritaire dune parcelle de terrains ou dimmeubles susceptibles dtre aliments en eau potable par le rseau de distribution existant, est tenu de contribuer aux frais de construction de la canalisation.

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Cette contribution est constitue par le paiement dune taxe riveraine, dtermine en appliquant la longueur de faade du terrain ou de limmeuble, le long de la voie publique canalise, la valeur unitaire de la taxe riveraine. Cette contribution est exigible ds que la voie publique sera pourvue de canalisations susceptibles dalimenter les proprits riveraines . Aussi bien la participation des abonns et la taxe de premier tablissement perue par les Rgies de distribution que la taxe riveraine perue par lONEP sont exigibles auprs des abonns loccasion de leur premier raccordement au rseau de distribution. La taxe riveraine et la taxe de premier tablissement sont bases sur la longueur de la faade principale du local desservir en eau potable et sur la puissance souscrite pour llectricit. Elles constituent, sur le plan comptable et conomique, une contribution de labonn leffort de financement des investissements en matire de rseau dalimentation en eau potable, dlectricit et dassainissement. Cette contribution pratique par les Rgies Communales de distribution dans les primtres urbains, par lONE et par lONEP constitue, notre avis, une ressource de financement partiel des investissements relatifs au rseau dalimentation en eau potable dlectricit. Comptablement, cette contribution devrait tre considre comme une subvention dquipement et tre rattache sur la base des dotations aux amortissements des immobilisations finances. De la consultation des dispositions des cahiers des charges des Rgies Communales relatives aux modalits de calcul de ces participations, nous navons pas pu dduire avec dtail les lments sujets participation pour pouvoir les retenir comme base de calcul des reprises. Ces textes parlent de lextension du rseau en gnral qui peut comprendre plusieurs composantes. Les pratiques appliques par certaines Rgies consistent, aprs le passage des contrles fiscaux auxquelles ils ont t soumis, rattacher les participations reues aux postes suivants : Activit Eau Activit Electricit Rseau Rseau Travaux pour extension Poste de livraison de rseau Rservoirs Poste de transformation Activit Assainissement Rseau dassainissement

En principe, les participations reues au titre dun exercice devraient tre rattaches des travaux dextension de rseau de lexercice et des exercices prcdents, non encore amortis, du fait que sans le rseau existant, auquel dautres abonns ont particip, les contributions sur travaux dextension du rseau dont les nouveaux lotisseurs seraient redevables seront trs leves. Compte tenu de limportance des impts payer certaines Rgies assimilent ces participations des fonds destins au renforcement des fonds de dotation initiale. La participation de labonn au financement des ouvrages de distribution est comptabilise sur la base de la facturation mise par la Rgie. Cette facturation englobait, en gnral, cinq composantes :

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La participation de labonn proprement dite ; Les travaux effectus par la Rgie ; La TVA sur les dits travaux au taux de 14% ; Les peines et soins ; La TVA sur cette marge au taux de 20%.

La pratique comptable actuelle consiste inscrire, en cours danne, la valeur hors taxes des travaux facturs, le montant des participations payes par les abonns et la marge pour peines et soins au niveau du compte Avances sur participations (classe 4) par le dbit du compte client 3421XX - dbiteurs abonns travaux pour le montant TTC de la facture. La TVA est, bien entendu, enregistre dans les comptes de TVA collecte par taux. En fin danne, les dossiers termins avec participations abonns sont ports au dbit du compte participations abonns de la classe 4 par le crdit du compte 1311- Participations abonns , en tant que subventions dinvestissements, sans que ces montants ne soient rattachs au compte de produits et charges comme lexigent les rgles et mthodes comptables gnralement admises applicables aux subventions dinvestissement. Signalons galement lexistence de divergences de traitement comptable et fiscal des participations des abonns par les Rgies Communales: Certaines Rgies ont commenc par oprer des reprises dautres ne le sont pas encore ; Constatation par certaines Rgies aussi bien des travaux que les participations proprement dites en haut du bilan parmi les subventions sans oprer de reprise ; Classement par certaines Rgies des participations des abonns lies aux travaux non encore achevs au niveau de la classe 4 dans un compte de tiers en attendant lachvement des travaux pour les reclasser au niveau de la classe 1 parmi les capitaux propres sous compte du fonds de dotation au lieu du compte de subventions capitaux propres et assimils ; Les Rgies ayant opt pour la constatation des reprises tiennent compte des dispositions comptables sans oprer les traitements fiscaux ncessaires. En effet, les subventions reues sont rapportes au rsultat comptable au prorata de la priode normale damortissement des immobilisations y affrentes qui dpassent gnralement cinq ans. Or, fiscalement, les subventions dinvestissement sont rattacher au rsultat sur une dure maximale de cinq ans. Des retraitements extra-comptables sont alors ncessaires. Certaines Rgies ont commenc rattacher le cumul des participations des abonns au prorata de la dotation constate au titre de lamortissement des branchements et du rseau. Ce rattachement considre implicitement que les branchements font partie des immobilisations finances par les dites participations, alors que ces derniers constituent des ouvrages individuels dont le cot est support par leurs bnficiaires. Ainsi, seuls les ouvrages collectifs dont la ralisation et lextension incombent la Rgie peuvent, notre avis, tre considrs comme financs par les participations des abonns.

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Position de ladministration fiscale Dans le cadre du contrle fiscal que lONEP avait subi rcemment, ladministration fiscale avait assimil les taxes riveraines et les cessions gratuites perues par cet organisme des subventions dinvestissement. Toutefois, sur le plan pratique nous remarquons une certaine divergence au niveau de la position de ladministration fiscale quant au traitement fiscal des participations des abonns et des cessions gratuites perues par les rgies. En effet, les points de vue des inspecteurs vrificateurs ne sont pas identiques quant au traitement fiscal de ces contributions : Un bloc les assimile un produit dexploitation (rsultats des contrles fiscaux de la RADEEC, de la RADEEO, de la RADEETA et de RADEEL ) et donc imposable ds quil est acquis. Largument formul ce niveau est le fait que les participations des abonns reprsentent le prix pay par labonn en contrepartie du bnfice de lutilisation de linfrastructure existante et des investissements dj raliss par la rgie. En consquence, Ce prix nest rien dautre que la rmunration de laccs au rseau dj existant et la contrepartie dun service rendu par la rgie. Un autre les assimile une subvention dinvestissement qui doit tre reprise, de faon tale, dans le CPC sur une priode maximale de cinq ans (application de larticle 6-3 dans le cadre du contrle fiscal de la RAK) ou reprise immdiatement moyennant la constitution dun amortissement exceptionnel quivalent la reprise (application de larticle 7-7 de la loi sur lIS dans le cadre du contrle fiscal de lONEP).

b) Apports abonns : cessions gratuites du rseau En vue dinstaurer une concurrence dans le domaine des travaux damnagement des lotissements et en particulier les travaux dquipement des lotissements en lectricit et eau potable, une circulaire du Ministre de lIntrieur en date du 14 Novembre 1994 a tendu lintervention de lentreprise prive dans ce domaine pour tenir compte de limportance considrable accord au secteur du btiment dans la russite de la politique nationale de promotion de lhabitat. Cette tche tait du ressort exclusif des Rgies Communales par interprtation troite de leurs cahiers de charges. Les abonns dsirant effectuer des travaux pour lquipement des lotissements ont par consquent le choix de confier ces travaux soit la Rgie ou un entrepreneur priv possdant les capacits techniques et financiers ncessaires. A ce niveau, la circulaire du Ministre de lIntrieur prcise que : Les rfrences de lentreprise concerne doivent tre imprativement communiques la Rgie . Lorsque labonn opte de confier ces travaux une entreprise prive, la Rgie conserve lgalement le droit de superviser le droulement et la conformit de ces travaux aux normes de qualit et de scurit rglementaire conformment aux dispositions du circulaire du 14 Novembre 1994 qui prcise que : Cependant, quelque soit loprateur qui seront confis les travaux, la Rgie demeure responsable de ltablissement des tudes en concertation avec le promoteur, du contrle et de la rception des travaux .

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La Rgie a, entre autres, pour mission de maintenir les rseaux de distribution deau, dlectricit et dassainissement en bon tat pour assurer convenablement la continuit du service public. Daprs les conditions gnrales dabonnement de la Rgie, les ouvrages construits par le lotisseur font partie intgrante du rseau de distribution qui reste la proprit de la Rgie : les branchements extrieurs ayant pour objet damener le courant du rseau lintrieur des proprits desservies seront installs et entretenus par la Rgie et feront partie intgrante de ses installations ; A lachvement des travaux de lotissement et de viabilisation, il est tabli entre la Rgie et labonn un procs verbal de rception des travaux et au transfert, titre gracieux, de la proprit des installations ainsi ralises ; Aussi, ds que la rception des travaux est effectue, la Rgie intgre dans son patrimoine la valeur hors taxes des travaux raliss en contrepartie du compte Apports abonns (compte de capitaux propres et assimils). Le compte Apports abonns est class au mme titre que les participations des abonns au passif du bilan parmi les capitaux propres et assimils en tant que subventions dinvestissements assurant le financement de limmobilisation intgre dans le patrimoine raison de 100%. A ce niveau, les dotations et les reprises seront dune valeur identique. Cette pratique souffre des insuffisances suivantes : Lintitul du compte Apports abonns ne reflte pas, notre avis, de manire fidle le contenu juridique de lopration ; Les montants ainsi logs dans le compte Apports abonns ne sont pas rattachs au compte de produits et charges, alors que les immobilisations intgres dans le patrimoine sont amorties ; Lvaluation retenue pour les travaux intgrs en patrimoine nest pas uniforme dune Rgie lautre. En effet, certaines Rgies se basent sur le dtail estimatif transmis au dpart au lotisseur en rponse sa demande de prix , dautres tablissent une convention entre la Rgie et le lotisseur prcisant les droits et obligations des deux parties conformment aux prescriptions des cahiers des charges, aux dispositions rgissant les conditions dabonnement et de la circulaire du 14 novembre 1994. Par le biais de cette convention la Rgie oblige le lotisseur lui fournir un exemplaire du march dment approuv par les autorits comptentes et un exemplaire des dcomptes au fur et mesure de lavancement des travaux. Par application de la premire position, la base de valorisation reste, notre avis, estimative et ne tient pas compte du cot rel des travaux raliss.

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2.2 Fonds de travaux et comptes lis a) Fonds de travaux Ce compte vise suivre comptablement leffort de financement des investissements que la Rgie est tenue dentreprendre dans le cadre de sa mission de mise en place des infrastructures de distribution deau et dlectricit que les autorits Communales et centrales ont lui confi. Les mouvements de ce compte ont comme fondement les dispositions du rglement intrieur des Rgies. Ainsi, sont inscrites au dbit de ce compte les oprations suivantes : Les entres magasins, Les dpenses de premier tablissement ; Les dpenses des travaux avec participation. Les rsultats nets dbiteurs ;

Et au crdit, les oprations suivantes : Les sorties magasin ; Les prlvements pour renouvellement ; Les participations abonns; Les rsultats nets crditeurs; Les amortissements de matriel usure rapide. b) Compte capital investi Paralllement au compte Fonds de travaux , un autre compte appel capital investi est utilis pour recevoir la contrepartie de certaines oprations loges dans le compte Fonds de travaux et en particulier : Les dpenses de premier tablissement ; Les entres et sorties magasin ; Les participations des abonns ; Les amortissements appels prlvement pour renouvellement ; Les oprations de dblocages et de remboursement demprunts ; La surtaxe de financement La redevance ville. c) La Surtaxe de financement La Rgie procde au prlvement dun pourcentage sur le produit de chaque priode sous forme de surtaxe de financement inscrit parmi les comptes de capitaux propres et assimils. Cette surtaxe a t exclue, tort, durant plusieurs exercices du chiffre daffaires. Ladministration fiscale a considr la surtaxe de financement comme un produit dexploitation imposable conformment aux dispositions de larticle 6 de la loi sur lIS relatif aux produits imposables. A lissue des contrles fiscaux, certaines Rgies ont modifi cette

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pratique comptable en incluant dsormais les montants de cette surtaxe dans le chiffre daffaires sans rgulariser les montants des exercices antrieurs. Lutilisation de ces comptes (fonds de travaux, capital investi, surtaxe de financement) a fait toujours lobjet de rserves souleves par les auditeurs du fait que leurs soldes nont pas une signification financire et comptable claire et reconnue. En outre, ces comptes ne sont nullement prvus par le PCGE ni par le CGNC. 2.3 Compte courant gnral de trsorerie et comptes de la grance commune a) Compte courant gnral de trsorerie La Rgie dispose dune comptabilit dite Grance commune pour enregistrer les oprations prsentant un caractre commun aux activits assures par la Rgie (Electricit, Eau et Assainissement). Ces oprations sont retraces par le biais dun compte de liaison appel Compte courant gnral de trsorerie prescrit par le rglement intrieur de la Rgie. Les tats de synthse de la Rgie, prsentent, en fin danne, le solde du compte courant correspondant chaque activit en tant que solde net de trsorerie en tenant compte des lments dactif et de passif circulant lis la grance commune. Ce qui fausse compltement limage financire ainsi traduite par les tats de synthse de chaque activit. La pratique applique par dautres Rgies consiste rattacher le solde de la trsorerie une seule grance en inscrivant les concours des autres grances comme dettes sur la grance bnficiaire et lutilisation des comptes courant associs actif et passif circulant au lieu du compte de liaison n 1605 tel que prvu par le PCGE. b) Cls de rpartition des charges communes La rpartition des charges communes entre ces activits nobit aucune logique et les taux retenus sont gnralement forfaitaire et diffrent bien videmment dune Rgie lautre. Signalons que lactivit lectricit des Rgies supporte gnralement le taux le plus lev en raison de ralisation dun taux de rendement satisfaisant et sa quasi-stabilit dune anne lautre ;

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III.

Etude des particularits lies aux cycles cots - stocks et ventes-clients

3.1 Cycle cots stocks a) Problmatique lie au stock deau en rservoir Malgr la dtention par la Rgie, en fin dexercice, dun stock deau au niveau de ses rservoirs elle ne le quantifie pas et procde sa comptabilisation. Cela fait quun actif rel dexploitation napparat pas au niveau des tats de synthse. Si nous poussons le raisonnement plus loin, nous pouvons mme imaginer la ncessit de quantification de lintgralit de la quantit deau dtenue au niveau du rseau tout entier sachant bien videmment que le nombre dabonns ne fait quaugmenter suite laugmentation continue du taux de raccordement. Sinterrogeant sur la pratique adopte par le premier spcialiste en matire de traitement et production deau potable au niveau national savoir lONEP nous avons appris que ce dernier ne procde pas non plus la quantification, la valorisation et lenregistrement comptable de la quantit deau existante au niveau de ces rservoirs en fin dexercice. b) Frais de manutention Le procd de valorisation des stocks consiste valoriser les achats entrs en stock leur cot dachat auquel certaines Rgies ajoutent des frais internes de magasinage estims un taux forfaire de 3% sur le cot dachat. Ce procd sapplique galement pour les rentres et en gnral tous les mouvements de stocks. Les sorties de magasin destines soit lentretien (comptes de charges) soit tre immobilises sont galement augmentes de 3%. Conformment aux rgles dvaluation prconises par le CGNC, le cot dacquisition des articles stocks ne comprend pas les frais de magasinage : Les frais gnraux d'approvisionnement et les frais de stockage ne sont pas compris dans le cot d'acquisition sauf conditions spcifiques de lexploitation indiquer dans l' ETIC (A1). Les pertes et gaspillages accidentels ainsi que les charges financires sont exclues du cot d'acquisition . c) Provisions pour dprciation des comptes de stocks. De lanalyse du respect des principes comptables et des rgles dvaluation, nous avons pu relever les remarques suivantes : Constatation des rsultats de linventaire permanent sans les ajuster aux rsultats de linventaire physique; Linventaire permanent de certaines Rgies fait apparatre des articles ayant des valeurs ngatives non justifies suite la non-fiabilit des traitements informatiques ; Les stocks de la Rgie ne font pas fait lobjet de constatation de provisions pour couvrir la dprciation des articles qui sont devenus hors usage ou dont la rotation est devenue trs lente.

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A notre avis, et par application stricte du principe de prudence, lensemble de ces carts devrait faire lobjet de la constitution dune provision du fait du caractre probable des pertes lies ces constats. 3.2 Cycle Ventes - Clients Ce cycle comprend un ensemble de processus gnrateurs de risques. Il constitue en fait un cycle caractre spcifique de part son traitement administratif et comptable. Ses aspects particuliers seront abords en dtail au niveau de la deuxime partie de cette recherche. Au niveau de la prsentation des comptes, les principales remarques releves par les auditeurs externes relatives aux crances clients sont : Non-explication des carts existants entre les soldes des crances, de fin dexercice, figurant en comptabilit et les soldes figurant sur les registres ou les tats informatiss de suivi extra comptable des ces crances; Non-explication des carts entre les soldes extra comptables manant du service inventaire permanent et les rsultats de linventaire physique ; Non-rajustement des comptes comptables la ralit par le biais de constatation des provisions ncessaires ;

Ces anomalies sont principalement lies aux constats suivants : Dysfonctionnements du dispositif du contrle interne en place ; Insuffisance dencadrement ; Inexistence de procdures permettant de clarifier aux oprateurs les tches suivre, les vrifications et recoupements oprer sur les documents reus ou mis ; Multiplicit des travaux manuels suite linexistence parfois dapplications adaptes permettant un traitement fiable des donnes commerciales.

3.3 Suivi et inventaire des stocks et des crances clients Les deux principes fondamentaux qui permettent une bonne connaissance des existants dans les entreprises sont : La tenue dun inventaire permanent qui permet de connatre extra-comptablement les existants, tout moment, travers un suivi administratif en gnral ; Lexistence et la bonne application de procdures prvues pour linventaire physique.

Dans ce cadre, les Rgies procdent pour le suivi des stocks la tenue dun inventaire permanent module comptabilit matire et le suivi des crances (quittances en portefeuille dossier de rglement de compte, factures et facilits travaux abonns, les oprations de branchements sociaux ) sur des registres pour les domaines non informatiss. Les traitements informatiques des Rgies taient sous traits au dpart la SIRTI organisme spcialis dans le traitement informatique puis par le service informatique de lex RAD. Elles lui envoyaient les va et vient (liste des abonns servant la relve des index des compteurs installs), les mouvements de stock (bons dentre et de sorties), les carnets de transports, les fiches de pointage, les ouvertures de compte, les

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journaux manuscrits et les ouvertures de dossier. En retour, elles rcupraient la balance donnant les dpenses par dossier et par nature ainsi que le grand livre. Les travaux danalyse et de dveloppement auxquelles les Rgies se sont orientes vers les annes 1990 sinspirent largement des tats de sorties fournis par les applications en possession des organismes traiteurs. Les systmes informatiques de gestion des mouvements des stocks et de suivi des crances clients dvelopps par certaines Rgies souffrent dun ensemble danomalies et dinadquation. Au niveau des stocks, nous remarquons essentiellement lapparition au niveau des inventaires permanents des articles quantits et valeurs ngatives. Par contre, pour le suivi des inventaires permanents des crances clients nous remarquons que les Rgies Communales sont gnralement dpourvues dapplications adaptes qui rpondent efficacement leurs besoins. Force donc de constater quelles ont recours le plus souvent des traitements manuels (registres) en parallle malgr linformatisation de certains domaines. L'inventaire physique est effectu afin d'obtenir des preuves suffisantes de l'existence des actifs (stock et quittances) et de ce fait de s'assurer que les quantits physiques dnombres fournissent une base fiable pour leur valuation. L'inventaire de fin d'anne est souvent dterminant dans l'laboration des rsultats annuels par consquent lassistance des auditeurs aux inventaires constitue l'une des procdures les plus importantes d'audit de certaines composantes des tats financiers. Concernant les inventaires physiques, les remarques souvent formules par les auditeurs externes sont : Labsence de couverture de lensemble des actifs dnombrables par un inventaire physique ; Labsence de rapprochement entre les donnes issues des inventaires permanents et celles issues des inventaires physiques ; Labsence de constatation de provision pour les carts apparents en attendant de retrouver les explications ventuelles.

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CHAPITRE 3 : DEMARCHE COMPTABLES APPLIQUEES

DE

REGULARISATION

DES

PRATIQUES

I. Cycle Immobilisations Investissements 1.1 Activation et rgles dvaluation des immobilisations a) Entre des immobilisations en patrimoine Lentre en patrimoine devrait tre adapte selon la nature des immobilisations de la Rgie qui peuvent tre classes comme suit : Entre des travaux immobiliss la charge de la Rgie :

Les travaux continueront tre inscrits, en cours danne, en charges et neutraliss par le compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme pour ce qui concerne les dpenses internes la Rgie et comptabilises automatiquement (sans critures manuelles). Cette gnration automatique aura lavantage de prserver le systme de suivi des cots des travaux. Pour ce qui est des facturations (factures travaux, tudes et services ) manant des entreprises, la comptabilisation des immobilisations ne devrait plus transiter par les comptes de charges mais enregistres de faon directe selon sa nature dans les comptes immobilisations concerns (encours ou acheves selon le cas ). Entre des travaux immobiliss avec participation des abonns :

Etant donn que ces travaux sont destins tre facturs, les dpenses relatives ces travaux devront tre comptabilises dans les comptes de charges correspondantes au lieu du compte immobilisations. Lors de la ralisation effective de la rtrocession gratuite la Rgie par leur propritaire de lensemble du rseau de distribution ainsi ralis, ces travaux peuvent tre rintgrs dans lactif en contrepartie dun compte de subventions. Reclassement des travaux non encore achevs en fin danne en immobilisations en cours :

Le reclassement des immobilisations doit tre opr comme suit : Les travaux non termins en fin dexercice devraient tre identifis et notifis par les services techniques aux services comptables; Comptablement, les travaux achevs seront imputs directement aux comptes dimmobilisations concernes. Par contre, ceux non encore termins doivent tre comptabiliss dans les comptes dimmobilisations en cours.

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Entre des autres acquisitions de matriels et quipements :

Ces acquisitions ne doivent plus transiter par les comptes de charges mais directement dans les comptes dimmobilisations concerns. Evaluation des immobilisations entres :

Lvaluation des immobilisations produites par la Rgie doit continuer inclure les cots rels supports savoir : Les dpenses de Main duvre ; Les dpenses de transport ; Les dpenses de matriel (sorties magasin) exclusion faite des frais de stockage estims 3% ; Le prix dacquisition major, le cas chant, des droits de douane et des frais dapproche pour les matriels et quipements acquis. b) Schma des critures de rgularisations proposes Ex tourne du compte 1er tablissement par compte comptable en fonction de la nature de chaque immobilisation. Grance X X Compte Intitul 233XXX Immobilisations concernes 233XXX Compte 1er tablissement Montant Montant brut au 31/12/N Montant brut au 31/12/N

Sens Dbit Crdit

Reclassement des travaux la charge de la Rgie non termins, inscrits aux comptes dimmobilisations actives, en immobilisations en cours : Grance X X Compte Intitul 239XXX Immobilisations incorporelles /corporelles en cours (par nature) 233XXX Immobilisations concernes Montant Montant des travaux encours au 31/12/N Montant des travaux encours au 31/12/N

Sens Dbit Crdit

Reclassement des travaux non termins avec participation, inscrits aux comptes des stocks, en immobilisations en cours : Grance X X Compte Intitul 239XXX Immobilisations incorporelles /corporelles en cours (par nature) 313XXX Travaux en cours Montant Montant des travaux encours au 31/12/N Montant des travaux encours au 31/12/N

Sens Dbit Crdit

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Contre-passation pour annulation des critures dimmobilisations passes tort par les comptes de charges en contrepartie du compte de limmobilisation concerne : Grance X Compte Intitul Montant 233XXX Immobilisations concernes Montant des factures enregistres en charges pour tre neutraliser par le compte production immobilise de lexercice N 61XXX Comptes de charges par Montant des factures enregistres nature en charges pour tre neutraliser par le compte production immobilise de lexercice N

Sens Dbit

Crdit X

c) Informations et analyses pralables Les informations et analyses que les services de la Rgie devaient prparer pralablement pour permettre darrter les critures comptables concernant ce volet peuvent tre dtaills, par grance, comme suit : Le dtail par rubrique comptable des dpenses dites de 1er tablissements engags par la Rgie au moins sur la plus grande priode damortissement des infrastructures telle questime par les techniciens ; Lidentification par les divisions techniques des travaux non encore achevs au 31/12/N; La prcision de la date de mise en service des immobilisations acheves ; 1.2 Amortissement des immobilisations a) Mthode comptable propose Le rglement intrieur assimile les amortissements pratiqus par la Rgie un prlvement pour renouvellement compens avec dautres oprations dans le compte fonds de travaux. Il convient de signaler que le rglement intrieur fait la distinction entre deux catgories dimmobilisations. Il sagit des immobilisations usure rapide et celles usure lente. A lexception de certaines immobilisations dites usure rapide dont les taux damortissement sont conformes aux rgles et usages en vigueur, le taux pratiqu pour le calcul du prlvement pour renouvellement des immobilisations dites usage lent ne sy conforme pas. Dans le cadre de la rgularisation de ce compte nous proposons le reclassement de ce prlvement dans les comptes damortissements malgr labsence de son inscription en tant que tel au dpart. En effet, au niveau de la prsentation des tats de synthses les immobilisations figurent en valeur brute du fait que le prlvement pour renouvellement constitu est class au passif du bilan au compte fonds de travaux.

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Ceci peut tre obtenu en respectant les tapes suivantes : Fixation des taux damortissement des immobilisations de la Rgie :

La fixation de ces taux doit runir la direction de la Rgie, les divisions et services techniques ainsi que les services comptables. Cette runion de travail doit dboucher sur ldition dune note de service arrtant les taux damortissement. Signalons ce niveau que suite une comparaison des taux pratiqus par les Rgies ayant optes la rgularisation de cette anomalie nous remarquons une certaine divergence dans les dures damortissements retenues. Nous pouvons fournir titre indicatif les taux damortissement suivants pour sen inspirer : Dure
I. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Taux

Immobilisations en recherche et dveloppement (Etudes ) .. II. IMMOBILISATIONS CORPORELLES

5 ans

20%

CONSTRUCTIONS (y compris rservoirs, forages, postes 20 ans etc.) INSTALLATIONS TECHNIQUES 20 ans - Conduites 20 ans - Stations de pompage.. 20 ans - Rseau 20 ans - Travaux et services lis au rseau 20 ans - Rhabilitation branchements.. 10 ans - Compteurs 20 ans - Equipement des lotissements 20 ans - Branchements.. 20 ans - Extensions. 20 ans - Eclairage public MATERIEL ET OUTILLAGE - Matriel de transport - Matriel et mobilier de bureau - Matriel informatique. - Outillage et matriel divers 5 ans 10 ans 5 ans 5 ans

5% 5% 5% 5% 5% 5% 10% 5% 5% 5% 5% 20% 10% 20% 20%

Calculer les dotations aux amortissements au titre des exercices antrieur lanne N selon les nouveaux taux retenus : Ce calcul va consister :

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Retracer les amortissements cumuls pratiqus par la Rgie jusquau 31/12/ N-1 selon les anciens taux ; Faire ressortir la valeur nette comptable qui en dcoule arrte au 31/12/N-1; Calculer les amortissements qui doivent tre rattraps et qui devraient ramener la valeur nette comptable arrte au 31/12/N-1 sa valeur relle.

Exclure les immobilisations non encore acheves au 31/12/N et inclure celle achev au titre de lexercice N ; Calculer les dotations aux amortissements au titre de lexercice N selon les nouveaux taux retenus. Ce calcul devra aussi respecter le prorata temporis pour les entres dimmobilisations en cours danne. Comptabilisation : Le rattrapage des amortissements antrieurs au 31/12/N sera inscrit au dbit du compte 6598 - Dotation non courante aux amortissements des exercices antrieurs en raison de son caractre non courant et se rapportant des exercices antrieurs. Bien entendu, la dotation aux amortissements au titre de lexercice N sera enregistre dans les comptes de dotations dexploitation aux amortissements (compte 619 ).

Traitement fiscal : Un retraitement fiscal va concerner les dotations aux amortissements au titre des exercices antrieurs dont la dductibilit ne peut tre effectue qu compter de lexercice suivant la dure de vie de limmobilisation concerne. Cette dduction se conforme aux prescriptions de larticle 7 de la loi n 24 - 86 sur limpt sur les socits qui stipule dans son 7me alina que La socit qui ninscrit pas en comptabilit la dotation aux amortissements se rapportant un exercice comptable dtermin perd le droit de dduire lannuit ainsi omise sur le rsultat dudit exercice mais conserve le droit de pratiquer cette dduction partir du premier exercice qui suit la priode normale damortissement.. ; Ainsi, en vue de pouvoir rattraper la dductibilit fiscale de ces amortissements, la Rgie doit identifier clairement les immobilisations concernes par ces amortissements et veiller rattraper les amortissements non dduits fiscalement la fin de la dure normale damortissement des quipements concerns par ces rintgrations. b) Schma des critures de rgularisation proposes

Reclassement des prlvements pour renouvellement inscrits au compte fonds de travaux au compte damortissement des immobilisations concernes : Grance X X Compte 115155 Montant Montant des amortissements antrieurs constats 28XXX Amortissement des Montant des amortissements immobilisations (par nature ) antrieurs constats Intitul Fonds de travaux

Sens Dbit Crdit

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Rattrapage des amortissements au titre des exercices antrieurs : Cas dinsuffisance : (amortissements comptabiliss< amortissements devant tre comptabiliss) Grance X X Compte 6598 Intitul Dotation non courante aux amortissements des exercices antrieurs 28XXX Amortissement des immobilisations (par nature) Montant Montant de la dotation rattraper Montant de la dotation rattraper

Sens Dbit Crdit -

Cas dexcdent : (amortissements comptabiliss > amortissements devant tre comptabiliss) Grance X X Compte Intitul Montant 28XXX Amortissement des Montant de la reprise immobilisations (par nature) constater 7598 Reprise non courante sur Montant de la reprise amortissements des constater immobilisations

Sens Dbit Crdit

Enregistrement de la dotation aux amortissements au titre de lexercice N : Grance X X Compte 619 Intitul Dotations dexploitation Montant Montant de la dotation de lexercice

Sens Dbit Crdit

28XXX Amortissement des Montant de la dotation de immobilisations (par nature) lexercice

c) Informations et analyses pralables Parmi les informations que les services de la Rgie devaient traitements ncessaires nous pouvons citer : prparer pour oprer les

Lmission dune note de service runissant la direction de la Rgie, les divisions et services techniques ainsi que les services comptables fixant les taux damortissement de chaque type dimmobilisation ; La mise en place de canevas de calcul des amortissements par nature dimmobilisations ; Le rapprochement des investissements, composant le compte 1er tablissement, affects leur propre compte par nature avec les bases retenues pour le calcul des amortissements; Lidentification par les services techniques des immobilisations non encore acheves au 31/12/N ; Lindication des dates de mise en service pour les immobilisations acheves au cours de lexercice N.

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1.3 Suivi et inventaire des immobilisations : approche mthodologique Signalons que les comptes dimmobilisations reprsentent en gnral environ 70% du total de lactif de la Rgie. La certification des comptes des Rgies est entrave en grande partie par le manque dinventaire physique des immobilisations de la Rgie dment rapproches avec la comptabilit. Sur le plan pratique, la mission dinventaire devrait tre ralise en trois phases : (14) 1ere phase : Recensement des immobilisations ; 2me phase : Elaboration dun fichier informatis de gestion des immobilisations 3me phase : Valorisation et rapprochement Le recensement des immobilisations se porte en premier lieu sur une valuation quantitative du patrimoine de la Rgie, lobjectif primordial de ltape suivante sera dvaluer le patrimoine recens et le rapprocher aux valeurs immobilises inscrites au bilan et la passation des critures de rgularisations ncessaires. En effet, le recensement des immobilisations permettra de mettre jour un ensemble dinformations sur ltat des quipements et sera dune grande utilit pour une plus grande matrise du patrimoine par la Rgie et une meilleure planification des actions de maintien et un rapprochement du suivi. Lopration de recensement aboutira sur le plan administratif la mise en place dun fichier dimmobilisations qui constituera en permanence le reflet fidle des donnes comptables intressant les immobilisations. Lobjectif primordial de cette phase consiste valuer le patrimoine recens et le rapprocher aux valeurs immobilises inscrites au bilan en exploitant lapplication informatique de gestion ainsi dveloppe. En raison de sa complexit, ce travail devrait tre confi des cabinets externes spcialiss pour assurer une plus grande rapidit et indpendance. Lenchanement mthodologique gnral des tapes de cette opration peut tre retrac, par phase, comme suit :

(14)- Extrait des rapports et travaux dinventaire pratiqus dans le cadre des missions analogues 50

Phase 1 : Recensement des immobilisations

Elaboration de la procdure dinventaire

Revue et validation des dictionnaires des units dimmobilisations Dfinition et dlimitation des sites et validation de leur codification Constitution et formation des quipes de travail par site

Non

Fiches de recensement et plans mis jour ?


Oui

Oui

MAJ possible

Non

Travail de mise jour sur la base de documents et de recensement physique Recensement physique

Renseignements des bordereaux dinventaire Saisie des donnes

Edition des tats du patrimoine par site Validation des tats du patrimoine par site

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Non

Ecart par rapport au physique

Oui

Correction des inventaires

Renseignements des bordereaux de correction

Saisie des donnes

Edition des tats du patrimoine dfinitifs La difficult pratique pour les Rgies nayant pas encore ralises le recensement de leur patrimoine est lies principalement aux quipements sous terrains rseau . Seul un inventaire documentaire est possible dans ce cas de figure (plan, tat de recollement, schma directeur, dossiers de travaux ..).
Phase 2 : Elaboration dun fichier informatis de gestion des immobilisations

Analyse fonctionnelle des inputs et output de lapplication de gestion du patrimoine Dveloppement par la Rgie des bordereaux de saisie

Test et utilisation lors de la priode dinventaire Dveloppement par la Rgie des fiches dimmobilisation

Test et utilisation aprs recensement

Mise jour de lapplication informatique aprs valorisation et rapprochement


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Phase 3 : Evaluation et rapprochement des immobilisations recenses

Comptes Immobilisations

Immobilisations recenses

Enrichissement du fichier comptable : Classification des comptes immobilisations selon des codes (UI x V)

Immobilisations recenses classes par code

Rapprochement des quantits des immobilisations recenses par rapport aux comptes

Existence dcarts : Analyse et justification des carts travers les dossiers existant ou travers les vrifications physiques, le cas chant ;

Absence dcarts : Les immobilisations qui ne rvlent pas de problmes seront valorises

Proposition des critures de rgularisation des comptes Immobilisations

Valorisation des immobilisations : La valeur retenue sera la valeur brute. Calcul de la nouvelle valeur nette des immobilisations et enregistrement des critures de rgularisations ncessaires

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II. Cycle Financement Trsorerie 2.1 Traitement comptable et fiscal de la participation et apports abonns a) Traitement comptable et fiscal propos Les problmes lis au traitement de la participation et des apports des abonns sont dordre comptable et fiscal : Sur le plan comptable les rgularisations consisteront en premier lieu mieux traduire comptablement les composantes de la facture des travaux avec participation et en deuxime lieu clarifier laspect relatif la valorisation des cessions gratuites dont certaines Rgies retiennent uniquement le devis tabli lors de la consultation du promoteur comme facture estimative des travaux raliss par ce dernier. La dmarche de rgularisation a adopt sera rcapitul comme suit : Comptabiliser en subvention dinvestissement uniquement les montants relatifs aux participations des abonns proprement dites ; Inscrire dans le compte 71247- Majorations pour peines et soins le montant relatif la marge hors taxe pour peines et soins ; Inscrire dans le compte 71241 Ventes de travaux le montant des travaux que la Rgie est cense effectuer moyennant ses moyens dexploitations (main douvre, sorties magasins, carburant, amortissement.); Systmatiser ltablissement dune convention fixant les droits et obligations de la Rgie et du promoteur et un PV de cession gratuite lachvement des travaux ; Retenir les montants figurant sur les dcomptes et le march conclu entre le lotisseur et lentrepreneur pour lvaluation de limmobilisation cde gratuitement. La convention devrait, dailleurs, inclure, en vertu du pouvoir de supervision dvolue la Rgie, une clause obligeant le lotisseur de fournir la Rgie les dcomptes des travaux raliss et une copie du march dment approuv par les autorits comptentes. Lintitul du compte Apports abonns devrait tre modifi en vue de correspondre mieux la ralit de lopration et dtre harmonis avec les pratiques sectorielles (en particulier lONEP). Ainsi, nous proposons que ce compte soit appel Compte de cessions gratuites de rseaux ; Rattacher au compte de produits et charges une quote-part des subventions concurrence de lamortissement des immobilisations finances par la dite participation (en fonction du taux damortissement retenu et du scnario fiscal adopt); Sur le plan fiscal le traitement des participations et des cessions gratuites est li parfaitement au scnario retenu par les organes de gestion, en fin dexercice, qui influence bien videmment son traitement comptable. En effet, linterprtation des dispositions de la loi 24-86 rgissant limpt sur les socits nous a permis de relever que la Rgie a le choix entre deux traitements :

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1er scnario : Rapporter les participations et les cessions gratuites au rsultat fiscal sur une dure maximale de 5 ans, en rintgrant le complment par rapport aux reprises comptabilises et commencer par les dduire au-del de cette priode, au niveau du tableau de passage du rsultat comptable au rsultat fiscal. La base lgale de ce scnario est dune par le CGNC qui stipule que : La subvention dquipement est, en principe, reprise et intgre au rsultat comptable annuellement pour lquivalent dune somme gale au montant de la dotation aux amortissements proportionnelle la quote-part des immobilisations amortissables acquises ou cres au moyen de la dite subvention . Et dautre part la loi sur lIS au niveau de son article 6 rserv lnumration des produits imposables qui comprennent entre autre les subventions, primes et dons reus de lEtat, des collectivits locales ou de tiers : Ces subventions, primes et dons sont rapports lexercice au cours duquel ils ont t perus. Toutefois, Sil sagit de primes dquipement, la socit peut les rpartir sur cinq ans au maximum 2me scnario : Rattacher les participations et les cessions gratuites intgralement au rsultat de lexercice de leur encaissement. Larticle 7-7 de la loi sur lIS constitue la base lgale de ce traitement fiscal. Cet article stipule que les socits qui ont reu une prime d'quipement qui a t rapporte intgralement lexercice au cours duquel elle a t perue, peuvent pratiquer, au titre de lexercice ou de l'anne d'acquisition des quipements en cause, un amortissement exceptionnel dun montant gal celui de la prime . La circulaire de lIS prcise que lamortissement exceptionnel sajoute lannuit normale. En tant que provision rglemente, cet amortissement exceptionnel fera lobjet de reprise sur la dure damortissement des immobilisations finances par les dites subventions. Cest dailleurs cet article qui a servi de solution pour le traitement fiscal des subventions dquipement, dons dquipement et cessions gratuites perues par lONEP suite aux multiples discussions entre les responsables de cet tablissement et ladministration fiscale lors de son dernier contrle fiscal couvrant les exercices 1998, 1999, 2000 et 2001; En effet, dans le cadre du contrle fiscal que lONEP avait subi rcemment, ladministration fiscale avait, dans un premier temps, procd limposition des participations, subventions et dons perues par ce dernier sur une priode de cinq ans. Cette situation avait un impact trs ngatif sur la situation financire de lONEP puisquelle impliquait le paiement de montants dIS exorbitants. Les discussions qui ont runi les responsables de lONEP et ladministration fiscale ont permis dassouplir la position de cette dernire en appliquant les dispositions de larticle 7-7 de la loi sur lIS.(15) Daprs la doctrine internationale, lchelonnement nest pas obligatoire. Il constitue seulement une possibilit offerte pour constater lenrichissement dcoulant de ces subventions.

(15)- Daprs lexploitation de la deuxime notification de ladministration fiscale lissue de son dernier contrle fiscal des comptes de lONEP.

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Cette position peut tre retrouve si nous interprtons le mot en principe cit au niveau du mode de traitement expos ci-dessous par le CGNC qui vaut dire lexistence dexception. En plus la loi sur lIS tolre galement ltalement au niveau de son article 6 en interprtant les mots peut les rpartir sur cinq ans au maximum cits au niveau de cet article. Rien, donc, nempche lentreprise de rattacher comptablement la subvention lexercice de son encaissement. b) Schma des critures de rgularisation proposes Les critures comptables de rgularisation proposer comprennent des critures communes au premier et au deuxime scnario et des critures qui dpendent de lapplication de lun deux. Nous pouvons les dtailler comme suit : Ecritures communes. Comptabilisation de la facture des travaux avec participation abonns dans les comptes clients pour assurer le suivi des encaissements : Grance X X X Compte Intitul Montant 3421XXX Dbiteurs travaux Montant de la facture TTC 442XXX Avances sur travaux avec Montant de la facture HT participation 4455XXX Etat TVA facture Montant de la TVA facture relative aux travaux avec participation

Sens Dbit Crdit Crdit

Eclatement des composantes de la abonns dans les comptes adquats : Grance X Compte 442XXX

Sens Dbit

Intitul Montant Avances sur travaux Montant total de la facture avec participation Montants relatifs la Crdit X 13110 Participations abonns participation abonn proprement dite Crdit X 7124. Peines et soins Majorations pour peines et soins Crdit X 7124. Ventes de travaux (*) Montant des travaux (*) Les dpenses relatives ces travaux (exemple : main duvre, transport, consommations de matriel..) seront conserves dans les comptes de charges de la Rgie de telle manire que limpact sur le rsultat sera uniquement la marge ventuellement ralise par cette dernire au titre des travaux facturs. Ecritures lies lapplication du 1er scnario. Constatation des dotations aux amortissements des immobilisations finances par participations ou rtrocdes gratuitement : Grance X X Compte 619 218 Intitul Dotations aux amortissements Amortissement des immobilisations corporelles Montant Montant des dotations aux amortissements Montant des dotations aux amortissements

Sens Dbit Crdit

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Rattachement au compte de produits et charges des subventions au fur et mesure de lamortissement des immobilisations finances par la dite participation abonn : Grance X X Compte 13119 757 Intitul Subventions dinvestissement inscrites au CPC Reprises sur subventions dinvestissement Montant Fraction de la participation des abonns correspondant la quote-part de financement et la dotation intgrale (100%) des cessions gratuites

Sens Dbit Crdit

Ecritures lies lapplication du 2me scnario Rattachement immdiat des subventions (participations et apports abonns) : Grance X X Compte 1319 7577 Intitul Subventions dinvestissement inscrites au CPC Reprises sur subventions dinvestissement de lexercice Montant Montant des participations encaisses et des cessions gratuites

Sens Dbit Crdit

Constatation des dotations aux amortissements des immobilisations finances par participations ou rtrocdes gratuitement : Grance X X Compte 619 218 Intitul Dotations aux amortissements Amortissement des immobilisations corporelles Montant Montant des dotations aux amortissements

Sens Dbit Crdit

Constatation de lamortissement exceptionnel fiscal : Grance X X Compte 65941 1351 Intitul DNC pour amortissements drogatoires Provisions pour amortissements drogatoires Montant Ltalement de la reprise opre sur la dure de vie de limmobilisation qui la financ

Sens Dbit Crdit

Constatation de la reprise de lamortissement exceptionnel fiscal au taux moyen annuel: Grance X X Compte 1351 75941 Intitul Provisions pour amortissements drogatoires Reprises non courantes sur amortissements drogatoires Montant Ltalement de la reprise opre sur la dure de vie de limmobilisation qui la financ

Sens Dbit Crdit

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c) Avantages et cot des deux scnarios A la lumire de la comparaison du cot / avantage de chaque scnario sur un exemple pratique nous avons ressenti un intrt pour lapplication du deuxime scnario. En effet, le calcul comparatif du cot fiscal isol dune opration dinvestissement financ raison de 80% par une prime dquipement, nous a permis de dgager les rsultats suivants (voir cas pratiques en annexe) :

Lorganisme gagne en appliquant le scnario n 2 une conomie dimpt de lordre de 700,00 KDH. Lapplication du scnario n1 gnre un dcaissement durant les cinq premiers exercices de 1050 KDH et une conomie dimpt de 1750 KDH soit une conomie nette gale celui dgage par lapplication du deuxime scnario (700,00 KDH).

Lavantage donc de lapplication de scnario n 2 rside dans labsence de dcaissement dimpt au titre des cinq premiers exercices et son imputation sur les conomies futures. En mme temps, la Rgie ne se trouve plus oblige suivre les dductions fiscales futures oprer aprs l coulement de 5 ans ; soit un travail administratif en moins et qui risque dtre coteux en cas domission de dduction au titre dun exercice. Les Rgies dsirant appliquer le deuxime scnario se trouvent dans lobligation dassurer un suivi prcis des dossiers de travail selon la dmarche suivante : 1. Le suivi sur application informatique ou sur tableur des dossiers de travail pour assurer lclatement des diverses composantes des avances reus sur factures travaux avec participation tablis en indiquant sur ce fichier les informations suivantes : N de projet, Limmobilisation concern par linvestissement ( Poste de livraison, rseau BT, rseau MT . ), la nature de la prestation, montant total de la facture, le dtail du montant par composante (peines et soins, travaux, participation et TVA) ; La variante : travaux excuts par la Rgie sans participation TSP , travaux excuts par la Rgie avec participation TAP et travaux excuts par le promoteur donnant lieu une cession gratuite CG .

2. Lorganisation de runions priodiques entre le service comptable et les services techniques pour lanalyse de lachvement des dossiers de travaux ouverts avec ou sans participations. Ainsi, pour les travaux termins, un avis de terminaison est tabli et sign par le service technique concern puis transmis au service comptable ; 3. La mise jour du fichier informatique par les informations relatives aux dossiers termins; 4. Le rapprochement entre le montant factur et le cumul des dpenses engages ; 5. Explication et correction des carts dtects (et surtout pour les marges ngatives) ;

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6. Ltablissement en fin dexercice dun tableau rcapitulatif permettant de faire ressortir par projet le montant des investissements achevs et immobiliser et les participations des abonns qui les concernent ; 7. La dtermination dun taux moyen de financement des investissements raliss avec participations des abonns ; 8. La comptabilisation des reprises sur participations des abonns en alignant le traitement comptable au traitement fiscal par la reprise intgral de la participation abonn et cessions gratuites et la constatation dun amortissement exceptionnel quivalent, qui sera repris son tour au taux moyen de financement. (voir schma dcriture ci-dessous). 2.2 Rgularisation des mouvements du compte fonds de travaux et les comptes lis. a) Pratique comptable propose. Comme signal au niveau du chapitre prcdent, le solde du compte fonds de travaux correspond la compensation dun certain nombre doprations qui devraient tre affectes en principe leurs propres comptes. La rgularisation de ce compte, non prvue par le PCGE, consiste donc clater son contenu et affecter le cumul des mouvements par nature de compte en respectant la dmarche suivante : Eclater les mouvements annuels du compte fonds de travaux et du compte capital investi par nature ; Assimiler les prlvements pour renouvellement des amortissements et les inscrire en fonction de leur nature, dans les comptes comptables qui leurs sont rservs (voir paragraphe li au traitement des amortissements) ; Eliminer lincidence des autres oprations sur le rsultat en vue de reconstituer le cumul des rsultats raliss par la Rgie depuis sa cration (entres et sorties magasin, les participations abonns, amortissement pour renouvellement..); Inscrire le montant du rsultat comptable reconstitu dans le compte correspondant ; Inscrire les dblocages et les remboursements des emprunts dans les comptes qui leur sont rservs ; Reclasser la surtaxe de financement parmi les produits des exercices antrieurs.

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b) Schma des critures de rgularisation proposes : Les critures comptables de rgularisation du compte fonds de travaux et comptes lis se prsentent comme suit : Annulation des critures de compensation enregistres habituellement entre les comptes Fonds de travaux et capital investi : Grance Compte X 115155 Intitul Fonds de travaux Montant - Montant des dpenses de 1er Etablissement ; - Montant des entes magasins ; - Travaux avec participations - Amortissements usure rapide - Sorties magasin - Montant des dpenses de 1er Etablissement ; - Montant des entres magasins ; - Travaux avec participations - Amortissements usure rapide - Sorties magasin

Sens Dbit

Crdit

1112XX

Investissements

Reclassement du cumul de la Surtaxe de financement et des travaux facturs aux abonns parmi les produits sur exercices antrieurs Grance Compte X 115155 X 75XXX Intitul Montant Fonds de travaux Cumul de la Surtaxe de des travaux Produits non courants sur financement et facturs aux abonns exercices antrieurs

Sens Dbit Crdit

Imputation des participations abonns au compte de subventions Grance Compte X 115155 X 1311XX Intitul Fonds de travaux Participations abonns Montant Cumul des abonns participations des

Sens Dbit Crdit

Transfert du cumul des rsultats du compte fonds de travaux aux comptes de rsultats : Cas des rsultats dbiteurs Intitul Rsultats en instance daffectation dbiteurs Fonds de travaux Montant Cumul des rsultats dbiteurs des exercices antrieurs

Sens Dbit Crdit

Grance Compte X X 118900 115155

Cas des rsultats crditeurs Intitul Fonds de travaux Montant Cumul des rsultats crditeurs

Sens Dbit

Grance Compte X 115155

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Crdit

Rsultats en instance des exercices antrieurs daffectation crditeurs Annulation des oprations non identifies et enregistres tort dans le compte fonds de travaux : - Cas des charges X 118100 Grance Compte X 65XXX X 115155
Cas des produits

Sens Dbit Crdit Sens Dbit Crdit

Intitul Montant Charges non courantes sur A analyser en fonction de exercices antrieurs lenregistrement initial dans ce compte Fonds de travaux Intitul Fonds de travaux Produits non courants sur exercices antrieurs Montant A analyser en fonction de lenregistrement initial dans ce compte

Grance Compte X 115155 X 75XXX

c) Informations et analyses pralables : La principale information essentielle pour ce travail est le dtail du compte fonds de travaux par anne depuis la cration de la Rgie. Il convient de signaler que les mouvements du compte fonds de travaux, compte 1er tablissements et le compte capital investi ne sont pas traits comptablement (journal, grand livre, balance) mais traits extra-comptablement et insrs au niveau des comptes officielles (avant lapparition du canevas des tats de synthses) et au niveau des tats de synthses par la suite. 2.3 Compte courant gnral de trsorerie et comptes de la grance commune a) Compte courant gnral de trsorerie Les comptes dactifs et de passifs circulants (personnel dbiteur et crditeur, organismes sociauxetc), les comptes de trsorerie ainsi que les comptes courants gnraux de trsorerie devraient tre prsents en fin danne parmi les comptes de mme nature dans les tats de synthse de chaque activit. Cest par lutilisation des comptes de liaison (compte n1605) au niveau de chaque activit et une rpartition rationnelle et quitable des postes de la grance commune que les soldes de ces comptes seront affects dune manire spare chaque grance. Bien entendu, au niveau des tats de synthse globaux, ces comptes de liaison se compenseront entre eux et sannuleront. b) Cls de rpartition des charges communes En labsence dun systme de comptabilit analytique, les cls de rpartition adopts par les Rgies ne peuvent tre compares aux rsultats dune rpartition plus rationnelle et ne peuvent tre ni confirmes ni infirmes. Lexamen dindicateurs au niveau des activits assures tels que le nombre dabonns, le nombre de vhicules, leffectif des services techniques, la frquence dmission des factures peut aboutir des cls sensiblement diffrentes de celles utilises.

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Encore, et en vue de mettre un terme aux reproches faites par les auditeurs quant au caractre forfaitaire des taux utiliss, la Rgie peut galement, notre avis, procder une analyse rationnelle plus approfondie de la nature des charges communes et de slectionner une cl de rpartition pertinente adapte chaque catgorie de charges communes qui comprennent notamment : Les charges de personnel des services administratifs (comptabilit, service personnel, autres services administratifs) ; Les charges de fonctionnement de ces servicesetc.

Dans ce cadre, une simulation sur un axe de temps de trois exercices par exemple ncessite: - La dcomposition des charges communes sur les trois derniers exercices ; - La fixation des units duvres attribuer chaque nature de charge et la dtermination du total de ces units duvre ; - La dtermination dun coefficient moyen de rpartition des charges. III. Cycles Cots & stocks et ventes&clients 3.1 Dmarche de rgularisation des anomalies lies aux stocks a) Stock deau en rservoir La problmatique relative au stock deau dtenu par les Rgies en fin dexercice na pas dincidence significative sur le rsultat de fin dexercice, sauf pour le premier exercice, du fait de lexistence de stock initial pratiquement comparable au stock final qui sont tous les deux non comptabiliss. Toutefois, malgr le caractre insignifiant la Rgie devrait, notre avis, dvelopper une approche afin de dterminer la quantit deau en stock et la prendre en compte et faire apparatre par consquent au niveau de ses tats de synthse un actif rel. b) Ajustement du stock initial Pour la rgularisation des anomalies lies au compte de stock, nous commenons tout dabord par celles qui entachent le stock initial. Il sagit notamment des frais de manutention quil comprend tort et de lcart non justifi quil reprsente par rapport au stock physique si la Rgie a constat dans ces comptes de stocks les rsultats de linventaire permanent. La dmarche de rgularisation des frais de magasinage et de stockage inclus tort dans les comptes de stocks consiste en premier lieu retenir le stock final de lanne N-1 et le retraiter en liminant les 3% de frais de manutention quil comprend. Ce retraitement permet de corriger le stock initial lexercice N. Par contre pour les mouvements de lexercice il faut revoir le paramtrage de lapplication informatique de gestion des stocks pour ne plus tenir compte ni lentre ni la sortie, pour lvaluation des articles stocks, des frais de manutention sus-mentionns.

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Lajustement de lcart existant entre le stock comptable issu de linventaire permanent par rapport au stock issu des rsultats de linventaire physique consiste enregistrer la diffrence en charges ou produits non courants compte tenu de la nature de cet cart. Le schma des critures pour la rgularisation de lincidence des frais de manutention et lajustement du stock initial sa valeur relle se prsente comme suit : Annulation de la valeur des frais de manutention du stock final : Grance X X Compte 6585XX 311XXX Intitul Charges non courantes Stock Montant Montant des frais de stockage imputs au stock initial

Sens Dbit Crdit

Rajustement du stock comptable au 01/01/N par rapport au stock physique 1er cas : la valeur du stock comptable est suprieure la valeur du stock rel.

Sens Dbit Crdit

Grance X X

Compte 6585XXX 311XXX

Intitul Charges non courantes Stock

Montant Ecart entre le stock physique et le stock comptable

2me cas : la valeur du stock rel est suprieure la valeur du stock comptable. Sens Dbit Crdit Grance X X Compte 311XXX 7585XX Intitul Stock Produits non courants Montant Ecart entre le stock physique et le stock comptable

c) Provisions pour dprciation des comptes de stocks (au 31/12/N) Lexistence en fin danne dune partie de stocks hors usage ou non mouvement depuis plusieurs annes sans tre couverte par une provision pour dprciation conduit une majoration de la valeur actuelle de ces lments au bilan et, par consquent, au non-respect du principe de prudence et des mthodes dvaluation. Pour faire face aux insuffisances de contrle interne releves par les auditeurs qui visent globalement ajuster la valeur des stocks de fin dexercice sa ralit conomique (constatation de perte pour les articles manquants et de provisions pour les articles hors usage), nous proposons la dmarche suivante : Identification et explication des carts relevs entre linventaire permanent et linventaire physique. Cette situation requiert la formalisation, dune faon dtaille, dune procdure dinventaire des stocks de fin danne et la sensibilisation de lquipe intervenante sur la ncessit du respect de son contenu ; Constatation de perte pour les articles manquants accompagne du reversement de la TVA lorsque cette perte nest pas justifie ;

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Constatation de provisions pour dprciation pour les articles demeurant en stock et qui sont devenus hors usage ou rotation trs lente ;

Le schma des critures de rgularisation relatives la correction de la valeur du stock de fin dexercice se prsente comme suit : Constatation de lcriture de variation de stock (montant du stock physique au lieu de celui issue de linventaire permanent) Reversement de la TVA relative aux articles manquants et non justifis ou son virement dans les charges si elle nest pas encore rcupre et la perte est justifie : Sens Dbit Crdit Dbit Crdit Sens Dbit Crdit 1er cas Grance X X X X 2me cas Grance X X Compte 6585 3455 Intitul Charges non courantes Etat TVA rcuprable Montant Montant TVA reverser Montant TVA reverser Compte 6585 4456 4456 5161/5141 Intitul Charges non courantes Etat TVA due Etat TVA due Trsorerie Montant Montant TVA reverser Montant TVA reverser Montant TVA reverser Montant TVA reverser

Constatation de provisions pour dprciation des articles demeurant en stock et qui sont devenus hors usage et rotation trs lente : Grance X X Compte 61961 391 Intitul D.E.P pour dprciation des stocks Provision pour dprciation des stocks Montant Valeur des articles devenus hors usage et /ou rotation trs lente

Sens Dbit Crdit

La provision sur stock, constitue en vue de faire face la dprciation des articles en stock, qui sont devenus hors usage ou rotation trs lente, risque de ne pas tre admises en dduction par ladministration fiscale. La provision constitue devrait tre nettement prcise et approximativement values (article par article) et non forfaitaire. Cette situation exigerait des services concerns dtablir un tat dtaill et valoris des articles provisionner pour mieux conforter la position de la Rgie aux critiques ventuelles des auditeurs externes et de ladministration fiscale.

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3.2 Cycle Ventes - Clients a) Mthodologie dapproche dapurement des carts Les carts concernant les comptes clients sont principalement : Ecarts entre les inventaires physiques et les inventaires permanents tenus par le service commercial ; Ecarts entre les inventaires permanents ci-dessus et les comptes clients (crances sur travaux et sur consommations concernant les diffrentes catgories : Particuliers, administrations, gros abonns ) ; Ecarts entre les comptes clients et les inventaires physiques.

Les tapes mthodologiques suivre, pour la localisation, la justification et lapurement des carts relevs au niveau des comptes clients, sont les suivantes : Constitution dune commission de pilotage des travaux dapurement charge de superviser et dassister les agents dsigns par la Rgie comme membres de lquipe dapurement ; Dsignation des membres de lquipe dapurement par le comit de pilotage ; Organisation dune sance de formation sur la mthodologie dtablissement des tats de rapprochement entre les donnes comptables et extra-comptables ; Etablissement de la liste des comptes clients par grance ; Rassemblement des documents commerciaux ; Constitution de groupe de travail (agent relevant du service comptable et agent relevant du service inventaire permanent IP) par compte ; Rpartition des comptes comptables par groupe de travail ; Etablissement des tats de rapprochement entre les fiches comptables de chaque compte Grand livre et les mouvements (prise en charge et margements) des registres dinventaires permanents ou les ditions informatiques si la gestion de lIP est informatise ; Organisation de runions, dune manire systmatique, entre les membres du comit de pilotage et lquipe dapurement pour tre informs des difficults rencontres dans la ralisation de certains travaux de rapprochement et en vue de proposer les solutions adquates ; Etablissement lattention de la direction de rapport dactivit mensuel sur le droulement de la mission ; Recherche des pices justificatives des carts soulevs au niveau des tats de rapprochement pour sassurer de la nature du redressement (comptable ou extra-comptable); Proposition des critures de rgularisation ; Validation des critures fondes par les membres de la commission de pilotage ; Ouverture dun journal distinct, soumettre lapprciation de lauditeur externe, pour le traitement informatique des critures dapurement des comptes clients ; Pointage par sondage des critures tires dans le journal informatis avec les fiches des critures comptables manuelles.

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Cette dmarche gnrale peut tre schmatise comme suit :


Constitution dune quipe dapurement (autant de commerciaux que de comptables ) Collecte des documents danalyse pour sassurer de leur disponibilit Affectation des comptes aux membres des quipes en fonction des gestionnaires des registres Distributions des tats de rapprochement dj effectus pour exploitation

Etablissement des tats de rapprochement entre les comptes comptables et les registres extra-comptables

Recherche des pices justificatives des carts

Prparation des redressements de nature comptable

Proposition des redressements de nature extra-comptables

Organisation dune sance de travail par les suprieurs hirarchiques pour la validation des carts relevs

Etablissement dun compte rendu a lattention de la direction pour exposer la nature des anomalies, leur impact sur les comptes de bilan et de rsultat et la proposition des critures de rgularisations et les procdures alternatives si ncessaires
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Les anomalies, notre avis, qui ne posent pas de problme particulier et qui mritent dtre redresses peuvent tre rcapitules comme suit : Des imputations errones de grance grance ; Des imputations errones de compte comptes ; Des erreurs au niveau de la prise en charges des montants de certaines critures ; Des margements non effectus au niveau du registre dinventaire ou sur fichier informatis et qui ncessite juste une mise jour des donnes extra-comptables ; Des factures de travaux abonns annuls par le service commercial non ex tourns par le service comptable ; Annulation de crances suite aux protocoles autoriss par les tutelles entre la Rgie et certains de ses clients (administrations gnralement) et son application par lun des services ; b) Provisions pour crances douteuses Daprs le CGNC, les entreprises sont tenues de respecter, entre autres, le principe de prudence qui stipule que : Les incertitudes prsentes susceptibles d'entraner un accroissement des charges ou une diminution des produits de lexercice doivent tre prises en considration dans le calcul du rsultat de cet exercice. Ce principe vite de transfrer sur des exercices ultrieurs ces charges ou ces minorations de produits, qui doivent grever le rsultat de lexercice prsent. La moins value constate entre la valeur actuelle d'un lment d'actif et sa valeur d'entre doit toujours tre inscrite en charges, mme si elle apparat comme temporaire la date d'tablissement des tats de synthse. Tous les risques et les charges ns en cours de lexercice ou au cours d'un exercice antrieur doivent tre inscrits dans les charges de lexercice mme s'ils ne sont connus qu'entre la date de la clture de lexercice et la date d'tablissement des tats de synthse.

La loi comptable a confirm galement lensemble des principes comptables retenus par le CGNC et en particulier le principe de prudence en stipulant que les charges sont enregistrer ds lors qu'elles sont probables.Il doit tre tenu compte des risques et des charges nes au cours de lexercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de ltablissement des tats de synthse. Ainsi, les Rgies Communales malgr lanciennet et les difficults de recouvrement de certaines crances, elles ne prcdent pas la constatation de provision pour couvrir les risques quelles encourent ce niveau. Largument gnralement formul par certaines Rgies est le critre de solvabilit des organismes redevables (offices, administrations, collectivits locales, coopratives.) ; Les crances sont donc conserves lactif sans aucune correction en vue de laisser ouvertes toutes les chances ventuelles pour les rcuprer. Or, avec la constatation de provision si cette chance venait de se raliser, les provisions constates deviendraient sans objet et seraient automatiquement reprises. En outre, ces crances ne peuvent tre abandonnes quen vertu dune procdure dadmission en non valeurs, procdure longue et souvent sans issue positive.

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Par ailleurs, en vertu du principe de prudence labsence de constatation de provisions majore tort lactif de la Rgie et son rsultat comptable. Pour lever les rserves formules par les auditeurs externes nous recommandons aux services de la Rgie (service comptable, service commercial, service inventaire permanent et le service juridique et contentieux) darrter les provisions pour dprciation des crances, lorsque celles-ci remplissent les conditions requises pour la constitution des dites provisions, savoir : Conditions de fonds Le risque de non recouvrement de la crance est tre probable. Ainsi, les crances dont le dlai de recouvrement dpasse un an et restes non recouvres aprs plusieurs relances doivent tre provisionnes comptablement. Lorsquune procdure de recouvrement par voie de justice est entame, la provision devient dductible fiscalement pour son montant hors taxes ; La crance est nettement prcise quant sa nature et son montant ; Le non-recouvrement de la crance rsulte d'vnements intervenus ou connus au cours de l'exercice. Conditions de forme Les provisions concernes font l'objet d'une comptabilisation effective. Leur montant doit tre port au niveau de l'tat B5 de l'ETIC. Aussi, nous rappelons que : Les provisions irrgulires concernant des exercices non prescrits doivent tre rattaches aux exercices au cours desquels ces dernires ont t comptabilises ; Les provisions rgulires qui sont devenues sans objet devraient tre reprises au titre de lexercice de survenance de lvnement indiquant la cessation de lobjet de la prsente provision. En effet, larticle 7- 8 relatif lIS stipule que : Toute provision irrgulirement constitue, constate dans les critures dun exercice comptable non prescrit doit, quelle que soit la date de sa constitution, tre rintgre dans les rsultats de lexercice au cours duquel elle a t porte tort en comptabilit. Lorsque l'exercice auquel doit tre rapporte la provision devenue sans objet ou irrgulirement constitue est prescrit, la rgularisation est effectue sur le premier exercice de la priode non prescrite .

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3.3 Dmarche de ralisation et dexploitation des inventaires Vu l'importance et la complexit de lopration dinventaire, les Rgies doivent veiller ce que tous les points suivants soient respects : - Les instructions d'inventaire doivent tre formalises : Elles doivent tre claires et concises, et couvrir la plupart des aspects ci-dessous. De plus, lorganisation dune runion avant l'inventaire, pour s'assurer que ces instructions ont bien t comprises et pour se mettre d'accord sur les solutions envisager en cas de problme, revt une importance non ngligeable ; - Le stock doit tre rang de faon ordonne : Les tagres, les casiers ou tout autre lieu de stockage devront tre convenablement tiquets pour permettre d'identifier les produits ou groupes de produits et faciliter le partage des responsabilits des quipes de comptage. Une carte ou un plan, apportant une vue d'ensemble des localisations du stock, facilite souvent la tche ; - De mme les quittances et les dossiers correspondants doivent tre galement mieux classs pour faciliter linscription des donnes ; - Les quantits en stock, les units de mesure, la description et l'tat des marchandises doivent tre mentionns de faon prcise pour permettre le traitement correct des comptages ; - Les feuilles ou grilles de comptage sont normalement pr-numrotes et un tat rcapitulatif des numros de squences distribus aux quipes de comptage doit tre tenu. Cet tat doit prciser, entre autre, les feuilles utilises et retournes ainsi que celles non utilises ou annules ; - Ds que les articles stocks ainsi que les quittances ou dossiers ont t compts et traits, ils doivent tre clairement marqus pour viter les doubles comptages ou les omissions ventuelles. - Les articles endommags, obsoltes ou inutilisables devront tre identifis de faon approprie. - Les articles appartenant des tiers mais dtenus par le client (y compris les articles dj vendus) doivent tre entreposs de faon spare du stock du client et/ou clairement identifis. - Lors du comptage, les mouvements de stock doivent tre rduits au strict minimum. Des documents spcifiques doivent tre conservs et des contrles doivent tre effectus en cas de mouvements invitables. - Le stock (articles, quittances et dossiers) doit tre correctement protg contre les intempries, le vol ou tout autre forme de dommage. Pour ce qui est de lexploitation des rsultats des inventaires, nous recommandons vivement une fiabilit et une rapidit dans le traitement et lexplication des carts. A ce niveau, la procdure dinventaire devait prciser : - La mthodologie de rapprochement ainsi que la priodicit de remise de ces travaux (rapprochement des rsultats de linventaire permanent avec ceux de linventaire physique). - La mthodologie dexplication des carts. Par application stricte du principe de prudence, des ajustements sous forme de provisions sont gnralement envisageables et ncessaires pour coller les comptes comptables la ralit conomique.

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Conclusion de la premire partie Pour quune comptabilit puisse tre qualifie de normalise, elle doit satisfaire aux conditions arrtes par la N.G.C (Norme Gnrale Comptable) du Code Gnral de Normalisation Comptable. La NGC est dfinie comme tant lensemble des choix directeurs, le principes fondamentaux et les conventions de base qui rgissent la normalisation comptable au Maroc. Elle est conue comme un cadre gnral de normalisation susceptible de constituer la plate-forme unique et le langage comptable commun au plus grand nombre dentits conomiques quelles que soient leurs spcificits . Lobjectif de la NGC est de permettre la toute comptabilit de produire une information pertinente et fiable qui traduit de manire fidle la vie conomique et financire de lentreprise. Pour ce faire, la NGC a prvu un dispositif gnral que les entreprises doivent respecter en vue de disposer dune comptabilit normalise assurant son rle tel que dfini ci-dessus. Conformment au dcret n 2-4-394 du 29 septembre 1964 portant cration des Rgies Communale et notamment son article 20, la Rgie doit tenir ses critures et effectue ses recettes et paiements selon les lois et usages des commerces. Par consquent, le rfrentiel lgal de la tenue de la comptabilit est larticle 19 du code de commerce relatif lobligation de tenir une comptabilit par le commerant qui son tour renvoie au CGNC. Les mthodes et rgles de comptabilisation appliques par les Rgies Communales, inspires de leur rglement intrieur, remettant en cause certains principes comptables et les rgles fiscales en vigueur. Il sagit notamment : - Du principe de prudence : Labsence dune pratique damortissement et de provisions conforme aux normes gnralement admises conduit une majoration de la valeur des immobilisations et des lments de lactif circulant prsentes au bilan puisque figurant pour leur montant brut. - Du principe de sparation des exercices : A ce niveau galement un certain nombre de pratiques comptables remettent en cause ce principe (traduction comptable de certains faits par anticipation et omission denregistrement dautres dans la bonne priode) - Du principe de clart : a titre dexemple nous citons labsence de distinction entre immobilisations acheves et immobilisations en cours aussi bien au niveau comptable quau niveau de la prsentation des tats de synthse, - Application implicite au principe de prminence de la ralit sur lapparence juridique : En insrant des immobilisations dont la proprit juridique nest pas acquise la rgie, cette dernire droge au critre juridique de dlimitation du patrimoine. Ce faisant, elle retient implicitement le principe comptable ci-dessus cit frquemment et admis dans les environnements de comptabilit anglo-saxonne. Ces drogations comptables doivent tre justifies et clairement mentionnes sur les ETIC. - Non-respect des mthodes dvaluations : En plus des principes comptables, les rgies nappliquent pas correctement les mthodes dvaluation telles que prvues par le CGNC.

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- Non-respect des rgles fiscales :A ce niveau, une partie importante des rgles comptables appliques par les rgies a t conteste par ladministration fiscale loccasion des derniers contrles fiscaux que certains organismes ont subi Moyennant la rgularisation de ces pratiques comptables, ladoption des rgles comptables et fiscales issues des lois en vigueur et la fiabilisation du dispositif de contrle interne ayant une incidence directe sur les comptes, les Rgies Communales auront donc une forte chance de mettre fin aux critiques formules leur encontre par les auditeurs indpendants et pouvoir aspirer une future mise en place de nouvelles normes (IAS) que le Maroc se proposera certainement dadopter dans le plus proche avenir pour crer un cadre attractif aux investissements trangers et favoriser, par consquent, une vision comptable harmonise.

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DEUXIME PARTIE : COMMUNALES

SPECIFICITES

DAUDIT

DES

REGIES

Introduction de la deuxime partie La planification de la mission daudit revt pour lexpert comptable un caractre essentiel pour permettre didentifier les risques importants. La planification dune approche daudit efficace exige de lauditeur de faire une valuation prcise du risque pour que des erreurs importantes pour laudit ne soient produites dans les informations servant de base llaboration des tats de synthse. Ce ci ncessite une identification prcise des cycles ayant des comptes ou groupe de compte significatif. Pour le cas des Rgies Communales les cycles et aspects particuliers, ayant un caractre spcifique et significatif sont : Les investissements financements ; Lapprovisionnement en eau et lectricit ; Les process lis la distribution- facturation & recouvrement des crances relatives aux consommations des abonns ; La ralisation des travaux en faveur des abonns et leur intgration dans le patrimoine de la Rgie ; La dmarche de ralisation des revues annexes essentielles pour la matrise des risques lis la mission : La revue informatique, la revue juridique et fiscale ;

Le choix de ces thmes dcoule, dune part, des caractristiques distinctives lies au secteur dactivit, dautre part, de lampleur des risques lis la chane des traitements des informations lies ces aspects servant directement ou indirectement de base llaboration des tats de synthse et enfin, de limportance des comptes ou groupes de comptes traduisant leurs oprations. En effet, dans le cadre de lexercice normal de son activit la Rgie est tenue conformment son cahier de charge de : - Modifier, dagrandir, et dtendre en temps utile, les ouvrages, engins et appareils ncessaires la distribution publique dans le primtre de la distribution, au fur et mesure de laccroissement de la consommation et de lurbanisation des quartiers - Maintenir constamment en bon tat, tous les ouvrages, engins et appareils de distributions et assurer une fourniture normale rgulire et continue ; Daprs ce qui prcdent la Rgie est tenue de raliser des investissements de taille pour satisfaire les conditions prvues au niveau de son cahier de charges. Les moyens de financements externes des investissements de la Rgie sont gnralement les emprunts et les participations perues auprs des abonns. Dans ce cadre, lauditeur devrait,
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dune part, apprcier les traitements comptables lis aux participations abonns et emprunts et dautre part, sassurer du respect des clauses des contrats demprunts et du caractre obligatoire ou pas de la facturation des participations aux abonns . Pour lexercice normal de son activit distribution deau et dlectricit , la Rgie recourt pour ses approvisionnements en eau et nergie aux principaux livreurs nationaux savoir LONEP et lONE. Lauditeur devra apprcier ce volet du fait de limportance des oprations et des soldes lies aux transactions que la Rgie ralise avec ces deux organismes. Les principales activits exerces par la Rgie sont : - La distribution deau et dlectricit, - Lassainissement liquide ; Et la ralisation ou lassistance la ralisation des travaux en faveur des lotisseurs dsirant se raccorder au rseau deau, dlectricit et dassainissement. Le sous-systme relatif la facturation des consommations en faveur des abonns constitue un cycle spcifique. Sa spcificit dcoule des variables suivants : - Multiplicit de la catgorie des abonns : Particuliers, industriels, bains maures administrations, collectivits locales, offices ...; - La nature de la consommation : Eau, Electricit, Assainissement liquide ; - Les taux de tarification : usage domestique, prfrentiels, basse tension, moyen tension.. ; - Leffectif des consommateurs : La lgalit et la continuit du service pour lensemble de la catgorie des abonns, le dveloppement de lurbanisme et par consquent lextension de la zone daction ; - Les tapes pralables la facturation : ltablissement en temps opportun des listes de relev des index appels va et vient , la ncessit dassurer lexhaustivit de la relve, linclusion des nouveaux abonns, le respect de la sparation des exercices, llimination des rsiliations des va et vient et du fichier des abonns ; - Les multiples traitements et intervenants : les lecteurs, les enquteurs, les oprateurs de saisie, les encaisseurs, le portefeuille. ; - Les risques de vol et disparition des quittances ; - Les encaissements non dclars ; - Les risques informatiques ; - La multiplicit des documents utiliss aussi bien pour la prparation que pour le suivi ; - La concordance des donnes extra comptable avec les donnes comptables. La Rgie gnre galement des produits partir de lactivit travaux (Travaux de raccordement au rseau, alimentation des abonns et autres travaux divers) quelle est tenue dassurer conformment aux dispositions de son cahier de charges. Pour ce faire, l'auditeur met en uvre un rfrentiel de travail mme de lui permettre de rassembler des lments probants ncessaires pour tirer des conclusions permettant de mieux fonder son opinion. Dans le cadre de lexercice de sa mission, il est tenu dvaluer dautres risques moyennant la ralisation des revues annexes essentielles savoir :

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La revue informatique : Le champ des traitements automatiss des informations nest pas exempt de risques et dopportunit que lauditeur devrait tenir en compte au cours de la ralisation de sa mission. La revue fiscale : Ce volet devrait attirer lattention de lauditeur du fait que les oprations dordre fiscale ne sont pas gnralement matrises et font courir la Rgie un risque important en cas de contrle fiscal. La revue juridique : Elle consiste apprcier et valuer limpact des litiges probables opposant la Rgie ses partenaires socio-conomiques.

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CHAPITRE 1 : SPECIFICITES DAUDIT APPROVISIONNEMENTS COURANTS I. Spcificits daudit des investissements

DES

INVESTISSEMENTS

ET

Compte tenu du mode de financement, les investissements de la Rgie peuvent tre classs en deux catgories : - Des investissements appels travaux sans participation du fait que la Rgie les ralise en comptant sur ses propres moyens, - Des investissements appels travaux avec participation du fait que la Rgie les ralise en comptant sur une participation la charge de labonn. 1.1 Travaux sans participations des abonns a) Contenu et objectifs Ce processus a pour objet de prsenter le traitement comptable des oprations lies aux Travaux sans participations des abonns relatifs aux trois premiers chapitres du budget dinvestissement (Infrastructures, Distribution, et Moyens dexploitation). Il comprend les quatre tapes successives que sont : 1. 2. 3. 4. Ltablissement du budget dinvestissement ; Llaboration du guide des travaux neufs ; Le traitement et la comptabilisation des dpenses ; La constatation des critures dinventaire.

Le processus comptable des travaux sans participation des abonns doit permettre dassurer les objectifs suivants : La comptabilisation correcte et dans la bonne priode des travaux sans participations des abonns. Lvaluation exacte des dpenses engages, dans le cadre de ces travaux, par nature sur la base des dpenses relles. Ltablissement rgulier et correct des fiches de cot priodique et leur centralisation dans un dossier de travail par projet. La constatation en production immobilise des seules dpenses internes engages (main duvre, transport vhicules et sorties magasins) et limputation directe au compte dimmobilisation encours des factures des fournisseurs sous-traitants. Lactivation de limmobilisation sur la base dun avis de terminaison des travaux dment formalis par les services techniques gestionnaires des projets ; La clture systmatique des nde travail des projets achevs ; La constatation des critures dinventaire conformment au rfrentiel comptable ; Lamortissement des immobilisations concernes sur la base de taux refltant leur dprciation conomique.

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b) Etape

Schma de la procdure des travaux avec ou sans participation (11)


Divisions techniques Prvisions budgtaires des projets de travaux validation comptabilit travaux Service magasin Service personnel Approvisionne ment Logistique Direction Comit et tutelle

Engagement des travaux

validation ordre dlaboration de guide des travaux neuf ouverture dun n de travail par projet Difusion du guide de travaux Classement Dmarrage des travaux Classement Classement Classement Classement Classement

Ralisation des travaux et suivi des dpenses

Bons de sorties magasin Saisie : comptabilit matire Fiches de cot mensuel par n de travail N de projet non achev Constatation criture dinventaire (immo en cours) Rouverture du n travail (travaux reports )

Fiche main duvre

Factures et dcomptes

Fiches vhicules

Cas de non des

achvement Travaux

Cas de non des

achvement Travaux

Achvement des travaux

Achvement des travaux avis de terminaison Clture du dossier de travail Activation de limmobilisati on

(11)- Daprs lexploitation des manuels dorganisation et notes internes de plusieurs Rgies 76

1.2 Travaux avec participations Ce processus a pour objet de prsenter le traitement comptable des oprations lies aux travaux avec participations des abonns. Il traite des travaux excuts par la Rgie avec participation des abonns ou par un entrepreneur agr sur commande des abonns et rtrocds par la suite la Rgie. Elle comprend six tapes successives que sont : 1. Lengagement des travaux avec participations des abonns ; 2. Louverture des dossiers de travaux ; 3. Le traitement et la comptabilisation des dpenses ; - Pour les travaux excuts par la rgie ; - Pour les travaux excuts par le promoteur. 4. La constatation des critures dinventaire. Le processus comptable des travaux avec participations doit permettre dassurer les objectifs suivants : La comptabilisation correcte et dans la bonne priode des travaux avec participations des abonns ; Lvaluation exacte des dpenses engages par nature sur la base des dpenses relles engages et non seulement estimes sur la base du devis initial servant pour rpondre la demande de prix adress par la rgie labonn pour lexcution des dits travaux ; La constatation en production immobilise des seules dpenses internes engages (sorties magasin, main duvre et fais de transport) ; Lamortissement des immobilisations concernes sur la base de taux refltant leur dprciation conomique ; La constatation des reprises sur participations et cessions gratuites (subventions dinvestissement) conformment aux rgles comptables et fiscales en vigueur ; Mme si refacturs aux abonns, par application des conditions gnrales dabonnement et des dispositions des cahiers de charge, les ouvrages construits par les lotisseurs (confis la Rgie ou un entrepreneur) font partie intgrante du rseau de distribution qui reste la proprit de la Rgie. Pour lvaluation des dpenses relatives aux immobilisations rtrocdes suite aux travaux confis par le lotisseur la Rgie cette dernire procde louverture dun n de travail au mme titre que la dmarche adopte pour lvaluation des travaux raliss par ses propres moyens. Le schma de la procdure des dpenses des numros de travaux avec participations est donc similaire celui des travaux sans participations des abonns (voir page prcdente); Signalons que ce processus constitue une source importante de financement de lexploitation de la Rgie. Le schma de traitement du volet relatif aux revenus de ce processus ainsi que la dmarche daudit et les risques y affrents seront pour des raisons dhomognit abords au niveau du deuxime chapitre de cette partie au mme titre que le volet consommations des abonns.

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Pour les ouvrages produits suite aux travaux de lotissement dont la Rgie assure uniquement la supervision, du fait de leur ralisation par un entrepreneur agr, leur intgration au niveau du patrimoine de la Rgie prend comme base justificative: Le procs verbal de rception de la conformit des travaux ; Le procs verbal de cession gratuite tabli entre la Rgie et le lotisseur qui se rfre aux dispositions de la circulaire du 11 novembre 1994 ; Le dcompte dfinitif des travaux raliss par lentrepreneur. 1.3 Risques et diligences daudit Les principaux risques que lauditeur doit avoir lesprit dans le cadre de la rvision des comptes lis aux travaux sans participations et lvaluation de leur contrle interne peuvent tre synthtiss comme suit : Ouverture de n de travail sans approbation ; Affectation des dpenses dun n de travail un autre ; Non prise en charge de lexhaustivit des dpenses ; Clture des n de travaux, sans rception des avis de terminaison des travaux auprs des services techniques ; Absence de fermeture des n de travail des projets achevs et continuit daffectation des dpenses sans y tre rellement ; Confusion daffectation des dpenses entre des numros de travaux ; Affectation des dpenses un n de travail cltur ; Sur estimation ou sous estimation des quantits et ou des prix des lments des dpenses ; Traitement non exhaustif des dpenses (fiche main duvre, sortie magasin, fiche des vhicules) ; Fiches de cot des projets non centralises dans un dossier de travail permettant de regrouper les composantes servant leur valuation ; Dpassement de prvisions ; Activation des dpenses des numro de travaux, en immobilisation et dmarrage de calcul des amortissements, sans que les travaux les concernant ne soient achevs ou mis en service ; Survaluation des immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme en activant au mme titre que les dpenses internes (main duvre, sortie magasin et transport) les factures des entrepreneurs sous-traitants ; Absence de mise jour du guide de travaux neufs par les dossiers de travaux reports (projets non achevs) ; Faible taux de ralisation du budget dinvestissement ou prvision irraliste. Les techniques daudit dployer par lauditeur, par phase, consistent : a) Prvisions budgtaires Sassurer que les prvisions budgtaires tiennent compte des moyens financiers et des besoins prioritaires. Dans ce cadre les taux de ralisation des annes antrieurs peut tre un des indicateur utiliser par lauditeur ;

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Sassurer que les divisions techniques laborent des projets dinvestissement individualiss et correctement tudis en sinspirant des schmas directeurs deau, dlectricit et dassainissement ; Sassurer que seuls les projets approuvs par les Tutelles, le Comit de Direction et le Conseil dAdministration ont donn lieu louverture des numros de travail correspondants; Vrifier que les projets ne sont entams quaprs avoir mis en place un guide de travaux neufs guide dimputation et mis la disposition des services concerns pour suivi et respect de son contenu ; Sassurer que les numros de travaux des projets non achevs sont rouverts et figurent au niveau du guide dimputation. b) Traitement et comptabilisation des dpenses :

Pour le traitement des oprations lies aux travaux sans participations, le bureau comptabilit matire module comptabilit travaux reoit la fin de chaque mois : Du service charg de la gestion du stock magasin : Les mouvements magasins comprenant des bons de sortie de matriel, bons de rcupration, bons de rentres avec mention du numro de travail ; Du service du personnel : Les fiches de pointage de la main duvre par projet dont le suivi est assur, par les divisions techniques, sur la base des fiches mensuelles de ventilation des heures travailles ; Du service logistique : La fiche mensuelle dutilisation des vhicules avec imputation par projet ; Du service approvisionnement : Les factures fournisseurs avec indication des ventilations et affectations par numro de travail.

Le bureau comptabilit matire effectue la saisie mensuelle sur le module comptabilit travaux des mouvements magasins, des fiches de pointage et des fiches dutilisations des vhicules en renseignant : Pour les mouvements de stocks : Le numro de travail, la date du mouvement, le numro du bon, le numro darticle et la quantit. Pour les fiches de pointage : Le numro de matricule, le nom, le service, ltablissement, le numro de travail et le total des heures de travail ; Pour les fiches vhicules : Le numro du vhicule, la dsignation, ltablissement, la priode, le nombre de kilomtres parcouru et le numro de travail concern.

Sur le plan comptable, les oprations suivantes sont constates priodiquement : En cours de mois : Enregistrement des dpenses interne par numro de travail dans les comptes de charges ; Pour les dpenses de personnel, les dpenses de transport et les bons de sorties magasin, une criture automatique est gnre en fin de mois par le service informatique module comptabilit travaux permettant lactivation de ces cots en les inscrivant aux comptes dimmobilisations - encours par la contrepartie du compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme ;

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Pour les factures des entrepreneurs : Limputation aux comptes dimmobilisation encours se fait au fur et mesure de la prise en charge des factures et dcomptes par le service comptable.

La valorisation des sorties magasin se fait automatiquement au prix moyen pondr tandis que lenregistrement des fiches vhicules et main duvre se fait, en cours danne, sur la base des cots standards. En fin danne et aprs calcul des cots rels (pour les vhicules et la main duvre hors staff administratif), la diffrence est rpartie sur les dossiers de travaux. Lensemble des dpenses est centralis automatiquement dans un compte analytique Travaux sans participation abonns . Les traitements informatiss de saisie, de validation et de comptabilisation mritent en fait une revue informatique approfondie du systme en place. En outre, le pointage, par sondage, du contenu des tats des sorties de lapplication informatique de traitement des dossiers de travaux, moyennant la consultation des fiches de cot et leur rapprochement avec les pices justificatives, constitue en faite une diligence permettant lauditeur davoir la certitude de la vracit des traitements informatiss. c) Constatation des critures dinventaire Au niveau de cette phase, lauditeur devra apprcier la procdure permettant lactivation dune immobilisation. La pratique courante des rgies communales consiste activer le cot des dossiers de travaux, mme non achevs, et commencer par constater les amortissements. Ce risque peut tre apprhend par les tests et recoupements suivants : Sassurer, sur la base dune interview avec le service comptable, des critres retenus pour la distinction entre immobilisations en cours et immobilisations termines et actives ; Obtenir, auprs des services techniques, la liste des dossiers de travaux non encore achevs et la rapprocher avec le dtail des immobilisations en cours ; Evaluer les amortissements calculs tort en cas dactivation des dpenses relatives un dossier de travail non encore termin ; Obtenir copie des avis de terminaison tablis par les services techniques et apprcier les traitements comptables (date dactivation, clture du dossier, Sassurer que le bureau Travaux tablit la fin de chaque mois une rcapitulation mensuelle des dpenses par numro de travail classer au dossier de travail correspondant et indiquant ltat davancement de chaque projet. d) Cessions des immobilisations La cession ou retrait des immobilisations autres que le mobilier, matriel de bureau, matriel de transport et le matriel informatique posent gnralement un problme de matrise et de traduction comptable du fait de la difficult, dune part, dinventaire et didentification de ses quipements et dautre part, de la complexit de la recherche de leur valeur dentre (cot historique et cumul des amortissements). Cette situation est lie principalement linexistence de fichier des immobilisations permettant dassurer un suivi rgulier des mouvements dentres et de sorties.

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Sagissant dun tablissement public, la cession des immobilisations fait globalement suite une dcision manant des organes de gestion approuve par les autorits de tutelles. La constatation des critures de sorties des immobilisations leurs cots historiques pose un problme certain pour les Rgies. En effet, en labsence dun fichier des immobilisations permettant dassurer un suivi rgulier des mouvements des immobilisations, en nature et en valeur, la Rgie serait dans limpossibilit dassurer une protection et une justification de la valeur de son patrimoine, favorisant, par consquent, un enregistrement correct des critures de sortie. e) Inventaire des immobilisations Cette phase ne que les Rgies ayant dj procd linventaire de leurs immobilisations, dans ce cadre lauditeur doit : - Dune part apprcier la mthodologie adopte pour linventaire des immobilisations et les insuffisances et les omissions ventuelles ; - Dautre part, sassurer de lapplication correcte des procdures de gestion du patrimoine et de mise jour du fichier des immobilisations ; - Et en fin, du rapprochement des donnes du fichier des immobilisations avec les comptes et les rsultats de linventaire raliss priodiquement au moins une fois et en fin dexercice. En pratique, les auditeurs, dans le cadre du droulement de leur mission, formulent souvent une limitation pour inexistence de fichier des immobilisations et absence dorganisation dun inventaire du patrimoine sans effectuer de diligences complmentaires. Cependant dans le contexte actuel, o des Rgies ont dj ralis un inventaire physique des immobilisations, ses limitations nont pas lieu dtre et, lauditeur est tenu de sassurer de lexistence physique de certaines immobilisations enterres dune valeur significative. Compte tenu de cette contrainte, lauditeur de formation comptable nest pas en mesure deffectuer cette diligence mme sur carte ou schma directeur sans le concours dun spcialiste (ingnieur de prfrence). Toutefois, avec le niveau des honoraires que les cabinets daudit proposent actuellement pour ce type de mission nous navons pas la certitude que ces derniers en question puissent intgrer un spcialiste, au niveau de lquipe daudit. f) Vrification des comptes des immobilisations corporelles (travaux et autre) Les vrifications sur le plan comptable consistent en dtail : Prparer ou obtenir un tableau des immobilisations corporelles et des amortissements comprenant (par catgorie) les lments suivants : Valeurs brutes soldes de dbut et de fin d'exercice. Acquisitions. Cessions et retraits. Autres mouvements (par exemple, transferts).

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Cumul des amortissements l'ouverture et la clture (et des provisions pour dprciation le cas chant). Dotations aux amortissements (et aux provisions pour dprciation le cas chant). Reprises sur amortissements (et provisions pour dprciation le cas chant) du fait des retraits et cessions. Pointer les soldes d'ouverture avec les feuilles de travail de l'exercice prcdent ou le bilan. Pointer la dotation aux amortissements et les soldes de clture avec le grand-livre, les comptes annuels et le fichier des immobilisations. Vrifier l'exactitude arithmtique des tableaux annexes des immobilisations. Obtenir un tat dtaill des acquisitions de l'exercice mentionnant pour toutes les acquisitions suprieures un certain seuil, la nature des biens, la date d'acquisition et/ou de mise en service, la dure de vie estime et le cot d'acquisition. Comparer le niveau des acquisitions de l'exercice avec celui de l'exercice prcdent. Obtenir un tat des retraits et cessions mentionnant la nature des biens, la date d'acquisition, la date de retrait ou cession, le cot d'acquisition, les amortissements, la valeur nette comptable et le profit ou la perte sur l'opration. Pour les acquisitions dont le montant est suprieur un certain seuil, examiner les pices justificatives (contrats d'acquisition, factures de fournisseurs, dossier de travail ) et s'assurer que les montants sont immobiliss en conformit avec les principes comptables gnralement admis. Apprcier les taux damortissements retenus et juger si les dures de vie attribues aux acquisitions sont appropries ; Pour les retraits et cessions d'immobilisations dont la valeur nette comptable est suprieure un certain seuil, examiner les pices justificatives (factures de vente, contrats, procs-verbaux de destruction), vrifier les critures comptables correspondantes et le calcul des plus et moins-values. Examiner les justificatifs des montants figurant dans les comptes de charges d'entretien et rparations suprieurs un certain seuil, dans le but de vrifier si certains montants n'auraient pas d tre immobiliss. Comparer les soldes des comptes d'entretien et de rparations de l'exercice avec ceux de l'exercice prcdent et enquter sur les variations inattendues (ou sur l'absence de variations attendues). Sassurer de lorganisation par les services de la Rgie dun inventaire exhaustif des immobilisations et en particulier le rseau de distribution (Inventaire documentaire mise jour au fur et mesure de lamlioration du taux de raccordement : existence de schma directeur et sa mise jour, les tats de recollement, les plans, dossier de travaux), les postes de transformation et de livraison, les rservoirs, les rpartiteurs. Envisager des contrles physiques pour certaines immobilisations significatives slectionnes et s'assurer que leur valeur comptable n'est pas infrieure leur valeur actuelle. Effectuer des procdures d'examen analytique pour vrifier les dotations aux amortissements : Comparer les amortissements et dotations aux amortissements par rapport aux immobilisations brutes et vrifier le caractre raisonnable des changements par rapport l'exercice prcdent. Vrifier le caractre raisonnable des comptes d'amortissements en tenant compte des soldes de l'exercice prcdent, de l'incidence des acquisitions et cessions et des taux par catgorie.

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Vrifier le calcul des dotations aux amortissements en slectionnant les dotations individuelles suprieures un certain seuil pour les acquisitions de l'exercice et les immobilisations antrieures. Rechercher les lments inhabituels dans les comptes d'immobilisations corporelles et dans les comptes qui s'y rattachent. Enquter sur les lments relevs. Examiner les procs-verbaux, conventions et autres documents (par exemple, confirmations des banques et des organismes financiers) pour mettre en vidence d'ventuels privilges, engagements, hypothques, garanties et limitations aux droits de proprit ou d'utilisation sur les immobilisations corporelles. Sassurer que les terrains comptabiliss sont inscrits dans les livres de la conservation foncire au nom de la Rgie Procder une demande de confirmation des hypothques si ncessaire. Vrifier que le calcul des amortissements drogatoires est conforme la lgislation fiscale et que les montants correspondants sont enregistrs en provisions rglementes. S'assurer du respect de la lgislation fiscale en matire de TVA, amortissements et plus et moins-values. Vrifier que toutes les informations relatives aux immobilisations corporelles sont incluses dans l'annexe (ETIC). Cette annexe comporte notamment, s'il y a lieu, les informations suivantes : Etat de l'actif immobilis en indiquant, pour les immobilisations corporelles, les entres, sorties et virements de poste poste. Etat des amortissements avec indication des modes de calculs utiliss. Le dtail du cot de production des immobilisations faites par l'entreprise pour ellemme. Dtail et justification des corrections exceptionnelles de valeurs lies la lgislation fiscale et concernant les immobilisations. Vrifier la rgularit et la sincrit de ces informations.

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II. Dmarche daudit des moyens de financement externe des investissements Les modes de financement externes des investissements des rgies communales sont de deux types : - Financements par des emprunts directes ou emprunts rtrocds ; - Financement par subventions : Il sagit principalement des travaux dextension du rseau raliss avec participation des abonns ainsi que dautres travaux raliss par les propres moyens des abonns (lotisseurs) et rtrocds gratuitement la rgie. 2.1 Audit des emprunts a) Rappel de quelques particularits administratives Les bailleurs de fonds qui accordent des emprunts aux Rgies peuvent tre nationaux ou internationaux. Les principaux bailleurs de fonds des rgies communales sont : Le Fonds dEquipement Communal FEC ; La Banque Europenne dInvestissement BEI ; La Banque International de Restructuration et de Dveloppement BIRD . La Banque Africaine de Dveloppement BAD

En dehors des clauses spcifiques insres au niveau des contrats conclues avec chaque bailleur de fonds (Taux de financement, taux dintrt, commission de garantie, exclusion de la TVA du financement, devises de dblocage des fonds emprunts multiples devises taux dunit de compte..), les principaux points particuliers ayant des risques majeurs sur le plan comptable concernent les modalits de dblocage des fonds. Elles se font selon plusieurs procds : Dblocages de prts par tranches : Le bailleur de fonds libre une premire tranche partir de laquelle la Rgie rgle ses fournisseurs au fur et mesure de lavancement des travaux jusqu puisement de lavance. Et sur prsentation des justificatifs de rglement au bailleur de fonds, celui ci libre une autre tranche jusquau dblocage complet de lemprunt. La Rgie a donc intrt optimiser les tranches verser, pour minimiser le cot supporter. Elle devrait,en fait, tenir compte de ltat davancement des projets, du dlai obtenu des fournisseurs et du dlai de traitement par les bailleurs de fonds des pices justificatives des tranches verses et la prparation de la nouvelle tranche. Dans la pratique, nous constatons que la Rgie demande des tranches trs importantes sans tudier ni le dlai ni le cot supporter. Cette situation est trs remarquable au niveau des rgies qui connaissent des difficults de trsorerie. Les fonds dbloqus risquent donc dtre utiliss entre temps pour faire face des dpenses de fonctionnement. Paiement direct du fournisseur par le bailleur de fonds : La Rgie constitue un dossier de paiement direct comprenant les factures et dcomptes originaux dment approuvs par les gestionnaires des projets et par le directeur de la rgie. Aprs tude du dossier ainsi envoy, le bailleur de fonds procde directement au rglement du fournisseur et avise la Rgie par lenvoi de lavis de dbit de rglement du fournisseur.

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Signalons que dans certains prts, les dblocages et lenvoi du dossier de paiement direct au bailleur de fonds ncessitent laccord pralable des ministres de tutelles. Les risques lis cette pratique sur le plan comptable concernent principalement lomission denregistrement de lavis de rglement du fournisseur et la constatation des gains et pertes de changes en temps rels. Paiement par compte spcial et r-alimentation du compte : A ce niveau, le bailleur de fonds, en accord avec les autorits de tutelles, exige de la Rgie louverture dun compte spcial, au niveau de la Trsorerie Gnrale du Royaume, pour assurer le suivi dune manire distincte des mouvements des fonds emprunts. Aprs vrification du contenu du dcompte (quantits, prix, total arithmtique, imputation analytique, attachements, dlai, approbation des gestionnaires du projet) la Rgie procde ltablissement du chque pour les fournisseurs locaux ou de lordre de virement pour les fournisseurs trangers, tirs sur le compte spcial. Seules les dpenses admissibles sont soumises la signature de la Direction de la Rgie et de lAgent Comptable. Dans ce cadre, la Rgie constitue pour chaque retrait un dossier comprenant : Le relev du compte spcial ; La lettre adresse au Ministre de lEconomie et des Finances pour laviser du tirage sur compte spcial ; La fiche du march accompagn des pices justificatives dment approuves ; Ltat de rapprochement du compte spcial et la fiche comptable ; Un formulaire permettant de rcapituler lensemble des mouvements du compte spcial ; Lattestation de paiement des fournisseurs signe conjointement par la direction de la Rgie et lagent comptable, A mettre la disposition du : Trsorier Gnral du Royaume ; Ministre de lconomie et des finances : Chef de la division de la gestion de la dette extrieure ; Gouverneur de Bank Al Maghrib ; Chef de la division des oprations du trsor. ; Aprs retour du dossier vis par le Ministre de lEconomie et des Finances, la Rgie procde son envoi au bailleur de fonds. Aprs tude du dossier par le bailleur de fonds, la Rgie reoit un avis de paiement en provenance du bailleur de fonds lavisant du dblocage de lquivalent du paiement effectu au compte spcial. Remboursement des paiements effectus : La Rgie procde, dans ce cas, au rglement des fournisseurs par son compte courant suivant les acomptes ou factures prvue dans le contrat. Aprs avoir envoy le dossier de paiement complet au Ministre de lEconomie et

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des Finances, et son approbation par les responsables intresss, comprenant les documents suivants : Une lettre destine au Ministre de lEconomie et des Finances Lattestation de paiement signe par la Direction et lAgence Comptable relative aux factures rgles Les fiches des marchs La Rgie envoie le mme dossier au bailleur de fonds en lui joignant les dcomptes ou factures signs par la direction et lagence comptable et les avis de dbit de rglement des fournisseurs. Le bailleur de fonds envoit la Rgie les renseignements concernant chaque paiement effectu accompagns des informations ncessaires (Numro de prt, numro de la demande, date de la valeur du paiement, monnaie et montant du paiement, taux de change et contre valeur, solde non dcaisse.). Signalons que le mode de dblocage a un impact direct sur le dlai de rglement des fournisseurs, suite aux multiples intervenants dans le circuit de paiement et les attentes ncessaires pour vrification et traitement. Cette lenteur risque de conduire des arrts ou des retards dans les chantiers de travaux voire mme des actions en justice en rclamant des intrts moratoires sur la priode coule aprs ralisation des attachements et dlivrance des dcomptes. Cependant, cette lenteur ne pourra, en aucune manire, exclure les contrles rciproques et la justification de la ralit des dpenses. b) Objectifs daudit Les principaux objectifs daudit relatifs aux dettes moyen et long terme et charges financires y rattaches consistent vrifier que : - Toutes les dettes financires apparaissant au bilan correspondent des dettes relles dues aux cranciers de la rgie. Toutes les charges financires comptabilises relatives aux dettes financires ont t encourues la date de clture de lexercice. - Toutes les dettes financires de la Rgie la date de clture ont t comptabilises. Toutes les charges financires qui sy rattachent et qui ont t encourues la date de clture ont t comptabilises ; - Les dettes financires apparaissant au bilan et les charges financires figurant au compte de rsultant sont correctement prsentes, imputes et dcrites dans les comptes annuels, y compris dans lannexe, conformment aux principes comptables gnralement admis et appliqus dune faon permanente ; - Les dettes financires apparaissant au bilan reprsentent des passifs de la Rgie la date de clture. Les indications ventuelles relatives aux privilges, aux engagements, aux hypothques et aux garanties sur les emprunts sont correctement mentionnes au niveau de lannexe ; - Les clauses des contrats demprunts ont t correctement respectes.

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Dans le cadre de la rvision des oprations lies aux emprunts, en devises ou en dirhams, lauditeur sintressera aux aspects suivants : 1. Lidentification des besoins de financement ; 2. Lvaluation et la ngociation des modalits de financement avec les bailleurs de fonds ; 3. Le suivi des dblocages des emprunts ; 4. Le suivi des remboursements des emprunts ; 5. La constatation des critures dinventaire lies aux emprunts. En dautre terme, lauditeur doit apprcier et sassurer que la procdure de gestion des emprunts permet : La comptabilisation correcte des emprunts contracts et leur conversion en dirhams sur la base des taux de change appropris ; Le suivi des remboursements des dettes et leur comptabilisation avec le bon montant en tenant compte des pertes et gains de change raliss ; La prise en charge des intrts demprunt dans les charges de lexercice ; La constatation des critures dcarts de conversion en fin dexercice. c) Risques et diligences daudit Les principales erreurs possibles risquant dentacher les comptes emprunts sont : Des dettes financires non comptabiliss ; Des dblocages aux comptes emprunts ne correspondent pas des dettes financires ; Des dblocages non comptabiliss ou comptabiliss des montants errons ; Des dettes financires non comptabiliss dans le bon exercice : Omission denregistrement de certains dblocages surtout pour les paiements directs ; De fausses manipulations de comptes : des dblocages aux comptes emprunts ne correspondant pas des emprunts et des dbits ne correspondant pas des remboursements ; Des remboursements de dettes ne sont pas comptabiliss ; Des remboursements comptabiliss avec des montants errons : non constatation des gains et pertes de change ventuels au fur et mesure des remboursements ; Des carts de conversion non ou mal constatation des de constatation ou mauvais calcul des carts ; Des charges financires imputes tort aux comptes emprunts ou inversement ; Des intrts courus non chus au titre de lexercice ou extourne dintrt courus non chus non comptabiliss.

Parmi les diligences daudit que le rviseur devra mettre en uvre, compte tenu de lvaluation du contrle interne de la fonction de gestion et de suivi des emprunts, nous pouvons citer la ncessit de : - Sassurer de lexistence de tableaux de bord de suivi des emprunts :

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Une situation faisant ressortir tous les rglements des fournisseurs effectus pour justifier le solde restant ; - Une Situation des appels de fonds par march au fur et mesure des dblocages ; - Une Situation des dcaissements tablie suite la rception des avis de la banque ; Effectuer la revue analytique des soldes des comptes emprunts et charges financires avec ceux des exercices prcdents et enquter sur les variations et changements inattendus ; Examiner les originaux ou les doublons certifis conformes des contrats demprunts, et autres documents concernant les dettes financires, vrifier les conditions, engagements et autres clauses pertinentes et sassurer de leur respect au niveau des pratiques adoptes; Vrifier la bonne comptabilisation de lemprunt la date dentre : Sassurer que le montant de lemprunt en devises est converti sur la base du cours de change la date du contrat et au cours de change du jour de chaque dblocage ; Sassurer de lapprobation par les services gestionnaires des projets financs par emprunt, des dcomptes et factures constitutives des dossiers de demande de fonds; Sassurer de la vrification pralable par une entit indpendante des dcomptes et factures rgler et imputer sur les fonds emprunts ; Vrifier, par sondage, quil sagit de dpenses admissibles compte tenu des projets financs par chaque bailleur de fonds ; Contrler, par sondage, les donnes arithmtiques des dcomptes ou factures payes et imputes sur les fonds empruntes ; Procder une demande de confirmation des mouvements et soldes des emprunts la date de clture de lexercice dans les livres des bailleurs de fonds et des fournisseurs titulaires des projets financs par les dites emprunts ; Exploiter les rponses de confirmation ; Sassurer que la Rgie tablit priodiquement des rapports et tableaux de bord adresser aux autorits de tutelle et aux bailleurs de fonds comprenant : Ltat davancement des projets ; Ltat dexcution des marchs ; La rcapitulation des factures par marchs financs par emprunt ; Les chanciers des remboursements effectus et effectuer en liaison avec les prvisions de trsorerie.

- Exploiter les rapports et tableaux de bord ainsi tablis en rapprochant leur contenu avec les comptes comptables ; - En liaison avec le volet relatif la rvision des comptes fournisseurs et rponses aux lettres de confirmations reues, sassurer que les fonds emprunts permettent dapurer dune manire exhaustive et systmatique les dettes des fournisseurs, titulaires des projets financs, et par consquent le reclassement des dettes les concernant au niveau des comptes emprunts : Risque domission denregistrement de certains rglements (paiement direct) - Apprcier, par sondage, le calcul des carts de change (gain ou perte ) aprs chaque remboursement et comparer, par sondage galement, dans la fiche comptable le

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montant du remboursement du principal converti au cours dentre et celui converti au cours du jour de paiement ; Sassurer de lenregistrement correct des critures dinventaire : - Rapprocher et calculer les carts de conversion par diffrence entre le capital restant d, en devises, convertit au cours de clture et au cours dentre ou bien au cours moyen dentre en cas dexistence de plusieurs dblocages avec des cours de changes diffrents ; - Sassurer que les carts de conversion actif donnent lieu une criture de dotation aux provisions. - Sassurer que la quote-part des intrts ( intrts courus non chus payer) relative lexercice a t prise en charge. Vrifier que la lgislation fiscale est respecte : - La dductibilit des provisions constitues raison des carts de conversion actif ; - La rintgration du profit de change latent (cart de conversion passif de lexercice) et dduction du profit effectif (cart de conversion passif de lexercice prcdent). Vrifier que toutes les informations relatives aux dettes financires sont incluses dans lannexe pour que les documents de synthses donnent dans leur ensemble une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats. Cette annexe devra comporter notamment les informations suivantes : - Etat des chances des dettes la clture de lexercice ; - Indication des dettes garanties par srets relles donnes ; Vrifier la rgularit et la sincrit de ses informations. 2.2 Rvision des comptes de subventions

a) Rappel de quelques aspects rglementaires Nous distinguons deux catgories de subventions reues des tiers : Participation des abonns aux travaux dextension du rseau ; Et les cessions gratuites. Les participations des abonns au financement des investissements de la Rgie constituent un flux de trsorerie trs important. Les participations des abonns sont rglementes par les dispositions des cahiers de charge mis la disposition de la Rgie lors de sa cration et par les dispositions des articles rgissant les conditions dabonnement. Cet aspect rglementaire, signal au niveau de la premire partie, permet lauditeur de mieux cerner les catgories de travaux ncessitant la facturation de participation aux abonns. En outre, les textes cits ci-dessous prcisent que les participations sont exigibles auprs des abonns loccasion de leur premier raccordement au rseau de distribution. Elles constituent en faite une contribution de labonn leffort de financement des investissements en matire de rseau dalimentation en eau potable et dlectricit. Sur le plan juridique, ses participations reprsentent des subventions reues des tiers pour assurer le financement des investissements lis lextension du rseau. Lenrichissement

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rsultant de ces participations, constitue en fait un profit pour la rgie. Toutefois, le PCGE et le CGNC considrent que la subvention dquipement est lie linvestissement qui t financ par dite subvention. Comme signal galement au niveau de la premire partie, les cessions gratuites reprsentent la traduction comptable dun aspect juridique institu par les textes rgissant le patrimoine de la Rgie, et plus prcisment les dispositions du cahier de charges qui stipule que les installations ainsi ralises font partie intgrante du patrimoine de la Rgie . Cette situation est plus logique sur le plan pratique du fait que le promoteur nest plus tenu dentretenir les installations ainsi ralises et reues, par la Rgie, en bon tat de fonctionnement. Cette obligation est mise la charge de la Rgie. Elle est tenue de maintenir constamment en bon tat, tous les ouvrages, engins et appareils de distributions et assurer une fourniture normale rgulire et continue de leau et dlectricit et dassainissement liquide . Or, cette dernire ne peut raliser des oprations dentretien dun rseau ne faisant pas partie de son patrimoine. En vu de respecter ce volet juridique des PV de cessions gratuites sont tablies entre la Rgie de lotisseur et transcrit sur le plan comptable. Les installations ainsi intgres servent par la suite comme support budgtaire des dpenses dentretien. b) Objectifs daudit A notre avis, les principaux points particuliers qui devront attirer lattention de lauditeur concernant les participations et cessions gratuites sont les suivants : Lexhaustivit de la facturation de la participation aux abonns et des PV de cessions gratuites; Les participations des abonns et les cessions gratuites ainsi comptabilises correspondent des facturations et PV tablis au titre de lexercice audit ; Elles sont correctement values ; Le rattachement effectif de ces participations aux investissements ayant contribues leur financement; La traduction comptable correcte des subventions dinvestissement ( participations et cessions gratuites) et le respect des aspects comptables et fiscaux qui les concernent ; Le respect de la sparation des exercices.

c) Programme de rvision propos Dans le cadre de la rvision des comptes de subventions dinvestissements (participations des abonns et cessions gratuites des lotisseurs), lauditeur aura drouler les principales vrifications suivantes : Obtenir ou tablir un tableau des mouvements des comptes de subventions dinvestissement au cours de l'exercice. Pointer les soldes d'ouverture avec les feuilles de travail de l'exercice prcdent et les soldes de clture avec le grand-livre et les comptes annuels. Sassurer que les procdures en place permettent la facturation stricte et correcte des participations aux abonns dans le cadre des travaux dextension de rseau ; Obtenir du service travaux un tableau permettant de ressortir mensuellement le dtail des dcomptes tablis : Travaux, peines et soins, participation abonns et TVA ;

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Procder au recoupement du contenu de ce tableau relatif aux participations des abonns et le mouvement crdit du compte participations des abonns subventions dinvestissements ; Obtenir la lise des projets dont la Rgie assurer uniquement la supervision cessions gratuites et sassurer que, pour les travaux termins, la Rgie a tabli avec le promoteur un PV de cession gratuite et les a intgr convenablement dans son patrimoine ; Apprcier le traitement comptable et fiscal des reprises sur subventions dinvestissement (participations des abonns et cessions gratuites) ; Vrifier que les montants enregistrs dans les comptes de subventions correspondent bien des subventions d'investissement ; D'essence essentiellement fiscale, ces lments rpondent des conditions que la Rgie doit respecter. A ce niveau, lauditeur devra s'assurer que l'imposition de ces subventions a t effectue en conformit des rgles applicables: Imposition intgrale avec constatation d'un amortissement drogatoire ou talement sur 5 ans ; Vrifier que la quote-part de subvention reprise au compte de produits et charges a t soumise la cotisation minimale.

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III. Dmarche daudit du processus approvisionnement en eau et nergie Etant donn que lactivit principale de la Rgie consiste alimenter la population relevant de sa zone daction en eau et lectricit, conformment son cahier de charge et aux rgles particulires dabonnement, les achats de ces deux composantes reprsentent une part significative des charges dexploitation. Les principaux fournisseurs en eau et lectricit au niveau national sont lONEP et lONE. Au mme titre que les charges, les dettes des Rgies vis vis de ces organismes reprsentent parfois plus de 60% des dettes totales des fournisseurs. En raison de limportance des oprations rptitives de ce sous systme ainsi que leurs spcificits, nous pensons que ce cycle est trs significatif et mrite dtre analys. 3.1 Prsentation synthtique de la procdure dapprovisionnement en eau et nergie a) Contenu et objectifs Cette procdure a pour objet de dcrire le processus selon lequel la Rgie sapprovisionne en eau potable auprs de lONEP et en nergie auprs de lONE, la certification du contenu des factures reues, leur prise en charge et la comptabilisation des rglements correspondants. Elle comprend six tapes successives que sont : 1. 2. 3. 4. 5. 6. La relve contradictoire des index des compteurs installs ; La rception des factures ONEP et ONE ; La validation de leur contenu par la Division concerne (Eau ou Electricit) ; La comptabilisation des factures certifies ; Le rglement des factures et sa comptabilisation ; Lanalyse et la justification du compte ONEP et ONE.

Cette procdure doit permettre dassurer les objectifs suivants : Le contrle de la ralit des factures reues par la Division Eau quant : - La consommation des quantits deau facture par rapport aux relevs contradictoires effectus en prsence de la rgie, - Lapplication des tarifs appropris par LONEP, - Le calcul et la totalisation corrects de la facture ONEP. Le contrle de la ralit des factures reues par la Division Electricit quant : - La consommation des quantits dnergie par poste facture par rapport aux relevs contradictoires effectus par les soins de la rgie, - La rpartition convenable des heures consommes (heures pleines, heures creuses et heures de pointe), - Lapplication des tarifs appropris par LONE par catgorie dheures consommes, - Le calcul et la totalisation corrects de la facture ONE. La comptabilisation correcte, exhaustive et dans la bonne priode sur la base de la facture valide par les services de la rgie. Le rglement des factures dans les dlais convenus Lanalyse et la justification jour des comptes ONEP et ONE.

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b) Schma de la procdure dachat deau et dnergie (12)


Etape Division Eau ou Electricit Approvisionne Commission ment (Rgie/ONEP ou ONE ) Assistance contradictoire la relve prparation des donnes de la facture Rception factures Saisie et envoi pour certification Contrle et Certification Envoi service comptable et financier Direction Service comptable Agence Comptable ONEP ou ONE

COMPTABILISATION

CERTIFICATION

RELEVE CONTRADICTOIRE

Contrle et comptabilisation

Vrification chance et tablissement OP

Envoi pour Signature REGLEMENT Envoi agence comptable Vrification et Signature Comptabilisatio n et Classement Envoi rglement via direction Analyse et justification

(12)- Daprs lexploitation des manuels dorganisation et notes internes de plusieurs Rgies 93

ANALYSE

3.2 Analyse des risques potentiels Les principaux risques lis au sous-systme dapprovisionnement en eau et lectricit sont les suivants : - Sous estimation ou surestimation des quantits releves contradictoirement suite la manipulation des index de dbut ou de fin ; - Non-respect des tarifs de distribution ; - Non-respect de la ventilation dnergie consomme entre les heures de pointe, heures pleines et heures creuses compte tenu des saisons (hiver ou t) du fait que les tarifs ne sont pas quivalents ; - Non-respect de la sparation des exercices ; - Absence danalyse des comptes fournisseurs ONEP et ONE ; - Non-respect des chanciers de rglement ; - Comptabilisation des factures reues sans tre certifies par les services techniques ; - Non-comptabilisation des achats deau et dnergie en vue dagir sur le taux de rendement du rseau ; - Manipulation des quantits achetes dans le rapport dactivit sous mettre lapprciation du conseil dadministration en vue dagir sur e taux de rendement ; - Absence dassistance systmatique au relev contradictoire et risque de contestation des quantits releves par lun des parties ; - Absence dtalonnage des compteurs installs ; - Les compteurs contradictoirement installs par lun des parties ne sont pas oprationnels et durent pendant longtemps ; - Dlai de rglement trs long et incapacit de respecter les protocoles dapurement convenus. 3.3 Approche daudit a) Objectifs daudit Lobjectif de lauditeur, lorsquil contrle les achats deau et dlectricit et les comptes fournisseurs correspondant (ONEP, ONE) est de sassurer que la Rgie est facture par ces fournisseurs aux tarifs en vigueur, pour des livraisons effectivement reues et que ses achats sont enregistrs dans les bons comptes et dans la bonne priode. En dautres termes, les objectifs de lauditeur dans le cadre de lexamen du processus dapprovisionnement de la Rgie en eau et lectricit peuvent tre classs comme suit : - Tous les achats deau et dlectricit sont saisis et enregistrs (exhaustivit) ; - Tous les achats, deau et dlectricit, enregistrs sont rels (existence), ceux de la Rgie (proprit ), Comptabiliss dans la bonne priode (exhaustivit et existence ), correctement valus, correctement comptabiliss et correctement dcrits dans les comptes annuels.

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b) Tests de validation des oprations Lauditeur devrait laborer son programme de travail pour tenir compte des risques cits cidessous. Parmi les diligences daudit mettre en uvre ce niveau nous pouvons citer les contrles suivants : - Sassurer que les factures comptabilises, deau et dlectricit, ont subi les contrles ncessaires avant leur prise en charge ; - Les factures originales sont distinctement identifies des duplicata pour viter tous risques de double comptabilisation et / ou double rglement ; - Vrifier, par sondage, lexactitude arithmtique des factures dachat deau et dnergie ; - Obtenir les PV des relevs contradictoires effectus en prsence des agents de la Rgie et ceux de lorganisme livreur ( ONEP ou ONE ) et sassurer de leur caractre systmatique ; - Rapprocher, par sondage, le volume deau factur, par lONEP, avec le volume deau figurant sur les relevs contradictoires tablis ; - Sassurer, par sondage, que la quantit de Kilowatt (KW) dnergie facture, par lONE, est conforme au total des heures de consommations telles que rparties sur factures ; - Sassurer que les index retenus pour le calcul de la quantit dnergie facture sont conformes ceux des relevs contradictoires tablis ; - Obtenir la mthode de rpartition des consommations entre heures de pointe, heures pleines et heures creuses et sassurer par, sondage, de la correcte ventilation des consommations sur factures reues ; - Vrifier la conformit des tarifs de chaque catgorie des heures mentionns au niveau des factures avec les tarifs officiels ; - Vrifier que le report dindex du mois M-1 et conforme celui retenu au dbut du mois M et valider les variations ventuelles ; - Pour les livraisons deau, obtenir lindex de fin dcembre N-1 et lindex de fin dcembre N et sassurer du correct volume factur au titre de lexercice N : valider les incohrences probables en cas dtalonnage des compteurs ou leur remise zro ; - Appliquer le tarif annuel ( si aucune rvision na eu lieu) au volume annuel factur et rapprocher le rsultat avec le compte de charge achats deau ; - Comparer le volume obtenu par le test ci dessous avec celui retenu pour le calcul du taux de rendement du rseau ; - Vrifier que les prix retenus pour les factures deau et dlectricit sont conformes aux tarifs en vigueur ; - Sassurer du respect du principe de sparation des exercices en matire de relev contradictoire, en matire de facturation et de comptabilisation - Sassurer par une revue du grand livre du compte achats que les douze factures de lexercice sont totalement et correctement comptabilises ; - Etablir des lettres de confirmations des soldes lattention des Directions de lONEP et lONE. ; - Rapprocher les rsultats de ces confirmations avec les soldes de ces comptes au niveau des livres de la Rgie ; - Sassurer de labsence de compensation des dettes et crances vis vis de ces organismes ; - Calculer les ratios de crdit de lONEP et lONE et les rapprocher avec ceux de lexercice prcdent et apprcier les dlais et leurs variations inhabituelles ; - Revoir les avoirs et autres ajustements similaires intervenues aprs la date de clture de lexercice suite notamment au dpassement ou la baisse de la consommation effective par rapport la puissance souscrite en matire de facturation dnergie ;

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- Examiner la ralit des mouvements de dbit des comptes fournisseurs pour sassurer quils correspondent rellement des rglements ou avoirs et non pas des annulations de factures ou des redressements non autoriss ; - Vrifier, par sondage, limputation correcte des rglements tablis en faveur de ces deux organismes ; - Obtenir les analyses des comptes ONEP et ONE et procder la validation des soldes sur pices ; - Procder au rapprochement entre les montants dcaisss et les montants facturs lors du lettrage des comptes ONEP et ONE pour lidentification des diffrences pouvant entraner la comptabilisation de montants errons ou le rglement de montants diffrents de ceux facturs ; - Sassurer du caractre rel des soldes antrieurs lexercice audit sur la base des pices justificatives ; - Sassurer, en parallle avec la section stock, que la Rgie procde en fin dexercice la quantification du volume deau existant au niveau de ses rservoirs, sa valorisation et lenregistrement de la variation de stock qui en rsulte.

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CHAPITRE 2 : ANALYSE DU RISQUE ABONNE : CONSOMMATIONS & TRAVAUX


I. Audit des processus lis aux consommations des abonns 1.1 Contenu et objectifs Les procdures de la fonction distribution- facturation & recouvrement des crances lies aux consommations des abonns ont pour objet de prsenter les tapes de traitement administratif, de traitement technique, de ralisation, de recouvrement et de comptabilisation du produit relative ces consommations. Elles comprennent gnralement les dix tapes principales dont la chronologie peut tre synthtises comme suit : 1. Lacceptation et lintgration des nouveaux abonns : Elle correspond ltape de traitement administratif des dossiers des nouveaux abonns et leur intgration au mme titre que les anciens abonns dans une liste appele liste va et vient , mise la disposition des lecteurs pour permettre le relev des index. 2. Le relev des index des compteurs : Cest un travail de terrain par lequel le lecteur relve les nouveaux index des compteurs compris dans les secteurs dont il a la charge dencadrer. Le lecteur est galement charg de signaler lensemble des anomalies relev au niveau du fonctionnement des compteurs (compteurs cals, plombs, ne figurent pas au niveau de la liste.) ; 3. La facturation du produit : Aprs centralisation des listes va et vient les oprateurs de saisie procdent lalimentation de lapplication facturation par les donnes relatives aux nouveaux index. Des messages de contrles automatiques apparaissent parfois sur cran pour indiquer le caractre anormal des informations traites, les corrections possibles sont effectues alors que pour les cas exceptionnels le service informatique dite ce quon appelle un tat des anomalies permettant de centraliser les polices concernes a fin que le service commercial procde aux investigations ncessaires pour les apurer (baisse anormale, hausse anormale ou galit de consommation, police ne figure pas au niveau de la tourne, police non facture.) ; 4. La comptabilisation du produit : Aprs validation de la consommation des abonns et dition des quittances, le service comptable est destinataire dun tat rcapitulatif du produit, par catgorie, pour sa prise en charge ; 5. Lencaissement du produit : Lalimentation des encaisseurs par le nouveau produit (quittances) consiste engager ces derniers moyennant la contre-signature dun document de prise en charge permettant de faire ressortir par encaisseur en nombre et en valeur les quittances mise la disposition de chacun deux. Ce formalisme permet en faite de responsabiliser lencaisseur aussi bien en cours du priode de recouvrement (contrle inopin) qu la fin la priode lors de larrt de sa position et la rgularisation exacte de sa situation ( prise en charge versements = valeurs des quittances non encore recouvres remettre au service portefeuille) ;

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6. La comptabilisation des encaissements : Le service comptable est destinataire dune manire journalire, auprs du caissier principal, des pices justificatives des recettes recouvres par les encaisseurs et vers par ce dernier au compte bancaire de la Rgie ; 7. Le suivi des impayes en portefeuille : Lors de larrt de la situation des encaisseurs le service encaissement transmis les quittances impayes au service inventaire permanent pour prise en charge et au service portefeuille pour assurer leur encaissement au fur et mesure de la prsentation des abonns aux guichets de la Rgie ; 8. La comptabilisation des encaissements relatifs aux quittances en portefeuille : Aprs avoir solder le compte encaisseurs sur la base du rsultat de larrt de leurs situations et la dtermination de la position de chacun par le service encaissement, le service comptable procde au transfert de lquivalent des quittances impayes des comptes ouverts pour chaque encaisseur au compte clients portefeuille . Les encaissements ainsi raliss par le service portefeuille sont alors imputs dans ce compte. En parallle le service inventaire permanent procde lmargement des quittances rgles ( sur registre ou support informatique) ; 9. La rsiliation du contrat dabonnement : Pass un dlai aprs la date de la lettre recommande adresse par le service portefeuille de la Rgie labonn suite au dfaut de paiement de ses consommations, les services techniques procdent la dpose du compteur avec le relev dindex de dpose. Le service rglement de compte se charge aprs la dpose du compteur de ltablissement de la facture liquidative compte tenu de la provision initialement verse par labonn. Signalons que la rsiliation peut galement tre dclenche sur simple demande des abonns. Le traitement technique et administratif obit la mme rgle ; 10. La justification et analyse des comptes clients : Cette tape permet de confronter les soldes comptables des comptes clients aux tats de suivis extracomptables. A la lumire du bref rappel du contenu des tapes, de traitement, de ralisation et de recouvrement du produit gnr par les consommations des abonns, dcrit ci-dessus nous ne pouvons pas acqurir la certitude que lexcution des tches est faite conformment aux instructions qui ont t donnes. Do la justification de la ncessit de mise en place dun contrle interne efficace. En effet, la Rgie est dune grande dimension chose qui a favoris laugmentation des niveaux hirarchiques sparant la Direction des excutants. Il apparat donc possible que les tches dlgues soient excutes dune manire diffrente de celles prescrites. La Direction doit donc mettre en uvre un contrle interne en vue de sassurer du fonctionnement correct des dlgations et pouvoirs. Dans le cadre dune vision dinstauration dun dispositif de contrle interne trs efficace, ces procdures devraient permettre de remplir les objectifs suivants : - Assurer le recouvrement des impays de la Rgie avant ltablissement de tout contrat dabonnement ; - Rduire les dysfonctionnements des compteurs installer suite la mconnaissance des caractristiques techniques des sites dimplantation ;

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- Rduire le dlai entre la date de la demande dabonnement et la date dinstallation ou de branchement du compteur en vue damliorer le service rendu la clientle ; - Assurer un contrle rgulier des lments de base du contrat dabonnement qui sont utiliss pour le traitement du quittancement ; - Rduire le dlai entre la date dapprobation du dossier des nouveaux abonns et leur intgration dans la liste des va et vient ; - Lencaissement exhaustif des recettes quotidiennes des abonnements et sa correcte comptabilisation ; - Raliser un chanage entre le fichier compteurs et le fichier abonns ; - Garantir lexhaustivit du quittancement pour lensemble des compteurs poss ; - Mettre en place un planning fixant les dates denvoi des listes va et vient ; - Garantir le quittancement du produit dans un dlai raisonnable ; - Garantir la comptabilisation exhaustive des quittances ; - Eviter de commettre des erreurs dans les lments de base des quittances ; - Permettre la scurit des informations saisies ; - Donner instruction aux lecteurs de vrifier que lusage du local na pas subi de changement par la suite ; - La comptabilisation exhaustive et dans la bonne priode du produit consommations; - La constatation correcte des encaissements clients et dans la bonne priode; - Assurer un suivi rgulier des quittances impayes ; - Instaurer un suivi rigoureux des recettes recouvres et des quittances recouvrer moyennant des contrles rciproques et contrles inopins : Comptabilit (compte clients et comptes de trsorerie), encaisseurs, inventaire permanent, quittances en portefeuille, caissier principale..; - Amliorer le taux de recouvrement des crances - Permettre le suivi des compteurs poss dont labonnement est rsili ; - Lanalyse et la justification des comptes clients.

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1.2 Schma dtaill des tapes de traitement (13)


Service portefeuill e Service comptable Service rglement de compte Service encaissem ent Service abonneme nt Services technique s Visite et vrification ABONNEMENT Etablisseme nt contrat Avis dacc ord Vrification et envoi Mise jour liste nouveaux abonns Prise en charge MAJ va et vient Edition liste va et vient Vrificatio n et garde dune copie Relev des index Saisie index et vrification Edition de ltat des anomalies Correction des anomalies Gnration quittances et autres documents Vrificatio n et dispatching Traitement des anomalies Accord Service facturatio n Service informati que Caissier Abonn Etape

Demande dabonneme nt Traitement des pices fournies

Paiement

Comptabili sation recette Pose des compteurs

RELEVE DES INDEX ET FACTURATION

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Suite Service rglement de compte Service encaissemen t Service abonnement Service portefeuille Vrificatio n et classement Encaisseme nt Mise jour inventaire permanent lettre recomma nde Constatation encaissement portefeuille Dfaut de paiement Service facturation Services techniques Service inventaire permanent IP Service comptable Etats rcapitulatifs Ventilation et prise en charge Constatation encaissements Arrt de la situation des encaisseurs Vrification et prise en charge des quittances Reclassement en clients portefeuille Caissier Abonn Etape

Etats rcapitulatifs et quittances Vrification et rpartition par secteur Alimentation des encaisseurs ENCAISSEMENT rception des fonds auprs des encaisseurs Versement des recettes la banque Transmissi on des pices de versement

Encaissement quittances

Prparation dtat rcap darrt

Transmission des quittances au portefeuille et tat recap la comptabilit PORTEFEUILLE

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Suite Service rglement de compte RDC Envoi du dossier RDC Indication des quittances impayes Emargem ent par RDC Joindre quittances Etablissemen t facture arrt Service encaissemen t Service comptable Service abonnement Service portefeuille Etablissement de la liste des coupures Mise jour va et vient Traitement Service facturation Service inventaire permanent IP Services techniques Dpose joindre contrat et autres pices Prise en charge Caissier Abonn Etape RESILIATION ET ENCAISSEMENT OU REGLEMENT RDC

Prise en charge et constatation RDC Etablissement chque RDC crditeurs Constatation rglement et ou encaissement Analyse et justification des comptes clients

Encaisse ment RDC dbiteurs Avis de versement

(13)- Daprs lexploitation des manuels dorganisation et notes internes de plusieurs Rgies 102

1.3 Dmarche daudit a) Objectifs daudit En examinant les oprations relatives aux ventes et aux crances dexploitation, lies aux consommations abonns, telles quelles apparaissent dans les tats de synthse, lauditeur doit atteindre les objectifs principaux suivants : - Sassurer du traitement convenable des nouveaux abonns (sur le plan administratif, technique et comptable) ; - Sassurer que la relve des index se fait dune manire exhaustive et dans les meilleurs dlais ; - Sassurer que lensemble des compteurs poss a donn lieu lmission dune quittance refltant sa consommation relle ; - Obtenir lassurance que tous les produits et crances ont bien t enregistrs (exhaustivit des enregistrements) ; - Obtenir lassurance que tous les produits et crances enregistrs sont bien acquis la Rgie (ralit des enregistrements) ; - Sassurer que les crances de la Rgie sont mises en exhaustivit en recouvrement et que les quittances impayes sont suivies dune manire garantissant leur protection contre toute utilisation non autorise ; - Sassurer que toutes les quittances non encaisses sont remises au service portefeuille ; - Sassurer que les crances recouvres sont inscrites dans les bons comptes; - Sassurer que la coupure des produits est faite correctement (coupure des enregistrements) - Sassurer du caractre vraisemblable des soldes des comptes clients (audit analytique) - Etablir la validit des sommes figurant titre de crances dans le bilan (ralit des soldes) - Sassurer de la recouvrabilit des crances figurant au bilan et de la constatation des provisions ventuelles (valuation des soldes). b) Faiblesses et risques potentiels Nous pouvons synthtiser les principaux constats et risques lis la distribution, facturation et recouvrement des quittances des abonns comme suit : - Accumulation des quittances impayes suite labsence dune procdure de recherche des arrirs lors du traitement dune demande dabonnement ; - Facturation non exhaustive suite labsence de rapprochement entre compteurs poss et compteurs facturs ; - Consommations effectues sans quittancement ou annulation de quittances (diminutions) pour erreur de relve ou de saisie sans les remplacer ; - Transmission non exhaustive du produit ou de diminution pour enregistrement ; - Non-enregistrement de certaines polices sur la liste va et vient pour permettre le relev de leurs index ; - Enregistrement fictif : Facturation et enregistrement de consommation non effectue ; - Les tarifs appliqus non-conformes aux tarifs officiels et /ou lusage du compteur ; - Estimation des index par les lecteurs en se basant sur les anciens index qui figurent au niveau des listes va et vient mises leur disposition ;

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- Les scurits informatiques ne sont pas garanties (accs illimits, mots de passe non identifi ou diffuss entre utilisateurs, possibilit dagir sur les anciens index mme si valids .) ; - Insatisfaction des abonns suite au non-redressement des anomalies apparentes (sur facturation ou facturation errone) ; - Perte de chiffre daffaire ou dcalage de facturation suite au non-changement des compteurs dclars bloqus ; - Importance des rclamations des abonns et leur traitement tardif ; - Enregistrement dune opration irrgulire ou non autorise ; - Consommations effectues des conditions non autorises (tarification non adquate) ; - Enregistrement entach dirrgularit : Non-dtection derreurs sur les quittances et sur les diminutions-augmentations ou sur les enregistrements ventuels ; - Dtournement de fonds suite au mauvais contrle et suivi des encaissements ; - Importances des quittances manquantes suite au rapprochement des rsultats de linventaire physiques avec les donnes issues de linventaire permanent ; - La facture liquidative ne tient pas compte de lintgralit des quittances impayes ; - Non-respect de la sparation des exercices des produits et, par consquent, le dcalage de rsultat dun exercice sur lautre (survaluation ou sous estimation du rsultat). Lauditeur devra sassurer ce niveau : Quaucune consommation nest reporte un autre exercice ; Que les consommations enregistres sont bien des consommations de la priode ; Quil a t tenu compte et correctement de tous les lments pour leur facturation. - Les soldes au bilan ne sont pas correctement valus (valuation des soldes) : Risque dune valuation inexacte des soldes des comptes clients. Ce risque rsulte invitablement de deux facteurs contre lesquels peut luter le contrle interne : Ventes effectues des clients non solvables ; Subsistance darrirs non dtects. c) Approche dvaluation du contrle interne Les contrles et vrifications que lauditeur est appel effectuer, par phase denchanement du circuit de la fonction commerciale, sont les suivants : Traitement des dossiers des nouveaux abonns Les demandes dabonnement sont adresses au pralable aux services techniques pour vrifier et dcider techniquement de lacceptation ou le refus de la demande dun nouvel abonn. Lauditeur est tenu de sassurer sur la base de tests de fonctionnement, moyennant la slection dun chantillon des nouveaux abonns, que la procdure dabonnement prvoit les contrles cls suivants : - Pour tout nouveau contrat dabonnement, les services de la Rgie procdent pralablement la recherche des arrirs ; - Les frais dabonnement sont pays avant ltablissement du contrat et avant la pose du compteur.

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- Les donnes techniques et financires qui servent de base la facturation des abonns sont saisies correctement et vrifies avant dtre valides ; - Les tarifs appliqus aux nouveaux abonns pour la facturation de leurs consommations sont conforme avec la nature de lusure du compteur (usage domestique, patent, industriel, bains maures ..) ; - Laccs au fichier des abonns est protg ; - Les demandes dabonnement sont satisfaites dans des dlais raisonnables ; - Lapplication correcte des seuils des provisions fixs pour les abonns objet de votre sondage ; - Lintgration des nouveaux abonns au fichier est conditionne par le rglement des frais dabonnement. Les recettes collectes suite lacceptation des nouveaux abonns constituent aussi un domaine risque trs lev, lauditeur devra galement lapprcier sur la base des vrifications indicatives suivantes : - Sassurer, par sondage, du caractre rel dencaissement des frais dabonnement par la Rgie en confrontant le montant de certains versements effectus par les abonns, centraliss par les sous caissiers sur ltat rcapitulatif des versements tablis (Etat justificatif de la recette journalier), avec les encaissements sur relevs bancaires ; - Sassurer que la procdure dabonnement prvoit que les recettes journalires dabonnement sont rapproches avec les contrats tablis au titre de la mme journe, par une personne indpendante. Autrement dit, il sagit de slectionner, par sondage, des tats justificatifs de la recette de certaines journes et vrifier que ces dernires ont subi un contrle de conformit par le chef du service abonnement par le biais dun rapprochement de leur contenu avec les doubles des contrats rgls ; - Sassurer que le service comptable procde mensuellement la vrification que le compte transitoire utilis pour inscrire les encaissements lis aux recettes dabonnement est sold : les frais dabonnement sont gnralement rgls au comptant ( espce ou chque), un compte intermdiaire est utilis pour linscription des frais dabonnement ( provision, frais de pose, TVA, Montant des timbres) en attendant le versement, par le caissier principal au compte bancaire de la Rgie des fonds collects ce titre. Durant cette phase, le service abonnement procde lintgration des nouveaux abonns dans les fichiers des abonns. Le risque le plus rpandu ce stade est lomission volontaire ou involontaire dintgration de nouveaux abonns au niveau du fichier et, par consquent, la non facturation de leurs consommations. Cette erreur ne peut tre releve que sur le terrain par la dclaration des lecteurs de lexistence de polices ne figurant pas au niveau des listes va et vient mises leur disposition. Lauditeur, dans le cadre de lexercice de sa mission, devra donc : - Apprcier le degr dautomatisation des tches dabonnement si non vrifier que ltat des nouveaux abonns est transmis temps au service charg de la facturation pour mise jour de la liste des va et vient afin de permettre que tous les nouveaux abonns soient quittancs sans retard ; - Obtenir les premires quittances dun chantillon des nouveaux abonns et sassurer que le mois dabonnement a fait lobjet de facturation sans aucun dcalage ; - Sassurer de la saisie correcte de lindex de pose.

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Phase de relve des index de consommation La relve des index de consommation lectricit concernent la basse et la moyenne tension. La relve des index de consommation eau concerne les administrations, les offices, les communes, bains maures, les industriels, les compteurs provisoires ainsi que les autres particuliers. Les tests dvaluation du contrle interne rgissant cette phase consistent sassurer que : - Le relev des index se fait rgulirement, dune manire correcte et exhaustive ; - La Rgie procde des contrles de cohrence des index relevs ; - Il existe au sein de la Rgie un contrle interne permettant la dtection des compteurs non relevs ainsi que dventuelles erreurs de saisie des index ce niveau il sagit : Dapprcier la sparation des tches ; Dapprcier ladquation du nombre de lecteurs par rapport aux secteurs encadrs et/ ou le nombre dabonns couverts ; Apprcier le dlai consomm durant la priode de lecture des index et dgager les insuffisances de nature retarder la relve des index et par consquent les processus de quittancement et de recouvrement. Signalons par ailleurs que, certaines Rgies pour permettre aux lecteurs de vrifier dune manire continue ltat de fonctionnement des compteurs procdent linsertion souvent des anciens index au niveau des listes va et vient servant la lecture des nouveaux index. Cette situation risquerait dinfluencer le lecteur des index en limitant ses dplacements sur place et la fourniture des estimations compte tenu de lancien index. Sans une gestion minutieuse des listes va et vient , la Rgie risquerait un retard de facturation des quittances. A ce niveau, lauditeur devra sassurer que ces derniers sont : Numrotes, Prtes dans les dlais, Mises jour par les nouveaux abonns, Ne contiennent pas les anciens index qui risquent dtre utiliss par les lecteurs comme indicateurs destimation des prochaines consommations sans lecture relle des nouveaux index, Subissent des contrles avant leur dispatching, Contiennent les renseignements relatifs la localit, la catgorie dabonn, le secteur, la date de lecture, le numro de tourne, le numro de police, le code, le nouvel index et ltat du compteur, Contiennent galement lmargement du lecteur et la date limite de leur restitution par ce dernier. Lautre information qui mrite galement le dclenchement des enqutes concerne les anomalies signales par les releveurs au niveau du rseau (compteurs dfaillants, fuites deau, accs difficile au compteur suite son installation en interne, compteurs poss ne figurant pas sur la liste va et vient.). Le rle de lauditeur consiste vrifier, par sondage, sur pices les traitements que les services de la Rgie ont effectus pour rgulariser ces anomalies.

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La facturation du produit et sa comptabilisation Compte tenu des nombreux compteurs facturer et la multiplicit des traitements manuels et informatiss, lauditeur doit dans le cadre de lvaluation du contrle interne de ce processus porter plus attention aux variables qui permettent de gnrer une quittance errone savoir : Une saisie exhaustive des index et en temps opportun ; Une application de tarifs en conformit avec lusage du compteur install ; Un accs illimit aux donnes de base de lapplication informatique de facturation (tarif, ancien index, catgorie des abonns, suppression dun abonn, limitation de ldition des quittances dun ou plusieurs abonns.). Un traitement diligent des tats des anomalies : Consommation anormale, sans consommations, abonn supprim, changement de variable de facturation (index N-1 ou catgorie, paramtrage des tranches de consommation) Les contrles et vrifications possibles que lauditeur est appel effectuer peuvent tre synthtiss comme suit : - Pour un chantillon des nouveaux abonns, procder sur application informatique de facturation la vrification de la saisie correcte des index de pose et dans la bonne priode ; - Apprcier les conditions de saisie des feuilles dindex pour dduire quelles sont saisies correctement et exhaustivement ; - Vrifier sur le plan informatique la possibilit de modification des index des mois valids : Risque daugmentation du niveau dindex au titre dun mois valid (M-1) et par consquent une rduction de consommation au titre du mois facturer (M) du fait que la consommation du mois (M) correspond la diffrence entre ces deux index ; - Sassurer que les accs sont administrs et rpertoris par ladministrateur du rseau ; - Vrifier que les mots de passe sont souvent modifis et non-communiqus entre utilisateurs ; - Sassurer que les index saisis sont contrls et corrigs avant leur validation ; - Vrifier que toute correction dindex est justifie, contrle et autorise par une personne habilite ; - Vrifier que les modifications dindex effectues aprs la priode de validation de saisie sont rpertories par lapplication informatique et sont elles motives ou sanctionns ; - Sassurer que tous les compteurs en exploitation sont facturs. A ce niveau sassurer de lexistence dun rapprochement formalis entre les compteurs poss et les compteurs facturs et /ou les quittances mises ; - Sassurer de la conformit des tarifs appliqus par rapport aux tarifs officiels ; - Apprcier lapplication correcte des tarifs par catgories dabonns. Slectionner ce niveau un chantillon reprsentatif dabonns et sassurer de lapplication correcte des tarifs ; - Sassurer du contrle daccs pour changement des tarifs introduits pour calcul des quittances ; - Valider sur la base des quittances mises lapplication correcte des tranches de consommation par rapport aux tranches officielles ;

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- Au mme titre que les quittances, le service informatique dite t-il : Un bordereau de prise en charge du produit ? Une rcapitulation des produits ? Ventilation du produit par secteurs ?

- Sassurer quavant le dispatching des tats ci-dessus que le service facturation procde aux contrles suivants : Egalit de ltat rcapitulatif du produit et la ventilation du produit par secteur ; Egalit du nombre des quittances dites et le nombre des quittances mettre la disposition des encaisseurs ; - Egalit du bordereau de prise en charge du produit et sa ventilation par secteur ; - Rapprochement du nombre de quittances dites par rapport aux nombres de compteurs poss et explication des carts ventuels ; Sassurer que les tats des produits sont valids par les services metteurs avant leur comptabilisation. A ce niveau, vrifier que les tats rcapitulatifs du produit sont signs par le service facturation ; Tout le produit relatif aux quittances factures est comptabilis ; Les quittances dont les consommations ont t estimes sont justifies, limites et approuves par des personnes habilites ; Toute annulation dune quittance a fait lobjet dun contrle et dune autorisation pralable ; Les redressements par diminution et/ ou augmentation des consommations des quittances tablies sont justifis et soumis lautorisation de la Direction de la Rgie ; Existe t-il dautres factures qui sont traits en dehors de lapplication informatique utilise pour ldition des quittances ? Si non, sassurer du mode de traitement des factures suivantes : Factures divers : Il sagit des factures tablies suite une annulation de quittance errone (produit diminution) ; Factures Arrts : il sagit des factures liquidatives tablies, lors de la rsiliation du contrat avec un abonn, pour tenir compte du reliquat de consommation que doit payer ce dernier aprs avoir retrancher sa provision dabonnement ; Factures Bains maures : Elles concernent les consommations des Bains maures secteur par secteur avec application dun tarif unique. Factures gros compteurs particuliers : Il sagit des factures relatives des compteurs de calibre suprieur a 60 mm que se soit pour usage domestique ou industriel ; Factures lectricit moyenne tension (MT) : Il sagit des factures tablies de faon identique aux factures des gros compteurs mais concernant les consommations lectricit MT. Factures des compteurs gnraux particuliers : Il sagit des factures portant sur la diffrence entre la consommation enregistre par le compteur gnral et la somme de celle enregistre par les compteurs divisionnaires et facture au tarif de la troisime tranche ; Les gratuits : Elles concernent les avantages en nature accords au personnel sous forme de gratuits de consommation deau et dlectricit et la consommation des Btiments de la Rgie ;

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A ce niveau, il convient de slectionner un chantillon de factures, par nature, et apprcier le contrle interne li chaque catgorie : Sparation des tches et permanence des contrles rciproques ; Documents de base ; Comptabilisation correcte et dans la bonne priode ; Le sort futur du produit diminutions , son origine, son importance mensuel (nombre et valeur) et sa frquence ; Gratuits : Exhaustivit de la relve et intgration des avantages en nature dans le calcul de lIGR ;

Lencaissement du produit et sa comptabilisation Le processus dencaissement est gnrateur de risques significatifs et plus particulirement : Le risque de fraude qui sexplique par la manipulation des valeurs liquides par les encaisseurs. En effet, en plus du risque de fraude li labsence de facturation de consommation, il existe un risque de fraude li lencaissement des quittances tablies hors circuit. Certaines Rgies ont connu des fraudes dans le cadre de ce processus en raison de la connivence de certains intervenants et de labsence de contrle du dnouement rgulier des oprations au niveau comptable (comptabilit souvent en retard). Le risque de non-recouvrement des crances ; Le risque de non-comptabilisation ou dimputation des encaissements aux mauvais comptes. Lauditeur dans le cadre de la ralisation de sa mission a comme obligation dapprcier le risque-encaisseur en mettant en relief les incidences probables. Cependant, les approches et les programmes de travail les plus perfectionns qu un auditeur puisse mettre en uvre ne sont pas faits et conus pour dceler toutes les fraudes surtout dans un environnement de connivence ou un environnement de relchement flagrant des scurits de base du contrle interne. Dans le cadre de ce module, lauditeur devra retenir particulirement que la liquidit, qui le caractrise, accompagn du volume important des oprations enregistrer, entrane de manire vidente la fois un danger de dtournement ou une mauvaise utilisation des fonds. Lauditeur devra donc dans le cadre de sa mission craindre, au regard de la rgularit et la sincrit des comptes concerns par les mouvements dencaissement, les risques suivants: Que des encaissements ne soient pas enregistrs (atteinte lexhaustivit des enregistrements) ; Que certains mouvements de trsorerie ne soient pas rattachs lexercice o ils se sont produits (atteinte la coupure) ;

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Que les soldes apparaissant dans les livres ne puissent tre rapprochs des soldes indiqus par les comptes bancaires ou les espces en caisse (atteinte la proposition dexistence).

Devant les risques qui sattachent aux oprations dencaissement, lauditeur doit tre attentif ne pas se laisser entraner dans des travaux excessifs : les oprations sont nombreuses, vrifiables jusquau centime, mais le but de lauditeur nest pas de valider les soldes au centime prs. Lassurance que lauditeur recherche peut tre trouve dans les dispositifs de contrle interne de la Rgie et non pas directement dans un examen long et approfondi des transactions. Ce nest que dans le cas o le contrle interne savrerait faible et o lauditeur aurait des inquitudes sur lexistence de fraudes ou de dtournements quil devra procder des investigations approfondies. Les principales observations dordre organisationnel qui peuvent tre formules et ayant des risques conduisant la Rgie des situations de fraude sont : La saisie des critures comptable n est pas souvent jour pour permettre des recoupements en temps rel : Nous citons, titre dexemple, le compte intermdiaire dnomm par encaisseur qui est dbit lors de la prise en charge des produits, devrait, en principe, tre sold lors de la rgularisation de la situation de lencaisseur aprs sa tourne de recouvrement et la remise des quittances impayes au portefeuille. Une mauvaise gestion des carnets des avis de versement peut conduire un risque de fraude. En effet, lencaisseur lorsquil sent que les carnets des avis de versement mis sa disposition ne subissent aucun contrle ni priori (remise et restitution sans dcharge) ni posteriori (confrontation du contenu des avis de versement distribus) peut noter des informations diffrentes au sein de loriginal dun avis de versement par rapport aux autres exemplaires ou utiliser deux carnets de versement dune manire simultan pour le mme objectif. A titre dexemple lorsque lencaisseur a recouvr 7000 DH peut dcider de ne verser que 5 000 DH et prendre la diffrence en adoptant la dmarche suivante : 1. Noter au niveau de lorignal de lavis de versement, destin au caissier principal, que 5000 DH; 2. Noter, par contre, au niveau des autres exemplaires 7000 DH ; 3. Sachant que la lavis de versement original, transmis au service comptable, nest pas utilis lors de la rgularisation du compte de lencaisseur Arrt de position par le service encaissement ce dernier dlivre comme pice justificative de versement lexemplaire qui fait apparatre 7000 DH ; Cette situation tait dailleurs lorigine dune fraude qui sest produite au niveau dune Rgie Communale au titre des exercices 1995 et 1996 suite, dune part, la connivence du cassier principal et certains encaisseurs, dautre part, labsence de recoupement des avis de versement originaux avec les exemplaires fournis lors de larrt de la situation de lencaisseur pour viter toute possibilit de falsification et, enfin, labsence danalyse des comptes intermdiaires ouverts pour la gestion des mouvements des encaisseurs.

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Laction tardive et parfois dsorganise du service audit interne pour procder des contrles des sacoches dune faon inopine ; Les domaines des recettes de la Rgie chappent compltement aux contrles exercs par lagent comptable; La mise la disposition des guichetiers des carnets, pour la dlivrance de reus appels TA aux abonns dsirant raliser des travaux en contrepartie de la collecte des recettes quivalant ses travaux, sans dcharge sur le nombre des carnets distribus ni suivi de la srie numrique des reues par rapport aux fonds verss ;

Lauditeur doit donc mieux apprcier le contrle interne li ce processus. Les contrles indicatifs auxquels il peut procder sont synthtiss comme suit : - Apprcier le dlai de transmission par le service facturation au service encaissement des documents suivants : Les Quittances ; Ltat rcapitulatif du produit (nombre de quittances et valeur) Les Bordereaux de prise en charge ; La ventilation par secteur ;

Avant lalimentation des encaisseurs par ces quittances, le chef de service encaissement tablit un tat de prise en charge du produit par encaisseur et par secteur appel bordereau de rglements de compte de lencaisseur faisant mention des informations suivantes : Numro du secteur, Priode facture, Nom et matricule de lencaisseur, Nombre et montant des quittances mettre la disposition de lencaisseur, Nombre et montant des quittances retires (les quittances des abonns ayant des impays sont retires et transmises au portefeuille), Nombre et montant des quittances prise en charge par lencaisseur, Date de la prise en charge, Dtail des versements, Signature de lencaisseur et du chef des encaisseurs, Signature du caissier principal, Nombre et montant des quittances rendues.

- Toutes les quittances, exceptes celles qui sont adresses directement aux abonns ou rgles par domiciliation, sont remises aux encaisseurs : Rapprocher ltat rcapitulatif du produit (nombre de quittances et valeur) avec les bordereaux de prise en charge pour sassurer que le produit est totalement mis en recouvrement ; - Sassurer que les quittances des abonns ayant plus de deux quittances impayes sont retires et transmises au portefeuille ; - Tous les abonns dont les quittances sont remises aux encaisseurs sont visits ; - Les quittances encaisses par les encaisseurs et celles qui sont retournes font lobjet de contrles rguliers et systmatiques et sont rapproches aux bordereaux de prise en charge ;

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- Sassurer de la frquence des contrles des sacoches et de lentit charge de cette tche (apprcier la sparation des tches) ; - Obtenir les PV de comptage ralis et tudier lorigine des carts et les explications formules ; - Procder la programmation au cours de la mission dun contrle inopin des sacoches dun chantillon des encaisseurs ; Les recettes encaisses par les encaisseurs sont remises quotidiennement la caisse centrale de la Rgie. Ltat quotidien tabli par le caissier principal relatif aux fonds collects fait apparatre clairement : Lorigine des encaissements (priodicit du produit) ; Le nom de lencaisseur ; Le numro de lavis de versement.

Sur le plan comptable, les comptes rservs chaque encaisseur sont solds en parallle avec larrt de situation relative au produit pris en charge par ces derniers. Il suffit de sassurer ce niveau du caractre systmatique de cette rgle et que les carts ventuels sont dment justifis. Pour apprcier le risque dune utilisation des avis de versements des fins frauduleuses lauditeur devra vrifier que : Dune part, ltat quotidien des recettes tabli et sign par le caissier principal est transmis au service comptabilit accompagn des avis de versements originaux dment signs (avis de versement de lencaisseur et avis de versement des fonds collects par le caissier principal au compte bancaire) Dautre part, le service comptable procde des rapprochements de conformit des documents reus auprs du caissier principal avant leur comptabilisation.

Pour mieux situer les responsabilits et localiser rapidement les carts ventuels, la comptabilisation des encaissements devrait obir aux rgles suivantes : Ouverture dun compte intermdiaire par encaisseur ; Comptabilisation en temps rel des encaissements ; Vrification de la concordance du versement effectu par le caissier principal par rapport aux recettes verses par les encaisseurs ; Justification du solde des comptes intermdiaires dnomms par encaisseur en parallle avec larrt de la situation de chaque encaisseur.

Concernant la gestion des carnets des avis de versement ainsi que les recoupements ncessaires effectuer lors de larrt de la position des encaisseurs, lauditeur devrait se prononcer sur les aspects suivants : Remise contre dcharge (notation du numro du premier avis et dernier avis) ; Remise des avis annuls ; Degr dimplication de lagence comptable dans le suivi des recettes ; Visa au dbut et la fin de chaque carnet pour limiter leur utilisation ; Absence de permutation des carnets entre encaisseurs ; Gestion du stock des carnets ;

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Restitution des carnets termins en cours et en fin dexercice ; Exploitation des carnets et leur rapprochement avec les comptes encaisseur en cas dapparition dcart ventuel ; Sassurer que les arrts priodiques des situations des encaisseurs ne dgagent pas danomalies : Versement dfinitif effectuer = montant de la prise en charge de dpart - la valeur des quittances impayes transmettre au portefeuille - la somme des versements effectus la caisse principale au cours des tournes.

Lors de la phase de liquidation dun produit, le service encaissement tablit une rcapitulation, mettre la disposition du service comptable, permettant de mentionner clairement les indications suivantes : Nombre et montant des quittances mises ; Rpartition en nombre et en valeur des quittances mises la disposition de chaque encaisseur ; Nombre et montant des quittances retires et transfres par consquent au portefeuille ; Nombre et montant des quittances prises en charge par chaque encaisseur ; Montant des versements effectus par encaisseurs ; Nombre et montant des quittances impayes mettre la disposition du portefeuille.

Il sagit ce niveau de sassurer que service comptable procde lenregistrement du montant des quittances impayes au niveau des comptes portefeuille et la justification des comptes des encaisseurs en temps rel compte tenu des informations ci-dessus communiques par le service encaissement. Remise des quittances impayes au service portefeuille La remise des quittances impayes au service charg de la gestion du portefeuille constitue une tape de dcharge des encaisseurs pour les charger du recouvrement dun nouveau produit. Le risque majeur li aux quittances en portefeuille rside au niveau de la capacit de la Rgie de les protger contre toute utilisation non autorise. Sans la mise jour en temps rel des inventaires permanents, lorganisation des inventaires physiques intermittents et le recoupement priodique des rsultats de ses inventaires avec les donnes comptables (position du compte rserv au suivi des quittances en portefeuille) le risque de fraude ou manipulation non autorise ne peuvent tre apprhender par la Rgie. Linexistence de ce dispositif ne permet pas, par consquent, de donner lauditeur une assurance raisonnable lamenant allger ses vrifications. Dans le cadre de lvaluation du contrle interne instaur par la Rgie pour la gestion de ce domaine, lauditeur pourra effectuer les diligences autours des questions suivantes : - Sassurer que les quittances impayes font lobjet dun inventaire physique lors de larrt de compte avec les encaisseurs. Cette tape estelle formalise en tablissant un listing des quittances impayes par encaisseur ? Aprs validation du contenu des listings le service encaissement transmet cet tat aux services suivants:

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Service inventaire permanent : pour prise en charge des quittances sur les registres par agence ou lenrichissement de lapplication informatique de gestion des impayes ; Service portefeuille : pour assurer le recouvrement des quittances impayes (listing + quittances physiques).

- Le service portefeuille procde t-il vrification de la concordance du nombre et du montant des quittances reues du service encaissement avant leur prise en charge ? - Les quittances en portefeuille sont-elles bien protges contre le risque de perte ou de vol ? - Linventaire permanent reflte t-il lexistent physique des quittances en portefeuille et les montants inscrits dans les comptes comptables ouverts par agence ? - Des recoupements priodiques sont-ils effectus par les services de la Rgie ? - Existe-t-il un cumul de quittances en portefeuille sans lenvoi des lettres recommandes aux noms des consommateurs pour les inciter au paiement des arrirs ? Lencaissement des quittances en portefeuille et sa comptabilisation Pour mieux comprendre les rgles de gestion du service portefeuille et apprcier, par consquent, ses points forts et ses points faibles, lauditeur devra tablir une note sur lorganisation gnrale de ce service en mettant en relief les aspects suivants : Organigramme dtaill, effectif, rpartition des tches, la rpartition des secteurs par guichet et par agence, stock moyen des quittances impayes, frquence des contrles inopins, inventaire physique, support de suivi , les autorisations daccs, frquence des versements.. Lencaissement des quittances en portefeuille constitue un complment de la chane des risques souligns lorsque cette tche tait assure par les encaisseurs. Les contrles indicatifs que lauditeur devra effectuer peuvent tre synthtiss comme suit : - Vrifier, par sondage, la concordance des tats des encaissements journaliers diter par les guichetiers et le montant des versements effectus au niveau de la caisse principale (avis de versements originaux) - Sassurer au niveau de lapplication informatique que les renseignements relatifs un encaissement ne peuvent tre modifis : viter lannulation des encaissements ou les retards (ltat journalier des encaissements est il exhaustif ?) - Sassurer que les fonds collects par le caissier principal sont exhaustivement verss au compte bancaire ouvert au nom de la Rgie et dans les meilleurs dlais. Recouper, par sondage, les situations journalires des encaissements avec les relevs bancaires ; - Le service inventaire permanent assure dune manire systmatique lmargement des quittances payes ; - Sassurer que les services de la Rgie procdent lorganisation dopration dinventaire des quittances en portefeuille, et au mois en fin dexercice, selon une procdure formalise avec les scurits de contrle interne requises ; - Vrifier quen fin danne, le service comptable procde en collaboration avec le service inventaire permanent lanalyse et la justification des soldes des comptes quittances en portefeuille et leur recoupement avec les inventaires physiques ; - Obtenir les rsultats de cet inventaire et les rapprocher avec les soldes comptables des comptes rservs leur suivi ainsi que les soldes des registres tenus par le service

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inventaire permanent ou les donnes issues de lapplication informatique de suivi du portefeuille - Sassurer que la Rgie procde lenregistrement des provisions ncessaires relatives aux carts releves ; - Sassurer que les avis de crdit des banques relatifs aux encaissements par domiciliation, sont facilement identifier et marger par le service portefeuille et inventaire permanent pour. Les impayes relatives cette catgorie sont, par ailleurs, correctement suivis et matriss. Coupure rsiliation et contentieux La coupure constitue, souvent, un lment efficace de pression sur labonn pour linciter rgulariser sa situation vis vis de la Rgie. Cependant, aprs un dlai dattente, la Rgie est tenue procde la rsiliation du contrat et au rglement du compte avec labonn. A ce niveau, lauditeur doit sassurer des lments suivants pour apprcier les dysfonctionnements de ce processus : - La procdure de coupure est-elle applique, dune manire standard, tous les abonns nayant pas pays leur(s) quittance(s) dans les dlais requis ? - La Rgie tient t-elle compte de toutes les quittances impayes lors de ltablissement de la facture darrt ; - Le calcul est fait correctement et sur la base des documents justificatifs (dossier dabonnement pour obtenir le montant de la provision, les quittances physiques impayes et lindex de dpose sur la fiche de coupure) ? - Le fichier des impays au niveau du service portefeuille et le registre tenu par le service IP sont- ils mis jour aprs toute opration de retrait des quittances pour rsiliation ? - Les services techniques entament-ils lopration de coupure ds rception des ordres de coupure par le service commercial ? - Ce dernier assure t-il un contrle rciproque pour senqurir du sort des demandes de coupure adresse au service technique ? - La mise jour des listes va et vient se fait-elle en temps rel pour viter la recherche par les lecteurs des compteurs rsilis ? - Lindex de dpose est- il clairement indiqu par le service technique ? - Est-ce que cest lui quest retenu pour ltablissement de la facture darrt ? - Slectionner un chantillon des abonns ayant rsilis leurs contrats avec la Rgie et procder aux vrifications suivantes : Le dossier de rsiliation comprend t-il les pices ncessaires permettant didentifier les rfrences de labonn (pice didentit, contrat, quittances) ? La facture liquidative tient-elle compte des arrirs et des consommations jusquau jour de rsiliation? Existe t-elles des quittances impayes au niveau du portefeuille vis vis des abonns objet de votre sondage ? Le produit transmis la comptabilit suite la rsiliation tient-il compte des consommations non encore factures ? Existe t-elles des quittances impayes au niveau de lapplication informatique et linventaire permanent relatives aux abonns objet de votre sondage ?

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- Le service Rglement de compte RDC procde t-il au recoupement entre le total de la ventilation adresse au service inventaire permanent (pour margement des quittances) et la rcapitulation des rglements de compte envoye au service comptable pour annulation des provisions et reclassement des quittances inscrites au compte client portefeuille ? - Les rglements de comptes crditeurs sont-ils suivis dune manire distincte du rglement de comptes dbiteurs aussi bien au niveau comptable quau niveau des inventaires ? - En fin danne, la section comptabilit gnrale procde t-elle en collaboration avec le service inventaire permanent lanalyse et la justification des soldes des comptes de rglement de compte dbiteur et crditeur ? - Les rglements de comptes dbiteurs sont transfrs au contentieux aprs les recours amiables. Les provisions ncessaires sont-elles enregistres ? II. Rvision des revenus gnrs par lactivit Travaux 2.1 Contenu et objectifs Ce processus a pour objet de prsenter, de manire synthtique, les tapes de ralisation du processus travaux en faveur des abonns et leur enregistrement comptable. Elle comprend trois tapes successives que sont : - Lengagement, le suivi et la ralisation des travaux abonns ; - La comptabilisation du produit relatif aux travaux abonns ; - La constatation de lencaissement des travaux. Il doit permettre dassurer les objectifs suivants : La correcte quantification et valorisation des besoins des abonns en matire des travaux raliser ; La comptabilisation correcte et dans la bonne priode des produits travaux et des autres composantes de la facture dans les comptes adquats, et plus particulirement la constatation des participations des abonns parmi les comptes de subventions et leur reprise tale, en produits, en fonction de la dure damortissement des immobilisations concernes ; Lanalyse et la justification correcte des comptes clients travaux abonns . Les oprations faites par la Rgie dans le cadre de son activit travaux sont : Branchements, participations, dplacements de niche, dplacements de lignes branchements provisoires ; Ventes de portes niches ; Ventes des disjoncteurs Facturation des compteurs (compteurs casss ou vols, rparations de compteurs) Etalonnage des compteurs ; Coupures et re branchements ; Dpose de compteur ; Provision.

Les travaux raliss par la Rgie ncessitent des sorties de matriels et lutilisation des vhicules et personnel et parfois lappel la sous-traitante. Pour ce faire, la Rgie est tenue de

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procder louverture dun numro de travail permettant de justifier le motif des sorties magasin. Par interprtation des dispositions des cahiers des charges des Rgies Communales, cette tche tait du ressort exclusif des Rgies Communales. Cependant, la circulaire du Ministre de lIntrieur du 14 novembre 1994 a tendu lintervention de lentreprise prive dans le domaine des travaux d quipement des lotissements en eau et lectricit. Dans ce cadre, la Rgie continue assurer la supervision de lexcution des travaux par lentreprise conformment aux rgles darts et normes requises. Au titre des prestations de surveillance des travaux, labonn reste redevable vis vis de la Rgie de la participation proprement dite, des peines et soins et du montant des travaux hors site. Aprs ralisation des travaux par le promoteur la Rgie devient propritaire titre gratuit des installations ainsi ralises moyennant la signature avec le lotisseur dun PV de cession gratuite des installations ralises. De ce qui prcde nous pouvons classer les types de travaux en faveur des abonns dont la Rgie est partie prenante en deux catgories : a) Equipement de lotissement par la Rgie ; b) Equipement de lotissement par un promoteur sous la supervision directe de la Rgie ; Dans le cadre de sa mission daudit, lauditeur est tenu dapprcier les dysfonctionnements et les risques lies cette activit et par voie de consquence les comptes la concernant. 2.2 Schma synoptique du processus Il convient de souligner ce niveau que les procdures de traitement des dossiers des travaux abonns diffrent dune Rgie lautre et selon que la ralisation des travaux est confie la Rgie ou lentreprise prive . En effet, certaines Rgies se basent sur le devis estimatif pour la comptabilisation des travaux raliss alors que dautres procdent ltablissement des factures ou dcomptes au fur et mesure de lavancement des travaux. Cette dernire approche nous parait tre beaucoup plus prudente et raisonne du fait que par une inscription directe du contenu du devis, la Rgie risque de rattacher des produits un exercice dont les charges les concernant ne sont pas encore engages. Aussi, ladoption de la deuxime dmarche permet une valuation correcte des travaux raliss et vite, par consquent, le caractre estimatif coller la premire approche. Sur le plan de la formalisation des relations qui relie la Rgie et le lotisseur, nous remarquons que certaines Rgies laborent des marchs et des conventions avec les lotisseurs alors que dautres se limitent au devis estimatif, tabli au dpart pour rpondre la demande de prix parvenu auprs du promoteur, et la conclusion dun march avec les administrations par respect des dispositions rglementaires rgissant les marchs publics. La prsentation du schma synoptique de traitement administratif et comptable des dossiers de travaux en faveur des abonns sera apprhender selon deux scnarios : (15) - Travaux dquipement confis la Rgie ( ) - Travaux dquipement confis une entreprise agre ( )

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Services technique s Travaux

Service commerci al travaux Services technique s Etudes

Demande de travaux Traitement Visite et vrification dtail des travaux (qt) Etablissement du devis (valoris ) Engagement des travaux Approbation et signature Envoi pour tude (Rgie ou entrepreneur) Accord dexcution ou option pour un entrepreneur tblissement convention ou march Envoi de copie de convention Ouverture du n de travail Rglement (total ou partiel ) Copie pour information Accord pour excution

Prise en charge (total)

ordre de commencer les travaux Transfert de dossier technique Ralisation Ralisation des travaux Etablissement des attachements

Enregistre ment de lavance

Emargem ent

Ralisation des travaux

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Entrepren eur de travaux

Service I P Trav aux

Direction

Service comptabl e

Sous caissiers

Abonn ou lotisseur

Etape

Services techniques Travaux

Facturation des travaux

facturation des travaux Prise en charge de la facture Rcapitulation mensuelle des factures travaux et TA Prise en charge des factures Achvement des travaux Achveme nt des travaux Etablissem ent de dcompte dfinitif Rception des travaux

Achvement des travaux

Etablissemen t du dcompte dfinitif Rception des travaux Etablisseme nt de PV de cession gratuite

Copie

Enregistrement du PV de cession Suivi et justification des comptes Rglement du reliquat Emargement Prise en charge

Analyse et justification des comptes clients travaux

Analyse et justification des comptes clients travaux

(15)- Daprs lexploitation des manuels dorganisation et notes internes de plusieurs Rgies

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Entrepreneu r de travaux

Service I P Travau x

Service commercial travaux

Abonn ou lotisseur

Services techniques Etudes

Service comptable

Direction

Sous caissiers

Etape

2.3 Risques et diligences daudit a) Objectifs daudit Les objectifs daudit que lauditeur devra atteindre par la rvision du volet relatif aux revenus gnrs par lactivit travaux peuvent tre synthtiss comme suit : - Sassurer du traitement convenable des demandes de travaux (sur le plan administratif, technique et comptable) ; - Obtenir lassurance que tous les produits travaux et crances enregistres sont bien acquis la Rgie (ralit des enregistrements) ; - Sassurer que tous les travaux raliss sont facturs et comptabiliss dans leur exercice dorigine (exhaustivit des enregistrements et leur affectation la bonne exercice) ; - Sassurer de la correcte comptabilisation de la facture travaux en distinguant entre la participation des abonns (subventions dinvestissement) et les travaux rellement excuts (compte de produits) ; - Sassurer que les crances de la Rgie relatives aux travaux abonns sont mises en recouvrement et que les facilits de paiement sont correctement suivies et convenablement protges contre toute utilisation non autorise ; - Sassurer que les crances recouvres sont inscrites dans les bons comptes et que les impayes font lobjet des corrections ncessaires ; - Sassurer du caractre vraisemblable des soldes des comptes (revue analytique) ; - Etablir la validit des sommes figurant titre de crances dans le bilan (ralit des soldes) - Sassurer de la recouvrabilit des crances figurant au bilan et de la constatation des provisions ventuelles (valuation des soldes). b) Analyse des risques potentiels Les risques attachs au volet revenus gnrs par lactivit travaux sont nombreux et varis depuis lengagement des travaux jusqu la rception et validation de leurs tats de suivi. Lors de lengagement des travaux, la Rgie encourt le risque dune valuation non correcte des travaux raliser (sur ou sous estimation des quantits et / ou des valeurs). Les Rgies qui se limitent lenregistrement comptable et au recouvrement du devis estimatif sont beaucoup touches par ce risque double tranchant. En outre, les contrematres risquent galement de saisir cette opportunit en effectuant des sorties de matires des fins non autorises du fait de labsence de suivi ni tablissement dattachement contradictoire pour valuer au juste les travaux facturer. Dailleurs, sont rares les Rgies qui procdent au rapprochement entre les dpenses et les recettes des dossiers de travaux raliss en faveur des abonns. La contrainte impose la Rgie pour raliser ce genre de recoupement concerne principalement le retard significatif dans le traitement comptable des donnes et leurs remises aux gestionnaires des projets pour apprciation. La ralisation des travaux en labsence de convention fixant les droits et obligations des parties ( Rgie et lotisseur ou lotisseur et entrepreneur adjudicataire) constitue galement, notre avis, une insuffisance sur le plan juridique en cas de litige opposant la Rgie et le lotisseur. En effet, du moment que les relations juridiques sont formalises, le recours aux

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tribunaux suite au non-respect des clauses de la convention permet facilement de situer les responsabilits et les dommages subis. Les risques internes et externes durant la gestion courante des recettes gnres par les travaux raliss en faveur des abonns concernent les aspects suivants : - Utilisation frauduleuse des carnets des Travaux Abonns TA et par consquent les recettes recouvrer ne seront ni encaisses par la Rgie ni inscrites en son compte : En effet, sans un suivi des carnets TA mis la disposition des guichetiers pour collecter les recettes gnres par les travaux de branchements et dabonnement, ralis en faveur des abonns particuliers, il est possible que ces derniers utilisent une srie de carnets leur fin personnelle sans verser les recettes collectes ni remettre cette srie de TA pour comptabilisation ; - Achvement des travaux sans fermeture systmatique du numro de travail et, par consquent risque daffectation des ressources des fins frauduleuses ; - PV de cession gratuite non tablie lachvement des travaux ; - Comptabilisation des travaux sur la base du devis estimatif sans respect de lexercice de rattachement des produits ; - Existence de projets dficitaire alors que suite labsence de rapprochement des dpenses par rapport aux recettes la Rgie nest plus en mesure de les savoir pour pouvoir provisionner le risque probable ; - Mauvaise valuation des soldes des comptes clients ; - Insuffisances des garanties ; - Mauvaise gestion des traites signes par les lotisseurs en contrepartie des crances acquises et absence dtablissement de prott dans les dlais lgaux pour bnficier des avantages du droit cambiaire ; - Absence dinventaire (permanent et/ou physique) des crances lies aux travaux abonns. c) Approche daudit Les tests dvaluation du contrle interne concernant la deuxime activit exerce par la Rgie (activit travaux) et les revenus qui y sont gnrs consistent principalement sassurer que : - Les demandes de travaux faites par les abonns sont totalement traites et dans des dlais raisonnables ; - Les vrifications et mtrs effectus par le service tudes relevant des dpartements techniques subissent des contrles inopins pour sassurer de leur ralit et exactitude ; - Les prix retenus pour lvaluation des devis sont des prix standard ou mis jour compte tenu des prix du march ; - Louverture des numros de travail est strictement autoris et tient compte des prvisions budgtaires ; - Les numros de travail sont communiqus aux services techniques pour assurer lapprovisionnement des projets ; - Les projets de gros travaux ont-ils donns lieu ltablissement dune convention entre la Rgie et les lotisseurs compte tenu de lexcutant des travaux (Rgie ou promoteur) ; - Ces conventions exigent le transfert titre gratuit des installations ralises, la remise par le promoteur dune copie du march dment approuv par les autorits comptentes et des attachements et dcomptes dans le cas o les travaux seraient excuts par un entrepreneur;

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- Les approvisionnements effectus sont autoriss par les suprieurs et subissent des contrles daffectation et dexcution ; - Les attachements sont systmatiquement tablis et communiqus dans des dlais raisonnables au service commercial pour facturation ; - La Rgie encaisse le produit des devis de travaux abonns particuliers- avant le dbut de tout travail ; - Lencaissement de ce produit est matrialis systmatiquement par ltablissement dun reu TA en trois exemplaires : Original remis aux abonns ; Un exemplaire au service inventaire permanent ; Troisime exemplaire gard la souche. - Les procdures relatives la gestion des mouvements des carnets Travaux Abonns TA sont strictement appliqus (remise et restitution contre dcharge); - Les carnets TA subissent un inventaire priodique et au moins en fin dexercice pour viter et dtecter les utilisations frauduleuses ; - Le service inventaire permanent procde la vrification de la srie continue des reus TA ; - La Rgie instaure un systme de rapprochement entre les recettes et les dpenses de chaque numro de travail pour apprcier et justifier les projets dficitaires ; - Sassurer des mesures prises pour veiller au respect de la sparation des exercices des projets qui stalent sur plusieurs exercices ; - Les recettes journalires, verses par la caisse principale au compte bancaire de la Rgie, relatives aux travaux abonns particuliers sont rapproches avec les reues et factures TA mis. - La ventilation, tablie par le service inventaire permanent, transmise au service comptable pour prise en charge permet une classification dtaille, correcte et exhaustive des composantes des factures travaux ( distinction entre travaux proprement dits (produits), peines et soins (produits ) et participation des abonns (subventions) et de la TVA facture ) ; - Le service inventaire permanent est inform de lexhaustivit des factures TA tablies et des recettes les concernant ; - Les dossiers de travaux donnant lieu loctroi de facilits de paiement sont-t-elles autorises. Ces dcisions donnent lieu ltablissement dun chancier, compte tenu des intrts sur diffr de paiement, en commun accord avec le promoteur ; - Les comptes clients travaux sont systmatiquement justifis et rapprochs avec les inventaires ; - Les participations reues auprs des abonns sont- elles rattachs au compte de produits au fur et mesure de lamortissement des immobilisations finances par les dites participations ; - Lachvement des travaux raliss par la Rgie ou lentreprise donne t-il lieu ltablissement systmatique par les services techniques des avis de terminaison ;

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III. Revue densemble des oprations comptables 3.1 Dtail des comptes concerns Les comptes clients gnralement ouverts par les Rgies et sur lesquels lauditeur doit porter un jugement sont : Les comptes Dbiteurs - consommations lencaissement comprennent les crances en cours dencaissement, au titre de la consommation deau et dlectricit et des redevances assainissement, sur les clients particuliers, administrations et offices. Pour une bonne cohrence entre la gestion comptable et extra comptable :

- Les consommations des abonns particuliers, en cours dencaissement, devraient tre suivies, dans des comptes individuels ouverts au nom de chaque encaisseur pour faciliter le contrle des suspens mensuels. Ces comptes devraient,en principe, tre solds lors de larrt de la situation de chaque encaisseur. En effet, le mouvement dbit de ce compte, relatif au montant des quittances prises en charge pour tre recouvres, est sold par le crdit de ce mme compte par les encaissements raliss et le transfert des quittances impayes, au compte clients portefeuille ; - Les comptes administrations et offices devraient tre suivis en comptabilit de manire individuelle pour faciliter le rapprochement leur contenu avec linventaire permanent. Les rglements de cette catgorie de clientle sont effectus par un systme de vignettes et nencourent de risque pour la Rgie quau niveau de leur mauvais suivi. Les comptes Dbiteurs portefeuille correspondent la valeur des quittances en possession du service portefeuille. Certaines Rgies pour des raisons dorganisation procdent au suivi comptable des comptes portefeuille par agence. Cette organisation facilitera le recoupement des donnes comptables et celles de linventaire permanent avec les rsultats de linventaire physique des quittances en portefeuille par agence. Les comptes Rglement de comptes dbiteurs et crditeurs : Ils correspondent aux crances ou dettes vis vis des abonns titulaires des contrats rsilis. Ces comptes devraient en principe suivre la mme organisation comptable que les comptes portefeuille pour faciliter la ralisation des mme contrles et recoupements. Les comptes Dbiteurs Abonns- Travaux comprennent les crances en cours dencaissement au titre des travaux raliss par la Rgie au profit des promoteurs (particuliers, administrations et offices). Les comptes Clients - Effets recevoir correspondent aux effets reus gnralement auprs de certains lotisseurs au titre des facilits de paiement accordes par la Rgie ces derniers. Ces crances concernent essentiellement les travaux excuts, les peines et soins et la participation de premier tablissement. Les comptes Clients - Factures tablir correspondent aux quittances des mois 11 et/ou 12 non encore mises au 31/12/N relatives aux consommations des abonns particuliers et du quatrime trimestre des abonns administrations.

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Clients douteux ou litigieux : correspondent aux crances considres par la Rgie comme prsentant de faible chance de recouvrement. Les services de la Rgie devraient valuer la probabilit de perte et constituer les provisions ncessaires

3.2 Technique dexamen analytique Avant de se lancer dans des validations dtailles, lauditeur doit oprer un examen densemble de la comptabilit afin den effectuer un contrle global cet examen comprendra gnralement : une revue analytique ; Une vrification des critures de centralisation relatives aux consommations factures ; Un examen gnral de la balance client ; Des tests de cohrence (recoupement avec des donnes diverses).

a. Revue analytique : Elle permet dtudier les volutions et analyser et rechercher lexplication des variations inhabituelles. Nous pouvons regrouper, titre indicatif, les principaux ratios servant lauditeur pour mieux cibler les risques qui peuvent entacher les comptes clients et autres comptes qui y sont lis comme suit : (16)
Indicateurs Taux de lecteurs/abonns Contenu Nombre de lecteurs/abonns 1 lecteur pour x abonns Taux des abonns par encaisseurs Taux de litige et contentieux 1 encaisseur pour X abonns Valeur des dossiers litigieux (en KDH) En nombre de litiges Quittances impayes par abonns Nombre de Vhicules par abonns Nombre de quittances X quittances impayes pour 1000 abonns Nombre de vhicules 1 vhicule pour X abonns Risques Absence de couverture raisonnable de la zone daction ; Retard dans le relev des index : dcalage de chiffre daffaires ; Variation non proportionnelle des lecteurs par rapport lvolution du taux de desserte. Importance des recouvrements ; Provisions suite laccumulation des arrirs. Provisions constituer ; Reconduction des mmes dossiers suite un suivi non diligent ; Perte de chiffre daffaires suite aux litiges survenues. Provisions constituer ; Perte sur crances irrcouvrables ; Dfaillances du contrle interne. Service rendu satisfaisant ; Mcontentement des abonns ; Traitement diligent des dossiers ; Cumul de tches incompatibles ; Retard des informations et analyse des donnes comptables avec les donnes extra comptables. Variation du chiffre daffaires non proportionnelle lvolution des abonns ; Insuffisance des moyens et service rendu dune mauvaise qualit ;

Nombre dagents / 1000 Nombre dagents abonns 1 agent pour X abonns) Taux de rendement Taux de desserte

Volume vendu / Volume achet Nombres dabonns / nombres de mnages

(16)- Extrait des rapports dvaluation des performances techniques, commerciales et financires des rgies communales 124

Indicateurs Marge sur cot d'achat Marge sur cot de production deau Marge sur cot de distribution

Contenu Vente d'eau ou dnergie - cot dachat = Marge globale - Cot de production deau

= Marge sur cot de production - Cot de distribution = Marge sur cot de distribution

Risques Variation anormale des achats par rapport la variation des ventes ; Dissimilation de chiffres daffaires ; Fuites non dtects tempes ; Amlioration non justifi du taux de rendement ; Augmentation des abonns accompagne dune rduction de marge sur cot de distribution. Dgradation des indicateurs de rentabilit ; Tarification non satisfaisante pour couvrir les charges de structures ; Service rendu dune mauvaise qualit ; Insuffisance des moyens humains et matriels.

Rsultat dexploitation : Chiffre daffaires H.T. = Excdent brut dexploitation Les ratios de rentabilit : Actif Total = EBE Chiffre daffaires :

=
Dettes vis vis de lONE Dettes via vis de lONEP Dlai fournisseurs : (Dettes des producteurs deau et dlectricit /Achats T.T.C/ 360 jours). Les arrirs de crances : Particuliers Administration. Produits lencaissement Dlai client : (Clients / Ventes T.T.C / 360 jours). Rupture de livraison en raison de limportance des arrirs.

Les ratios d'exploitation

Difficult de recouvrement des crances ; Importance des provisions constituer.

b. Vrification des critures de centralisation relatives aux consommations Avant de commencer ses travaux, lauditeur doit sassurer que les documents justificatifs des consommations des abonns sont utilisables et ayant subi les contrles ncessaires avant leur enregistrement. Il procde donc, par sondage, au rapprochement entre les journaux mensuels des produits et les comptes de ventes. Sur le plan pratique, ltablissement dun tat rcapitulatif des produits mensuels hors taxe, durant toute lanne par catgorie dabonns, sa totalisation et son rapprochement avec les comptes ventes, permettra facilement de dgager les carts possibles, avec les comptes comptables. Ces carts mritent dtre expliqus pour en rechercher les causes. c. Examen gnral de la balance client Le solde du compte collectif client reprsente en fait la somme des crances individuelles sur les clients de la Rgie. Les comptes clients sont normalement rcapituls sur une balance que lauditeur rapproche, par sondage, des comptes individuels. Le praticien sassure galement

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que le total de la balance est arithmtiquement correct et quil concorde avec le solde du compte collectif client et le solde figurant au bilan. d. La mise en uvre des tests de cohrence Ces tests comprennent gnralement une analyse indiciaire de base. Plusieurs contrles sont possibles. Nous pouvons titre indicative citer les tests suivants : - Etudier les variations du montant des crances dun exercice sur lautre en relation avec les variations du chiffre daffaire ; - Comparer les ratios de rotation des comptes clients dune anne sur lautre ; - Comparer la rpartition des crances par date danciennet dun exercice lautre ; - Comparer les pourcentages des crances douteuses et crances passes par perte et profit par rapport lensemble des crances clients ; - Etudier les variations du chiffre daffaire, par catgorie dabonns, dun mois lautre ; - Rapprocher entre la comptabilit et les informations caractre extra comptable : budget et prvision de tous ordre en matire de ventes sont de plus en plus courant et leur comparaison avec le niveau des ventes effectivement atteint est un bon indicateur sur la cohrence de lensemble de la comptabilit ; - Recouper les soldes dtaills des comptes clients figurant au niveau de la feuille matresse avec les rsultats des inventaires et expliquer les carts ventuels ; - Noter les informations permettant dargumenter linsuffisance des provisions constitues ou inversement en oprant les recoupements suivants: Le solde des comptes Dbiteurs Abonns Consommations avec les rsultats des inventaires physiques des quittances en possession des encaisseurs pour tre encaisses auprs des clients particuliers et linventaire permanents des clients administrations et offices. Le solde du compte des comptes Dbiteurs Abonns Travaux avec les rsultats de linventaire permanent des crances en cours dencaissement au titre des travaux raliss par la Rgie au profit des promoteurs, dadministrations et doffices ; Le solde des comptes Clients - Effets recevoir avec la valeur des effets (inventaires permanent et physique ) tirs sur certains lotisseurs au titre des facilits de paiement accordes par la Rgie ces derniers sur des oprations de raccordement au rseau ; Le solde des comptes Clients factures tablir avec la valeur des produits mis au titre de lexercice N+1 relatifs aux consommations des abonns particuliers au titre des derniers mois lexercice N (gnralement novembre et dcembre ou uniquement dcembre) et le quatrime trimestre de consommation des abonns administrations. Le solde des comptes clients portefeuilles avec les rsultats des inventaires permanent et physique des quittances en possession du service portefeuille ; Le solde du compte clients rglement de comptes dbiteurs et crditeurs avec les rsultats des inventaires physique et permanent des crances et dettes vis vis des abonns dont les contrats dabonnement ont t rsilis et leur situation nest pas encore rgularise ; Le solde des comptes clients douteux ou litigieux avec le total des crances considres par la Rgie prsentant de faible chance de recouvrement ; Le solde des comptes clients contentieux avec le total des crances correspondant aux dossiers litigieux et contre les quels la Rgie a entam une action en justice.

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3.3 Quelques contrles indiciaires Dans le cadre de sa mission, lauditeur est tenu deffectuer sur les comptes clients les recoupements et vrifications suivantes : - Vrifier les principes comptables, s'assurer de leur adquation avec les normes comptables et rfrentiels applicables notre audit ; - Circulariser les comptes clients la date du31/12/N : La procdure de confirmation directe auprs des tiers offre lavantage dtre rapide. En effet, une rponse une demande de confirmation fait ressortir automatiquement soit laccord du dbiteur soit les points de dsaccord sur lesquels lauditeur peut sappuyer dans le cadre de la validation des soldes et mouvements des tiers concerns ; - Vrifier la prsentation des comptes clients au bilan ; - S'assurer de la justification des soldes la clture de l'exercice ; - Balayer la balance auxiliaire client pour s'assurer qu'il n'y a pas d'anomalies ; - Identifier les crances les plus importantes en valeur, et analyser le traitement comptable (valorisation, dprciation) ; - Interroger la direction pour connatre le crdit client habituel ; - Procder l'inventaire physique des effets en portefeuille et faire le rapprochement avec le compte d'effets recevoir ; - Faire un contrle systmatique des comptes clients crditeurs ; - Contrler le compte de " clients factures tablir" ; - Interroger la division commerciale sur la mthode utilise pour s'assurer de l'indpendance des exercices ; - Examiner et apprcier partir de la balance ge, les crances dont la dure de recouvrement excde la dure moyenne applique par l'entreprise. Expliquer les retards constats et vrifier s'il y a lieu ou non de constater une provision ; - Analyser l'historique des crances douteuses et examiner le cas chant le recouvrement de crances prcdemment passes par perte ; - Vrifier les pices justificatives pour les crances passes en perte ; - Apprcier le bien fond des provisions constitues sur les crances douteuses ou litigieuses. S'assurer de leur correcte comptabilisation et de leur caractre suffisant ; - Rechercher les ventuelles provisions complmentaires constituer en exploitant les rponses de confirmation parvenues auprs des avocats...; - Obtenir les documents justificatifs pour les montants, suprieurs un niveau que vous jugez significatif, comptabiliss en pertes sur crances irrcouvrables au cours de l'exercice, en vrifier le bien-fond ainsi que celui de la reprise ventuelle de provision. - Vrifier que toutes les informations relatives aux crances clients sont incluses dans l'annexe (informations relatives aux effets de commerce, l'chance des crances, aux produits recevoir et la ventilation du chiffre d'affaires). - S'assurer qu'aucun vnement intervenu aprs la clture et ayant un lien de causalit avec des oprations de l'exercice n'est susceptible de remettre en cause la valorisation des soldes des clients et comptes rattachs.

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CHAPITRES 3 : REVUES ANNEXES ESSENTIELLES : REVUES INFORMATIQUE, JURIDIQUE ET FISCALE


I. Revue informatique 1.1 Rappel des objectifs de la revue informatique Lobjectif ultime de lauditeur est de rassembler les lments probants ncessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde lopinion sur les tats financiers. Laquelle opinion permet de renforcer, bien entendu, la crdibilit des tats de synthse, en leur fournissant une assurance leve, mais non absolue et donc leur confrer une plus grande valeur ajoute vis-vis des tiers. Dans la meure o la grande partie des donnes servant de base pour llaboration des tats de synthses sont toutes issues des traitements automatiss, il est tout fait logique que lauditeur devra procder une revue de lenvironnement et des scurits des applications informatiques exploites par la Rgie. Dans ce cadre, le manuel des normes marocaines daudit lgal et contractuel prcise que lvaluation du contrle interne dun systme de traitement informatis est effectue selon la dmarche suivante : - L'valuation du contrle interne de la fonction informatique (c'est dire, lensemble form par le service informatique et par les utilisateurs dans leurs relations avec le service) qui a pour objectif de s'assurer que le systme fonctionne de manire garantir : La fiabilit des informations produites, La protection du patrimoine, La scurit et la continuit des travaux. - Lvaluation du contrle interne d'un systme ou d'une application o seront considrs plus particulirement : Les contrles sur la prparation et la saisie des donnes, aussi bien au niveau des services utilisateurs qu'au niveau informatique, Les contrles sur l'exploitation : prvention contre des erreurs et des fraudes pendant le traitement, Les contrles destins s'assurer de l'intgrit, de l'exactitude, et de l'autorisation des oprations enregistrer, Le maintien du chemin de rvision (ou systme de rfrence) ; La qualit de la documentation ; Les modifications intervenues d'un exercice l'autre dans les programmes, notamment pour les mthodes d'enregistrement et d'valuation. (17) Le manuel des normes a donc consacr un passage important pour la prise en compte du domaine informatique par lauditeur au cours de la ralisation de sa mission.

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De mme lIFAC (18), organisation internationale dont lobjectif principal est de promouvoir les normes internationales daudit, a prvu la norme 401 qui commente spcialement laudit dans un environnement informatique(19) Il ressort de la norme 401 que : un ordinateur est utilis en rgle gnrale pour le traitement, le stockage et la communication des informations financires et peut affecter : Les procdures poursuivies par lauditeur pour lobtention des preuves daudit et la comprhension du systme comptable et systme de contrle interne ; La perception du risque inhrent et risque de contrle interne ; La nature et le volume des tests substantifs et procdures analytiques mettre en uvre en vue datteindre les objectifs daudit . La norme 401 fait galement rfrence aux risques dabsence ou dinsuffisance de sparation de fonctions, dabsence de documentation des applications et aux erreurs dans le dveloppement et la maintenance des applications ainsi que la possibilit daccs non autoriss et les manipulations frauduleuses.(20) Laccs au systme physique central par des personnes non autorises constitue un risque majeur pour le systme dinformation. Le vandalisme interne est bien une menace du systme dinformation tout entier. En labsence de contrle interne au niveau de la fonction informatique personne ne peut prvoir la raction des utilisateurs et dveloppeurs. En effet, en labsence de mesures de prvention ncessaires, un des employs peut, tout moment, dtruire des donnes importantes, voire stratgiques. Une absence dorganisation physique et scurise des donnes est un frein certain leur bonne protection. Cette insuffisance engendre un mlange dinformation. De mme, une absence de protection des donnes par des mots de passe constitue un risque des plus menaants du systme dinformation. Que ce soit au niveau des fichiers, des rpertoires, du systme dexploitation rseau ou encore les applications existence. Une mauvaise gestion des mots de passe plonge le systme dinformation dans linscurit totale. Par ailleurs, lorganisation informatique au niveau des Rgies commuables appelle de notre part plusieurs remarques que nous pouvons rcapituler comme suit : Absence de sparation des tches suite la dpendance de la Rgie vis vis dun seul voire deux ingnieurs dont les tches sont largement vastes et enchevtres : Lexploitation : Elle consiste assister les diffrents utilisateurs dans le cadre de lutilisation des applications commerciales et comptables notamment pour ldition des quittances, la confection des tats de sorties, le traitement et sauvegarde des donnes comptables et commerciales..

(17) : Commentaire 9 de la norme 2102 : Evaluation du contrle interne (18)- lIFACI : International Fderation Of Accoutants (19)- IFAC Handbook 1996 norme 401 Audditing in a Computer Information systems envirenement (20) Pour plus de dtail voir le mmoire dexpertise comptable de M. Omar SEKKAT le rle de lexpert comptable face aux risques de scurits micro-informatique dans les PME : proposition dune dmarche daudit 129

Ladministration du rseau informatique : Elle consiste en laffectation et le contrle des droits daccs des utilisateurs sur les rseaux en fonction des niveaux de responsabilit de chacun deux ; Le dveloppement : Il consiste en ltude, la conception et le dveloppement des applications ainsi que la maintenance des applications existantes. Inexistence de schma directeur informatique; Absence dinterface entre les applications exploites ; Dcentralisation, au niveau de certaines Rgies, par la cration de nouvelles agences sans tre accompagne par un transfert des donnes et fichiers concernant les abonns y rattachs ; Des cahiers de charges ne sont pas systmatiquement tablis lattention du service informatique pour satisfaire les besoins des autres services ; Inexistence des fiches de fonction du service informatique ; Existence de besoins dautomatisation des tches importants non pris en compte ou retards de faon significative ; Non-application des recommandations des auditeurs externes relatives au volet informatique ; Les applications commerciales en possession des Rgies souffrent du caractre complet et intgr. Certaines Rgies ne disposent pas dapplications pour la gestion des devis et branchements, de suivi des quittances en portefeuille ainsi que de la facturation des travaux et le suivi de leur recouvrement. Lenvironnement des applications exploites est dj dpass. Les socits qui en assurent la maintenance ne sont plus au Maroc ou bien ont migr vers des nouveaux systmes sous environnement N.T ; Inexistence de politique de formation aussi bien en faveur du personnel composant le service informatique quaux utilisateurs ; Aussi bien le matriel informatique que le matriel denvironnement (climatiseurs, matriels de protection lectrique) ne sont pas maintenus et entretenus de faon rgulire; Absence de mise place de cahier des incidents pour les rpertorier et suivre la frquence et le dlai de leur survenance et rsolution ; Inexistence de la documentation de base de la majeure partie des applications exploites ; Capacit limite du ou des serveurs en place destins aussi bien pour la gestion commerciale que pour la gestion comptable et bureautique ; Inexistence de procdure formalise pour le lancement des traitements informatiques exceptionnels non planifis ; Le mot de passe daccs au systme nest pas frquemment mis jour ; Existence de certaines options daccs dune catgorie des utilisateurs, certaines donnes dont laccs devrait normalement tre limit ladministrateur du rseau (changement de tarif, de la catgorie dabonn, de lancien index, supprimer une crance, supprimer un abonn,) ; Absence dexploitation systmatique des tats des anomalies et insuffisance des variables et conditions paramtrs pour enrichir cet tat ;

En outre, les traitements informatiques mettent souvent en vidence des ngligences importantes en matire de contrles des donnes aussi bien priori qu postriori.

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1.2 Tests pratiques de validation des contrles intgrs Les principales applications spcifiques exploites par les Rgies Communales assurant lalimentation directe ou indirecte, par le bais des interfaces, de la comptabilit et prsentant des risques importants sont : - Application de comptabilit matires ; - Application de facturation des consommations aux abonns ; - Application de gestion du portefeuille (quittances impayes). Lauditeur dans le cadre de sa mission est tenu de faire des tests sur lenvironnement des applications informatiques exploites ainsi que leur conception. Si lordinateur permet de traiter une masse considrable dinformations, lorsquune erreur se produit dune manire volontaire ou involontaire, elle revt un caractre symtrique, qui aggrave parfois la situation patrimoniale de ltablissement. Lautre risque spcifique linformatique est videment la fraude. Les applications informatiques exploites par les Rgies ne sont pas exemptes de risques. La connaissance des techniques de protection permettant de rduire ces risques nest pas souvent incluse dans la formation classique de lauditeur. Les tests indicatifs compte tenu des spcificits de chaque application, par lesquels nous contribuons enrichir la culture des auditeurs des Rgies Communales, peuvent tre rsums comme suit : Application de traitement de la comptabilit des travaux
Objectif Le rpertoire permet de rejeter les oprations intervenues dans une priode autre que celle de lanne de saisie. Vrifier quil est impossible de saisir des mouvements sur un dossier cltur. Sassurer de la vrification de lexistence des dossiers codifis dans le programme. Seules les distributions existantes sont acceptes. Tester et voir la raction du systme Saisir une date se rapportant une anne diffrente de lanne en cours. Saisir des mouvements sur un dossier cltur.

Tests communs aux domaines Tests sur le domaine transport

Saisir des numros de travail non conforme la codification adopte. Saisir des codes de distributions inexistants. Saisir des codes des dossiers ferms. Vrifier qu chaque numro de dossier correspond Saisir des numro de compte diffrents de celui du un compte sur le plan analytique. dossier. Sassurer de la validit du numro du dossier Saisir des numros de dossier de travail inexistants. Sassurer que le cot de transport nest accept que Saisir le matricule dun vhicule inexistant. pour les vhicules dclars. Vrifier la cohrence du prix du Km/h parcouru Saisir le prix du Km/h parcouru dun vhicule diffrent par rapport la catgorie de vhicule. de la norme retenue. Vrifier la cohrence de nombre dheures de Saisir 36 heures de marche pour un vhicule sur une marche dun vhicule. mme journe. Sassurer que le temps parcouru par un vhicule Saisir le mme temps parcouru par un vhicule au nest pas affect simultanment deux dossiers. niveau de deux dossiers. Sassurer de llimination des vhicules cds du Saisir le matricule dun vhicule cd. fichier. Les vhicules en panne sont renseigns au niveau Saisir 10 Km parcouru par un vhicule dclar en du programme. panne au niveau dun dossier de travail. Saisir le mme temps parcouru par un vhicule au Sassurer que le temps parcouru par un vhicule niveau de deux dossiers de travail au titre de la mme nest pas simultanment affect deux dossiers. tranche horaire.

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Suite

Tests sur le domaine stock

Objectif Sassurer du rejet des quantits ngatives. Vrifier la capacit des zones de saisie. Les articles ne correspondant pas ceux qui figurent dans le fichier des stocks sont rejets. Sassurer que les sorties magasin sont affectes uniquement un dossier de travail. Sassurer de la bonne valorisation des mouvements de stocks. Schma dcriture valable.

Tester et voir la raction du systme Saisir des quantits ngatives. Saisir des chiffres plus que les codes des articles. Saisir des codes inexistants. Saisir le n de bon de sortie au niveau de deux dossiers de travail. Variation du CMUP chaque entre. Absence denregistrement de sortie sans stock. Les rentrs et rcuprations son valorises au PMP la date du mouvement. Saisir une sortie pour un dossier et vrifier la fiche de cot de ce dossier et le compte analytique qui lui correspond. La fiche de stock de larticle objet de la sortie est mouvemente par les mmes informations que le dossier et le compte analytique concern par la prsente sortie. Saisir un matricule diffrent de ceux existants au niveau de la Rgie. Saisir un matricule dun agent ayant quitt la Rgie. Saisir des heures suprieures 24h au titre dune seule journe. Saisir pour un agent fixe une heure diffrente de lhoraire normal. Saisir les mmes heures de travail dun agent au niveau de deux dossiers de travail. Saisir les heures de travail dun agent fixe au niveau dun dossier.

Rapprochement stock / comptabilit. Seules les matricules existants dans le fichier de base sont admis en saisie. Seuls les matricules des agents actifs sont accepts. Sassurer de lexistence de contrles sur les heures travailles. Sassurer que les agents fixes sont gnrs automatiquement avec lhoraire normal. Sassurer que les heures de travail dun agent fixe ou variable ne sont pas affectes doublement deux dossiers de travail. Les heures de travail des agents fixes sont gnres automatiquement et leur saisie est rejete en cas de double saisie avec apparition dun message dj saisies . Les tarifs des agents sont correctement appliqus.

Tests sur le domaine personnel

Vrifier laccs aux tarifs et les manipuler. Saisir les heures de travail dun agent au niveau dun Schma dcriture valable. dossier et vrifier la fiche de cot de ce dossier et le compte analytique qui lui correspond. Le cot des agents en cong ne peut tre admis Saisir les heures de cong dun matricule en cong au dtre affect un ou plusieurs dossiers. niveau dun dossier de travail.

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Application facturation des consommations aux abonns


Objectif Sassurer que le fichier des abonns nest pas accessible aux utilisateurs. Sassurer du bien fond des abonns ayant connu un changement au niveau de leur situation. Sassurer de la sparation des tches. Sassurer de la mise jour des mots de passe et linterdiction de leur diffusion entre utilisateurs. Sassurer que laccs la base des donnes est du ressort exclusif de ladministrateur informatique. Les tarifs sont correctement intgrs et appliqus. Sassurer de la pertinence des contrles cls donnant lieu ldition dun tat des anomalies. Traitement diligent des tats des anomalies. Sassurer de lintgration relle des nouveaux abonns et que cette intgration soit faite en temps rel (mise jour de la liste va et vient en temps rel). Sassurer que les index de pose des compteurs sont correctement saisis. Sassurer que les polices des dossiers rsilis sont dsactives et non rutilises. Sassurer, par sondage, du correct saisie des index (liste de va et vient). Sassurer que la consommation mensuelle dun abonn est correctement calcule. Sassurer du verrouillage de loption daccs aux index dj saisis et plus spcialement lindex de dbut du mois en cours de facturation. Tests de validation Slectionner un chantillon dabonn ayant connu un changement au niveau de leur situation et valider leur bien fond. Pour cela exploiter la base de donnes de lapplication informatique pour diter les abonns ayant connu un changement de leur situation. Se faire communiquer par le service informatique la liste des abonns ayant connu un changement au niveau de leur situation et vrifier, par sondage, leur vracit. Obtenir les fiches de fonctions du service informatique et sassurer de la sparation des tches entre les fonctions dexploitation, dtude, de contrle et dadministrateur du rseau. Se faire communiquer par ladministrateur du rseau la dernire date de mise jour des mots de passe et demander un oprateur de saisie par exemple daccder au fichier des impayes. Laccs ce module est rserv aux agents du portefeuille. Slectionner un oprateur au hasard et lui demander laccs des axes limits (suppression dun abonn, accs aux quittances impayes, accs lindex du mois prcdent, accs au tarif,.). Slectionner un abonn par catgorie (domestique, prfrentiels, bains maures, administrations, moyenne tension, basse tension) et sassurer que les tarifs figurant sur les quittances sont conformes aux tarifs officiels. Obtenir un tat des anomalies et vrifier que le champ des conditions est trs vaste : Egalit dindex, compteur non saisi, baisse ou hausse anormale, changement de la catgorie dune police, modification dindex N-1..). Obtenir un tat des anomalies et sassurer du traitement rserv aux cas qui y figurent. Slectionner des dossiers dabonnement et valider pour ces derniers la relle intgration au niveau de la liste va et vient et en temps opportun. Slectionner des dossiers dabonnement et sassurer que les index de pose sont convenablement intgrs. Slectionner des dossiers rsilis et sassurer que les polices de ces dossiers sont dsactives. Slectionner, pour un chantillon dabonns, les index du mois de dbut du mois de janvier N et lindex de fin du mois de dcembre N et sassurer que la consommation annuelle est correctement facture sur application (les mmes index sont saisis). En collaboration avec le responsable informatique sassurer de la syntaxe de la formule de calcul de consommation mensuel (Index de fin M - Index de dbut M). Au fur et mesure des tests sur ordinateur demander au oprateur daccder aux index dj saisis et sassurer de lapparition au niveau des tats des anomalies des actions effectues sur les index dj saisis avec lindication du nom de loprateur.

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Objectif Sassurer de la programmation correcte dun rapprochement entre le nombre de compteur en activit (fichier abonn et fichier compteur) et le nombre des quittances mises pour viter le risque dune action sur les programmes empchant ldition des quittances. Sassurer que lapplication informatique de facturation permet ldition dun tat rcapitulative du produit par agence dtaill par secteur avec le nombre et la valeur des quittances mises pour assurer une base de comptabilisation unique sans tre retraite manuellement en cas dabsence dinterface.

Tests de validation Sassurer, tout dabord, de lexistence dun programme permettant ce rapprochement, Vrifier sa syntaxe en collaboration avec le responsable informatique, Obtenir les rapports mensuels dits et sassurer de leur traitement systmatique par une personne indpendante. Obtenir, par sondage, les tats rcapitulatifs des produits et examiner leur contenu et noter les services destinataires (service facturation en assure la validation et procde au dispatching : service comptable, service encaissement, service inventaire permanent.).

Vrifier la syntaxe et le paramtrage du programme et comparer, Sassurer de lexistence dune interface entre par sondage, les deux tats de sorties (tat rcapitulatif du produit application facturation et lapplication issue de lapplication facturation et la centralisation comptable du comptable. produit issue de lapplication comptable). Vrifier la syntaxe et le paramtrage du programme et sassurer de la mise jour du fichier par lmargement des quittances rgles Sassurer de lexistence dune interface entre moyennant la comparaison, sur ordinateur et sur listing, de la application facturation et lapplication de valeur et du nombre des quittances impayes quittances rendues gestion de portefeuille. lors de larrt de la situation de lencaisseur avec les donnes communiques par le service encaissement. Slectionner quelques fichiers dans lapplication et vrifier quil Sassurer de la sauvegarde rgulire des existe une version de sauvegarde : produit dun mois donn par donnes. exemple comparer avec ltat rcapitulatif dj mise en circulation. Sassurer de lexistence de procdure de Noter les incidents survenus et apprcier le dlai de reprise des reprise automatique en cas dincident. donnes.

Application de gestion du portefeuille


Tests de validation Obtenir la fiche darrt de certains encaisseurs au titre de quelques Sassurer de lintgration exhaustive des mois et sassurer de lgalit en nombre et en valeur des quittances quittances impayes rendues par transmises au portefeuille, secteur par secteur, avec le listing diter lencaisseur lors de larrt de sa situation aprs transfert par le module facturation de ces quittances au module de prise en charge. portefeuille. Sassurer de lincapacit des personnes charges du recouvrement des quittances en portefeuille de supprimer la crance Voir, par des jeux de tests, en collaboration avec le responsable dun abonn, de supprimer labonn informatique si ces trais options sont permises aux oprateurs. compltement ou de modifier la valeur dune quittance. Sassurer que les margements par diminution sont strictement interdits aux Voir, par des jeux de tests, en collaboration avec le responsable oprateurs et que leur traitement obit informatique si cette option est permise aux oprateurs. une rgle dautorisation et de vrification par la suite. Objectif

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Objectif Sassurer que les margements par transfert des quittances au rglement de compte RC , pour liquidation des comptes suite coupure, sont strictement interdits aux oprateurs et que leur traitement obit une rgle dautorisation et de vrification par la suite. La dlivrance dun reu de versement aux abonns dclenche automatiquement le verrouillage dune action de modification par la suite. Sassurer que les abonns ayant rgls leurs crances au titre dune journe donne apparatront exhaustivement au niveau de ltat justificatif de la recette verser. Sassurer que les tats des recettes journalires indiquent dune manire continue les reues de versement mis avec la valeur de chaque quittance et les recettes encaisses. Sassurer que les abonns ayant plus de deux quittances sont communiqus automatiquement par le systme pour dclencher le processus de coupure.

Tests de validation Demander un oprateur de procder au rglement dune quittance par RC ( en moins pour annulation) et sassurer si cette option est possible ou strictement limite pour viter des oprations dmargement non autoris. Assister un abonn dsirant rgler sa crance et noter si ce verrouillage existe ou pas pour sassurer de linaction sur les margements effectus. Voir la syntaxe de ltat justificatif de la recette et sassurer de labsence de sa limitation ainsi que linaction de loprateur pour bloquer lapparition dun ou plusieurs abonns. Obtenir les tats justificatifs des quittances marges au titre dune ou plusieurs journes, vrifier la continuit des N de reues dlivrs, rapprocher la valeur de la quittance avec le montant encaiss et le montant global verser avec le versement effectif. Slectionner des abonns ayant physiquement plus de deux quittances et sassurer de leur existence au niveau de la liste des abonns couper.

Slectionner quelques fichiers dans lapplication et vrifier quil Sassurer de la sauvegarde rgulire des existe une version de sauvegarde, le nombre des versions de donnes. sauvegarde est suffisant, les sauvegardes sont conserves dans un endroit suffisamment protg. Obtenir un tat des anomalies et vrifier que le champ des conditions Sassurer de la pertinence des contrles est trs vaste : Egalit dindex, compteur non saisi, baisse ou hausse cls donnant lieu ldition dun tat des anormale, changement de catgorie dune police, modification anomalies. dindex N-1..). Se faire communiquer par ladministrateur du rseau la dernire date Sassurer de la mise jour des mots de de mise jour des mots de passe et demander un oprateur de saisie passe et linterdiction de leur diffusion par exemple laccs au fichier des consommations des abonns. entre utilisateur. Laccs ce module est rserv aux agents de facturation. Sassurer du contrle priodique des impayes physiques avec les donnes Obtenir les documents permettant ce type de contrle et apprcier la issues de lapplication et au mois en fin frquence et la sparation des tches. dexercice.

Sur le plan organisationnel, lauditeur devra sur la base des interviews et questionnaires prendre connaissance des aspects suivants : Existence dun organigramme jour et des fiches de fonctions permettant une dfinition claire des responsabilits du service informatique ; La capacit de stockage du serveur sur place ; Les relations entre le service informatique et les autres destinataires des informations : existence dun rpertoire permettant dindiquer le destinataire, le nombre dexemplaire et la priode de sortie ;

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Sassurer de lexistence dune formalisation des besoins informatiques sur le plan densemble ; Sassurer de la sparation du service dveloppement du service exploitation ; Les effectifs du service informatique sont suffisants pour couvrir les travaux demands ; Limplantation des locaux favorise une sparation des tches ; Les tats de sortie font mention dune manire systmatique de la date de traitement, lidentification de la priode, le nombre des pages et des destinataires ; Les tats des anomalies sont souvent communiqus au suprieur hirarchique qui en assurent un traitement systmatique.

En complment des tests qui prcdent, le contrle posteriori des donnes est le seul qui puisse garantir que des actions non autorises ralises directement sur les donnes ont t dtectes. Il implique de sassurer, au pralable, de lexhaustivit et de lintgrit des donnes prises en compte, la validit et la qualit des informations fournies et le contrle de la cohrence des traitements pour se prmunir contre tout risque derreur de programmation, dexploitation ou de manipulation. Ce contrle sera effectu gnralement par lexploitation des tats des anomalies, tats pouvant dores et dj tre paramtrs sur application, mme si non prvus au dpart. Ces tats danomalies seront gnrs sur la base dun ensemble de contrles programms, contrles visant sassurer que les procdures de contrle interne sappliquent en permanence et sont en mesure de dtecter tout vice de procdure pouvant entraner en fin de compte une anomalie ou erreur. Dans la pratique, les travaux daudit ne se droulent pas comme prvus. En effet, travers la consultation des termes de rfrence permettant de cadrer la prestation commande aux auditeurs, nous avons relev que ces derniers exigent de lauditeur la revue du systme dinformation au fur et mesure du traitement de chaque cycle. Elles visent, par systme dinformation, la revue des circuits dinformation et les outils informatiques en place. Toutefois, la consultation de certains rapports daudit, dont le contenu sur le plan de la forme diffre dun cabinet lautre, nous ont permis de relever une ngligence dune telle revue informatique. Ce constat peut tre ressenti par linexistence de recommandations ayant trait aux risques informatiques. Cette situation est tributaire principalement de la baisse continue des honoraires des missions daudit confies au cours de ces dernires annes et, par consquent, lconomie de temps recherche par les cabinets. Or, lauditeur, de par la responsabilit quil encourt, ne devrait pas ngliger la revue informatique. Avec la mise en place, rcemment, par le Conseil National lOrdre des Experts-Comptables dune norme rgissant la grille du budget-temps et honoraire qui fixe le nombre dheures consacrer au droulement dune mission daudit lgal ou contractuel, en tenant compte du total du bilan augment des redevances restant dues sur les contrats de leasing, des produits dexploitation et des produits financiers hors TVA, nous estimons que les honoraires devraient revenir terme des niveaux plus raisonnables et favoriser, par consquent, la ralisation convenable et complte des travaux commands par une quipe daudit motive.

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II. Revue juridique et fiscale 2.1 La revue juridique La revue juridique revt pour lauditeur un double intrt. Elle lui permet, dune part, de prendre connaissance de lensemble des contrats dont la Rgie est partie prenante ainsi que lvaluation des risques suite au non-respect de certaines clauses et, dautre part, lapprciation de limpact financier des litiges probables opposant la Rgie et lun de ses partenaires (abonns, employs, fournisseurs, banques, assureurs, dommages causs autrui dans le cadre des travaux exercs..). Dans le cadre de la ralisation de sa mission, lauditeur sera amen consulter les documents juridiques suivants : Les textes de cration de la Rgie (cahier de charges) : Permet dclairer lauditeur sur les obligations et les activits de la Rgie ainsi que sur ses instances directionnelles et leurs pouvoirs ; Les conditions dabonnement : Permet lauditeur de prendre connaissance des engagements de la Rgie envers ses abonns et inversement ; Les titres fonciers des terrains dont la Rgie est propritaire : Lexistence de terrains que les Rgies et certains autres tablissements publics inscrits au niveau de leurs actifs sans tre immatriculs en leurs noms propres constitue un phnomne national. Les raisons derrire sont apparition son les transformations de statut de certains tablissements par la modification de leurs noms suite lextension de leurs activits (ORMVA, ONEP, ONDA, Rgies Autonomes de Distribution RAD .) Les procs verbaux du conseil dadministration : La consultation de ces documents permet de prendre connaissance des rcentes dcisions prises par le conseil dadministration et les orientations futurs de la Rgie et dapprcier le degr dapplication des anciennes rsolutions adoptes ; La liste des litiges opposant la Rgie et certains de ses partenaires dont les jugements sont rendus publics ainsi que celles encours : A la lumire des entretiens avec le service juridique, lauditeur demandera la liste des litiges qui oppose la Rgie et ses partenaires socio-conomiques et apprcier le degr davancement des tribunaux comptent dans le traitement de certaines affaires. Signalons que cette tape a une incidence certaine sur les comptes en matire de provision ou de reprise constituer; Les contrats dassurances : Le fait que la Rgie ne contracte pas de polices dassurances, pour couvrir les dommages que ses lments dactif risquent de subir, constitue en soi une insuffisance que lauditeur devra relever, du fait que les incertitudes qui lentourent risquent dtre trs important en cas de survenance de sinistre. Dans le cas o la Rgie dispose de contrats dassurances lauditeur serait amener apprcier les valeurs assures par rapport la ralit. Les moyens financiers de la Rgie sont limits et elle se trouve, par consquent, dans lincapacit dassurer la totalit de son patrimoine aussi important. Les contrats demprunts : Comme signal au niveau de la section relative la rvision des comptes emprunts, les clauses des contrats demprunts diffrent dun contrat lautre compte tenu des conditions de dblocage, des devises de dblocage, de la formule de remboursement et autres. Ltablissement, par lauditeur, dune synthse des
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caractristiques de chaque contrat aura lavantage, dune part, de permettre de valider rapidement le respect de leurs particularits et, dautre part, de faciliter leurs comprhensions par lquipe intervenante dans le cadre dune mission rcurrente. Modle type dun contrat dabonnement : Dans le cadre de son activit courante de raccordement des abonns au rseau de distribution deau, dlectricit et dassainissement, la Rgie formalise ses relations juridiques avec ses derniers au sein dun contrat type. La consultation de ce contrat permet lauditeur dapprcier son contenu par rapport aux dispositions des cahiers de charges et celles des conditions dabonnement et la rvlation de clauses exorbitantes. Modle type dune convention : Dans le cadre des travaux que la Rgie sengage de raliser en faveur de promoteur priv, les deux parties concluent une convention qui permet de fixer leurs droits et obligations. Le manquement de lune des parties au respect des clauses de la dite convention constitue un acte pouvant tre, en cas de dsaccord, soumis lapprciation des tribunaux comptents. PV de cession gratuite : conformment aux dispositions des cahiers de charges de la Rgie et du circulaire du Ministre de lIntrieur du 14 Novembre 1994, les installations ralises par la Rgie ou un entrepreneur en faveur dun lotisseur font partie intgrante du patrimoine de la Rgie mme si facturs ce dernier. Pour concrtiser ce transfert dune manire officielle la Rgie contresigne, lachvement des travaux, avec le promoteur ce quon appelle un PV de cession gratuite. Les PV ainsi tablis sont traduits en comptabilit tout achvement de ce genre de travaux sans ltablissement constitue au regard de lauditeur une minoration de lactif de la Rgie. Les marchs : Dans le cadre de lvaluation du contrle interne du cycle achatsfournisseurs (achats de matires ou investissements) et du cycle ventes-clients (travaux en faveur des lotisseurs et administrations), lauditeur examinera, par sondage, les marchs conclues entre la Rgie et certains de ses fournisseurs et clients et apprciera les phases de passation, dexcution, de rception et dachvement.

Sur le plan pratique et compte tenu de la contrainte du budget (temps et honoraires), les cabinets daudit se limitent souvent lapprciation du sort des litiges importants, sils existent, et lvaluation de leur impact sur les comptes. La dmarche adopte consiste en lorganisation dinterviews avec le service juridique et lexploitation des confirmations reues auprs des avocats de la Rgie. A titre dillustration, les litiges courants qui opposent la Rgie ses partenaires socioconomiques tirs des cas pratiques peuvent tre synthtiss par affaire comme suit :
-

Litige opposant la Rgie un groupe de fraudeurs : Rvlation dune fraude commise par un groupe demploys (encaisseurs, chef comptable, .) Litige opposant la Rgie un de ses employs : Rclamation des indemnits pour licenciement abusif ; Litiges opposant la Rgie un de ses fournisseurs : Rclamation des intrts moratoires suite au non-paiement des dcomptes dans les dlais contractuels ou bien la rsiliation du march sans motif valable ;

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Litiges opposant la Rgie un tiers suite aux dommages qui lui sont causs : Rclamation des indemnits compensatrices des dgts survenus un tiers lors de la ralisation des travaux (traverss, cultures, dgradation de biens meubles..) Litiges opposant la Rgie une commune : Refus de remboursement des travaux raliss par lun deux en faveur de lautre suite la non-reconnaissance de ces travaux ou la contestation de leur cot ; Litiges opposant la Rgie certaines coopratives : Suite lincapacit de rgler par certaines coopratives des effets chus, la Rgie procde ltablissement de protts et leur prsentation devant les tribunaux de commerce ; Litige opposant la Rgie ses abonns en situation de difficult financire.

2.2 La revue fiscale Le droit fiscal est gnralement peru comme une contrainte pour lentreprise. Cette situation est imputable au fait que les entreprises doivent respecter des dispositions nombreuses, complexes et qui voluent en permanence. En outre, le lgislateur a prvu la possibilit de contrler lapplication de ces rgles et de sanctionner, parfois lourdement, les erreurs, les irrgularits et omissions constates. Les Rgies Communales ne sont pas exemptes de risque fiscal surtout que ladministration dispose de pouvoir de contrle, de redressement et de sanction. Ces sanctions accompagnes parfois des pnalits de retard et amendes risquent de compromettre lquilibre financier de ltablissement. Sur la base de notre exprience acquise travers les missions daudit et de conseil, ainsi que, la consultation des rsultats des contrles fiscaux que certaines Rgies ont subissent, nous remarquons que ces dernires empitent sur pas mal de points dordre fiscal dont la plus importance est celle relative au traitement comptable et fiscal des participations reues auprs des abonns. Elles constituent, dailleurs, un point de divergence des inspecteurs vrificateurs. En effet, un bloc les assimile un produit dexploitation et donc imposable ds quil est acquis et lautre les assimile une subvention dinvestissement qui doit tre reprise dans le CPC sur une priode maximale de cinq ans. Signalons que les redressements lis ce point sont trs importants et mritent dtre revue par lauditeur pour prendre compte de ce risque dans le cadre de son rapport. La revue du respect de la rglementation fiscale permet lauditeur davoir une ide plus claire sur le risque quencourt la Rgie et lvaluation de limpact financier potentiel. Par ailleurs, lauditeur est en mesure de mentionner une rserve pour incertitude lie au risque fiscal en cas de rvlation du non-respect dune manire significative de la rglementation en vigueur. Dans le cadre de cette revue, lauditeur doit prendre en considration les spcificits fiscales de la Rgie afin de mieux orienter ses travaux. Cette tape prliminaire implique une substantielle charge de travail pour lauditeur. Il en dcoule un travail de recensement des cas particuliers et de mthodes de diagnostic entreprendre.

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A ce niveau, lauditeur est tenu dvaluer le contrle interne spcifique au domaine fiscal de la Rgie. Il sagit pour lauditeur de procder une valuation des procdures de traitement des questions fiscales lintrieur de la Rgie. Cette phase doit notamment comporter lanalyse des moyens matriels et humains dont dispose la Rgie pour apprhender les questions fiscales : Existence et organisation du service fiscal, qualification des ressources humaines, documentation, recours des conseillers externes.. Lauditeur valuera, de mme, le systme dinformation fiscale de la Rgie afin de sassurer que celui-ci a la possibilit daccder ce qui constitue la matire premire de la rglementation fiscale qui lui est applicable Signalons que dans la pratique, les auditeurs des Rgies Communales ont rarement procd une revue fiscale. Cette situation sexplique par labsence dinterlocuteur en la matire, la contrainte du budget temps et honoraires et lexistence de risques apparents en matire de gestion fiscale de la Rgie (dficit structurel, cotisation minimale dont les lments pris en considration ne sont pas parfois exhaustifs, rintgrations non compltement matrises, options defficacit fiscale ne sont ni fixes ni connues, fait gnrateur de TVA non respect, traitement des rsultats des contrles fiscaux non apprhend sur le plan comptable ); En matire de revue de la rgularit fiscale, lauditeur a des limites qui naissent tout dabord du droulement global de sa mission. En effet, compte tenu des oprations traites par la Rgie, il nest pas possible de procder un contrle dtaill des aspects fiscaux de chaque transaction. Il en rsulte, donc, que des irrgularits pourront chapper au champ de ses investigations alors quelles pourront tre mises ultrieurement en vidence par ladministration des impts lors dune vrification de la comptabilit. Lauditeur dans le cadre de cette revue nest pas tenu deffectuer un audit fiscal mais de raliser les principaux contrles et diligences permettant davoir une ide claire et approximative sur le risque fiscal que la Rgie encourt en matire des impts dont elle est passible. Dans le cadre de ce paragraphe nous allons avancer un programme adapt de revue fiscale compte tenu des spcificits des Rgies Communales. Les techniques indicatives de la revue fiscale que lauditeur est tenu deffectuer peuvent tre rsumes comme suit : (20) Immobilisations - Sassurer de la comptabilisation des immobilisations leur cot complet dachat ou de production ; - Sassurer du point de dpart de calcul des amortissements ; - Sassurer que la TVA sur vhicules de tourisme fait partie du cot dachat des immobilisations ; - Vrifier, par sondage, le traitement des immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme ; - Vrifier les oprations de retrait et de cession des immobilisations : reversement de la TVA si la dure de garde de ces immobilisations est moins de cinq ans ; - Vrifier que les taux damortissement pratiqus correspondent ceux gnralement admis ;

(20)- Daprs lexploitation du guide daudit fiscal du Cabinet Masnaoui Mazrs 140

- Sassurer de lapplication correcte des abattements sur produit de cession des immobilisations ainsi que lengagement pour rinvestissement le cas chant ; - Vrifier si les immobilisations de la socit sont amorties sur une priode ne dpassant pas 5 ans. Signalons quavec la prise en charge par les Rgies de leur propre rgime de retraite anciennement gr par la CCR, la constitution des provisions pour retraite, inscrites parmi les immobilisations en non valeur, se fait par lamortissement de lengagement futur sur une priode qui dpasse les 5 ans prescrit par la loi fiscale; - Vrifier le traitement fiscal de lengagement retraite assimils une provision pour propre assureur ; - Vrifier le traitement des amortissements des vhicules de transport de personnes dont le prix dachat est suprieur 200 000DH ; - Vrifier le calcul arithmtique damortissement ; - Sassurer que les dotations aux amortissements comptabilises pour rattraper des erreurs ou omissions ont t rintgrs en attente de les dduire aprs la priode normale damortissement de limmobilisation en question ; - Sassurer que la Rgie optimise la base de calcul de patente, de la taxe urbaine (retrait systmatique des immobilisations non utilises, contestations des valeurs locatives, vrification des taux appliqus, .). Stocks - En relation avec lvaluation du contrle interne des stocks, vrifier que la Rgie organiser un inventaire physique des ses stocks, les valuer au CMUP ou le FIFO en HT; - Vrifier, par sondage, que les provisions constitues sont justifies ; - Vrifier que la Rgie a pris les dispositions ncessaires pour les stocks perdues sans justifications et procder la rgularisation de la TVA correspondant ; Crances clients et autres dbiteurs - Examiner que les provisions pour dprciation des comptes clients sont : Calcules dune manire individuelle client par client ; Justifies par des recours judiciaires ; Calcules sur la crance HT ; - Se prononcer sur les traitements effectus en matire dIS et de TVA relatifs aux crances annules ; - Vrifier que les provisions constitues pour couvrir le risque de survenance de litiges susceptibles dengager la responsabilit de ltablissement du fait de lacunes ou dinsuffisances dans les contrats et autres actes de nature juridique le liant des tiers, sont dment justifis par une procdure judiciaire. - Vrifier, par sondage, les justificatifs de passage des crances en pertes ; - Vrifier que les taux de TVA appliqus sont corrects par nature dopration (distribution deau et dlectricit (7%), assainissement (exonr de TVA), ralisation des travaux (14%) et peines et soins dans le cadre de la supervision des travaux (20%) ; - Recouper les comptes de TVA facture non encore dclare avec les comptes clients ;

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Dettes fournisseurs et crditeurs divers - En liaison avec lvaluation du contrle interne vrifier, par sondage, que les dpenses engages sont lies lexploitation et appuyes par des pices justificatives comportant les mentions obligatoires prvues par larticle 32 de la loi sur lIS; - Vrifier, par sondage, que les rglements des achats sont effectus conformment aux dispositions de larticle 8, 2 al. de la loi sur lIS ; - Vrifier, par sondage, que toutes les charges non dductibles ont t rintgres ; - Vrifier la rgularit fiscale du traitement des oprations courantes ; Autres points communs - Evaluer limpact dune ventuelle fiscalit latente non traduits dans les comptes de la Rgie. Porter une attention ce niveau au cot fiscal li aux participations des abonns dont le rattachement au rsultat nest pas systmatiquement ni correctement opr par certaines Rgies ; - Sassurer que les optimisations fiscales sont identifies et justifies au regard de la lgislation actuelle ; - Vrifier que les produits financiers (intrts sur prts au personnels, intrts des comptes courants au niveau de la Trsorerie Gnrale du Royaume diminu de 20% de la retenue la source non libratoire, intrt sur facilit et opration de branchements sociaux .) ainsi que les reprises annuelles sur participation des abonns et sur cession gratuite de rseau sont pris en considration, au mme titre que le chiffre daffaire HT (consommations et travaux ), pour le calcul de la cotisation minimale ; - Sassurer que la Rgie a dpos dans les trois mois qui suivent la date de clture de son exercice : La dclaration fiscale ; La dclaration des rmunrations alloues des tiers ; La dclaration des rmunrations de la retenue la source ; - Sassurer que les bases de calcul des impts des patentes, de taxe urbaine et de la taxe ddilit sont vrifis et que les montants qui les concernent sont acquitts et comptabiliss dans les dlais ; - Vrifier le calcul arithmtique de lIS et de la cotisation minimale ainsi que lenregistrement comptable de limpt payer ; - Vrifier que les acomptes provisionnels sont correctement calculs et pays dans les dlais lgaux ; - Sassurer que la taxe sur les produits de placement imposs au taux de 20% non libratoire est impute sur les acomptes provisionnels et lIS d le cas chant ; - Sassurer que le reliquat de lIS d aprs imputation des acomptes provisionnels est vers dans les trois mois qui suivent la date de clture de lexercice ; - Vrifier que la Rgie respecte le dlai des reports dficitaires et que ces reports sont correctement clats entre amortissements et dficit dexploitation ; - Vrifier le respect par la Rgie de ses obligations en matire de TVA et retenue a source relatives aux redevances et prestations qui lui sont factures de ltranger; - Vrifier, par sondage, le respect du fait gnrateur en matire de dduction de TVA, ainsi que la non rcupration de TVA sur les vhicules de tourisme leur entretien et rparation, sur les notes de dplacements, sur les frais de restauration, sur les dpenses ayant un caractre de libralit et sur les dpenses ayant un caractre personnel ; - Recouper les dclarations de TVA avec la comptabilit en sassurant que la TVA due au titre du mois de dcembre correspond bien au solde de ce compte Etat TVA due ;

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- En liaison avec le contrle des comptes du cycle paie personnels, vrifier que la masse salariale comptabilise correspond au total des salaires, avantages en argent et en natures etc .ports sur la dclaration annuelle des salaires (tat 9421) et les dclarations sociales ; - Vrifier que les avantages en argents et en nature sont soumis lIGR ; - Sassurer que la Rgie respecte lobligation daffichage du numro de patente aussi bien au niveau du sige quau niveau des agences ;

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Conclusion de la deuxime partie Il ressort de cette partie que lauditeur doit avoir une connaissance prcise de lentreprise lui permettant dorienter sa mission et dapprhender les domaines et les systmes significatifs. Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : Dterminer la nature et ltendue des contrles ; Organiser lexcution de la mission afin datteindre lobjectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum defficacit et en respectant les dlais prescrits.

Le secteur de distribution deau et dlectricit quelle que soit le mode de sa gestion (gestion par Rgie ou gestion dlgue) nest pas dnu de spcificits et lauditeur devra en tenir compte. Il sagit principalement des zones risques suivants : Respect des cahiers des charges ; Contraintes lies au service public ; Crances commerciales dtenues sur des tablissements publics, des administrations ou sur des Collectivits Locales ; Respect de la rglementation et impact sur le patrimoine, des rsultats et la situation financire ; Mauvaise interprtation de la rglementation et impact sur le contrle interne ou sur les comptes ; Risques lis lutilisation des prrogatives de puissance publique (crances douteuses, Intrts moratoires, indemnisation suite expropriation, indemnisation suite aux licenciements, non respect de la rglementation fiscale); Systme dinformation non adapt aux besoins. Nous assistons dans le cadre de la mission daudit au sein des tablissements publics tels que les rgies communales un accroissement du risque pour lauditeur vis--vis des tiers envers lesquels il devient responsable et ce en raison de la multiplicit des destinataires des tats financiers (tutelles techniques, tutelle financire, organismes prteurs, conseil dadministration). Cette situation exige donc de lauditeur dexercer ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence et lthique permettant ses travaux datteindre un degr de qualit suffisant compatible avec ses responsabilits. Lauditeur obtient tout au long de sa mission les lments probants suffisants et appropris pour fonder lassurance raisonnable lui permettant de dlivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrle, notamment les contrles sur pices et de vraisemblance, lobservation physique, la confirmation directe, lexamen analytique. Sachant bien que les programmes daudit les plus perfectibles soient-ils ne peuvent chapper des insuffisances, notre contribution, par des dmarches daudit et plus particulirement pour lapprciation des risques lis aux aspects spcifiques des Rgies communales, vise :

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Mieux dvelopper les connaissances de lauditeur ; Lapplication correcte des techniques daudit adaptes ; Etre efficace pour atteindre les objectifs escompts par la mission ; Favoriser une harmonisation des travaux daudit et leur standardisation et terme une normalisation largie des diligences.

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CONCLUSION GENERALE Au Maroc, la loi comptable et le CGNC ont mis fin un vide flagrant en dotant notre pays dune comptabilit normalise. Ils constituent aujourdhui le rfrentiel comptable marocain de base. Les auditeurs, dans le cadre de lexercice de leurs missions, mettent leurs opinions compte tenu de ce rfrentiel. Avec ces outils, une premire tape est franchie. Cette dernire a cependant besoin dtre consolide par une normalisation comptable sectorielle plus largie. Le secteur public en gnral et les rgies communales en particulier, constitue, notre avis, lun des domaines qui requiert un intrt certain. Ainsi, lharmonisation des mthodes de comptabilisation des oprations spcifiques des Rgies Communales avec les prescriptions de la loi comptable et du CGNC constitue la seule voie en vue de prsenter des comptes refltant limage fidle de la situation financire et patrimoniale ainsi que de leurs rsultats. En plus des aspects comptables particuliers, qui ne manqueront pas de prendre un budget temps important pour tre compris par lauditeur, nous avons labor une approche daudit des cycles lis plus spcialement lactivit principale de la rgie, lamont et laval. Il sagit notamment des investissements, des moyens de financement, de lapprovisionnement en eau et nergie, de la distribution-facturation&recouvrement des crances, des moyens de traitement de linformation et aussi des risques juridiques et fiscaux. Les mthodes de rgularisation ainsi que les diligences proposes dans le cadre de cette recherche ne constituent pas des programmes dtaills et dfinitifs, mais peuvent en tre une source bien avance. Actuellement, nous assistons dans le cadre de la gestion du service public local un foisonnement de partenariats Public-Priv. Ce mode sest ressenti au Maroc compter des annes 1990 du fait de lincapacit des Rgies autonomes satisfaire la demande croissante des usagers. En effet, laccroissement continu de la population a gnr une volution la hausse des besoins en infrastructure, en quipements collectifs et en service public urbain dans la quasi-totalit des villes du Royaume. Cette situation a conduit donc un dcalage entre lvolution de la courbe des services municipaux et celle de la demande sociale. Avec le dsengagement de la commune du domaine de gestion, le rle de lauditeur externe, appartenant un corps indpendant, constitue lun des garants de la transparence et de la sauvegarde des droits des co-contractants et des intrts des usagers. Ce dernier ne peut remplir les objectifs de sa mission dintrt gnral que sil excelle dans sa ralisation en accomplissant lensemble des diligences requises. Les nouvelles spcificits lies au nouveau mode dorganisation et de gestion du service public savoir la concession obligent de lexpert comptable consultant ou auditeur dtre mieux prpar ce contexte du fait que son devoir consiste principalement excuter sa mission avec toute la comptence et le soin que lon est en droit dattendre dun professionnel diligent.

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Ceci requiert une normalisation acclre et des sances de formation assez pousses par les parties prenantes (Conseil National de Comptabilit, Ordre des Experts Comptables, Ministres de tutelles ), pour une meilleure matrise de ce nouveau contexte et par consquent la sauvegarde des intrts de la profession et du public. Lvolution des systmes dinformation dans le contexte marocain est marque par : Une tendance vers la transition des systmes propritaires des systmes ouverts et intgrs, Une orientation vers la dcentralisation des traitements informatiss, La recherche de disponibilit de la bonne information et au bon moment. Lorganisation de la fonction informatique requiert une formalisation claire des rles des diffrents acteurs pour viter tout risque de perte dintgrit ou defficacit. Avec le dveloppement des outils informatiques, lauditeur est tenu de procder lvaluation du contrle interne au niveau des applications informatiques et de la mener selon une approche structure visant sassurer de la prise en compte des rgles de gestion au sein de lentreprise. Les systmes dinformation ainsi que les modes dorganisation actuels des rgies communales sont pratiquement similaires, Cependant avec le changement des modes dorganisation ces outils sont sujets rnovation. Le risque informatique ltat actuel nest pas ngligeable mais il risque de samplifier dans le futur avec lautomatisation des tches. Toutefois, avec la baisse continue des honoraires que les cabinets daudit proposent pour la ralisation des missions daudit des comptes Rgies Communales nous ne sommes pas en mesure davoir la certitude de la prise en compte de ce paramtre et par consquent lintgration au niveau de lquipe daudit dun spcialiste ddi principalement apprcier lenvironnement informatique. Signalons que, malgr la mise en place, rcemment, par le Conseil National lOrdre des Experts-comptables dune norme rgissant la grille du budget-temps et honoraire qui fixe le nombre dheures consacrer au droulement dune mission daudit lgal ou contractuel, en tenant compte du total du bilan augment des redevances restant dues sur les contrats de leasing, des produits dexploitation et des produits financiers hors TVA, le phnomne de guerre des prix ne semble pas sarrter. La revue des raisons de la tendance actuelle la baisse des honoraires des missions daudit est, en principe, du ressort des instances comptente et plus particulirement lOrdre des Experts Comptables. Ce flau, mon avis, ne pourra tre attnu quavec linstauration terme dun systme de contrle de la qualit des dossiers de travail.

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ANNEXE 1 : SCHEMA SIMPLIFIE DES RELATIONS FONCTIONNELS DES PRINCIPALES ENTITES OPRATIONNELS ANNEXE 2 : SYNTHESE DES RESERVES DAUDIT DES REGIES COMMUNALES SUR LA BASE DE LEXPLOITATION DES RAPPORTS DOPINION DES AUDITEURS INDEPENDANTS AU TITRE DE LEXERCICE 2002 ANNEXE 3 : SCENARIOS DE TRAITEMENT FISCAL DE LA SUBVENTION DINVESTISSEMENT ANNEXE 4 : LISTE INDICATIVE DES INFORMATIONS A OBTENIR POUR LES BESOINS DUNE MISSION DAUDIT DES COMPTES DES REGIES COMMUNALES

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Annexe 1 : Schma simplifi des relations fonctionnelles des principales entits oprationnelles

DIRECTION
DIVISION FINANCIERE ET COMPTABLE
Ordre de travaux Facture de fourniture ou travaux pour rception Prvisions budgtaires

DIVISION COMMERCIALE

Courrier, instructions et notes de service

Excution des instructions, gestion du courrier, tudes des projets, tude des budgets annuels

Traitement technique des dossiers dabonnement, fiches technique pour devis, conventions ou marchs de travaux

Etablissement des dossiers dabonnements, chiffrage des devis, conventions ou marchs de travaux

Etat davancement et attachement de travaux, PV de cession des ouvrages, rception technique des livraisons, certification des factures, prvisions et statistiques Traitement et tirage de la facturation moyenne tension Facture moyenne tension Vrification et distribution

SERVICE DU PERSONNEL

Gestion administrative du personnel : paie, ventilations, congs, avancement, sanction

DIVISION ELECTRICITE

SERVICE INFORMATIQUE

Ordre de coupure pour les cheques sans provision Analyse de rclamations Avis de coupure de courant Rclamation des pannes lectrique des stations et locaux techniques Rapport dincidents expertise et analyse des rclamations dordre juridique Rapports, statistiques, donnes pour analyse et recoupement

Demande de matriel, Bon de sortie magasin, demande de rparation de vhicule

Rception technique du matriel, avis sur le matriel rformer, spcification des caractristiques techniques du matriel commander

SERVICE JURIDIQUE

DIVISION DES MOYENS GENERAUX DIVISION EAU & ASSAINISSEMENT


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SERVICE AUDIT INTERNE

DIRECTION
DIVISION FINANCIERE ET COMPTABLE
Ordre de travaux Facture de fourniture ou travaux pour rception Prvisions budgtaires

DIVISION COMMERCIALE

Courrier, instructions et notes de service

Excution des instructions, gestion du courrier, tudes des projets, tude des budgets annuels

Traitement technique des dossiers dabonnement,

Etablissement des dossiers dabonnements, chiffrage des devis, conventions ou

Etat davancement et attachement de travaux, PV de cession des ouvrages, rception technique des livraisons, certification des factures, prvisions et statistiques

DIVISION EAU &


ASSAINISSEMENT
Gestion administrative du personnel : paie, ventilations, congs, avancement, sanction

Remise des listes va et vient Assistance et dveloppement dapplications Ordre de coupure pour les cheques sans provision Analyse de rclamations Rapport dincidents expertise et analyse des rclamations dordre juridique

SERVICE INFORMATIQUE

SERVICE DU PERSONNEL

Demande de matriel, Bon de sortie magasin, demande de rparation de vhicule

Rception technique du matriel, avis sur le matriel rformer, spcification des caractristiques techniques du matriel commander

Rapports dactivit, statistiques, donnes pour analyse et recoupement

SERVICE JURIDIQUE

DIVISION DES MOYENS GENERAUX

SERVICE AUDIT INTERNE

150

DIRECTION
Excution des instructions, gestion du courrier, tudes des projets, tude des budgets annuels, situation des crances, devis des travaux, conventions et marchs Rcapitulation des diffrentes produits, Situation et solde RC ; Situation des dbiteurs Travaux et consommations, Situation des provisions ; Etat des abonns ; Bordereau de vignettes administrations ; Rsultat des inventaires physiques

SERVICE INVENTAIRE PERMANENT

Courrier, instructions et notes de service Documents de prise en charge (inscription) Documents de dcharges (margement) Situations( Arrt du mois, Dpt de garantie et Inventaire de fin dannes

DIVISION FINANCIERE ET COMPTABLE


Ordre de travaux Facture de fourniture ou travaux pour rception Prvisions budgtaires

Traitement technique des dossiers dabonnement, fiches technique pour devis, conventions ou marchs de travaux

DIVISION COMMERCIALE
Gestion administrative du personnel : paie, ventilations, congs, avancement, sanction

Remise des listes va et vient Assistance et dveloppement dapplications Dossiers contentieux

SERVICE INFORMATIQUE

SERVICE DU PERSONNEL

SERVICE JURIDIQUE

Demande de matriel, Bon de sortie magasin, demande de rparation de vhicule

Rception technique du matriel, avis sur le matriel rformer, spcification des caractristiques techniques du matriel command

Rapports dactivit, statistiques, donnes pour analyse et recoupement, inventaire..

Dossiers dabonnements, fiches de rclamation, bon de coupures... Dtail quantitatif pour devis Attachement de travaux

DIVISIONS TECHNIQUES

DIVISION DES MOYENS GENERAUX

SERVICE AUDIT INTERNE

151

DIRECTION
Courrier, instructions, notes de service, pices de dpenses. Dossiers travaux pour ouverture Situation mensuelle des dbiteurs Bordereau de caisse Dtail dencaissement Pices de dpenses, Pices de recettes, Statistiques diverses, Etudes tarifaires et financires, Etat de synthses comptables Budget, Courier dpart Rcapitulation des diffrentes produits, Situation et solde RC ; Situation des dbiteurs Travaux et consommations, Situation des provisions ; Etat des abonns ; Bordereau de vignettes administrations ; Rsultat des inventaires physiques

DIVISION COMMERCIALE

SERVICE INVENTAIRE PERMANENT

Ordre de travaux Facture de fourniture ou travaux pour rception Prvisions budgtaires

Emargement par criture Dtail dencaissement Soldes priodiques des inventaires permanents

DIVISION FINANCIERE ET COMPTABLE


Gestion administrative du personnel, paie, ventilations, congs,

Etat des traitements comptables, Assistance et Effets et chques impays, jugements, it ti d

SERVICE INFORMATIQUE

SERVICE DU PERSONNEL
Demande de matriel, Bon de sortie magasin, demande de rparation de vhicule

SERVICE JURIDIQUE

PV de reforme, Marchs, Convention, Bon de commandes, Factures, Etat du parc auto, Demande dachat, devis, Bon de rception..

DIVISION DES MOYENS GENERAUX

Rapports dactivit et daudit, statistiques, suivi des recommandations, inventaire des stocks, des crances, des immobilisations Dossiers comptables, traites, chques, OV, situation de trsorerie,

Budget dquipement Copie dattachement, , affectation des dpenses aux n de travaux, avis de terminaison. Ordre de travaux, guide dimputation.. Recettes journalires, primes de caisse, paie des occasionnels..

DIVISIONS TECHNIQUES

SERVICE AUDIT INTERNE AGENCE COMPTABLE

CAISSIER PRINCIPAL

152

Annexe 2 : Synthse des rserves daudit des rgies communales au titre de lexercice 2002 .

a) Nature des opinions


Source : Rapports dopinion des auditeurs indpendants des rgies communales au titre de lexercice 2002

Nature des opinions Refus de certifier Certification avec rserves Certification sans rserves Total b) Nature des rserves

Nombre des rgies 11 4 15

% 74% 26% 100%

Source : Rapports dopinion des auditeurs indpendants des rgies communales au titre de lexercice 2002

Nature des rserves Absence dinventaire des immobilisations relatives aux travaux sans tre rapprochs avec Ralisation des travaux recensement des immobilisations sans rapprochement des rsultats de ce recensement avec les donnes comptables. Non-respect des principes comptables et des rgles dvaluation. Non-application des rgles fiscales : Le risque fiscal est dune importance significative compte tenu des pratiques comptables et fiscales adoptes. La proprit juridique des terrains nest pas rgularise et les constructions sur terrains dautrui ne sont ni identifies ni reclasses aux comptes adquats. A lexception de certaines immobilisations (matriel de transport, matriel de bureau et matriel informatique), les sorties des immobilisations ne sont pas apprhendes sur le plan comptable suite aux difficults de recherche des valeurs dorigine. Inexistence de fichier des immobilisations et, par consquent, existence dune limitation pour sassurer de la ralit et de lexistence des actifs immobiliss. Les taux damortissement appliqus ne sont pas conformes aux taux gnralement admis. Non-respect des rgles comptables et fiscales lies au traitement des participations et cessions gratuites des abonns (subventions dinvestissements) Les soldes comptables des comptes clients ne sont pas rapprochs aux rsultats des inventaires physiques et permanents.

Nombre des rgies 11 12 11 11 15

% 73 % 80 % 80 % 86 % 100 %

11

73 %

12 11 11 10

80 % 73 % 73 % 73 %

153

Nature des rserves Les carts relevs entre les soldes comptables des comptes clients et les rsultats des inventaires physiques et permanents ne font pas lobjet de constitution de provision. Insuffisance ou absence de constitution des provisions pour couvrir le risque de recouvrement des crances clients Stock deau : Absence quantification et dvaluation de la quantit deau dtenue par la Rgie au niveau des services rservoirs Insuffisance ou absence de constitution des provisions pour dprciation des stocks. Non-respect des rgles fiscales en matire de TVA ainsi que lomission de constatation des charges relatives aux impts de patente, taxe urbaine et taxe ddilit. Rgime de retraite interne CCR : Viabilit du rgime ; Existence derreurs de traduction comptables suite aux multiples mise jour des donnes de ltude actuarielle ; Donnes dtailles chiffres de ltude ne sont pas disponible Constatation du chiffre daffaires li aux travaux sur la base des devis estimatifs et non plus sur la base des travaux rellement excuts. Impact des insuffisances du contrle interne relevs sur lexhaustivit du chiffre daffaire comptabilis : Existence de compteurs installs mais non facturs suite labsence de rapprochement entre les compteurs installs et ceux facturs. Action sur les anciens index pour minoration des consommations. Existence de certains non analys par consquent leur contenu na pu tre audit (COS, CCR, Dpt de garantie, TVA, .) Existence des carts entre les rponses aux lettres de confirmation et les soldes des organismes concerns chez la Rgie qui nont pu tre expliqu.

Nombre des rgies 11 10

% 73 % 66 %

Rserve non communment partage (*) 10 15 66 % 100 %

15

100 %

26%

53%

12 3

80% 20 %

(*) : Rserve releve au niveau dune seule Rgie et non signale au niveau des autres rgies malgr le non-respect de ce constat ailleurs.

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Annexe 3 : Scnarios de traitement fiscal de la subvention dinvestissement

Donnes : Hypothse : Projet global amortissable sur 10 ans Montant du programme d'investissement en KDH : 10 000,00 Quote-part financ par subvention (80%) : 8 000,00

Scnario 1 : Etalement de la reprise sur subvention sur la dure de vie du projet. Annes 1- Dotations annulles (Courantes) 2- Reprises comptables annuelles 3- Reprises fiscales (sur 5 ans) 4- Rintgrations fiscales (3-2) 5- Dductions fiscales (3-2) 6- Rsultat fiscal (2-1+3) 7- IS : Impt payer ( 6 X 35%) 8- IS : Crdit d'impt ( 6 X 35%) 9- Dcaissement rl (7) 10- Impact net (7+8) 2003 1 000,00 800,00 1 600,00 800,00 600,00 210,00 210,00 210,00 2004 1 000,00 800,00 1 600,00 800,00 600,00 210,00 210,00 210,00 2005 1 000,00 800,00 1 600,00 800,00 600,00 210,00 210,00 210,00 2006 1 000,00 800,00 1 600,00 800,00 600,00 210,00 210,00 210,00 2007 1 000,00 800,00 1 600,00 800,00 800,00 800,00 800,00 800,00 800,00 2008 1 000,00 800,00 2009 1 000,00 800,00 2010 1 000,00 800,00 2011 1 000,00 800,00 2012 1 000,00 800,00 TOTAL 10 000,00 8 000,00 8 000,00 4 000,00 4 000,00 - 2 000,00 1050,00 350,00 350,00 350,00 350,00 350,00 - 1 750,00 1 050,00 350,00 350,00 350,00 350,00 350,00 - 700,00

600,00 - 1 000,00 - 1 000,00 - 1 000,00 - 1 000,00 - 1 000,00 210,00 - 210,00 210,00 -

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Scnario 2 : Rattachement intgral de la subvention au titre de l'anne de son encaissement.

Annes 1- Dotations annulles (Courantes ) 2- Dotations non courantes 3- Produits non courant 4- Reprises comptables annuelles 5- Rsultat fiscal (4+3-2-1) 6- IS : Impt payer ( 5 x 35%) 7- IS : Crdit d'impt ( 5 x 35%) 8- Dcaissement rel 9- Impact net ( 7+8)

2003 1 000,00 8 000,00 8 000,00 800,00 - 200,00 - 70,00 - 70,00

2004 1 000,00 -

2005 1 000,00 -

2006 1 000,00 -

2007 1 000,00 -

2008 1 000,00 -

2009 1 000,00 -

2010 1 000,00 -

2011 1 000,00 -

2012 1 000,00 800,00 - 200,00 - 70,00 - 70,00 -

TOTAL 10 000,00 8 000,00 8 000,00 8 000,00 2 000,00 700,00 700,00

800,00 800,00 - 200,00 - 200,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00

800,00 800,00 - 200,00 - 200,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00

800,00 800,00 - 200,00 - 200,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00

800,00 800,00 - 200,00 - 200,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00 - 70,00

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Annexe 4 : Liste indicative des informations obtenir pour les besoins d'audit dune Rgie de distribution.

de la mission

1. INFORMATIONS GENERALES. 1.1 Procs verbaux du conseil d'administration de l'exercice N ; 1.2 Liasse fiscale des exercices N et N-1 ; 1.3 Manuel de procdures en vigueur la Rgie ou procdures par fonction mises jour ( achats, abonnement, facturation, trsorerie etc.. ..) ; 1.4 Budgets d'investissement et de fonctionnement pour l'exercice N ; 1.5 Les contrats de prts contracts auprs des bailleurs de fonds ; 1.6 Les contrats d'assurances relatifs l'anne N ; 1.7 Contrats passs avec les bureaux d'tude en N pour la mise en place de procdures, organisation comptable, schma directeur informatique, schma directeur de l'assainissement ; 1.8 Contrats passs dans le cadre du sme projet d'eau potable ; 1.9 Le plan comptable de la REGIE mis jour ; 1.10 Conventions passes avec l'O.N.E. et l'O.N.E.P ; 1.11 Rapport d'activit annuel pour l'exercice N 1.12 Etat de l'inventaire physique des stocks valoris au 31 dcembre N; 1.13 Etat des redressements comptables avec lanalyse et la justification des comptes non justifis relevs au niveau des rapports des auditeurs externes au titre de lexercice N1; 1.14 Etat des mouvements du personnel ; 1.15 La situation des prts au personnel au 31 Dcembre N en distinguant par nature de prt ( logement, vhicule..) et par agent la date du prt, le capital emprunt, le capital amorti et surtout le capital restant du ( non rembours) la date du 31-12-N 1.16 L'tat des congs non consomms par antriorit ; 1.17 Etat de suivi et d'excution des marchs antrieurs N (N March, nature, date dordre de service, dlai, montant, tat d'avancement) 1.18 Etat des appels doffres lances au titre de lexercice N (marches notifies et appels d'offres en cours et appels d'offres annuls) 1.19 Situation complte au 31-12-N de tous les dossiers contentieux et leur tat davancement (Nom; Nature ; Montant; Etat d'Avancement..) 1.20 Situation complte au 31-12-N de tous les autres litiges (Fournisseurs, Personnel et autres) et leur tat d'avancement; 1.21 Etat exhaustif des chques et effets dtenus par le service juridique ou adresss aux avocats de la Rgie ; 1.22 Etat des litiges R.C au 31-12-N ; 1.23 La liste des crances autres que celles des collectivits locales ayant fait l'objet d'une convention de rglement en N, avec copie de ces conventions; 1.24 Un tat exhaustif des crances travaux administrations pour lesquel1es la Rgie ne dispose pas de bons. De commande et autres pices justificatives. Cet tat doit faire apparatre labonn, la date des travaux et leur montant ; 1.25 Etat des impays de consommation et travaux au 31-12-N (comprenant tous les produits et facture, de l'exercice N) : - Pour les collectivits locales - Autres administrations 1.26 Tableau des tarifs pour le dpt de garantie (barme) ;

157

2. INFORMATIONS COMPTABLES ET FINANCIERES Grand livre, balance et Journaux de l'exercice 31-12-N (gnral et auxiliaire) ; Tableaux des immobilisations et des amortissements au 31-12-N ; Etats des Prts et avances au Personnel au 31-12-N ; Etat dtaill des crances clients au 31-12-N ; Balance ge des crances clients au 31-12-N (suivi comptable) Etats dtaills des provisions sur crances douteuses au 31-12-N; Etats d'analyses des soldes des comptes autreS crances de J'actif circulant .au 31-12N; 2.8 Etats des rapprochements bancaires au 31-12-N; 2.9 Etats d'analyse et de justification des soldes des autres comptes de ta trsorerie au 3112-N; 2.10 Etat danalyse et de justification des mouvements des comptes de participation des abonns au 31-12-N; 2.11 Tableaux d'amortissements des emprunts au 31-12-N; 2.12 Etat d'analyse et de justification des soldes des autres comptes au 31-12-N; 5.1 Etat dtaill des dpts de garantie reus des abonns au 31-12-N; 2.13 Ba1an ge des dettes fournisseurs au 31-12-N; 2.14 Etat d'analyse et de justification des soldes des comptes fournisseurs au 31-12-N ; 2.15 Etat de rapprochement entre rmunrations comptabilises et celles dclares sur l'tat 9421 au 31-12-N 2.16 Etats rcapitulatifs des chiffres affaires comptabilises par activits au titre de l'exercice N ; 2.17 Synthse des travaux de redressements effectus dans le cadre de la mission de normalisation des comptes de la Rgie ; 2.18 Etat des travaux achevs la clture de l'exercice 31-12-N immobiliss, accompagn des avis de cltures des travaux ; 2.19 Liste des travaux non achevs la clture de l'exercice 31-12-N 2.20 Liste des N de travaux ouverts au cours de l'exercice N ; 2.21 Liste des factures dachats, des biens dexploitation et dinvestissement, dates de l'exercice N et reues par les services concerns aprs clture des comptes de lexercice N ( date facture, N facture, Fournisseurs, MT TTC, MT HT, nature et service concern) ; 2.22 Montant des participations remis au cours de l'exercice N par activit; 2.23 Etat des avances sur travaux abonns virs au compte Participation au 31-12-N ; 2.24 Etat exhaustif des mouvements des stocks (entres et sorties) entre la date de dbut et de fin dinventaire ; 2.25 Les rsultats des travaux de justification des carts constats entre les rsultats de linventaire physique et les quantits sur fiche dinventaire permanent ; 2.26 Le dtail des provisions sur stocks. 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7

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3. DONNES COMMERCIALES 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9 3.10 3.11 3.12 3.13 3.14 3.15 3.16 3.17 3.18 3.19 3.20 Volume vendu d'eau et lectricit (BT et MT) ; Volume achet d'eau et lectricit (BT et MT) ; Nombre de contrats d'abonns dlectricit (BT et MT) et Eau; Chiffre daffaires par activit et par catgorie dabonns : Electricit : Particuliers, administrations, patents et force motrice ; Eau : Industriels, prfrentiels et gros consommateurs. Prix de vente unitaire par activit et par catgorie d'abonns ; Prix dachat par activit (Eau et Electricit) durant lanne ; Crances clients par activit, par catgorie dabonns (particuliers, administrations, patents industriels et gros consommateurs.) et par agence; Etat des crances par antriorit par catgories d'abonns (administrations, particuliers, patents, industriels et gros consommateurs) ; Etat des crances anciennes devenues douteuses par catgorie d'abonns; Dlai moyen de coupure par activit; Dlai moyen de rsiliation compter de la coupure; Nombre des releveurs et encaisseurs ; Balance ge des impays par agence (nombre de quittances et valeurs par abonn) ; Etat informatique faisant ressortir tous les abonns qui ont bnfici d'au moins 3 rductions (diminutions) et les abonns ayant subis au moins 3 augmentations en N (tat des redressements) ; Inventaire physique du portefeuille par agence. Nombre de rclamations pour vrification des compteurs dfaillants et talonnage ; Nombre de rclamations pour forte consommation (compteurs dfectueux, erreur dindex, erreur saisie) ; Etat des encaissements par rapport aux produits mensuels tablis par activit ; Etat rcapitulatif des quittances impayes transmises au service portefeuille par agence et par mois (en nombre et en valeur) ; Nombre d'abonns rsilis par le service portefeuille pour non-paiement ;

4. DONNEES TECHNIQUES 4.1 Nombre en Km du renouvellement et renforcement rseau Eau ; 4.2 Nombre en Km des lignes de renforcement et de renouvellement du rseau : - Moyenne tension ; - Basse tension. 4.3 les statistiques sur la population de la ville pour les annes N-2,N-1 et N (taux de desserte) 4.4 Nombre d'abonns selon les services propres de la division eau fin N-2, ; N-1 et N : - Petits Compteurs ; - Gros Compteurs ; - Compteurs Gnraux ; - Fontaines.

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4.5 Nombre moyen dhabitant par foyer fin N-2, N-1 et N. 4.6 Investissements durant les annes N-2, N-1 et N en : Infrastructure Renforcement Extension Travaux divers Branchement Compteurs en location

4.7 Investissements des travaux d'extension et branchements avec participation des abonns 4.8 Pour les 3 annes N-2, N-1 et N et par activit : - Nombre d'agent technique ; - Nombre de vhicules ; - Nombre dabonns. 4.9 Cot de lextension et la maintenance des rseaux de distribution au titre de lexercice N; 4.10 Cot dentretien des compteurs et branchement ; 4.11 Etat des travaux report et en cours au 31.12.N par activit ; 4.12 Etat des travaux termins au 31.12.N par activit ; 4.13 Pour l'eau et llectricit : - Linventaire exhaustif des Compteurs placs sur le terrain et leur date d'installation : - Etat des compteurs provisoires installs au 31.1.2.N - Etat des compteurs eau et lectricit changs en N 5. SERVICE INFORMATIQUE 5.1 Etat des frquences d'apparition des anomalies suivantes sur les produits de lanne N : - Egalit d'index - Augmentation de la consommation - Baisse de la consommation 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 Nombre d'abonns existant sur fichier informatique au 31-12-N par catgorie dabonn Etat des polices non factures par agence ; Etat des polices Eau et lectricit sans lments de compteurs Etats des galits d'index du mois 01/N et 12/N par agence ; Etat de changement dindex durant lanne N par agence.

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TABLES DES MATIERES


INTRODUCTION GENERALE PREMIERE PARTIE : ANALYSE DES PRATIQUES COMPTABLES SPECIFIQUES ET PROPOSITION DE DEMARCHE DE REGULARISATION....................................................
Introduction de la premire partie CHAPITRE 1 : Cadre juridique, organisation comptable et qualit des comptes des Rgies Communales I. Analyse du cadre juridique des Rgies Communales.. 1.1 Service public : Concept et mode de gestion ........ .... 1.2 Analyse synthtique du cadre juridique des Rgies Communales.. 1.3 Rgime juridique du patrimoine et ses spcificits comptables. II. Rfrentiel comptable et implications fiscales.. 2.1 Organisation financire et comptable des Rgies Communales.... 2.2 Rfrentiel comptable 2.3 Implications fiscales III. Qualit des comptes des Rgies Communales 3.1 Synthse des rserves des auditeurs externes. 3.2 Analyse dtaille des anomalies empchant la certification des comptes. Chapitre 2: Analyse critique des pratiques comptables appliques I. Cycle investissements immobilisations .. 1.1 Activation et rgles dvaluation des immobilisations... 1.2 Amortissements des immobilisations . 1.3 Suivi et inventaire des immobilisations.. II. Cycle financement trsorerie 2.1 Analyse critique du traitement comptable et fiscal des participations et apports abonns.... 2.2 Fonds de travaux et comptes lis.... 2.3 Compte courant gnral de trsorerie et comptes de la grance commune... III. Etude des particularits lies aux cycles cots&stocks et ventes&clients . 3.1 Cycle cot stock 3.2 Cycle ventes clients 3.3 Suivi et inventaire : analyse critique...

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5
5 7

7 7 9 13 15 15 20 23 24 24 25 30 30 30 32 33 34 34 39 40 41 41 42 42

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TABLES DES MATIERES


Chapitre 3: Dmarche de rgularisation et contribution une future normalisation I. Cycle investissements immobilisations 1.1 Activation et rgles dvaluation des immobilisations... 1.2 Amortissements des immobilisations. 1.3 Suivi et inventaire des immobilisations : approche mthodologique. II. Cycle financement trsorerie 2.1 Traitement comptable et fiscal de la participation et apports abonns. 2.2 Rgularisation des mouvements du compte fonds de travaux et comptes lis 2.3 Compte courant gnral de trsorerie et comptes de la grance commune.

PAGE 44 44 44 46 50 54 54 59 61

III. Cycles Cots & stocks et ventes&clients . 3.1 Dmarche de rgularisation des anomalies lies aux stocks.. 3.2 Cycle ventes clients.. .. 3.3 Suivi et inventaire : Approche mthodologique.. Conclusion de la premire partie

62 62 64 69 70

DEUXIEME PARTIE: SPECIFICITES DAUDIT DES REGIES COMMUNALES...............................................................


Introduction de la deuxime partie ...

72 72

Chapitre 1 : Spcificits daudit des investissements et approvisionnements courants. I. Spcificit daudit des investissements . 1.1 Travaux sans participations des abonns... 1.2 Travaux avec participation.. 1.3 Risques et diligences daudit... II. Dmarche daudit des moyens de financement externe des investissements 2.1 Audit des emprunts ... 2.2 rvision des comptes de subventions . III. Dmarche daudit du processus approvisionnement en eau et lectricit ... 3.1 Prsentation synthtique de la procdure dapprovisionnement en eau et lectricit. 3.2 Analyse des risques potentiels lis au processus ... 3.3 Approche daudit ..

75 75 75 77 78 84 84 89 92 92 94 94

162

TABLES DES MATIERES


Chapitre 2 : Analyse du risque abonn : Consommations & travaux . I. Audit des processus lis la consommation des abonns 1.1 Contenu et objectif . 1.2 Schma dtaill des tapes de traitement.. 1.3 Risques et diligences daudit.. II. Rvision des revenus gnrs par lactivit travaux .. 2.1 Contenu et objectif . 2.2 Schma synoptique du processus 2.3 Risques et diligences daudit . III. Revue densemble des oprations comptables.. 3.1 Dtail des comptes concerns. 3.2 Technique dexamen analytique. 3.3 Quelques contrles indiciaires Chapitre 3 : Revues annexes essentielles : Revues informatique juridique et fiscale I. Revue informatique. 1.1 Rappel des objectifs de la revue informatique ............................................................... 1.2 Tests pratiques de validation des contrles intgrs.. II. Revue juridique et fiscale.. 2.1 Revue juridique .. 2.2 Revue fiscale .. Conclusion de la deuxime partie CONCLUSION GENERALE

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LEXIQUE EN ARABE Administrateur Acceptation Actifs Administration Amende Analyse Arrt Article Assurance Attitude Audit Autorits de tutelles Achvement Assainissement Cadre comptable Certification Certification avec rserve Charges Chiffre d'affaires Code gnrale de normalisation comptable Code pnal Commentaire Communication Comptence Contrat Commune Cession Compteur Complicit Comportement Comptabilit Compte Compte de produits et charges Concentration Concordance Confirmation directe Conformit Conseil Conseil d'administration Conseil national de comptabilit Conseil national de l'ordre Contentieux Contrle Contrle interne - - - - - - -

164

Contrle lgal Coordination Crance Date de clture Dcret Dfinition Dlai Dlgation Dlivrance Dmarche Dontologie Drogation Dtection Dtournement d'actifs Diagnostics Diligences Disposition lgale Disposition rglementaire Dissimulation Dissimulation de tout ou partie de l'actif Divergence Documentation Dommage Dure Distribution Echantillon Economie Ecritures comptables Ecritures comptables fausses ou fictives Enqute Entreprise Environnement Etats financiers Etats des informations complmentaires Etats de synthse Evaluation Evasion fiscale Evnement Expert comptable Expertise judiciaire Energie Financement Factures fictives Falsification Faute Fiabilit des comptes Fraude

- - - - - - - -

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Frauduleux Fraude fiscale Fraudeur Gestion Honoraires Image fidle Impact Incertitudes Incompatibilit Indpendance Indices Inexactitudes Information Informatique Intention frauduleuse Intgrit Interruption Inventaire physique Irrgularits Investissements Lgislation Lettre d'affirmation Lien de causalit Limitation Loi Loi comptable Mention Mthode Mission Monopole Normalisation Norme Obligation Observation Obstacles Opration Opinion Opinion motive Ordre des experts comptables Insolvabilit Passif Patrimoine Pice comptable Planification Prjudice Prescription Prvention

- - - - - - - -

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Prise de connaissance Participation Gratuit Recommandation Rglement intrieur Rseau Rgie Rapport Responsabilit contractuelle Risque Secret professionnel Secteur d'activit Situation financire Sondage Spcificit Standard Statut Synthse Travaux

- - - - -

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BIBLOGRAPHIE A. Ouvrages : Yves COTE J P MILOT P NANTE : Le systme franais de normalisation comptable et la comptabilit des organismes publics- Mai 1995. Francis LEFEBVRE : Mmento pratique comptable Editions Francis LEFEBVRE 2000 ; Francis LEFEBVRE : Mmento pratique fiscal Editions Francis LEFEBVRE 2000 ; A. MASNAOUI : Mmento comptable marocain Editions Masnaoui & associs 1995 ; A MASNAOUI: Les outils dapplication de la comptabilit normalise Editions Masnaoui & associs 1995 ; M ABDELADIM & A. TALBI: Le plan comptable marocain 1993 ; M. ABOU EL JAOUAD : la pratique comptable Marocaine- Ed Maghrabines 1996 ; B. FOUGUIG & A. FECHTALI: La comptabilit gnrale des entreprises marocaines ( Tome 1 et 2) Editions Edit consulting 1997 ; Robert OBER : Comptabilit gnrale approfondie- Edition DUNOD , 4me Edition 1995 Jean Luck SIEGWART : Comptabilit approfondie et rvision comptable- Edition ESKA 1999 ; Micheline FRIEDERICH& Frdric COMPIS : Comptabilit approfondie- Edition FOUCHER 1997-1998 Normes comptables Internationales IASC ; Conseil national de la comptabilit Franais : - Avis relatif au traitement des changements de mthodes comptables ; - Avis sur la comptabilisation des charges diffres. M. GUIBAL L. RAPP : Contrat des collectivits locales - Edition Francis LEFEBVRE avril 1995. Driss ALAOUI MDAGHRI : Droit et gestion des entreprises publiques au Maroccollection de la facult des sciences juridiques, techniques et sociales 1995 ; Michel ROUSSET : Le service public au Maroc Edition la porte septembre 1993. Michel ROUSSET Driss BASRI- Ahmed BELHAJ & Jean GARAGNON : le droit administratif marocain Edition 1994. Ahmed MEDAOUI : Les entreprises publiques au Maroc et leur participation au dveloppement - Thse de doctorat dEtat ; Franois RACHLINE : la gestion dlgue : Economie- Lgitimit- Rgulation - mai 1995 Universit de Paris ; Olivier LEMANT et Pierre SCHIK : Guide de self audit Edition des organisations 1995 ; Jacques RENARD : Thorie et pratique de laudit interne Edition des organisations 2me dition 1998 ; Laurent HERVE, Phillipe PEUCH-LESTRADE : La pratique de laudit : Collection DECF UV n 6 dirige par Thierry LAMORLETTEEdition Economica ; Jean Emanuel CAMBES : Audit financier : Fondements et cas pratique ; J COOPERS & LYBRAND et IFACI : La nouvelle pratique du contrle interne.- Edition des organisations 1994 ; IFACI : Normes pour la pratique professionnelle de laudit interne ; ATH : Audit financier Editions CLET 1998 ; Catherine HEBERT et Herve STOLOWY : Rvision, valuation et contrle interne Edition DUNOD ( 3me dition 1992) ;

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M. LARAQUI HOUSSAINI : Laudit interne oprationnel et financier -Collection Auditor 1999 ; Phillipe Laurent, Pierre TCHEKAWSKY : Pratique de laudit oprationnel les ditions dorganisations 1991 ; Le conseil suprieur de lordre des experts comptables Franais : Missions dexamen des comptes annuels : Guide dapplication des normes professionnelles (Janvier 1993) ; Jean RAFFERGEAN , Pierre DUFILS, Ramon CONZALEZ et Frank IASWORTH : Audit et contrle des comptes - collection technique et pratique juin 1979 ; Jean RAFFERGEAN et A. Ritz : Puf- Collection que sais-je ? 1986 ; LIONNEL Colis et GERARD Vallin : Audit et contrle interne : Aspects financiers oprationnels et stratgiques Dalloz 4me dition 1992 ; Raymond BETHOUX, Franois KREMPER & Michel POISSON : Laudit dans le secteur public Edition CLET 1986 ; R REIX : Informatique applique la comptabilit et la gestion Editions FOUCHER ;

B. Mmoires soutenus en vue de lobtention du diplme dexpertise comptable Mohamed BOUMESMAR : Laudit externe dans le secteur public au Maroc : Cas des tablissements publics grant un monopole marchand Mmoire pour lobtention du diplme dExpertise comptable Session novembre 1996. Abdenbi BENCHRIF : La concession du service public dans lenvironnement marocainMmoire pour lobtention du diplme dExpertise comptable Session novembre 1999. Pierre LEYENBERGER : La comptabilit des entreprises concessionnaires des services publics lpreuve de la mondialisation Mmoire pour lobtention du diplme dexpertise comptable 1999 ; Didier BERTUCCI : les provisions et les amortissements dans le cadre dune concession de service public. Illustration un service de distribution deau Mmoire pour lobtention du diplme dexpertise comptable Session juin 1991 ; WOINET Roland : Contribution de lexpert comptable la privatisation dun service public local caractre industriel et commercial - Mmoire pour lobtention du diplme dExpertise comptable Session mai -juin 1995 ; Evolution des concessions de service public : Un avenir menac- Mmoire pour lobtention du diplme dExpertise comptable 1995 ; Omar SEKKAT : Le rle de lexpert comptable face aux risques de scurits microinformatique dans les PME : Proposition dune dmarche daudit Mmoire pour lobtention du diplme dExpertise comptable Session novembre 2002 ; C. Textes lgaux, rglementaires et administratifs Loi 15-89 relative la rglementation de la profession dExpert comptable et instituant un Ordre des Experts Comptables. Loi n9-89 relatives aux obligations comptables des commerants et le code gnrale de Normalisation Comptable y annex. Loi n17-95 relatives aux socits anonymes. Loi 24-86 relative limpt sur les socits. Dahir n1.95-154 du 16 Aot 1995 portant promulgation de la loi n10-95 sur leau. Dahir du 12 Aot 1913 formant Dahir sur les obligations et contrats. Dahir du 10 juillet 1914 sur le domaine public Dahir n1.61 .442 du 30.12.61 rglementant limpt des patentes.

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Dahir portant loi 1 .93 213 relatif du conseil Dontologique des valeurs mobiliers et aux informations exiges des personnes morales faisant appel public lpargne. Dahir n1376.583 relatif lorganisation communale. Dahir n1.79.175 du 14 septembre 1979 portant promulgation de la loi 12-79 relative la cour des comptes. Dahir n1.61.346 rglementant les conditions relatives la dlivrance des autorisations permissions et concessions de distribution dnergie lectrique ainsi quau fonctionnement et au contrle des dits distributions. Loi 30-89 sur la fiscalit des collectivits locales et leurs groupements. Dcret du 29.9.64 de cration des rgies communales de distribution deau et dlectricit Dcret royal n330.66 du 21.4.1967 portant rglement gnral de la comptabilit publique. Dcret du 21.11.1989 sur les rgles applicables la comptabilit publique. Circulaire administrative dinterprtation de la loi n37-89 du 30-12-89 relative la taxe urbaine. Direction des impts circulaire formant instructions gnrales dapplication de la loi 2486 relative limpt sur les socits. D. Divers documents sectoriels MASNAOUI MAZARS &GUERARD CONSEIL : Rapport dfinitif sur le statut juridique, le rgime fiscal et traitement comptable lis lactivit travaux de la LYDEC juillet 1998 Ministre de lintrieur Direction de contrle des rgies et services concds les rgies Donnes 2000. Convention de gestion dlgue du service de distribution deau, dlectricit et dassainissement liquide Casablanca, Cahier des charges et annexes. CDRom des publications du cabinet MASNAOUI & MAZARS. CD Rom fiscal du cabinet ARTIMIS Conseil. Convention de gestion dlgue du service de distribution deau, dlectricit et dassainissement liquide Rabat, Cahier des charges et annexes. Les petites affiches n30 du 11 mars 1994 : La convention de dlgation de service public local et la loi SAPIN. JEAN FRANCOIS LA CHAUME : Rgies et collectivits Fascicule n 740 du novembre -1995 ; Rglement intrieur des rgies communales ; Conditions gnrales dabonnement des rgies communales ; Circulaire du ministre de lintrieur du 14 novembre 1994 Rsultats des contrles fiscaux des rgies communales suivantes : RADEEMA, RAK, RADEEC, RADEEL, RADEEO et RDEETA ; Rsultat du contrle fiscal de lOffice National de lEau Potable ONEP ; Cours daudit du cycle dexpertise comptable : Guide dvaluation du contrle interne ; Rapports dopinion des auditeurs indpendants des rgies communales au titre de lexercice 2002 ; Rapport des missions de normalisation comptable des rgies communales suivantes : RAK et RADEEMA ; Manuels des procdures et notes de service internes des rgies communales suivantes : RADEEMA, RADEES et RADEEJ; Cahier de charges prcisant les obligations des rgies communales lors de leur cration ;

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Cahier de charges des missions daudit lances par le comit permanent daudit des rgies concdes du Ministre de lIntrieur ; Rapport de la mission de recensement et de valorisation des immobilisations de la RAK ; Dossiers de travail des missions daudit des rgies communales suivantes : RAK (1997), RADEEJ (1998) RADEEC (1999, 2000 et 2001) et RADEES (2002). E. Adresses mail utiles www.cjec.org www.afai.asso.fr : Site du Club des Jeunes Experts-Comptables CJEC : Site de lAssociation franaise de laudit et du conseil informatique Site de lOrdre des Experts comptables de France Site de la bibliothque de lOrdre des Experts comptables de France Site du FASB ( Financial Accounting Standards board) Site de lIASC : Site de lIFAC (International Federation of Accountants)

www.experts-comptables.fr : www.bibliotique.fr www.fasb.org www.iasc.org www.ifacnet.org : : :

www.finances.gouv.fr/reglementation/avisCNCompta : Site des avis du conseil national de la comptabilit de France (CNC) www.mf.gov : Site du Ministre des finances (Maroc)

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