La Taxe sur la Valeur Ajoute

La taxe sur la valeur ajoute (TVA) est un impt indirect qui frappe la consommation de biens ou de services. Elle est directement calcule sur leur prix de vente hors taxes. Telle que nous le connaissons aujourd'hui, le mcanisme de la TVA rsulte du vote de la loi du 10 avril 1954. Il consiste percevoir la taxe tous les stades de la production, l'image des " taxes cumulatives ", mais le poids final de l'impt est le mme que si l'on appliquait au stade ultime de la consommation un impt " unique ", grce la possibilit pour chacun des intermdiaires de dduire la TVA qui lui a t facture par son fournisseur de celle qu'il a encaisse de son client. La TVA due au trsor public chacun des stades de la production correspond en fait celle qui serait directement applique sur la valeur ajoute du produit d'o l'appellation de " taxe sur la valeur ajoute ". En dfinitive seul le consommateur final supporte le poids de l'impt puisqu'il ne peut pas la dduire. La TVA prsente bien des avantages aux yeux des gouvernants. En premier lieu celui de sa neutralit conomique puisqu'elle n'affecte pas les cots de fabrication. Elle est aussi " indolore " dans la mesure o les contribuables sont sans doute moins sensibles l'augmentation du prix des biens ou services qu' celui de l'impt sur le revenu. La TVA est aussi un impt particulirement performant car, outre son rendement (prs de 50% des recettes de l'Etat) elle limite les risques de fraude (en dpit des risques de fausses factures) et elle est peu onreuse mettre en oeuvre (chaque intermdiaire fait office de percepteur). Pour ces raisons, la TVA a connu un essor important ces dernires annes tant au plan national qu'europen. Sur le plan national, la TVA s'est peu peu gnralise l'ensemble des secteurs conomiques pour toucher aujourd'hui la quasi-totalit des professions commerciales, agricoles ou librales. Le dveloppement de la TVA a t favoris et encourag par la communaut europenne (notamment la 6me Directive du 17 mai 1977, refondue droit constant par une directive du 28 novembre 2006 entre en vigueur le 1er janvier 2007). Son but est double : harmoniser les lgislations europennes et supprimer les frontires fiscales. Mme si l'volution est loin d'tre acheve, des progrs sensibles ont t raliss et le grand march unique devrait voir le jour l'aube du 21me sicle. On doit aussi souligner le rle jou par la Cour de Justice des Communauts Europennes, qui influence directement notre droit interne. Le rgime de la TVA est relativement complexe car il existe un rgime gnral et des rgimes particuliers (rgime agricole, immobilier, bancaire). L'essentiel des dveloppements sera consacr au rgime gnral, car il constitue en dfinitive le droit commun de la TVA. On se contentera de souligner l'occasion les spcificits de tel ou tel rgime drogatoire. L'tude sera mene en abordant successivement le champ d'application de la TVA, le calcul de la TVA et les obligations des assujettis.

Le domaine d'application de la TVA se dfinit un double point de vue. D'une part, il s'agit de s'interroger sur les oprations susceptibles d'tre soumises la TVA et d'autre part il faut prciser son domaine d'application territorial. Le domaine d'application de la TVA se dfinit un double point de vue. D'une part, il s'agit de s'interroger sur les oprations susceptibles d'tre soumises la TVA et d'autre part il faut prciser son domaine d'application territorial.

Section 1. Le domaine d'application de la TVA

1. Les oprations imposables
L'article 256 du CGI distingue selon que l'opration est imposable titre obligatoire ou sur option. Le CGI prvoit aussi un certain nombre d'exonrations d'oprations qui auraient d tre soumises la TVA. A. Les oprations obligatoirement imposables Certaines oprations sont obligatoirement imposables parce qu'elles rentrent dans le champ d'application de la taxe eu gard leur nature, d'autres le deviennent en vertu d'une disposition expresse de la loi.
1. Les oprations imposables par nature

Aux termes de l'article 256-I du CGI, " Sont soumises la taxe sur la valeur ajoute les livraisons de biens et les prestations de service effectues titre onreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Le domaine d'application lgal de la TVA se dtermine donc, de faon cumulative, en fonction de la nature des oprations, de leur caractre onreux et de la qualit d'assujetti de leur auteur. a) La nature des oprations La loi distingue les livraisons de biens et les prestations de services (Le Conseil d'Etat estime que la qualification fiscale de l'opration est indpendante de la qualification juridique. Ainsi, la vente de moules fabriqus en exemplaire unique selon les besoins du client, qui est un contrat d'entreprise au sens du droit priv, est une livraison de bien et non une prestation de service ; CE 05/06/2002, Dr. Fisc. 2002, n41, comm. 792). La livraison des biens est dfinie par l'article 256-II du CGI : " Est considr comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propritaire ". Deux enseignements peuvent tre retirs de cette dfinition : 1/ Les biens incorporels sont exclus. Ces derniers sont assimils des prestations de services (hormis certains telles que llectricit ou le gaz qui sont assimils des biens meubles corporels). En revanche, il importe peu que la livraison porte sur un bien meuble ou immeuble.

2/ Le transfert de proprit suppose que les oprations soient ralises entre deux personnes juridiquement distinctes (sont donc exclues ce titre toutes les oprations qui sont purement internes l'entreprise). Doctrine : M. Guichard et W Stemmer, Prestations intra-entreprise et TVA, Dr. Fisc. 2007, n11, p.9 s.

Les prestations de services sont dfinies ngativement article 256-IV du CGI. Elles peuvent concerner de vritables prestations de services (travaux immobiliers, prestations intellectuelles), comme des oprations qui ne sont pas a priori des prestations de services mais qui le deviennent parce qu'elles ne peuvent tre classes parmi les livraisons de biens corporels (ventes de fonds de commerce, cessions de brevets). b) Le caractre onreux des oprations Il dcoule de l'existence d'une contrepartie. La nature et le montant de cette contrepartie importent peu. En revanche, le Conseil d'Etat (CE 09/05/1990, Dr. Fisc. 1990, n41, comm. 1845), sous l'influence de la Cour de Justice des Communauts Europennes (CJCE 08/03/1988, "Apple and Pear development Council", RJF 89/88, n 970), exige qu'elle soit en relation directe avec le bien ou la prestation reue. Le lien direct existe si deux conditions sont simultanment remplies : 1/ la prestation doit tre individualise (et non pas collective), 2/ il doit exister une relation ncessaire (mais pas forcment quivalente ou proportionne) entre la prestation et la contrevaleur. Dans l'affaire Apple and Pear , il a t jug que tel n'tait pas le cas du comit de dveloppement des pommes et des poires britannique qui avait soumis ses recettes la TVA (taxes prleves sur les producteurs). Cette notion de " lien direct " a t ensuite prcise par la jurisprudence. Le problme s'tait surtout pos pour les subventions accordes des entreprises ou des associations. D'aprs l'administration, seules les subventions constituant la contrepartie d'une obligation rendue celui qui la verse o les subventions complments de prix (qui permettent des tiers de bnficier de l'aide en payant moins cher) sont soumises la TVA (Ins. Adm. 08/09/1994). S'inspirant des critres poss par la CJCE (CJCE 22/11/2001, Dr. Fisc. 2002, n5, comm. 74 ; CJCE 15/07/2004, 4 arrts, Dr. Fisc. 2004, n42, comm. 770, note Y. Srandour), l'administration considre que sont directement lies au prix les subventions qui runissent 3 conditions (Ins. Adm. 16/06/2006, BOI 3 A-7-06) : La subvention est verse par un tiers celui qui ralise la prestation, Elle constitue la contrepartie totale ou partielle d'une livraison ou d'une prestation (la subvention doit prexister dans son principe la prestation dont elle constitue la contrepartie), Elle permet au client de payer un prix infrieur au prix du march. Par application de cette doctrine administrative, la plupart des subventions devrait chapper la TVA (subventions dquipement, de fonctionnement ou dquilibre). La pratique semble quelque peu diffrente. Ainsi, il a t jug quune subvention verse une entreprise afin de favoriser limplantation dune autre tait directement lie au prix (CE 27/01/2010, SARL Les jardins de Beauce , Dr. Fisc. 2010, n21, comm. 329). En outre, reprenant la jurisprudence communautaire (CJCE 22/11/2001 prc.), le Conseil dEtat estime quune subvention dquilibre verse une socit exploitant une patinoire afin de combler son dficit dexploitation constitue une subvention complment de prix ds lors que : elle est due en application dune convention fixant lavance

les conditions dexploitation, elle constitue la contrepartie dune obligation souscrite par lexploitant envers les utilisateurs, et que le prix des prestations et le mode de calcul de la subvention sont dtermins la date du fait gnrateur de la TVA (CE 10/06/2010 St Carilis , RJF 10/10, n884, chron. V. Daumas, p.715). On observera que, en lespce, il nexistait aucun lien direct, au sens de la jurisprudence Apple and Pear prc., entre la subvention et la prestation. Le problme s'est galement pos s'agissant des indemnits verses une entreprise. Le Conseil d'Etat estimait traditionnellement que les indemnits qui viennent compenser " des prjudices commerciaux courants et correspondant des alas normaux inhrents la profession exerce par la socit ", doivent tre analyses en un supplment de recettes imposables, CE 24/07/1987, " SA Loca Din ", RJF 1987, n990, pour ensuite modifier sa position, CE 29/07/1998, " Gfiroute ", JCP d. G 1998, II, 10212, note B. Le Griel. Dsormais, sont soumises TVA les indemnits qui constituent la contrepartie d'une prestation de services individualise rendue celui qui la verse. La doctrine administrative est en ce sens (Ins. Adm. 27/03/2002, BOI 3 B-1-02). En savoir plus : Le rgime TVA des chques cadeaux
c) La notion d'assujetti agissant en tant que tel

La notion d'assujetti : L'assujetti ne doit pas tre confondu avec le redevable. L'assujetti est une personne qui entre dans le champ d'application de la TVA mais il n'est pas forcment redevable de la taxe dans la mesure o il peut tre exonr. Par contre, un redevable est normalement assujetti (sauf dans l'hypothse ou il prend frauduleusement la qualit d'assujetti alors qu'il ne rpond pas aux critres d'application de la TVA). Les assujettis sont dfinis l'article 256 A du CGI : " Sont assujetties la taxe sur la valeur ajoute les personnes qui effectuent de manire indpendante une des activits conomiques mentionnes au cinquime alina, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impts et la forme ou la nature de leur intervention ". L'activit doit donc tre indpendante et de nature conomique : L'exigence d'une activit indpendante conduit exclure les personnes qui sont en tat de subordination (salaris). Par contre, il importe peu que l'opration soit ralise pour soimme ou pour autrui. Ainsi, les commissionnaires ainsi que les agents commerciaux sont des assujettis bien qu'il s'agisse de mandataires. La nature conomique de l'activit exerce doit tre entendue de la faon la plus large. Cela concerne les activits de production ou d'extraction, les activits de ventes ou de prestations de services ainsi que les activits agricoles et celles de l'ensemble des professions librales. En savoir plus : Le cas des arbitres de football Quelques professions particulires : Les agriculteurs sont soumis TVA lorsque leurs recettes annuelles dpassent une moyenne de 46.000 euros, CGI art. 298 bis, calcule sur 2 annes successives (les autres peuvent opter).

 Les professions librales : les avocats ne sont imposs que si les recettes de l'anne en cours dpassent 41.700 euros, CGI art. 293 B. Les mdecins et les professions paramdicales sont exonres de TVA. Les associations qui ont une activit commerciale accessoire sont exonres de TVA raison de cette activit si elle leur procure des recettes infrieures 60.000 euros, CGI art. 206. Quelques activits particulires : Les dividendes sont " hors champ " car une simple participation financire ne constitue pas une activit conomique, sauf au cas d'immixtion de la socit mre dans la gestion de sa filiale (CJCE 20/06/1991, " Polysar ", Dr. Fisc. 1991, n41, comm. 1911, note E. Kornprobst). Mais, mme au cas d'immixtion de la socit mre dans la gestion de sa filiale, la perception de dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la TVA en l'absence de lien direct entre la prestation et les dividendes (CJCE 27/09/2001, " Cibo participations SA ", RJF 12/01 n1611). Doctrine : C. Accard, TVA et frais de participation : la longue marche vers un traitement fiscal quitable, JCP d. E 2002, p.561. Par extension, les oprations lies la cration d'actions (augmentation du capital) et la cession d'actions sont hors du champ d'application de la TVA, mais la socit pourra tout de mme rcuprer la TVA ayant grev les frais de conseil si elle se rattache l'activit conomique de la socit (CJCE 29/10/2009, AB ASKF , RJF 1/10, n90). Les intrts entrent dans le champ d'application de la TVA tout en tant exonrs. Outre les intrts des prts bancaires, tel est aussi le cas des intrts des prts consentis par une socit mre sa filiale (CJCE 29/04/2004, EDM , RJF 7/04, n827, Dr. Fisc. 2004, n21, comm. 430). Toutefois, n'entrent pas dans le champ de la TVA les intrts verss par une succursale non dote de la personnalit morale son sige, car ils ne constituent pas une rmunration verse un tiers (CE 29/06/2001, SA Banque Sudameris , RJF 10/01, n1217, Concl. G. Goulard, p.811), ou ceux verss entre succursales d'une mme banque (CE 29/10/2001, St Banco do Brasil , Dr. Fisc. 2002, n5, comm. 75). L'assujetti doit " agir en tant que tel " : Cette exigence entrane deux consquences : 1/ Un assujetti ne doit pas agir dans un cadre priv, et 2/ Un assujetti ne doit pas agir dans un cadre professionnel mais hors champ, CE 29/12/1995, " Sudfer ", Dr. Fisc. 1996, com. 221, concl. P. Martin, au cas de revente de lingots d'or acquis titre de placement par une socit spcialise dans le ngoce de mtaux non ferreux, V. aussi CE 16/11/1992, Dr. Fisc. 1993, n51, comm. 2447, pour la vente de toiles faisant partie du patrimoine priv.
2. Les oprations imposables par dtermination de la loi

Dans ce cas, il importe peu que les critres dassujettissement la TVA soient ou non remplis. La loi a prvu un rgime particulier de TVA en ce qui concerne les oprations qui concourent la production et la livraison dimmeuble et les livraisons soi-mme .
a) La production et la livraison d'immeubles

Rforme de la TVA immobilire - Les oprations ralises par les assujettis dans le cadre de leur

activit conomique qui concourent la production et la livraison dimmeubles sont expressment soumises la TVA selon un rgime particulier : celui de la TVA immobilire (CGI Art. 257, I, mod. L.09/03/2010). Conformment aux rgles du droit commun, cest celui qui ralise lopration (en pratique le cdant) qui est redevable de la TVA (CGI art. 283, 1). Ce nouveau rgime sapplique aux oprations immobilires depuis le 11 mars 2010. Domaine de la TVA immobilire - La TVA immobilire est susceptible de sappliquer aux livraisons titre onreux (ventes, apports, changes ) portant sur des terrains btir, des immeubles neufs, et certains autres droits immobiliers ou certaines livraisons soi-mme dimmeubles. Si le cdant agit en dehors dune activit conomique ( non assujetti ; hypothse dun particulier), seule la vente dimmeuble construire est soumise TVA. Vente de terrains btir Il sagit de terrains qui sont reconnus comme tant constructibles (au moment de la livraison) par les documents durbanisme dans le ressort duquel ils se trouvent. Si le vendeur est un assujetti, lopration est soumise la TVA (sur le prix total ou sur la marge selon que le terrain avait ou non lors de son acquisition initiale par le vendeur). Si le vendeur nest pas un assujetti, la mutation est soumise aux droits denregistrement (5,09% dus par lacqureur). Le rgime sapplique quel que soit la qualit de lacqureur (cest une diffrence avec le rgime antrieur ou seul lacqureur professionnel pouvait bnficier du rgime TVA). Lacqureur devra seulement payer la taxe de publicit foncire (0,715%, au cas de TVA sur le prix total) ou les droits de mutation titre onreux (5,09%, au cas de TVA sur la marge). Toutefois, lacqureur naura pas supporter ni la taxe de publicit foncire ni les droits denregistrement ( lexception dun droit de 125, CGI art. 691 bis), sil est assujetti et sil prend lengagement driger un immeuble neuf dans les 4 ans (CGI art. 1594-0 G).

Vente dimmeubles neufs Constitue un immeuble neuf limmeuble qui nest pas achev depuis plus de 5 ans, quil rsulte dune construction neuve ou de travaux ayant consist dans une surlvation ou dans la remise neuf. Si le vendeur est un assujetti, toutes les mutations portant sur un immeuble neuf (au sens prdfini) seront soumises la TVA (peu importe le nombre de livraisons au cours de la priode quinquennale). Lacqureur paiera simplement la taxe de publicit foncire au taux rduit (0,715%). Si le vendeur nagit pas en tant quassujetti, lopration nest pas soumise la TVA mais au droit commun des mutations immobilires (lacqureur supporte un droit de 5,09%), sauf sil avait antrieurement acquis le bien en tant quimmeuble construire (ventes terme ou ventes en ltat futur dachvement). Cession de droits assimils

Sont assimils des biens corporels et suivent le rgime du bien immeuble auquel ils se rapportent : 1. Les droits rels immobiliers, 2. les droits relatifs aux promesses de ventes, 3. les parts dintrts et actions dont la possession assure en droit ou en fait lattribution dun immeuble ou dune fraction dimmeuble, 4. les droits au titre dun contrat de fiducie reprsentatifs dun bien immeuble. Selon les cas, la cession de ces droits sera donc soit soumise la TVA de plein droit (cf. supra) soit exonre avec facult doption (cf. infra).

Livraisons soi-mme Deux cas sont prvus par la loi (CGI art. 257, I-3-1) : 1/ la livraison soi-mme dimmeubles neufs, lorsquils ne sont pas vendus dans les deux ans qui suivent leur achvement, 2/ la livraison soi-mme de travaux immobiliers utiliss comme modalit dapplication du taux rduit dans le cadre de la politique sociale du logement. Exonration de TVA des livraisons dimmeubles non neufs ou non btir Le principe est que les cessions dimmeubles non btis (autres que les terrains btir) ou dimmeubles btis (autres que les immeubles neufs) sont exonrs de TVA avec une facult doption (aussi bien pour lacqureur assujetti la TVA que pour le non-assujetti) si le vendeur est assujetti (CGI art. 261, 5 et 260, 5 bis), alors que dans le rgime antrieur ces oprations taient hors champ TVA. Lacqureur paiera (option ou pas) les droits de mutation titre onreux (5,09%), mais sil est assujetti la TVA, il peut prendre lengagement de revendre dans les 5 ans et tre redevable de la seule taxe de publicit foncire (0,715%). Il peut aussi prendre lengagement de construire dans les 4 ans et tre exonr ( lexception dun droit fixe de 125). Doctrine (rforme de la TVA immobilire)- Th. Vialaneix, TVA immobilire et droits dentregistrement : la rforme en dix points, Les nouvelles fiscales, n1042, 15 mars 2010, p.4 ; J. Molinier, Rforme de la TVA immobilire. Nouvelle approche. JCP N 2010, I, 1197.
b) Les livraisons soi-mme

Dfinition : La livraison soi-mme est l'opration par laquelle une personne se livre un bien ou se rend un service partir d'lments ou moyens lui appartenant. Il en sera ainsi lorsqu'un fabricant fabrique un bien pour lui-mme, un dtaillant prlve un bien sur les stocks ou un prestataire de service profite de ses comptences. Normalement la TVA ne devrait pas tre exigible puisqu'il n'y a aucune contrepartie. La TVA sera nanmoins exigible dans certaines situations, notamment lorsque apparaissent des distorsions de concurrence. Lorsque le bien ou le service est affect des besoins autres que ceux de l'entreprise, soit essentiellement des besoins d'ordre priv, l'opration est soumise la TVA condition que la taxe affrente aux biens en cause ou ceux ncessaires la prestation de service ait t antrieurement dduite. Si tel est le cas en effet, l'absence de soumission la TVA entranerait des distorsions de concurrence puisque si ces biens ou services avaient t acquis auprs d'une tierce personne, l'acqureur aurait d payer la TVA (sans pouvoir la dduire).

Lorsque le bien ou le service est affect aux besoins de l'entreprise, l'opration n'est pas en principe soumise la TVA : le paiement de la TVA n'apporterait rien puisqu'elle est immdiatement dductible par l'entreprise qui se l'ait facture elle-mme. Pourtant, elle sera exigible dans deux cas : Les livraisons soi-mme d'immobilisations sont toujours imposables, Les livraisons soi-mme de biens autres que les immobilisations sont soumises la TVA dans la mesure ou ces biens n'ouvriraient pas droit dduction s'ils taient acquis l'extrieur. Si elle pouvait dduire la TVA, l'entreprise bnficierait d'un avantage indu par rapport celui qui a achet le bien l'extrieur et qui n'a pu dduire la TVA. Le cas se prsente dans deux situations : 1) si l'entreprise se fabrique elle-mme un bien exclut du droit dduction, 2) si l'entreprise prlve des biens dans un secteur soumis TVA pour les affecter un secteur exonr de TVA (cas du redevable partiel).

B. Les oprations imposables sur option Il est a priori tonnant qu'un contribuable exonr se soumette volontairement un impt. Pourtant l'assujettissement volontaire la TVA prsente des avantages certains. Il reste qu'elle n'est autorise que si une disposition lgislative le prvoit expressment et que son rgime fiscal est assez contraignant. Les intrts de l'option sont de deux ordres : les entreprises assujetties la TVA sont exonres de la taxe sur les salaires et l'intress peut dduire la TVA qui lui a t facture. L'exonration de taxe sur les salaires est totale ou partielle selon le prorata d'assujettissement la TVA (Le cas des assujettis partiels sera tudi dans la section 2 relative au calcul de la TVA). Les entreprises soumises la TVA sur 90% au moins de leur chiffre d'affaires sont totalement exonres de taxe sur les salaires, alors que les assujettis partiels ne sont exonrs qu' hauteur de leur prorata de TVA. La possibilit de dduire la taxe facture en amont apparat dterminante. Qu'en est-il pour la comptitivit de l'entreprise ? A priori, celle qui facture la TVA ses clients n'est pas moins comptitive que celle qui n'est pas assujettie puisqu'elle s'approvisionne "H.T.' (l'augmentation du prix de vente due l'application de la TVA est compense par la baisse du cot de fabrication). Pourtant, le client de l'entreprise prfrera payer un mme prix en " T.T.C. " s'il peut rcuprer la TVA qui lui a t facture. L'entreprise qui a opt est donc dans les faits plus comptitive que celle qui n'a pas opt, et ce pour un mme prix de vente.

Intrt de l'option ?

Qui peut On envisagera quelques professions puis, sparment, le cas des locations : opter ? Peuvent opter : les petits exploitants agricoles et avocats, les tablissements financiers pour les oprations bancaires qui sont exonres (hormis les oprations de change et les oprations sur l'or), les entreprises qui effectuent des oprations sur les dchets neufs d'industrie et les matires de rcupration, les collectivits locales pour certains services publics (eau, assainissement, abattoirs publics, etc.).

 Les locations sont en principe exonres de TVA. Par exception, certaines locations y sont obligatoirement soumises. C'est le cas des locations de biens meubles corporels (biens d'quipement) ou incorporels (fonds de commerce). C'est aussi le cas des locations d'immeubles amnags pour des professionnels ou des locations de parking (s'ils ne sont pas l'accessoire d'une location d'immeuble d'habitation). Parmi les locations exonres de TVA, certaines peuvent faire l'objet d'une option. Il s'agit des locations usage professionnel ou commercial. Les autres locations sont exonres sans possibilit d'option. Il s'agit des locations de terrains et btiments agricoles et des locations d'immeubles d'habitation (meubls ou non). L'option est en principe valable pour cinq ans, mais elle est rduite trois ans en matire agricole et porte dix ans pour les locations immobilires. Il peut arriver que pendant la priode d'option, la TVA dduite par l'assujetti soit plus importante que celle qu'il a Dure encaisse. Il bnficie donc d'un crdit de taxe qui est en principe rembours sous de certaines conditions. Ce sera notamment le cas en matire de locations immobilires ds l'option lors qu'est dduite la TVA affrente au cot de construction de l'immeuble. Aussi, afin de ? compenser la perte fiscale immdiate, le code gnral des impts pose en principe que lorsque l'intress bnficie d'un remboursement de crdit de taxe l'occasion de son option, celle-ci est automatiquement reconduite pour une priode identique.

C. Les oprations exonres Il s'agit ici d'oprations qui entrent dans le champ d'application de la TVA mais qui sont expressment exonres par un texte. Elles ne doivent donc pas tre confondues avec des oprations qui sont places " hors champ ". Ainsi que nous l'avons dj montr, l'exonration de TVA n'est pas forcment un avantage pour l'entreprise dans la mesure ou elle perd son droit dduction de la TVA qui a grev le prix de revient du bien ou du service. Elle devra aussi payer la taxe sur les salaires dans des proportions qui varient en fonction de son prorata de TVA. Les cas d'exonration de TVA ne rpondent pas tous au mme but. Certaines oprations sont exonres dans le but d'viter un cumul d'imposition, d'autres pour motifs conomiques ou sociaux. Exonrations destines viter les cumuls d'imposition. Il serait choquant que la TVA s'applique certaines oprations qui sont par ailleurs imposables, et ce d'autant plus que la TVA est susceptible de s'appliquer sur une base qui comprend les impts en question, CGI art. 267-I-1. Il s'agit des oprations qui supportent les droits d'enregistrement : ventes d'immeubles anciens, de fonds de commerce (hormis les marchandises neuves, mais la TVA n'est plus exigible) et les apports en socits. Par contre, lorsque la TVA est exigible, les droits d'enregistrement ne le sont plus : ventes d'immeubles neufs ou de terrains btir. Sont aussi exonres de TVA, les conventions d'assurance (ou de rentes viagres) qui sont soumises une taxe annuelle ou les manifestations sportives (impt sur les spectacles). Exonrations pour motifs conomiques. Sont concernes ce titre les oprations suivantes : Les ventes de biens d'occasion . Cependant, depuis que la TVA est applicable aux biens qui ont ouvert droit une dduction complte ou partielle de TVA lors de leur achat (CGI art. 261-3-1), l'exonration est plus thorique que pratique car les biens exclus du droit dduction sont peu

nombreux. Cela concerne surtout les vhicules de tourisme qui sont revendus par une entreprise (Encore faut-il qu'il s'agisse de biens usags, ce qui implique qu'ils aient t durablement affects l'exploitation ; CAA Nantes, 24/04/2002, "SA Les grands garages de Lannion", JCP d. E, 2003, pan. p.256 - Tel n'est pas le cas de vhicules achets neufs pour tre lous, puis revendus moins d'un an aprs). Les particuliers sont toujours exonrs de TVA, et les ngociants en biens d'occasion facturent toujours la TVA. Autres situations : les exportations (afin de favoriser le commerce international), les oprations de banque (hormis celles qui ne sont qu'accessoires : gestion de portefeuille, locations de coffres-forts, etc.) et d'assurance (afin de ne pas pnaliser ces secteurs d'activits et aussi sans doute parce que cela engendrerait des difficults de calcul lies la dtermination de la valeur ajoute). Exonrations pour motifs sociaux. Le cas le plus aigu reste celui des associations (il sera tudi dans la partie relative l'IS).Pour le reste, sont exonres pour cette raison : Les activits relevant du secteur mdical : soins mdicaux, travaux d'analyses, frais d'hospitalisations, de prothses dentaires, etc. Par contre, les mdicaments sont soumis la TVA (taux rduit). Les activits d'enseignement primaire, secondaire, universitaire ou professionnalis (mme pour un enseignement sur Internet ; Rp. Min.. M. Adnot, JO Snat Q 3/10/2002, p.2240). Les repas servis dans les cantines d'entreprises, administratives, scolaires ou universitaires taient exonrs en vertu d'une doctrine administrative ancienne. Cette doctrine a pour partie t juge illgale par le Conseil d'Etat (CE 27/03/2000, F.R. 19-00, p.13, n2) : la TVA ne s'appliquera qu'aux cantines d'entreprises ou administratives (taux rduit, CGI Ann. III, Art. 85 bis mod. D.20/03/2001 ; CE 06/11/2002, R.J.F. 1/03, n4), les autres pouvant se prvaloir d'un texte les exonrant expressment.

2. Le champ d'application territorial

La TVA s'applique aux oprations qui sont ralises en France, mais encore faut-il prciser les contours du territoire national. Ce sera chose faite avec l'tude consacre aux oprations internes. La TVA s'applique aussi aux oprations ralises avec l'tranger. Leur rgime sera dtaill avec les oprations internationales. A. Les oprations internes Sont considres comme des oprations internes celles qui sont effectues sur le territoire national. Cette rgle est pourtant soumise quelques tempraments. La TVA franaise s'applique normalement en France mtropolitaine et en Corse (mme si cette dernire bnficie parfois de taux moins levs), mais aussi le cas chant sur des territoires indpendants. Il en est ainsi de la principaut de Monaco (mais non la principaut d'Andorre). La TVA franaise est parfois applique sur certains territoires franais qui sont pourtant considrs comme des territoires d'exportation. C'est le cas des trois dpartements d'outre-mer suivants : Runion, Martinique et Guadeloupe (mais non la Guyane), avec des taux spcifiques. La TVA franaise n'est pas applicable dans les territoires d'outre-mer ainsi qu'en Guyane. Logiquement ils sont donc considrs comme territoires d'exportation.

B. Les oprations internationales Les oprations internationales obissent un rgime particulier qui nous invite distinguer entre les livraisons de biens meubles corporels et les prestations de services.
1. Les livraisons de biens meubles corporels

Depuis la mise en place du march unique, soit compter du premier janvier 1993, on distingue les oprations " extracommunautaires " et les oprations " intracommunautaires ".
a) Les oprations extracommunautaires

Elles sont effectues avec des pays n'appartenant pas l'Union. Les principes sont l'exonration des exportations et l'assujettissement des importations. Les exportations sont expressment exonres de TVA, CGI art. 262. Ceci devrait normalement conduire l'entreprise rgulariser la TVA qu'elle dduite en amont. Cependant, par exception aux principes gnraux, l'entreprise en est dispense. Elle possdera un crdit de taxe qui sera rembours par le trsor. Elle peut d'ailleurs prfrer le mcanisme de l'achat en franchise de taxe, CGI art. 275. Dans ce cas, les biens que l'entreprise destine l'exportation sont achets en franchise de taxe (dans la limite du montant des livraisons de cette nature effectues l'anne prcdente), ce qui vite de demander le remboursement. Cela ne remet pas en cause le droit dduction du fournisseur grce une attestation que lui remet l'exportateur. Les importations sont imposables en France. La TVA est recouvre par l'administration des douanes (et non par les comptables de la D.G.I.) au moment du franchissement de la frontire (date d'exigibilit de la taxe) auprs du dclarant en douane (soit le dtenteur des biens ce moment prcis). Elle est calcule sur une base comprenant le prix d'achat augment des frais accessoires parmi lesquels on trouve les frais de transport jusqu'au premier lieu de destination des biens l'intrieur du pays.

b) Les oprations intracommunautaires

Elles sont effectues avec un pays membre de l'Union europenne. La suppression des frontires au 1er janvier 1993 n'a pas entran les simplifications attendues. Ainsi les notions d'exportations et d'importations n'ont pas t supprimes mais remplaces par celles de " livraisons intracommunautaires " et " d'acquisitions intracommunautaires ". Le rgime a nanmoins volu et dpend aujourd'hui de la qualit de leurs oprateurs. Ces derniers sont soit des assujettis, soit des particuliers. Les assujettis sont identifis partir d'un numro individuel d'identification communautaire (en France, il comprend 13 caractres : le code du pays "Fr", la cl deux chiffres et le numro SIREN 9 chiffres). Les livraisons intracommunautaires suivent le mme rgime que les exportations ; elles sont donc exonres de TVA. Quatre conditions sont requises : 1. il doit s'agir d'une opration titre onreux, 2. le vendeur doit tre un assujetti agissant en tant que tel, 3. l'acqureur doit tre un assujetti ou une personne morale non assujettie, et

4. l'exportation doit tre relle. Toutefois, afin d'viter les fraudes "carrousel" la TVA, il est dsormais prvu que L'exonration ne s'applique pas lorsqu'il est dmontr que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire prsum de l'expdition ou du transport n'avait pas d'activit relle (CGI art. 262 ter, I, 1/, al.2). Cette disposition reprend la jurisprudence communautaire (CJCE 06/07/2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL , RJF 10/06, n1301). Le Conseil d'Etat a lui-mme jug que les exportateurs devaient non seulement disposer du numro d'identification communautaire de leurs clients mais galement vrifier s'il existe un faisceau d'indices qui rende plausible une telle fraude (CE 25/02/2011, n312290, "St Abacus Equipement", Dr. Fisc. 2011, n22, comm. 375, note J.M. Vi). Qu'est-ce qu'une fraude Carrousel la TVA ?- La CJCE a dfini la fraude carrousel de la faon suivante : Une fraude carrousel se produit lorsqu'un assujetti, qui a ralis une acquisition intracommunautaire de biens sur laquelle la TVA n'a pas t prleve, effectue ultrieurement une livraison intrieure de ces biens sur laquelle il peroit la TVA avant de disparatre sans avoir revers la taxe au trsor . Les acquisitions intracommunautaires sont imposables au moment de la livraison des biens et non pas lors de leur passage la frontire. Elle repose donc sur une dmarche volontaire de l'acqureur qui doit dclarer l'opration l'administration et calculer la TVA correspondante ( autoliquidation de la TVA). En pratique l'opration est neutre, puisque l'importateur dduit immdiatement la taxe. Ces oprations seront reportes mensuellement et distinctement sur le formulaire n CA3 qui a t spcialement amnag pour la circonstance. Formalits - Les oprations seront reportes mensuellement et distinctement sur le formulaire administratif n CA3 qui a t spcialement amnag pour la circonstance. Les entreprises doivent aussi adresser chaque mois l'administration des douanes une dclaration d'change de biens ( DEB ) tablie aussi bien des fins de nature fiscale que statistique. Les particuliers qui achtent des biens l'tranger sont soumis la TVA locale. Toutefois, ce principe est mis en chec dans deux situations : 1/ Les achats de moyens de transports neufs sont imposables dans l'Etat du lieu de leur immatriculation (Concrtement, l'acqureur devra s'acquitter lui-mme de la taxe au trsor public et ce n'est qu'en produisant l'attestation de paiement de la TVA qu'il pourra le faire immatriculer la prfecture), 2/ Les ventes distance sont aussi imposables dans l'Etat du domicile de l'acheteur, mais ici c'est le vendeur qui est redevable de la taxe dans le pays d'importation (Si le vendeur est un petit exportateur, lequel effectue moins de 100.000 euros d'exportations vers la France, l'opration sera soumise la TVA dans son propre pays, CGI art. 258 B).
2. Les prestations de service

Initialement, bien que l'ide de dpart tait l'imposition des oprations dans le lieu de consommation, et devant les difficults qui pouvaient tre lies ce critre, les autorits communautaires avaient adopt la rgle selon laquelle la prestation de service serait impose dans l'Etat du sige du prestataire, sous rserve d'un certain nombre d'exceptions. Ces dernires, fort nombreuses, touchaient tant les prestations matrielles, qui sont en principe aisment localisables (telles les locations immobilires imposes dans l'Etat du lieu de situation de l'immeuble) que les

prestations immatrielles, afin d'viter les distorsions de concurrence (les prestations intellectuelles taient la plupart du temps soumises la TVA dans l'Etat du client). A compter du 1er janvier 2010, transposant la directive CEE du 12 fvrier 2008, le lgislateur (LF 2010, art. 102 ; CGI art. 259), a dcid que dornavant la prestation sera imposable dans le lieu ou se trouve le preneur (avec une autoliquidation de la taxe par ce dernier), sauf pour les prestations de services d'entreprises consommateur (la taxe tant due dans le pays du prestataire). Ainsi, les rgles de territorialit dpendent de la qualit d'assujetti ou non du preneur. Si l'on s'intresse au cas franais, les solutions seront donc les suivantes : Le lieu de la prestation de service sera situ en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France le sige de son activit conomique (sauf lorsqu'il dispose hors de France un tablissement stable auquel les services sont fournis), ou un tablissement stable auxquels les services sont fournis (ou dfaut son domicile ou le lieu de sa rsidence habituelle) (CGI art. 259, 1). Le preneur doit procder l'autoliquidation de la taxe, en dclarant et en dduisant la TVA ayant grev le prix de la prestation (CGI art. 283-2). L'autoliquidation de la TVA par le preneur lui permet d'viter d'avoir demander le remboursement de la taxe paye dans l'Etat du lieu du prestataire, comme dans le rgime antrieur. Compte tenu des risques d'vasion fiscale inhrents au mcanisme d'autoliquidation, le lgislateur a tendu aux prestations de services les obligations de dclaration d'change de biens ( DES , CGI art. 289 B). Le lieu de la prestation de service fourni un non-assujetti sera situ en France seulement si le prestataire y possde le lieu de son activit conomique (sauf lorsqu'il dispose hors de France une tablissement stable partir duquel les services sont fournis), ou y dispose d'un tablissement stable (ou dfaut son domicile ou le lieu de sa rsidence) (CGI art. 259, 2). Si le prestataire n'est pas tabli en France, c'est la TVA trangre qui s'appliquera. A cot de ces rgles gnrales, il existe des rgles particulires concernant des prestations spcifiques. Pour l'essentiel, ces dispositifs reprennent ceux qui taient en vigueur avant l'introduction de la directive de 2008, mais certains s'appliqueront ultrieurement. Locations de moyens de transport - Les locations de courte dure (qui n'excdent pas 30 jours) sont imposables dans le lieu de mise disposition effective du moyen de transport. Les locations de longue dure relvent de la rgle gnrale (selon qu'elles sont faites un assujetti ou non). Prestations se rattachant un immeuble - Il s'agit principalement des fournitures de logement et des prestations d'experts ou d'agents immobiliers. Elles sont imposes au lieu de situation de l'immeuble, quelle que soit la qualit des oprateurs (assujettis ou nonassujettis). Services lectroniques, de tlcommunication, de radiodiffusion et de tlvision - A compter du 1er janvier 2015, ils seront imposs au lieu d'tablissement du preneur non-assujetti. Jusque-l, la taxe est due au lieu d'tablissement du prestataire, ce qui gnre des distorsions de concurrence (le client tant incit choisir le pays ou la prestation est affecte du taux de TVA le plus bas). Elles ont t peu touches par la mise en place du march unique. Il existe un critre gnral d'imposition qui cde souvent devant des solutions drogatoires. Ainsi, le principe est que les prestations de services sont imposables dans l'Etat du sige du prestataire (mais compter du 1er

janvier 2010, la prestation sera imposable dans le lieu ou se trouve le preneur, avec une autoliquidation de la taxe par ce dernier, comme pour les acquisitions intracommunautaires, sauf pour les prestations de services d'entreprises consommateur, directive du 12 fvrier 2008) , sauf dans les cas suivants : Les prestations matrielles sont imposables dans l'Etat ou elles sont effectues. Ainsi au cas de location immobilire, c'est la TVA de l'Etat du lieu de situation de l'immeuble qui s'applique. En matire de location de moyens de transport, la TVA applicable est celle du lieu d'utilisation du bien sauf si le prestataire et l'utilisateur sont installs tous les deux sur le territoire de l'Union (c'est l'Etat du sige du prestataire qui est comptent). Les prestations immatrielles sont traites comme une importation ou exportation de services (selon que c'est le client ou le prestataire qui est franais). Elles regroupent les prestations intellectuelles, les oprations financires ou d'assurance ainsi que les locations de meubles autres que les moyens de transport. 1/ Le prestataire de service tabli en France ne doit pas soumettre l'opration la TVA franaise (rgle destine viter les doubles impositions), sauf si le bnficiaire de la prestation est un simple particulier non assujetti (rgle destine viter les distorsions de concurrence). 2/ Le client tablit en France paiera la TVA franaise sauf s'il n'y est pas assujetti et si le prestataire est install dans un Etat membre de l'Union (rgle destine viter qu'un franais choisisse un prestataire tranger). Priodiquement, l'entreprise doit faire la diffrence entre la TVA qu'elle a perue de ses clients et la TVA qu'elle a paye ses fournisseurs. Il lui suffit donc de dduire de la TVA encaisse ou TVA " exigible ", la TVA dcaisse ou TVA " dductible ". L'excdent sera revers l'administration.

Section 2. Le calcul de la Taxe sur la Valeur Ajoute

1. La TVA exigible
C'est la TVA que l'entreprise a factur ses clients et qu'elle a encaiss pour le compte de l'administration. A chaque opration correspond un montant de TVA exigible. L'entreprise doit ensuite rattacher ces oprations une priode d'imposition. Ce rattachement est fonction de la date d'exigibilit de la TVA. A. Le montant exigible Il s'obtient en appliquant sur l'assiette fiscale un taux de TVA.
1. La base d'imposition

La base d'imposition reprsente les diffrents lments du prix prendre en considration pour l'application d'un taux de TVA. Parfois cependant, l'opration ne gnre aucun prix, ou bien le prix ne sera pas retenu comme base de l'impt. Par consquent, il existe des rgimes particuliers cot du rgime gnral.
a) Le rgime gnral

Aux termes de l'article 266-1 a/ du CGI, " La base d'imposition est constitue : Pour les livraisons de biens et les prestations de service, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reus ou recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de la livraison ou de la prestation ". Sont

donc inclure dans la base d'imposition la TVA le prix et tous ses accessoires. Tout le reste est exclure de la base imposable. Les lments inclus dans la base d'imposition : Outre le prix lui-mme, on retient dans les bases de l'impt les frais fiscaux et certains frais annexes lorsqu'ils sont assimilables des complments de prix. Les frais fiscaux comprennent tous " Les impts, taxes, droits et prlvements de toute nature l'exception de la taxe sur la valeur ajoute elle-mme", CGI art. 267-I-1. Les frais annexes font partie de la base imposable lorsqu'ils s'analysent en un complment de prix. Sur ce fondement, sont soumis la TVA : 1/ Les indemnits lorsqu'elles ne sont pas assimiles des dommages et intrts, 2/ Les intrts pour dlais de paiement lorsqu'ils sont prvus au contrat et condition qu'ils ne fassent pas l'objet d'une facturation spare (les intrts qui reprsentent le cot du crdit sont exonrs, CGI art. 261-C-1), 3/ Les frais d'emballage, sauf s'ils sont rcuprables. Les arrhes - Les arrhes verses la commande constituent la fois un acompte et un moyen de ddit : en tant qu'acomptes elles constituent un encaissement d'une partie du prix lors de leur versement, et au cas o la facult de ddit est exerce elles sont traditionnellement considres comme des dommages et intrts non soumis TVA. Dans une affaire concernant un contrat d'htellerie, ou le professionnel n'avait pas soumis TVA les arrhes qu'il avait conserves la suite de la dfection des clients, le Conseil d'Etat avait saisi la CJCE afin de savoir si ces sommes doivent tre qualifies de rmunration d'une facult de ddit (soumise TVA), ou d'indemnits de rsiliation verses en rparation d'un prjudice (non soumises TVA en l'absence de lien direct avec un service rendu) (CE 18/05/2005, Dr. Fisc. 2005, n49, comm. 791). Selon la CJCE, les arrhes sont des indemnits forfaitaires de rsiliation verses en rparation du prjudice subi la suite de la dfaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu titre onreux et, en tant que telles, non soumises la taxe (CJCE 18/07/2007, aff. C-277/05, Socit thermale d'Eugnieles-Bains , Dr. Fisc. 2007, n36, p.11, Y. et I. Srandour, Les arrhes hors du champ d'application de la TVA). L'impact fiscal sera important, puisque, lorsqu'il s'agit de prestations de services dont l'exigibilit de la taxe se situe au moment du paiement, la taxe sera rtroactivement remise en cause si le client se dsiste et l'administration fiscale devra rembourser la TVA perue. Les lments exclus de la base imposable : Sont exclus de la base d'imposition parce qu'ils ne sont pas des complments de prix : les pourboires, les remises ou rabais et les remboursements de dbours. Les pourboires sont en principe verss spontanment par la clientle. Si tel est le cas ils ne peuvent tre analyss comme un supplment de prix mais comme une libralit non imposable. Par contre, ceux qui sont facturs d'office aux clients (service compris) sont regards comme des supplments de prix. Les remises et rabais sont de vritables rductions de prix qui doivent tre exclues de la base imposable la TVA. Lorsque la remise intervient aprs la facturation, le fournisseur est autoris les dduire de son chiffre d'affaires imposable. Toutefois, il doit adresser une facture rectificative son client qui devra rgulariser la TVA qu'il a dduite. Par exception, la remise peut tre faite " nette de taxe (mention doit en tre faite sur la facture) ". C'est un avantage commercial pour lui car il est dispens de reverser une partie de la TVA.

 Les remboursements de dbours permettent d'indemniser les mandataires des dpenses qu'ils ont engages pour leur client. En tant qu'indemnits, elles sont normalement exclues de l'assiette de la TVA. Le problme des marges arrires dans la grande distribution - Il s'agit de pratiques commerciales qui taient surtout utilises pour contourner la lgislation commerciale sur la revente perte et les pratiques discriminatoires (supprime par la loi du 4 aot 2008) et consistent pour le distributeur rendre des services au fournisseur l'occasion de la revente des biens ou des services. Ces services doivent normalement faire l'objet d'une facturation distincte, mais la loi (L.04/08/2008 prc.), traite dornavant les services propres favoriser la relation commerciale comme des rductions du prix consenties par le fournisseur (C. Com. art. L441-7, I, 3/), l'exception des services de coopration commerciale qui sont dtachables (C. Com. art. L441-7, I, 2/). Ds lors, comment concilier cette volution lgislative avec les rgles en matire de TVA dans la mesure ou toutes les prestations doivent tre factures et soumises la taxe (CGI art. 289) ? Sans modifier les textes, l'administration fiscale a dcid de s'aligner sur le droit commercial ; les obligations propres favoriser la relation commerciale ne sont pas constitutives de services distincts de l'opration de vente et viennent en diminution de l'assiette soumise la taxe (Ins. 18/11/2008, BOI 3 E-2-08).
b) Les rgimes particuliers

On soulignera les rgles spcifiques aux quatre catgories d'oprations suivantes : Cas des livraisons soi-mme La base imposable des livraisons soi-mme de biens est constitue par leur prix d'achat ou dfaut par leur prix de revient. La base d'imposition des livraisons soi-mme de services est constitue par les dpenses engages pour leur excution, CGI art. 266-1-c. Cas des intermdiaires du commerce Pour ces mandataires, la TVA est calcule sur leur marge bnficiaire (exemple : les agences de voyages). Leur base d'imposition est constitue par la diffrence entre le prix total pay par le client et les sommes dcaisses par l'agence au profit des intervenants extrieurs. Cas des cessions de biens d'occasion La TVA applicable aux biens d'occasion revendus par des non-ngociants se calcule sur le prix de vente total. Ceux revendus par des ngociants sont aussi soumis la TVA sur le prix de vente total, mais ils peuvent tre imposs sur leur marge commerciale condition que le bien revendu n'ait pas ouvert droit dduction lors de son acquisition ( un particulier ou assujetti exonr), c'est dire s'ils n'ont pas pay la TVA.

Cas de la TVA immobilire Elle est assise sur le prix dclar l'acte ou sur la valeur relle du bien si elle est suprieure (CGI art. 266-2-b), comme en droit de l'enregistrement (Doctrine : M. Cozian, Valeur vnale et TVA immobilire : les avatars de l'exception franaise, JCP d. E 37/02, n1287). Par exception, limposition aura lieu sur la marge au cas de cession dun terrain btir, ou de livraison dimmeuble achev depuis plus de 5 ans et soumis sur option la TVA, si lacquisition par le cdant na pas ouvert droit dduction de la TVA (L. 09/03/2010, CGI art. 268).

2. Les taux de TVA

Le niveau des taux de TVA dpend de la politique conomique et sociale mene par le gouvernement mais est aussi fonction des impratifs communautaires lis l'harmonisation des lgislations europennes. Depuis que le taux major a t supprim, la France connat deux taux principaux : un taux normal port dans un premier temps de 18,6% 20,6% compter du premier aot 1995 avant d'tre rduit 19,6% depuis le premier avril 2000, CGI art. 278, et un taux rduit de 5,5%. Vient s'y ajouter un taux " super rduit " de 2,10%. Le taux de 19,6% s'applique chaque fois qu'un autre taux ne s'y substitue pas (Le taux de droit commun est de 8,50% dans les dpartements de la Martinique, Guadeloupe et Runion). Le taux de 5,5 % ne concerne que des produits de " consommation courante " tels que : produits destins l'alimentation humaine ( l'exception des confiseries, des chocolats de luxe, de la margarine et du caviar), produits agricoles ou destins l'agriculture, produits ou services culturels (les livres quel qu'en soit le support, spectacles divers, etc.), le transport de personnes (mais non de marchandises), le logement (y compris les travaux dans le logement principal ou secondaire achev depuis plus de 2 ans), abonnements au gaz et l'lectricit (mais non pas l'nergie elle-mme), ainsi que les services de restauration "sur place" depuis le 1er juillet 2009 (les ventes " emporter" bnficient dj du taux rduit)". Le taux de 2,1% s'applique aux mdicaments rembourss par la scurit sociale (ceux qui ne sont pas remboursables par la scurit sociale sont soumis au taux rduit de 5,5%) et aux publications de presse. B. La date d'exigibilit Il ne faut pas confondre l'exigibilit de la taxe et son fait gnrateur. Le fait gnrateur est l'vnement qui donne naissance la crance fiscale. L'exigibilit est la date laquelle le Trsor peut faire valoir ses droits. L'exigibilit est essentielle pour l'entreprise qui a factur la taxe, puisque c'est cette date qu'elle devra faire figurer sur sa dclaration la TVA qu'elle a encaisse de ses clients. Elle est aussi essentielle pour l'entreprise qui a pay la taxe, puisque c'est cette date qu'elle pourra dduire la TVA qu'elle a paye ses fournisseurs. Le fait gnrateur permet, notamment, de rsoudre les conflits de lois dans le temps. La dtermination du fait gnrateur ou de l'exigibilit de la taxe dpend du rgime applicable. Comme de coutume, il existe un rgime de droit commun et des rgimes particuliers.
1. Le rgime gnral

Depuis que les livraisons dimmeubles suivent le rgime de droit commun (L. 09/03/2010), il convient de distinguer entre la livraison de biens corporels et les prestations.
a) Les livraisons de biens corporels

Principe Notion de

C'est la date de la livraison que nat la crance fiscale et qu'elle est exigible. S'agissant de livraisons de biens corporels, le fait gnrateur de la crance concide avec l'exigibilit de la taxe. Il faut tudier la notion de " livraison du bien " pour ensuite examiner les incidences fiscales du principe. Elle correspond en principe sa " dlivrance " telle que dfinie par le droit priv.

"livraison du bien"

Quant aux implications de la rgle

L'article 1604 du code civil dfinit la dlivrance comme " le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur ". En pratique, on retient le jour de la facturation puisqu'elle est tablie en rgle gnrale au moment de la livraison. En matire immobilire, lexigibilit se situe galement au moment de la livraison du bien (CGI art. 269, 1-a et 2-a), cest dire au moment de la signature de lacte ( lexception des ventes dimmeubles construire, pour lesquelles la TVA est due chaque versement prvu par lchancier). La crance de TVA nat et devient exigible au jour de la remise matrielle du bien, alors mme que le prix n'a pas t pay ou que le transfert de proprit ne s'est pas encore effectu. Nous venons de voir que le paiement ou le non-paiement du prix n'exerce aucune incidence sur la date d'exigibilit de la TVA. Il s'ensuit que la taxe n'est pas exigible tant que la livraison n'a pas eu lieu alors mme que le vendeur a peru des acomptes, et qu'elle devient exigible alors mme que le prix n'a pas t pay ou seulement partiellement. Cette dernire situation peut gnrer des problmes de trsorerie pour l'entreprise. En revanche, si l'opration est annule ou rsilie, ou si la crance est impaye, le fournisseur peut demander le remboursement de la taxe ou son imputation sur des chances futures de TVA, CGI art. 272 -1.

b) Les prestations de service

Principe : le fait gnrateur et l'exigibilit de la taxe ne concident pas. Le fait gnrateur est constitu par l'excution des travaux. L'exigibilit rsulte de l'encaissement du prix ou des acomptes. Dans ce systme, le prestataire de service ne fait pas l'avance de la taxe, sauf s'il opte pour un rgime diffrent. Notion " d'encaissement ". Elle doit tre examine par rfrence aux modes usuels de paiement. De ce point de vue, le droit fiscal ne respecte pas toujours les principes du droit priv : Au cas de paiement par chque, l'exigibilit est acquise ds ce jour alors mme que le chque n'est pas provisionn (en droit priv, la remise du chque ne vaut pas paiement). Ceci entrane l'obligation pour le trsor public de rembourser le contribuable qui a revers une taxe qu'il n'a jamais reue. Au cas de paiement par effet de commerce (lettre de change, billet ordre), l'exigibilit de la taxe est acquise au jour de l'chance, mme si la traite est remise l'escompte (CGI art. 269, 2, c/). Cette dernire rgle constitue nanmoins une exception au principe qui veut que la cession d'une crance quivaut l'encaissement du prix par le crancier (CE 24/07/2009, SAS groupe Cayon , Dr. Fisc. 2009, n46, comm. 541, note Y. Srandour). Afin dunifier les solutions lors dune cession de crance, la loi dispose dsormais que En cas descompte deffet de commerce ou de transmission de crance, lexigibilit intervient respectivement la date du paiement de leffet par le client ou celle du paiement de la dette transmise entre les mains du bnficiaire de la transmission (CGI art. 269, 2, c/ al.2). Au cas de paiement par virement bancaire ou postal, l'exigibilit de la taxe est rpute se situer au jour ou les critures sont passes sur le compte bancaire du contribuable.

Option pour un rgime diffrent. Les prestataires de services ont la possibilit d'opter pour le rgime des " dbits " ou des " livraisons " (entrepreneurs de travaux immobiliers exclusivement). Le rgime des " dbits ", permet au prestataire de service de payer la taxe qu'il a factur ses clients au jour de l'inscription des sommes au dbit du compte client, c'est dire matriellement au jour de la facturation. Il n'est plus ncessaire d'obtenir l'accord de l'administration ; une simple option du contribuable suffit (Ord. 22/12/2003, D. 26/12/2003). Bien qu'elle avance la date d'exigibilit de la taxe, cette option se justifie en fait pour les deux raisons suivantes : 1/ elle permet au client du prestataire d'avancer lui aussi la date de dductibilit de la taxe, 2/ elle permet au prestataire d'unifier son rgime d'imposition lorsqu'il effectue aussi des livraisons de biens meubles corporels (Cas des garagistes). L'option pour les livraisons est ouverte aux seuls entrepreneurs de travaux immobiliers et pour certaines constructions seulement. Ici, la TVA est exigible au jour de la livraison de l'ouvrage. Elle permet au client de dduire plus rapidement la taxe sur les travaux. L'entrepreneur peut aussi opter pour les " dbits ".

2. Les rgimes particuliers

On soulignera les quatre situations particulires suivantes : Elle est toujours exigible au jour de l'encaissement de la taxe, CGI art. 298 bis I. Les livraisons soi-mme dimmeubles neufs se situe lors du dpt la mairie de la dclaration prvue par la rglementation du permis de Cas de la TVA agricole construire (CGI art. 269, 1-b). La dclaration et le paiement de la taxe exigible peut toutefois tre effectue jusquau 31 dcembre de la 2me anne qui suit celle au cours de laquelle est intervenu lachvement de limmeuble (CGI art. 270). Cas des livraisons Elle est " exigible la date de la premire utilisation du bien ou lorsque la soi mme prestation de service est effectue ", CGI art. 175 Ann. II. Cas des changes La TVA sur les importations " extracommunautaires " est exigible au internationaux portant moment du passage des biens la frontire alors que la TVA due sur les sur des biens meubles acquisitions " intracommunautaires " est exigible au moment de la livraison corporels du bien.

2. La TVA dductible
La TVA n'est pas supporte par les redevables partir du moment o ils peuvent dduire la taxe qui leur a t facture par leurs fournisseurs de celle qu'ils ont factur leurs clients (CGI art. 271, I, 1/). Un dcret du 16 avril 2007 a refondu droit quasi-constant les rgles concernant le droit dduction compter du 1er janvier 2008 (D. 2007-566 du 15/04/2007, JO du 19/04/2007, p.6992, FR 23/07). Elles figurent dsormais aux articles 205 210 de l'annexe II du CGI. Lorsque les conditions en sont remplies (A), le droit dduction s'exerce selon certaines modalits (B) et sous certaines limites (C). haut

A. Les conditions de la dductibilit En principe, seuls les assujettis qui sont en mme temps redevables de la taxe peuvent dduire la TVA qui leur a t facture (il existe cependant quelques exceptions ; la plus importante d'entreelles concerne les exportateurs intra et extracommunautaires qui ne facturent pas la TVA mais qui peuvent quand mme dduire celle qui leur a t facture, cf. supra). A cot de cette exigence spcifique lie au mcanisme gnral de la TVA, la loi n'autorise la dduction de la TVA que si certaines conditions gnrales sont remplies (1). Elle a aussi prvu certains cas d'exclusions particulires (2).
1. Les conditions gnrales
a) Les conditions de fond

La TVA n'est dductible que si les biens ou services sur lesquels elle s'applique sont utiliss pour les besoins des oprations imposables (CGI art. 271, II, 1/). C'est la rgle de l'affectation : les biens ou services acquis doivent donc tre affects l'entreprise. L'exigence de l'affectation aux besoins de l'entreprise permet d'exclure toutes les dpenses non-affectes aux oprations taxes, mme s'il s'agit de frais gnraux. Elle permet galement d'exclure du doit dduction toutes les dpenses somptuaires et les actes anormaux de gestion. Les solutions admises en matire d'affectation sont trs librales : Quant la notion d'affectation. Elle n'implique pas que l'entreprise soit juridiquement propritaire du bien ni mme qu'il soit inscrit son bilan. Quant aux modalits de l'affectation. Il n'est plus exig que l'affectation aux besoins de l'entreprise soit exclusive ; une simple affectation partielle suffit, mais alors la dduction ne sera que partielle elle aussi. Nanmoins, la dduction n'est pas autorise lorsque les biens ou services sont utiliss plus de 90% pour des besoins privs (CGI Ann. II, art. 206, IV, 2, 1/). L'exigence de l'affectation aux besoins de l'entreprise permet cependant d'exclure du doit dduction toutes les dpenses somptuaires et les actes anormaux de gestion. En outre, afin de lutter contre la fraude la TVA qui consiste pour un fournisseur ne pas reverser la TVA encaisse, la loi subordonne dsormais la dduction de la TVA par l'acqureur sa bonne foi (mais cette dernire est prsume). Ainsi, aux termes de l'article 272, 3/ du CGI : La TVA affrente une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune dduction lorsqu'il est dmontr que l'acqureur savait, ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait une fraude consistant ne pas reverser au trsor la taxe due raison de cette livraison . En outre, la loi institue une solidarit en paiement avec le fournisseur dfaillant, lorsque l'acqureur assujetti savait, ou ne pouvait ignorer, que tout ou partie de la TVA due sur cette livraison ne serait pas reverse de manire frauduleuse (CGI, art. 283, 4 bis). Bien sr, ces deux dispositions ne peuvent pas se cumuler pour un mme bien.
b) Les conditions de forme

Le contribuable doit tre en mesure de justifier du montant de la taxe qu'il entend dduire. Pour cette raison, il doit pouvoir produire une facture d'achat sur laquelle figure son nom ainsi que le prix " hors TVA ", le taux et le montant de la TVA et le prix "TVA comprise" (la facture peut cependant tre remplace par un document douanier au cas d'importation ou une dclaration de l'entreprise au cas de livraison soi-mme,) ". Toutefois, encore faut-il que la facture existe, soit exacte dans son montant et que l'opration sur laquelle elle se fonde ne soit pas fictive. Les factures " inexistantes " reposent sur une fraude simpliste qui consiste vendre des

biens ou des services sans les facturer aux clients. La vente sans facture est doublement rprime : pnalement d'abord, fiscalement ensuite (rectification fiscale et amende de 50% du montant de la transaction). Les factures inexactes contiennent des erreurs sur l'assujettissement la TVA, son taux ou sa base. En thorie, l'metteur de la facture devient redevable de la taxe qui y est mentionne par erreur et le destinataire ne peut la dduire. En pratique, si les parties sont de bonne foi, l'metteur de la facture mettra une facture rectificative sur la base de laquelle les droits et obligations des parties seront recalculs. Les factures " fictives " permettent de frauder les droits du trsor grce l'utilisation du mcanisme des dductions. Ici, le destinataire de la facture dduira un montant de TVA imaginaire qui repose sur une opration purement fictive. La mauvaise foi des parties conduit une application sans nuances des principes noncs au sujet des factures inexactes. Qui plus est, l'auteur de la fausse facture n'est pas autoris dduire la taxe qu'il a ventuellement pay car il ne devient pas pour autant un " assujetti ". Le Conseil d'Etat offre nanmoins l'metteur de la facture, la possibilit de la rgulariser s'il a limin tout risque de perte de recettes fiscales (en rcuprant la facture avant la dduction par le destinataire ou en reversant effectivement la TVA collecte), ou s'il est de bonne foi (hypothse rare lorsqu'il s'agit de factures fictives) (CE 14/04/2008, St des Avitailleurs runis bordelais , RJF 7/08, n801).

c) Les conditions de dlai

Sous cet intitul, seront successivement poses les rgles de dlai relatives la naissance du droit dduction, sa prescription et enfin son rattachement une priode d'imposition. Le droit dduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable (Cf. supra, les rgles relatives la date d'exigibilit de la taxe). En principe, la condition lie l'exigibilit chez le prestataire suppose que le client soit en possession d'une facture. Par drogation, l'administration a admis que l'assujetti puisse dduire la TVA lorsque le droit dduction a pris naissance au-cours d'un mois (M), alors que la facture n'a t dlivre qu'au cours du mois suivant (M + 1), condition que la facture ait t dlivre au plus tard la date limite de dpt de la dclaration en M + 1 de la TVA due au titre de M (Rescrit n2009/50, 15/09/2009). Le droit dduction se prescrit au 31 dcembre de la deuxime anne qui suit celle ou il a pris naissance. NB : Une question prioritaire de constitutionnalit a t pose par le Conseil dEtat au Conseil Constitutionnel sur la conformit de lhabilitation au pouvoir rglementaire de fixer les dlais tels que ce dlai de 2 ans en matire de droit dduction de TVA (CE 23/04/2010, n327166, SNC Kimberly Clark , Dr. Fisc. 2010, n20, comm. 318, concl. J. Boucher). Le Conseil Constitutionnel la dclar conforme la constitution (Dc. n2010-5, 18/06/2010).

Ce cas de figure concerne l'hypothse d'une entreprise qui a omis de faire figurer la TVA sur une dclaration. Faute de facture faisant apparatre la TVA paye, le redevable doit se faire dlivrer une facture rectificative rpondant aux exigences de l'article 289 du CGI dans le dlai susvis (CE

31/12/2008, n305517 et n307142, Dr. Fisc. 2009, n10, comm. 229, note D. Kascinsky - En d'autres termes, le dlai susvis court bien compter de l'exigibilit de la taxe chez le fournisseur et non compter de l'mission de la facture rectificative). La TVA dcaisse est dductible au titre du mois pendant lequel le droit dduction a pris naissance. La rgle du dcalage d'un mois , qui contraignait les entreprises attendre un mois avant de pouvoir dduire cette TVA, a t supprime depuis le 1er juillet 1993.

2. Les exclusions particulires

Coefficient d'admission la dduction - Indpendamment du fait de savoir si les conditions sont ou non remplies, certaines dpenses sont expressment exclues du droit dduction, en totalit ou partiellement (CGI Ann. II, art. 206, IV, 2/). La proportion de dduction de la taxe est dnomme coefficient d'admission . Lorsque l'exclusion du droit dduction est totale, le coefficient d'admission est gal 0 (0% de la TVA est dductible), et lorsque l'exclusion est partielle le coefficient d'admission est suprieur 0 mais infrieur 1. Coefficient d'admission nul - Il concerne les 9 catgories de dpenses suivantes : 1. Biens ou services utiliss plus de 90% des fins trangres l'entreprise (cf. supra). 2. Dpenses de logement au profit des dirigeants ou du personnel - Selon le Conseil d'Etat, les dpenses de logement comprennent aussi les simples dpenses d'hbergement temporaire telles les frais de chambres d'htel (CE 05/04/2004, Fdration des entreprises internationales de la mcanique et de l'lectronique , RJF 6/04, n602). Deux exceptions : 1/ Si la dpense est fournie titre onreux par l'assujetti, 2/ Les dpenses de logement fournies gratuitement au personnel de gardiennage de scurit ou de surveillance. Lorsqu'elles sont faites au profit de tiers, ces dpenses n'ouvrent droit dduction que si elles sont engages dans l'intrt de l'entreprise. Quant aux dpenses de rception, de restaurant ou de spectacle, autrefois exclues du droit dduction, elles ouvrent dsormais droit dduction si elles sont engages dans l'intrt de l'entreprise (CE 27/05/2002, RJF 8-9/02, n925, 2 arrts). 3. Biens cds sans rmunration ou pour un prix trop bas - La solution est logique puisque les actes titre gratuit ne sont pas soumis TVA. Ds lors, la dduction de la TVA paye l'occasion de l'acquisition de ces biens ne serait pas justifie. Par exception, la dduction est admise pour les cadeaux d'entreprise n'excdant pas 65 T.T.C., ainsi que les prsentoirs publicitaires infrieurs 110 TTC (le coefficient d'admission sera de 1 ici). 4. Publicits prohibes par le code de la sant publique (boissons alcoolises). 5. Transport de personnes et prestations accessoires - Par exception, la TVA verse un transporteur qui amne rgulirement le personnel sur le lieu du travail en vertu d'un contrat permanent peut tre dduite (dans ce cas le coefficient d'admission sera gal 1 ). 6. Vhicules de transport de personnes - Il s'agit notamment des vhicules de tourisme qui servent aux dplacements des dirigeants, mais plus gnralement de tout vhicule destin au transport de personnes ou qui est usage mixte, ainsi que les lments constitutifs, pices dtaches et accessoires de ces vhicules. Toutefois, ceci ne concerne pas les vhicules de socit qui ne disposent pas de places arrires ainsi que les vhicules de plus de huit places assises utiliss pour amener le personnel de l'entreprise sur leur lieu de travail. 7. Produits ptroliers - La casuistique est assez complexe : La TVA relative aux essences avec ou sans plomb n'est pas du tout dductible (alors qu'elle est totalement dductible s'agissant des fiouls domestiques, propane et butane). La TVA affrente aux gaz de ptrole liqufi (GPL) ou au gaz naturel vhicule

(GNV) est totalement dductible que les vhicules soient ou non exclus du droit dduction. La TVA grevant les lubrifiants n'est dductible que s'ils sont utiliss pour des vhicules ou engins ouvrant droit dduction (et pas du tout dductible dans les autres cas). La TVA relative au gazole utilis comme carburant pour des vhicules ou engins ouvrant droit dduction est totalement dductible (partiellement dans les autres cas, cf. infra). 8. Oprateurs imposs sur la marge (cf. infra). 9. Services affrents des biens exclus du droit dduction - Sont notamment concernes les dpenses d'entretien ou de location des vhicules exclus du droit dduction.

Coefficient d'admission partiel (compris entre zro et un ) : 1. La TVA pour le gazole utilis pour des vhicules exclus du droit dduction (vhicules de tourisme) n'tait que partiellement dductible jusqu'en 1998 et plus du tout depuis, mais la CJCE a condamn cette exclusion totale (CJCE 14/06/2001, FR 31/01, p.3). Depuis le 1er juin 2001, le ratio de dduction est dsormais fix 80% (coefficient d'admission de 0,80). 2. La TVA pour le gaz de ptrole prsent sous forme gazeuse utilise pour les vhicules exclus du droit dduction est dductible pour 50% (coefficient d'admission de 0,50). B. L'exercice du droit dduction Selon l'article 271-1-3 du CGI "La dduction de la taxe ayant grev les biens et les services est opre par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit dduction a pris naissance ". Ainsi donc, la TVA dductible vient s'imputer sur la TVA exigible. Dans la plupart des cas le solde est positif, de sorte que l'entreprise reversera l'excdent de TVA exigible au trsor, en principe mensuellement. Il peut cependant arriver que l'opration gnre un solde ngatif. Ce crdit de taxe est normalement reportable sur les chances de TVA suivantes jusqu' puisement. Parfois cependant, l'imputation est vaine, ce qui justifie le remboursement par le trsor public du crdit de taxe non imputable par l'entreprise. L'imputation du crdit de taxe est vaine lorsque l'activit de l'entreprise gnre systmatiquement un dficit de TVA (dficit structurel) ou lorsque la TVA dductible est trop importante (dficit conjoncturel). La premire hypothse concerne les exportateurs qui sont exonrs de TVA ou encore les entreprises qui s'approvisionnent au taux normal pour revendre au taux rduit. La seconde vise surtout les entreprises qui ont beaucoup investi. Il existe deux procdures de remboursement ; l'une de droit commun et l'autre rserve aux exportateurs : Dans le cadre de la procdure de droit commun, le remboursement est en principe annuel. Ainsi, le montant de crdit de taxe constat l'issue d'une anne civile est rembours sur demande expresse du contribuable. La demande doit tre dpose au cours du mois de janvier suivant et ne peut jouer que si le crdit de taxe est au moins gal 150 euros. L'entreprise peut mme obtenir un remboursement trimestriel si chacune des dclarations mensuelles du trimestre fait apparatre un solde ngatif et si son montant est au moins gal 760 euros(cette possibilit concerne avant tout les entreprises qui possdent un dficit structurel de TVA.), voire mensuel pour celles qui dposent une dclaration mensuelle de TVA et qui disposent galeemnt d'un crdit de taxe de 760 au minimum galement(D. 29/01/2009 ; il s'agit soit des entreprises soumises au rgime du rel normal d'imposition

, soit au rgime simplifi d'imposition lorsqu'elles ont opt pour le mini-rel , cf. infra les obligations des assujettis). Dans le cadre de la procdure des exportateurs ou assimils (personnes qui effectuent des livraisons intracommunautaires), le remboursement du crdit de taxe est mensuel. Le remboursement de crdit de taxe emporte deux consquences : Trs logiquement, l'entreprise qui obtient le remboursement d'un crdit de taxe ne peut plus l'imputer sur les chances venir, Plus subrepticement, les personnes qui ont opt pour la TVA et qui obtiennent le remboursement d'un crdit de taxe pendant la priode d'option voient cette dernire reconduite de plein droit pour une dure quivalente. C. Les limites du droit dduction Nous savons que si le bien ou le service n'est pas entirement affect aux besoins de l'entreprise, la dduction ne peut tre que partielle. S'il s'agit d'une entreprise qui n'est que partiellement soumise la TVA, il est logique de considrer que son droit dduction n'est lui aussi que partiel. Cette premire limite doit tre complte par une seconde qui est susceptible de jouer au profit de l'entreprise comme son dtriment. L'entreprise peut en effet avoir trop dduit ou pas assez. Il faudra alors procder des rgularisations de TVA.
1. Les entreprises partiellement soumises la TVA

Ces entreprises ne facturent pas toujours de la TVA, soit parce qu'une partie de leurs oprations sont hors champ d'application (assujettis partiels), soit parce que, bien qu'tant dans le champ d'application de la TVA, l'opration n'y est pas soumise dans la mesure ou elle en est expressment exonre (redevable partiel). Dans l'un et l'autre cas il ne saurait tre question de dduire l'intgralit de la TVA qui a t facture l'entreprise dans la mesure ou son exigibilit future n'est pas assure (la chane TVA serait en effet rompue). La proportion de TVA qui peut dduire l'assujetti partiel dpend de son coefficient d'assujettissement , et celle du redevable partiel de son coefficient de taxation . Comme il peut tre la fois assujetti partiel et redevable partiel, et qu'il faut aussi tenir compte du coefficient d'admission (cas des oprations exclues du droit dduction, cf. supra), la proportion de dduction globale de l'entreprise est appele coefficient de dduction ; elle correspond au produit des trois coefficients prcits (CGI Ann. II, art. 206 I). Le contribuable doit calculer un coefficient de dduction pour chaque bien et service acquis en fonction de l'affectation qui leur est donne par l'entreprise. D'une faon gnrale, le code consacre le principe de l'affectation ; on ne peut dduire que la TVA ayant grev des biens ou services affects l'exploitation. On se reportera l'article de O. Courjon et J.Cl. Bouchard, Le droit dduction de la TVA ou comment une refonte droit quasi-constant a fait merger le principe de l'affectation, Dr. Fisc. 2008, n6, tude 144. a) Les assujettis partiels L'assujetti partiel effectue la fois des oprations qui entrent dans le champ d'application de la TVA et d'autres qui n'y entrent pas (ex : Socit holding qui possde aussi une activit commerciale). Il

ne peut dduire la taxe qui lui a t facture que si les biens ou services sont affects des oprations soumises la TVA. Le critre est donc celui de l'affectation. La dduction sera intgrale si la taxe s'applique sur des biens ou services totalement affects des oprations soumises la TVA (dans ce cas, le coefficient d'assujettissement est gal 1 ). Elle sera nulle si ces biens ou services sont affects des oprations exclues du doit dduction (dans ce cas, le coefficient d'assujettissement est gal 0 ). L'assujetti partiel doit donc prciser pour chaque opration qu'il effectue l'affectation des biens ou services qu'il acquiert. Si l'affectation du bien est mixte, la taxe n'est que partiellement dductible, en proportion de leur utilisation des oprations soumises la TVA (dans ce cas, le coefficient d'assujettissement est compris entre 0 et 1 ). Ainsi, le coefficient d'assujettissement correspond la proportion de l'utilisation du bien des oprations soumises la TVA (NB : il est arrondi par excs la 2me dcimale et il n'est que provisoire puisqu'un coefficient dfinitif devra tre dfinitivement arrt pour le 25 avril de l'anne suivante). A titre de simplification, il est admis que l'on puisse appliquer chacune des oprations mixtes un coefficient unique calcul en fonction de critres qui varient suivant la nature des oprations (temps d'utilisation du matriel commun, superficies respectives des locaux, etc.). b) Les redevables partiels Le redevable partiel ne ralise que des oprations situes dans le champ d'application de la TVA, mais certaines sont expressment exonres. Son droit dduction dpend en dfinitive du point de savoir s'il a ou non constitu des secteurs distincts d'activit au sens de la loi fiscale. L'article 209 de l'annexe II du CGI dispose que les secteurs d'activits qui ne sont pas soumis des dispositions identiques au regard de la TVA doivent tre comptabiliss dans des comptes distincts pour l'application du droit dduction. Il rsulte de ce texte que la constitution de secteurs distincts d'activit est obligatoire pour les entreprises qui exercent plusieurs activits auxquelles se rattache un rgime particulier de TVA. 1 En l'absence de secteur distincts d'activitOn applique la rgle de l'affectation. La dduction est intgrale lorsque les oprations imposables pour lesquelles le bien ou le service est utilis ouvrent droit dduction (dans ce cas, le coefficient de taxation est gal 1 ), et nulle dans le cas contraire (dans ce cas, le coefficient de taxation est gal 0 ). Lorsque le bien ou service est utilis la fois pour la ralisation d'oprations imposables ouvrant droit dduction et pour la ralisation d'oprations imposables n'ouvrant pas droit dduction, l'entreprise doit en principe calculer un coefficient de taxation spcifique au bien ou service qu'elle acquire. Toutefois, elle peut calculer ce coefficient de taxation (anciennement dnomm prorata ) de manire forfaitaire (CGI Ann. II, art. 206, III, 3/). Dans ce cas, il est gal au rapport entre au numrateur le montant total annuel du chiffre d'affaires affrent aux oprations ouvrant droit dduction (y compris les subventions directement lies au prix de ces oprations), et au dnominateur le montant total annuel du chiffre d'affaires affrent aux oprations imposables (oprations ouvrant droit dduction et oprations n'y ouvrant pas droit), l'exclusion des dpenses hors champ (tels les dividendes de filiales, CJCE 22/06/1993, SA SATAM , RJF 7/93, n987, mme au cas d'immixtion dans la gestion de la filiale, CJCE 14/11/2000, RJF 1/01, n127). Le coefficient de taxation est calcul tous les ans en fonction des recettes de l'anne prcdente. De ce fait, il est temporaire et un coefficient de taxation dfinitif doit tre calcul avant le 25 avril de l'anne suivante. Les dductions seront rgularises au cas d'cart entre le coefficient de taxation

dfinitif et le coefficient de taxation temporaire. La rgularisation prend la forme d'une rvision de la dduction initialement pratique (reversement d'une partie de la taxe ou droit une dduction complmentaire) lorsque le coefficient de taxation provisoire ne correspond pas au coefficient de taxation dfinitif. 2 L'entreprise possde des secteurs d'activit distinctsL'entreprise doit regrouper les biens et services selon leur rgime de TVA. Ainsi, la dductibilit de la TVA ayant grev les biens et services acquis doit s'apprcier en fonction du coefficient de taxation applicable dans le secteur d'activit considr. En pratique, les entreprises concernes constituent le plus souvent deux secteurs d'activit : l'un relatif des oprations soumises la TVA et l'autre affrent des oprations qui en sont exclues (Ex : locations immobilires soumises la TVA ou exonres). Dans cette situation, seule la TVA affrente aux biens affects un secteur soumis intgralement la TVA peut tre totalement dduite. La taxe ayant grev les biens communs aux deux secteurs ne peut tre dduite qu' hauteur du coefficient de taxation de l'entreprise. Si le bien ou le service est affect plusieurs secteurs, et non tous, le coefficient de taxation sera calcul en fonction du chiffre d'affaires de ces secteurs seulement et non du chiffre d'affaires total. c) L'assujetti partiel qui est aussi un redevable partiel Trs souvent, l'assujetti partiel est en mme temps redevable partiel. C'est le cas d'une socit holding mixte qui peroit aussi des revenus de placements financiers (les dividendes sont hors champ et les intrts sont exonrs). Dans ce cas, on multipliera le coefficient d'assujettissement et le coefficient de taxation pour tablir le coefficient de dduction (on part du principe que le coefficient d'admission est gal 1 ). Le montant de TVA dductible sera gal au coefficient de dduction multipli par le montant de TVA vers.

2. La rgularisation de la TVA

En principe, la dduction est dfinitive si elle est rgulire. Dans certaines situations cependant, il se peut que l'entreprise ait trop dduit ou pas assez. Celle qui a trop dduit doit reverser une partie de la taxe alors que celle qui n'a pas assez dduit a droit un supplment de dduction. On distingue selon que la taxe affecte les immobilisations ou les autres biens et les services.
a) La rgularisation applicable aux immobilisations

Elle n'est possible qu'autant qu'on se trouve dans la priode de rgularisation. La dure de cette priode varie selon qu'il s'agit d'immeubles ou d'autres immobilisations. Dans le 1er cas, la priode de rgularisation est de 20 ans, et dans le second cas elle est de 5 ans. Le point de dpart de la priode se situe l'anne au-cours de laquelle le bien a t acquis, achev, utilis pour la premire fois ou transfr entre secteurs d'activit distinct (elle compte pour une anne entire). Certaines rgularisations s'appliquent au cas de variation du coefficient de taxation (elles sont dnommes rgularisations annuelles car elles sont susceptibles de se produire tous les ans), d'autres rgularisations interviennent lorsque certains vnements se sont produits qui remettent en cause (en plus ou en moins) la dduction initiale (elles sont dnommes rgularisations globales car elles sont apprcies en une seule fois). Les rgularisations annuelles : Elles peuvent conduire une rvision de la dduction pratique lors de l'achat du bien. Il ne faut pas confondre la rgularisation de la TVA au cas de variation du coefficient de taxation provisoire avec celle qui est conscutive la variation du coefficient dfinitif. La rgularisation au cas de variation du coefficient de taxation provisoire reprsente la rvision de

la dduction de TVA initiale lorsque le coefficient de taxation provisoire ne correspond pas au coefficient de taxation calcul dfinitivement (dj examine supra). La rgularisation au cas de variation du coefficient d'assujettissement ou de taxation dfinitif est ncessaire lorsqu'il varie de plus de dix points, en plus ou en moins, au cours de la priode de rgularisation, c'est dire au cours des 4 annes ou des 19 annes qui suivent celle de l'acquisition du bien (respectivement, selon qu'il s'agit d'un bien meuble ou d'un immeuble). La rgularisation est gale au 1/5me ou au 1/20me de la diffrence rsultant de l'application successive de l'ancien et du nouveau coefficient, au titre de chacune des annes pour lesquelles les conditions de la rgularisation sont remplies. La rgularisation au cas de variation du coefficient de dduction est gale : Taxe initiale x (coefficient de dduction de l'anne - coefficient de dduction de rfrence) / 20 (immeubles) ou 5 (meubles).

Les rgularisations globales Ces rgularisations concernent les situations ou il s'agit de revenir sur la dduction de TVA initialement opre par l'entreprise, soit pour exiger d'elle un reversement de TVA, soit pour lui accorder au contraire un droit dduction complmentaire. Principes - Il y a obligation de rgulariser dans les cas suivants : 1. Cession ou apport en socit non soumis la TVA sur le prix total ou la valeur totale. En pratique, elle sera peu frquente puisque sagissant des immeubles leur cession sera soumise la TVA sil sagit dimmeubles neufs ou dimmeubles anciens mais ayant fait lobjet dune option pour la TVA et que sagissant des cession de biens meubles doccasion elle est soumise TVA si elle a t dduite lors de son acquisition. La rgularisation prendra la forme d'un reversement de TVA (il s'effectuera sur la dclaration de TVA). 2. Transfert entre secteurs d'activit. Il est trait comme une cession non soumise TVA, suivie en principe du transfert du droit dduction si le bien est immobilis dans le nouveau secteur d'activit. Il ne devrait concerner que le cas ou le bien est transfr un secteur soumis TVA, car dans le cas inverse il donne lieu TVA au titre d'une livraison soimme (CGI art. 257, 8, 1/, c/). La rgularisation prendra la forme d'un reversement de TVA. 3. Cession ou apport d'un bien soumis la taxe sur le prix total ou la valeur totale. L'hypothse est celle d'un bien qui n'avait pas fait l'objet d'une dduction totale de TVA lors de son acquisition mais qui est cd en TVA. La rgularisation de TVA prendra ici la forme d'un droit dduction complmentaire. 4. Modification lgislative ou rglementaire des rgles d'exclusion. Il s'agit d'une modification de texte en cours d'utilisation du bien qui affecte son coefficient d'admission Elle prendra la forme d'un reversement de TVA ou d'une dduction de TVA supplmentaire, selon que le nouveau coefficient est moins lev ou plus lev que le prcdent. 5. Biens cessant d'tre utiliss pour la ralisation d'oprations ouvrant droit dduction. Deux situations peuvent se prsenter selon que les biens qui cessent d'tre utiliss pour des oprations ouvrant droit dduction restent utiliss pour des oprations imposables ou non. Dans la 1re hypothse, les biens immobiliss restent dans le champ d'application de la TVA. Ceci concerne notamment la dnonciation de l'option pour la TVA et le cas de l'entreprise dont le chiffre d'affaires s'abaisse au-dessous du seuil de la franchise en base . La rgularisation prendra la forme d'un reversement de TVA. Dans la 2me hypothse, les biens immobiliss sortent du champ d'application de la TVA. Ceci concerne le cas de l'assujetti qui cesse toute activit ou qui utilise le bien des oprations hors champ. La rgularisation prendra la forme d'un reversement de TVA.

Exceptions - Il n'y a pas d'obligation de rgulariser dans les hypothses suivantes : 1. Transmission ou apport d'une universalit totale ou partielle de biens qui fait l'objet d'une dispense de TVA (CGI art. 257 bis). Le cessionnaire reprendra l'obligation de rgularisation qui pesait sur le cdant (le dlai de rgularisation n'est pas remis zro). 2. Vol ou destruction d'un bien immobilis ds lors qu'il fait l'objet d'une justification. 3. Lorsque le coefficient d'assujettissement de rfrence du bien immobilis est nul, aucune dduction supplmentaire ne peut tre accorde. 4. Lorsque la rgularisation porte sur la taxe dduite sur des immeubles acquis, livrs, apports ou utiliss pour la premire fois avant le 1er janvier 1996 (CGI Ann. II, art. 207, III, 2, al.1 nouv.). Dans ce cas en effet, la rgularisation n'tait que du 1/10me.

Mcanisme - Il s'agit de rgulariser la TVA, par un reversement ou une dduction complmentaire, d'une fraction de son montant (1/5me ou 1/20me selon qu'il s'agit de meubles ou d'immeubles) par anne qui reste courir jusqu'au terme de la priode de rgularisation (5 ans ou 20 ans). En effet, pour ces annes l : Si le coefficient de dduction est gal 0 , l'entreprise qui avait dduit intgralement la TVA devrait reverser 1/5me ou 1/20me de son montant au titre de chacune de ces annes, Si le coefficient de dduction est gal 1 , l'entreprise qui n'avait pas dduit intgralement la TVA devrait bnficier d'un complment de dduction d'1/5me ou 1/20me de son montant au titre de chacune de ces annes. Si le coefficient de dduction est modifi la suite d'une volution de la rglementation, l'entreprise devra rgulariser sa TVA en considrant que, pour chacune des annes restantes de cette priode, le coefficient d'admission est gal sa nouvelle valeur. Ces rgularisations sont donc dites globales parce qu'elles constituent la somme des rgularisations annuelles qui devraient intervenir jusqu'au terme de la priode de rgularisation s'il tait possible d'taler ces rgularisations annuelles jusque-l.

b) La rgularisation applicable aux autres biens et aux services La rgularisation de TVA sur des biens autres que les immobilisations et les services ne concerne que deux hypothses (CGI Ann. II, art. 207, VI) : 1/ Lorsque les marchandises ont disparu (il doit s'agir d'une disparition non justifie de marchandises, CE 23/02/2000, SA Le Club franais du Livre , Dr. Fisc. 2000, n25, comm. 507, ce qui exclu les cas de perte, vol ou destruction), 2/ Lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une dduction ont t utiliss pour une opration qui n'est pas effectivement soumise la TVA. Dans ces situations, la rgularisation interviendra quelle que soit leur date. La rgularisation consiste en un reversement de la TVA initialement dduite, et ce avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel l'vnement en question qui motive le reversement est intervenu.

Section 3. Les obligations des assujettis

Afin de permettre l'administration fiscale d'exercer son droit de contrle, les assujettis sont astreints des obligations administratives et comptables. Comme l'obligation principale de tout contribuable est de payer l'impt, les assujettis sont tenus de dclarer et payer la TVA selon certaines modalits. haut

1. Les obligations administratives et comptables

L'assujetti est astreint trois types d'obligations administratives et comptables : 1/ Une dclaration d'existence doit tre souscrite dans les 15 jours du dbut de l'activit, ainsi qu'au cas de modification substantielle ou de cessation de l'activit. 2/ Les assujettis doivent tenir une comptabilit permettant de dterminer leur chiffre d'affaires et de justifier leurs dductions (par contre, ils n'ont pas l'obligation de suivre en comptabilit les coefficients mis en place depuis le 1er janvier 2008 relatifs au droit dduction, D. 16/04/2007),. En application de ce principe, il doit tre procd une ventilation des oprations selon qu'elles sont ou non soumises la TVA et selon leur taux. Comme la ventilation est impossible pour les entreprises de ventes au dtail, lesquelles ne facturent pas leurs ventes aux clients, l'administration les autorise utiliser des mthodes forfaitaires proposes par elle (sous le contrle de la jurisprudence : le Conseil d'Etat a annul une instruction administrative oprant une rpartition forfaitaire entre les ventes emporter, au taux de 5,5% sur 30% des ventes, et les ventes sur place, au taux de 20,6% sur le restant du chiffre d'affaires, au motif qu'elle instituait un rgime drogatoire la loi au profit du secteur hamburger au dtriment du secteur traditionnel ; CE 17/05/2000, Dr. Fisc. 39/00, n712). Remarque Les pices comptables doivent tre conserves pendant 6 ans. 3/ Les redevables doivent dlivrer une facture dans la mesure ou le bnficiaire est un assujetti ou une personne morale (CGI art. 289). La loi de finances rectificative pour 2002 a modifi les articles 289 et 289 bis du CGI en transposant la directive du 20/12/2001 en vue de simplifier, moderniser et harmoniser les conditions de la facturation en matire de TVA. Ces rgles s'appliquent depuis le 1er juillet 2003. L'administration a comment les nouvelles dispositions (Ins. 07/08/2003). L'entreprise peut recourir l'autofacturation (mission de la facture par le client) ou la sous-traitance de facture (mission de la facture par un tiers). Cette facture, date et numrote, doit reproduire le prix H.T., la TVA applicable, et le prix taxe comprise. Toutes les factures doivent comporter le numro d'identification du vendeur, et les factures dlivres des clients rsidant sur le territoire de l'Union doivent en outre comporter le numro d'identification de l'acqureur. Quant la forme de la facture, le nouvel article 289 bis reprend la possibilit d'adresser des factures par voie lectronique, en utilisant une " signature lectronique " ou un " change informatis de donnes " (EDI) afin de garantir l'authenticit de l'origine et l'intgrit du contenu. Un dcret et un arrt du mme jour prcisent le rgime des factures transmises par voie lectronique (D. et A. du 18/07/2003). Toute inexactitude ou omission sur une facture est sanctionne par une amende de 15 euros (CGI art. 1740 ter). Le dfaut de facture est sanctionn par une amende fiscale de 50% de la transaction (CGI art. 1740 ter A) et le client ne peut pas rcuprer la TVA. Elle est en outre souvent l'indice d'une dissimulation de recettes.

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2. La dclaration et le paiement de la TVA

Les entreprises jouent le rle de collecteur de l'impt pour le compte de l'Etat puisqu'elles doivent reverser la TVA qu'elles ont factur leurs clients sous dduction de la taxe qu'elles ont ellesmmes pay. Les calculs sont dtaills sur la dclaration de TVA qui doit tre dpose priodiquement par l'entreprise. Elle sera accompagne du chque du montant de la TVA nette paye par l'entreprise. haut A. La dclaration de TVA Sa priodicit et son contenu varient selon la taille de l'entreprise. Comme en matire de " B.I.C. ", il faut distinguer selon que le redevable relve du rgime des " micro-entreprises ", du rgime du " rel simplifi" ou du " rel normal ". La comparaison n'est pas simplement thorique dans la mesure o l'application de l'un ou l'autre de ces rgimes vaut la fois pour l'imposition du bnfice et pour la TVA. Ainsi, l'option pour la TVA emporte de plein droit, et pour la mme dure, l'assujettissement de l'entreprise un rgime rel d'imposition du bnfice (il n'est donc pas possible de limiter l'option au seul assujettissement la TVA comme il est possible de limiter l'option aux seuls B.I.C.). Les particularits de ces rgimes sont les suivantes :
1. Le rgime des micro-entreprises

Il ne concerne que les entreprises dont le montant des recettes de l'anne prcdente n'excde pas 81.500 euros H.T./an, s'il s'agit d'entreprises de ventes, ou 32.600 euros H.T./an s'il s'agit de prestataires de services (seuils 2011, rvalus chaque annes). Toutefois, les avocats, avous, auteurs ou artistes interprtes continuent d'tre soumis un seuil spcifique. Quel que soit le seuil applicable l'entreprise en cause, ce rgime se caractrise par l'exonration pure et simple de TVA (on parle de franchise en base). Elles devront mentionner sur leur facture " TVA non applicable article 293 B du CGI ". Les entreprises qui dpassent les seuils de 81.500 ou 32.600 sont soumises la TVA compter du 1er jour du mois de dpassement du seuil sauf si le chiffre d'affaires n'excde pas 89.300 ou 34.600 (seuils 2011, rvalus chaque annes) ; dans ce cas, elles restent exonres de TVA l'anne de franchissement du seuil et l'anne suivante). Les entreprises qui souhaitent tre assujetties la TVA devront opter expressment.
2. Le rgime du rel simplifi

Il s'applique aux entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre 81.500 euros H.T. et 777.000 euros H.T. (entreprises de ventes) ou entre 32.600 euros H.T. et 234.000 euros H.T. (prestataires de services), ou encore aux " micro-entreprises " qui ont opt (l'option dure deux ans et s'applique aussi aux B.I.C.). Le paiement de la taxe s'effectue au moyen d'acomptes. L'entreprise peut moduler ses acomptes, voire mme en tre dispense. Calcul et L'entreprise doit dposer une dclaration annuelle de TVA, jusqu' une date fixe par paiement des dcret et au plus tard le 2me jour ouvr suivant le 1er mai, laquelle dtermine la acomptes fois la taxe due au titre de la priode coule et le montant des acomptes valoir sur la TVA due au titre de l'exercice en cours, CGI art. 287-3. Les trois premiers acomptes, verss en avril, juillet et octobre (En ralit, au cours du mois suivant, sans sanction, CGI Ann. IV art. 39-1-1-d/), reprsentent chacun de la taxe due au

titre de l'exercice prcdent, avant dduction de la TVA sur immobilisations. Le quatrime acompte, vers au mois de dcembre, est gal au 1/5 de cette taxe. Enfin, la rgularisation interviendra lors de la dclaration annuelle susvise. Lorsque l'exercice comptable ne concide pas avec l'anne civile, le contribuable doit obligatoirement dposer une rgularisation annuelle intervenant dans les 3 mois de la clture de l'exercice (les dates des 4 acomptes seront fixes en consquence). Les contribuables peuvent moduler leurs acomptes de TVA, soit pour les suspendre s'ils estiment que ceux dj verss sont gaux ou suprieurs la taxe qui sera finalement due par l'entreprise, soit pour les augmenter s'ils estiment au contraire Modulation que la taxe sera suprieure d'au moins 10% celle de la priode prcdente, soit des acomptes enfin pour les rduire en remplaant un acompte trimestriel par une dclaration relle de TVA base sur l'ensemble des oprations effectues au cours du trimestre considr, dans la mesure ou la TVA exigible est infrieure d'au moins 10% l'acompte de taxe correspondant, CGI art. 287-3 al.5. Lorsque la TVA due au titre de l'anne prcdente, avant dduction de la TVA sur Dispense des immobilisations, est infrieure 1.000 euros, le redevable est dispens du versement acomptes des acomptes, CGI art. 287-3 al.6. Le paiement de la TVA se fera donc en un seul versement, lors de la dclaration annuelle.

3. Le rgime du rel normal

Les redevables qui relvent du rel normal sont ceux dont le chiffre d'affaires excde 777.000 euros ou 234.000 euros (cf. supra), ou ceux qui relvent d'un rgime infrieur mais qui ont opt (pour deux ans). Ils doivent dposer une dclaration modle CA3 tous les mois. Toutefois, dans la mesure ou la TVA nette annuelle est infrieure 4.000 euros, l'entreprise peut se contenter de faire cette dclaration trimestrielle. Quelle que soit sa priodicit, il s'agit d'une dclaration complte qui doit contenir tous les lments ncessaires au calcul exact de la TVA. Eu gard sa complexit, le redevable peut demander un dlai supplmentaire d'un mois. Cette possibilit n'est accorde que sur justification (pour cause de fermeture annuelle) et implique pour l'entreprise l'obligation de verser dans les dlais lgaux un acompte au moins gal 80% de la TVA effectivement due. Les entreprises soumises un rgime simplifi d'imposition peuvent opter pour le paiement de la TVA selon le rgime du rel normal, tout en restant places sous le rgime simplifi d'imposition pour ce qui est des bnfices industriels et commerciaux (rgime du mini-rel , CGI ann. I art. 204 ter A). B. Le paiement de la TVA Rgime de droit commun - La TVA doit tre paye par l'entreprise en mme temps que le dpt de la dclaration si elle y est astreinte (CGI art.1692). Elle est normalement paye par chque bancaire ou postal l'ordre du trsor public et adress la recette des impts dont dpend le redevable. Toutefois, les entreprises dont le chiffre d'affaires de l'exercice prcdent excde 760.000 (500.000 compter du 1er octobre 2010 et 230.000 compter du 1er octobre 2011) doivent dclarer et payer leur TVA via Internet. La mme obligation pse sur les entreprises qui relvent de la direction des grandes entreprises DGE (chiffre d'affaires suprieur ou gal 400 M ou actif brut suprieur ou gal ce montant). Rgime optionnel : consolidation du paiement de la TVA dans les groupes Par exception larticle 1692 du CGI, les groupes de socits pourront, compter du 1er janvier 2012, centraliser au niveau de la socit mre le paiement de la TVA et des taxes assimiles (CGI art. 1693 ter).

Conditions dapplication La socit mre doit dtenir, directement ou indirectement, plus de 50% du capital des filiales qui feront partie du groupe. Cette participation doit se vrifier tout au long de la priode couverte par loption. Les membres du groupe doivent : tre soumis lobligation de transmettre par voie lectronique leurs rsultats la DGE, relever du rgime rel dimposition et possder des dates douverture et de clture des exercices comptables identiques. Modalits de loption Loption doit tre formule, auprs de la DGE, par la socit mre avec laccord de toutes les filiales (cet accord rglera galement la rpartition des crdits de TVA des filiales). Loption couvrira obligatoirement une priode initiale de deux exercices ; elle prendra effet compter du 1er jour du 1er exercice comptable suivant celui au cours duquel elle aura t exprime, et elle pourra tre dnonce au-cours du premier mois du 3me exercice comptable suivant (avec effet au 1er jour de cet exercice). La socit mre peut modifier en cours doption le primtre de la consolidation, avec laccord de la filiale, mais les effets ne pourront se produire que lors du second exercice de la priode initiale de loption et cela naura pas dincidence sur la dure de cette priode. Fonctionnement du rgime - Chaque mois, les membres du groupe doivent faire une dclaration individuelle de TVA modle CA3 (dans des dlais fixer par arrt), mais sans laccompagner du paiement (ou dune demande de remboursement). La socit mre dposera ensuite (dans des dlais fixer par arrt), une dclaration rcapitulative accompagne du paiement de la TVA totale due par le groupe aprs compensation, ou dune demande de remboursement globale (elle peut galement reporter le crdit de taxe sur la dclaration suivante). En aucun cas, les crdits de taxe constats par une socit membre du groupe pour des priodes antrieures loption ne peuvent tre imputs sur la TVA de groupe. Quant aux crdits de taxe constats pendant la priode doption, ils sont perdus pour leur titulaire et doivent obligatoirement simputer sur la TVA de groupe. Enfin, toutes les socits du groupe sont tenus solidairement au paiement de la TVA de groupe.