COMPTABILIT DE GESTION

COMPTABILIT DE GESTION

Direction du dveloppement des entreprises

Prpar par Jacques Villeneuve c.a. Conseiller en gestion

Publi par la Direction des communications : septembre 1997 Rdit par la Direction des communications et des services la clientle : avril 2003 Rvis : juillet 2004 Actualis : juillet 2004 Rimprim : juillet 2001 Numro de document : 1581

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Lemploi du genre masculin pour dsigner des personnes, des titres et des fonctions se fait sans discrimination et na pour but que de faciliter la lecture du texte.

AVANT-PROPOS

Parmi les nombreuses proccupations du dirigeant dentreprise, certaines sont urgentes, dautres le sont moins. Et dans cette dernire catgorie, on retrouve trs souvent la gestion financire des oprations. Les raisons le plus souvent invoques sont le manque de temps, la faiblesse des connaissances en cette matire et aussi la possibilit dutiliser des logiciels incluant des modles comptables traditionnels. Avec la croissance des oprations, le dirigeant constate quil lui manque des informations plus prcises sur le comportement et lvaluation de son entreprise. Il doit alors recourir des outils de gestion plus efficaces pour planifier, compiler, contrler, analyser et interprter les rsultats des oprations et la rentabilit des activits. Lobjectif de ce guide est donc de fournir au dirigeant, avec quelques explications et outils lappui, les lments de gestion qui lui permettront de prendre les bonnes dcisions stratgiques pour la croissance de son entreprise. Les modles de Rsultats, de Budget dexploitation et de Rentabilit par activits sappuient tous sur le concept de la comptabilit de gestion, dont la pertinence sera dmontre tout au long de ce guide. Les exemples sont relativement simples, mais ils permettent de rpondre aux attentes de chaque dirigeant dentreprise. Cependant, comme le champ daction est vaste, ce guide sadresse principalement aux PME manufacturires, bien que la majorit du contenu sapplique aussi aux commerces de dtail.

TABLE DES MATIRES

COMPTABILIT DE GESTION ....................................................................................................5 INTRODUCTION .........................................................................................................................5 COMPARAISON DES MTHODES .................................................................................................5 COMPARAISON DES MTHODES .............................................................................................7 COMPARAISON DE PRIX UNITAIRES ..............................................................................................8 TAT DE FABRICATION .............................................................................................................9 PRISE DE DCISION STRATGIQUE ...........................................................................................10 COMPORTEMENT DES COTS ...............................................................................................11 1. CLASSIFICATION NATURELLE .............................................................................................11 2. CLASSIFICATION FONCTIONNELLE ......................................................................................11 3. CLASSIFICATION SELON LE COMPORTEMENT ......................................................................11 3.1 FRAIS VARIABLES .....................................................................................................11 3.2 FRAIS FIXES .............................................................................................................12 3.3 FRAIS SEMI-VARIABLES OU SEMI-FIXES ......................................................................13 TAT DES RSULTATS............................................................................................................14 RSULTATS ..............................................................................................................................16 FRAIS DE FABRICATION..........................................................................................................17 FRAIS DE RECHERCHE ET DE DVELOPPEMENT ...............................................................18 FRAIS DE FORMATION.............................................................................................................18 FRAIS DE VENTE ......................................................................................................................19 FRAIS DADMINISTRATION......................................................................................................20 FRAIS FINANCIERS ..................................................................................................................21 AUTRES REVENUS (DPENSES) ............................................................................................21 BUDGET DEXPLOITATION......................................................................................................22 PLANIFICATION .......................................................................................................................22 SEUIL DE RENTABILIT...........................................................................................................25 CONTRLE................................................................................................................................27 BUDGET VERSUS REL ............................................................................................................27 ANALYSE DES CARTS ............................................................................................................27 COT VARIABLE EFFECTIF .......................................................................................................29 RENTABILIT PAR ACTIVITS ................................................................................................30 BIBLIOGRAPHIE .......................................................................................................................32

COMPTABILIT DE GESTION

Introduction Contrairement la comptabilit financire (traditionnelle), qui sert surtout rendre compte lexterne en utilisant des conventions assez standardises, la comptabilit de gestion est principalement utilise linterne par les gestionnaires et administrateurs, qui sen servent pour prendre des dcisions stratgiques sur le contrle et la croissance de lentreprise. En comptabilit de gestion, le contenu, la forme des rapports et le caractre synthtique ne sont soumis qu la pertinence de linformation, alors que la comptabilit financire recherche avant tout lexactitude de linformation. Il nest donc pas question ici de deux systmes comptables : externe/cranciers par opposition interne/gestionnaires. La priorit de ce guide sera donc la comptabilit de gestion. Il est toutefois entendu que, selon les besoins, certains ajustements pourraient tre ncessaires pour satisfaire des demandes externes. Les experts-comptables sont familiers avec cela.

Comparaison des mthodes La comptabilit financire utilise le concept du cot complet pour lvaluation des stocks et le cot de revient. On peut dfinir le concept comme tant celui de limputation des frais variables de fabrication (matires premires, main-doeuvre directe, avantages sociaux, etc.) auxquels on ajoute une juste part des frais gnraux de fabrication. Certaines entreprises manufacturires utilisent plutt la mthode du cot variable pour la comptabilit de gestion. Cette mthode cumule tous les frais variables attribuables un produit (matires premires, main-doeuvre directe, avantages sociaux, transport sur vente, commissions, etc.). Toutefois, dans lvaluation des stocks, on exclut les frais variables de vente.

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Le tableau ci-aprs montre la diffrence la plus visible qui pourrait apparatre entre les deux mthodes : elle se situe sur le plan de lvaluation des stocks. La logique nous dit que, deux mois de ventes quivalentes (avec les mmes marges et les mmes frais fixes) devraient produire le mme bnfice dexploitation. Et cest ce qui arrive en comptabilit de gestion. Toutefois, en comptabilit financire, le rsultat diffrera sil y a une variation au chapitre des produits en cours ou des produits finis, car ces derniers on doit leur faire assumer (par imputation) une juste part des frais gnraux de fabrication, gnralement des frais fixes. Cette dernire faon de procder entrane deux problmes : 1. Lorsquil y a augmentation ou diminution des stocks causes par des variations de production, limputation fait en sorte quon dplace des frais fixes dun mois un autre, ce qui se justifie trs difficilement (par exemple : le loyer); Limputation des frais gnraux se fait partir dhypothses. Donc toute imputation, par dfinition, est une formule arbitraire.

2.

la lecture du tableau ci-aprs, nous constatons que, la fin dun cycle (dans lexemple cest un cycle de deux mois), sil ny a pas de variation de stocks, ce qui est assez rare, le cumulatif des rsultats des deux mthodes est le mme. Une certaine prudence simpose donc lutilisation de lune ou lautre des mthodes. Il savrera cependant plus facile dinterprter les rsultats en utilisant la compatibilit de gestion.

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COMPARAISON DES MTHODES

RSULTATS
Janvier Comptabilit financire Ventes Cot des ventes Stock - dbut Matires premires Main-doeuvre directe Frais gnraux de fabrication Stock - fin Total Profit brut Frais dexploitation Bnfice dexploitation Comptabilit de gestion Ventes Cots variables Stock - dbut Matires premires Main-doeuvre directe Stock - fin Total Contribution marginale Frais fixes Bnfice dexploitation 10 000 50 000 20 000 (18 000) 62 000 78 000 73 000 5 000 18 000 40 000 14 000 (10 000) 62 000 78 000 73 000 5 000 10 000 140 000 140 000 280 000 15 000 50 000 20 000 28 000 (27 000) 86 000 54 000 45 000 9 000 27 000 40 000 14 000 28 000 (15 000) 94 000 46 000 45 000 1 000 10 000 140 000 140 000 280 000 Fvrier Total

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Comparaison de prix unitaires Un autre problme surgit lorsque lon compare les deux concepts (comptabilit financire et comptabilit de gestion). Il sagit du cot de revient unitaire dun produit. Voir le tableau la page suivante. cause de limputation des cots fixes (parmi les frais gnraux de fabrication), si la quantit dunits produites varie, nous arrivons un cot unitaire diffrent. Pourtant logiquement, dans une courte priode, le cot unitaire dun produit ne devrait pas varier. Cette mthode du cot complet (imputation des frais gnraux dans un cot de produit), gnralement employe en comptabilit financire, doit tre utilise avec prudence, car elle peut influencer le dirigeant dans ses dcisions stratgiques savoir : 1. vouloir augmenter le prix de vente parce que le prix unitaire est plus lev (en produisant une quantit moindre); ne plus fabriquer le produit cause du cot trop lev; conclure tort quil faut augmenter la productivit des employs.

2. 3.

N.B.

Mme si le cot variable est plus bas que le cot complet, comme le tableau de la page suivante le dmontre, cela ne veut pas dire que lentreprise fera moins de profit (ou nabsorbera pas tous ses cots) en vendant ses produits, puisque la marge obtenue sur le prix de vente devra tenir compte des frais gnraux de fabrication aussi bien que des autres frais de structure : vente, administration et finance.

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TAT DE FABRICATION

Comptabilit financire Cots complets pour lexercice termin le 31 dcembre 19-XX 19-YY

Comptabilit de gestion Cots variables pour lexercice termin le 31 dcembre 19-XX 19-YY

Cots variables

360 000

324 000

Cots variables

360 000

324 000

Frais gnraux de fabrication

270 000

270 000

Frais gnraux de fabrication

nant

nant

Cot de production

630 000

594 000

Cot de production

360 000

324 000

Production (units)

20 000

18 000

Production (units)

20 000

18 000

Cot complet unitaire

31,50

33,00

Cot variable unitaire

18,00

18,00

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Prise de dcision stratgique Avec la mthode du cot variable utilise en comptabilit de gestion, le fait de sparer les frais variables des frais fixes donne un clairage additionnel lorsquil y a une dcision prendre. Encore une fois ceux qui utilisent la mthode des cots complets (imputation des frais gnraux dans un cot de produit) et non la mthode des cots variables, pourraient rater certaines occasions daffaires. En voici la dmonstration.

Cie A Produit Prix de vente Cot variable Matires premires Main-doeuvre directe Frais gnraux de fabrication (Imputation 50 % x 140) Cot de base Profit brut Contribution marginale 70 210 40 60 80 140 (cot complet) 250 $

Cie B (cot variable) 250 $ 60 80 140 ___ 140 110

Offre : 200 units 200 $ Chaque entreprise a la capacit et le temps de produire la commande Dcision prendre La Cie A refusera probablement la commande, car le prix offert de 200 $ lunit est infrieur au cot du produit de 210 $. La Cie B acceptera probablement la commande, mme prix rduit, car a lui rapporterait une contribution de (200 $ - 140 $ = 60 $ x 200 units) = 12 000 $ pour aider payer les frais fixes et possiblement augmenter le profit dautant. La Cie A a donc manqu cette opportunit de payer une partie de ses propres frais fixes, quelle devra payer de toute faon, ou daugmenter son profit dautant. La mthode du comportement des cots prsente certainement des avantages par rapport la mthode traditionnelle, toutefois, une bonne comprhension du concept est ncessaire et une saine prudence simpose dans son utilisation.

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COMPORTEMENT DES COTS

Un des aspects les plus importants de la comptabilit de gestion concerne le comportement des cots dopration. La demande dinformation de plus en plus prcise a forc lvolution des concepts et des regroupements, comme nous en traitons ciaprs. 1. Classification naturelle Selon la nature ou laspect physique de la dpense : matires premires, maindoeuvre, loyer, commissions, dpenses de bureau, honoraires, etc.

2.

Classification fonctionnelle Regroupement des dpenses selon les fonctions traditionnelles : fabrication, vente, administration, finance.

3.

Classification selon le comportement Partie essentielle de la comptabilit de gestion qui analyse et regroupe les dpenses selon leur comportement.

3.1

Frais variables Frais qui varient en proportion de laugmentation ou de la diminution du volume des ventes ou de production. On peut les appeler aussi Frais directs, car ils entrent directement dans le processus de fabrication du produit. Ces frais sont habituellement identifiables et faciles calculer. On les reprsente souvent en pourcentage des ventes dans ltat des rsultats, en plus des dollars, cause de leur relation proportionnelle. On retrouve gnralement dans cette catgorie : les matires premires (composantes identifiables), qui incluent aussi la sous-traitance et lemballage; la main-doeuvre directe, qui inclut les avantages sociaux;

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les fournitures directes (matriel consomm, non quantifiable, mais dune certaine importance); le transport sur vente; les commissions.

Dpendant du secteur industriel, certaines dpenses peuvent changer de catgorie. Llectricit, dans une fonderie, devrait tre traite comme une composante des matires premires, mais la mme dpense dlectricit dans un atelier de fabrication de vtements ferait partie des frais fixes (indirects) de fabrication. Il faut donc analyser chaque dpense pour dterminer son comportement, variable ou fixe.

3.2

Frais fixes En pratique, tous les frais qui ne sont pas identifis comme variables se retrouveront dans les frais fixes. Ce sont habituellement des frais indirects de structure ou dorganisation; ils sont souvent priodiques et ne fluctuent pas, ou trs peu, en fonction du volume des ventes. Cependant, ils ne sont pas tous fixes 100 % puisquen dehors dun segment significatif, ils peuvent augmenter ou diminuer. On peut difficilement les identifier un cot de produit. Toutefois, en poussant lanalyse plus en profondeur, on pourrait identifier des frais fixes spcifiques un produit ou une activit particulire de lentreprise (exemples : loyer dun entrept spcial, salaire du contrematre dune activit ou dun produit, amortissement dquipement particulier). lencontre des frais variables, que lon peut analyser et contrler en pourcentage des ventes, les frais fixes sont habituellement contrls en dollars absolus, puisquils proviennent souvent dune dcision budgtaire indpendante du volume des ventes ou de production.

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On retrouve gnralement dans cette catgorie : la main-doeuvre indirecte (contrematre, magasinier, partie indirecte de la main-doeuvre directe); le loyer; les taxes et assurances; les amortissements dactifs; les salaires de vente et de bureau; les frais financiers.

3.3

Frais semi-variables ou semi-fixes Cette distinction pousse un peu plus loin la rpartition des cots. Il nest pas dfendu de vouloir tre plus prcis, mais cela demande toutefois des analyses de comportement et des mthodes de contrle plus exigeantes. Pour ceux qui ne vont pas aussi loin, et cest la trs grande majorit des entreprises, les deux grandes catgories de base (frais variables et frais fixes) sont suffisantes.

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TAT DES RSULTATS

Historiquement, ltat des rsultats avait moins dimportance que le bilan, ce dernier tant le reflet de la sant financire de lentreprise. Dans les annes 50, on sest aperu que ltat de sant tait tributaire de la performance des oprations. Cest alors que la comptabilit de gestion a pris son envol. Linformation comptable de qualit ainsi que la rapidit des dcisions prendre ont oblig le dirigeant et son comptable produire des tats financiers pertinents, cest-dire quils refltent, le plus vite et le plus prcisment possible, limage relle et mensuelle de lentreprise. Ainsi, aujourdhui, pour suivre de prs lvolution de la situation financire, on ne peut plus se contenter davoir le vrai rsultat quune fois par an, mais bien mensuellement. La technique est relativement simple, il faut inscrire mensuellement aux livres des ajustements ou rgularisations qui rpondront, entre autres, trois principes fondamentaux en comptabilit : 1. appariement des revenus et dpenses, cest--dire entrer dans un mois donn, les dpenses qui ont servi gnrer les revenus du mme mois; rpartition des dpenses selon leur priodicit ou leur consommation; pour quune dpense soit rgularise, il faut quelle ait une importance relative, cest--dire quelle puisse influer sur linterprtation du rsultat dune priode; si le montant rgulariser nest pas assez significatif par rapport aux autres donnes de lentreprise, il nest probablement pas ncessaire den tenir compte. Voici des exemples des principales rgularisations : variation des stocks : matires premires, produits en cours, produits finis; frais pays davance : taxes, assurances, publicit, toute dpense qui a un impact sur plusieurs mois; frais courus payer : honoraires, salaires; amortissements des actifs immobiliss;

2. 3.

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amortissement des frais de recherche et dveloppement qui ont t capitaliss; amortissement dautres postes gnralement inclus la section autres actifs dans le bilan, comme lachalandage et les frais de dmnagement ; dpense encourue mais dont la facture nest pas reue, comme le tlphone et llectricit.

Les quelques pages suivantes montrent un modle dtat des rsultats et ses annexes; il nest pas complet, chaque entreprise doit ladapter ses besoins. Vous remarquerez aussi la comparaison systmatique entre le budget et le rel; ceci est indispensable en comptabilit de gestion et prfrable la comparaison avec lanne antrieure : il vaut mieux regarder devant que derrire. la lecture de la page suivante intitule Rsultats, vous remarquerez que certains termes sont disparus (Cot des ventes et Bnfice brut) parce quils sont utiliss en comptabilit financire. Pour les remplacer nous utilisons des nouveaux termes (Cots variables, Cots fixes, Marge la fabrication et Contribution marginale), qui sont plus reprsentatifs du concept du comportement des cots (variables, fixes). Il y a aussi une autre catgorie, appele Autres revenus et (dpenses), dont les dtails se retrouvent lannexe H. Ce regroupement devrait comprendre les revenus ou les dpenses caractre exceptionnel ou extraordinaire. Ce sont habituellement des transactions qui nont rien ou peu voir avec lactivit normale de lentreprise. Le fait de les regrouper aprs le bnfice dexploitation facilite lvaluation de la rentabilit de lentreprise et aussi vite de faire des mauvaises comparaisons entre des priodes ou des annes.

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RSULTATS Date _________________ A

Mois Budget Rel Ventes nettes Cots variables Produits en cours - dbut Matires premires utilises stocks - dbut achats fournitures directes sous-traitance ) stocks - fin total Main-doeuvre directe avantages sociaux total ) Produits en cours - fin Total cot variable de fabrication Produits finis - dbut Achats de produits pour la revente ) Produits finis - fin Total cot variable des ventes Marge la fabrication % Rendement Frais variables de vente commissions transport sur vente total Contribution marginale % Rendement Frais fixes Fabrication Recherche et dveloppement Formation Vente Administration Finance Total Bnfice dexploitation Autres revenus (dpenses) Bnfice avant impts Impts sur le revenu Bnfice net Cumulatif Budget Rel

% B C D E F G

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FRAIS DE FABRICATION

Date _________________ B
Mois Budget Rel Salaires - contrematres - magasiniers - acheteurs - oprations indirectes de MOD Avantages sociaux Matriel - rparations de garantie - travail reprendre - gaspillage - prototypes et chantillons Entretien du terrain Fournitures dusine Rparations et entretien - btisse Rparations et entretien - machinerie Dpenses - matriel roulant Rparations et entretien - moules Location - machinerie Chauffage lectricit Taxes foncires Taxes - eau et affaires Assurances Loyer - btisse - entrept Amortissements : - btisse - machinerie et quipement - matriel roulant - modles et prototypes - amliorations locatives - biens lous - frais de dveloppement Reporter au tableau A Cumulatif Budget Rel

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FRAIS DE RECHERCHE ET DE DVELOPPEMENT

Date _________________ C
Mois Budget Rel Matires premires Salaires Avantages sociaux Sous-traitance Honoraires Tests Frais de voyages Autres Sous-total Moins crdit dimpt Reporter au tableau A Cumulatif Budget Rel

FRAIS DE FORMATION

Date _________________ D
Budget Mois Rel Salaires des employs Avantages sociaux Honoraires Frais de dplacement Frais de location Matriel pdagogique Amortissement dquipement Autres Sous-total Moins crdit dimpt Reporter au tableau A Cumulatif Budget Rel

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FRAIS DE VENTE

Date ________________ E
Mois Budget Rel Salaires - grants - vendeurs - expditeurs - camionneurs - service aprs-vente Avantages sociaux Frais de voyages - vendeurs Frais dautos - vendeurs Assurances-autos - vendeurs Frais de reprsentation Frais de voyages - service aprs-vente Frais dautos - service aprs-vente Loyers - bureaux de vente Dpenses - bureaux de vente Frais de voyages - camionneurs Entretien et rparations - camions Assurances - camions Emballage ( la vente) Frais de livraison ( contrat) Publicit Catalogues Amortissements - autos - camions - bureaux de vente Reporter au tableau A Cumulatif Budget Rel

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FRAIS DADMINISTRATION

Date _____________________ F
Mois Budget Rel Salaires - administration - bureau Avantages sociaux Tlphone et tlgrammes Papeterie et dpenses de bureau Timbres Frais de voyages - administration Frais dautos - administration Assurances-autos - administration Entretien et rparations - bureau Location - quipement de bureau Dons et associations Taxes, licences, permis Taxe sur capital Frais lgaux Frais de vrification Mauvaises crances Amortissements - autos - mobilier de bureau - quipement informatique - logiciels Reporter au tableau A Cumulatif Budget Rel

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FRAIS FINANCIERS

Date_________________ G
Mois Budget Rel Intrts et frais de banque Intrts sur hypothque Intrts sur emprunts - machinerie Intrts sur emprunts - matriel roulant Intrts sur emprunts - actionnaires Autres intrts Escomptes de caisse sur ventes Escomptes de caisse sur achats Reporter au tableau A Cumulatif Budget Rel

AUTRES REVENUS (DPENSES)

Date_________________ H
Budget Mois Rel Vente de rebuts Revenu de loyers Revenu de placements Subventions Variations sur taux de change Profit sur vente dactifs Autres postes extraordinaires Reporter au tableau A Cumulatif Budget Rel

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BUDGET DEXPLOITATION

Le budget dexploitation est un des outils les plus indispensables en comptabilit de gestion. Toute entreprise, quelle que soit sa taille ou sa nature, devrait avoir un budget dans son systme dinformation. Il est de plus en plus en demande et fait maintenant partie intgrante du plan daffaires. Nous en traitons ci-dessous dans ses deux lments majeurs : planification et contrle.

Planification En dbut danne, il faut se fixer des objectifs et savoir ainsi quel en sera limpact sur la rentabilit des oprations. Cet exercice se fonde sur des hypothses ralistes en tenant compte : 1. 2. 3. des rsultats de lanne antrieure; dune projection raliste des ventes; dune estimation valable des nouvelles dpenses (variables et fixes).

Cet exercice annuel permettra donc au dirigeant de prvoir le rsultat net. Si ce dernier nest pas jug satisfaisant, il y aura lieu de rviser certaines hypothses : vrifier de nouveau si le budget des ventes est raliste et peut-tre rduire quelques dpenses. Lorsque le budget annuel est dfinitif, il y a lieu de le ramener sur une base mensuelle pour quil reflte les phases de production et de vente. Ainsi, nous saurons lavance quelles seront les priodes favorables ou dfavorables, sil y en a. Une rflexion simposera alors sur les mois dficitaires pour voir si on peut amliorer la performance ou diminuer certaines dpenses.

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BUDGET DEXPLOITATION

Ventes Cots variables Matires premires Main-doeuvre directe et avantages sociaux Marge la fabrication Frais variables de vente Commissions Transport sur vente Contribution marginale Pourcentage Frais fixes Fabrication Recherche et dveloppement Formation Vente Administration Finance Bnfice dexploitation 138 000 38 000 12 000 53 000 86 000 27 000 60 000 17 000 286 000 251 000

1 000 000

537 000 463 000

77 000 386 000 38,6

354 000 32 000

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BUDGET DEXPLOITATION
(,000$)

Priode Ventes Cots variables Marge la fabrication Frais variables de vente Contribution marginale Pourcentage Frais fixes

1 50,0 26,9 23,1 3,9 19,2 38,4 29,5

2 40,0 21,5 18,5 3,1 15,4 38,5 29,5 (14,1)

3 55,0 29,5 25,5 4,2 21,3 38,7 29,5 (8,2)

4 85,0 45,6 39,4 6,6 32,8 38,5 29,5 3,3

5 90,0 48,3 41,7 6,9 34,8 38,7 29,5 5,3

9 80,0 43,0 37,0 6,2 30,8 38,5 29,5 1,3

10

11

12

Total

130,0 160,0 140,0 69,8 60,2 10,0 50,2 38,6 29,5 20,7 85,9 74,1 12,3 61,8 38,6 29,5 32,3 75,2 64,8 10,8 54,0 38,6 29,5 24,5

80,0 60,0 43,0 32,2 37,0 27,8 6,2 4,6

55,0 1 000,0 29,5 25,5 4,2 21,3 38,7 29,5 (8,2) 537,0 463,0 77,0 386,0 38,6 354,0 32,0

30,8 23,2 38,5 38,7 29,5 29,5 1,3 (6,3)

Bnfice dexploitation (10,3)

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SEUIL DE RENTABILIT (point mort)

Cest un outil stratgique de gestion labor la suite du budget annuel dexploitation; il permet de calculer le montant minimum de vente requis pour que lentreprise puisse absorber tous ses frais. Cette information ne peut pas tre obtenue partir de ltat des rsultats traditionnel, parce que les frais variables et fixes sont mlangs. Il faut donc utiliser le modle de comptabilit de gestion et calculer la contribution marginale en dollars et en pourcentage des ventes. Nous pouvons alors calculer le seuil, comme il est dmontr la page suivante. Il est possible dobtenir la mme rponse si on connat la contribution marginale unitaire par produit. Il sagit alors de diviser la contribution marginale totale par la valeur unitaire, ce qui donnera le nombre dunits produire; en multipliant ce rsultat par le prix de vente unitaire, nous arrivons au mme seuil de rentabilit. Le seuil nous permet de comprendre quil y a des mois profitables et dautres dficitaires. Si les ventes mensuelles sont infrieures au seuil, la contribution marginale obtenue est trop faible et ne peut pas couvrir les frais fixes de la priode qui eux, ne sont pas influencs par le volume de ventes. Le tableau de la page suivante, qui prsente un rsum du budget annuel dexploitation, montre en premier lieu comment calculer le seuil de rentabilit. Puis, pour justifier le budget global, le tableau du bas divise le budget en deux composantes : 1. 2. la base explique le seuil; la partie excdentaire explique do vient le bnfice qui correspond la contribution marginale gnre sur les ventes excdentaires au seuil de rentabilit (point mort).

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SEUIL DE RENTABILIT
(point mort)

Dfinition : Niveau de vente requis, un taux de rendement donn, pour couvrir les frais fixes. Budget dexploitation Ventes Cots variables Marge la fabrication Frais variables de vente Contribution marginale Frais fixes Bnfice dexploitation Calcul du seuil : Frais fixes x 100 % contribution marginale 354 000 x 100 38,6 = 1 000 000 537 000 463 000 77 000 386 000 354 000 32 000 = x vente 100,0 % 53,7 46,3 7,7 38,6

917 098 annuel ou 76 424 mensuel

Conciliation Ventes Cots variables Marge la fabrication Frais variables de vente Contribution marginale Frais fixes Bnfice dexploitation

Base 917 098 492 482 424 616 70 616 354 000 354 000 nant

% 100,0 53,7 46,3 7,7 38,6

Excdent 82 902 44 518 38 384 6 384 32 000 nant 32 000

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CONTRLE

Budget versus rel Le budget dexploitation annuel et son quivalent mensuel ne sont pas faits seulement pour tre remis au banquier ou encore mis dans un classeur. Ce sont des outils indispensables pour la gestion courante des activits. Le budget devrait tre dispos systmatiquement en parallle avec les rsultats, comme il a t dmontr plus haut, ce qui facilite la comparaison et lvolution des revenus et dpenses, ainsi que lanalyse des carts. Cet exercice se fait toutefois de faon diffrente selon quil sagit de frais variables ou fixes. Analyse des frais variables De par leur nature, tous les frais variables, jusqu la contribution marginale, sont en relation proportionnelle avec les ventes. Il devient donc essentiel dtablir des pourcentages (ratios), tant au budget quau rel, pour faciliter lanalyse des carts et la performance de chaque catgorie de dpenses. Analyse des frais fixes Comme ce sont des frais de structure ou dorganisation, ils sont gnralement sous le contrle du dirigeant, donc planifis en dbut danne. Aussi, la comparaison entre le budget et le rel se fera en chiffres absolus, indpendamment du volume de vente.

Analyse des carts Sil y a un cart substantiel entre la rentabilit prvue et celle obtenue, il faut regarder lintrieur de ltat des rsultats, dans ses diffrentes composantes pour expliquer cet cart sil est dfavorable. Les exemples ci-dessous sont des indices habituels de questionnement : 1. matires premires utilises plus leves que prvu : mauvais contrle des stocks, gaspillage ou vol de matriel, achats des prix plus levs que prvu sans augmentation du prix des produits vendus, conomies dchelle pas suffisamment exploites;

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2.

cot de la main-doeuvre directe plus lev que prvu : embauche dun employ additionnel, productivit plus faible, augmentation de taux horaire non planifi ou non factur au client; si les pourcentages de matires premires utilises et de main-doeuvre directe sont lgrement plus levs que prvus, cela pourrait tre attribuable aux points suivants : prix de ventes baisss cause de la concurrence; dans la gamme des produits vendus, il y a eu une plus grande quantit de produits (ou commandes) moins rentables, cest--dire une contribution plus basse.

3.

4.

La diminution du bnfice dexploitation peut aussi tre cause par des frais fixes (indirects) plus levs : embauche dun nouvel employ de gestion, frais de maindoeuvre indirecte suprieurs ceux estims, amortissement dune nouvelle machine, frais de recherche et de dveloppement sous-estims, etc.

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Cot variable effectif Comme les matires premires et la main-doeuvre directe (incluant les avantages sociaux) sont les deux postes majeurs du cot variable des ventes, il est ncessaire de les contrler plus prcisment. Pour atteindre cet objectif, il faut se doter dun tat extracomptable o les stocks du dbut et de la fin seront rpartis entre ces deux composantes. Lexemple ci-dessous dmontre comment produire cette information, qui donne la valeur des matires premires utilises pour fabriquer les produits et aussi le cot de la main-doeuvre directe pour produire les mmes ventes.

Matires premires Ventes Cots variables Stocks-dbut : matires premires produits en cours produits finis Total Achats Main-doeuvre directe Sous-total Stocks-fin : matires premires produits en cours produits finis Total Cot variable des ventes Cot effectif 17 000 8 000 16 000 41 000 284 000 ______ 325 000 (26 000) (17 000) (6 000) (49 000) 276 000 27,6 %

Main-doeuvre directe

Total 1 000 000

6 000 13 000 19 000 60 000 284 000 248 000 267 000 248 000 592 000

(12 000) (4 000) (16 000) 251 000 25,1 % (65 000) 527 000 52,7 %

Ce tableau peut tre prsent pour les mois courants et cumulatifs, et on doit interprter les pourcentages en les comparant avec le budget dexploitation.

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RENTABILIT PAR ACTIVITS

La comptabilit de gestion permet dapprofondir encore plus les analyses dvaluation en sparant les rsultats par activits, gammes de produits ou territoires. Toutefois, pour y parvenir, il faut une bonne classification et un regroupement des postes comptables : 1. on entend ici par activits, des fonctions ou dpartements o la rentabilit de chaque secteur pourrait tre diffrente cause du comportement de certains frais qui sont spcifiques lun ou lautre, ou cause dune marge particulire chaque secteur; lanalyse des rsultats ainsi obtenus permet un meilleur contrle des oprations. De plus, le dirigeant peut exercer des choix stratgiques en fonction de la rentabilit de chaque activit.

2.

Le tableau de la page suivante dmontre un modle danalyse de rentabilit. Selon la nature de chaque entreprise, ltat extracomptable pourra tre modifi pour rpondre des objectifs plus spcifiques.

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RENTABILIT PAR ACTIVITS

Boulangerie Ventes Cots variables Matires premires Main-doeuvre directe Autres frais variables Achats pour revente 400 000 125 000 50 000 ______ 575 000 Contribution marginale 325 000 36,1 % Frais fixes spcifiques Contrematre Amortissements 35 000 25 000 60 000 Contribution nette 265 000 29,4 % 5 000 5 000 145 000 48,3 % 35 000 30 000 65 000 410 000 150 000 150 000 150 000 50,0 % 400 000 125 000 50 000 150 000 725 000 475 000 39,6 % Fabrication 900 000 Revente 300 000 Total 1 200 000

Constatation et choix pour le dirigeant : la revente apporte une marge plus grande (50 %), mme si cette activit est minime par rapport la fabrication; si lon soustrait les frais fixes spcifiques, lcart est encore plus favorable la revente; ne pas ngliger la fabrication, mais favoriser la revente.

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BIBLIOGRAPHIE

FAUCHER, Louis et Jacques VILLENEUVE. Plan comptable et tats financiers, MIC, 1998. (Collection Outils de gestion )

VILLENEUVE, Jacques. Analyse dtats financiers par ratios pour le P.-D. G. de PME, MIC,1995. (Collection Outils de gestion )

FAUCHER, Louis. Prix de revient et prise de dcision, MIC,1996. (Collection Outils de gestion ) CRTEAU, OUELLET, FLIX, BOISVERT. Comptabilit de gestion, 2e dition.

CRTEAU, Omer. Comptabilit et gestion stratgique. Sminaire pour les industriels, MIC.

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