Fiche 1.

10/ LE CONTRLE DES INCORPORELS

Dfinition L'expression biens incorporels (Cf. Annexe 1 les catgories de biens incorporels ci-aprs) vise les droits d'utilisation d'actifs industriels: brevets, marques de fabrique, noms commerciaux, dessins et modles. Ils englobent galement la proprit littraire et artistique, la proprit intellectuelle (savoir-faire, secrets industriels et commerciaux). Sont galement concerns les biens incorporels attachs des activits commerciales. Modalits de rmunration frquemment rencontres La facturation de biens incorporels peut prendre 3 formes diffrentes : la facturation de licences dexploitation, la facturation de services de R&D ou la rmunration sous jacente des biens incorporels lors de la dtermination du prix des biens corporels.

La facturation de redevances : lexploitation du bien incorporel est concde au sein du groupe en contrepartie du paiement dune licence. Cette approche pose 2 problmatiques : qui peut payer une licence et comment dterminer le montant de cette dernire (Cf Annexe 2 La valorisation des incorporels ci-aprs) ?

Le principe veut que seules les entreprises du groupe qui esprent retirer un bnfice dexploitation de lincorporel peuvent payer une licence ou une redevance. Le paiement dune redevance (de marque par exemple) suppose que le distributeur ne contribue pas la valorisation globale de la marque par des campagnes de promotion mondiales (sauf remboursement).

Les services de R&D (Cf la fiche sur les accord de rpartition de cots) Linclusion dans les prix de transfert prsente lavantage de la simplicit en terme de gestion mais elle rend plus opaque la rmunration la fois des biens incorporels et des biens corporels et donc la justification des prix de transfert

Cependant, il convient dans chaque cas d'espce de s'assurer que ce mode de facturation ne permet pas d'luder le paiement de retenues la source sur le versement de redevances (le savoir-faire -activit dite passive- est en gnral passible d'un impt la source dans l'Etat du dbiteur). Ecueils viter Les groupes internationaux cherchent avant tout rtribuer le plus avantageusement possible les structures dtenant et/ou dveloppant des incorporels au dtriment des autres entits du groupe qui se voient attribuer un profit de routine (Cf. la notion dentrepreneur principal prsente dans le Guide des PME). En matire de contrle fiscal international, il ne faut donc plus :

Croire que les prix de transfert ne concernent que les changes de biens corporels. Les biens incorporels constituent dsormais une problmatique prpondrante. Traiter les prix de transfert sur les lments incorporels de la mme faon que les prix de transfert sur les biens corporels. Si ces 2 problmatiques peuvent tre incluses, elles doivent faire lobjet dune approche distincte. Ne pas tenir compte de ces lments incorporels dans la dtermination dune politique de prix de transfert.

Problmatiques fiscales courantes La cession et la valorisation Un schma d'optimisation fiscale consiste expatrier des incorporels pour un prix en gnral peu lev vers des pays basse pression fiscale entranant la constatation d'une faible plus-value et suivie du paiement de redevances fortes. S'ajoute parfois ce constat une seconde optimisation qui consiste localiser les incorporels dans un pays pour lequel la convention fiscale bilatrale ne soumet pas la redevance la retenue la source (problmatique du treaty shopping : technique qui consiste interposer une

structure dans un pays en vue de bnficier des avantages dune convention fiscale. Dans cette hypothse, il conviendra de veiller la correcte valorisation de lincorporel et le cas chant didentifier le bnficiaire effectif des redevances en vue de rtablir la retenue la source lorsque le droit conventionnel permet de rechercher le bnficiaire effectif (Cf. larrt du CE 13/10/1999 : Diebold Courtage (CE 13/10/1999 : Diebold Courtage, RJF 12/99 n 1492). Le paiement d'une redevance excessive Toute rmunration de prestations de services intragroupes doit traduire un prix normal de march dans des conditions de pleine concurrence. Ainsi, une redevance nest dductible que si elle nest pas excessive, et ladquation de son montant doit, certes, ressortir de lanalyse de son mode de calcul, mais galement de lanalyse conomique de la contrepartie. Le service vrificateur doit valuer linfluence du niveau de redevance sur lvolution du chiffre d'affaires et des rsultats de la socit vrifie (CAA Bordeaux 15/02/00 n 97-237 Periplast, RJF 05/2000 n 607). Pour cela, il pourra tre utile dobserver la pratique des entreprises concurrentes, en recherchant des comparables (CAA Paris 12/07/94 n 9 2-1392 St Pharmatique Industrie, RJF 02/95 n 227) et en se rfrant aux usages du secteu r. Un distributeur dtenant un droit exclusif de distribuer un produit peut accepter de verser des redevances plus leves que la normale pour l'utilisation d'une marque de commerce de grande valeur, si cela lui permet de raliser des bnfices suprieurs ceux auxquels il pourrait s'attendre pour la distribution d'un bien similaire sans cette marque. L'examen d'une redevance ne doit pas seffectuer sans une analyse de la rentabilit oprationnelle globale (aprs paiement de la redevance). L'assiette sur laquelle est calcule la redevance mrite aussi un examen. En cas de calcul sur la base du chiffre d'affaires, il faut veiller ce que ce dernier soit correctement dtermin (problmatique rencontre notamment dans la grande distribution avec les marges arrires o lon constate que les rabais, remises ou ristournes ne sont pas dduits du chiffre daffaires mais impactent la coopration commerciale comptabilise en charges). La non-facturation de redevances (socit titulaire d'un droit mis la disposition gratuite des entreprises lies) Il est indispensable didentifier les actifs dont est propritaire lentreprise vrifie. Il appartient ladministration de dmontrer que la socit franaise a consenti un avantage aux socits lies trangres (CE 07/11/2005 n 266436 Cap Gemini, RJf 01/2006 n 17). Quelques rflexes et recommandations

Les conditions des transactions entre entreprises lies ne doivent pas diffrer de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes. Considrer un taux de redevance anormalement lev sans une mise en perspective de la profitabilit dgage aprs paiement de cette redevance : les redevances mises a la charge du licenci sont en gnral fixes selon le chiffre d'affaires ou la production, et exceptionnellement en fonction des profits raliss par le licenci. Si les conditions voluent, la rmunration peut tre modifie, par exemple si le propritaire augmente ses dpenses de protection de la marque. Lidentification de lentrepreneur ou du co-entrepreneur est prpondrante : de lidentification de lentrepreneur ou du co-entrepreneur, dcoulera la ou les mthodes de dtermination des prix de transfert et donc la rpartition de la base taxable au sein des groupes. Lidentification de lentrepreneur permettra de dterminer quelle partie a le droit de capter tout ou partie des bnfices lis aux immatriels en question. Ne pas oublier les ventuels impacts en matire de retenue la source (les conventions rcentes reprennent souvent la dfinition du modle de lOCDE (Article 12 2). La frontire est malaise entre la redevance rmunrant un transfert de savoir-faire et la rmunration dune prestation de service. Or, le traitement fiscal diverge :

pour les redevances : imposition par voie de retenue la source dans la plupart des cas (sous rserve du droit conventionnel) ;

pour les prestations de services : imposition dans lEtat de rsidence de lentreprise prestataire et exonration dans lEtat dexercice de la prestation.

Annexe 1 : les catgories de biens incorporels

Les biens incorporels manufacturiers (brevets, savoir-faire, logiciels informatiques...). Ces biens sont le rsultat d'activits risques et supposent des cots levs de recherchedveloppement. L'entreprise qui les a mis au point entend rcuprer les frais qu'elle a engags ce titre et raliser un revenu en vendant les produits ou en concluant des contrats de prestations de services ou des contrats de licence. Les biens incorporels de commercialisation. Il sagit des marques de fabrique ou de commerce et des noms commerciaux lis l'exploitation commerciale des produits et des services, des rseaux de distribution, de la clientle, des graphismes valeur promotionnelle prononce. La valeur desdits biens dpend de nombreux lments : notorit de la dnomination, efficacit du contrle de qualit, importance de la recherche-dveloppement, disponibilit des biens et services en question, importance des dpenses de promotion et leur succs.

Annexe 2 : la valorisation des incorporels

Pour apprcier leur valeur, il convient de s'attacher aux fonctions assures par les entreprises (tout comme pour les marchandises). Elle est indpendante d'une inscription au bilan. La prvention des risques lis l'environnement ou la responsabilit des produits est susceptible d'accrotre la valeur. Plusieurs techniques peuvent tre utilises pour dterminer la valeur de lincorporel et sa valeur dusage. La dtermination du montant de la licence ou de la redevance Pour dterminer le montant dune licence ou dune redevance , quatre approches sont possibles : Lapproche par le march (utilisation de la CUT) Selon lOCDE , pour tre comparables, les biens incorporels doivent :

Appartenir la mme catgorie Se rapporter des produits ou des procds similaires dans le mme secteur dactivit Afficher des esprances de profits comparables. Aussi dans certains cas, plutt que de se rfrer des transactions comparables, il est plus facile de comparer un taux de retour sur ces biens incorporels aux taux de retour dentreprises indpendantes sur des biens incorporels comparables. Mais pour tre recevable cette approche demande que soient remplies les trois conditions suivantes :

les bnfices anticips sont de mme nature (caractre unique du bien, dure de la protection) les conditions dexploitations sont similaires (zone gographique, exclusivit) les cots dexploitation sont comparables (capital, frais de dveloppement, frais de rseau)

La valeur de march dun incorporel peut tre dtermine selon 2 approches :

en examinant les prix constats sur des incorporels comparables en analysant la valeur locative de lincorporel de mme nature. La valeur de lincorporel est estime en actualisant les redevances attendues. Cette mthode est rgulirement mise en oeuvre lorsquil existe des contrats de licence portant sur cet incorporel ou sur un incorporel comparable conclu entre entreprises indpendantes. La valeur de la marque correspond la valeur actuelle des redevances prvisionnelles. Lapproche par les cots de cration ou de reconstitution Cette mthode consiste valoriser lincorporel partir de son cot historique de cration. Elle repose sur le calcul de la valeur de linvestissement incorporel sur la base de son cot de

dveloppement augment dune marge qui correspond gnralement au taux de rendement interne de lentreprise. La valeur actuelle est alors divise par le nombre dannes de vie conomique du bien incorporel pour parvenir une redevance ou une licence. Lapproche comparative (Comparable Profit Split) Lentreprise rmunre ses fonctions de routine (i.e. celles qui nincluent le recours aucun bien incorporel). Elle compare dans les faits ses ratios de marge nette ou brute avec ceux dentreprises comparables indpendantes selon la MTMN. A lissue de cette comparaison, lexcdent de rentabilit est suppos reprsenter la valeur du retour sur incorporel. Ce retour est alors partag entre les parties au prix de transfert en utilisant la mthode du profit split selon une cl approprie (ROCE, ROA, ROTA). Cette mthode est rgulirement applique par les autorits fiscales anglo-saxonnes et mise en oeuvre dans des dossiers dAPP (Residual profit split). Une variante consiste dterminer un retour sur cot dutilisation du capital pour le licenci et le titulaire de lincorporel. La diffrence entre les deux donne un intervalle au sein duquel la licence ou la redevance doit se trouver. La dtermination du niveau exact de rmunration de lincorporel passe ensuite par lapplication dune mthode de partage de profits au regard des fonctions et des risques assums par chacune des parties. Lapproche fonde sur la rentabilit Cette approche consiste valoriser lincorporel partir des rsultats qui lui sont attribuables. La valorisation comprend une estimation des rsultats attribuables aux actifs incorporels et une estimation des rsultats revenant spcifiquement la marque ou lincorporel vis. La mthode de rentabilit s'appuie sur l'galit entre le rsultat d'exploitation aprs impt obtenu avec les produits de la marque et le rendement des capitaux investis pour exploiter la marque. Le rsultat d'exploitation aprs impt sert, en effet, rmunrer les diffrents actifs ncessaires l'exploitation : actifs corporels, besoin en fonds de roulement (BFR) et actifs incorporels. Rsultat attribuable aux actifs incorporels = Rsultat d'exploitation aprs IS - Rmunration des capitaux ncessaires l'exploitation (Immobilisations incorporelles +immobilisations corporelles + BFR) Cette relation permet de valoriser les actifs incorporels d'une socit puisque l'on a : Valeur des actifs incorporels = valeur actuelle des rsultats prvisionnels attribuables aux actifs incorporels