Droit Fiscal

Cest lensemble des rgles qui concernent limpt. Limpt peut tre voqu sous langle conomique ou politique
1 : La formation du systme fiscal contemporain
La Rvolution franaise a pos plusieurs principes essentiels qui sont encore aujourdhui au cur de la matire.
A. Le souci continu du caractre dmocratique de limpt
Il na pas vraiment volu depuis 1789.
1. La naissance du principe de consentement limpt
Avant limpt, le pillage tait un mode normal dappropriation des richesses par certains pouvoirs politiques
(militaires) sur de nouveaux territoires conquis. Vers -3000, une pratique plus subtile est apparue (le tribut). Elle
consistait viter le pillage en se contentant seulement de prlever une partie des richesses pour laisser au peuple
conquis la possibilit de survivre et de continuer produire (ce qui est plus lucratif long terme) : avec le prlevant
priode permet datteindre un rendement plus lev, plus pratique pour sorganiser. Aujourdhui, limpt a les
mmes caractristiques que le tribut : prlvement pcuniaire (ou plus rarement en nature : uvres dart ou biens
immobiliers de grande valeur : dation-paiement), priodique et autoritaire exerc par lEtat sans aucune
contrepartie. Cette invention reste alors principalement du domaine de la coutume (pas de rgles structures
encadrant les tributs). Ds le Moyen-ge, les choses ont volu : 2 tapes :
En 1215 en Angleterre: Jean Santerre dcide de lever un impt, mais les seigneurs se rebellent et entrainent le
pays dans une quasi-guerre civile : il est alors conduit octroyer une Grande Charte, la Magna Carta : ce texte
concde des droits aux contribuables et leurs reprsentants : droit dexprimer leur apport la leve de
limpt : naissance du principe de consentement limpt. La Grande Charte est un texte fiscal, qui a inspir
certaines pratiques franaises au 18
e
.
1789 en France : Louis XVI dcide de lever de nouveaux impts et se voit opposer une contestation. Il dcide de
convoquer les Etats Gnraux pour solliciter le consentement des contribuables la leve de nouveaux impts.
1ere runion Etats gnraux : Philippe le Bel en 1314 puis plus de runion partir de 1614 avant 1789 Cette
irrgularit semble notamment irriter les contribuables. Les Etats gnraux se proclament assemble
constituante, abolissent les privilges et adoptent la DDHC. Avant la DDHC, plusieurs principes sont dbattus :
le premier adopt par lAssemble constituante est larticle 14 de la DDHC (libre consentement des
contribuables la contribution publique). Le droit fiscal n vritablement ce moment prcis.
2. Lactualit de ce principe
Larticle 14 DDHC est un principe de droit positif, mais il a t prcis, notamment par la Constitution de 1958.
i. Principe de lgalit de limpt
Il ne sagit pas de sa conformit la loi mais de la comptence du lgislateur de le crer. Lart 34 de la Constitution
de 1958 prcise que la loi fixe les rgles relatives lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impts.
Cest au lgislateur de tout dcider en matire fiscale.
Lassiette : la matire impose : cest ce que limpt vient frapper : un revenu ; patrimoine ; une consommation
Le taux : Cest le taux qui frappe lassiette
Les modalits de recouvrement : cest au lgislateur de dterminer la manire dont on recouvre les impts
La Constitution a donc un souci de garantir de manire dmocratique de la leve de limpt.
ii. Principe de lannualit de limpt
En 1789, le lgislateur avait le souci de rtablir une priodicit raisonnable. Aujourdhui, elle est annuelle.
B. Lvolution des conceptions de la justice fiscale
Ces principes existent encore aujourdhui, mais sur le terrain procdural, la conception de la justice fiscale a volu.
Le principe textuel est larticle 13 de la DDHC : contribution commune ncessaire, galement rpartie entre les
citoyens en fonction de leurs facults. Il pose les principes :
de la ncessit de limpt
de la leve de limpt en fonction des capacits contributives
Traitement gal des contribuables en fonction de leur capacit contributive
Cela a beaucoup volu : les fonctions assignes limpt ont volu comme les techniques dimposition.
1. La fonction de limpt
Limpt sert aujourdhui plus de chose: il sert produire des dpenses sociales, de redistribution. Aujourdhui,
lEtat sappuie sur limpt comme un outil de redistribution mais aussi comme outil dintervention conomique et
social : alimenter les caisses de lEtat pour payer ses dpenses, mais aussi pour inciter les contribuables adopter
des comportements ou les dissuader den adopter dautres (mcanismes de dduction fiscale) : incitation
adopter un comportement conforme lintrt gnral ; lutter contre le travail au noir Rcemment, le lgislateur
incite les contribuables soutenir des projets immobiliers (Borloo, Duflot) : dispositifs fiscaux permettant de payer
moins dimpt en contrepartie dinvestissement dans le domaine de la construction immobilire (niches fiscales).
Loutil fiscal est beaucoup utilis des fins de dissuasion (taux dimposition sur le tabac).
2. Evolution des techniques dimposition
Ds 1789, les termes facult contributive suggrent que les impts doivent tre tablis selon les capacits
contributives de chacun. Il faut donc dterminer les indices de capacit contributive : le revenu
i. Le dveloppement des impts personnels
Aprs la Rvolution, les impts portent surtout sur des transactions (vente dalcool), la possession de bien (impts
sur les portes et fentres 1798 jusqu 1926) ou des oprations conomiques (douanes, octroi). Lindice de capacit
contributive tait voulu comme le plus simple et pertinent mais aussi comme le moins intrusif possible (respectueux
des liberts des contribuables). En ralit, il tait facile contourner et il tait assez injuste : lindice de capacit
contributive tait trs sommaire. A partir de 1914, le lgislateur commence prendre conscience du manque de
pertinence des impositions qui frappent les biens : la simple possession dun bien nest pas forcment pertinente :
dveloppement de limposition personnelle au regard de leurs revenus ; patrimoines ou certains aspects des
patrimoines (valeur locative pour les impts locaux) et prenant en compte les charges propres chaque individu (nb
denfants : quotient familial) : souci de personnaliser limpt.
ii. La multiplication des impts indirects
La notion dimpts indirects vise des impts ncessitant la prsence dun intermdiaire entre celui qui porte la
charge de limpt et lEtat : TVA (ne en France et diffuse dans le monde entier). La TVA est un impt assis sur la
valeur de transaction de biens et de services. Cet impt a de nombreux avantages :
Impt indolore : dont les contribuables nont pas toujours conscience.
Le budget franais est aliment principalement par la TVA (plus de 50%) :140 milliards deuros contre 65
milliards pour limpt sur le revenu
Elle peut sajouter aux assises portant sur le volume du bien (alcool)
Certains contestent la justice de ces impts indirects :
Ils frappent le consommateur indistinctement de sa fortune contrairement aux impts personnels
La TVA peut connaitre des taux diffrents selon les produits et les services : mdicaments et biens
alimentaires courant connaissent un taux faible (5.9%) mais dautres biens sont plus taxs. Cela permet de
rtablir une sorte de justice : taxe accrue sur les produits de confort, non ncessaires la survie
Ces impts se justifient par un dsir defficacit.
Depuis 1789, on a assist une multiplication des impts et une complexification du systme fiscal, ce qui conduit
beaucoup le dnoncer. Cependant, cette complexit est lie au souci de justice (prise en compte des multiples
diffrences de situations entre les contribuables). Elle vise aussi soutenir des dispositifs incitatifs ou dissuasifs (elle
est le rsultat dune volont de favoriser lintrt gnral).
Le droit fiscal est un ensemble de normes (modles de comportements) qui sadresse aux contribuables et aux
agents de ladministration fiscale (rgles procdurales). En gnral, le terme de contribuable dsigne celui qui paie
limpt, mais en matire dimpts indirects : ceux qui paient la TVA ne sont pas juridiquement des contribuables :
est assujettie la TVA lentreprise qui ralise la transaction (code gnral des impts). Celui qui paie la TVA est
lentreprise, qui rpercute la charge de limpt sur les consommateurs. Ces normes sont gnralement unilatrales,
impratives et sanctionnes. Ces caractristiques perdent de leur intangibilit. On dveloppe de nouveaux
mcanismes qui svadent de ces caractristiques : il est de plus en plus ngoci (discussion voire contractualisation)
et repose beaucoup sur lincitation (notion distincte dimprativit). Ce phnomne est profond en matire fiscal et
peut tre mis en parallle avec dautres matires juridiques.
Titre 1 : La rglementation fiscale
Chapitre 1 : Les sources du droit fiscal
La hirarchisation des sources du droit fiscal est diffrente de celle des autres branches du droit. De plus, la base de
la pyramide est trs importante (beaucoup de normes de bases produites par ladministration). La source JP ne sera
pas voque ici, mais au chapitre concernant linterprtation.
Section 1 : La Constitution et la loi
2 ides :
Il y a trs peu de normes constitutionnelles intressant le droit fiscal : art 34 et larticle 13 de la DDHC Sur cette
base troite, le conseil constitutionnel a dvelopp de nombreux principes, trs utiliss en pratique.
La QPC (2010) na pas vraiment boulevers la place des principes constitutionnels parmi les sources du droit
fiscal, mme si les fiscalistes attendaient beaucoup de la QPC. En ralit, la JP du conseil constitutionnel est
reste prudente et ne sest pas vraiment prononce sur les contraintes pesant sur les citoyens. Cela sexplique
par les consquences assez importantes de la dclaration dinconstitutionnalit a posteriori en matire fiscale
(demandes de remboursement des sommes verses par les contribuables): cot lev pour lEtat
3 principes : lgalit de limpt ; dgalit devant limpt et le principe de ncessit (proportionnalit).
Sous-section 1 : Le principe de lgalit
Cest la lgalit au sens : rgle pose par le lgislateur (et pas conformit la loi). Larticle 34 de la Constitution pose
le principe selon lequel le lgislateur fixe lassiette, le taux et les modalits de recouvrement.
1 : La notion dimpositions de toutes natures
Cette orthographe quon retrouve larticle 34 est sans doute une faute dorthographe. Cette notion a fait lobjet
dune interprtation soigneuse de la part du conseil constitutionnel mais aussi du CE. Lenjeu est le suivant : qui est
comptent pour crer un prlvement : comment distinguer les prlvements alimentant les caisses publiques,
cres par le lgislateur des autres prlvements alimentant les caisses publiques cres par le pouvoir
rglementaire. La question est souvent difficile : le lgislateur emploie parfois plusieurs mots pour dsigner plusieurs
choses ou employer un seul mot pour dsigner plusieurs choses (Ex : il utilise parfois le terme dimposition de toutes
natures, dautres fois, les mots impt, parfois taxes, prlvements tous ces mots dsignent le plus souvent la
mme chose : impositions de toutes natures ; Ex 2 : redevance audiovisuelle devenue contribution, mais qui nest
pas juridiquement une redevance, mais un impt). Le CE et le conseil constitutionnel ont une JP homogne et
suivant la mme logique consistant dans le doute les nouveaux prlvements la catgorie des impts de toute
nature et nexclure que ce qui nen relve videmment pas : on a le souci de garantir la comptence du lgislateur,
pour garantir le principe de consentement limpt le plus largement possible.
A. Ce que recouvre la catgorie des impositions
On note 2 notions doctrinales quon distingue traditionnellement : les impts et les taxes. Cest un vocabulaire
doctrinal et JP mais qui nest pas celui du lgislateur. En lespce, cette distinction na pratiquement pas de porte
juridique puisque leur rgime juridique est le mme (lgislateur comptent).
1. Les impts
A strictement parler, ce sont seulement la forme principale des impositions de toutes natures. La JP identifie les
impts travers 5 critres rigides, rgulirement rappels dans des dcisions, dont larrt du CE 21/11/1958 :
Syndicat national des transporteurs ariens : 5 critres : un impt est
Un prlvement pcuniaire ou au minimum valu en argent. Une exception : dation en paiement possible
(en uvres dart, biens immobiliers.)
Un prlvement prlev par voie dautorit, sous la contrainte. Parfois, un mcanisme peut solliciter laccord
du contribuable (signature) : il ny a alors plus de contrainte et le lgislateur nest plus comptent.
Un prlvement titre dfinitif : permet de distinguer limpt de lemprunt. Sous la 5
e
, le lgislateur a mis en
place certains emprunts forcs (a nexiste plus).
Les impts visent financer un service public ou une mission dintrt gnral, mme exerce par une
personne prive.
Limpt est prlev sans contrepartie directe, ni loccasion du fonctionnement dun service public, la
diffrence des taxes.
2. Les taxes
Ce sont des impositions de toutes natures, assimiles aux impts sauf sur un point : elles sont prleves loccasion
du fonctionnement dun service public ou au moins dune prestation rendue au contribuable : ex la TEOM (taxe
denlvement des ordures mnagres) : taxe prleve par les communes en lien avec le fonctionnement dun service
public : ramassage des ordures ; Droits dinscription en fac
B. Ce que la catgorie des impositions exclut
1. Les redevances au sens strict (du CE et conseil constitutionnel)
Au sens strict (CE et conseil constitutionnel), cest un prlvement pcuniaire effectu par ou pour une collectivit
publique en change dune contrepartie directe donne par ladministration celui qui la paie. Il y a une
quivalence entre ce la somme quon rclame et la prestation fournie. Ex : Page, la REOM (redevance sur
lenlvement des ordures mnagres), cette dernire est diffrence de la TEOM, elle finance un SP, mais le calcul de
la REOM dpend de la quantit dordures ramasse par les boueurs Elle est encourage par les pouvoirs publics
car elle incite un comportement plus cologique. Cependant, cette taxe peut tre complique (dans les
immeubles). Lassiette de la TEOM dpend de la taille de lappartement et du nombre dhabitants, mais na pas de
lien direct avec la production dordure (la TEOM est plus simple calculer). Autre exemple : ticket dentre pour la
piscine municipale : prix contre prestation, mais cela peut se complexifier : augmentation des tarifs daccs pour
financer un investissement de la commune : viole du principe de consentement limpt. La commune rclame un
tarif survalu par rapport au cout de la prestation pour dgager des bnfices : il ny a plus dquivalence et donc
de contrepartie directe exacte. Cependant, le maire peut avoir recours ce mcanisme, mais seulement si ce sur-
tarif est prvu par la loi (car cest un impt). Autre technique problmatique : mcanisme incitatif de surfacturation
de laccs certaines autoroutes aux heures de pointe : pb : la prestation est la mme quelle que soit lheure
dutilisation, si on le modifie pour certaines heures, lquivalence risque de disparaitre Pour sadapter ces
techniques, le CE a assoupli sa vision de la contrepartie directe : arrt CE Ass 16/07/2007 Syndicat national de
dfense de l'exercice libral de la mdecine lhpital: affine larrt de 1958 : le mdecin doit payer lutilisation des
services hospitaliers lorsquil agit dans un cadre libral (logique de redevance) : la politique tarifaire dhpitaux
taient en cause : le tarif variait entre 2 hpitaux de renommes diffrentes, mais fournissant la mme prestation :
le CE assouplit la notion de contrepartie directe : la valeur conomique de la prestation doit tre apprcie
globalement pour dterminer la redevance rclame : en lespce, la diffrence de tarif est justifie par la diffrence
de valeur conomique des images des hpitaux.
2. Les cotisations sociales
Il y a un enjeu : elles reprsentent aujourdhui entre 400 et 500 milliards deuros par an. Elles ne relvent pas du
droit fiscal. En 1945, le lgislateur cr la scurit sociale : les personnes qui travaillent versent des sommes qui leur
permettent en cas de ralisation de certains risques (maladie) de bnficier de certaines prestations. Le chmage
est apparu plus tard (1958) ; les allocations retraites ; les accidents du travail et la maladie. Ces cotisations sociales
acquittes principalement par les employs et employeurs. Ce sont des prlvements obligatoires. A la diffrence
des impts, ces prlvements font naitre un droit entre les mains des cotisants : le droit de bnficier dune
prestation au cas o le risque pour lequel il a cotis se ralise. La contrepartie nest pas directe, mais elle existe. Le
conseil constitutionnel assimile ces cotisations sociales des prlvements qui alimentent des caisses qui dlivrent
des prestations de service public. Du fait de cette contrepartie, le conseil constitutionnel considre que la fixation du
montant de ces cotisations relve en dernier lieu du pouvoir rglementaire (plus compliqu en ralit : en ralit, il
sappuie sur les dcisions des partenaires sociaux). Juridiquement, les cotisations sociales sont dans un monde
diffrent de celui des impts. La distinction impt/cotisation sociale nest pas si vidente et stricte que le suggre la
JP au regard de plusieurs lments :
Il est formellement difficile pour les citoyens de distinguer les cotisations sociales de certains impts : la
contribution sociale gnralise (CSG) env. 8% du salaire total : cest un prlvement effectu au profit
notamment des caisses de scurit sociale. Il vient sajouter aux cotisations sociales et il est vers aux mmes
caisses, pourtant, juridiquement, le conseil constitutionnel a considr en 1990 (dcision sur la LOF de 1991) : la
CSG est bien une imposition de toutes natures, alors mme quelle ressemble une cotisation sociale, car la
diffrence dautres cotisations, il noffre aucune contrepartie spcifique (comme les impts). La CSG frappe
galement les revenus du K (assiette plus larges que les cotisations sociales qui ne frappent que le travail).
Juridiquement, depuis Maastricht (1992), le pacte de 1997 et lentre dans lEuro, la France doit respecter des
taux maximums dendettement de dficits annuels. Le dficit annuel de lEtat doit donc respecter des plafonds.
On les calculs au regard de lensemble des dpenses et des dficits annuels de toutes les administrations
publiques (Etat, CT, tablissements de scurit sociale. Les dettes de la scurit sociale sont donc au final
assimil par le droit europen comme appartenant aux finances publiques.
Aujourdhui, lensemble des stratgies politiques ont tendance assimiler les rflexions sur limpt et les
cotisations sociales : ils ont des effets substituables en termes conomiques : on peut indiffremment dcider de
baisser les cotisations pour augmenter la TVA et vice-versa. CICE : cadeau fait aux entreprises : accord dun crdit
dimpt (baisse dimpt) dont le montant est dtermin par le niveau des salaires verss (cotisation verse)
financ par la hausse de la TVA. Pour lentreprise, la baisse des impts ou des charges est indiffrente, cest donc
un choix politique (celui qui paie change).
2 : Le rgime des impositions de toutes natures
Le conseil constitutionnel estime que larticle 34 attribut au parlement une comptence quil doit exercer
exclusivement : il lui appartient dpuiser sa comptence. Si le Parlement ne dtermine que certains aspects du
rgime dun impt, alors il contrarie la constitution : situation dincomptence ngative. Le conseil constitutionnel
sanctionne rgulire ce type de situations. Dcision du 29 dcembre 2013 : plusieurs annulations de dispositions :
principalement des dispositifs procduraux qui visaient confier ladministration fiscale des moyens de contrle et
de rpression : amendement parlementaire vot contre lavis du Gouvernement qui consistait imposer aux
entreprises commercialisant un schma doptimisation fiscale de le dclarer ladministration fiscale (le Conseil
constitutionnel annule cette disposition faute de dfinition lgale de la notion de schma doptimisation fiscale) :
situation dincomptence ngative. Le conseil constitutionnel annule donc dans le cadre du contrle a priori les
textes trop vagues. En revanche, pour les QPC, la situation est plus complexe : dcision du 18 juin 2010 (5
e
dcision)
( ?) SNC Kimberly Clark : a propos de la fixation des rgles relatives la TVA : le Conseil constitutionnel refuse un
contribuable de soulever le grief tir de la violation par une loi du seul article 14 de la DDHC (principe du
consentement limpt) matrialis par un cas dincomptence ngative. Toutefois, il ajoute que potentiellement,
une situation dincomptence ngative peut conduire par ricochet la violation dun droit ou une libert garantis par
la Constitution. Depuis, le conseil a illustr un tel cas : Dcision du 28 mars 2013 socit Majestic Champagne : tait
en cause un texte instituant en 2010 une taxe additionnelle la contribution sur la valeur ajoute des entreprises
(TACVAE) : petite taxe existant toujours frappant les moyennes et grandes entreprises sur la valeur ajoute des
entreprises. Lors de sa cration, le produit de cet impt (rendement de cet impt) tait de lordre dun milliard 200
millions deuros. Ces sommes sont affectes aux chambres de commerce et de lindustrie. La socit estime que la
loi a fix lassiette et le taux de limpt, mais pas ses modalits de recouvrement : elle ne prcise pas la manire de
recouvrir limpt ni la juridiction comptente pour recueillir les contestations Le conseil constitutionnel a constat
la contrarit la constitution du dispositif lgislatif. Lensemble des socits contestant la taxe se sont vues
rembourser les sommes verses. Le droit/libert restreint par cette mesure tait daprs le conseil constitutionnel la
violation de larticle 16 de la DDHC (garantie des droits), qui recouvre le droit daccs un juge. Le grief
dincomptence ngative commence donc peser sur les lois mme aprs leur entre en vigueur (par les QPC).
A. La dtermination du contribuable et de la matire imposable
3 lments :
Le parlement fixe lassiette (la matire imposable) : art 34
La loi fixe aussi le contribuable : cest--dire celui qui est assujetti limpt, celui qui formellement est le sujet de
lobligation juridique de paiement. Ce nest pas ncessairement celui qui la subit conomiquement (TVA)
Il revient au lgislateur de fixer les exonrations : dexempter certains contribuables au regard dune
caractristique particulire (exemption pour les boursiers des droits dinscription en fac). Ladministration ne
peut pas accorder discrtionnairement accorder des exonrations, sous peine dtre poursuivie pour concussion
(accord dun avantage fiscal non-prvu par la loi par un fonctionnaire) : emprisonnement et amende. La seule
rserve cette interdiction faite ladministration tient la loi elle-mme : art L247du livre des procdures
fiscales permet ladministration fiscale daccorder des remises gracieuses (partielles ou totales), notamment en
cas de situation de gne ou dindigence : chaque anne, on compte 6000000 remises accordes des
contribuables soit sur le principal de limpt ou ses complments (pnalits). Ces remises sont accordes par
ladministration qui dispose dun pouvoir discrtionnaire dans le cadre des critres poss par la loi et
prcisment complts par des textes manant de ladministration fiscale nationale.
B. La dtermination du fait gnrateur, du taux, des mthodes dvaluation, de liquidation et de
recouvrement
1. Le fait gnrateur
Cest lvnement ou la date qui permet de constater la naissance de lobligation fiscale du contribuable. Ex : fait
gnrateur de limpt sur le revenu : 31 dcembre ; la TVA : gnralement : la livraison Cest partir de ce moment
que ne la crance de lEtat sur le contribuable. Le fait gnrateur des droits denregistrement (appels frais de
notaire): la date de la signature du contrat. Le fait gnrateur permet de dterminer le droit applicable : cest celui
en vigueur lors de sa survenance.
2. Les taux
Limmense majorit des impts connait un taux (voire plusieurs) mais certains ne connaissent pas de taux : impts
primaires : droits dinscription luniversit identiques pour tous. Les taux viennent frapper une assiette. Ils sont
parfois uniques (1 taux pour 1 assiette) et parfois progressifs. Ex de taux unique : limpt sur les socits (sauf petites
entreprises) est en principe dun taux de 33,33% du bnfice net de lentreprise ; Ex en France, il existe plusieurs
taux de TVA, mais cest un impt taux unique : 1 seul taux par assiette (la TVA frappe plusieurs assiettes): denres
alimentaires : en principe 5.5% du prix HT ; habillement : 20% ; prestations de transport : 10%...
Ex taux progressif : frappe une assiette unique : impt sur le revenu, droit de succession ou ISF Limpt progressif
consiste frapper une assiette unique en la dcoupant en tranches et en associant chacune des tranches un taux.
Les taux augmentent proportionnellement laugmentation de la valeur de lassiette (des tranches), il sagit dun
impt progressif Impt sur le revenu : barme (regroupe tranches et taux) : premire tranche de lIR : revenus
entre 0 et 6000 euros : cette tranche correspond 0% entre 6000 et 12000, le taux est de 5.5% ; entre 12 et
26 : 14% ; entre 26 et 70 : 30% entre 70 et 150 : 41% et au-del de 150 : 45%. Si on gagne 150 001 euros, seul leuro
supplmentaire sera tax 45%... Clibataire dclarant 65000 euros annuels : frapp par un taux marginal de 30%,
mais le taux moyen dimposition est de 22%...
La loi fixe les taux. Il est nanmoins possible pour elle de ne fixer que certaines fourchettes de taux : pour les
impositions locales (habitation et foncires) : la loi fixe les taux min et max et laisse une libert aux CT. Le conseil
constitutionnel la admis dans la mesure o la fourchette tait suffisamment fixe.
3. Les modalits de recouvrement
La liquidation est le calcul de limpt. La mthode de liquidation et lidentit du liquidateur doivent tre dfinies par
la loi : la loi doit prvoir la manire dont limpt doit tre recouvr. Ex : IR : plusieurs tapes :
dclaration que le contribuable doit spontanment adresser ladministration fiscale (au mois de mai) : revenus
annuels raliss et un certain nombre de caractristiques familiales et certaines charges (chaudire)
A la rception des dclarations, ladministration doit calculer limpt qui en dcoule (liquide limpt).
Ladministration runit sur un document unique lensemble des contribuables de chaque commune faisant
apparaitre pour chacun deux le montant de sa dette fiscale. Le prfet doit homologuer ce document : le rle.
Aprs homologation, ladministration envoie un avis dimposition (copie de lextrait du rle concernant chaque
contribuable). Le rle de chaque commune est accessible chaque habitant.
Recouvrement de limpt : normalement spontan : ladministration intervient en recouvrement forc
(huissiers) seulement en cas de non-envoi de sa crance par le contribuable.
Pour la TVA et limpt sur les socits, la procdure est plus simple : la loi laisse les entreprises raliser lessentiel des
oprations. Il revient aux entreprises dauto-liquider limpt : le comptable de lentreprise fait lui-mme les calculs
sur la base des rsultats de lentreprise. Le recouvrement se fait galement spontanment par lentreprise. Cest
uniquement lorsque lentreprise ne se manifeste pas que lAdministration devra lui adresser un avis de mise en
recouvrement (AMR).
Sous-section 2 : Le principe dgalit
Il est fondamental en matire fiscal, tant philosophiquement que juridiquement. Le conseil constitutionnel sassure
du respect par le lgislateur du principe dgalit depuis une dcision du 27 dcembre 1973 dite taxation doffice.
Depuis 3 ans, il a y eu des volutions intressantes.
1 : La formation du principe
A. La rfrence larticle 13 de la DDHC
Art 13 une contribution commune est indispensable, elle doit tre galement rpartie entre les citoyens en
fonction de leurs facults . Dautres articles voquent aussi lgalit mais dans une moindre mesure : article 6
(galit devant la loi en gnral). Larticle 13 est plus vis car il concerne explicitement limpt. Larticle 6 est plus
cit pour les cas o ce qui est en cause est un mcanisme de contrle Le conseil constitutionnel dans un
considrant de principe systmatique amalgame les articles 6 et 13.
Linterprtation de larticle 13 : Il a une formulation relativement date (voire prime) dans sa rfrence aux
fonctions de limpt. Cela implique de la part du conseil un effort dinterprtation (mise jour de la notion).
B. Lemprunt la JP administrative
Arrt socit et conservatoire ? 1951 Bac de lile de R (tarifs diffrents pour les habitants et les trangers : le
principe dgalit appliqu par le CE en particulier lorsquil sagit dapprcier es diffrences de traitement a t repris
par le conseil constitutionnel pour lgalit devant limpt. Ce principe administrativiste de lgalit des citoyens
devant limpt permet ladministration de traiter diffremment des personnes places objectivement dans des
situations diffrentes au regard du service. Deux personnes places dans la mme situation au regard du principe
peuvent faire lobjet dun traitement diffrent si lintrt gnral le justifie (tarifs diffrents en fonction des
revenus : tarifs sociaux de SPIC). Le conseil constitutionnel a dans un premier temps reproduit cette approche la
matire fiscale. Nanmoins, elle est dun assez faible secours, car la matire fiscale sy prte moins. En matire
fiscale, il existe une infinit de diffrences de situations objectives vis--vis de limpt, que la matire fiscale prend
en compte : IR du fait du barme et de certains cadeaux prend en compte finement les diffrences de revenus
mais aussi les caractristiques familiales. La rfrence lintrt gnral est en outre difficile manier par le conseil :
quand le lgislateur entend crer une nouvelle rgle fiscale et attacher une diffrence de traitement (cadeau fiscal)
une situation qui objectivement ne se distingue pas au regard de limpt de celles des personnes moins bien
traites : Embauche dune femme de mnage par lun de 2 contribuables dans la mme situation fiscale : lun
bnficiera dun traitement plus favorable au regard de son comportement. La conception administrativiste est
difficile mettre en uvre en matire constitutionnelle car chaque fois que le lgislateur cr une diffrence de
traitement, il invoque lintrt gnral. Cette conception sest avre peu oprationnelle. Le conseil constitutionnel
a du produire un raisonnement trs subtil.
2 : Lextension du principe
On peut la dcrire en identifiant 2 mouvements parallles avec 2 formes de contrle. Cette extension lie une
sophistication de linterprtation de larticle 13 a t principalement suscite par la multiplication des niches fiscales
(traitements particuliers rservs certains contribuables au regard de lintrt gnral). Leffort conceptuel du
conseil sest alors organis autour du contrle de cohrence et plus rcemment autour dun contrle de proportionnalit
A. Le contrle de cohrence
Art 34 de la constitution, art 14 et article 13 : ils indiquent que cest au lgislateur didentifier les capacits
contributives quil entend frapper. La Constitution met en avant la comptence totale et exclusive du lgislateur
dans cette matire. Le conseil a cependant dcid de contrler les objectifs politiques poursuivis par le lgislateur.
1. Le contrle de la cohrence des dispositifs fiscaux au regard de leurs motifs
Dcision du 29 dcembre 2009 portant sur la loi de finance 2010 : a annul notamment le projet de la taxe carbone
(taxe sur les carburants) de N. Sarkozy (projet majeur de Sarkozy). Lorsque le projet de loi est soumis au Parlement, il
prvoit beaucoup dexonrations temporaires. Le texte est adopt et le Conseil constitutionnel est saisi : le
dispositif qui vise taxer lmission de C02 a fait lobjet de tellement dexonration (lassiette de limpt a t
tellement mite) quau bout du compte, 93% des missions de C02 des industriels auraient t totalement exonrs
du paiement de la taxe . Rsultat : le dispositif produit ne peut pas permettre de raliser lobjectif politique affich.
Il y a donc un problme de cohrence entre lobjectif politique et dispositif technique (qui rate sa cible). Ce contrle
de cohrence est frquemment mis en uvre car le lgislateur nest pas toujours sincre dans les objectifs quil
affiche (taxe sodas frappant le soda light : incohrent au regard de largument de sant publique : lutte contre le
sucre). Le Conseil constitutionnel a sauv le dispositif avec un considrant notant le changement dobjectif en cours
de dbat parlementaire (objectif de sant publique est devenu un objectif de rendement). La mise en uvre de
cette sorte de contrle est frquente. En pratique, le Conseil pose travers ce contrle une sorte dobligation de
sincrit pesant sur le lgislateur fiscal en contrlant la cohrence du mode de ralisation au regard de lobjectif
politique. Le conseil sinscrit dans le principe de lexpression juste et dmocratique du consentement limpt,
impliquant une logique de transparence quant limpt.
2. La mutation du contrle en contrle de cohrence du dispositif au regard du rgime dans lequel il sinsre
Cest plus rare et subtil (cout de la mesure). Dcision du 29 dcembre 2012 sur la loi de finance pour 2013 qui dtruit
la taxe 75%. Dispositif : le Parlement prolongeant les promesses de campagnes dHollande, cre une taxe qui vient
frapper les revenus essentiellement salaris pour la tranche au-dessus du million deuros. Techniquement, cette taxe
avait un taux de 18%, car elle sajoutait aux taux frappant dj le revenu en question : IR + impositions sociales...
Raisonnement du conseil en 3 temps :
Le projet de taxe consiste crer un nouvel impt qui vient frapper un revenu qui est dj soumis lIR et
autres Le conseil indique que ce nouvel impt intervient en complment lIR
LIR a depuis lorigine une caractristique essentielle : il frappe des foyers fiscaux. LIR frappe lensemble des
revenus des personnes vivant dans un mme foyer (souvent couple + enfants) quil amalgame et leur applique
les taux progressifs.
Cependant, la taxe 75% nest pas conjugalise, contrairement lIR. Le conseil constitutionnel suggre une
diffrence entre 2 couples : 1 couple dont les revenus ajouts dpassent le million deuros (chacun gagnant
moins d1 million) ne sera pas assujetti la taxe 75%, qui ne frappe que les salaires suprieurs au million ; 1
autre dont lun gagne lui seul plus dun million mais ayant le seul revenu du foyer : sera soumis la taxe. Le
conseil estime donc quau regard de la logique de lIR qui consiste conjugaliser limposition (amalgamer les
revenus du foyer), cette nouvelle taxe cre une situation dingalit entre ces 2 types de couple qui contrarie le
principe fondamental qui consiste imposer le foyer indpendamment du partage des revenus.
On peut critiquer ce raisonnement : il y a une part de volontarisme dans linterprtation des faits juridiques : tout le
raisonnement du conseil repose sur la notion de complment. Il fonde son raisonnement sur le fait que la nouvelle
taxe est un complment lI, mais la notion de complment apparait discutable. Raisonnement du Gouvernement :
Cette taxe frappe des revenus par ailleurs soumis lIR, mais elle doit tre apprcie comme un nouvel impt
part entire, totalement diffrent (non assimilable lIR) : les contribuables viss ne sont pas les mmes (ici : un
individu et pas un foyer).
Lassiette du nouvel impt ntait pas la mme que celle de lIR : lIR frappe tous les revenus du foyer (travail,
capital, stages) mais la nouvelle taxe ne visait que certains revenus du travail (revenus salaris principalement,
pas les professions librales).
Cette taxe navait vocation tre tablie que pour une dure de vie limite (2 ans), contrairement lIR
Lobjet de ces 2 taxes est diffrent: lIR a un objet principalement de rendement alors que la taxe est clairement
prsente (-de 2K personnes vises) : ctait un impt de dissuasion (pas en tant quimpt de rendement).
On peut adopter le point de vue adopt par le conseil pour annuler ce dispositif (cest la raison de la censure de cette
disposition) ou considrer que lIR et la taxe sont dtachs (casse le raisonnement du conseil constitutionnel).
3. Vers un contrle des motifs dintrts gnraux ?
Dans le contrle de cohrence dispositif/motif, le conseil constitutionnel soulve les lments que le pouvoir
politique prsente lorsquil avance son texte. Le conseil constitutionnel sabstient alors de porter un jugement sur
ces motifs : le conseil ne dispose pas dun pouvoir dapprciation de mme nature que celle de celui du Parlement.
Depuis la dcision du 29 dcembre 2012, lintrt gnral semble donner parfois prise un contrle de
proportionnalit la faveur de la mise en uvre de larticle 13. Dans la loi de finance pour 2013, le Parlement avait
aussi prvu de prolonger un avantage fiscal bnficiant aux successions ouvertes en Corse (hritage dun rgime
fiscal de la succession sur les biens immobiliers spcifiques la Corse de lpoque napolonienne). Dans un
mouvement de normalisation de la situation Corse, un terme avait t prvu, mais le Parlement avait dcid de le
reporter. Le conseil constitutionnel soulve doffice cette disposition et lannule sur le fondement du principe
dgalit de larticle 13 en indiquant seulement que le maintien temporaire de ce cadeau fiscal ne repose sur aucun
motif lgitime. Le fait que le conseil constitutionnel estime quun avantage fiscal ne repose sur aucun motif
lgitime suggre videmment quil invalide la vision de lintrt gnral invoque par le Parlement, il y a donc
clairement lannulation dun motif politique, pour la premire fois. Le conseil se substitue donc au Parlement dans
lapprciation dun motif dintrt gnral (contraire la sparation des pouvoirs et la dmocratie). Le conseil a
profit de cette dcision du 29 dcembre 2012 pour approfondir son contrle de proportionnalit
B. Le contrle de proportionnalit
Ce contrle sest dabord dvelopp discrtement avant de connaitre des volutions rcentes.
1. Une maturation lente du contrle
A partir des annes 80-90, avec la cration de limpt sur les grandes fortunes (ex-ISF) en 1982 et sa ractivation en
1988, les parlementaires hostiles cet impt lont contest en le jugeant confiscatoire. Daprs certains, cet impt
pourrait conduire certaines personnes trs fortunes (patrimoine trs important) mais dun revenu trs faible
vendre une partie de leur patrimoine pour payer limpt : il sagirait dune forme de confiscation. Le conseil
constitutionnel a longtemps t saisi de moyens dnonant le caractre confiscatoire de limpt et dans plusieurs
dcisions (2001) il reoit largument mais lcarte en lespce (limpt concern ne conduit pas une rupture
dgalit en ne revtant pas de caractre confiscatoire et en ne faisant pas peser non plus de charges excessives sur
certains contribuables).
2. Changement de 2012
Pour la premire fois, le conseil admet de contrler et dannuler certains dispositifs fiscaux du fait de leur
taux lorsquils sont susceptibles de faire peser une charge confiscatoire sur certains (rupture de lgalit de larticle
13). 2 mcanismes diffrents ont t distingus par le conseil.
a. La dcision sur la loi de finance rectificative pour 2012 : loi du 16 aout 2012
Etait en cause le principe du plafonnement de lISF. Histoire de lISF :
IGF cre en 1982 : frappe le patrimoine des foyers fiscaux. Il disparait en 1986 avec la 1ere cohabitation.
En 1988, la droite perd les lections, Rocard fait voter au Parlement la reprise de lIGF mais sous le nom dISF.
Cette rgnration de lISF est accompagne dun mcanisme de plafonnement de lISF au regard des revenus
du contribuable : pour prvenir une situation dans laquelle un contribuable ayant un gros patrimoine mais peu
de revenu soit contraint de donner lEtat lintgralit de son revenu ou de vendre une partie de son patrimoine
pour payer limpt. La somme de lISF et de lIR ne doit pas dpasser 85% du revenu de lanne prcdente.
En 1995 : Jup abaisse ce plafond 70%
En 2006 : Villepin fait voter une nouvelle baisse du plafond (qui passe 60%), mais ce plafond concerne un
panier dimpt plus important : lIR + lISF + les impts locaux ne doivent pas dpasser plus de 60% du revenu de
lanne prcdente. Ce dispositif est doublement plus gnreux.
En 2007 : Sarkozy fait voter un abaissement du plafond 50% et llargissement du panier dimpt : comprend
aussi la CRG et la CRDS. Lensemble des impts directs qui psent sur les personnes physiques ne peut pas
dpasser 50% (bouclier fiscal).
En juillet 2011, Sarkozy fait voter 2 mesures : la disparition du bouclier fiscal (abrogation du mcanisme de 2007)
mais paralllement cette loi rabaisse significativement les taux de lISF et rduire son assiette : le taux dentre
de lISF passe de 800 000 euros 1.3 M. Cette rforme exclut la moiti des assujettis de lassiette.
En 2012, Hollande dcide de rtablir lISF sous sa forme antrieure 2011, il remet en place les taux de lISF
avant 2011. Comme le fait gnrateur de lISF est la valeur du patrimoine au 1
er
janvier de lanne, certains
assujettis avaient dj pay lISF au rgime de 2011 avant le passage de la nouvelle majorit. En aout 2012, le
Parlement a cr uniquement pour lanne 2012 un nouvel impt frappant ceux ayant dj pay lISF au taux
ancien afin que la somme dj paye et celle de cet impt spcial soit gale lISF davant 2011.
Dans la loi de finances pour 2013, un projet final de rtablissement de lISF avant 2011 est tabli.
Le conseil constitutionnel est saisi de ce dispositif spcial : il considre que le dispositif cr juste pour 2012 est
conforme la Constitution, mais uniquement parce quil est provisoire. Le conseil ajoute qu compter de 2013,
le Parlement devra, sil souhaite ractiver lISF sous sa forme ancienne, prvoir un dispositif de plafonnement
parce que depuis 1988, les lgislateurs successifs ont toujours prvus un tel dispositif. Certes ajoute-t-il ce
dispositif a disparu en 2011, mais cela a t accompagn par la baisse des taux de lISF. Ds lors, pour respecter
linterprtation de larticle 13 retenue par le Parlement travers la cration de ces mcanismes de
plafonnement, pour 2013, le Parlement devra mettre en place un mcanisme de ce type. Le conseil tire de
larticle 13 un nouveau principe constitutionnel. Ce principe ne rencontre pas de contestation politique (ctait le
projet de la majorit). Cependant, on peut critiquer cette dcision : le conseil constitutionnalise une pratique
lgislative durant en 1988 et 2011 (23 ans), qui na pas t ininterrompue (sest arrte en 2011), ce qui suffit
ses yeux pour en faire un principe de valeur constitutionnel. Problme thorique : la rgle na pas
systmatiquement saligner sur la pratique (2 mondes diffrents) : ce nest apparemment pas la vision du conseil
constitutionnel qui considre que ce qui a t pendant 23 ans doit tre. De plus, la faible dure et linterruption
de la pratique pendant 2 ans ne semblent pas gner le conseil. Au terme dune technique JP novatrice, le conseil
a donc rvl lexistence dun principe de plafonnement de lISF dans sa dcision de 2012.
b. La dcision du 29 dcembre 2012
Dans cette dcision, il annule plusieurs dispositions de la loi de finances pour 2013 qui avaient prvu de relever le
taux de certains impts ou de bouts dimpts frappant certains revenus 4 dispositifs :
Retraites-chapeaux : retraites dites sur complmentaires offertes par des entreprises leurs cadres dirigeants.
Depuis la loi Fillon de 2003 qui accorde des avantages fiscaux aux entreprises qui servent ces retraites leurs
dirigeants. Hollande veut augmenter le taux marginal de limpt susceptible de frapper ces retraites : est en
cause un revenu (retraite) qui va tre frapp par lIR, la CSG et cet impt spcifique : rsultat le taux marginal de
limpt sur les retraites chapeaux devait atteindre 75.34% au-del des pensions de retraites de 24000 euros
mensuels. Daprs le conseil constitutionnel, ce taux est excessif (confiscatoire). La disposition est annule et on
retourne la situation antrieure (taux marginal reste 68%).
Mme raisonnement pour lannulation de 3 autres dispositifs : impt frappant les plus-values sur les cessions de
terrains btir (Taux de 84% pour lutter contre la rtention immobilire) ; limpt sur les revenus tirs des bons
anonymes (titres obligatoires achets auprs dune banque) et sur limposition des revenus tirs de la vente de
stock-options (taux marginal suprieur 70% : jug excessif).
2 lments de nouveaut :
Le Conseil annule pour la premire fois des taux
Il prcise que son contrle du caractre confiscatoire porte sur la situation dun contribuable unique
pour lequel il additionne lensemble des impts frappant le mme revenu : cest la somme de tous les
impts qui frappent un mme contribuable et un mme revenu qui peut tre confiscatoire (contraire la
constitution) : crer une multiplicit dimpts frappant un mme revenu pour dpasser le taux
raisonnable ne sera pas accept par le conseil. Jusqu prsent, il apprciait la mise en uvre de larticle
13 pour chaque disposition prise isolment.
En revanche, le conseil namalgame que des lments de mme nature (impts) : pour la taxe frappant les clubs de
foot, il refuse de prendre en compte les cotisations fiscales.
2 critiques de ce raisonnement :
Question des taux marginaux : Cette extension du contrle du juge nest pas ncessairement aberrante,
mme si la technique quil emploie est trange : il se concentre sur des taux marginaux, qui restent des
indicateurs extrmement peu fiables pour dterminer limpact rel qu un impt sur un contribuable (le
taux dimposition effectif). Un taux marginal de 75% ne peut frapper quune toute petite partie de son
revenu et ne pas vraiment augmenter ses impts (sil ne fait que dpasser de plus le pallier fix). Ce
raisonnement peut tre distingu du raisonnement justifiant la mise en place du bouclier fiscal : au motif
que prendre plus de 50% dun revenu au titre des impts directs est injuste (ici on apprcie le caractre
confiscatoire dun impt par rapport au taux frappant globalement le revenu). Le taux confiscatoire ne
devrait tre apprci quau regard dun taux moyen dimposition (taux effectif).
Le conseil constitutionnel se dsintresse des motifs invoqus par le Parlement pour justifier ces dispositifs.
Ces 4 dispositifs annuls ont un point commun : objectif dissuasif, punitif... Ex : impt sur les plus-values de
terrains btir (pour encourager la cession rapide de ces terrains avant son entre en vigueur en 2015 : lutte
contre la rtention immobilire). Dans ces cas, le conseil ignore lobjectif de dissuasion et considre que le
taux, indpendamment de son objectif, est confiscatoire. Cette approche est problmatique : elle est
susceptible de menacer toute la philosophie sur laquelle repose lensemble des impositions dissuasives (les
cotaxes). Lorsque le Gouvernement dcide de mettre en place une cotaxe, indpendamment des
capacits contributives des entreprises (car elle vise seulement les dissuader de polluer), mais lefficacit
de la fiscalit dissuasive repose sur son caractre relativement confiscatoire. Si le conseil continu se
dsintresser des objectifs dissuasifs attachs certains impts pour se concentrer uniquement sur leur
taux, il menace une des modalits utilises par le lgislateur en matire fiscal : il est encourag arrter de
dissuader par limpt, pour interdire totalement ce type de comportements, alors que la dissuasion menace
moins les liberts publiques que linterdiction pure et simple.
Sous-section 3 : Le principe de ncessit
4 principes conduisant le conseil a oprer une conciliation entre diffrentes exigences. Lexpression ncessaire
pourra chaque fis dsigner la dmarche de 2 manires : ce qui est indispensable et ce qui est proportionn. Une
dcision positive du 19 dcembre 2013 a t rendue par le conseil en matire de rtroactivit de la loi fiscale.
1 : Les limites la rtroactivit de la loi fiscale
3 principes importants : Art 2 du code civil : la loi na point deffet rtroactif, mais ce nest quun article de loi. Le
conseil a toujours considr que ce principe de rejet de la rtroactivit de la loi ntait pas constitutionnel : la loi
peut venir rgir des situations constitues avant son entre en vigueur. En matire fiscale, lintervention rtroactive
du parlement est trs frquente. 2 situations : rtroactivit de fait et de droit (quil limite sans linterdire).
A. La rtroactivit de fait
La position du conseil a rcemment volu (sous linfluence du droit allemand). La notion de fait gnrateur de
limpt a une implication concrte pour les contribuables : IR (fait de gnrateur 31 dcembre) : comme cest la date
du fait gnrateur qui permet de dterminer le droit applicable (droit en vigueur le 31 dcembre). Cependant, la loi
de finance pour lanne suivante entre en vigueur quelques jours avant le 31. Si le lgislateur dcide de modifier les
dispositifs fiscaux : la nouvelle rglementation entrant en vigueur avant le 31, elle sapplique. Juridiquement, elle na
pas deffet rtroactif (entre en vigueur avant le 31 dcembre), mais il y a une forme de rtroactivit, car toute
lanne les contribuables se sont comportes en fonction de rgles modifies la veille du fait gnrateur. Cette
situation est traditionnellement qualifie de rtroactivit de fait, de petite rtroactivit ou rtrospectivit. Dans sa
dcision du 29 dcembre 2012, le conseil avait rappel que ce type de situation ntait pas contestable en droit.
Lvolution est lie une dcision de mai 2012 qui sur le fondement de la ConvEDH a modifi ltat du droit
administratif (en prenant en compte ce type de situations). Le conseil a volu depuis le 29 dcembre 2012 puisque
dans sa dcision du 19 dcembre 2013 sur la loi de financement de la scurit sociale pour 2014, il a considr pour
la premire fois que ce type de rtroactivit de fait est susceptible de faire lobjet dun contrle de constitutionnalit
dans la mesure o le lgislateur porterait atteinte aux attentes lgitimes du contribuable. Considrant : Le
lgislateur ne saurait sans motif dintrt gnral suffisant, ni porter atteinte aux situations lgalement acquises, ni
remettre en cause les effets qui peuvent lgitimement tre attendus de telles situations .
La loi pour le financement de la scu pour 2014 prvoyait une modification du mode dimposition du produit de
certaines assurances-vie. Ces produits sont traditionnellement moins imposs que les autres (cadeaux fiscaux).
Jusquen 2013, la loi prvoyait que les intrts qui finalement taient verss au dnouement du contrat devaient
tre faiblement imposs et ce au taux historique dimposition , cest--dire au taux applicable la catgorie de
produit pour chacune des annes de dures de vie du contrat. En 2013, le lgislateur, dans un objectif de
rendement, a dcid que dornavant au moment du dnouement des contrats, les produits servis aux bnficiaires
seront imposs au taux en vigueur et ce pour lensemble des intrts capitaliss depuis le dbut du contrat.
Juridiquement, cette situation est aussi purement de fait (le fait gnrateur reste postrieur cette loi). Le Conseil
constitutionnel estime que dans cette situation particulire, bien que la loi de 2013 ne mette pas en cause de
situations lgalement acquises, la loi de 2013 porte atteinte aux attentes lgitimes que le dispositif lgislatif ancien
avait suscit. Il assimile une simple attente un vritable droit, qui mrite parfois dtre protg comme un droit. Le
conseil ajoute 2 sries de conditions :
Attente lgitime : le Cc ne la dfinit pas : la parole donne explicitement par le lgislateur, qui sengage
maintenir un certain traitement fiscal dans lavenir, semble constituer une base juridique suffisante.
Pas dintrt gnral suffisant justifiant latteinte lattente: le lgislateur peut justifier le fait de porter atteinte
a posteriori sa parole donne. Cette notion dintrt gnral suffisant est prsente dans la JP relative la
rtroactivit de droit.
B. La rtroactivit de droit
Le conseil a dvelopp une JP prcise dans sa formulation mais fluctuante dans son application sagissant des
conditions de constitutionnalit des rtroactivits. Ce contrle repose essentiellement sur larticle 16 de la DDHC qui
pose le principe de garantie des droits (principe creux, flou). Le flou de la formule permet une grande libert
dinterprtation.
1. Les cas en pratique en cause
En matire fiscale, la loi rtroagit frquemment dans 2 cas :
Prvention deffets daubaine : Loi de finance pour 2011 : modification dun mcanisme de lutte cens dissuader
les contribuables franais de sexiler ltranger afin dy cder les titres dune entreprise quils dtiennent (pour
viter quils choisissent la Belgique et son rgime plus favorable aux plus-values). La loi cre un dispositif dexit-
taxe qui impose les plus-values latentes au moment de la sortie du territoire : le droit fiscal apprcie au moment
du passage de la frontire la plus-value potentiellement ralisable. Ensuite, si le contribuable rentre en France
dans les 5 ans qui suivent, il sera impos sur cette plus-value latente. Ce mcanisme est conforme au droit
communautaire. Ds le mois de septembre, le projet de loi de finance avait annonc ce dispositif, le risque tait
un dpart massif entre septembre et son adoption (effet daubaine). Pour viter cette situation, il est frquent
que la loi fiscale prvoit une entre en vigueur rtroactive, prenant en compte la priode entre lannonce du
projet et son entre en vigueur (on annonce ds septembre lentre en vigueur rtroactive).
Les lois de validation : la loi dispose rtroactivement de la lgalit dune situation irrgulire (concours). En
matire fiscale, il est frquent que le ministre des finances sollicite lintervention du lgislateur pour rgulariser
a posteriori des actes administratifs dimpositions (unilatraux) dicts par le pass dune manire qui semble
illgale au regard des textes applicables lpoque. En juillet 2010, le lgislateur cre une TACVAE qui
reprsente une somme importante mais certaines entreprises la contestent (car la loi ne donnait pas
expressment ses modalits de recouvrement). Pour prvenir ces remboursements sur ce texte fragile, le
lgislateur est intervenu dans un texte de la loi de finance rectificative de 2012 : il rcrit le dispositif initial de
2010 tout en prvoyant sa porte rtroactive : cela visait interdire aux contribuables de se plaindre. Dcision
du 21 juin 2013 Cc : il estime que cette loi de validation est conforme la Constitution. Le CE dans un arrt de
juillet 1996 constate que certains contribuables ont fait lobjet de contrles fiscaux illgaux puisquils rsidant
ltranger, ils avaient t saisis de questions de ladministration fiscale non-prvues par la loi. En dcembre
1996, la loi intervient pour prvoir rtroactivement ce mode de contrle, pour viter que les contribuables dans
la mme situation que celui qui a gagn en juillet saisissent le juge et obtiennent le mme rsultat. Un autre
contribuable saisit le Cc dune QPC contre la loi de validation de dcembre 1996. On lui donne tort dans une
dcision du 23 septembre 2011 Yannick N.
2. Les conditions de constitutionnalits de la rtroactivit
Le conseil dispose dune JP trs stable dans laffirmation des critres sur lesquels reposent son contrle sur les lois
rtroactives. 3 principaux :
Les lois de validation ne peuvent pas concerner des dispositifs rpressifs (en matire de sanction fiscale aussi)
sur le fondement drivant de lart 8 de DDHC : pas de rtroactivit en matire pnale (sauf loi + douce).
La validit doit respecter lautorit de chose juge (art 16 DDHC : sparation des pouvoirs). Lorsque la loi de
validation intervient aprs quun contribuable ait obtenu gain de cause suite lirrgularit dun acte illgal : le
bnficiaire de la dcision devenue dfinitive (insusceptible de recours) voit sa situation prserve. Toutes les
lois de validations reprennent une formule telle que sous rserve des dcisions dfinitive. La dcision
attendue nest pas protge
La loi de validation doit tre justifie par un motif dintrt gnral suffisant. Le Cc admet potentiellement des
interventions rtroactives de la loi, mais il est conscient quelles portent toujours, par nature, atteinte la
scurit juridique, voire mme lapplication attendue de la loi en cours de procs. Ds lors, il est exigeant avec
le lgislateur pour admettre une telle atteinte. Lintrt gnral suffisant est apprci par le Cc au regard de
plusieurs considrations illustres par la dcision du 22 fvrier 2002 propos dune imposition foncire en
Polynsie franaise : un impt avait t institu un impt recouvr pendant 10 ans mais un contribuable ralise
que limpt tait mal fond. Il obtient remboursement de ses cotisations dimpt. Immdiatement,
ladministration fiscale veut viter un remboursement massif : prend une loi de validation. Le Cc apprcie le
niveau dintrt gnral attach ce texte au regard de plusieurs considrations :
o Apprciation du risque financier de la collectivit attach labsence de validit : enjeux financiers levs. Le
Cc suggre quen principe, les considrations financires ne suffisent pas caractriser un intrt G suffisant
o Apprciation du risque datteinte au bon fonctionnement des SP attachs une absence de validation :
apprciation des risques en Polynsie qui dcouleraient dun afflux massif de recours contre ladministration.
Le conseil soupse ces 2 considrations avant de considrer que pour la priode la plus rcente que le risque
financier tait lev et que le risque de dysfonctionnement administratif est trs lev (surcharge des services), mais
pour la priode prcdente, du fait des dlais de prescription, seuls peu de contribuables peuvent agir (dclare la loi
de validation contraire la constitution pour la priode ancienne : dfaut dintrt G suffisant.
Ce contrle reste troublant en ce quil conduit quantifier le niveau dintrt gnral attach des textes de loi,
mme sil se justifie par le souci de protger la scurit juridique (il ne fait que mettre en balance). La JP QPC rcente
conduit le conseil a reproduire ces critres lidentique, mais dans leur mise en uvre, il devient trs difficile
danticiper la manire dont le Cc jugera quil y a ou non un intrt gnral suffisant (ex : Dcision 14/2/2014 dans
laquelle il a jug une loi de validation concernant le versement-transport conforme la constitution. Il ne justifie
qu peine lidentification de lintrt gnral suffisant, alors que les sommes en jeu taient trs faibles et risque de
dysfonctionnement que relve le Cc sans ltoffer : illustration de la subjectivit inhrente lapprciation).
2 : Les limites aux sanctions fiscales
Le Cc assigne par principe les sanctions dictes par ladministration fiscales sur le fondement du code des impts
aux sanctions dictes par le juge pnal : tous les principes drivant de lart 8 DDHC trouvent sappliquer
lidentique aux sanctions fiscales qui doivent tre prcisment dfinies par la loi, non rtroactives
3 : Les limites aux pouvoirs dinvestigation de ladministration fiscale
Le Cc a pos dans une dcision du 29 dcembre 1983 le principe qui continu de guider sa JP : lexigence pose par
lart 13 (ncessit de limpt) implique lexercice des liberts et droits individuels ne sauraient en rien excuser la
fraude fiscale ni en entraver la lgitime rpression . Dans cette dcision il justifie par avance les dispositifs de
contrle et de lutte contre la fraude fiscale (il est tolrant avec ces dispositifs). Dans cette dcision, un dispositif dit
de perquisition fiscale (toujours en vigueur aujourdhui L16B) qui accorde un droit de visite et de saisie
ladministration fiscale.
4 : Les limites la complexit excessive de la loi fiscale
Le conseil depuis la prsidence de P. Mazeaud a le souci de dvelopper des exigences rdactionnelles pesant sur le
lgislateur. Elles se sont dveloppes depuis sa prsidence (dcision du 29 dcembre 2013 : notions dabus de droit
et doptimisation fiscale trop mal dfinies). Cela tient une dcision du 29 dcembre 2005 sur la loi de finance 2006
prvoyant le dveloppement du bouclier fiscal et un mcanisme de plafonnement global de lensemble des
bnfices attachs toutes les niches fiscales qui mitent lIR (en guise de contrepartie au cadeau fiscal). Le Cc annule
ce dispositif de plafonnement du fait de son excessive complexit non justifie par lintrt gnral. Depuis cette
dcision, le conseil na pas reproduit ce coup dclat, mais en pratique, il aura eu le mrite dimpliquer plus
ladministration et le Parlement quant au souci de clart des textes fiscaux.
Section 2 : Les sources internationales
En matire fiscale, le DI a acquis une place importante, mais plutt moindre que dans dautres domaines : les pays
sont attachs leur souverainet fiscale. Le Gouvernement et Parlement restent libres de choisir les dispositifs
fiscaux. Nanmoins, certains traits internationaux limitent la libert du lgislateur fiscal.
Sous-section 1 : La Convention europenne des droits de lhomme (1950)
Elle runit 47 Etats, la France la ratifie en 1974. Elle trouve sappliquer principalement 2 gard :
1 : Larticle 6 de la Convention
Il accorde toute personne physique ou morale le droit daccder un tribunal indpendant et impartial qui statut
en matire civile ou pnale. En matire pnale, larticle 6 accorde certaines garanties supplmentaires pour le volet
pnal: 62 et 3 prcisent que la personne poursuivie pnalement bnficie de la prsomption dinnocence et de
lassistance dun avocat. La JP de la CEDH a considrablement largi le champ dapplication de lart 6 (application
souple de la lettre de larticle). Dautre part, elle a dvelopp les garanties concrtes offertes aux personnes qui
bnficient de larticle 6 en matire pnale ou civile. La matire civile au sens de la CEDH inclue tous les litiges
reprsentant un enjeu pcuniaire. La matire pnale au sens de la CEDH couvre en pratique lensemble des rgimes
rpressifs des diffrents droits internes : les sanctions administratives dictes par ladministration fiscales font
partie de la matire pnale au sens de la CEDH. La JP de la CEDH et les JP nationales ont singulirement volu.
A. Les actes dimposition
La CEDH dans un arrt crucial de Grand Chambre du 12 juillet 2001 Ferrazzini contre Italie estime que les litiges
portant sur les actes dimpositions sont exclus du volet civil de larticle 6, alors mme quils ont une nature
pcuniaire. Elle considre que le caractre public de la relation entre lEtat et le contribuable doit prvaloir et elle
exclut la qualification de matire civile. La justification de la Cour nest pas trs prcise. Daprs certains
commentateurs, ce refus est sans doute lie la crainte de la Cour dtre submerge par des requtes
(potentiellement de centaines de millions de contribuables). Cette JP a t intgre lchelon national par le CE
(qui avait dj cette position). La Chambre commerciale de la Cdc a mis un peu de temps recevoir cette JP (arrt
Consort Pelat 2004). On exclut le volet pnal du contentieux de limpt. Cette exclusion ne doit a priori pas tre
regrette : le droit interne accorde dj des garanties trs sophistiques aux contribuables, il nest donc pas certain
que lapplicabilit de larticle 6 aurait permis de mieux protger les contribuables.
B. Les sanctions fiscales
La loi attache certains comportements du contribuable des sanctions qui visent stimuler leur civisme . Lart
1729 du code gnral des impts qui attachent des majorations dimpt certains manquements aux obligations
dclaratives (oubli de dclarer un revenu ou une partie du patrimoine). Si ladministration prouve que le
manquement est dlibr (contribuable de mauvaise foi), la sanction consiste en une majoration de limpt
finalement rclam de 40%. Si ladministration ne parvient pas prouver la mauvaise foi, la sanction est le plus
souvent ramene 10% ou des intrts de retards seront dus. Dans des cas extrmes, ladministration pourra
majorer limpt initial de 80% si elle prouve des manuvres frauduleuses. Toutes ces sanctions entrent dans le
champ dapplication de larticle 6
1. Lapplicabilit de larticle 6
Dans larrt du 24 fvrier 1994 Bendenoun contre France, la CEDH consacre lapplicabilit de lart 6 par principe
toutes les sanctions dictes par ladministration fiscale. Elles sont donc considres comme appartenant la
matire pnale au sens de la CEDH. Cette assimilation nest plus discute aujourdhui. Nanmoins, il faut dterminer
les garanties concrtes qui doivent y tre attaches.
2. Modalits dapplication de larticle
2 questions :
Quelles sont concrtement les garanties dont le contribuable doit jouir sur le fondement de lart 6 en matire
pnale ?
Si on sen tient larticle 6 implique que lauteur de la sanction fiscale doit tre assimil un tribunal : il semble alors
que ladministration fiscale doive applique les mmes rgles que celles imposes par la CEDH au juge pnal.
Toutefois, cette assimilation totale de ladministration fiscale un juge pnal pose des problmes : par principe, si la
France confie ladministration le soin de rprimer certains comportements, cest pour viter de le confier au juge
pnal (car masse importante et simplicit des procdures peu compatibles avec une procdure pleine et entire).
Ex : dclaration en retard : majoration de 10% de limpt finalement d et cette sanction est dicte chaque anne
des milliers/millions dexemplaires sans quune procdure contradictoire ni travail particulier de ladministration
soient ncessaire. Si ladministration devait respecter les mmes rgles que le juge pnal, le systme couterait des
sommes hallucinantes. La CEDH a compris cet enjeu en matire fiscale mais aussi en matire de sanctions dautorits
de rgulation (AMF). Elle admet traditionnellement que des impratifs e souplesse et defficacit exigent que
ladministration dictent des sanctions la place du juge pnal et ce au terme dune procdure allge. Les garanties
dont bnficie le contribuable sont donc moins importantes que celles du prvenu (pnal).
A quel moment de la procdure de sanction peut-il en bnficier ?
a. La phase administrative de sanction
Dans un premier temps, ladministration elle-mme dictera une sanction : la CEDH, le CE et la CEDH admettent que
seule une partie des garanties en principe par larticle 6 soient respectes par ladministration. La JP est assez
rcente : le CE estime que 63 (garantie dun avocat) na pas tre respecte ds la phase administrative de
sanction. De mme, il semble vident que lexigence dimpartialit et dindpendance du juge ne sapplique pas
ladministration fiscale. En revanche, le CE dans un arrt consistant synthtiser les solutions parses de la CEDH
considre quen principe, doivent tre respectes ds la phase administratives de sanction, les garanties dont la
violation compromettant irrmdiablement le caractre quitable (contradictoire) de la procdure qui pourrait
ensuite se tenir devant le juge (CE 26 mai 2008 socit Norelec). Aujourdhui, la JP ntablit pas de liste concrte des
garanties dues sur le fondement de larticle 6 mais le droit fiscal en dresse une liste qui semble tre en adquation
avec lesprit de la CEDH. Aprs la phase administrative de sanction, le contribuable a en tous les cas la possibilit de
contester la sanction devant un vrai juge.
b. La phase juridictionnelle de la procdure
Si le juge est saisi, la CEDH exige que lors de cette 2
e
phase, le juge respecte toutes les garanties attaches en
principe une procdure pnale (au sens de larticle 6 CEDH) : en matire fiscale, une question reste pose et reoit
des rponses divergentes de la part du CE et de la Cdc. Le juge qui contrle ldiction dune sanction fiscale
(majoration) est-il habilit mener un contrle dit entier des modalits ddictions de lacte (proportionnalit de la
sanction aux faits) et peut-il galement moduler les taux de sanctions prvus par la loi afin de les proportionner
linfraction commise. Daprs_ le CE, cette notion de plein contrle est lquivalent dun contrle entier (maximum)
qui peut conduire le juge a annuler la sanction ou la moduler dans le cas o on estime que ladministration na pas
prouve la manuvre prononce mais que le dossier la laisse transpirer (passer de 80% de majoration 40).
Daprs la Cdc (arrt 29 avril 1993 Ferrera), le juge judiciaire doit moduler le quantum (taux) exact de la sanction en
scartant de ceux fixs par la loi. La CEDH a t saisie par un contribuable franais dune affaire o il avait t
sanctionn et o le juge de limpt avait refus de moduler le taux de la sanction. Arrt Segame du 7 juin 2011 : la
CEDH valide le taux fix par la CEDH et nimpose pas au CE de moduler le montant de la sanction au regard de la
proportionnalit. La Cdc semble cependant maintenir sa JP et elle nest pas juridiquement blmer. La CEDH a pour
vocation de fixer un plancher (standard minimal du respect des droits de lhomme en de duquel il ne faut pas
descendre). Lorsque la Cdc dcide daccorder des garanties plus importantes que celles du niveau plancher, elle
respecte donc lesprit et la lettre de la CEDH. Il y a donc une diffrence dapprciation entre le CE et la Cdc en ce qui
concerne lapplication de la CEDH : le CE respecte minima la JP europenne mais ne va pas au-del des garanties
exiges par la CEDH alors que la Cdc tend lapplication des garanties.
2 : Larticle 1er du premier protocole additionnel (1P1) la CEDH
La CEDH (1950) a fait lobjet dun certain nombre dajouts : protocoles additionnels dont le premier a t 1P1 qui
date de 1952. Larticle 1P1 vient consacrer le droit au respect de ses biens des personnes physiques et morales. La
notion de biens renvoie prioritairement la notion de proprit et larticle ninterdit pas les ingrences de lEtat
dans lexercice du droit de proprit, en particulier, le prlvement de limpt (qui y porte videmment atteinte) est
expressment prvu par larticle 1P1 toutefois, cette atteinte doit tre justifie par lintrt public ou par lintrt
gnral (obligation de justification des atteintes aux biens pse sur les Etat).
A. Linvocabilit de larticle 1P1
Cet article est invocable de manire extrmement large ds lors que lensemble des dispositions fiscales ont
vocation prlever des ressources (argent) sur les contribuables. Remarques :
Toute disposition dassiette ou de procdure venant rglementer le prlvement de limpt par lEtat entre dans
le champ de 1P1
1P1 sapplique ds lors quil y a atteinte un bien. Cette notion renvoie dabord la proprit du contribuable
au sens du droit civil. Peut-on considrer que certaines crances seulement ventuelles peuvent galement tre
considres comme des biens. Juridiquement, la crance nest pas certaines (car un juge na pas encore statu) :
litige conduisant un contribuable le remboursement dune somme verse tort + intervention dune loi de
validation modifiant les lois applicables de sorte que la crance quil esprait avoir sur ladministration ne pourra
plus tre reconnue par le juge du fait de la loi nouvelle. Le contribuable ne peut en principe faire valoir que
latteinte du lgislateur une attente ventuellement lgitime. Mais en matire fiscale, larticle 6 ne fonctionne
pas. Cependant, 1P1 sapplique. Un arrt de la CEDH du 30 novembre 2004 neryildiz contre Turquie : un
squatteur de terrain (depuis 30 ans) de ladministration fiscale turque. Une catastrophe naturelle vient ruiner
lensemble des installations de fortune. Il demande tre indemnis et la Turquie refuse en faisant valoir quil
tait occupant sans titre du domaine public, donc juridiquement illgitime rclamer une protection pour une
situation illgale. La CEDH condamne la Turquie lindemniser puisque daprs la cour, bien quil ne fut pas
juridiquement propritaire dun bien, linaction pendant des annes de ladministration Turque (le laissant
squatter) avait laiss naitre un espoir lgitime de voir la situation perdure : au regard de la CEDH, il bnficiait
dun bien simplement constitu par son esprance lgitime. Ds lors quun bien au sens de la CEDH a t
malmen, il appartient la CEDH et au juge national de vrifier que latteinte par lEtat ce bien est justifie par
un intrt G. En matire fiscale, le CE sest appropri depuis 2008 le raisonnement de la CEDH et estime que
dans certaines situations, le contribuable peut faire valoir son esprance lgitime bnficier dune crance
pour vrifier dans un 2e temps que latteinte est justifie par un intrt G ou conomique
Les cas dans lesquels le contribuable peut invoquer 1P1 lui permettent par ricochet dinvoquer lapplication
dautres articles de la CEDH : article 14 qui proscrit les discriminations en toute matire (qui reconnait les droits
reconnus par la CEDH mais aussi les protocoles additionnels) : il proscrit toute discrimination. Ds lors que 1P1
est invocable, il est possible dinvoquer larticle 14 : tout contribuable frapp par une loi fiscale peut invoquer
devant tout juge lventuelle contrarit de cette loi au respect d aux biens et lventuel caractre
discriminatoire de la disposition (sorte de rupture du principe dgalit)
B. Lapplication de larticle 1P1
La JP de la CEDH est reste assez prudente en matire fiscale : elle reconnait lapplicabilit des principes mais elle a
tendance reconnaitre aux Etats de larges marges dinterprtation pour viter de trop lourdes contraintes sur
les modalits de l'impt (ce nest pas une priorit de limpt). La JP interne sest montre assez timore, mais
rcemment, la Cdc et le CE sapproprient de plus en plus les raisonnements europens pour aller parfois au-del des
exigences qui ressortent de la JP de la Cour. Arrt CE 10 aout 2005 Sarteur : le CE juge quune loi (article du livre des
procdures fiscales) est contraire 1P1 et lart 14 en prvoyant un dispositif discriminatoire en matire de
procdure de sursis de paiement dont peuvent bnficier les contribuables qui souhaitent attendre la fin dun litige
avant de payer. A partir de 2010, saisi plus rgulirement sur ce type de requets, a approfondi son contrle de de
conventionalit de la loi fiscale, notamment ne matire de lois de validations. En 2011, dans un arrt du 21 octobre
SNC Peugeot Citron Mulhouse, le CE constate pour la premire fois quune loi de validation viole 1P1 dans une
affaire complexe : la loi de validation non justifie par un imprieux motif dintrt gnral suffisant (sur le
fondement de la CEDH) avait port atteinte des esprances contrecarres par la loi de validation intervenue 3 ans
aprs le dbut des contestations. Le contrle par le CE de lintrt gnral attach latteinte est proche de la JP
constitutionnelle. En ralit, le Conseil constit sinspire de la JP CEDH. Arrt CE plnire fiscale 12 mai 2012 Socit
Epi : cest larrt qui a inspir la dcision du 17 dcembre 2013 du Cc : un cadeau fiscal cre par la loi est en cause
cens durer 3 ans. Au bout dun an, le lgislateur abroge le mcanisme. Une socit qui avait adopt le
comportement prvu par le dispositif se plaint quune atteinte a t porte son attente den bnficier pendant 3
ans. Le CE considre sur le fondement de la CEDH quune attente lgitime du contribuable avait pu naitre du fait de
la promesse faite par le lgislateur et quun bien a t malmen. Sur le fond, il nest pas convaincu par les motifs
dintrt gnral invoqu par le lgislateur et estime que le contribuable est en droit dobtenir le cadeau fiscal
escompt. Cet arrt rvle lintrt croissant du CE et du conseil constitutionnel pour les esprances du
contribuables, les simples esprances subjectives quune loi peut faire naitre. Cette forme de subjectivisation du
droit fiscal est relativement rvolutionnaire. Ces 2 dcisions prennent au srieux les attentes subjectives des
attentes fiscales des contribuables pour y attacher des effets juridiques la faveur dun contrle en principe objectif.
Larrt KPMG de 2006 rendu par le CE est aussi une dcision objectivisante : on apprcie le respect de la scurit
juridique au regard de normes qui simposaient a priori lauteur du texte litigieux (indpendamment de la
rception du texte par ses destinataires). Depuis ces 2 dcisions, le juge interne prend en compte la manire dont les
particuliers ont pu ressentir le texte. Potentiellement, cette volution peut modifier beaucoup dautres rgles et de
nombreux contribuables, qui seraient mieux traits. Cette subjectivisation est luvre dans dautres champs du
droit : procdure administrative et civile : art 6 CEDH, question des apparences. Depuis 10 ans, le droit franais a
volu sur plusieurs points : certains acteurs pouvaient donner le sentiment de participer une forme de partialit
de la juridiction : le CE semble prendre plus en compte le ressenti des administrs sous linfluence de la CEDH.
Sous-section 2 : Le droit de lUnion europenne
En matire fiscale, le droit communautaire a acquis une place importante, sans doute moindre que dans dautres
champs. Aujourdhui, les Etats conservent une forme de souverainet importante : dtermination de limposition
des particuliers. Plusieurs impositions dimportance ont fait lobjet dune promotion lchelle europenne
(harmonisation fiscale) et le reste reste soumis des principes communautaires (interdiction des discriminations).
1 : La promotion de lharmonisation fiscale
Il ne faut pas entendre assimilation ou unit des rgles, mais une simple forme de convergence : elle est surtout
visible pour les impts indirects. Lensemble des traits depuis 1957 a toujours considr que la matire fiscale
relevait de lunanimit.
A. La TVA et les autres droits indirects
Sur le fondement de larticle 113 du TFUE, un certain nombre de directives et rglements sont venus harmoniss ds
les 60s le fonctionnement des diffrentes impositions indirectes. Le choix initial tait une harmonisation car ils
frappent tous la consommation : soit de lensemble des biens et service (TVA) ou dautres impts sur certaines
consommations (assises sur la consommation de tabac, alcool). Cependant ces impts sont les plus susceptibles
dentraver les changes entre Etats : un espace conomique commun sans frontire implique une recherche
dgalisation des prix : les Etats ne doivent pas fausser trop nettement la concurrence entre diffrentes entreprises
au sein de lespace europen. La TVA est limpt ayant le plus haut rendement : harmonisation en priorit. 2
directives ont t dans ce sens : surtout la 6
e
directive du 17 mai 1977 qui sert encore de fondement lensemble
des mcanismes TVA des 28 Etats (formellement elle nexiste plus), elle a t abroge par une directive du 28
novembre 2008 qui codifie la prcdente et dautres modifications. Aujourdhui, lensemble des rgles dassiette de
la TVA sont fixes par ce texte. Ces directives laissent certaines marge aux Etats : en pratique : seulement pour
moduler les taux de TVA qui doivent au moins au nombre de 2 (il y en a plus en France). Cette libert quant aux taux
est importante mais en pratique, la plupart des Etats ont privilgis une approche identique : taux moyen de TVA est
autour de 20% (France est dans la mdiane).
B. Les impts directs
Le droit de lUE pose le principe selon lequel la fixation des impts directs pour les entreprises et particuliers relve
globalement de la comptence exclusive des Etats. En pratique, ils ne font lobjet que de trs peu dharmonisation :
de certains aspects de la fiscalit des entreprises, doprations juridiques (apports dactifs entre entreprises). Ce
sont des cas restreints. Il existe un projet lanc par la Commission europenne en 2011 dharmonisation de lassiette
de limpt sur les socits (Accis : assiette commune consolide pour limpt sur les socits). Beaucoup
dentreprises et dEtats y sont favorables mais certains bloquent car ils privilgient des politiques de concurrences
fiscales au sein de lUE (logique inverse de lharmonisation): Luxembourg, lIrlande, Etats baltes. Ce dfaut
dharmonisation implique que lensemble des impts directs doivent respecter des principes (pas de discrimination)
2 : Lexclusion des discriminations fiscales
Les grandes liberts (circulation, tablissement) communautaires ont un impact direct sur les rgles fiscales : arrt
fondateur de la CJCE du 14 fvrier 1995 Schumacker : si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats, ils
doivent lexercer dans le respect du droit communautaire.
A. Les discriminations ngatives
1. Les situations de discrimination
Le DUE proscrit toute forme de prfrence nationale, mme si parfois, il y a des possibilits de limites ce principe.
Le DUE a une vision englobante des discriminations : dispositions ayant pour objet de discriminer certaines
productions trangres (cration de droits de douane lintrieur de lUE) mais aussi celles qui ont pour effet de
discriminer : la CJUE identifie parfois des effets potentiellement discriminant. Arrt CJUE 16 mars 2001 Commission
contre France relatif la vignette automobile : tarifs dpendants de la puissance du moteur mais aussi du nombre de
rapports de la boite de vitesse, or cette distinction a pour effet de discriminer les voitures italiennes 6 vitesses :
lassiette et le tarif de limpt peut avoir des effets discriminatoires en ayant pour consquence de dissuader les
consommateurs dacheter des voitures italiennes. La France a plusieurs fois t condamne pour des dispositifs qui
visaient spcifiquement lutter contre des montages fiscaux (qui visaient contourner les obligations fiscales) :
arrt CJUE 11/3/2004 Lasteyrie de Saillant : condamnation de la France pour le dispositif de dissuasion (exit taxe) des
contribuables de sexpatrier pour des raisons exclusivement fiscales (chapper au paiement de limpt sur les plus-
values latentes). En 2011, la France a ractiv un mcanisme moins svre, car ne dissuadant pas un vritable de
projet de vie ltranger (elle prvoit un dlai permettant dapprcier la prennit ou non de linstallation
ltranger) : il nest pas contraire au DUE
2. Eventuelle justification de discrimination
La CJUE admet que des dispositifs fiscaux puissent avoir des effets voire un objet tendant limiter une libert
communautaire : dimprieux motifs dintrts/raisons dintrt gnral peuvent parfois justifier une forme de
discrimination. La Cour en voque principalement 2 :
Lutte contre les montages purement artificiels (fraude fiscale)
Cohrence du systme fiscal national
Dans tous les cas, la CJUE sen remet au principe de proportionnalit : ils doivent tre imprieux mais aussi
proportionns au but poursuivi par lEtat. En pratique, elle est trs exigeante dans la mise en uvre de ce principe et
elle admet souvent que certains motifs sont dintrt gnral mais elle considre souvent que les buts poursuivis ne
justifient pas les moyens employs (disproportion) : mme logique que le principe de cohrence du Cc.
B. Les discriminations positives
Les Etats ont le souci dans leur politique publique daider certaines entreprises, rgions Ces aides publiques quils
souhaitent consentir passent trs frquemment par loutil fiscal. Il peut conduire allger limposition attache aux
bnfices des entreprises sinstallant dans des zones franches. Plusieurs articles du CGI accordent un allgement
dimpt sur les socits aux entreprises qui sinstallent dans lOutre-mer et qui remplissent certaines conditions. Le
droit fiscal prvoit parfois des aides destines certaines catgories de productions. Vache folle : raction du
lgislateur visant dvelopper des aides pour les agriculteurs contraints lquarrissage de leurs btes, le cout de
cet abattage a t compens par une nouvelle taxe sur la viande prlev au niveau de la vente aux consommateurs.
La CJUE a considr que le mcanisme existant entre 2004 et 2007 tait contraire au DUE car il aidait les agriculteurs
franais, crant un risque de concurrence avec les autres agriculteurs : art 107 TFUE sollicit pour considrer que
certains dispositifs daides fiscales qui faussent ou risquent de fausser la concurrence sont des aides slectives
lgard dentreprises nationales ou de certaines catgories dentreprises (petites, moyennes, grandes) au sein mme
dun Etat. Le droit commun de la concurrence admet que de telles aides fiscales soient conformes aux traits mais
certaines conditions strictes :
Condition procdurale : les Etats doivent notifier la Commission europenne leur projet daides fiscales sous
peine dillgalit (procdurale) du dispositif.
Elle apprcie le niveau datteinte aux liberts du projet et le dclare compatible avec les rgles du march
commun ou incompatible (si atteinte trop importantes) : illgalit au fond. Le contrle prcis effectu par la
Commission a dvelopp un contentieux administratif : entreprises qui contestaient le refus de ladministration
franaise de notifier la commission les projets daides dont elles devraient bnficier (arrt CE 7 novembre
2008 Comit des vins) : les entreprises sont inquites des consquences ventuelles dune potentielle
illgalit/incompatibilit de laide en raison de leurs consquences. Le droit communautaire pose une sorte de
soupape pour les Etats : rgime de minimis considre que les aides dun faible montant nont pas tre notifie
(en principe : aides de moins de 200000
e
/contribuables sur 3 ans)
C. Les consquences des discriminations injustifies
Si la Commission europenne identifie soit le versement par un Etat dune aide juste illgale (non-notifie) ou
carrment incompatibles avec le DUE, plusieurs prils psent sur lEtat et les entreprises/contribuables aids :
LEtat peut faire lobjet dune action en manquement et tre condamn
La Commission ordonne aux Etats de rcuprer les aides illgales ou incompatibles avec le DUE. En pratique,
il est frquemment arriv que des entreprises (jusqu 20 ans aprs : saga CELF) se voient demander de
rembourser toutes ces aides verses, alors quelles sont souvent dj en difficult
La JP de la CJUE nadmet que dans des cas trs encadrs que les entreprises chappent au remboursement en cas
dincompatibilit : arrt CJUE 11/3/2010 CELF : le principe communautaire de confiance lgitime ne peut que trs
rarement tre invoqu par les entreprises alors mme quen ayant bnfici dune aide dEtat elles auraient pu
esprer que lEtat ait dj vrifi la conformit de laide au DUE. La CJUE estime que la base de confiance que doit
pouvoir revendiquer un contribuable pour invoquer le principe de confiance lgitime ne peut tre suffisamment
solide si le contribuable est une entreprise, qui par principe doit avoir une expertise juridique qui la conduit ne pas
faire confiance un comportement de lEtat dont elle peut supposer quil est contraire au DUE (exigence svre).
Larrt CEFL du 11/3/2010 est venu assouplir lgrement lexigence de rcupration des aides lorsque celles-ci
savrent illgales (non notifies la Commission) mais compatibles avec le DUE, dans ce cas, seuls les intrts de
retards devront tre rcuprs par lEtat. Aujourdhui, les Etats sont trs attentifs aux aides quils accordent.
Sous-section 3 : Les conventions fiscales internationales
La France a sign avec la plupart de ses partenaires conomiques des conventions fiscales bilatrales entre Etats:
env. 120 traits bilatraux. Dans le monde, il en existe environ 3000. Le CE persiste attacher ces traits une
porte au moins partiellement spcifique attache leur objet.
1 : Lobjet des conventions fiscales
A. Le souci de prvenir les cas de double imposition
Ces conventions ont un objet principal et systmatique : prvention des situations de double imposition. Il sagit au
profit des contribuables de prvenir des situations inquitables :
pb transfrontaliers : rsidant franais et travaillant en Allemagne : le CGI franais prvoit en principe que les
rsidents franais y paient lIR. Le droit allemand prvoit un mcanisme dimposition des salaris selon le
principe de retenu la source (lemployeur retient chaque mois une part du salaire pour le verser
directement lEtat) : situation de double imposition. En pratique : notion de rsidence retenue : centres
des intrts vitaux pris en compte (lieu du domicile le plus souvent).
Bnfices dune succursale dune entreprise franaise ltranger qui peuvent tre impose sur place puis
rapatris en France et impos une 2eme fois
B. Les mcanismes de prvention des doubles impositions
En pratique, lensemble des conventions fiscales ont techniquement pour objet de rpartir entre Etats les bases
imposables pour dterminer quelle assiette sera frappe par lun ou lautre des Etats signataires. Cette sorte de
rpartition de la souverainet fiscale repose sur des dfinitions communes permettant aux 2 Etats didentifier de la
mme manire une mme situation indpendamment des droits nationaux. Ces clefs de rpartitions sont pour
lessentielles labores par lOCDE. Elle a notamment pour mission dlaborer un modle de convention fiscale qui
vise tre imite par la France et ses partenaires mais lensemble des pays du monde pour viter les situations de
double imposition: dlivre des modles de conventions bilatrales trs suivis dans la pratique. Ces conventions
posent des dfinitions qui permettent didentifier les entreprises et particuliers qui payent des impts dans un Etat
plutt que dans un autre. Une des plus importantes: permet didentifier des entreprises qui ne sont pas dotes
dune personnalit morale mais qui mritent dtre imposes dans un Etat dans lequel elles ont une activit
conomique : comment imposer des succursales qui nont pas de personnalit morale. La notion essentielle est celle
dtablissement stable : permet didentifier une entreprise qui fera objet dune imposition dans lEtat dans lequel
elle se dveloppe, indpendamment de sa personnalit morale ou non. Notion dtablissement stable : elle est
associe plusieurs critres physiques : dtention de locaux et personnel permanent installs dans lEtat. On parle
aussi de la notion dinstallation fixe daffaire, prsente dans toutes les conventions : activits et moyens
suffisamment stables dans un Etats pour justifier limposition des bnfices de ces entreprises.
Ex Google : pas dtablissement stable en France au sens du droit fiscal international : Google dmarche les
entreprises franaises depuis lIrlande pour leur vendre les espaces publicitaires : pas dinstallation fixe de Google
en France, ds lors, il semble que plusieurs centaines de millions deuros soient gnrs chaque anne en France,
mais pratiquement aucune base imposable nest identifie en France, car tout est juridiquement install en Irlande.
Face cette situation, ladministration fiscale franaise a contest le fonctionnement de Google (soupon de sous-
estimation de lactivit de Google en France : 50 salaris env.) : redressement fiscal denv. 1 milliard deuros.
Le Gouvernement a pris linitiative dun rapport dexperts cens relever de nouvelles manires dimposer ces
entreprises (rapport Collin-Colin). Ce rapport propose de crer une nouvelle catgorie dtablissements stables qui
viendraient identifier lexistence dun tel tablissement grce au travail gratuit fourni par les internautes :
lexploitation des traces des recherches pour la publicit devrait tre assimile une forme de travail (assiette
potentielle du droit fiscal) : pourrait tre considr comme un tablissement stable en France. A lheure actuelle, ces
propositions nont pas t reprises par le gouvernement franais, nanmoins la commission europenne a cre une
commission dexperts qui pourrait suivre des propositions similaires.
Outre le souci dviter la double imposition, les conventions ont dsormais un autre objet : faciliter le contrle fiscal
des contribuables qui ont une activit internationale (change dinformation entre Etats).
2 : La porte des conventions fiscales
Elle est un peu singulire. En principe, larticle 55 de la Constitution pose le principe de la suprmatie des
conventions fiscales sur la loi fiscale, toutefois le CE persiste singulariser les modalits dapplication de ce principe
en dgageant un autre principe, dit de subsidiarit des conventions fiscales qui a affirm solennellement le principe
de subsidiarit des conventions fiscales (CE arrt 28 juin 2002 Schneider Electric) .
A. Le principe de subsidiarit des conventions fiscales
Selon le CE, lobjet mme des conventions fiscales (viter la double-imposition) implique que limpt ne peut jamais
tre fond sur une convention : sorte dabsence deffet direct. Ds lors, en cas de litige, il revient toujours dans un
premier temps au juge dexaminer la conformit de lacte la loi et ce nest que si le contribuable nobtient pas
satisfaction que le CE doit vrifier la conformit de lacte au trait (subsidiairement). Cet ordre dexamen des
questions peut sembler troublant eu gard larticle 55 (la Cdc ne procd donc pas comme le CE). Ce
raisonnement a une utilit :
B. La violation dune convention fiscale constitue un moyen dordre public
Arrt CE 6 dcembre 2002 Maciolak : il pose le principe selon lequel la violation du DI (dont le droit communautaire)
ne constitue pas un moyen dordre public. En droit fiscal, il y a une exception : arrt Schneider Electric : si le
contribuable oublie de soulever la contrarit de lacte et dune convention en matire fiscale, il sagit dun moyen
dordre public. Techniquement, le CE justifie ce statut contentieux spcial du fait du principe de subsidiarit :
linvocabilit des conventions fiscales dpend du champ dapplication de la loi qui est un moyen dordre public. A
travers ce statut particulier des conventions fiscales permet de satisfaire exceptionnellement le contribuable et
rappelle sous une forme souverainiste que limpt est dans la loi et pas dans la convention fiscale (art 34)
Section 3 : La source rglementaire
1 : Le pouvoir rglementaire lchelon national
Sagissant des rgles dassiettes (rgles de fond), larticle 34 accorde au lgislateur lensemble des comptences
normatives mais le pouvoir rglementaire dapplication de la loi vient prciser beaucoup de ces rgles
dassiettes. Ces dispositions sont pour la plupart codifies au sein du CGI (au sein de ses annexes).
Rgles relatives lorganisation de ladministration fiscale : elles relvent du domaine rglementaire
En matire de procdure fiscale, il appartient au lgislateur et au pouvoir rglementaire de faire le tri :
o Procdures juridictionnelles (contentieux) relvent en principe de la comptence exclusive du pouvoir
rglementaire
o Procdures administratives (rgles dtablissement, de recouvrement et de contrle de limpt) : ces rgles
relvent pour lessentiel daprs le Cc du domaine de la loi (dcision L du 2/12/1960) : le Cc considre que les
rgles de contrle sont intimement lies aux rgles de lassiette et cela justifie la comptence du lgislateur
2 : Le pouvoir rglementaire lchelon dcentralis
La conscration par la rforme constitutionnelle sur les CT en 2003 na pas vraiment boulevers la situation: le
lgislateur reste comptent pour fixer lensemble des impositions locales (dont le produit revient aux collectivits
territoriales) : taxe dhabitation, taxes foncires, contribution conomique territoriale et TEOM Nanmoins, le
lgislateur laisse aux CT certaines marges de libert :
pour prciser le taux de chacun de ces impts (fourchette)
La loi laisse parfois) la possibilit de recouvrer eux-mmes limpt, instaurer des redevances ou ne rien
prlever (notamment en matire denlvement dordures mnagres : TEOM)
Libert de modifier les contribuables touchs ou lassiette de certains impts (contributions conomiques
territoriales : certaines collectivits appartenant des zones dfavorises ne sont pas obliges daccorder
certaines exonrations aux entreprises
Ce pouvoir fiscal, malgr les apparences est plus fort que celui de beaucoup dEtats fdraux (les Lnder allemands
ont moins dautonomie fiscale que les CT franais).
Chapitre 2 : Linterprtation du droit fiscal
Section 1 : La question de linterprtation
1 : Le sens de la question
Linterprtation cest lopration intellectuelle qui consiste donner du sens, de la signification un nonc (texte,
dcision). Cette notion est au cur de la pratique des juristes : les juges ont pour fonction principale de donner du
sens aux textes quils appliquent (notion dinterprte authentique) : le juge donne le vrai sens des textes.
Ladministration fiscale interprte aussi les textes quelle applique, comme les contribuables
2 : Les enjeux de la question
En matire fiscale, il y a un enjeu singulier : les textes se caractrisent par leur complexit, lexercice dinterprtation
est alors ardu et il laisse aux interprtes des marges de libert dautant plus grandes que les textes sont confus.
Cette libert a un corolaire problmatique : dfaut de prvisibilit dans lapplication de la norme qui pose un
problme crucial : problme financier. Est-il possible de prvoir la manire dont les textes seront interprts par
ladministration ou le juge ? La rponse serait positive sil existait des techniques permettant de prvoir
linterprtation ultrieure de ces textes.
Section 2 : Les mthodes dinterprtation juridictionnelle
Il sagit l dune polmique doctrinale de longue date en matire fiscale, mme si lenjeu est uniquement une
question de vocabulaire (pas denjeu pratique) : 2 branches : vraie et fausse querelles
1 : La fausse querelle autour de lautonomie du droit fiscal
A. Origine de la querelle
Elle part dun constat : il existe certains mots et situations qui sont prises en compte diffremment par le droit fiscal
et dautres branches juridiques (diffrence de signification du terme immeuble ; proxntisme vu comme une
profession librale en droit fiscal)
B. Tentatives dexplication
2 professeurs ont port ce conflit doctrinal dans les annes 20 :
Louis Trotabas dveloppe une thorie explicative selon laquelle cest lautonomie du droit fiscal qui permet
dexpliquer ces diffrences de sens donn certaines situations. Il considre que le droit fiscal na pas tre
asservi aux autres branches du droit.
F. Gny lui rpond en contestant cette grille danalyse pour considrer que le droit fiscal doit rester attach au
droit civil et se couler dans les moules conceptuels du droit civil pour garantir ltat de droit.
Cette querelle reste culturellement importante pour les fiscalistes, mme si elle est vaine.
C. Raisons de sa vacuit
Cette querelle a trouv quelques ramifications : certains auteurs rattachent lide dautonomie celle du ralisme
du droit fiscal, qui sattacherait la ralit des situations conomiques, contrairement au droit civil ou pnal. On
utilise aussi souvent la notion damoralisme : CE 5/5/1976 Mlle X: proxnte taxe normalement sur ses bnfices
commerciaux.
Maurice Cozian (cf. Les grands principes de la fiscalit des entreprises de 1999) qualifie ces diffrentes expressions
de tartes la crme (formule vide et prtentieuse par laquelle on prtend avoir rponse tout). En ralit, derrire
la querelle, cest le processus intellectuel dinterprtation qui est en cause et il nest pas propre au droit fiscal. Pour
lessentiel, ces oprations dinterprtation reposent sur des lments de contexte et lobjet poursuivi par le texte en
question : sens diffrents en raison dobjets/de contextes diffrents des textesCes expressions restent essentielles
car malgr leur absence de force explicative elles restent utilises par les praticiens pour dcrire des cas dans
lesquels le droit fiscale donne un sens particulier des situations connues dans dautres branches du droit
2 : La vraie question des techniques dinterprtation (juridictionnelle)
Il nexiste pas de technique imprative dinterprtation qui simpose au juge fiscal. Il arrive que les rapporteurs
publics fassent rfrence un pseudo principe dinterprtation strict : interprtation stricte du des exceptions la loi
fiscale (niches fiscales) ou dinterprtation stricte des conventions fiscales. Dans tous ces cas, il sagit de justifier a
posteriori un choix dinterprtation laide dun pseudo-principe. Il est toujours possible au juge de svader de ces
principes, mme si on peut dgager certaines tendances lourdes en matire dinterprtation du droit fiscal :
Le principe dindpendance des lgislations guide assurment le droit fiscal : titularisation des lgislations : le
juge fiscal applique la loi fiscale sans se soucier de la manire dont le juge pnal se prononce sur la mme
situation (ex du contribuable proxnte). Ce nest donc pas un principe dautonomie mais dindpendance.
Le droit fiscal sefforce nanmoins dtre cohrent avec les dfinitions produites par les autres branches du droit
(civil et comptable). Les textes fiscaux (CGI) renvoient rgulirement et explicitement dautres branches du
droit : mentions dans le CGI du code civil ou dautres textes qui posent des dfinitions de notions galement
frappes par le droit fiscal : souci de crer des passerelles. Art 38-4 bis pose des limites aux dtections fiscales
pour des raisons morales (pas de dduction fiscale des pots-de-vin verss des fonctionnaires trangers). Le
juge fiscal fait aussi leffort de sapproprier les dfinitions produites par dautres branches du droit : fait
gnrateur de la TVA : en principe : livraison du bien mais daprs CE 31/03/1978 Richard, la notion fiscale de
livraison doit tre comprise au sens du CGI comme lquivalent de la dlivrance de larticle 1604 du code civil.
Ces emprunts trouvent une limite :
La loi fiscale pose un principe gnral de prdominance des dfinitions fiscales, notamment dans les relations
avec le droit comptable. Art 38 quater de la 3
e
annexe du CGI : les entreprises doivent respecter les dfinitions
poses par le droit comptable gnral sous rserve que celles-ci ne soient pas incomptables avec les rgles
applicables pour lassiette de limpt. . Le droit fiscal admet lincorporation du droit comptable sauf si le droit
fiscal souhaite sen carter.
Section 3 : Le produit de linterprtation administrative : la doctrine administrative
On parle des commentaires doctrinaux produits par ladministration uniquement. Cette doctrine a un statut central
dans la vie quotidienne des praticiens.
1 : La notion de doctrine administrative
A. La ncessit de la doctrine
Cest une sorte de mode demploi de la loi fiscale (de la rglementation, de la jurisprudence) adress principalement
aux agents de ladministration fiscale par le ministre et ses subordonns directs et qui sont pour lessentiel publis
par bofipimpo (sur impo.gouv.fr). Cette publication permet aux contribuables et leurs conseils daccder ces
modes demploi ce qui leur permet danticiper sur la manire dont ladministration va comprendre et appliquer le
droit fiscal. Cette doctrine est indispensable au fonctionnement de ladministration (en raison du principe
hirarchique). En matire fiscale, ladministration a besoin de ces instructions tellement les textes sont complexes :
cest uniquement grce cette doctrine que les fonctionnaires dapplication et les avocats parviennent
comprendre lapplication des textes et cela garantit lapplication uniforme sur tout le territoire de la loi fiscale. De
plus, cette doctrine est plutt bien rdige, dans un souci pdagogique fort (exemples, schma).
B. Les qualits de la doctrine
Cette importante qualitative est prolonge par une importance quantitative considrable : la doctrine de base de
ladministration avoisinait les 40000 pages il y a quelques annes. Cette doctrine est trs frquemment favorable aux
contribuables : elle interprte souvent la loi en ajoutant des rgimes de faveur ou des assouplissements que le texte
lui-mme ne prvoit pas : traditionnellement, le ministre des finances accorde des dlais supplmentaires de
dclaration (lanne dernire : dlai supplmentaire de dclaration au titre de lISF en raison dun changement de
lgislation). Ces dlais relevant du domaine de la loi, lorsque le ministre accorde un dlai supplmentaire favorable,
il accorde un dlai de manire illgale. Cette doctrine fiscale favorable est par hypothse illgale, est trs prsente et
les contribuables peuvent sy fier car la doctrine bnficie dun statut particulier.
2 : Lopposabilit ladministration de sa propre doctrine
A. Le mcanisme de larticle L. 80 A du Livre des procdures fiscales (LPF)
1. Le sens du mcanisme
Il constitue une garantie pour le contribuable. Il vise nous protger contre les changements dattitudes, de doctrine
de ladministration. Selon ce texte, lorsquun contribuable fait confiance linterprtation de la loi fiscale propose
par ladministration, alors il est certain de ne pas pouvoir se voir reprocher ultrieurement son respect. Ce
mcanisme fonctionne lorsque la doctrine favorable mais illgale. Si le contribuable applique une doctrine
dfavorable et illgale, il pourra toujours demander lapplication de la loi. Cette doctrine ne fait que protger le
contribuable : ladministration ne peut pas fonder ses dcisions sur sa doctrine lorsquelle est illgale.
Techniquement, cette garantie a la forme dune limite aux droits de reprise du vrificateur (de ladministration). Le
droit de reprise est la facult dont dispose ladministration de corriger les erreurs (illgalits) commises par le
contribuable dans ses dclarations. L80A comprend 2 alinas dont le premier date de 1959 et le 2
e
de 1970 (et 2008)
La diffrence tient ce que le 1
er
alina parle de rehaussement dimposition antrieur alors que le 2
e
parle de
rehaussement dimposition.
2. La porte du mcanisme
Les 2 alinas de L80A ont fait lobjet dune interprtation par le CE (suivi par la Cdc) qui a prcis pour lessentiel les
conditions dapplication de la garantie selon des principes communs aux 2 alinas (car il y a une logique commune).
Le CE a tent de proposer une lecture plutt stricte de la garantie, cd quil vite de permettre une trop grande
extension du champ dapplication de cette garantie. De plus, le CE a essay de dgager des critres objectifs
dapplication de la garantie. De sries diffrentes de conditions dapplication :
Conditions qui tiennent au texte ( linterprtation) :
o La source de linterprtation opposable linterprtation doit tre le ministre des finances ou ses subordonns
o La forme :
les interprtations administratives prennent la forme dinstructions. Les vrifications sont organiss en
brigades Ce sont des interprtations caractre gnral (circulaires ou notes de service)
Les rponses ministrielles aux questions des parlementaires envoyes par crit (pas dans lhmicycle) :
rponses publies au JO et conduisent le ministre prendre position sur le sens dun texte. En pratique,
plusieurs pans de la loi fiscale ont t interprts de la sorte et au quotidien, les praticiens nappliquent pas
les termes de la loi fiscale mais directement la rponse ministrielle prcisant le sens de la loi dans des
secteurs sophistiqus.
Certains actes dimposition conduisent ladministration justifier son point de vue et produire une
interprtation. Cette interprtation est opposable. Il sagit des cas dans lesquels un redressement est opr
(rectification dun acte : redressement). Le second acte est motiv et cette motivation interprtative est
opposable lAdministration
Les rescrits : Il sagit dune spcificit fiscale qui tend se dvelopper dans dautres champs du droit. Le
rescrit est une prise de position formelle de ladministration fiscale sur une situation factuelle. Ces prises de
positions suivent des questions poses par des contribuables sur leur situation. Cest larticle L80B LPF qui
oblige ladministration (sans prvoir de sanction) rpondre toutes les questions que posent les
contribuables sur leurs situations. Ces rponses sont donc opposables ladministration.
La JP nexclut pas quune simple prise de position verbale de ladministration (ministre ou vrificateur)
puisse tre opposable si elle rpond certaines conditions (auteur, forme, contenu)
o Le contenu de linterprtation : linterprtation doit tre formelle et elle doit porter sur un texte fiscal.
Condition matrielle (texte fiscal) : pour le CE : sont seulement opposables linterprtation des lois ou
traits qui portent sur lassiette de limport. Depuis 2008, lalina 2 de L80A a t modifi pour que
linterprtation des rgles relatives sanctions et des modalits de recouvrement de limpt soient
couvertes par les garanties de L80A. A contrario, daprs le CE, les interprtations ministrielles relatives
aux rgles de procdure ne sont pas susceptibles dtre opposes ladministration : CE 31/3/2006 Blin.
Si le ministre donne linstruction de ne pas renouvel 2 fois de suite un contrle fiscal envers des
entreprises, la garantie ne fonctionne pas et la loi sappliquera (mme si moins favorable).
Condition dinterprtation formelle : daprs le CE, ne peuvent pas tre opposes ladministration les
instructions prsentes comme de simples recommandations ou trop peu claires pour constituer une
vritable interprtation. Le CE refuse dattacher ce caractre formel certaines prises de position
certaines prises de position administratives : les livrets explicatifs accompagnant les formulaires de
dclaration sont ne sont pas considrs comme des interprtations formelles de la loi fiscale (arrt
12/01/1987 X). Le CE fait prvaloir une approche objective des conditions dopposabilit de la doctrine.
Ladministration na pas souhait sengager en rdigeant ce livret visant faciliter la vie des
contribuables. On considre que lesprit de larticle L80A est plutt en phase avec une conception
favorable aux contribuables (avec la JP socit EPI) : on peut considrer quil vise la protection de
lesprance lgitime des contribuables qui ont fait confiance au livret. Il semble alors trange que le
livret que reoivent tous les contribuables ne puissent pas susciter la mme confiance que les
instructions publies sur le site.
Condition supplmentaire : linterprtation administrative doit-elle tre conforme au droit de lUE pour
tre opposable? Ex : en matire de TVA, la loi fiscale est la transposition du DUE. Les juridictions ne sont
pas daccord sur la question et le CE ne sest pas encore prononc. La Cour administrative dAppel de
Douai dans un arrt du 26/4/2005 socit Segafredo refuse la socit la garantie L80A ds lors que
linstruction souleve par la socit tait contraire au DUE (la directive prime sur le droit national dont la
doctrine fait partie). A linverse, la CAA de Paris, dans un arrt du 25/3/2010 SARL A la frgate : la Cour
de Paris prend un avis oppos celui de la Cour de Douai : larticle L80A assure en droit interne le
respect du principe de confiance lgitime reconnu en droit communautaire, L80A transpose donc en
droit interne le principe communautaire de confiance lgitime. Cela permet donc dcarter lapplication
de la directive communautaire . On peut donc faire prvaloir une instruction sur une directive
communautaire. Cette dcision, mme si elle est intellectuellement sduisante, semble tout fait
contraire au DUE lui-mme. Le droit communautaire a une vision trs restrictive du principe de
confiance lgitime et il pose des conditions trs rigoureuses pour carter lapplication de directives.
Aujourdhui, le droit positif est flou, car le CE ne sest pas prononc sur cette question. Ladministration
na pas envie que le CE se prononce pour pouvoir continuer violer le DUE sans prendre le risque dune
cassation. Ladministration a donc plutt tendance abandonner ces redressements pour lviter
o Linterprtation doit-elle tre publie ? Les 2 alinas de L80A se distinguent car seul le 2
e
voque la notion de
circulaire ou instruction publie. Or le 1
er
qui fait rfrence au rehaussement dimposition antrieur alors que
le 2
nd
fait seulement rfrence au rehaussement dimposition : daprs lalina 1 : lorsque ladministration
estime quun contribuable a trop peu pay un impt (mais quil a dj pay), elle souhaite procder un
rehaussement, alors toute forme dinterprtation mme non publie permettra dchapper au redressement
dimposition antrieure. Daprs le 2
e
: si ladministration souhaite juste procder un rehaussement
dimposition sans imposition antrieure, alors le 2
e
alina exige que pour tre protg, le contribuable puisse
exciper une instruction ou circulaire publie (pas un rescrit). Le lgislateur na pas souhait permettre ses
agents de prendre le risque dexonrer du paiement de certains impts des contribuables par le biais des
rescrits
Conditions relatives au contribuable-demandeur :
o Pour bnficier de la garantie, il doit tre exactement dans la situation vise par linterprtation : les
interprtations administratives doivent tre appliques la lettre . Il nest pas possible de procder une
extension par analogie ou contrario des interprtations favorables (interprtation stricte de la doctrine).
o Seule la doctrine en vigueur au jour des dclarations peut tre ensuite invoque par le contribuable.
B. Les consquences de larticle L. 80 A du Livre des procdures fiscales sur la hirarchie des normes
Linvocabilit de la doctrine a des consquences sur la hirarchie des normes.
Diffrents problmes :
Pb dgalit : du fait de L80A implique que les contribuables appliquant la doctrine seront mieux traits que ceux
qui auront appliqu la loi : pb dingalit de traitement potentiel de 2 personnes places dans la mme situation
Pb de lgalit : limpt illgal conforme la doctrine pourra tre effectif.
Un certains nombres de juristes (conseillers dEtat) considrent que derrire cette entorse la lgalit et
lgalit, se cache une atteinte au principe de hirarchie des normes : la circulaire a plus de valeur que la loi fiscale
du fait de L80A. Cette objection ne tient pas la route : le Cc, seul habilit dclarer linconstitutionnalit de L80A, na
pas eu loccasion de le faire : il na pas t saisi a priori. Le CE dans larrt Limousins du 29/10/2010 a t saisi par
QPC sur la conformit larticle 34 et larticle 14 de la DDHC de larticle L80A. La dcision dNAPC (non admission
du pourvoi en cassation) du CE rejette la demande de QPC. Il juge quil ny a pas lieu douvrir dinstruction sur cette
question et refuse de transmettre la QPC au Cc. Ce dispositif est donc clairement conforme la Constitution.
Certains esprent que la Cdc ait une vision diffrente du CE et accepte de transmettre la QPC (mme si cest peu
probable en lespce). Sur le fond, la constitutionnalit de L80A manque de pertinence : L80 A na pas pour
consquence dinverser la hirarchie des normes : il ne confre pas de pouvoir normatif ladministration, il limite
seulement la possibilit de mettre en uvre la loi. Ce dispositif ne fait qucarter lefficacit de la loi dans certains
cas et ne la fait pas disparaitre. Lorsque le JA est saisi dune demande de faire prvaloir une doctrine illgale sur la
loi, il constate dabord lillgalit de la doctrine, mais ne fait pas produire ses effets lillgalit pour protger le
contribuable. L80 A est un texte de loi, cest donc un problme de conciliation de lois entre elles. Si L80 A est
indispensable pour assurer une forme de scurit juridique, il persiste poser certaines difficults thoriques et
laisser perdurer des situations inquitables. Juridiquement, ce dispositif semble incontestable au regard des
principes de la hirarchie des normes.
3 : La contestation juridictionnelle de la doctrine
Elle repose formellement sur des instructions et circulaires (rescrits, interprtations de la lgislation en vigueur). Ds
lors le JA de lexcs de pouvoir admet des recours en excs de pouvoir.
A. Les critres de recevabilit du recours
Arrt CE 18/12/2002 Mme Duvignres : il pose un critre unique de recevabilit du REP : caractre impratif de
linterprtation. Ce critre a t reproduit lidentique en matire fiscale (arrt 19/02/2003 Socit Auberge-
Ferme les genets). Limprativit est un critre contest par certains (Collet et R. Chapu) : certains ordres sont
par politesse prsents sous une forme non imprative, mme sils ont le mme objet.
Intrt agir : le CE a tendu en matire fiscale le champ des requrants potentiels en considrant que cet
intrt pouvait tenir une simple situation de concurrence (arrt CE 4/5/1990 Association freudienne) : en
principe, un administr na pas dintrt agir contre un acte favorable un autre mais sil ne lui fait pas
personnellement grief. En matire fiscale, ceux qui lacte nest pas dfavorable mais privilgie un autre, le CE
admet quun cercle de concurrence soit pris en compte (depuis 1990) : des entreprises en concurrence sur un
mme march peuvent contester le traitement favorable rserv uniquement certaines dentre elles.
Le CE estime quen principe, une instruction administrative doit tre publie au JO pour que le dlai de recours
court. En pratique, limmense majorit des circulaires et instructions fiscales ne sont pas correctement publies
(juste au Bofip) : recours perptuel possible ds lors que linstruction continue dtre applique.
B. Lexamen de la lgalit de linterprtation
Larrt Duvignres sapplique aussi ici : en principe, le JA annulera un lment de doctrine lorsque soit il ajoute une
rgle la loi en cas dincomptence du signataire de lacte (ministre pas comptent, car cest la loi). La doctrine
administrative qui ritre une loi contraire au droit international sera annule par le CE.
Les consquences de lannulation dune instruction se distinguent en matire fiscale : en principe, lannulation dun
acte administratif a un effet rtroactif. Cependant, en matire fiscale, le CE a rcemment confirm dans un avis
contentieux du 8/3/2013 Monzani que L80 A implique un principe de scurit juridique qui vient limiter les effets
rtroactifs dune ventuelle annulation. Les personnes qui ont bnfici des termes dune doctrine qui a ensuite t
annule par le Juge de lexcs de pouvoir restent protges aprs lannulation, ladministration ne pourra pas tenter
de les redresser ds lors que la doctrine tait en vigueur au jour de leur dclaration.
Chapitre 3 : Les procdures fiscales
Le systme fiscal franais est un systme dclaratif : limpt est tabli sur la base des dclarations des contribuables.
Il est essentiel que ladministration se prmunisse contre certains risques de mauvaises/partielles/fausses
dclarations travers des moyens de contrle mais aussi des sanctions. Certaines procdures contentieuses
protgent les droits des contribuables. L'ensemble de ces rgles de procdure sinscrit dans un cadre temporel
fondamental qui tient la possibilit qua ladministration de remettre en cause la situation du contribuable : droit
de reprise, qui implique un dlai de reprise. Le dlai de reprise est une sorte de dlai de prescription qui vient limiter
la possibilit de ladministration de remettre en cause la situation du contribuable et de le redresser.
Ladministration exerce son contrle dans ce cadre temporel. La loi (CGI) pose lensemble des dlais de reprise qui
sont divers selon les impts concerns (leur nature) et certaines situations. Dans le cas le plus frquent, le dlai au
terme duquel une prescription est acquise au contribuable est de 3 ans. Il ne sagit pas dun dlai de droit commun
mais dun dlai de principe. Le droit commun apparait L86 du LPF qui pose un dlai de 6 ans. Il nest que peu mis
en uvre en pratique, puisque les textes prvoient de nombreux dlais spciaux. Le dlai de principe de 3 ans
sapplique pour la majorit des impts dclaratifs (IR, ISF, TVA et impt sur socits). Daprs la loi, ladministration
peut remettre en cause les dclarations jusqu la fin de la 3
e
anne qui suit celle au terme de laquelle limposition
est due. Limpt dclar en 2014 d au titre de 2013 pourra tre remis en cause jusquau 31 dcembre 2016. Pour
lIR, L169 LPF pose un dlai d1 an aprs lanne de dclaration pour les impts locaux (taxe habitation et taxe
foncire). Certains comportements du contribuable impliquent un allongement du dlai. En matire dISF, le dlai de
rectification est de 3 ans mais en labsence de dclaration du contribuable, il est de 6 ans (dlai de droit commun
sapplique). Le contribuable doit spontanment se faire connaitre par ladministration lorsquil entre dans le cadre
du dispositif (valeur du patrimoine de + d1,3M deuros). Le lgislateur prvoit un dlai de 10 ans dans certaines
circonstances extrmes (en cas dactivits occultes). Ce dlai est celui qui lui permet doprer des activits de
contrle, de redressement et de sanctions.
Section 1 : Le contrle de limpt
Le lgislateur a dot ladministration fiscale de pouvoirs exorbitants du droit commun de ladministration. Ces
pouvoirs sont globalement similaires pour le contrle de lensemble des impositions. Il existe une sorte de gradation
dans ces pouvoirs (dpend du caractre contraignant et invasif).
1 : Les pouvoirs dinvestigation de ladministration
A. Les demandes dinformation
3 possibilits de demande :
1. Le pouvoir gnral de ladministration L10 LPF :
Elle peut demander tout renseignement ou prcision au contribuable sur ses dclarations. Il ne saccompagne pas de
sanction en cas de refus de rponse du contribuable.
2. Demande de justification au titre de lIR (principalement) sur le fondement de L16 LPF
Le pouvoir de mme nature qui saccompagne dune sanction potentielle : en cas de refus de rponse, le
contribuable pourra faire lobjet dune procdure dfavorable de taxation doffice (redressement svre). Il est mis
en uvre lorsque le contribuable refuse de rpondre spontanment.
3. Demande de communication des tiers (L81ss)
Cest le moyen le plus mis en uvre par ladministration : L81 LPF accorde un droit de communication
ladministration qui recouvre une obligation pesant sur la plupart des entreprises de rpondre aux demandes
prcises faites par ladministration sur les critures comptables de lentreprise qui intressent une personne en lien
avec cette entreprise, au-del, ces entreprises peuvent tre conduites communiquer des informations relatives
toute personne avec qui elles sont en relation daffaires (tat des factures tlphoniques de nimporte quel client
doprateur mobile). Elles sont frquemment mises en place sans que le contribuable en soit inform.
Ce sont toutes des demandes ponctuelles, pour aller plus loin, elle peut mettre en uvre une vrification.
B. Les pouvoirs de vrification
On parle de contrle sur place aux contrles sur pices (demandes ponctuelles de renseignement). Ils peuvent
conduire ladministration se rendre sur place dans les entreprises ou chez les particuliers (mme si ce nest pas
toujours le cas). La loi distingue 2 types de contrles sur place :
la vrification de comptabilit (VC), cest le contrle fiscal courant des entreprises (entre 45 et 50000
contrles/an) : ce sont des contrles qui stalent sur plusieurs mois (9 en moyenne) au cours desquels le
vrificateur se rend plusieurs reprises auprs de lentreprise et peut accder tous ses documents
comptables et sentretenir avec le personnel (interlocuteur dsign).
Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) : cest la technique mise en place par la loi
pour les particuliers. Ladministration effectue environ 4000 par an. Il se traduit par dventuelles rencontres
entre les particuliers et ladministration (en principe dans les locaux de ladministration).
Dans les 2 cas, ce contrle approfondi est dit oral et contradictoire. Le contribuable doit pouvoir se dfendre en
cours de contrle en exposant au vrificateur son point de vue (souvent, cela concerne les chefs dentreprises)
C. Les perquisitions fiscales
L16B LPF confie un droit de visite et saisie ladministration (pouvoir de perquisition). Ce pouvoir est accord par le
juge judiciaire (juge de lexcution) sur la base de prsomptions fortes. CEDH 21/2/2008 Ravon : condamne la France
car le manque de recours contre cette procdure tait contraire aux droits de lhomme. A la suite dun arrt Andr
du 24 juillet 2008 que le cas particulier des avocats a t pris en compte par la CEDH : condamnation pour
perquisition chez un avocat qui ntait pas lui-mme suspect de fraude fiscale. Cet arrt a conduit limiter les
pouvoirs de perquisitions des avocats (seulement lorsquun soupon pse sur lui). Les pices saisies lors de la
perquisition pourront servir fonder un redressement fiscal.
2 : La correction des erreurs
A. La procdure de rectification contradictoire
Dans le dlai de reprise, ladministration peut rectifier les dclarations du contribuable afin de le redresser. Ce
pouvoir peut conduire rectifier une erreur favorable au contribuable (rectification dfavorable) mais aussi de
rectifier aussi les erreurs dfavorables au contribuable (sil dclare trop). Avant 2004 cette procdure tait qualifie
de redressement, aujourdhui, les textes parlent de rectifications. Avant 2004, le contribuable recevait aprs un
contrle un avis de redressement. Depuis, il reoit une proposition de rectification. La proposition est un acte
administratif qui identifie des erreurs du contribuable et lui propose de les corriger. Elle est motive et donne un
dlai de rponse (30j en principe) au contribuable. Il peut accepter ou refuser la proposition, ce qui permettra
louverture de diffrentes procdures de contestation de la proposition : procdures hirarchiques (suprieur du
vrification) et prcontentieuses (notamment la saisine de la commission indpendante (CDI) qui associe les
reprsentants des impts et des contribuables et donnent un avis)
B. Les procdures dimposition doffice
Sont galement prvues pour les rcalcitrants (qui refusent de rpondre) une procdure plus expditive qui noffre
pas le principe de contradictoire au contribuable (assez rarement mise en uvre).
Section 2 : La rpression fiscale
La sanction est trs importante en droit fiscal (trs dissuasive). La loi prvoit des procdures de sanctions qui
accompagnent les redressements oprs par ladministration mais il existe aussi des rpressions pnales.
1 : La rpression administrative
A. La fonction rpressive de ladministration
4 lments :
Lexercice par ladministration dune fonction rpressive ne relve pas de lvidence, par rapport au principe de
sparation des pouvoirs (ladministration cumule les comptences normatives et rpressives). Pour des raisons
pragmatiques, le Cc et la CDH estiment que cette caractristique nest pas contraire aux droits de lhomme ou la
Constitution.
Cest la loi qui tablit les comptences rpressives de ladministration (CGI pour lessentiel). La loi prvoit une
grande palette de sanctions (environ 200). Il existe des amendes qui visent 1 comportement particulier (ex : une
entreprise qui refuse de rpondre une demande de communication peut tre sanctionne hauteur de 1500
euros par refus 134 CGI), mais aussi des majorations qui alourdissent la facture fiscale du contribuable.
Ltablissement des sanctions (amendes/majorations) est frquemment accompagn dintrts de retard qui
viennent compenser le retard subi par ladministration (cout du crdit forc que le contribuable a impos
ladministration). Ces intrts de retard sont fixs par la loi de 0.4% par mois (4.8% par an). Cet intrt est soumis
un rgime juridique qui est partiellement commun avec celui qui vise les sanctions. Daprs la loi, sanctions et
intrts de retard constituent tous 2 des pnalits.
Le rgime des pnalits (sanctions et intrts de retard):
o Elments distinguant sanctions et intrts : avis dassemble du CE du 12/04/2002 SA financire Labeyrie : la
sanction, par son caractre rpressif doit tre tablie au terme dune procdure contradictoire et respecter les
principes poss par larticle 61ss. De la CEDH. En revanche, les intrts de retard nont pas tre motivs (pas
dautre formalit que le calcul du dlai de retard).
o Point commun : sanctions et intrts de retard peuvent ensemble faire lobjet de ngociation entre le
contribuable et ladministration : la loi permet au vrificateur de moduler le montant global en le ngociant
avec le contribuable.
B. Le cas des majorations caractre gnral
Il existe plusieurs formes de sanctions avec diffrents taux. 2 catgories :
Certaines viennent frapper la violation des obligations dclaratives (pnalits dassiette)
Violation du paiement de limpt (pnalits de recouvrement).
1. Les pnalits dassiette
i. Le retard ou le dfaut de dclaration
La loi prvoit en principe quun tel retard est sanctionn par un taux automatique de 10% de limpt finalement d.
Si le retard perdure malgr les relances de ladministration, la pnalit peut monter jusqu 100% (plutt rare).
ii. Insuffisances de dclaration
Cela dsigne toutes les erreurs plus ou moins intentionnelles du contribuable (1729 CGI). 3 formes de contribuables :
Contribuable de bonne foi : contribuable dont la mauvaise foi nest pas tablie par ladministration. Pour
tous les impts, seul lintrt de retard est d, sauf en matire dimpt sur le revenu, le contribuable de
bonne foi prend aussi 10% de pnalits, mais en pratique, ladministration accepte gnralement de ne pas
lappliquer si la bonne foi est tablie (sanction assez peu applique en pratique).
Situation de manquement dlibr du contribuable: Depuis 2006, la loi parle de manquement dlibr pour
dsigner le contribuable de mauvaise foi. La sanction est une majoration de 40% de limposition lude + des
intrts de retard.
Manuvre frauduleuse ou dabus de droit : sanction de 80% de limpt lud + intrts de retard.
2. Les pnalits de recouvrent
Si le contribuable a correctement dclar sa situation mais quil est lent payer la somme rclame, ce retard
impliquera en principe le paiement dune nouvelle pnalit. Pour les impts visant les particuliers (IR, impts
locaux) : pnalit de 10% de manire forfaitaire (sans intrts de retard verser). Pour les entreprises (TVA et
impts sur les socits) : pnalit de 5% + intrts de retard.
2 : La rpression pnale
Le CGI (article 1741) prvoit des infractions pnales lies certains comportements trs graves du contribuable et
notamment le fait de stre soustrait frauduleusement au paiement de limpt (de manire dlibre). Ces
infractions pnales peuvent concerner des situations concrtes qui sont par ailleurs rprimes par ladministration.
Ladministration a le monopole de la dnonciation des infractions pnales au parquet, qui leur donne suite quasi-
automatiquement. Ladministration doit dans un premier temps obtenir laccord dune commission indpendante
(commission des infractions fiscales (CIF) runissant des magistrats de la cour des comptes et des magistrats du
Conseil dEtat). Cette commission est saisie des dossiers par ladministration fiscale et donne le cas chant son avis
au parquet. Cette commission na aucun moyen denqute propre et ne peut mme pas entendre les contribuables
(elle donne quasi toujours un avis positif). Chaque anne, ladministration transmet environ 1000 dossiers (pour faire
des exemples) au juge pnal qui condamne dans 95% des cas. Ces condamnations sont en majorit des amendes
(jusqu 500000 euros) et jusqu 5 ans de prison : chaque annes, il y a quelques dizaines de condamnations de la
prison ferme. Le contribuable peut contester grce des procdures contentieuses.
Section 3 : Le contentieux fiscal
Derrire lexpression de contentieux, des litiges sont en cause, des diffrends entre un contribuable et
ladministration sur son traitement fiscal. La loi et des textes rglementaires amnagent de multiples procdures
visant rgler ces litiges (procdures amiables ou contentieuses). Elles sont assorties de nombreuses spcificits en
matire fiscale (elles sont majoritairement crites et dans le LPF : peu de rgles jurisprudentielles). Ces rgles
trouvent principalement sappliquer non pas devant le juge mais devant ladministration elle-mme. Chaque
anne, il y a environ 4M de rclamations contentieuses sont adresses ladministration et seules 20000 se
retrouvent devant le juge de premire instance (0.05%).
Sous-section 1 : Le contentieux de lassiette
En pratique, plusieurs expressions sont synonymes (contentieux de lassiette = contentieux de limpt = contentieux
de ltablissement de limpt). Il sagit pour le contribuable de contester lvaluation de sa dette fiscale sur le
fondement des dispositions dassiettes du CGI. En ralit, cette illgalit peut tenir aux rgles de fond, mais aussi aux
rgles de procdures mises en uvre pralablement ltablissement de limpt (des rgles de contrle).
1 : La phase administrative
Il y a toujours une phase administrative. 3 lments :
Le LPF impose au contribuable qui conteste limpt le concernant dexercer devant ladministration sa demande
sous la forme de rclamation pralable (rclamation contentieuse). Cest cette rclamation qui lie le contentieux
(pourra ensuite tre examine par le juge) : R190-1 LPF. En pratique, il sagit dune sorte de filtrage des litiges
par ladministration. Sur ces rclamations, une norme majorit (85 90%) des litiges tient une erreur de
dclaration du contribuable. Le contribuable doit adresser une rclamation pralable ladministration ds lors
quil conteste la lgalit de la dette fiscale que lEtat lui rclame. Plus de 90% des procdures de rclamations se
traduisent par des dcisions favorables au contribuable (ladministration applique la loi plus favorable sans y
faire obstacle). Ce que la loi qualifie de rclamation contentieuse renvoie souvent des demandes qui ne sont
pas litigieuses.
Le dlai de rclamation offert au contribuable est gnreux car daprs la partie rglementaire du LPF, le
contribuable dispose de 2 annes aprs celle de mise en recouvrement de limpt (en pratique de lanne o
limpt a t pay). Ce dlai concide avec celui offert ladministration.
Le contribuable peut rclamer un sursis de paiement. La loi fiscale est trs gnreuse avec les contribuables
puisquils bnficient dun droit dobtenir le sursis au paiement de leur impt dans certaines conditions :
o La demande doit accompagner une contestation de la lgalit de limpt (contestation au fond). Le sursis ne
vaut que jusquau moment o le jugement sera rendu par le juge. En cas dchec, des intrts de retard
seront dus. Daprs L277 LPF ds lors que la dette conteste est infrieure 4500 euros, ladministration
doit systmatiquement accorder le sursis (mme en cas darguments fantaisistes). Ds 4500 euros, la loi
exige que le contribuable apporte des garanties ladministration pour lassurer de son paiement. Si le
comptable public considre les garanties insuffisantes et refuse de ladmettre, une procdure de rfr
spcial est prvue par L279 du LPF.
2 : La phase juridictionnelle
Cette phase est rarement atteinte en pratique (moins de 20000 nouveaux litiges en 2012-2013 devant les juridictions
fiscales). Daprs ladministration, celle-ci gagne environ les des litiges dans lesquels elle est implique, mme si ce
chiffre est relativis : lorsque ladministration nest pas sure de son dossier, elle prfre ngocier avec le
contribuable et lui accorder un dgrvement, plutt que perdre devant un juge. La nature du recours exerc par le
contribuable voit sa nature fixe par la loi (L190 LPF) qui accorde au recours fiscal la qualit de recours de pleine
juridiction. Le lgislateur accorde au juge de limpt le pouvoir dannuler lacte dimposition mais galement celui de
le rformer. Cest donc un recours de plein contentieux objectif (qui consiste pour le juge vrifier quun acte est
conforme aux normes qui simposent lui). Le juge pourra minorer la dette fiscale du contribuable en rcrivant
lacte dimposition. En revanche, le recours initial de lacte dimposition lie le juge fiscal. Le juge peut donc rduire sa
porte en enlever des parcelles de lacte mais pas augmenter la dette du contribuable.
A. La rpartition des comptences
Daprs la dcision du Cc Conseil de la concurrence de 1987, le contentieux fiscal est au cur de la comptence du
JA. Depuis 1790, le lgislateur a accord au juge judiciaire certaines comptences en matire fiscale. Plusieurs
auteurs ont tent de systmatiser cette rpartition, mais les interventions du lgislateur depuis les annes 50 ont
empch toute tentative de systmatisation. En pratique, cest la loi (L199 LPF) qui fixe les comptences
respectives en premire instance :
du TA: contentieux de lessentiel des impts les plus importants (IR, impt sur les socits, TVA, impts locaux) :
autour de 95% des nouveaux litiges du contentieux fiscal
et du TGI: contentieux de lISF, au droit denregistrements, droit des successions et litiges relatifs aux assises.
Cette rpartition conduit un clatement du contentieux qui soulve des difficults dans laccs la justice. Elle a
peu dinfluence sur le traitement des dossiers : sur le fond les 2 juridictions appliquent le mme texte (CGI) et le juge
judiciaire a en principe le souci de sapproprier les raisonnements du JA. En matire procdurale, les 2 juges
appliquent pour lessentiel les rgles du LPF, il existe seulement quelques petites distinctions (lies au mode de
saisine du juge).
B. Le droit lerreur de ladministration
Le juge fiscal a dvelopp certaines rgles JP permettant que devant lui ladministration parvienne sauver
certains actes dimposition parfois illgaux (mal-fonds) ou irrguliers (entachs dun vice de forme) lorsque lerreur
apparait vnielle et quil semblerait inquitable de faire chapper limpt certains contribuables du fait dune
erreur de ladministration. 2 formes principales du droit lerreur :
Ladministration fiscale bnficie de larges possibilits de substituer aux bases lgales/aux motifs dabord
retenus de nouveaux motifs/bases lgales. En cours de litige, si le juge constate que lacte est mal-fond mais
que ladministration ralise quil existe un autre moyen de qualifier lacte, elle peut convaincre le juge
Le juge peut neutraliser les erreurs de ladministration en oprant un tri parmi les erreurs de procdures
commises par ladministration. Il distingue les erreurs grave des vnielles. Avant 2011, il distinguait les erreurs
substantielles qui entrainaient lannulation de lacte et les non-substantielles qui taient neutralises. Dans
larrt Danthony (23/12/2011), le CE a lgrement modifi cette conception en indiquant que les erreurs qui soit
violaient une garantie de ladministr soit taient susceptibles davoir des consquences sur le contenu de la
dcision entrainaient lannulation de lacte. Le juge fiscal na reu quen partie la JP Danthony (CE 16/4/2012
Meyer), le juge a fusionn les 2 hypothses de larrt Danthony. Larrt Meyer est plus rigoureux que Danthony
puisque seules les erreurs de procdures portant atteintes une garantie et qui par consquences ont eu un
effet sur la dcision finale sont susceptibles dentrainer son annulation (les 2 conditions sont rduites une
seule). Cette spcificit sexplique par la spcificit de la matire fiscale : en matire administrative, une dcision
annule peut nouveau tre dicte de manire rgulire, mais en matire fiscale, les dlais spcifiques
dimposition empchent ladministration ddicter une nouvelle dcision dimposition aprs lannulation de la
premire (+ de 3 ans couls).
Sous-section 2 : Le contentieux du recouvrement et les contentieux annexes
1 : Le contentieux du recouvrement
Daprs ladministration dans env. 99% des cas, les contribuables acquittent leur dette fiscale sans difficult, le
recouvrement de limpt ne suscite pas de difficult, cela laisse donc 1% de cas de rsistance des contribuables qui
obligent ladministration envisager les procdures de recouvrement forc. Contentieux du recouvrement=
contentieux du recouvrement forc. En principe, ladministration doit mettre en uvre les mmes mcanismes de
recouvrement que ceux du droit priv : elle doit en principe aller voir le juge judiciaire comme tout crancier.
Lorsquelle souhaite saisir les biens immobiliers dun contribuable, elle doit respecter la procdure normale.
Toutefois, le lgislateur a accord ladministration fiscale des moyens spcifiques pour laider recouvrer ses
crances. Une technique spcifique est fondamentale : lavis tiers dtenteurs (ATD). Elle est prvue L262ss. LPF,
cest la plus mise en uvre par les comptables pour procder au recouvrement forc de limpt (environ 5 M par
an). Cest une procdure simple, avec peu de formalisme. Elle consiste lenvoi dun courrier par ladministration
fiscale toute personne qui dtient des sommes saisissables appartenant ou devant revenir au contribuable qui
refuse dacquitter son impt. Ex : ladministration adresse un ATD la banque/locataire/client du contribuable. Ils
comportent une obligation de payer pour les tiers concerns, sils refusent, ils se verront eux-mmes poursuivis par
ladministration fiscale. Cette procdure est trs efficace.
Voies de recours contre toutes les mesures de recouvrement forc : Le LPF organise des recours spcifiques. Ces
voies de recours se caractrisent par leur complexit. Selon la nature exacte de la question litigieuse, le juge
comptent nest pas le mme :
si le contribuable conteste les oprations de recouvrement forc pour des raisons de fond, cest--dire quil
conteste lobligation de payer dont fait tat ladministration (ex : il a dj pay ou estime que la dette est
prescrite). Dans ce cas, le LPF estime que cest le juge de limpt au principal qui est comptent (TA (IR, IS,
TVA) et TGI pour le reste)
Si le contribuable conteste la forme de lacte administratif de recouvrement forc, il devra sadresser au juge
de lexcution (JEX), juge judiciaire spcialis dans la mise en uvre dexcution force des obligations. Ex :
contestation de la comptence de lagent comptable auteur de lacte ; faille formelle de lacte.
Si on veut contester les 2 : il faut aller devant les 2 juges.
Le nombre de litiges chaque anne est trs faible.
2 : Le contentieux de lexcs de pouvoir
Le principe administrativiste et JP de lexception de recours parallle signifie que lorsque la loi cre une loi de
recours spcifique, alors la voie normale du recours pour excs de pouvoir nest pas ouverte. Cela conduit ce que
les contribuables naient que peu recours au contentieux de lexcs de pouvoir. Cas particuliers de recours au REP :
Contribuable qui souhaite contester une instruction de ladministration fiscale qui le concerne (lui ou ses
concurrents) : peut exercer un REP.
Contribuable qui veut contester un acte dtachable (qui se dtache de la procdure dimposition). Ex :
association qui souhaite se voir assujetti la TVA et conteste un refus de ladministration sur cette question.
Contestation du refus de ladministration daccorder des remises gracieuses (pour des raisons dquit)
3 : Le contentieux de la responsabilit (de ladministration fiscale)
Daprs le TC (6/7/1981 Allard), le juge de la responsabilit comptent en cas de dommage caus par
ladministration fiscale est le mme que celui comptent pour les litiges suscits par cette imposition.
A. Le rgime de responsabilit
Depuis une dcision de section du CE du 21/3/2011 Mr Krupa, les dommages causs par lensemble de lactivit de
ladministration fiscale (de contrle) engagent la responsabilit de lEtat pour faute simple. Cette dcision raccroche
le droit fiscal au droit administratif gnral en unifiant les rgimes de responsabilit applicables. Cet alignement
apparent sur le droit commun de la responsabilit administrative (faute simple) continue de poser des problmes en
matire dengagement de la responsabilit. Larrt Krupa rappelle 2 principes qui en pratique limitent
considrablement les cas dans lesquels les contribuables peuvent engager la responsabilit de ladministration :
Seuls les prjudices distincts du paiement de limpt peuvent faire lobjet dune indemnisation. En tant que
tel, le fait davoir pay un impt pas d nouvre quune procdure dassiette (rcupration de la somme +
intrts de retard). Un prjudice distinct est ncessaire : si le paiement de limpt indu cause la ruine dune
entreprise, il pourra ventuellement tre indemnis.
Si ladministration parvient montrer que le contribuable a manqu de diligence (pendant un contrle), elle
pourra invoquer ce fait de la victime pour se voir exonrer de sa responsabilit. Cette condition est trs
svre en raison de la spcificit de la relation contribuable/administration fiscale (peu de collaboration).
En pratique, il est rarissime que des contribuables parviennent engager la responsabilit de ladministration (que si
la procdure a entrain des consquences dramatiques dans la vie du contribuable).
Titre 2 : La rgulation fiscale
Il sagit de rapprocher plusieurs mcanismes fiscaux proches. Cette tiquette doctrinale permet doprer des
comparaisons avec dautres champs du droit (rgulation conomique) : intressant car des stratgies dimitation
peuvent tre mises en place. 2 sries de mcanismes amenant de la souplesse dans la mise en uvre du droit fiscal :
Amnagement despaces de libert et de la ngociation (plutt que de linterdiction stricte) :
assouplissement de la rgle
Logique de restriction de libert la marge seulement : rgles strictes
Chapitre 1 : La restriction des espaces de libert laisss au contribuable
3 catgories de mcanismes importants et spcifiques au droit fiscal. Ils reposent tous sur la logique de prvoir une
norme de comportement du contribuable mais rdige de manire floue (notion de bon pre de famille). Ce flou
vise dissuader certains comportements plutt qu les interdire prcisment. Cette logique conduit faire peser
une inscurit juridique qui constitue un moyen defficacit supplmentaire de ladministration.
Section 1 : Lacte anormal de gestion
Cest une construction JP qui a des consquences dans la vie des entreprises. En principe, cette notion ne vise que
les entreprises industrielles et commerciales (pas les professions librales) : Arrt 23/12/2013 Mr Huguen.
Cependant le juge fiscal transpose la thorie de lacte anormal de gestion en lassouplissant aux avocats voire aux
particuliers. Cette notion repose sur le souci de la JP de limiter la libert de gestion du chef dentreprise/ du
contribuable.
1 : Une notion ncessaire
Les entreprises industrielles et commerciales voient chaque anne leur bnfice impos. La loi exige limposition de
leur bnfice net (produit ralis moins les charges engages pour le raliser). Le montant du bnfice et de limpt
acquitter dpend de la capacit de lentreprise raliser un produit mais aussi de sa capacit rduire les charges.
Le droit fiscal estime quil y a des risques diniquit de traitement (lentrepreneur faisant leffort de rduire ses
charges paiera plus dimpt quun autre plus dispendieux). Le droit fiscal limite la libert des contribuables pour
viter les restrictions illgitimes de la matire imposable. En pratique, il existe 2 sries de mcanismes qui
poursuivent cet objectif :
La loi pose une liste de charges dont elle exclut la dduction par principe: art 39 CGI (charges somptuaires):
frais de chasse et de pche; location de yacht ; acquisition de vhicule neuf plafonne (dduction du cout
infrieur 18300 euros uniquement); rmunrations excessives servies aux dirigeants de lentreprise sont
non-dductibles et les pots-de-vin verss des fonctionnaires ltranger
La JP a complt les prvisions de la loi par une notion englobante et floue: la notion dacte anormale de
gestion, qui permet de rejeter certaines dductions fiscales ou certains manques gagner imputables une
entreprise (restrictions illgitimes, injustifiables du rsultat imposable).
Critre de dfinition : daprs la JP, le critre didentification de la notion dacte anormal de gestion est lacte
contraire aux intrts de lentreprise. Plusieurs exemples
Le plus souvent, cette notion est utilise pour rejeter fiscalement la dduction de charges qui rsultent de
dpenses de lentreprise ou de limitation dune recette assimile par le droit commercial des abus de droits
sociaux. Ladministration fiscale rintgrera dans le bnfice net les dpenses dachat du billet davion pour
convenance personnelle.
Les abandons de crances parfois raliss par les entreprises lgard de leurs partenaires conomiques. Dans
certains cas, lentreprise pourra prouver quil est dans son intrt de faire ce cadeau (pour prserver lun de ses
clients et tirer bnfice terme du sauvetage de ce client). Souvent, ces abandons de crances sont consentis
entre des socits lies, elles seront tentes de se consentir mutuellement des abandons de crances pour
rpartir entre elles les bnfices imposables et les minorer. Ladministration tente alors de prouver que
lentreprise a consenti un cadeau qui ntait pas dans son intrt propre. Le manque gagner li un acte de
gestion peut donc tre considr comme un acte anormal de gestion et tre rintgr dans le bnfice net. Pour
les professions librales et particuliers, labsence anormale de revenu peut susciter un redressement, toutefois,
ladministration est plus souple quavec les entreprises individuelles et commerciales en tenant compte des
usages de la profession (affaires pro bono) et des usages sociaux (hbergement titre gratuit de ses enfants).
Prise de risque excessive par une entreprise : arrt CE du 17/10/1990 Mr Loiseau : un officier prend sa retraite et
dcide de se lancer dans la profession de trader international pour raliser des investissements au profit de
particuliers. Il adopte une stratgie marketing : il sengage rmunrer ses clients dans tous les cas. Mr Loiseau
est conduit indemniser ses clients les 1
re
, 2
me
et 3
me
annes. Ladministration rejette ses comptes en estimant
que le dficit quil a dclar devait tre rectifi afin de rintgrer dans son rsultat les primes verses ses
clients car elles sont conscutives des actes de gestion allant contre lintrt de lentreprise. La contrarit
lintrt de lentreprise est due la prise de risque excessive du contribuable. Le CE valide partiellement le
redressement : pour la 1
re
anne dactivit, il admet que la charge rsultait dun acte de gestion risqu mais pas
excessivement risqu (rejette le redressement), en revanche pour les annes suivantes, le contribuable aurait d
raliser que son systme tait excessivement risqu et allait contre son intrt et il valide la rintgration des
sommes dans le bnfice imposable. Cette notion de risque excessif a t mobilise dans dautres cas de figure :
o Le risque excessif tient parfois des comportements illicites du contribuable: CE 7/1/2000 Mr et Mme
Philippe : lentreprise de crmerie est condamne pnalement pour escroquerie (vente de beurre daub) et
doit civilement indemniser les victimes. Ils dduisent les charges dues lindemnisation civile de leurs
impts. Ladministration remet en cause ces charges. Daprs le CE, le simple fait quune charge soit
conscutive un acte illicite ne permet pas de considrer que lacte tait contraire lintrt de lentreprise
(il faut que lacte illicite constitue une prise de risque excessive).
o Affaire Kerviel: plusieurs affaires rcentes ont concern des entreprises victimes de leurs salaris dont les
comportements ont condamns leurs entreprises perdre de largent. Ladministration fiscale conteste la
dduction par ses banques du manque gagner d au comportement de Kerviel. Le comportement dun
employ entrainant un manque gagner pour lentreprise peut-il tre imput une carence dans
lorganisation ou le contrle interne dune entreprise et donc tre assimil une prise de risque excessive.
CE 5/10/2007 Alcatel : pas assez de contrle interne : prise de risque exceptionnelle.
Le critre mis en uvre est celui de lintrt de lentreprise, il est contestable/subjectif
2 : Un critre subjectif/contestable
Dans tous les cas, le juge et ladministration sinterrogent sur la question de savoir si un acte est ou non conforme
lintrt de lentreprise. Cette notion est trs subjective : difficults de preuves, voire contrarit la DDHC.
Difficults de preuves: le critre de lintrt de lentreprise est subjectif, il ny a pas de moyen
didentification claire de lintrt de lentreprise (parfois le juge considre que lescroquerie peut tre dans
lintrt de lentreprise): forme dinscurit juridique
Contrarit la DDHC: Par analogie : CE arrt commune Morsang-sur-Orge 1995: Interdiction un nain
dexercer son activit professionnelle car elle porte atteinte la dignit de la personne humaine. Cette
dcision est contestable : quelle est la lgitimit du CE pour tablir que le nain porte atteinte sa propre
dignit. Avant cet arrt, le CE justifiait lensemble des limites aux liberts individuelles et collectives poses
par les mesures de police sur le fondement de la protection de lordre public (tranquillit, salubrit), sa
motivation tait la prservation dautrui et pas celle de la personne en question. Ce changement peut donc
paraitre contraires aux principes des articles 4 (libert consiste faire ce qui ne nuit pas autrui) et 5 (seule
la loi peut limiter ces liberts) de la DDHC : principe libral contredit par la JP Morsang-sur-Orge, car le nain
ne nuit personne dautre que lui-mme. En matire dacte anormal de gestion : lorsque le CE se fonde sur
la notion dintrt de lentreprise pour dclarer un acte de gestion anormal, il se substitue au contribuable
pour apprcier son intrt propre Cest donc un critre antilibral.
Pour sortir de cette subjectivit, il serait possible dtendre un autre critre souvent mis en uvre en pratique par le
juge : celui des usages de la profession.
Section 2 : Labus de droit
Elle nest pas spcifique au droit fiscal, mme si elle y trouve une formulation et des consquences particulires. En
droit civil, cest lusage anormal dun droit dont on dispose dans le but de nuire autrui. Le droit administratif, on
parle plus de la notion de fraude la loi : le CE admet que ladministration rejette certaines demandes (de titre de
sjour) lorsqu'elle estime que ces demandes sont fondes sur un mariage quelle estime frauduleux. En labsence
dun jugement (judiciaire) dclarant le mariage nul, ladministration est fonde juger inopposable
ladministration un acte de mariage (qui est pourtant de droit priv). En matire fiscale, le lgislateur a dvelopp
une thorie de labus de droit (L64 LPF). En pratique, ladministration met peu en uvre cette procdure trs svre,
cest surtout un outil de dissuasion.
1 : Critres didentification des abus de droit
A. Les 2 catgories dabus de droit
En 2008, le lgislateur a modifi la rdaction de L64 LPF afin dintgrer la JP du CE qui avait forg une dfinition de
labus de droit base sur une distinction entre 2 catgories dabus de droit. Pour les dcisions antrieures 2008, il
faut garder lesprit quils sont rendus sous lempire du droit ancien.
1. Abus de droit par simulation (acte fictif)
M. Cozian disait que lacte fictif tait un mensonge juridique. Le CGI prvoit des droits de mutations attachs aux
donations. Ils sont faibles pour les parents/enfants mais levs lorsquelles concernent les tiers (jusqu 60% de la
valeur du bien). On peut donc tre tent de dguiser cette donation trs fortement impose en une vente, si
ladministration le dcouvre, elle pourra qualifier lopration dabus de droit. Lidentification de ces mensonges nest
pas trs complexe.
2. Abus de droit par fraude la loi (depuis 2008)
Il sagit doprations plus subtiles puisque le contribuable procde un montage juridique rel, mais ladministration
considrera que ce montage poursuit uniquement un but fiscal (contourner lapplication normale de la loi fiscale).
B. Les difficults didentification de labus de droit par fraude la loi
La loi prvoit que sont inopposables ladministration les actes qui recherchant le bnfice dune application
librale des textes lencontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs nont pu tre inspirs par aucun autre motif
quluder les charges fiscales devant peser sur le contribuable. On distingue 2 critres :
Critre objectif : on viole lesprit du texte en en respectant la lettre. Il est facile pour ladministration de
prouver que le lgislateur poursuivait un objectif en crant un dispositif particulier et que le contribuable sen
est cart en se livrant lactivit prvue par le texte.
Critre subjectif : il porte sur lobjectif poursuivi par le contribuable (but exclusivement fiscal : L64 LPF). Arrt
CE 21/4/1989 Cin Custodia : daprs ladministration fiscale, le montage juridique entourant R. Scheider est
rel mais elle le conteste car il permet un lissage des revenus de R. Scheider, ce qui lui permet de payer moins
dimpts (car le taux est progressif). Daprs ladministration ce mcanisme na dautre utilit que faire des
conomies dimpts (but exclusivement fiscal), le CE considre que ladministration na pas apport de preuve
du but exclusivement fiscal, car il est tabli que la socit lui rendait aussi divers services
Autre ex: ancien mcanisme des holdings 1929 au Luxembourg qui permettait de bnficier dun rgime fiscal
favorable pour les holdings. Arrt socit la Pliade 18/2/2004 : La socit place ses liquidits au Luxembourg
pour les voir exonrer de limpt sur les plus-values puis les rapatrie en France. Le CE estime que
ladministration a russi dmontrer en lespce que ce montage poursuivait un but exclusivement fiscal car
la socit installe au Luxembourg noffrait pas de service particulier (pas de performances particulires) la
socit la Pliade, il y a donc un intrt exclusivement fiscal : abus de droit par fraude la loi
Le lgislateur a souhait dans son projet de loi de finance pour 2014 remettre en cause ce critre pour lui substituer
celui de but principalement fiscal. Le Cc a annul cette modification lgislative dans sa dcision du 29/12/2013 en
estimant que cette notion tait trop vague et crait trop dinscurit juridique au regard du rgime trs svre
attach cette notion.
2 : La rpression des abus de droit
A. La sanction
La sanction juridique est double : sur le fondement de L64, ladministration redonne dans un 1er temps son vritable
caractre lopration en le requalifiant pour lui restituer sa nature juridique vritable et en tirer les consquences
fiscales qui simposent, de plus, ladministration doit appliquer une sanction de 80% du montant lud (1729 CGI).
Cet article prvoit que cette sanction soit ramene 40% si le contribuable nest pas linstigateur ou le bnficiaire
principal du montage.
B. La procdure
Le lgislateur par souci dquilibre a assorti la sanction svre frappant labus de droit dune procdure qui se veut
plus protectrice du contribuable. Certains considrent quil sagit de garanties en trompe lil :
La procdure dabus de droit ne peut pas tre dclenche sans le visa du suprieur hirarchique du vrificateur
La loi offre aux contribuables et ladministration la possibilit de saisir une commission pour quelle donne un
avis sur la procdure de labus dans le cas o e contribuable refuse la proposition de redressement. Il sagit de la
commission de labus de droit fiscal (CADF). Elle a un statut quivalent celui dune autorit administrative
indpendante (compose de magistrats et personnalits extrieures). Elle donne un avis sur la proposition faite
par ladministration. Cet avis nengage personne mais en principe lorsque lavis est favorable ladministration, il
renverse la charge de la preuve (le contribuable devra prouver quil na pas commis dabus de droit). En pratique,
cette commission est saisie de peu de dossiers chaque anne (env. 20 par an, cd quasiment le nombre de
procdures de rectification par an).
Daprs la JP, la procdure de rpression des abus de droit ne constitue pas une facult offerte
ladministration mais une obligation pour ladministration lorsquelle identifie un cas dabus de droit. Si
ladministration prfre poursuivre une procdure de redressement normale, le juge pourra identifier une
situation dabus de droit rampant (expression doctrinale invente par J. Thurot). Dans ce cas, le juge sera
conduit annuler le redressement qui na pas poursuivi la procdure prvue par L64 et le contribuable va se
retrouver gagner contre ladministration alors mme quil avait commis un abus de droit (situation inquitable
pour punir ladministration de navoir pas choisi la procdure adapte).
Elle peut conduire redresser pour avoir procd des montages qui ne sont pas ncessairement frauduleux (il en
coute parfois plus de chatouiller la loi que de la bousculer Thurot) : sanction de 80% pour un montage audacieux
plutt que 40% pour mauvaise foi. Pour tenter de dissuader les contribuables de procder ces montages, on a mis
en place dautres mcanismes : mcanismes de prvention fiscale.
Section 3 : mcanismes de prvention fiscale internationale
1 : Le phnomne de lvasion fiscale
A. Dlimitation juridique de lvasion fiscale
Chaque Etat souverain dispose de son propre systme fiscal rpondant sa logique propre. Certains contribuables
tentent de profiter de ces systmes pour payer le moins dimpt possible. Cela donne lieu du point de vue des
contribuables et des avocats des stratgies doptimisation fiscale. Du cot des Etats, on parle dvasion fiscale ou
optimisation fiscale agressive. Cela reste moral, car juridiquement ces diffrents comportements ne sont pas a priori
contraires au droit et sont parfois encourags par certains Etats (Irlande) qui font du dumping fiscal (concurrence
fiscale). La France le fait aussi parfois : niche-Cop , mcanisme institu en 2007 qui offre en France un rgime
trs favorable dimposition des bnfices gnrs par la cession des titres de participation (pour attirer en France les
holdings); rgime dit des impatris qui conduit rduire lIR et lISF du personnel dirigeant dentreprise trangre
qui sinstalle en France seulement pour cinq ans
Les Etats sont de plus en plus tents de lutter contre ces phnomnes dvasion fiscale (car baisse de recettes
budgtaires), mais il est impossible dinterdire les expatriations sauf violer de trs nombreuses rgles
internationales qui limitent les entraves faites aux personnes et aux capitaux (OMC). Plutt que dinterdire, les
Etats tentent de dissuader leurs contribuables de sexpatrier, mais ils nont dautres moyens que de tenter
didentifier des comportements jugs frauduleux (excessivement anormaux).
B. Lampleur du phnomne
Il est difficile dvaluer le nombre de contribuables concerns par ce phnomne.
Sagissant des particuliers, il est souvent fait tat de fuite de riches particuliers vers la Belgique pour chapper lISF.
Ladministration value entre 300 et 500 le nombre de contribuables payant lISF qui quittent la France mais un
grand nombre y revient. De plus, on ne peut pas deviner les raisons de leurs dparts. De plus, ce que la France perd
est trs infrieur ce que rapporte lISF lEtat et les dlocalisations de personnes physiques nimpliquent
gnralement pas la dlocalisation des activits conomiques et professionnelles de la personne.
Sagissant des entreprises, les phnomnes de dlocalisation restent assez mesurs car lensemble des tudes
internationales produites par les cabinets davocats et daudits indpendants (KPMG) qui tentent de comparer
lattractivit pour les entreprises des diffrents Etats indiquent tous que la question de la fiscalit est certes un
critre de choix mais quil est trs secondaire par rapport la qualit de la main duvre, des infrastructures dans
lesquels la France est bien situe. Cest pourquoi la France reste une destination attractive pour les entreprises. Total
annonce en 2010 un bnfice net de 10 milliards et na acquitt aucun impt en France, alors que Total a pay plus
de 10 milliards dimpts sur les bnfices mais dans les Etats o les bnfices ont t raliss alors que son activit
en France consiste globalement du raffinage, ce qui nest pas rentable.
Certains dispositifs permettent de prvenir certaines vasions fiscales
2 : La prvention des diffrentes formes dvasion
Le droit franais peut utiliser des principes comme lacte anormal ou labus de droit pour tenter de lutter contre des
mcanismes doptimisation fiscale impliquant des montages ltranger. De plus, le CGI prvoit plusieurs
mcanismes qui visent dissuader certaines formes particulires de dlocalisation (dune entreprise ou dun
revenu).
A. Dlocalisation de domicile fiscal
Le droit franais sinterdit dinterdire aux entreprises ou aux particuliers de sinstaller ltranger, mais certains
dispositifs tentent de limiter lintrt fiscal de la dlocalisation du domicile fiscal. 2 mcanismes :
Mcanisme de lexit-tax instaur en 2011 (167 bis CGI) : il prvoit limposition des plus-values latentes des
contribuables franais (quelle que soit leur nationalit) qui sinstallent ltranger lorsque lors du passage
la frontire ils dtiennent un portefeuille dactions qui portent sur plus d1% dune entreprise importante ou
plus d1.3 M deuros en titres dune entreprise. Il sagit de dissuader la dlocalisation qui poursuivrait le but
de revendre les titres en question ltranger pour chapper la taxation sur la plus-value.
Article 750 Ter CGI prvoit que lorsquune personne dcde et que ses biens sont ltranger, si la
succession revient des hritiers installs en France, ces derniers appliqueront le droit sur la succession des
biens situs ltranger comme sils taient en France.
B. Les dlocalisations de revenus et bnfices
Cest sur ce plan que le droit fiscal dveloppe le plus de mcanismes : revenus ou bnfices forms en France et
quon tente de dlocaliser pour imposer ltranger.
1. Les transferts de bnfices des entreprises
La question centrale est celle des prix de transferts (prix auxquels des entreprises dun mme groupe schangent
des biens ou des services). Ces prix peuvent conduire des formes dvasion de bnfice. Pour lutter contre
lvasion du bnfice grce des prix de transfert frauduleusement tablis, le droit franais dispose dun
mcanisme : article 57 CGI (sorte de transposition la notion de prix de transfert du mcanisme de lacte anormal de
gestion). Ladministration peut remettre en cause sur ce fondement ltablissement des prix de transferts 2
conditions :
Que soit en cause le prix dun bien ou dun service entre 2 entreprises lies par un lien de dpendance dune
entreprise vers lautre (une entreprise contrle lautre).
Que le prix de transfert apparaisse anormal au regard des prix pratiqus par des entreprises similaires
exploites normalement (logique de comparaison).
2. Les relations avec les paradis fiscaux
Le CGI identifie certains flux dargents en direction dEtats identifis par le lgislateur comme les Etats fiscalit
privilgie (Etats dans lesquels une opration donne se trouve impose un niveau de moins que la moiti de ce
qui aurait t impose en France : 238 A CGI Irlande, Luxembourg) et depuis 2011, la loi identifie des supers
paradis fiscaux : Etats et territoires non coopratifs (ETLC) qui refusent de signer des conventions dchange
dinformation avec dautres Etats (pour chapper cette catgorie, ils signent des accords entre eux). Ce sont les
paradis fiscaux pour la doctrine. La loi estime que certains flux dargents vont conduire leurs auteurs installs en
France produire des justifications particulires ou tre frapps par une imposition qui vise prvenir une
ventuelle disparition de la matire imposable. Lensemble des sommes investies dans des paradis fiscaux par une
entreprise franaise sont dduites de lardoise fiscale en tant que charge. Le droit franais qui suspecte que ces
investissements soient fictifs prvoit un renversement de la charge de la preuve : cest lentreprise quil revient de
prouver la ralit de son investissement.
Le droit franais prvoit aussi un dispositif spcifique pour prvenir des montages proches de celui de R. Scheider qui
peuvent tre poursuivis sur le fondement de labus de droit , mais aussi sur le fondement de larticle 155 A du CGI
qui permet dimposer en France les sommes verses des contribuables franais ou qui ont une activit en France
lorsque cette activit est rmunre auprs dune socit situe ltranger (ladministration peut prlever la
source auprs de lorganisateur dun concert en France dAznavour une partie du cachet : Arrt CE 28 mars 2008
Aznavour). Le conseil constitutionnel dans une dcision QPC du 21/1/2011 a estim que ce mcanisme tait
conforme la constitution ds lors quil ne conduisait pas une double imposition du contribuable. Si largent
revient en France, le contribuable ne pourra pas tre impos une 2
e
fois.
Arrt CE 20/3/2013 Piazza propos de consultants se faisant rmunrer leur prestation par une entreprise situe
ltranger. Le CE estime que 155 A est conforme au droit communautaire mais uniquement la faveur dune
interprtation neutralisante (qui le vide de son venin) : pour ne pas dissuader linstallation dune entreprise au
Luxembourg qui percevrait des cachets, 155 A ne peut tre mise en uvre que si lentreprise situe ltranger ne
dlivre aucune contrepartie relle au contribuable franais. Le CE se glisse dans les dfinitions du droit
communautaire de la fraude qui renvoie la notion dactivit conomique fictive.
Ces dispositifs sont relativement proches mais leur efficacit reste limite, les traits signs par la France ayant une
valeur suprieure aux mcanismes de rpression de valeur lgislative (et ils les interdissent souvent).
Chapitre 2 : Lamnagement despaces de libert au profit du contribuable
Le droit fiscal peut parfois tre arrangeant pour les contribuables. Plusieurs mcanismes prvus par la loi ou le
rglement tentent damener de la souplesse dans lapplication du droit fiscal (unilatral et impratif) en offrant des
choix, des marges de ngociation et prvoyant un dialogue entre les contribuables et l'administration.
Section 1 : Les choix de gestion
1 : Lamnagement des choix
La loi nattache pas un rgime unique chaque opration quelle envisage, parfois, elle permet au contribuable de
choisir entre plusieurs faons dtre impos dans une situation unique. Les personnes physiques assujetties lIR ont
grce la loi le choix entre dclarer leurs frais rels (les charges vritablement engages par elles pour acqurir
leur revenu tax : frais professionnels) et ne rien dclarer et tre imposs sur une base forfaitaire (abattement de
10% du revenu dclar, au titre de la dduction des charges : art 83 CGI). La loi permet aux tudiants qui ont plus de
18 ans et qui vivent avec leurs parents ou seuls de continuer tre rattachs fiscalement jusqu 26 ans ou de faire
leur propre dclaration. Ces choix offerts par la loi reoivent un rgime juridique commun qui implique
ladministration ne peut remettre en cause les choix de gestion oprs, mais une fois le choix opr (1 anne ou
pour plusieurs), il est irrvocable (le plus souvent pour 1 an mais parfois plus longtemps).
2 : La notion dorientation des choix : les incitations fiscales
Il sagit des niches fiscales. Ce sont environ 500 dispositifs prvus par la loi au titre de lensemble des impts (IR, IS).
Ces dispositifs attachent un cadeau fiscal un comportement du contribuable que la loi estime dintrt gnral. Le
gouvernement estime environ 70 milliards deuros le montant global attach aux niches fiscales. La question de
lefficacit de ces dispositifs reste pose. Un rapport de linspection des finances de 2011 a tent dapprci
lefficacit conomique de 470 niches dont seulement 20% taient fortement efficaces (14% : moyennes/29% faibles
et 37% inefficaces). Par exemple, le crdit impt recherche (un des avantages les plus couteux pour lEtat) a
vritablement conduit les entreprises dpenser plus dargent dans la recherche, il est donc efficace. La baisse de la
TVA attache aux travaux de rnovations des logements a permis de rduire le travail au noir et a encourag la
consommation ce qui a compens son cout important. Linspection des finances relvent que certaines niches ont
perdu tout objet : les retraits bnficient dun abattement de 10% sur leur retraite comme les salaris qui
bnficient de labattement fortuitement de larticle 83 CGI alors quils nont pas de frais professionnels. La baisse de
la TVA sur la restauration (due lalignement de son taux sur celui frappant les produits de premires ncessits) a
entrain un manque gagner pour lEtat de 3 milliards deuros par an, sans entrainer pour autant entrainer de
baisse des prix (de lordre de 0.5%) ni dembauche ces niches sont de plus en plus attaques car lEtat a besoin de
rentre fiscale mais aussi parce que le principe dgalit devant limpt peut trouver sopposer ces niches qui ne
sont pas toujours justifies (le Conseil constitutionnel y est attentif). La question de savoir jusqu quel point le refus
des impositions dites confiscatoires est de nature menacer des mcanismes trs efficaces (en matire de taxes
pollueurs-payeurs, les mcanismes de dissuasion ne sont efficaces que sils sont dconnects des capacits
contributives) : comme lillustre la dcision du 29 dcembre 2012 qui pourrait menacer ce type de dispositif.
3 : Le contrle des choix : les agrments
La loi fiscale prvoit que certains mcanismes drogatoires soient accompagns dune sorte de dispositif de contrle
par ladministration qui lui permet de sassurer que lobjectif conomique attach au dispositif fiscal soit ralis.
Cest le mcanisme de lagrment, une autorisation pralable dlivre par ladministration pour permettre au
contribuable de bnficier du rgime drogatoire. Il en existe plusieurs dizaines : la loi prvoit quune entreprise qui
investit outre-mer puisse bnficier dune baisse de son IS : pour limpt sur les bnfices, le montant du cadeau
dpend du nombre demplois que lentreprise prvoit de crer. Ex (ancien dispositif): Le rgime dit du bnfice
mondial, un rgime dagrment permettait aux entreprises de bnficier dune imposition de lensemble de leurs
bnfices lchelle mondiale, ce rgime permettait aux entreprises qui dpensaient beaucoup dargent ltranger
dimputer ces pertes sur les bnfices franais (Vivendi a imput le cout de rachat dUniversal sur ses impts en
France en 2004 : Vivendi revendiquait une conomie de 500 millions dimpts grce cet accord. En contrepartie, la
socit stait engage raliser en France 2500 embauches).
Ces mcanismes permettent le contrle de ladministration sur la capacit des entreprises satisfaire lintrt
gnral que visent les dispositifs fiscaux drogatoires (risque de partialit entre les membres du Gouvernements et
des grandes entreprises).
4 : La consolidation des choix : Les rescrits fiscaux
A. Dfinition
Aujourdhui, le rescrit est une prise de position formelle de ladministration fiscale sur une question de fait la
demande expresse dun contribuable. Lintrt des rescrits tient ce quils font partie des interprtations du droit
fiscal que L80 A du LPF permet au contribuable dopposer ladministration. Ces prises bnficient du mme rgime
que les circulaires avec 2 spcificits : les articles du LPF prcisent que seuls les rescrits conscutifs une demande
de bonne foi bnficient de la protection contre les changements de doctrine. Un contribuable peut invoquer une
circulaire administrative de mauvaise foi mais pas un rescrit. Le rescrit ntant pas publi, il ne couvre pas le
contribuable en labsence dimposition antrieure.
B. Les catgories de rescrits
Certains sont prvus depuis les annes 80, mais ils ont t dvelopps par ladministration partir des annes 2000
car ladministration a souhait inciter les contribuables lui soumettre pralablement leurs questions. Cela sest
traduit par une multiplication des rescrits et une politique de communication envers les contribuables.3 catgories :
1. Le rescrit gnral
L80 B LPF a vu depuis 2008 sa rdaction voluer : il prvoit dsormais que ladministration doit rpondre dans les 3
mois aux demandes de nimporte quel contribuable sur une question de fait. En pratique, ladministration ne rpond
pas systmatiquement car cette obligation nest associe aucune sanction. Si le nombre de demande a augment,
la plupart des contribuables sont dus de son fonctionnement. La loi prvoit quen cas de rponse insatisfaisante
pour le contribuable (L80 CB), on puisse recourir une sorte de procdure dappel, le second examen, devant les
suprieurs hirarchiques de lagent qui a rpondu. Elle sest mise en place depuis 2 ans. Dans tous les cas, le recours
pour excs de pouvoir nest a priori pas ouvert contre la rponse de ladministration (CE 26/03/2008 : association
Pro-Musica) : le contribuable insatisfait na qua attendre le redressement pour aller devant le juge de limpt.
2. Le rescrit accord tacite
Il sagit des alinas 2 6 de L80 B du LPF. Plusieurs dispositifs drogatoires (niches fiscales) peuvent conduire
lentreprise concerne demander un rescrit pour vrifier quelle entre dans les prvisions du texte. Ex : Crdit
impt-recherche : lentreprise peut demander un rescrit qui confirme quelle bnficiera du dispositif : le silence
gard par ladministration pendant 3 mois vaudra accord tacite (ce mcanisme est donc efficace).
L 64 B LPF prvoit un mcanisme de rescrit pour les cas dabus de droit (mais il ne fonctionne pas).

Rattrapages mercredi

LIR vise les particuliers (foyers fiscaux). Le CGI soumet le revenu tir de lexploitation de certains types dentreprises
(socits de personnes : SCI) au titre de limpt foncier (?) : cette socit doit annuellement dclarer ses rsultats.
Les rsultats ne sont pas taxs entre les mains de la socit (cest pourquoi on la dit semi-transparente). Les associs
devront chacun dclarer les distributions effectivement reus ou leur quote-part dans les rsultats de la socit (ils
sont prsums distribus). Chaque associ dclarera le revenu tir de lactivit de la socit en fonction de la nature
de lactivit de la socit.
Section 2 : les entreprises soumises lIS
Cet impt est assez rcent (1948) et est spcifique aux bnfices des entreprises. En ralit, avant 48, les associs
taient taxs sur les bnfices quon leur distribuait. Il est dsormais directement prlev auprs de la socit : ce
sont principalement des entreprises commerciales mais aussi dautres personnes morales (quelques associations)
1 : Les entreprises commerciales
Le CGI soumet plusieurs catgories de personnes juridiques lIS en raison de leur forme juridique : SA, SARL, EURL...
Si la socit dcide de changer de forme juridique (socit de personnes vers socit de capitaux), cela entraine sa
soumission lIS (par dtermination de la loi). Le CGI permet certains groupes de socits dtre galement soumis
lIS : ce groupe qui nexiste priori pas mais qui a une personnalit fiscale et pourra voir le bnfice consolid de
ses socits directement entre les mains de la socit tte de groupe . Ce mcanisme dintgration fiscale est
prvu larticle 223 A CGI pour les groupes dont les filiales sont dtenues + de 95% par la socit-mre.
2 : les personnes morales soumises par exception lIS
2 catgories :
Les associations : En principe (selon la loi de 1901), les associations nont pas de but lucratif. Nanmoins, il arrive
que certaines aient des activits conomiques au point quon peut sinterroger sur lopportunit dassimiler leurs
activits celle dune entreprise commerciale. Le droit fiscal se souci de ne pas avantager certains acteurs
conomiques au dtriment donc, cest pourquoi il se dtourne de la forme associative sil estime que
lassociation a un tel comportement et risque de concurrencer dloyalement les entreprises en ne payant pas
dimpt. Dans larrt du 1/10/1999 Association Jeune France, le CE a prcis une mthodologie permettant
ladministration de dterminer les cas dans lesquels une association devrait tre assujettie aux impts
commerciaux, malgr sa forme juridique : Raisonnement en 3 temps :
o Ladministration doit dterminer si la gestion de lassociation est dsintresse (qui tient au caractre
social ou philanthropique de lassociation). Des salaires trs levs verss aux dirigeants de lassociation,
la recherche de bnfices peuvent faire douter du caractre dsintress de lassociation.
Si ladministration identifie un caractre intress : lassociation est soumise lIS.
Si elle tablit le caractre dsintress : on passe la 2
e
tape
o Ladministration doit alors dterminer si lassociation entre en concurrence avec des entreprises. Cela
peut poser problme (ventes de sandwichs fait concurrence aux boulangeries).
Sil ny a pas concurrence, alors lassociation chappe limpt.
Sinon : 3
e
tape
o Ladministration examine les conditions dexploitation de lassociation : elles sont apprcies selon la
mthode du faisceau dindice ( lapprciation de ladministration et du juge) et la rgle des 4 P :
Prix : Les prix sont-ils comparables ?
Public : Les activits sadressent-elles au mme public ?
Produit : Comparaison des produits
Publicit : Lassociation va-t-elle chercher la clientle comme une entreprise ?
Les personnes morales de droit public : Normalement, la loi (CGI) dtermine les cas dans lesquels les personnes
publiques (Etat) peuvent tre amenes payer des impts (dont lIS). Le critre retenu est celui de la
lucrativit: lorsque lactivit est lucrative, assimilable celle dune entreprise, elle est soumise lIS (LUniversit
paie de lIS au titre de la vente des thses). Arrt 20/7/2012 Commune de la Ciotat, le CE a rompu avec sa JP
antrieure qui tendait soumettre les personnes publiques aux mmes critres didentification de la lucrative
que les associations (abandon de la rgle des 4 P pour les personnes publiques). Le CE prfre appliquer une
technique spcifique aux personnes morales de droit public qui consiste identifier la lucrativit dune mission
administrative au regard de lobjet et des conditions particuliers de gestion de la mission. Le CE sapproprie les
indices traditionnels de distinction des SPA (pas dIS a priori) et des SPIC (a priori : IS). Cette dcision est
conteste car la distinction SPA/SPIC est une distinction trs opaque, peu prvisible. Il marque la volont de
ladministration de se rapprocher du droit administratif commun, mais que le recours cette distinction semble
plus problmatique que la solution antrieure (rgle des 4 P, plus prvisible).
Section 3 : Les rgles de territorialits de lIR et lIS
La France persiste distinguer les rgles de localisation des bnfices imputables une entreprise selon quelle est
soumise lIR ou lIS :
Pour les entreprises soumises lIR, elles sont soumises au mme principe que les particuliers (4 A CGI) :
principe de mondialit de limposition le particulier comme lentrepreneur individuel est impos en France
sur lensemble de ses revenus mondiaux (sil passe plus de 6 mois en France). Beaucoup de pays adoptent ce
mcanisme pour toutes les entreprises. Il est prvu que les impositions rclames par les pays trangers
soient imputes sur la somme rclame par ladministration franaise.
Pour les entreprises soumises lIS : la France privilgie le mcanisme de territorialit de limposition. 209-I
CGI : LIS frappe les bnfices raliss dans les entreprises exploites en France. Une socit franaise ayant
des succursales ltranger (qui nont pas la personnalit morale) ne paiera dimpts que sur les bnfices
raliss en France. Symtriquement, les pertes attaches des activits de la socit ltranger ne sont
pas dductives du bnfice ralis en France. En pratique, il est frquent que les activits ltranger dune
entreprise franaise (en cas de filiale ou succursales) soient imposes ltranger (ce qui est rapatri en
France ne peut reprsenter quune partie du bnfice ralis ltranger). La France ayant sign des
conventions fiscales, le principe de territorialit reste thorique (car la rpartition des bnfices des
entreprises internationales seront imposes selon les grilles des conventions : notion dtablissement
stable).