PLAN :

PARTIE I : Les conventions internationales

I.

Dfinitions

II.

Objectifs des conventions prventives de la double imposition

1. Eliminer la double imposition
2. Dispositions spciales des conventions fiscales internationales
a) Non discrimination fiscale
b) change de renseignements
c) Procdure amiable

PARTIE II : Mthodes dlimination de la double imposition

I.

Rgles d'imposition
1.

Imposition par l'tat de la rsidence sous rserve de l'existence

d'tablissement stable ou de base fixe dans l'autre Etat.

2.

Partage de l'imposition entre l'tat de la rsidence et l'tat de la source, le

droit d'imposition tant plafonn uniformment dans les deux tats
contractants.

3.

Partage de l'imposition entre l'tat de la rsidence et l'tat de la source, le

droit d'imposition tant plafonn diffremment dans les deux tats
contractants.

4.

Imposition par l'tat de la source.

5.

Partage de l'imposition entre l tat de la rsidence et l'tat de la source, le

droit d'imposition tant plafonn dans l'tat de la source.

6.

Partage de l'imposition entre l'tat de la source et l'tat de la rsidence, le

droit d'imposition tant plafonn dans l'tat de la rsidence

II.

limination des doubles impositions

1.

Mthode de l'exemption
a) Mthode de lexonration intgrale
b) Mthode de lexonration avec progressivit (taux effectif)

2.

Mthode de limputation (crdit dimpt) :

a) Imputation intgrale
b) Imputation partielle
c) Imputation dun crdit pour impt fictif

3.

Comparaison des mthodes possibles

INTRODUCTION

La double imposition juridique internationale peut tre dfinie d'une manire gnrale
comme l'application d'impts comparables dans deux (ou plusieurs) tats au mme
contribuable, pour le mme fait gnrateur et pour des priodes identiques. Ses effets
nfastes sur l'change de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de
technologie et de personnes sont reconnus par les pays qui sattlent la suppression des
obstacles qurige la double imposition pour le dveloppement des relations conomiques
internationales.
LOrganisation de Coopration et Dveloppement Economique (OCDE) intervient en ce
domaine et recommande cet effet la conclusion de conventions fiscales bilatrales sur un
modle prdfini permettant lharmonisation des lgislations nationales sur la base de
principes, dfinitions, de rgles et de mthodes uniformes. Ces conventions visent ainsi non
seulement anticiper les risques de double imposition mais galement la prvention des
fraudes fiscales tout en assurant la non-discrimination des contribuables concerns. Mais ce
domaine hautement sensible de la fiscalit pose de surcrot de nombreux problmes,
notamment quant la souverainet des Etats dans le domaine de la fiscalit.

PARTIE I : Les conventions internationales

I.

Dfinitions

1. Conventions Internationales :

A quoi servent les conventions fiscales? Elles sont avant tout un instrument
d'harmonisation des systmes fiscaux et de coopration contre la fraude et l'vasion fiscale.
Il ne s'agit nullement de droger aux principes d'imposition interne. La convention vise
plutt la mise en place de mcanismes d'quit fiscale: la socit qui effectue des travaux
dans un pays tranger ne doit subir qu'une seule imposition. De mme, la libre circulation
des capitaux et la complexit grandissante de l'actionnariat des socits incitent la
vigilance. Dans tous les cas de figure, l'oprateur ne peut tre tax la fois et dans son pays
d'origine

et

dans

le

pays

d'o

il

tire

ses

revenus.

Les conventions fiscales s'inspirent de deux modles, celui de l'Organisation de la

Coopration et du Dveloppement Economique (OCDE) et celui de l'ONU. La diffrence
entre les deux modles reflte le degr du respect de l'galit des souverainets. La
convention de l'ONU traduit le souci d'instaurer des rapports d'gal gal. Qu'il s'agit du
Bnin ou du Japon, les clauses de la convention ont pour objectif d'quilibrer les intrts des
deux pays. Il en serait ainsi dans l'idal des mondes. Cependant, dans la ralit des relations
conomiques internationales, c'est le jeu d'intrt qui prvaut. Des rapports de forces se
font prsents galement. Les pays en voie de dveloppement sont ainsi contraints de cder
sur certains points. L'objectif final est d'attirer plus d'investissement tranger possible.

Le dispositif conventionnel marocain s'inspire dans sa majorit du modle de l'OCDE. La

convention consacre le partage du droit d'imposition. L'objectif est d'viter la double
imposition. C'est l'exemple d'un rsident qui a des biens dans d'autres pays. Ces derniers
chercheront l'imposer au moment o son pays de rsidence l'exige galement. La
convention

fiscale

intervient

donc

pour

partager

deux

souverainets

fiscales.

Trois formules sont prvues pour partager le droit d'imposition. La plus simple est celle o
un pays impose et l'autre exonre. L'autre fait jouer l'imputation: le pays d'accueil (dit Etat
de la source) rclame l'impt, le pays de rsidence impose galement, mais impute la partie
verse l'Etat de la source sur l'impt d.

2. Imposition conomique :

La double imposition conomique est dfinie par le comit fiscal de l'OCDE comme
tant la situation dans laquelle deux personnes diffrentes sont imposables au titre d'un
mme revenu. Il en est ainsi lorsque deux socits d'Etats diffrents (par exemple une
socit mre et sa filiale ou des socits surs) se versent des revenus imposs dans les
deux tats.
Le pays de la socit versante refuse la dduction des sommes payes alors que le pays de la
socit bnficiaire les inclut dans la base d'imposition. Cette double imposition prsente un
caractre d'ingalit et constitue galement un frein important au dveloppement des
changes entre les pays. Aussi, sur la base de conventions bilatrales les tats ont-ils voulu la
diminuer ou la faire disparatre.
3. Imposition juridique :

La double imposition juridique, qui rsulte du fait pour un mme contribuable d'tre
impos au titre d'un mme revenu par plus d'un tat, c'est la notion de rsidence qui est
appele tre dfinie.
La double imposition juridique internationale peut tre dfinie d'une manire gnrale
comme l'application d'impts comparables dans deux (ou plusieurs) tats au mme
contribuable, pour le mme fait gnrateur et pour des priodes identiques. Ses effets
nfastes sur l'change de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de
technologie et de personnes sont si bien connus qu'il est superflu de souligner l'importance
d'une suppression des obstacles que constitue la double imposition pour le dveloppement
des relations conomiques entre les pays.

II.

Objectifs des conventions prventives de la double imposition

1) Eliminer la double imposition :

Les pays Membres de l'Organisation de Coopration et de Dveloppement

conomiques ont pris conscience depuis longtemps de la ncessit de clarifier, unifier et
garantir la situation fiscale des contribuables qui exercent des activits commerciales,

industrielles, financires ou autres dans dautres pays grce l'application par tous les pays
de solutions communes aux cas de double imposition identiques.
Tel est le principal objet du Modle de l'OCDE de Convention fiscale concernant le revenu et
la fortune, qui permet de rgler uniformment les problmes qui se posent le plus
couramment dans le domaine de la double imposition juridique internationale.
Comme l'a recommand le Conseil de l'OCDE, les pays Membres, lorsqu'ils concluent ou
rvisent des conventions bilatrales, devraient se conformer ce Modle de Convention la
lumire de l'interprtation qui en est donne dans les Commentaires et compte tenu des
rserves qui y figurent et leurs administrations fiscales devraient suivre ces Commentaires,
tels que modifis de temps autre et sous rserve des observations qu'elles ont formules
sur ceux-ci, lorsquelles sont appeles appliquer et interprter les dispositions.
Eviter la double imposition c'est transfrer exclusivement le droit d'imposer l'tat source
ou l'tat de rsidence (mthode de l'exonration) ou encore partager le droit d'imposer
entre les deux Etats (mthode de l'imputation).
2) Dispositions spciales des conventions fiscales internationales

a. Non discrimination fiscale :

Modle de convention concernant le revenu et la fortune 1

Article 24 Non Discrimination
1. Les nationaux d'un tat contractant ne sont soumis dans l'autre tat contractant aucune
imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou
pourront tre assujettis les nationaux de cet autre tat qui se trouvent dans la mme
situation, notamment au regard de la rsidence. La prsente disposition s'applique aussi,
nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes qui ne sont pas des rsidents d'un
tat contractant ou des deux tats contractants.

2. Les apatrides qui sont des rsidents d'un tat contractant ne sont soumis dans l'un ou
l'autre tat contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus
1

OCDE Juillet 2005

lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de l'tat concern
qui se trouvent dans la mme situation, notamment au regard de la rsidence.

3. L'imposition d'un tablissement stable qu'une entreprise d'un tat contractant a dans
l'autre tat contractant n'est pas tablie dans cet autre tat d'une faon moins favorable que
l'imposition des entreprises de cet autre tat qui exercent la mme activit. La prsente
disposition ne peut tre interprte comme obligeant un tat contractant accorder aux
rsidents de l'autre tat contractant les dductions personnelles, abattements et rductions
d'impt en fonction de la situation ou des charges de famille qu'il accorde ses propres
rsidents.

4. A moins que les dispositions du paragraphe 1 de l'article 9, du paragraphe 6 de l'article 11

ou du paragraphe 4 de l'article 12 ne soient applicables, les intrts, redevances et autres
dpenses pays par une entreprise d'un tat contractant un rsident de l'autre tat
contractant sont dductibles, pour la dtermination des bnfices imposables de cette
entreprise, dans les mmes conditions que s'ils avaient t pays un rsident du premier
tat. De mme, les dettes d'une entreprise d'un tat contractant envers un rsident de
l'autre tat contractant sont dductibles, pour la dtermination de la fortune imposable de
cette entreprise, dans les mmes conditions que si elles avaient t contractes envers un
rsident du premier tat.

Le principe de non discrimination constitue les limites auxquelles les ordres juridiques
soumettent la souverainet fiscale.
Il montre que, quoiqu'oprant sur la base de fondements textuels divergents, et uvrant au
sein d'environnements htrognes, les juridictions suprmes ont reconnu dans le principe
de non discrimination la limitation la plus significative l'exercice de prrogatives fiscales
souveraines.
A ct d'hypothses plus classiques comme la fiscalit des changes, il permet d'carter
certaines formes de double imposition. Bien qu'avec quelque retenue, il s'applique la
fiscalit des personnes. Il explique l'interdiction des taxes d'effet quivalant aux droits de
douane. Il gouverne le comportement des tats aussi bien que des autorits fdrales ou

communautaires. Et il intervient encore dans les modalits du remboursement des taxes

illgalement perues.
Le principe de non discrimination, combin l'existence d'une juridiction investie de
l'autorit de le mettre en ouvre, suffit satisfaire les ncessits fiscales d'un march
intrieur. L'harmonisation des systmes fiscaux trouvera ds lors plutt sa finalit dans la
sauvegarde des moyens budgtaires des tats, aujourd'hui bien menacs par les tentations
de la concurrence fiscale internationale.

b. change de renseignements :

Modle de convention concernant le revenu et la fortune 2

Article 26 Echange de renseignement
1. Les autorits comptentes des tats contractants changent les renseignements
vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la prsente Convention ou
pour ladministration ou lapplication de la lgislation interne relative aux impts de toute
nature ou dnomination perus pour le compte des tats contractants, de leurs subdivisions
politiques ou de leurs collectivits locales dans la mesure o limposition quelles prvoient
nest pas contraire la Convention. Lchange de renseignements nest pas restreint par les
articles 1 et 2.
2. Les renseignements reus en vertu du paragraphe 1 par un tat contractant sont tenus
secrets de la mme manire que les renseignements obtenus en application de la lgislation
interne de cet tat et ne sont communiqus quaux personnes ou autorits (y compris les
tribunaux et organes administratifs) concernes par ltablissement ou le recouvrement des
impts mentionns au paragraphe 1, par les procdures ou poursuites concernant ces
impts, par les dcisions sur les recours relatifs ces impts, ou par le contrle de ce qui
prcde. Ces personnes ou autorits nutilisent ces renseignements qu ces fins. Elles
peuvent rvler ces renseignements au cours daudiences publiques de tribunaux ou dans
des jugements.
3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas tre interprtes comme
imposant un tat contractant lobligation :
2

OCDE Juillet 2005

a) de prendre des mesures administratives drogeant sa lgislation et sa pratique

administrative ou celle de lautre tat contractant ;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient tre obtenus sur la base de sa lgislation
ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de lautre tat
contractant ;
c) de fournir des renseignements qui rvleraient un secret commercial, industriel,
professionnel ou un procd commercial ou des renseignements dont la communication
serait contraire lordre public.
4. Si des renseignements sont demands par un tat contractant conformment cet article,
lautre tat contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements
demands, mme sil nen a pas besoin ses propres fins fiscales. Lobligation qui figure
dans la phrase prcdente est soumise aux limitations prvues au paragraphe 3 sauf si ces
limitations sont susceptibles dempcher un tat contractant de communiquer des
renseignements uniquement parce que ceux-ci ne prsentent pas dintrt pour lui dans le
cadre national.
5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent tre interprtes comme
permettant un tat contractant de refuser de communiquer des renseignements
uniquement parce que ceux-ci sont dtenus par une banque, un autre tablissement
financier, un mandataire ou une personne agissant en tant quagent ou fiduciaire ou parce
que ces renseignements se rattachent aux droits de proprit dune personne.

Les centres financiers travers le monde sont de plus en plus transparents, mais les progrs
pour lchange de renseignements fiscaux sont plus limits. Tel est le constat du dernier
rapport de lOCDE sur laction quelle mne pour plus dquit dans la coopration fiscale
internationale.
Coopration fiscale 2008 : Vers ltablissement de rgles du jeu quitables : Lvaluation
par le Forum mondial sur la fiscalit note que plusieurs pays ont pris des mesures pour
amliorer les renseignements relatifs la proprit et laccs aux informations bancaires
des fins fiscales. Mais seulement un petit nombre de centres financiers offshore ont toff
leur rseau daccords dchange de renseignements. Lle de Man, qui a annonc rcemment

la signature dun nouvel accord dchange de renseignements avec le Royaume-Uni, donne

lexemple cet gard, avec onze accords signs jusqu prsent.
Il subsiste dimportantes restrictions laccs aux informations bancaires des fins fiscales
dans trois pays de lOCDE lAutriche, le Luxembourg et la Suisse et dans un certain
nombre de centres financiers offshore dont le Liechtenstein, Panama et Singapour. En outre,
plusieurs centres financiers off-shore qui staient engags appliquer les normes de
transparence et dchange de renseignements mises au point par le Forum mondial de
lOCDE sur la fiscalit ne lont pas fait.
Lvaluation 2008 est la troisime dune srie de rapports du Forum mondial de lOCDE sur
la fiscalit qui examinent dans quelle mesure les normes de transparence et dchange de
renseignements de lOCDE sont mises en uvre dans 83 conomies membres ou non
membres de lOCDE. Lvaluation 2008 constate en particulier que :
Soixante six nouvelles conventions de double imposition et quatre
nouveaux accords dchange de renseignements fiscaux sont entrs en vigueur. De
plus, dix-sept accords dchange de renseignements fiscaux ont t signs depuis le
dbut de 2007, dont neuf par lle de Man.
Onze des 83 conomies nont toujours pas daccords dchange de renseignements
fiscaux signs ou en vigueur, sous la forme de conventions de double imposition ou
daccords spcifiques.
Soixante dix huit des 83 conomies peuvent obtenir et fournir des informations
bancaires en rponse une demande de renseignements fiscaux en matire pnale
dans tous les cas ou seulement dans certains cas.
La Belgique change maintenant des renseignements bancaires sur demande en matire
pnale et non pnale dans le cadre de sa nouvelle convention de double imposition avec les
tats Unis. En vertu dune loi qui a pris effet en janvier 2008, les autorits de Malte peuvent
maintenant avoir accs aux informations bancaires pour lchange de renseignements
fiscaux en cas daccord de rciprocit.

Les actions au porteur, souvent utilises pour viter limpt en dissimulant la proprit,
ont t supprimes Chypre, en Belgique et aux tats Unis, et Samoa a immobilis ces
actions de sorte que leurs propritaires peuvent dsormais tre identifis.
En Andorre, une nouvelle lgislation oblige toutes les socits dposer leurs comptes
auprs dune autorit publique. Quelles fassent ou non appel publiquement lpargne, les
socits doivent faire vrifier leurs comptes au del de certains seuils dactifs, de chiffre
daffaires et deffectifs.
Le Forum mondial et les diffrents pays devront maintenant examiner comment reconnatre
les efforts des pays qui accomplissent des progrs et y ragir de faon positive, et comment
faire en sorte que les pays qui restent la trane nen tirent pas avantage.
Le Canada a labor une approche la fois incitative et rpressive pour amener les pays
changer des renseignements fiscaux.
LAustralie refuse certains avantages aux rsidents de pays qui nchangent pas de
renseignements.
LItalie soumet des rgles plus strictes les oprations avec les pays qui ne respectent pas
les normes de lOCDE.
LEspagne et le Mexique imposent dsormais des obligations plus lourdes pour les
oprations avec des entits situes dans certains pays inscrits sur une liste, mais sont
disposs retirer de cette liste les pays qui ont conclu avec eux une convention dchange
de renseignements fiscaux (ou de double imposition).
Les pays membres du Conseil nordique sont parvenus ngocier plusieurs conventions en
offrant des incitations, mais ont galement indiqu quils prendraient des mesures
dfensives si ncessaire.

Plus largement, au moins une demi-douzaine de pays de lOCDE ont pris des initiatives
pour amliorer le civisme fiscal, notamment en ce qui concerne les fonds placs offshore.
Certaines de ces approches sont plus efficaces que dautres, notamment en Irlande et au
Royaume Uni.
c. Procdure amiable

Modle de convention concernant le revenu et la fortune 3

Article 25 Procdure amiable
1. Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un tat contractant ou par
les deux tats contractants entranent ou entraneront pour elle une imposition non
conforme aux dispositions de la prsente Convention, elle peut, indpendamment des
recours prvus par le droit interne de ces tats, soumettre son cas l'autorit comptente
de l'tat contractant dont elle est un rsident ou, si son cas relve du paragraphe 1 de
l'article 24, celle de l'tat contractant dont elle possde la nationalit. Le cas doit tre
soumis dans les trois ans qui suivent la premire notification de la mesure qui entrane une
imposition non conforme aux dispositions de la Convention.

2. L'autorit comptente s'efforce, si la rclamation lui parat fonde et si elle n'est pas ellemme en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de rsoudre le cas par voie
d'accord amiable avec l'autorit comptente de l'autre tat contractant, en vue d'viter une
imposition non conforme la Convention. L'accord est appliqu quels que soient les dlais
prvus par le droit interne des tats contractants.

3. Les autorits comptentes des tats contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable,
de rsoudre les difficults ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu
l'interprtation ou l'application de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue
d'liminer la double imposition dans les cas non prvus par la Convention.

4. Les autorits comptentes des tats contractants peuvent communiquer directement

entre elles, y compris au sein d'une commission mixte compose de ces autorits ou de leurs
reprsentants, en vue de parvenir un accord comme il est indiqu aux paragraphes
prcdents.

Les travaux dirigs par lOCDE dans ce sens, ont progress pour se concentrer sur la
rsolution des diffrends fiscaux internationaux lorsqu'ils se produisent et pour largir le
3

OCDE Juillet 2005

champ tous les diffrends relevant des conventions fiscales et non uniquement aux prix de
transfert. La Procdure Amiable (" PA ") prvue par les conventions fiscales est le mcanisme
traditionnel de rsolution de ces diffrends.
La PA permet aux autorits fiscales de se rencontrer pour tenter de rsoudre les diffrences
d'une manire qui assure l'limination de la double imposition et une application approprie
de la convention. La PA a raisonnablement bien fonctionn dans le pass, mais tant le
nombre de diffrends internationaux que la complexit des cas impliqus, ont augment.
Amliorer l'efficacit du fonctionnement de la PA et, de manire tout aussi importante,
s'assurer que les cas impliqus dans les PA aboutiront une conclusion satisfaisante, sont au
centre d'un projet important men par l'OCDE en 2006.
Rcemment, le Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE a form un nouveau Groupe de Travail
charg d'examiner les moyens d'amliorer l'efficacit de la PA, incluant l'examen d'autres
techniques de rsolution des diffrends qui pourraient tre utilises en prolongement de la
PA.
La procdure amiable ou darbitrage, prvue dans la plupart des conventions
fiscales (souvent larticle 25), est ouverte aux entreprises qui estiment avoir fait
lobjet dune double imposition du fait dun rehaussement effectu par lun des
Etats en matire de prix de transfert.
Dans ce cas, les autorits des deux tats (dites autorits comptentes)
sefforceront de rsoudre le cas de double imposition, sans toutefois tre lies par
une obligation de rsultat. Si un accord est trouv au terme de la discussion, ce
qui est gnralement le cas, il pourra se traduire par un ajustement corrlatif
permettant dliminer la double imposition, cest-- dire la possibilit de dduire
du rsultat dune entreprise associe une base imposable quivalente celle qui a
t rehausse dans lautre tat.
Au niveau de lUnion europenne, la Convention europenne darbitrage du 23
juillet 1990 a mis en place une procdure amiable spcifique aux prix de transfert
dont les caractristiques sont proches de celles de la procdure amiable prvue
dans le cadre bilatral. Elle se singularise en instaurant une obligation de

rsultat. Ainsi, en labsence daccord des autorits comptentes dans un dlai de

2 ans, une commission darbitrage est mise en place.

La procdure amiable propose par l'OCDE

Les principes proposs par l'OCDE sont, d'une part, des rgles de fond, et, d'autre part, des
rgles de procdures.
i.

Les rgles de fond

Le dclenchement d'une telle procdure est conscutif un conflit relatif aux rgles
d'tablissement et de localisation des bnfices entre deux Etats. Cet achoppement rsulte
de la dualit des sources de droit applicable. L'OCDE propose donc aux Etats d'harmoniser,
dossier par dossier, les rgles applicables.
La difficult porte le plus souvent sur des problmes d'interprtation. La discussion
s'appuiera sur la notion de prix de libre concurrence.
Toutefois, les Etats peuvent procder des tractations plus libres pouvant, tout bonnement,
se fonder sur une simple opportunit ou de simples contreparties. La solution adopte,
quelle qu'elle soit, ne portera pas prjudice au contribuable dans la mesure o la double
imposition sera limine.
On peut regretter cette approche plus empirique que juridique. Mais les Etats ne peuvent se
contraindre par de quelconques rgles en matire fiscale sans porter atteinte leur
souverainet. C'est pour cette raison probable que l'OCDE prserve la libert des Etats pour
s'appuyer sur une ngociation qui, en raison de sa nature contradictoire, doit pouvoir
prserver les intrts de chacun.

ii.

La procdure
1) La saisine

Le droit des contribuables doit tre assur par la possibilit de saisine des administrations
fiscales concernes. cet effet, les services nationaux pourront rglementer la saisine des
services comptents ainsi que les informations communiquer.
Le droit de saisine est soumis l'existence d'une mesure administrative appliquant
immdiatement l'impt critiqu. Il peut s'agir d'une mesure suffisamment prcise pour
laisser apparatre un risque srieux de double imposition. L'OCDE souhaite d'ailleurs que
l'ouverture d'une procdure amiable ait lieu le plus tt possible afin d'viter toute double
imposition. En fiscalit franaise, ces mesures sont la notification de redressement, la
notification des bases en cas de procdure d'office ou l'avis de mise en recouvrement.
Le contribuable qui s'estime victime d'une double imposition en matire de prix de
transfert peut donc soumettre une demande de procdure amiable entre Etats. Les
demandes ne peuvent tre rejetes que pour des motifs valables. Les Etats procdent aux
ngociations selon des rgles qu'ils se sont donnes.

2) Les dlais
L'ouverture de cette procdure est soumise conditions de dlais. En gnral, les
conventions bilatrales prvoient un dlai qui varie de 3 mois 3 ans partir de la
notification de la mesure administrative susceptible de constituer une double imposition.
dfaut, il est conseill d'agir dans les plus brefs dlais.

3) Vers une procdure contradictoire

Aprs ouverture de la procdure, le contribuable n'a aucun droit de participer aux
ngociations entre Etats. Certains auteurs ont regrett cette exclusion, arguant que leur
participation pouvait permettre de donner une solution. Les contribuables connaissent
parfaitement les lments de fait qui les ont conduites procder une rpartition des
bnfices critiqus par l'un des Etats prsent la discussion.
La pratique dmontre l'usage que beaucoup d'administrations nationales ont intgr la
pratique d'informer les contribuables de l'avance des discussions. Le rle du contribuable
reste fondamental car il doit fournir aux Etats toutes les informations utiles la procdure.

iii.

Les limites de la procdure amiable

On ne peut prsenter la procdure amiable comme une institution liminant les risques de
double imposition. En effet, il ne s'agit que d'une phase de ngociation entre deux Etats afin
d'liminer une double imposition. Or, il n'y a pas d'obligation pour ces derniers de mettre
fin ce conflit de comptence fiscale. Le Comit des Affaires fiscales voque la possibilit de
faire appel une procdure d'arbitrage pour dpasser ce genre de blocage.
Mme si terme la double imposition est limine, la procdure est souvent trs longue. Le
contribuable peut se voir contraint de payer le montant des sommes demandes par les
administrations nationales avant de se faire rembourser que tardivement les impts
indment perus. Une charge anormale de trsorerie est regrettable pour la capacit
d'autofinancement du groupe.
En outre, les Etats peuvent dcider de rsoudre ce conflit de taxation de manire peu
favorable pour le contribuable. Aucun recours n'est alors possible pour faire valoir ses
argumentations, lui permettant de justifier la localisation des bnfices qu'il considre
fonde en application du prix de pleine concurrence.

PARTIE II :
I.

Rgles d'imposition

Ces rgles peuvent tre classes en 6 catgories, savoir :

1. Imposition par l'tat de la rsidence sous rserve de l'existence
d'tablissement stable ou de base fixe dans l'autre Etat.

Les redevances dont la source se trouve dans un Etat contractant A et qui sont payes un
rsident de l'autre tat contractant B (Etat de rsidence), sont imposables exclusivement
dans cet autre tat B, si ce rsident en est le, bnficiaire effectif.
Ces dispositions ne s'appliquent pas, en ce qui concerne l'impt sur le revenu, lorsque le
bnficiaire des redevances exerce, dans l'autre tat contractant o se trouve la source de
ces redevances, soit une activit industrielle ou commerciale par l'intermdiaire d'un
tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante au moyen d'une base
fixe qui y est situe et que le droit, l'activit ou le bien gnrateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas les redevances sont imposables exclusivement dans
l'tat o se trouve l'tablissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure o
elles sont imputables cet tablissement ou cette base.
2. Partage de l'imposition entre l'tat de la rsidence et l'tat de la source, le droit
d'imposition tant plafonn uniformment dans les deux tats contractants.

Les redevances dont la source se trouve dans un tat contractant A, et qui sont payes un
bnficiaire effectif rsident de l'autre tat contractant B, sont imposables dans les deux
tats contractants.
Lorsque les redevances sont assujetties l'impt sur le revenu dans l'tat contractant o se
trouve leur source conformment la lgislation de cet tat ainsi que dans l'tat contractant
dont le bnficiaire effectif de ces redevances est rsident, l'impt ainsi peru ne peut
excder x % du montant brut des redevances dans l'tat de la source et y% du montant brut
des redevances dans l'tat de la rsidence.

Les dispositions du point 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bnficiaire des redevances,

rsident d'un tat contractant, exerce dans l'autre tat contractant d'o proviennent les
redevances, soit une activit industrielle ou commerciale par l'intermdiaire d'un
tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante au moyen d'une base
fixe qui y est situe et que, le droit, l'activit ou le bien gnrateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas les redevances sont imposables exclusivement dans
l'tat o se trouve l'tablissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure o
elles sont imputables cet tablissement ou cette base.
3. Partage de l'imposition entre l'tat de la rsidence et l'tat de la source, le droit
d'imposition tant plafonn diffremment dans les deux tats contractants.

Les redevances dont la source se trouve dans un tat contractant (A) et qui sont payes un
bnficiaire effectif rsident de l'autre tat (B) contractant sont imposables dans les deux
tats contractants.
Lorsque les redevances sont assujetties l'impt sur le revenu dans l'tat contractant o se
trouve leur source conformment la lgislation de cet tat ainsi que dans l'tat contractant
(B) dont le bnficiaire effectif de ces redevances est un rsident, les impts ainsi perus ne
peuvent excder:
Dans le cas des redevances dont la source se trouve dans l'tat A et qui sont payes un
rsident de l'tat B, x% du montant brut des redevances pour l'impt peru dans l'tat A et
x'% du montant brut des redevances pour l'impt peru dans l'tat B.
Dans le cas des redevances dont la source se trouve dans l'tat B et qui sont payes un
rsident de l'tat A y% du montant brut des redevances pour l'impt peru dans l'tat B et
y'% du montant brut des redevances pour l'impt peru dans l'tat A.
Les dispositions des points let 2 ne s'appliquent pas lorsque le bnficiaire des redevances,
rsident d'un tat contractant, exerce, dans l'autre tat contractant o se trouve la source,
des redevances, soit une activit industrielle ou commerciale par l'intermdiaire d'un
tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante au moyen d'une base
fixe qui y est situe, et que le droit, l'activit ou le bien gnrateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas, les redevances sont imposables exclusivement dans

l'tat o se trouve l'tablissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure o
elles sont imputables cet tablissement ou cette base.
4. Imposition par l'tat de la source.

Les redevances dont la source se trouve dans un tat contractant (A) et qui sont payes un
rsident de l'autre tat (B) contractant sont imposables exclusivement dans l'tat de la
source des redevances.
5. Partage de l'imposition entre l tat de la rsidence et l'tat de la source, le droit
d'imposition tant plafonn dans l'tat de la source.

Les redevances ayant leur source dans un tat contractant (A) et payes un rsident d'un
autre tat contractant (B), peuvent tre imposes dans cet autre tat de rsidence (B).
Toutefois, de telles redevances peuvent aussi tre imposes dans l'tat contractant o se
trouve leur source et selon la lgislation de cet tat, mais si celui qui les reoit en est le
bnficiaire effectif, l'impt ainsi peru ne peut excder x % du montant brut des
redevances. Les autorits comptentes des tats contractants rgleront, d'un commun
accord, les modalits d'application de cette limitation.
6. Partage de l'imposition entre l'tat de la source et l'tat de la rsidence, le droit
d'imposition tant plafonn dans l'tat de la rsidence

Les redevances dont la source se trouve dans un tat contractant (A) et qui sont payes 'un
bnficiaire effectif, rsident de l'autre tat contractant (B), sont imposables dans l'tat de la
source des redevances.
Toutefois de telles redevances peuvent aussi tre imposes dans l'tat contractant o rside
le bnficiaire effectif des redevances sans excder x % du montant brut des redevances.

II.

limination des doubles impositions

A lpoque des premiers modles de convention, trois types de situations en ce qui concerne
lallocation du pouvoir dimposition sur les revenus provenant dun Etat (S) qui sont perus
par un rsident de lautre pays (R) :
- Le pouvoir dimposition sur les revenus est attribu exclusivement lEtat (R) de la
rsidence du bnficiaire de ces revenus ;
- Le pouvoir dimposition sur les revenus est attribu exclusivement lEtat (S) de la
source des revenus, charge pour lEtat (R) de la rsidence daccorder une
exemption ou un crdit pour limpt pay dans lEtat (S) de la source ;
- Le pouvoir dimposition est rparti entre lEtat (S) de la source des revenus et lEtat
(R) de la rsidence du bnficiaire.
Les lgislations fiscales nationales ont intgr ces principes dans leur droit interne. Diffrents
mcanismes visent viter les phnomnes de double imposition, qui surviennent lorsquun
revenu de source trangre a t peru par un rsident de lEtat (R) et que ce revenu a dj
fait lobjet dune imposition dans lEtat (S) de la source.
N.B : les mthodes dlimination des doubles impositions ne concernent que les doubles
impositions juridiques ; en ce qui concerne les doubles impositions conomiques, seules des
discussions au cas par cas entre les Etats peuvent permettre daboutir un rsultat dans le
cadre de la procdure amiable, par des ajustements corrlatifs.
1. Mthode de l'exemption ou de lexonration
La mthode de lexonration consiste retirer, partiellement ou globalement, le droit
dimposer lun des deux Etats qui peut tre soit celui de la source du revenu, soit celui de la
rsidence du bnficiaire.
Ds lors quun seul Etat a le droit dimposer un revenu, il ny a plus, automatiquement, de
double imposition.

Cela dit, il faut distinguer deux types de mthodes dlimination des doubles impositions par
voie dexonration (ou exemption) :
-

Lexonration intgrale ;

Lexonration avec progressivit, ou mthode du taux effectif.

On explicitera les diffrentes mthodes possibles partir de lexemple dun contribuable

rsident dun Etat R et qui peroit des revenus prenant leur source dans un Etat S.
Par hypothse, ce contribuable dispose dun revenu global de 300 dont 200 qui prennent
leur source dans lEtat R et 100 qui prennent leur source dans lEtat S.
Par hypothse galement, limposition dans les tats R et S se fait de la manire suivante :
-

LEtat S impose les revenus qui ont leur source sur son territoire une retenue la
source (RAS) de 30% lorsque ces revenus reviennent un non-rsident

LEtat R impose le revenu de ses rsidents selon un barme progressif par tranches
aux taux suivant :
o 0% de 0 50
o 10% de 50 100
o 20% de 100 150
o 30% de 150 200
o 40 % de 200 250
o 50% de 250 300
o 55% au-del de 300

En labsence de toute limination des doubles impositions, ce contribuable subit un

prlvement fiscal total de 105 sur son revenu global de 300 ; il paye en effet :
-

30 dimpt dans lEtat S (RAS de 30%)

75 dimpt dans lEtat R : 0 sur la premire tranche de 50, 5 sur la deuxime tranche
(50*10%), 10 sur la troisime tranche (50*20%), 15 sur la quatrime tranche
(50*30%), 20 sur la cinquime tranche (50*40%) et 25 sur la sixime tranche
(50*50%).

Il est donc doublement impos sur les revenus quil peroit de lEtat S, la fois en S par
retenue la source et en R, car il est impos dans cet Etat sur son revenu mondial (300, y
compris par consquent les 100 qui prennent leur source en S)
a) Mthode de lexonration intgrale
Lorsquil applique la mthode de lintgration intgrale, lEtat qui na pas le droit dimposer
ne tient aucun compte des revenus qui ont t perus dans lautre Etat. Il peut sagir dune
exonration dans lEtat de la source ou dans lEtat de la rsidence.
Cette mthode donne ainsi les rsultats suivants :
-

Exonration dans lEtat S :

o Impt en S : 0
o Impt en R : 75 (imposition au taux progressif sur un revenu global de 300,
soit 75)

Limpt total est donc de 75 au lieu de 105.

-

Exonration intgrale dans lEtat R :

o Impt en S : 30
o Impt en R : 30 (imposition au taux progressif sur un revenu de 200, soit 30 : 0
sur la premire tranche, 5 sur la deuxime tranche, 10 sur la troisime
tranche, et 15 sur la quatrime tranche). Les 100 de source S sont
intgralement exonrs. Seuls sont imposables les 200 de source R.

Limpt total est gal 60, au lieu de 105 ou de 75 comme prcdemment. Cette solution
est donc avantageuse pour le contribuable.
En pratique, la mthode de lexonration intgrale nest pourtant que rarement applique
dans lEtat R, car cet Etat, lorsquil choisit dexonrer, souhaite nanmoins prendre en
compte les revenus exonrs pour le calcul du taux effectif. Elle est en revanche assez
souvent applique dans lEtat S.

b) Mthode de lexonration avec progressivit (taux effectif)

Dans ce cas, lEtat qui exonre les revenus prend nanmoins en compte les revenus
exonrs pour le calcul du taux dimposition applicable aux revenus quil a le droit
dimposer. En pratique, cette mthode sapplique surtout dans lEtat de la rsidence du
bnficiaire. Elle peut tre applique par lEtat de la source mais elle provoque alors des
difficults importantes car cet Etat, par dfinition, ne connat pas lensemble des revenus du
contribuable.
La mthode de lexonration avec progressivit est, en revanche, applique sur une grande
chelle dans lEtat de la rsidence du contribuable, lorsque cet Etat na pas, en vertu de la
convention fiscale, le droit dimposer certains revenus qui sont exclusivement imposables
dans lEtat de la source.
Lapplication thorique de cette mthode donne le rsultat suivant :
-

Impt en S : 30 ;

Impt en R : 50 (imposition sur un revenu de 200 calcule par application du taux

effectif, soit du taux de 75/300, ce qui donne 200*75/300 = 50)

Impt global : 80

Avec la mthode du taux effectif, le calcul de limpt dans lEtat R se fait en feux tapes :

Premire tape : calcul du taux moyen dimposition rsultant en R de lapplication de

limpt progressif sur le revenu global, c.--d. celui qui prend sa source en S et celui
qui prend sa source en R. le revenu global est gal 300. Limpt sur le revenu global
est gal 75. Le taux effectif est donc gal 75/300. Il sagit du taux moyen
dimposition dun revenu de 300 dans lEtat R.

Deuxime tape : calcul de limpt dans lEtat R par application de ce taux moyen aux
seuls revenus imposables en R, c d 200, ce qui donne 200*75/300 = 50.

On voit que le calcul de limpt sur le revenu global est uniquement thorique ; il ne sert
qu dterminer le taux dimposition applicable aux revenus qui ont leur source en R. les
revenus qui ont leur source en S ne sont pas rimposs en R ; ils sont simplement pris en
compte pour le calcul de ce taux. Il nen rsulte donc aucune double imposition.
La justification du passage par le taux effectif est dviter que lexonration en R des revenus
qui ont leur source en S naboutisse freiner la progressivit de limpt en R. par le jeu du
taux effectif, limpt qui est ainsi exigible en R est donc suprieur ce quil serait avec la
mthode de lexonration intgrale : 50 au lieu de 30. Le contribuable subit certes un
alourdissement de sa pression fiscale. Mais sa situation est la mme que sil avait peru le
mme revenu global (300) en ne tirant ses revenus que de lEtat R et pas de lEtat S. Sil
navait peru que des revenus de source domestique, son taux moyen dimposition aurait
bien t de 75/300. Il est donc lgitime quil subisse en R la mme pression fiscale, bien
quune partie de ses revenus nait pas sa source en R. Autrement, un contribuable serait
avantag sil tirait une partie importante de ses revenus en dehors de lEtat de sa rsidence.
Pour viter cette consquence, les Etats qui retiennent la mthode de lexonration ne
lappliquent que sous rserve du taux effectif.
Bien entendu, cette mthode na de sens que si limpt sur le revenu est progressif : sil est
proportionnel, le taux effectif ne change pas quel que soit le montant du revenu ; le calculer
na donc aucun sens.
Enfin, il est entendu que le mcanisme du taux effectif jour galement en cas de pertes
ralises ltranger. Par exemple, si notre contribuable avait subi un dficit ltranger (en
S) de 50 au lieu dun profit de 100, sa situation dans lEtat R aurait t la suivante :
- Calcul du taux effectif sur une base de 150 (200 50) : limpt thorique, dans ce cas, est
gal 15 (0 sur la premire tranche, 5 sur la deuxime tranche et 10 sur la troisime
tranche), soit un taux effectif de 15/150 ;
- Calcul de limpt d en R sur le revenu imposable en R (200) : 200*15/150 = 20

En labsence de taux effectif, limpt aurait t de 30(application du barme un revenu de

200). Le passage par le taux effectif est alors lavantage du contribuable. Mais l encore, sa
situation est normale car un contribuable de R qui aurait eu un revenu global de 150 de
source uniquement domestique aurait effectivement subi un prlvement moyen de 10%
(15/150). Cest ce mme prlvement moyen qui est appliqu aux revenus imposables en
R(200)
2. Mthode de limputation (crdit dimpt) :

La mthode de limputation consiste autoriser les deux Etats (R et S) percevoir un impt

sur les revenus considrs, mais en permettant au contribuable de lEtat R de dduire de
limpt d en R un crdit dimpt reprsentatif de limpt pay en S. Limpt de S est ainsi
imput sur limpt de R.
Ce principe se retrouve dans les diffrents types possibles dapplication de la mthode de
limputation, mais les modalits de calcul du crdit dimpt sont variables selon les types de
mthodes.
a) Imputation intgrale
Dans ce systme, limpt pay en S est intgralement dduit de limpt d en R, sans aucune
limite. Si lon reprend notre exemple, cela donne :
-

Impt pay en S : 30 (net peru : 70)

Impt pay en R :
o Calcul de la cotisation de base : 75 (le calcul se fait sur 300 puisque les
revenus provenant de S sont rimposs en R ; le crdit dimpt est imposable)
o Imputation dun crdit dimpt : 30
o Impt exigible : 45 = (75 30)

Limpt total slve donc 75= (30 + 45), soit le mme impt quavec le systme
dexonration dans lEtat de la source. Autrement dit, dans ce cas, limpt total est
identique, que le revenu soit intgralement tax en R ou que les droits dimposer
soient partags entre les deux Etats. En pratique, cette mthode nest pas retenue
par les Etats qui prfrent un mcanisme dimputation partielle.

b) Imputation partielle
Dans cette situation, le crdit dimpt imputable en R est plafonn au montant de limpt d
dans cet Etat sur les revenus qui ont leur source dans lautre Etat. Le mcanisme est le
suivant :
-

Crdit dimpt thorique : 30

Calcul du plafond de crdit dimpt : on doit calculer le montant de limpt d en R

sur les revenus qui ont leur source en S. En pratique, il faut donc faire une rgle de
trois : 100*75/300 = 25 (75 tant limpt sur un revenu de 300) ;

Crdit dimpt effectivement imputable : 25 et non 30 ; il reste donc une fraction de

5 qui est perdue. Elle nest ni reportable sur dautres revenus, ni restituable, elle ne
peut pas non plus, en principe, tre dduite de lassiette imposable, car cette
possibilit nest normalement prvue quen labsence de convention.

Impt d dans lEtat R : 50 (75 25)

Charge fiscale globale : 80 (30 + 50)

On voit que limpt en R est plus lev que dans la situation prcdente, o il tait gal
45 ; la diffrence sexplique par la non-imputation dune fraction de crdit dimpt. Il y a
donc dans ce cas une double imposition partielle rmanente. Les Etats la justifient en
indiquant quils sont prts annuler leur propre impt, mais pas rembourser en outre au
contribuable un impt pay ltranger. Cest pourquoi ils ne veulent pas en gnral de
limputation intgrale qui peut les obliger rembourser de limpt tranger un
contribuable, par exemple si celui-ci est exonr dimpt ou non imposable, ou encore en
situation de dficit.
c) Imputation dun crdit pour impt fictif
Des clauses de crdit pour impt fictif sont parfois incluses dans les conventions signes
entre pays dvelopps et pays en voie de dveloppement.
Il sagit de permettre un contribuable de bnficier dun crdit dimpt dans lEtat de sa
rsidence, mme sil ny a eu aucun impt prlev ltranger ( tax sparing ) ou encore de
bnficier dun crdit dimpt suprieur au taux de droit commun de la retenue de la source,
quil sagisse du taux de droit interne ou du plafond fix par la convention ( matching
credit ). Le mcanisme est le suivant :
Supposons que lEtat S dcide, pour encourager les investissements trangers, de supprimer
sa retenue la source de 30% et de ne prlever aucun impt.

Avec la mthode de limputation, la situation de linvestisseur rsident dans lEtat R ne sera

pas globalement amliore :
-

Impt en S : 0

Impt en R : 75, sans crdit dimpt puisque aucun impt na t peru la source.

Son imposition globale restera donc gale 75, comme prcdemment. Le sacrifice fiscal
consenti par le pays de la source naura donc aucun effet dincitation. Simplement, il y aura
davantage dimpt dans les caisses de lEtat R et moins dans celle de lEtat S.
Pour remdier cette situation, et en quelque sorte, pour que lEtat R accompagne le
sacrifice ou leffort fait par lEtat S (en pratique un pays en dveloppement), il est possible de
prvoir une clause de crdit pour impt fictif au terme de laquelle linvestisseur rsident de
R aura nanmoins droit un crdit dimpt de 30, par exemple, bien quaucun impt nait t
pay la source ;
-

Impt en S : 0 (net peru : 100)

Impt en R :
o Cotisation de base : elle est calculer sur un revenu global de 330, car le
revenu tranger doit tre entendu crdit dimpt compris. Limpt est don
gal 91,5 (application du taux marginal de 55%)
o Crdit dimpt thorique : 30 (gal limpt qui aurai d tre peru en vertu
du droit interne compte tenu du plafond conventionnel)
o Calcul de plafond de crdit dimpt : limpt d en R sur les revenus en cause
slve 28 environ (100 * 91,5/330)
o Crdit dimpt imputable : 28
o Impt d en R : 63,5 (91,5 28)

Comme il ny a pas eu dimpt en S, limpt global slve donc 63,5 au lieu de 75, comme
prcdemment. Une telle clause de crdit pour impt fictif savre donc particulirement
avantageuse.

Ce systme peut galement sappliquer si limpt peru la source nest pas annul, mais
simplement rduit, par exemple, sil passe de 30% 10%. Le crdit reste gal 30 mme si la
retenue a t rduite de 10. On a :
-

Impt en S : 10 (net peru : 90)

Impt en R :
o Cotisation de base : elle est calculer sur 320 (dont 120 de revenus, de source
S : 90 de net peru et 30 de crdit dimpt), soit un impt de 86
o Crdit dimpt thorique : 30
o Plafond de crdit dimpt : 100 * 86/320 = 27 environ
o Crdit dimpt imputable : 27

Impt d en R : 59 (86 27)

Charge fiscale globale : 69 (59 + 10)

La charge fiscale globale est donc plus leve que dans la situation prcdente, ce qui est
logique puisquil y a eu perception dun impt de 10 la source. Mais elle est infrieure ce
quelle serait en labsence de crdit pour impt fictif :
-

Impt en S : 10 (net peru : 90)

Impt en R :
o Cotisation de base : 75 (impt sur 300)
o Crdit dimpt : 10 (imputable en totalit car le plafond de 25 nest pas
atteint)
o Impt d en R : 65

Charge fiscale globale : 75 au lieu de 69 avec un mcanisme de crdit pour impt

fictif.

N.B. : limputation dun crdit pour impt fictif, nest en gnral possible que si une
convention fiscale le prvoit.
3. Comparaison des mthodes possibles

La notion dlimination des doubles impositions est, en fait, trs relative, car les diffrentes
possibilits donnent des rsultats trs diffrents.

On saperoit dabord que la pire des situations est bien celle dune absence dlimination
des doubles impositions, c d lorsque chacun des Etats exerce sans limitation son droit
dimposer.
A loppos, la meilleure situation est celle de lexonration intgrale en R (60). Mais comme
on la vu, cette hypothse nest gure raliste. La meilleure situation raliste est celle o le

pays de la source ne prlve aucun impt et o le pays de la rsidence accorde un crdit

pour impt fictif (63,5).
En ce qui concerne les mthodes classiques dlimination des doubles impositions, il
apparat clairement que les mthodes les plus efficaces sont celles de lexonration ou de
limputation intgrales. A ce moment, en effet, la double imposition est intgralement
efface ; mais bien entendu, il nest pas indiffrent de savoir quel Etat accorde par exemple
lexonration. Il est vident que le contribuable a intrt tre impos l o la charge fiscale
est plus faible.
Ainsi, il est meilleur pour lui dtre intgralement exonr en R (charge globale de 60) plutt
quen S (charge globale de 75). Mais dans un cas comme dans lautre, il ne subit aucune
double imposition. Le niveau le plus lev de la charge fiscale dans le deuxime vient
uniquement de ce que la pression fiscale est plus forte en R quen S. les conventions fiscales
ne font que rpartir les droits dimposer afin dviter une double imposition. Elles ne
peuvent faire que la charge fiscale soit la mme quel que soit le pays o limpt est
support.
La dtermination de la charge fiscale relve entirement de la souverainet de ces Etas ;
ceux-ci ne consentent sur ce point aucune limitation cette souverainet.
La situation du contribuable est encore plus dsavantageuse lorsque lexonration se
combine avec la mthode du taux effectif (charge globale de 80 si limpt tranger est
dduit de lassiette en R) ou bien lorsque la double imposition est limine par la mthode
du crdit gal limpt dans R sur les revenus de S. Il ne sagit cependant pas, on la vu,
dune situation de double imposition puisque les revenus de S ne sont pas rimposs en R.
Cela rsulte simplement de ce que la progressivit joue normalement en R conformment
au droit interne de cet Etat.
En ce qui concerne la mthode du crdit dimpt (imputation), on voit quelle est plus
efficace lorsque limputation est intgrale. En cas de plafonnement du crdit, il subsiste une
double imposition rmanente subie par le contribuable. Cela dit, le plafonnement ne joue
que lorsque limpt prlev la source est suprieur limpt prlev dans lEtat de la

rsidence sur le mme revenu. Lorsque tel nest pas le cas, limputation partielle quivaut
naturellement une imputation intgrale.

CONCLUSION
Pour conclure notre prsent travail, il convient de rappeler les principaux points retenir
savoir le fait que les Etats utilisent deux grandes mthodes en vue dliminer la double
imposition que subit le rsident dun Etat qui a t soumis imposition sur ses revenus dans
un autre Etat :

La mthode dexemption ;

La mthode dimputation ou de crdit.

Les accords de non-double imposition sont plus ou moins clairs sur le partage de la base
imposable. Cest ce principe de partage dimposition dont sinspire lessentiel des
conventions fiscales signes par le Maroc, 59 au total ce jour dont une trentaine en
application.

Dans lapproche OCDE, cest lEtat de rsidence du bnficiaire quil revient dapprhender
limpt alors que selon le schma onusien, cest aux deux parties de se partager le gteau.
Mais les choses deviennent complexes lorsquil sagit de dterminer la qualification dune
redevance. Que faut-il mettre exactement dans ce terme? Le Fisc, et il est dans son rle, a
souvent une lecture plus large et a tendance assimiler toute rmunration de prestation
de service une redevance. Ce que lui contestent les experts.

Par peur dun accrochage avec le Fisc en cas de vrification ou par ignorance, les banques
appliquent de manire quasi systmatique la retenue de 10% sur le moindre paiement de
prestation de service un non-rsident, retenue exige par ailleurs par lOffice des Changes
pour valider le transfert en devises. Ce qui nest pas sans crer de litiges entre les entreprises
marocaines et leurs partenaires. Qui du client et du prestataire devrait supporter le poids de
cette charge fiscale? Cest une question qui nest pas tranche valeur aujourdhui. Les
entreprises bnficiaires dcouvrent souvent avec stupfaction quelles ne peuvent pas se
prvaloir dun crdit dimpt dans leur pays dorigine.