MASTER 1 FINANCE

FINANCE

HISTOIRE
MASTER MENTION FINANCE
GÉOGRAPHIE Parcours Management Administratif et Financier des Entreprises
(MAFE)
INFORMATIQUE

MATHÉMATIQUES

SCIENCES POUR L'INGÉNIEUR

FRANÇAIS LANGUE ÉTRANGÈRE Centre de Télé-enseignement

Universitaire
ADMINISTRATION ÉCONOMIQUE ET SOCIALE http://ctu.univ-fcomte.fr

DIPLÔME D'ACCÈS AUX ÉTUDES UNIVERSITAIRES

FILIÈRE FINANCE
VVJ8ERPP

Reporting et pilotage de performance

M. PIGE Benoit
benoit.pige@univ-fcomte.fr
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

REPORTING ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Benoît PIGÉ, Professeur des Universités en Sciences de Gestion,
Université de Franche-Comté - IAE
Objectif du Cours :
Comprendre l’intérêt et les limites d’une approche par le contrôle budgétaire.
Connaître les différentes étapes d’élaboration d’un budget et les outils de contrôle budgétaire.
Maîtriser la démarche de construction d’un tableau de bord pour le reporting et le contrôle de
gestion.
Plan du cours :
Séance 1 : Les enjeux de l’information
Séance 2 : Les Organisations et les acteurs concernés par le contrôle de gestion
Séance 3 : Le choix des structures organisationnelles
Séance 4 : La mesure des réalisations et l’évaluation de la performance
Séance 5 : L’intégration d’une approche stratégique et opérationnelle, le balanced scorecard
Séance 6 : Le reporting
Séance 7 : L’articulation entre les territoires et la mondialisation
Séance 8 : La pluralité des formes d’information externe
Séance 9 : L’information dans les théories économiques
Séance 10 : La gouvernance de la normalisation comptable
Ouvrages de référence1
Pigé Benoît (2011), Reporting et contrôle budgétaire, 2e édition, éditions EMS (Management
& Société).
Pigé Benoît (2017), Les normes comptables : cadre conceptuel et gouvernance, éditions EMS
(Management & Société).
Ouvrage d’approfondissement
Pigé B. (2020), Le modèle cybernétique du contrôle de gestion – Vers une anthropologie du
contrôle de gestion, EMS.
Il est recommandé de lire également cet ouvrage qui permet d’aller plus loin que ce qui est
exigé dans ce séminaire en replaçant le contrôle de gestion dans un cadre plus large qui
et celui de la finalité des systèmes de gestion.
Pédagogie :
Le cours est construit sur le même schéma qu'un cours en présentiel. Il est donc
décomposé en dix séances qui comprennent chacune :
• 1 section de l’ouvrage de référence à lire
• 1 synthèse du cours distribuée aux étudiants
• 1 exercice à traiter

1 Tous les ouvrages sont disponibles en librairie, sur les sites de vente par correspondance ou auprès des
éditeurs

-1-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Evaluation :
L’examen est d’une durée de deux heures et portera soit sur un cas à traiter soit sur la
capacité à définir et présenter un système de reporting dans une situation donnée. La notation
ne porte pas tant sur les calculs (désormais tout le monde dispose d’un tableur pour travailler)
que sur la méthodologie, la démarche, la justification des hypothèses posées, l’analyse des
résultats obtenus, la pertinence des préconisations proposées.

-2-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 1 : LES ENJEUX DE L’INFORMATION

Synthèse

Tout système d'information et de contrôle au sein d'une organisation n'a de sens que
s'il contribue à la réalisation des objectifs de l'organisation. A ce titre, un système budgétaire
ne constitue pas une finalité en lui-même, mais simplement un instrument à la disposition des
dirigeants et des acteurs de l'organisation pour concourir à l'obtention des objectifs fixés. Bien
évidemment, les systèmes budgétaires sont rarement des créations ex-nihilo, ils obéissent
souvent à des contraintes historiques et environnementales. Dans certains cas, ils sont même
étroitement encadrés par des dispositions législatives et réglementaires. Cependant, dans
toutes ces circonstances diverses, il convient de ne jamais perdre de vue la finalité du rôle de
l'organisation, pour s'assurer que les moyens d'information et de contrôle mis en place ne
deviennent pas la raison d'être de l'organisation au détriment des objectifs qui devraient être
élaborés et poursuivis par les acteurs de l'organisation.

Selon le dictionnaire Robert & Collins, le mot anglais courant "reporting" pourrait se
traduire par "reportages" en français. Mais la meilleure traduction consisterait à se reporter au
verbe anglais "to report" qui signifie, entre autres, "to give account of", c'est-à-dire :
"rapporter, rendre compte de, signaler, rapporter, faire le compte rendu de". Nous
considérerons donc le reporting comme le compte rendu de réalisations ou comme l'ensemble
des informations destinées à rendre compte d'une situation à une date donnée ou sur une
période considérée. Dans les organisations, parler de "système de reporting" revient ainsi à
englober l'ensemble des systèmes formalisés destinés à assurer l'information de la personne
ou de l'entité ayant le contrôle ou la direction de l'organisation.

Les systèmes budgétaires et de reporting sont confrontés à trois dimensions très

différentes mais complémentaires (schéma 1.1) :

• La première dimension tient à l'essence même des systèmes d'information.

C'est leur capacité à fournir de l'information pertinente aux décideurs de l'organisation.

• La seconde dimension porte sur la nature des organisations. Les attentes et les
réglementations afférentes aux différentes sortes d'organisations influent de façon très
significative sur la forme et le contenu des systèmes budgétaires et de reporting.

• La troisième dimension relève des interactions entre les acteurs de

l'organisation et le système d'information mis en place. Un système d'information ne vit que

-3-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

par les individus qui le construisent, qui l'alimentent en données et qui en utilisent les états de
sortie pour gérer l'organisation. Il existe donc nécessairement un processus de va et vient entre
le système d'information mis en place et les acteurs de l'organisation

Schéma 1.1: Les enjeux des systèmes de reporting et de contrôle budgétaire

Objectif des systèmes de reporting
et de contrôle budgétaire
Contraintes
Fournir de Réglementation
l’information Spécificités de
l’organisation Forme juridique
aux décideurs Domaine d’activité,
Etc.

Interactions
Effets entre les acteurs
annexes de l’organisation
et le système
d’information

Acteurs de l’Organisation
Le reporting et le système de contrôle budgétaire ne remplissent pas les mêmes
fonctions au sein de l'organisation. Néanmoins, ces deux systèmes d'information sont
étroitement imbriqués et parfois même confondus dans certaines organisations. La principale
distinction que l'on peut effectuer porte sur les enjeux de l'information que l'on attend du
reporting ou du contrôle budgétaire (schéma 1.2).

Schéma 1.2: Les objectifs poursuivis par les systèmes budgétaires et de reporting
Rendre compte de ce que l’on fait
Reporting
Centraliser et consolider des informations diverses

Prévoir

Contrôle budgétaire Contrôler

Motiver

Le reporting est l’ensemble des moyens qui permettent aux managers de mesurer la
performance des unités dont ils ont la responsabilité. Il s’agit, dans des organisations
complexes, de mettre en œuvre un ensemble de techniques, de règles, de processus et d’outils
qui permettent d’améliorer la performance de l’entreprise.

-4-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Ces informations peuvent émaner d'un employé, d'un service ou même de toute entité
ayant des comptes à rendre à une entité supérieure. Un système de reporting a un double
objectif: disposer d'informations sur les réalisations des entités dépendantes et pouvoir
agréger ces informations pour disposer d'une vision globale des réalisations de l'organisation.

Le contrôle budgétaire recouvre l'ensemble des systèmes et procédures qui vont de

l'établissement des budgets à la collecte et au contrôle des réalisations par confrontation avec
les prévisions. Le contrôle budgétaire constitue un instrument essentiel du contrôle de gestion,
tant par son aptitude à fournir des informations clés pour l'application et le suivi de la
stratégie, que par sa capacité à intégrer les problèmes de délégation de responsabilité, de
contrôle et d'incitation des individus.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 3, section I

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

• Quelle est la différence entre l’information véhiculée par les marchés et

l’information liée aux transactions réalisées en interne au sein de l’entreprise ?

• Quelles sont les caractéristiques d’une transaction complexe ?

• Quels sont les objectifs assignés à un système de reporting ?

• Quels sont les rapports entre contrôle budgétaire, contrôle de gestion et reporting ?

• A quoi sert le contrôle budgétaire ?

Cas d’application

Décrivez le processus de reporting et de contrôle budgétaire en vigueur dans

l’entreprise où vous travaillez, dans l’entreprise où vous avez fait un stage, ou dans
l’organisation (association, municipalité, etc.) dans laquelle vous êtes investi.

-5-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 2 : LES ORGANISATIONS ET LES ACTEURS

CONCERNES PAR LE CONTROLE DE GESTION

Synthèse

Toutes les organisations sont concernées par le suivi de l'information (schéma 1.9), ne
serait-ce que pour maintenir leur cohésion et leur survie. Néanmoins, les besoins peuvent
différer en raison des objectifs des acteurs de l'organisation (par exemple les actionnaires
d'une entreprise cotée seront particulièrement attentifs aux profits réalisés alors que les
adhérents d'une association seront plus sensibles à la qualité des prestations fournies ou au
montant des cotisations à acquitter) ou de la réglementation propre à chacune des natures
d'organisation (la réglementation publique constitue à cet égard un carcan très strict imposant
des exigences formelles d'information et de production de l'information).

Schéma 1.9: Les attentes principales en matière d'information selon la nature des
organisations

Performance réalisée par l’entreprise:

Entreprises * information des cadres dirigeants
* information du conseil d’administration et
des actionnaires ou associés

Associations Conformité des dépenses avec l’objet de

l’association

Collectivités
Contrôle de la légalité des dépenses engagées
publiques

Les systèmes budgétaires ou de reporting des entreprises n'obéissent qu'à un seul

impératif, celui du rapport coût / avantage. Autrement dit, la pertinence d'un système
d'information doit s'analyser sur le critère de la valeur relative apportée par l'information par
rapport à son coût d'obtention. Sachant qu'il existe différentes sources d'information, un
système budgétaire ne sera pertinent que s'il apporte, en considération des ressources qu'il
consomme, un supplément d'information ou de possibilité de contrôle et d'incitation que ne
pourrait offrir un système d'information différent.

Toute entreprise se doit de tenir une comptabilité, en vue de déterminer l'état de ses
actifs et de ses passifs et le résultat de son activité. En tant que telle, la comptabilité générale
est déjà une source d'information précieuse qui, aménagée convenablement, peut se révéler un
premier outil de pilotage pour l'entrepreneur. La mise en place et l'utilisation d'un système de
-6-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

reporting ou de contrôle budgétaire doit donc se justifier par la pertinence de l'information

supplémentaire qu'il procure. Cet avantage peut être en termes de quantité d'information mais,
le plus souvent, il portera sur la qualité de l'information, la rapidité de son obtention, et
l’intégration d’aspects prévisionnels.

Selon la nature de l'entreprise, et en particulier le mode de répartition de son capital,

les systèmes budgétaires et de reporting exerceront des rôles relativement distincts.

Une association est une personne morale, constituée par un contrat par lequel plusieurs
personnes conviennent de mettre en commun des connaissances ou une activité dans un but
autre que celui du partage de bénéfices. Le rôle de son système d'information et de contrôle
est, par nature, très différent de celui d'une entreprise puisqu'il est plus difficile d'effectuer un
arbitrage entre les coûts du système d'information (les ressources consommées pour sa mise
en place et son fonctionnement) et les avantages d'un tel système. Un système budgétaire peut
se justifier pour des raisons non pas économiques mais plutôt philosophiques ou éthiques,
c'est-à-dire par le besoin de disposer d'un système permettant de contrôler a posteriori les
actions entreprises et les décisions effectuées, par rapport aux orientations décidées
préalablement. En sens inverse, un système budgétaire peut être rejeté en raison des
contraintes qu'il fait peser sur des bénévoles de l'association.

Deux aspects doivent être particulièrement étudiés. Le premier est la relation entre le
système budgétaire et de reporting et l'objet de l'association, ce à quoi l'association est
normalement dévolue. Le second est la taille de l'association, que ce soit en matière d'activités
exercées, de nombre de salariés, de volume de subventions reçues, ou tout simplement du
niveau des ressources financières et non financières consommées.

A l'inverse des entreprises et des associations, dans les collectivités publiques le

système budgétaire n'est pas une possibilité, mais une obligation. Le vote du budget constitue
un acte fort de la vie publique, car c'est lui qui conditionne le fonctionnement de l'institution
concernée. Sans vote du budget, une collectivité n'a légalement le droit d'exercer aucun des
actes qui engagent des dépenses ou des recettes. C'est d'ailleurs pourquoi la législation prévoit
un certain nombre de solutions en cas de conflit (et notamment d'absence de majorité)
susceptible d'entraver le fonctionnement de la collectivité par le rejet du budget présenté (dans
les conseils régionaux, la procédure dite du 49-3 permet ainsi de voter le budget en l'absence
d'une majorité favorable et à défaut de l'adoption d'un budget alternatif par une autre
majorité).

-7-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Deux caractéristiques sont donc fondamentales pour étudier les budgets dans les
collectivités publiques. La première est la connaissance de la réglementation: ses contraintes
mais aussi ses espaces de liberté. La seconde est la notion de chose publique qui implique que
les citoyens aient un droit de regard sur les objectifs et le fonctionnement de la collectivité.

A l'inverse d'un système de production, qui trouve sa finalité dans la réalisation du

produit concerné et dans la valeur ajoutée qu'il apporte par rapport à la somme des ressources
consommées, un système d'information et de contrôle n'est pas constitutif, par lui-même,
d'une quelconque valeur ajoutée. Il importe donc de définir en quoi un système budgétaire et
de reporting peut contribuer à une plus grande satisfaction des individus, à une meilleure
utilisation des ressources, et à l'atteinte des objectifs de l'organisation. Selon les acteurs de
l'organisation, les attentes en matière d'information ne seront pas nécessairement les mêmes
(schéma 1.10).

Schéma 1.10: Les attentes des acteurs de l'organisation

Connaissance de l’environnement;
Suivi des réalisations;
Dirigeants Comparaison des réalisations avec une référence:
les prévisions;
Contrôle des employés.

Associés, actionnaires, Autorisation des principaux engagements de

électeurs, adhérents ressources;
Suivi de l’application des décisions stratégiques.

Récompense des efforts fournis (référence aux

Employés principes de justice et d’équité);
Protection contre le risque (perte d’emploi,
diminution de la rémunération).

Institutions Capacité de l’organisation à honorer ses

financières engagements financiers.

Contrôle de l’utilisation des subventions

Autres tiers octroyées;
Respect des engagements pris (maintien des
relations commerciales, etc…).

En tant que détenteurs du pouvoir exécutif au sein des organisations, les dirigeants
sont, de premier abord, concernés par les systèmes susceptibles de : leur fournir des
informations sur la marche de leur organisation ; leur permettre d'évaluer la contribution
individuelle des employés à la réalisation collective des objectifs de l'organisation.

-8-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

En tant qu'initiateurs d'une organisation, les fondateurs, ou ceux qui détiennent un

droit de propriété sur l'organisation, ne peuvent se désintéresser de la façon dont l'organisation
est dirigée et de sa capacité à atteindre des objectifs, indépendamment d'ailleurs de la façon
dont ces mêmes objectifs sont déterminés.

Les associés, les actionnaires et les fondateurs, mais de manière plus générale, ceux
qui détiennent le pouvoir de choisir les dirigeants et d'assurer ce qui pourrait s'apparenter au
pouvoir législatif, ces acteurs de l'organisation ont besoin d'une information et d'un contrôle
de l'organisation à trois points de vue: pour définir les grands axes stratégiques à mettre en
œuvre, pour évaluer l'impact sur l'organisation dans le court et le moyen terme, et pour
conférer aux dirigeants la capacité d'engager l'organisation dans ses rapports avec les tiers.

A l'inverse des dirigeants et des associés, actionnaires, électeurs ou adhérents, les

employés sont rarement les maîtres d'œuvre des systèmes budgétaires ou de reporting, mais ils
en constituent un rouage essentiel. Leur implication apparaît dans la délégation de
responsabilité que tout système d'information, qui permet de rendre des comptes, facilite. Elle
est renforcée par la possibilité de lier des facteurs incitatifs (rémunération ou promotion) à la
réalisation, ou au respect, des objectifs préalablement définis et déclinés sous forme de
budgets.

Un des acteurs majeurs des organisations est le groupe constitué par les apporteurs de
capitaux. Si nous avons déjà traité des associés, actionnaires et adhérents, qui détiennent un
pouvoir essentiel dans la détermination des objectifs stratégiques de l'organisation, nous
n'avons pas abordé l'autre catégorie d'apporteurs de capitaux que sont les banques et autres
organismes financiers. A l'inverse des premiers, ces derniers ne sont pas directement
impliqués dans l'orientation stratégique de l'organisation, dans la mesure où ils ne détiennent
pas le pouvoir de nommer ou d'élire les membres du conseil d'administration. Par contre, la
rémunération de leurs capitaux est l'objet d'un document contractuel fixant tant le montant de
la rémunération (le taux d'intérêt) que les modalités (la périodicité et le montant des
remboursements).

Le risque principal, que supportent les prêteurs, est celui de non-respect des
engagements contractuels. Dans la plupart des législations nationales ou internationales,
l'omission d'une échéance entraîne, sur demande de l'un des créanciers, la mise en cessation
de paiement et l'intervention des autorités judiciaires pour assurer le remboursement des

-9-
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

dettes contractées mais également pour favoriser le maintien de l'activité et, en particulier,
réduire au minimum les licenciements.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 2, section I

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS (les questions ont pour objet de vous aider à orienter votre réflexion ; il est
donc nécessaire que vous soyez capable de justifier votre réponse et non de vous limiter à un
oui-non ; de surcroît, certaines réponses peuvent être mitigées voire ambivalentes) :

• Le système de contrôle de gestion est-il lié à la forme juridique des entreprises ?

• Les associations ont-elles besoin d’un contrôle budgétaire (justifiez votre réponse) ?

• Le contrôle budgétaire dans les collectivités publiques est-il différent du contrôle

budgétaire dans les entités privées (justifiez votre réponse) ?

• Quelle est la relation entre un système comptable et un système budgétaire ?

• Le contrôle budgétaire est-il à vocation uniquement interne ou concerne-t-il

également d’autres parties prenantes ?

• En quoi les employés sont-ils concernés par le contrôle budgétaire ?

• Le contrôle budgétaire permet-il d’appréhender le risque de cessation de paiement ?

• Le contrôle budgétaire peut-il faire l’objet d’un contrôle réglementaire ?

Cas d’application

Identifiez tous les acteurs intervenant dans le processus de reporting. Dérivez les
interactions entre les acteurs intervenant dans le processus de réalisation de la performance,
les acteurs qui pilotent ce processus et qui en rendent compte, et les acteurs qui bénéficient de
ces processus.

- 10 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 3 : LE CHOIX DES STRUCTURES

ORGANISATIONNELLES

Synthèse

Plus que l'information elle-même, ce qui importe c'est ce que l'on souhaite faire de
l'information. Ainsi, l'analyse des écarts entre les réalisations et les prévisions budgétaires, ce
que l'on dénomme le contrôle budgétaire, est étroitement dépendante des structures
organisationnelles dans lesquelles le contrôle budgétaire s'inscrit. Le choix de privilégier une
information hiérarchisée, ou au contraire une information centrée sur les processus,
conditionne le développement et la prise de décision de l'organisation. Les outils utilisés pour
exploiter les écarts budgétaires constatés ne sont que des moyens, nécessaires mais non
essentiels, dans la conduite des organisations.

L’appréhension de la structure organisationnelle est absolument centrale dans la

définition et la mise en place d'une démarche stratégique. A travers les personnes qui
composent l'organisation, le choix de la structure de référence conditionnera le mode de prise
de décision.

Traditionnellement, le découpage budgétaire est calqué sur la structure hiérarchique de

l'organisation. Le principal avantage de ce découpage est de permettre une identification entre
une responsabilité hiérarchique et un budget. Autrement dit, chaque responsable se voit
attribué un budget à gérer. Ce système permet aussi de s'assurer relativement aisément de
l'exhaustivité des informations recueillies, puisque les budgets peuvent être consolidés au
niveau supérieur et que toutes les fonctions peuvent être prises en compte.

Les centres de responsabilité constituent un découpage de l’organisation de

l’entreprise en entités de gestion autonomes indépendantes des structures juridiques et
géographiques. Chaque centre de responsabilité est donc une unité de management
indépendante faisant l’objet d’une mesure de la performance avec un mode de gestion qui lui
est propre.

Le découpage en centre de responsabilité doit permettre : de garantir la cohérence

entre le système de mesure des performances des managers et leurs responsabilités ; de mettre
en évidence et de se focaliser sur les bons indicateurs de performance ; d’installer un dialogue
de gestion entre les différents centres de responsabilité qui doit favoriser la performance
globale de l’entreprise et permettre de mettre en œuvre de bons comportements ; et

- 11 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

d'introduire des mesures "objectives" dans une évaluation de la performance autrement

fortement marquée par le jugement subjectif.

Ce système a pour objectif de pallier les faiblesses rencontrées par des organisations
d’entreprise trop traditionnelles et trop pyramidales. Ces faiblesses sont notamment : le
manque de maîtrise des coûts internes, l’hétérogénéité des tableaux de bord, l’analyse de
résultat souvent limitée à la marge sur coût variable, l’absence de responsabilité économique
par activité ou ligne de produit, le chevauchement de responsabilités.

On peut distinguer deux grandes familles de centres de responsabilité. Les plus

développés sont les centres de profit ou de résultat dont l’objectif est de maximiser l’écart
entre des recettes (internes et/ou externes) et des coûts. Les plus simples sont les centres de
coûts ou de recettes dont l’objectif est de maîtriser des dépenses (ou de maximiser les
recettes) par rapport à un budget. Ces centres doivent être construits en respectant trois
principes : l’exhaustivité du périmètre (le total des résultats de gestion des Centres de
responsabilités du Groupe forme le résultat de gestion du Groupe), l’autonomie de
management (un centre de responsabilité est une unité de management, il est doté d'un
périmètre de gestion et d’activité bien défini, il recouvre un ensemble homogène de missions
et a un responsable unique et nommément identifié), et la cohérence de gestion (cohérence des
responsabilités par rapport aux moyens alloués, capacité à fournir une information pertinente,
et codification des règles de cession internes entre les centres de responsabilité).

On distingue habituellement autour des deux familles précédemment décrites, quatre

principaux types de centres de responsabilité selon la nature des engagements qu'ils
autorisent. Chaque centre de responsabilité est étroitement corrélé avec une nature de budget.

L'approche hiérarchique des organisations offre le principal avantage d'identifier les

responsabilités de chacun. En revanche, le développement des grandes organisations et
l'empilement des strates hiérarchiques ont parfois eu pour effet d'entraver l'innovation, le
développement et la capacité d'adaptation de ces mêmes organisations. Dès les années
soixante-dix, des entreprises ont cherché à promouvoir des systèmes organisationnels faisant
une place plus importante aux processus. Les entreprises automobiles, et le groupe japonais
Toyota en particulier, ont été confrontées à la nécessité de faire travailler ensemble des
employés issus de directions hiérarchiques distinctes. En France, le lancement de la Twingo a
été l'occasion, pour le groupe Renault, de développer l'approche par les processus à la fin des
années quatre-vingt.

- 12 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Progressivement, tous les grands groupes se sont focalisés sur la notion de processus
pour déterminer les facteurs clés de succès susceptibles de leur offrir un avantage
concurrentiel. En matière de suivi des coûts, c'est-à-dire de suivi des consommations de
ressources, cette évolution a entraîné une réflexion autour du coût des activités indirectes, ce
qui a débouché sur l'approche ABC (Activity Based Costing). Mais cette évolution touche
aussi la façon de concevoir les structures organisationnelles et leurs liens avec les systèmes
budgétaires.

L'essor des bases de données a modifié la représentation traditionnelle de

l'organisation. Auparavant les blocs s'empilaient les uns sur les autres pour donner, in fine,
une représentation globale de l'organisation. Avec les bases de données, les blocs que
constituent les activités peuvent faire l'objet d'une infinité de représentations. On peut tout à la
fois représenter le système budgétaire dans son approche pyramidale traditionnelle (schéma
3.4) ou, au contraire, l'aborder sous le biais d'une activité transverse (schéma 3.5). Une fois
les bases de données alimentées, il s'agit d'un simple tri qui, en fixant les critères, détermine
les formes de la représentation budgétaire.

Schéma 3.4: L'intégration des activités dans un centre de responsabilité

Centre de responsabilité Y

Activité
B1

Activité Activité
A1 A2

Le centre de responsabilité Y englobe trois activités principales: les activités A1, A2 et B1. Ces trois activités
sont intégrées en exclusivité dans ce centre de responsabilité.

Schéma 3.5: L'intégration des activités dans une approche transversale

Le processus X fait appel à cinq activités différentes (les activités C1, A4, A1, B2 et D1). Mais ces activités
fournissent également des prestations à d'autres processus (la partie grisée correspond aux inducteurs d'activité
générés par le processus).
Les états financiers d'une organisation doivent normalement fournir une image fidèle
de la situation à une date donnée et de la totalité des transactions réalisées au cours de la
période de référence (l'exercice comptable). Quand un audit de ces états comptables est

- 13 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

réalisé, une des tâches essentielles consiste à s'assurer de la réalité et de l'exhaustivité des
transactions enregistrées en comptabilité. Ces deux principes de réalité et d'exhaustivité sont
essentiels, car ils sont les seuls garants que l'information que l'on fournit, ou sur laquelle on
s'appuie, reflète réellement toutes les transactions réalisées. La plupart des faillites que l'on
découvre résultent du non-respect de l'un de ces principes, à commencer par la faillite d'Enron
aux Etats-Unis, fin 2001, où certaines transactions n'étaient pas intégrées dans les comptes.

Les pratiques budgétaires doivent donc, autant que possible, obéir à ces principes de
réalité et d'exhaustivité pour fournir aux dirigeants une vision globale et complète de leur
organisation.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 1, section II

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

• Quelles sont les deux formes opposées d’appréhension de la structure des

organisations ?

• Quel est le lien entre la responsabilité d’un service ou d’une activité et la

construction des budgets ?

• Quelles sont les caractéristiques des différents centres de responsabilité ?

• Qu’est-ce qu’un centre de dépenses discrétionnaires ?

• Quelle est la différence entre un centre de profit et une entité juridiquement

indépendante ?

• Quel est l’intérêt d’un découpage par processus et par activités ?

• Quels sont les problèmes organisationnels générés par le découpage par

processus et activités ?

• La consolidation budgétaire est-elle identique à la consolidation comptable ?

• Que signifient les contraintes d’exhaustivité et de cohérence ?

- 14 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Cas d’application

Décrivez sous forme d’organigramme les structures de responsabilité qui composent

l’organisation (entreprises, établissements, services). Montrez les relations hiérarchiques ou
de collaboration qui les unissent. Identifiez à la fois les liens de dépendance ou
d’interdépendance formels et les liens informels.

- 15 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 4 : LA MESURE DES REALISATIONS ET

L’EVALUATION DE LA PERFORMANCE

Synthèse

Dans les petites organisations, les informations sur les réalisations proviennent
principalement de deux systèmes complémentaires qui sont la comptabilité générale et la
comptabilité de gestion. Néanmoins, rien n'interdit de recourir à d'autres sources
d'information. Le développement des logiciels de gestion intégrés (ERP) tend ainsi à rendre
cette distinction moins pertinente qu'autrefois dans la mesure où le système d'information de
l'organisation tend à devenir une gigantesque base de données alimentant différents états de
sortie.

Le système d'enregistrement des transactions n'est pas neutre. Il exerce une influence
sur la perception que l'on a du réalisé et, par conséquent, il est susceptible d'affecter de façon
significative le processus de contrôle budgétaire. Il est donc nécessaire d'appliquer certaines
contraintes au système d'enregistrement des transactions et des opérations, pour pouvoir
comparer les réalisations aux prévisions budgétaires.

Mesurer les réalisations doit permettre d'apprécier les performances de chacun. Il est
donc nécessaire de définir les indicateurs mesurant le niveau d'activité réellement effectué par
rapport à ce qui était prévu, les indicateurs comptables mesurant les ressources octroyées et
consommées, et les indicateurs qualitatifs mesurant le respect des contraintes ou des objectifs
fixés.

Dans les groupes de sociétés, le suivi de la performance est parfois rendu plus délicat
par l'existence de transactions intra-groupe. Si au niveau de la consolidation, ces transactions
sont retraitées et éliminées pour ne faire apparaître que les transactions réalisées avec des
entités externes au groupe, dans l'évaluation de la performance des responsables de divisions
ou même de processus, ces transactions jouent un rôle déterminant. Le point central à étudier
est donc le mécanisme de détermination des prix appliqués aux transactions internes. Ces prix
sont habituellement dénommés: "prix de cession interne".

Confronter des réalisations à des prévisions, c'est fatalement générer des écarts, car
comment croire que des prévisions puissent déterminer de façon exacte ce qui sera plus tard.
L'absence d'écart, quand cela existe, signifie souvent qu'il n'y a pas de contrôle budgétaire et
que les prévisions sont construites de telle façon qu'elles soient toujours respectées. Il en est

- 16 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

ainsi quand les prévisions budgétaires sont si généreuses qu'il suffit de dépenser sans avoir à
se soucier de la pertinence des actions entreprises. Il en est également ainsi quand les budgets
apparaissent comme une autorisation de dépenses discrétionnaires pour lesquelles aucun
contrôle ne sera effectué. Il en est enfin ainsi quand les prévisions budgétaires sont sans cesse
corrigées et amendées pour finir par ne plus refléter que les réalisations elles-mêmes.

Le grand reproche que l'on peut faire au contrôle budgétaire dans les collectivités
publiques est qu'il ne génère pas d'écarts. Bien sûr cette affirmation est un peu excessive.
Chaque année les réalisations budgétaires du gouvernement français diffèrent un peu de la Loi
de Finances initiale. Mais, ces écarts font l'objet d'amendements à la Loi de Finance et, quand
bien même ils subsistent, on ne cherche pas à les rapprocher des objectifs poursuivis mais on
cherche simplement à les supprimer.

Dans les collectivités locales, l'observation est la même, le vote du budget entraînant le
vote de l'autorisation des dépenses, le budget tend fréquemment à s'auto-accomplir; quand il y
a des dérives, c'est-à-dire quand les dépenses tendent à dépasser l'enveloppe budgétaire
initialement prévue, on vote une décision budgétaire modificative (si on dispose des recettes
nécessaires pour équilibrer son budget, éventuellement d'ailleurs par le recours à l'emprunt
considéré comme une recette dans la comptabilité publique avant d'apparaître comme une
dépense lors de son remboursement). Si on ne dispose pas des fonds nécessaires, les dépenses
sont reportées sur l'exercice budgétaire ultérieur. Dans les deux cas, l'existence d'un contrôle
budgétaire ne permet pas d'identifier des écarts.

Il est donc impératif, si l'on souhaite développer un véritable contrôle de la gestion

publique, de permettre la réalisation d'un véritable contrôle budgétaire en introduisant un peu
de souplesse dans la comptabilité publique et en réduisant les possibilités de "comptabilité
créative" qui sont parfois bien plus importantes en comptabilité publique qu'en comptabilité
privée, même si elles ne portent pas sur les mêmes artifices.

L'identification des écarts, sans analyse ultérieure, n'offre pas d'intérêt autre que la
satisfaction intellectuelle. L'apport réel du contrôle budgétaire réside dans l'analyse de ces
écarts et dans la communication qui en est faite aux intéressés et à la direction générale. En
retour, la mise en évidence des écarts doit faciliter l'introduction d'actions correctrices, que ce
soit pour tendre à réduire les écarts ou, au contraire, pour mieux appréhender l'évolution de
l'environnement de l'organisation.

- 17 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 1, section V

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

• Quels sont les outils techniques permettant la mesure des réalisations

budgétaires ?

• Quels sont les rapports entre le contrôle budgétaire et les systèmes comptables
d’information ?

• Quelles sont les contraintes liées au retraitement budgétaire des transactions

réalisées ?

• Quels sont les indicateurs de performance liés au contrôle budgétaire ?

• Le contrôle budgétaire est-il lié aux prix de cession interne ?

• Quelle est la périodicité la plus fréquente de contrôle des comptes ?

• Quelle est la différence entre une analyse des écarts sur une période et sur un
cumul ?

• Qu’est-ce que l’analyse des écarts ?

• A quoi sert l’analyse des écarts budgétaires ?

Cas d’application

Recensez tous les indicateurs qui servent à mesurer la performance. Effectuez un

classement entre ces indicateurs selon leur ordre d’importance pour les trois catégories
d’acteurs que sont : les opérationnels, les décideurs, les autres parties prenantes.

À partir des dimensions économiques, sociales et environnementales, identifiez les

indicateurs relatifs à chacune de ces dimensions et portez un jugement sur les priorités
accordées par ‘organisation à chacune de ces dimensions.

- 18 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 5 : L’INTEGRATION D’UNE APPROCHE

STRATEGIQUE ET OPERATIONNELLE, LE BALANCED

SCORECARD

Synthèse

L'information de gestion n'a de sens que si elle a une utilité pour la prise de décision. Il
apparaît ainsi nécessaire de disposer d'un système permettant d'assurer la cohésion entre les
informations servant de support à la prise de décision et à l'action au sein de l'organisation et,
notamment, dans l'exécution des tâches quotidiennes, et les informations utilisées pour définir
et orienter l'action stratégique de l'organisation. C'est généralement l'objet des tableaux de
bord de fournir cette cohésion. Néanmoins, très fréquemment, les tableaux de bord se limitent
à la fonction "reporting" de remontée de l'information. Or, pour que la cohésion des systèmes
d'information soit assurée, il est nécessaire, non seulement d'assurer la remontée de
l'information, mais également de s'assurer de la diffusion de l'information aux décideurs
opérationnels (ceux qui assurent le fonctionnement quotidien de l'organisation).

La conception du système de "balanced scorecard" (selon l'appellation adoptée par ses

concepteurs Kaplan et Norton 1996 et 20012) offre un canevas pour répondre aux besoins de
cohérence des systèmes d'information stratégiques des entreprises (et des organisations en
générale). Trois éléments majeurs découlent de cette approche. Le premier est la réflexion sur
les facteurs de performance qui conditionnent la réussite de l'organisation et la réalisation des
buts organisationnels. Le second est l'orientation selon quatre dimensions: financière,
clientèle, potentialités internes, et apprentissage. Le troisième élément est la mise en place
concrète.

La révolution industrielle a reposé sur la capacité des entreprises à gérer et à exploiter

de la façon la plus efficace possible des actifs corporels. L'essor des grands groupes
industriels au début du XXème siècle a été fondé sur la capacité à maîtriser des machines.
Toute la première moitié du XXème siècle a d'ailleurs été marquée par l'essor de ce qu'il est

2 Kaplan R.S. & Norton D.P.; "The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action", Harvard
Business School Press, 1996.

Kaplan R.S. & Norton D.P.; "The Strategy-Focused Organization, how balanced scorecard companies
thrive in the new business environment", Harvard Business School Press, 2001.

- 19 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

convenu d'appeler l'industrie lourde par opposition à l'industrie des biens de consommations
qui s'est développée dans la seconde moitié du XXème siècle.

Aujourd'hui, et bien que l'éclatement de la bulle boursière des nouvelles technologies

de l'information et de la communication ait laissé des traces, l'enjeu entrepreneurial porte
moins sur la maîtrise des actifs corporels que sur la capacité à maîtriser des actifs incorporels.

Les conséquences de cette évolution majeure, mais qui se propage par vagues
successives, sont multiples. La richesse d'une entreprise n'est plus nécessairement dans les
actifs corporels qu'elle possède; les acquisitions réalisées au tournant des années 2000 ont, à
juste titre, mis en évidence l'importance des "survaleurs" (ou "goodwill" en anglais) c'est-à-
dire de la valeur d'une entreprise qui peut difficilement être affectée à un actif spécifique. La
performance d'une entreprise n'est plus seulement le résultat d'une capacité à maîtriser de
façon satisfaisante des flux et des processus de production, mais elle passe nécessairement par
une meilleure appréhension de sa chaîne de création de valeur qui englobe non seulement les
activités productives mais également toutes les activités support.

L'enjeu du système d'information repose donc sur une triple approche :

• Identifier les facteurs clés de succès.

• Compléter les mesures financières par des mesures opérationnelles.
• Avoir une vision globale de l'activité et unifier l'ensemble des mesures et de leurs
relations dans un cadre unique.
La mise en place du balanced scorecard repose sur une démarche en trois étapes. La
première consiste à traduire les objectifs sous forme d'actions à atteindre. La seconde définit
les mesures susceptibles d'appréhender le degré d'obtention des objectifs fixés. La troisième
doit permettre de tirer profit de la démarche mise en œuvre pour formaliser les connaissances
acquises.

La mise en place d'un système de reporting et de contrôle budgétaire ne peut faire

abstraction des moyens techniques de traitement et de diffusion de l'information qui sont à sa
disposition. Un certain nombre des grandes évolutions auxquelles nous assistons sont
directement liées à l'évolution de ces outils, lesquels sont eux-mêmes étroitement corrélés à
l'évolution de l'environnement économique global. L'accélération des flux de capitaux, la
rapidité de propagation des crises financières sont en grande partie dues au développement
des nouveaux moyens de transmission de l'information. L'instabilité de l'environnement, qui
n'est pas nouvelle, mais qui présente la particularité de ne plus être circonscrite à une zone

- 20 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

géographique, oblige les organisations à disposer d'outils d'information fiables et rapides pour
y réagir et mettre en œuvre les décisions stratégiques adéquates.

Pour disposer de cette information, les organisations recourent de plus en plus à des
bases de données complexes, qui concentrent toute l'information disponible et à partir
desquelles il est possible d'effectuer des requêtes, pour disposer de l'information la plus
adéquate par rapport aux questions abordées. Ces bases de données sont le plus souvent
gérées par des logiciels baptisés ERP ("Enterprise Resources Planning").

Les nouveaux moyens de communication, que sont notamment les réseaux

informatiques, permettent tant de collecter cette information que de la diffuser. L'intégration
interne se fait ainsi par la mise en place de réseaux "Intranet", alors que la communication
avec des tiers externes se fait par le réseau Internet.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 2, section IV

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

• Comment peut-on identifier les facteurs clés de succès d’une entreprise ?

• Est-il intéressant de compléter des mesures de performance financière par des

mesures de performance opérationnelles ?

• Quelle est la différence entre une orientation vers les clients et une orientation vers
les actionnaires ?

• Que signifie la notion de potentialités internes ?

• En quoi l’apprentissage contribue-t-il à la performance de l’organisation ?

• Comment peut-on transcrire des objectifs sous forme de mesures opérationnelles ?

• L’implication des employés peut-elle concourir à la réalisation des objectifs

stratégiques de l’organisation ?

• En quoi les systèmes d’ERP modifient-ils l’approche du contrôle de gestion ?

• Qu’est-ce que le reporting externe ?

- 21 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

• Quelles sont les formes de reporting liées à la communication et à l’information ?

Cas d’application

Appliquez la méthode du Balanced Scorecard à votre entreprise

- 22 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 6 : LE REPORTING
Synthèse

Le reporting a pour objet d'évaluer la performance par une connaissance fine de

l'organisation et de son activité. Il répond à deux besoins principaux.

• Disposer d'une vision globale de l'organisation. Ce besoin est particulièrement

sensible quand l'organisation revêt une forme éclatée, que ce soit pour des raisons
géographiques (implantations dans des pays étrangers) ou juridiques (groupe constitué de
sociétés distinctes ou collectivité publique intervenant dans de multiples associations ou
syndicats). Aujourd’hui, l’activité des entreprises, dans leur production de biens et de
services, est plus fluctuante qu’auparavant. L'internationalisation, la concurrence, la réduction
du cycle de vie des produits, le poids croissant des marchés financiers, rendent le pilotage
économique des entreprises plus complexe qu’auparavant. Les outils techniques d'information
dont disposent les entreprises sont eux-mêmes devenus plus complexes. Le reporting a donc
pour vocation de donner aux dirigeants les moyens de mieux appréhender l’avenir, de mieux
mesurer la performance qui en découle et de mieux maîtriser leur rentabilité future.

• Evaluer les responsables d'activités ou de processus. L'observation directe est

souvent le meilleur moyen d'évaluer ses subordonnés. Néanmoins, cela pose différents
problèmes. L'évaluation est souvent perçue comme un processus discrétionnaire: elle dépend
parfois davantage des sentiments ressentis à l'égard des subordonnés que de la réalité du
travail effectué. De plus, dans les grandes organisations, l'observation directe est parfois
malaisée quand les liens hiérarchiques sont affectés par la distance (un responsable d'entité
n'est pas nécessairement dans la même zone géographique que son supérieur hiérarchique) ou
par le mode de contrôle (le responsable de l'entité peut rendre compte à un conseil qui ne se
réunit qu'épisodiquement). Le reporting peut alors fournir les éléments susceptibles de
permettre une évaluation moins subjective de la performance du responsable et de la
pertinence des efforts qu'il a déployés.

En tant que système d'information, le reporting offre l'avantage d'être totalement

adaptable aux besoins de l'organisation. Cette adaptation se reflète dans le choix des
indicateurs utilisés, mais aussi dans le mode de présentation, et dans le processus de sélection
des destinataires de cette information.

- 23 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Le reporting est la clé de voûte des systèmes de gestion des grands groupes
internationaux multi-métiers. Il doit en particulier se construire autour des principes suivants :

• Véhiculer et être le garant des principes et des règles de gestion de l’entreprise.

• Définir et promouvoir un langage de gestion commun pour tous.

• Construire un référentiel de performance adapté à l’activité de l’entreprise et

admis par tous les managers.

• Permettre le partenariat entre le fonction Contrôle de gestion et les fonctions

contrôlées.

• Mettre à disposition des opérationnels des outils informatiques performants

Dans les petites organisations, par exemple une PME ou une commune, le dirigeant
dispose d'une information directe issue de son implication dans le fonctionnement quotidien.
La formalisation du processus d'information n'est pas indispensable. En revanche, dès que
l'organisation croît, le dirigeant aura de plus en plus de difficulté à conserver la maîtrise totale
des processus à l'œuvre. Il devra tout à la fois déléguer et conserver le contrôle de la globalité
des processus. Pour ce faire, le reporting doit constituer:

• Un outil de maîtrise de l'organisation, pour s'assurer que les décisions

stratégiques sont correctement appliquées et les actifs sauvegardés.

• Un outil de connaissance de l'environnement. La distance que le dirigeant est

amené à prendre vis-à-vis du fonctionnement quotidien entraîne fréquemment
une perte de connaissance de l'évolution de l'environnement.

Si ces deux aspects sont remplis, le reporting peut alors constituer un instrument
irremplaçable d'information du dirigeant pour lui permettre de réagir rapidement aux
principaux défis qui lui sont lancés.

Evaluer une personne implique nécessairement un jugement subjectif. Cela ne signifie

pas qu'il ne faille pas s'appuyer sur différents indicateurs, mais cela rappelle que toute
personne, par sa dimension humaine, est unique et que, par conséquent, toute évaluation
intègre nécessairement un jeu complexe d'interactions entre l'évalué et l'évaluateur. En être
conscient permet de placer le système de reporting a sa juste place: non pas le censeur absolu
de la performance réalisée, mais l'outil d'information permettant d'apprécier la performance
obtenue et ses conditions d'obtention.

- 24 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Les destinataires du reporting sont multiples, mais tous ne sont pas destinataires de la
même information. La direction est normalement amenée à disposer de toute l'information
qu'elle peut estimer souhaitable sur les activités qu'elle a sous son contrôle. Les collègues et
les employés d'un service peuvent être amenés à connaître les principaux éléments mesurant
l'efficacité de leur service dans l'accomplissement de ses tâches. Les assemblées
d'actionnaires ou d'élus peuvent théoriquement demander communication de toutes les
informations qu'ils estiment utiles mais en réalité ils demeurent largement dépendants du
choix, par la direction générale, des informations transmises.

Le reporting est un processus et non un état. Par conséquent, étudier le reporting

consiste à étudier les mécanismes et les procédures permettant de fournir l'information
demandée au niveau supérieur. Mais pour communiquer cette information, le reporting
s'appuie sur des états, qui peuvent revêtir des formes multiples, mais qui font tous référence à
des indicateurs. Ces indicateurs peuvent être sous forme monétaire, ou exprimés en termes de
volume ou, encore, correspondre à des facteurs qualitatifs.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 2, sections II et III et V

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

• Le reporting permet-il de suivre l’application des décisions stratégiques ?

• Comment appréhender l’évolution de l’environnement dans les processus de

reporting ?

• Le reporting doit-il favoriser la prise de décision des dirigeants ?

• Le reporting est-il impliqué dans la gestion des ressources humaines ?

• Le reporting est-il impliqué dans la gouvernance des organisations ?

• Quels sont les éléments du reporting ?

• Comment le reporting est-il alimenté et mis à jour ?

• Quelles sont les différentes formes que peuvent revêtir des indicateurs de reporting ?

- 25 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Cas d’application

Proposez un système de reporting qui permette à la fois :

• De couvrir tous les processus de l’organisation

• De répondre aux besoins d’informations de toutes les parties prenantes

• De porter sur chacune des trois dimensions : économique, sociale et

environnementale

- 26 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 7 : L’ARTICULATION ENTRE LES TERRITOIRES ET

LA MONDIALISATION

Synthèse

Le vivre ensemble présuppose une certaine proximité, une interaction entre les
individus. Toute société ne peut se développer que parce qu’elle organise cette proximité, ces
interactions. Mais aucune société ne peut prétendre vivre totalement repliée sur elle-même. La
mondialisation est un fait dont les modalités sont éventuellement critiquables mais qui
s’impose à l’Humanité.

Cette mondialisation de l’Humanité peut se réaliser de deux façons différentes : la

domination d’une idéologie, d’un mode de vie et de consommation qui favorise les acteurs
ayant accès au pouvoir financier ; ou la mise en place d’un système complexe où la
mondialisation devient une structure supplémentaire qui ne prend pas la place des structures
précédentes mais qui vient leur donner leur unité. Dans le premier cas, la mondialisation vient
remplacer les sociétés locales en imposant une normalisation unique. Dans le second cas, la
mondialisation rajoute une couche de complexité aux rapports entre les individus. À leur
insertion dans une société vient s’ajouter leur insertion dans une humanité commune qui
s’étend à l’ensemble du globe.

La normalisation de l’information

Standardiser, normer, homogénéiser l’information permet de la manipuler, de

l’additionner, de la soustraire, de la multiplier et, de façon plus générale, d’en présenter une
synthèse qui elle-même se prête à d’autres opérations de manipulation. De ce point de vue,
l’information financière représente la modalité la plus aboutie de transformation d’une
information particulière en une information aisément manipulable. En contrepartie, la
standardisation de l’information lui fait perdre son caractère spécifique, unique, la
retranscription d’un phénomène intervenu en un lieu et un temps donné avec des
caractéristiques physiques ou psychiques qui lui sont propres.

Si la standardisation appauvrit l’information, la normalisation est néanmoins

nécessaire pour en permettre une représentation commune à plusieurs acteurs. En effet,
l’unicité d’un phénomène est toujours impossible à rendre, à décrire, à traduire. Même les
moyens modernes d’information (tels que les films) ne rendent qu’imparfaitement compte de
la réalité des événements filmés. Selon les prises de vue, l’enregistrement des sons et des

- 27 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

témoignages, l’événement filmé ne sera pas appréhendé de la même façon. L’interprétation de

l’information dépend également de celui ou de celle qui la regarde, de son contexte familial
ou communautaire, du territoire dans lequel le spectateur, l’auditeur ou le lecteur, se trouve.

La prise en compte des territoires

Le territoire est un construit. Il peut résulter en grande partie de phénomènes

géographiques mais il dépend également de l’histoire. La délimitation d’un territoire peut
aussi se détacher des concepts géographiques et historiques pour s’appuyer sur la sociologie.

Poser le territoire comme le produit d’une construction, c’est reconnaître qu’un

territoire contient toujours une part de représentation humaine. Certains construits sont
enracinés dans la représentation populaire, d’autres sont plus difficiles à appréhender, mais
tous reflètent une certaine vision de la réalité. Les territoires se présentent à la fois comme des
poupées gigognes et comme des zones qui se chevauchent ou qui se juxtaposent. Poser un
territoire consiste nécessairement à projeter une vision sur le projet ou le thème que l’on
souhaite étudier.

Mais le territoire n’est pas une coquille vide, il est un contenant, une forme. Son
contenu, ce sont des communautés. L’histoire de la terre a fait que tout territoire renvoie
toujours à une communauté qui, soit y est présente physiquement, soit y exerce
occasionnellement une activité. Le territoire peut aussi être un lieu de rencontre ou de
confrontation entre des communautés distinctes. Retenir une définition des territoires ou d’un
territoire renvoie donc toujours à reconnaître ou à effacer le rôle d’une ou plusieurs
communautés. La différence entre la communauté et le territoire est que le territoire est un
construit alors que la communauté est une réalité vécue par les personnes qui en font partie ou
qui se considèrent comme en faisant partie.

L’articulation entre le territoire et la communauté se réalise par le jeu des normes. Si

l’on considère que les normes sont les règles du jeu sur un territoire donné, les règles qui
régissent le vivre-ensemble d’une société, alors il apparaît évident que les normes sont
façonnées par l’histoire, la géographie, les croyances, les coutumes des communautés vivant
au sein d’un même territoire. Par nature, les normes sont confrontées à la spécificité des
territoires dans lesquels elles s’appliquent.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Les normes comptables : cadre conceptuel et gouvernance, chapitre 1

- 28 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour le pilotage de la performance.

QUESTIONS :

• Qu’est-ce que la mondialisation ?

• En quoi le territoire s’oppose-t-il à la mondialisation ?

• Pourquoi la mondialisation influe-t-elle sur les processus de reporting ?

• La question des communautés est-elle pertinente pour appréhender l’information et

le pilotage de la performance ?

Cas d’application

• Identifier les territoires dans lesquels opère l’organisation que vous avez choisie ou
que vous connaissez

• Recensez les différentes normes que l’organisation doit prendre en compte

• Faites le lien avec les communautés concernées par les différentes normes

• Proposez une hiérarchie des normes selon que vous vous placez du point de vue de
chacune des parties prenantes

- 29 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 8 : LA PLURALITE DES FORMES D’INFORMATION

EXTERNE

Synthèse

L’information externe n’est pertinente que parce qu’il existe des intérêts liés, parce
que les actions d’un acteur ont une incidence sur les activités ou les décisions d’un autre
acteur, et réciproquement. Plus les interconnexions se développent entre les acteurs et plus
l’information revêt d’importance. Une société totalement bureaucratisée, où chacun
n’occuperait que la place qui lui est assignée et recevrait sa rétribution et ses possibilités de
consommation d’un agent central, n’aurait pas besoin de développer une information interne ;
tout devrait concourir à l’information de l’agent central. À l’inverse, une société fondée sur le
libre-échange, sur la liberté de contracter, exige un développement de l’information externe
pour permettre aux acteurs de prendre leurs décisions.

Dans ce jeu mondialisé complexe, certains acteurs disposent de plus d’atouts que
d’autres. En économie capitaliste, la détention de la ressource financière donne un avantage
fondamental en termes de déplacement d’un territoire à un autre, d’une entreprise à une autre.
Inversement, la ressource humaine non spécialisée est contrainte par la pression du chômage
et la remise en cause de l‘État providence. La réallocation de cette ressource d’une entreprise
à une autre est plus complexe et elle entraîne généralement des coûts importants (sauf pour les
individus disposant d’une expertise considérée comme rare et recherchée par de nombreuses
entreprises).

Les conséquences sur la nature de l’information externe produite sont très

significatives. L’information externe va répondre en priorité aux besoins des investisseurs
financiers qui sont les seuls acteurs à avoir cette forte capacité de réallocation de leur
ressource. Les entreprises clientes ou fournisseurs ont également la capacité de rechercher de
nouveaux clients ou fournisseurs ou de réorienter leur production vers d’autres marchés mais,
pour ce faire, elles s’appuient généralement sur une information en grande partie interne : la
rentabilité de leur production et la qualité de leur relation commerciale avec leurs clients ou
leurs fournisseurs. L’information externe joue principalement un rôle pour évaluer la
solvabilité de leurs clients, la pérennité de leurs fournisseurs ou pour identifier la qualité de
partenaires commerciaux potentiels.

- 30 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

Mais l’information externe ne répond pas seulement aux besoins des parties prenantes
de l’organisation, elle modifie également le jeu des acteurs. L’information, par elle-même, a
un pouvoir sur le maintien ou l’évolution des règles du jeu. Le jeu des acteurs qui se déroule
dans l’obscurité n’est pas le même que le jeu des acteurs qui est révélé à la face du monde ou
d’une société.

Les limites de l’information financière

D’un point de vue purement technique, la monnaie est l’outil le plus efficient de la
comptabilité économique. Dans une économie de marché, la comptabilité financière est
orientée, par nature, vers le système des prix. Comme les variations de prix sont déterminées
par la négociation des conflits d’intérêt, le système de comptabilité monétaire en partie double
introduit la fiction de transactions d’échange entre les différentes parties prenantes de
l’entreprise. Par conséquent, la comptabilité financière présuppose l’existence d’une
concurrence. Dans une économie fondée sur la propriété privée, la profitabilité dépend des
prix que les clients, en fonction de leur pouvoir d’achat, vont payer. Un besoin peut ne pas
être satisfait, non seulement quand la demande personnelle d’un individu pour d’autres biens
prend le dessus, mais aussi quand le pouvoir d’achat d’autres individus retire le bien
concerné du marché. C’est pourquoi, la comptabilité financière présuppose l’existence de
prix effectifs et non de prix fictifs utilisés pour des besoins d’enregistrement comptable.

Il existe donc un besoin d’informations non financières qui puissent venir compléter et
enrichir la comptabilité financière. Depuis le début des années 2000, cette demande
d’information extra-financière s’est imposée aux grandes entreprises cotées. Les rapports de
développement durable ou de responsabilité sociale et environnementale prennent désormais
plus de place en volume que les rapports financiers pour rendre compte de la performance des
entreprises cotées auprès de leurs diverses parties prenantes. Si de nombreuses initiatives ont
vu le jour pour structurer cette information, la normalisation est encore émergente.

La fiabilité de l’information extra-financière

Toute information renvoie à un signifiant, et donc à une forme de langage, que ce

langage soit oral, écrit, en image, en son ou par tout autre système de représentation. Mais le
signifiant n’a pas nécessairement la même signification pour celui qui donne l’information et
pour celui qui la reçoit. L’écart entre les deux peut être intentionnel (c’est le cas du mensonge,
de la transmission d’une fausse information), ou il peut être involontaire (quand les deux

- 31 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

interlocuteurs sont baignés dans deux cultures différentes et n’arrivent pas à intégrer la culture
de leur vis-à-vis).

L’auditabilité d’une information, c’est la possibilité de s’assurer que l’information

respecte les normes généralement admises et donc qu’elle reflète fidèlement le phénomène
dont elle cherche à rendre compte. En matière de comptabilité financière, l’auditabilité est
relativement aisée car la représentation monétaire repose sur les systèmes de prix qui sont à
peu près universels. Par contre, pour les informations extra-financières, l’auditabilité suppose
de disposer d’un consensus sur les modes de représentation de phénomènes sociaux,
environnementaux ou économiques non traduits dans des prix du marché. Ceci exige la
définition de normes qui soient à la fois universelles et suffisamment souples pour permettre
la prise en compte des normes culturelles ou réglementaires propres à chaque territoire.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Les normes comptables : cadre conceptuel et gouvernance, chapitre 2

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour le choix des indicateurs de performance.

QUESTIONS :

• Quels sont les atouts de l’information financière ?

• Qu’apporte de plus une information extra-financière ?

• Comment peut-on normer une information extra-financière ?

• L’information extra-financière est-elle fiable et peut-on la fiabiliser ?

Cas d’application

• Faites le lien entre les indicateurs financiers et les indicateurs non financiers de
votre organisation

• Proposez une démarche d’audit pour les indicateurs extra-financiers retenus

- 32 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 9 : L’INFORMATION DANS LES THEORIES

ECONOMIQUES

Synthèse

L’information joue un rôle essentiel pour comprendre et agir. Pris dans la nécessité de
la réaction immédiate aux événements qui s’accumulent, il est tentant de ne privilégier que
l’information attendue et réclamée par les acteurs. Le recul apporté par l’approche
scientifique, par la conception théorique de l’information dans le cadre plus large du jeu
économique, social et environnemental des acteurs, permet d’identifier les tendances, les
trajectoires sous-jacentes aux demandes d’information. Oui, l’information est nécessaire, mais
elle est aussi un enjeu de pouvoir, détenir ou communiquer une information modifie les
rapports de force, modifie le comportement individuel et collectif des acteurs.

Repositionner la question de l’information dans le cadre des théories académiques,

c’est chercher à identifier l’information qui ne permet pas seulement de réparer les fuites, les
dysfonctionnements, mais aussi celle qui permet de traiter les causes des dysfonctionnements.
Or la plupart des catastrophes dues aux actions de grandes entreprises ont généré de nouvelles
normes ou réglementations, mais très peu ont donné lieu à une véritable réflexion sur les
mécanismes d’information qui auraient pu éviter la réalisation de ces catastrophes. Cette
absence de réflexion résulte du cadre théorique dans lequel ces catastrophes sont pensées. S’il
existe une bonne manière de faire et si des entreprises se sont écartées de cette bonne manière
de faire ou si elles n’ont pas pris en compte des manières de faire qui auraient été encore
meilleures, il suffit apparemment de modifier la façon de faire, de modifier la norme qui régit
la façon de faire.

Si l‘approche théorique retenue ouvre, à l’inverse, sur la possibilité d’une diversité de

bonnes façons de procéder ; si, au lieu d’une vision idéale, on poursuit une vision adaptée à
l’environnement dans lequel l’action se déroule, alors l’information acquiert un rôle essentiel
parce qu’elle permet aux acteurs de se situer, de faire évoluer leur stratégie et leur
comportement, de contrôler également le comportement des autres acteurs qui interviennent
sur un terrain voisin du leur.

L’asymétrie d’information

Informer suppose qu’il existe un vide, une attente, un besoin de savoir quelque chose.
L’information est donc inéluctablement liée à une asymétrie entre celui qui sait et celui qui ne

- 33 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

sait pas. Si la possession de la connaissance est un pouvoir, similaire à celui de l’argent ou de

la force, alors il est logique que les acteurs l’utilisent pour parvenir à leurs fins, pour atteindre
les objectifs qu’ils se fixent et maximiser leur satisfaction.

Exiger d’un acteur qu’il fournisse toute l’information dont un autre acteur estime qu’il
a besoin, c’est mettre le premier acteur dans une situation d’infériorité. Inversement, le
premier acteur peut chercher à retenir l’information, ou à diffuser une information erronée ou
inutile, de manière à asseoir son pouvoir sur le demandeur d’information. Si l’on dénomme le
premier acteur agent et le second principal, on s’aperçoit que la relation d’agence entre les
deux peut être très complexe et qu’elle reflète un rapport de force visant à procurer à chacun
des acteurs les bénéfices qu’il espère.

L’information ne joue pas seulement dans les relations d’agence entre un acteur qui
donne mandat à un autre d’exercer une action. Elle joue également un rôle dans toutes les
transactions que des acteurs réalisent entre eux. Que ces transactions soient réalisées dans le
cadre d’une organisation, sur un marché ou dans les interactions individuelles, l’information
détenue par chaque acteur sur la nature du bien ou du service, sur les contreparties attendues
ou offertes, est déterminante pour l’équilibre de la transaction.

La gestion des biens communs

Il est souvent considéré qu’il n’existe que deux solutions au problème de l’usage des
biens communs. Soit ceux-ci sont gérés par une entité publique (avec des règles politiques de
décision), soit leur propriété est privatisée de façon à donner aux acteurs individuels
l’incitation à les gérer durablement. Dans le premier cas, l’autorité publique est supposée
disposer de toute l’information pour gérer les biens communs dans une perspective durable en
recourant à divers mécanismes : quotas, redevances, etc. Dans le second cas, les acteurs
individuels ayant acquis le droit d’utiliser une fraction des biens communs, ils ont un intérêt
individuel à maximiser les revenus tirés de leur ressource et donc à favoriser une gestion qui
prenne en compte la durée.

En l’absence de mécanismes publics ou de privatisation des biens communs, l’issue

inéluctable est apparemment le gaspillage de ces biens et, à terme, leur disparition.
L’information a un rôle très différent dans les deux cas de figure. Dans le cas d’une gestion
publique, l’information est essentielle. En effet, si l’autorité publique ne dispose pas d’une
information complète et fiable sur les stocks et les flux entrants et sortants de la ressource
commune, les décisions qu’elle prendra ne correspondront pas aux décisions optimales. Par

- 34 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

exemple, si les flux de renouvellement d’une ressource sont sous-évalués, l’autorité publique
risque de restreindre la consommation au-delà du nécessaire. Inversement, si les flux de
renouvellement sont surévalués, la ressource risque de disparaître totalement en raison d’une
consommation excessive.

Dans le cas d’une privatisation de ressources initialement communes, l’information

n’est pertinente qu’au niveau individuel de chaque acteur. Chaque acteur détermine sa
consommation optimale en fonction de ses préférences personnelles et de ses anticipations sur
le stock de ressources qu’il détient et sur le renouvellement éventuel de cette ressource.
L’information reste donc faible et ne constitue apparemment pas un enjeu majeur. La
collectivité publique peut tenter de fournir une information complémentaire pour modifier le
comportement des acteurs, mais cette action est toujours indirecte.

Une troisième possibilité émerge où la gestion des biens communs obéit à des jeux
complexes avec une interaction des acteurs. Le succès ou l’échec de la gestion des biens
communs dépend d’un ensemble de facteurs liés aux règles du jeu qui sont appliquées et à la
capacité de faire respecter ces règles du jeu par les acteurs. L’information joue donc un rôle
fondamental dans la gestion des biens communs. L’appropriation publique par une autorité
centralisée tout comme la privatisation ne sont que des solutions extrêmes applicables en un
nombre très limité de cas. La plupart du temps, ces solutions extrêmes sont inopérantes et ne
permettent pas de résoudre effectivement les conflits sur l’usage des biens communs.

L’information intervient à un double niveau : celui de la décision individuelle des

acteurs au sein d’un ensemble de règles qui régissent le jeu sur l’usage des biens communs et
celui de la gouvernance du jeu lui-même, c’est-à-dire la manière dont les règles du jeu sont
fixées et la façon dont elles peuvent évoluer.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Les normes comptables : cadre conceptuel et gouvernance, chapitre 3

À FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour repenser l’utilisation de l’information dans une perspective plus large
que la seule maximisation des intérêts d’un acteur dominant.

QUESTIONS :

- 35 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

• Quelles sont les deux formes de recommandations imposées par les organismes
internationaux pour résoudre la question de la gestion des biens communs ?

• Existe-il dans la gestion des biens communs des exemples de réussite qui suggèrent
une autre perspective ?

• Quel est le lien entre les normes (ou les institutions en anglais) et les problématiques
liées à la gestion des biens communs ?

• En quoi l’information intervient-elle dans la gestion de ces biens communs ?

Cas d’application

• Reposez la question de l’objet social de votre entreprise ou de votre organisation en

termes de bien commun et identifiez les différentes manières possibles de gérer ce
bien commun en prenant en compte la pluralité des parties prenantes et en intégrant
les trois dimensions économique, sociale et environnementale présentes dans les
concepts de développement durable et de responsabilité sociale et environnementale
des entreprises (RSE).

- 36 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

SEANCE 10 : LA GOUVERNANCE DE LA NORMALISATION

COMPTABLE

Synthèse

Depuis les travaux d’Adam Smith et des économistes classiques, la performance d’une
entreprise se mesure par le profit qu’elle réalise. Le profit est la différence entre la valeur de
marché créée par les biens et services vendus et la valeur de marché des ressources
consommées. Cette équivalence entre performance et profit repose sur deux hypothèses
principales : l’existence de marchés complets et parfaits (tous les biens et services ont un prix
et peuvent s’échanger sur des marchés ; les prix résultent de l’ajustement de l’offre et de la
demande et aucun acteur ne peut influencer significativement le processus de formation des
prix), et la séparation entre la sphère économique et la sphère sociale (la sphère économique
obéirait aux lois économiques alors que la sphère sociale ressortirait du domaine de la
morale).

Le rejet de l’hypothèse d’existence de marchés complets et parfaits signifie que le

profit ne mesure pas une valeur objective (celle qui résulterait du libre jeu de l’offre et de la
demande) mais une valeur subjective imposée par les rapports de force des acteurs
économiques en un lieu donné et à un instant donné. De même, si l’économie et le social ont
partie liée, les questions éthiques deviennent essentielles.

Les limites de l’efficience

La dissociation des dimensions économique et sociale permettait de considérer

l’efficience comme le paradigme dominant du domaine économique. Si les ressources sont
limitées, la lutte contre le gaspillage et la recherche de l’utilisation la plus efficace possible
des ressources sont les meilleurs moyens pour aboutir à la maximisation des richesses
économiques créées. Le profit, en tant que mesure de l’efficience, est alors le mode de
représentation de la performance économique des organisations.

Si l’on considère que les deux dimensions économique et sociale sont liées sans être
pour autant substituable l’une à l’autre, le profit apparait insuffisant pour représenter la
performance de l’organisation. Cette insuffisance est manifeste : parce que le profit ne peut
pas mesurer les éléments qui ne sont pas exprimables sous une forme financière, parce que les
prix expriment des relations de marché qui peuvent être distordues par des rapports de force,
et parce que les dotations initiales en ressources peuvent conduire à l’exclusion de certains

- 37 -
 Reporting et pilotage de la performance CTU - Université de Franche-Comté

acteurs et à la réorientation de la production des entreprises vers les besoins solvables au

détriment des besoins fondamentaux des acteurs humains insolvables.

Une représentation territorialisée de la performance

Les normes internationales définissent les concepts universels, elles en précisent les
enjeux, elles fixent les orientations qui doivent présider au choix des normes techniques
relatives à la mesure locale des transactions. Mais, dans la mesure où l’action des
organisations se réalise toujours dans un territoire concret façonné par des normes et des
institutions qui lui sont propres, la mesure technique des transactions doit intégrer les effets
des possibles interactions entre les concepts universels imposés par les normes internationales
et les normes locales.

L’existence d’un échelon régional de normalisation est donc une nécessité pour
aboutir à la réconciliation entre des normes internationales et des réalités locales. Mais cela ne
suffit pas. En effet, l’organisation qui est implantée dans différents territoires est à la fois
unitaire et soumise à des contraintes diverses. Dans la mesure où l’organisation doit rendre
compte de son action globale, elle doit nécessairement rechercher la conformité aux normes
locales tout en unifiant ses représentations.

Lectures à effectuer

OUVRAGE Benoît Pigé, Éthique et gouvernance des Organisations, Paris, Economica, 2010

ARTICLES :

Pigé B. (2015), « Institutions, Territoires et Gouvernance des Organisations – ITGO: la

représentation comptable de la performance en question », Prospective et
Stratégie, N°6, p.7-14.
Pigé B. (2015), « Fondements théoriques de la représentation comptable de la performance
dans une approche territoriale et parties prenantes », Prospective et Stratégie, N°6,
p.15-30.
.Bigou-Laré N. et Pigé B. (2015), « La représentation de la performance des entreprises au
Togo », Prospective et Stratégie, N°6, p.115-136.
Pigé B, Tran Vu V.H. et Doan C.T. (2015), « La représentation de la performance comme
possibilité de modification des règles du jeu, le cas de l’overloading au
Vietnam », Prospective et Stratégie, N°6, p.137-148.

À FAIRE : résumez l’ouvrage et les quatre articles, notez les idées principales, identifiez la
pertinence des éléments exposés pour la question de la représentation et du pilotage de la
performance.

- 38 -