Au Service de l’Entreprise

CHANGEMENT DE RERENTIEL COMPTABLE

ET PASSAGE VERS LES IPSAS

DECEMBRE 2021
Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

I Passage à la comptabilité d’exercice et choix de référentiel

1 Chemins de la transition
Analyse des écarts
Le style et la vitesse de la transition peuvent varier considérablement entre les entités.
Un large éventail d'approches est possible. Avant d'examiner les chemins de transition,
il est nécessaire d'avoir une compréhension claire de l'écart entre le système actuel de
l'information financière et le système souhaité de l'information financière (que ce soit
plein IPSAS exercice ou de la trésorerie IPSAS)1

L’analyse des écarts est le résultat d’une meilleure compréhension, par l'entité elle-
même ou par ses conseillers ou experts externes, de l’intervalle qui sépare le système
de comptabilité en vigueur au système décidé par la réforme comptable. Ce diagnostic
d'évaluation et l’analyse détaillés doivent être menés avec soin pour aboutir au résultat
attendu.

En effet, la réforme doit commencer par la reconnaissance, éventuellement

progressive, de tous les actifs et passifs qui répondent à ce critère d’identification.
C’est-à-dire, l’introduction de la comptabilité d'exercice nécessite la reconnaissance
de tous les actifs et passifs qui répondent à la définition des actifs et passifs et satisfont
aux critères de comptabilisation des actifs et passifs.

Application des réformes dans le secteur public

Les réformes peuvent être appliquées à toutes les entités du secteur public au sein
d'un gouvernement, comme elles peuvent être limitées à certains types d'entités. En
effet, la mise en œuvre de la comptabilité d'exercice peut se produire sur la base de
secteur par secteur. En outre, le passage à la comptabilité d'exercice peut être
obligatoire pour certains types d’entités, comme il peut être volontaire pour tout ou
partie d'entre eux.

Cependant, les transitions volontaires peuvent causer des difficultés dans l'utilisation
de différentes bases de la comptabilité des différentes entités au sein d'un
gouvernement, empêchant, ainsi, la préparation des états financiers consolidés de
l'ensemble des entités du gouvernement. Par ailleurs, le choix volontaire est utilisé
parfois lorsqu’un petit nombre d'entités pilotes sont appelées à tester les réformes.
L'utilisation des entités pilotes permet à un gouvernement d'acquérir une expérience
dans la façon de traiter avec les réformes et les problèmes susceptibles d'être
rencontrés, et participe à l'élaboration d'un noyau de personnel qualifié.

De plus, il est possible de concevoir de différents chemins de transition pour les

différents types ou différentes tailles d’entités. Les grandes entités peuvent être
déléguées le pouvoir de concevoir et de superviser le développement de leurs
systèmes d'information financière, alors que les petites entités peuvent être tenues de
suivre un chemin de transition déterminé au niveau central.

1
IPSASB - Study 14 “Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Public Sector
Entities” , 3ème edition § 2.18

2
Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

Période de réforme
Généralement, les ressources disponibles et l’ampleur de l'engagement politique
détermineront la période au cours de laquelle les réformes se produisent. La longueur
de la période de réforme peut varier d'une juridiction à une autre. Elle peut suivre trois
rythmes, courtes, à moyen ou à long terme :
 Période courte (d’une à trois années) se rencontre lorsqu'il existe un soutien
fort de la part de l'Exécutif à un nombre limité d'entités ;
 Période moyenne (de quatre à six années) est préférée, lorsque la préparation
des mesures de mise en œuvre nécessite des plans comptables normalisés,
des schémas de comptes annuels harmonisés, des règles d'évaluation, des
mesures de publicité légale des états financiers des entités publiques ;
 Période longue (plus de six années) est rendue nécessaire, lorsque, en plus
des éléments repris sous le point précédent ci-dessus, s'ajoutent des
nécessités de comptabilités générale, budgétaire et analytique intégrées, une
formation appropriée pour les comptables publics, de même pour certains
responsables politiques, ce dernier rythme risquant d'être contrebalancé par
un effet de « fatigue des réformes », lorsque les responsables perdent le sens
élémentaire de la communication sur les avantages de la réforme.

Suite à la sélection du délai pour réaliser la transition, le gouvernement peut aussi

établir des dates cibles ou des étapes pour l’accomplissement de divers aspects de la
réforme. En outre, les entités peuvent être tenues de répondre à certains critères à
des dates fixes avant de passer à l’étape suivante du processus de mise en œuvre.

Par ailleurs, bien qu'il puisse y avoir certains avantages à identifier des étapes difficiles,
il devrait être encore réalisable. Les délais irréalistes peuvent être identifiés comme
l'une des raisons pour de nombreux échecs de la réforme de la gestion des finances
publiques.

2 Questionnaire de choix de référentiel

Le questionnaire d’aide à la décision est un outil qui aide les décideurs et les acteurs
du pouvoir à décider sur le choix de référentiel, il permet d’analyser les principaux
points de réflexion et facilite la prise de décision de manière objective.

Dans le cadre de la mise en œuvre d’un projet de changement de référentiel, le

questionnaire d’aide à la décision constitue une étude d’opportunité permettant aux
décideurs de cerner l’intérêt du projet et de s’assurer de sa mise en œuvre de manière
pertinente. Il constitue, en outre, un outil très utile pour l’expert-comptable dans sa
démarche de conseil au profit de ses clients.

Pour atteindre ses objectifs, le questionnaire doit traiter tous les aspects ayant une
incidence sur le processus de prise de décision. D’abord, sa conception doit permettre
de dégager des critères de choix. Enfin, sa présentation doit refléter les objectifs visés.

Principaux éléments à prendre en considération

La réflexion portera dans un premier moment aux activités des entités publiques dont
la nature peut avoir une influence dans le choix de référentiel. En effet, le questionnaire
doit permettre de répertorier les activités de l’entité et d’identifier leur nature. Ce qui
permettrait d’identifier les normes qui auront plus d’impact sur l’entité.

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Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

Dans un deuxième moment, l’interrogation portera sur la structure organisationnelle

de l’entité au niveau interne. En effet, le questionnaire doit permettre de savoir si c’est
l’entité qui a donné l’impulsion nécessaire au changement de référentiel ou bien si le
changement permettrait à l’entité d’exploiter des avantages pour améliorer ou même
supprimer des situations défavorables.

En fin, il faut prendre en considération l’état d’esprit des dirigeants et le degré de leur
implication dans le projet de changement de référentiel. Ils doivent être conscients du
temps et des coûts qui peuvent être consommés lors de la réalisation du projet. Ces
coûts devraient être budgétisés, planifiés et approuvés par les organes de direction,
ce qui permettraient d’augmenter les chances de réussite du projet de changement
de référentiel.

Modèle et présentation du questionnaire

Le modèle du questionnaire est déterminé à partir des objectifs à atteindre qui peuvent
être se faire une opinion, comprendre une situation ou en prendre une décision.

a) Questionnaires fermés
Ce type de questionnaire comprend un ensemble de questions pour lesquelles une
personne est invitée à choisir entre les différentes réponses proposées au niveau de
chaque question. Les questions posées sont simples pour la personne interrogée et
ne nécessitent pas l’intervention d’une autre personne pour expliquer le contenu du
formulaire d’où ces enquêtes sont considérées autos administrées.

Dans une procédure d’aide à la décision, la technique de l’arbre de décision peut

entrer parmi les catégories des questionnaires fermés. Cette technique permet de
parvenir au choix final après un passage par une série de questions délimitant d’une
manière progressive le problème. Le passage d’un étage à un autre de l’arborescence
est constitué de différentes questions dont la réponse est « oui » ou « non » tout au
long du questionnaire et ce jusqu’à ce que le choix final soit dégagé.

b) Questionnaires points forts / points faibles

Ce type questionnaire permet de dégager les points forts et les points faibles d’une
structure à propos d’un sujet donné.

Cette méthode aboutit à une étude qualitative puisque les répondants peuvent donner
leurs observations à travers leurs réponses, qui sont prises en compte lors de l’analyse
du questionnaire. La particularité de ce questionnaire réside en la masse de
connaissances excellentes des divers référentiels comptables et de l’organisation de
l’entité de la part des répondants.

c) Interviews
La personne qui présente ce type de questionnaire, cherche à recueillir non seulement
des informations mais aussi les opinions des dirigeants de l’entité en suivant un
entretien de type directif ou non directif. Le premier regroupe des questions qui
cadrent le sujet interrogé. Le deuxième laisse la personne interrogée libre de répondre
de la manière qu’elle souhaite.

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Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

Cette seconde forme entraîne une importante quantité d’informations collectées, ce

qui rend le traitement assez pénible. Mais le répondant à ce questionnaire le perçoit
comme étant une conversation ou un entretien. Ceci fait que la personne interrogée
répond aux questions dans un climat de confiance et formule ses souhaits ou ses
craintes concernant le changement de référentiel. Par contre, la première forme ne
laisse pas aux répondants le temps de réfléchir puisque les réponses sont immédiates.
Dans ce cas, toute décision sans prise de recul pourrait être non pertinente.

Raisons du choix du modèle

Le questionnaire points forts/points faibles est écarté d’emblée, puisqu’il exige une
bonne connaissance en la matière de la part des répondant et permet d’établir une
situation d’ensemble mais pas de prendre une décision. La prise de décision est
l’objectif ultime de notre questionnaire. Ainsi, pour parvenir à une bonne décision qui
soit appropriée pour l’entité, nous avons choisi d’établir deux types de questionnaires
pour affiner la prise de décision.

Le premier, présenté sous la forme d’une liste de questions du type questionnaire

fermé, permettra de balayer tous les points de réflexion et des interrogations
suscitées. Grâce à la rubrique « commentaires » associée à chaque question, le
répondant peut entrer doucement dans le processus de prise de décision en pensant
aux avantages et inconvénients résultant du changement de référentiel comptable.
L’alliance du questionnaire fermé et la technique de l’interview permet de cadrer les
réponses tout en laissant le répondant la possibilité de s’étendre sur la question s’il
veut.

Le deuxième présenté sous forme d’un arbre de décision, reprend les principales
questions du premier questionnaire dans le but de fixer le référentiel adéquat à l’entité
avec le maximum d’objectivité possible.

3 Utilité du questionnaire pour l’expert-comptable

L’expert-comptable investi par ses clients d’une mission comptable est
automatiquement soumis à l’obligation de conseil envers ceux-ci. Cela ne signifie pas
qu’il se substitue à eux. Il incitera, en effet, son client, auquel revient la décision de
changer ou non du référentiel comptable, à agir. Sachant que sa mission implique un
devoir d’information et de sensibilisation. Le premier questionnaire doit servir de guide
en jouant de rôle de :
 Base de travail : Les questions regroupées par thème sous forme de liste
permettent d’étendre sa réflexion et de se préparer à répondre aux questions
éventuelles de ses clients insérées dans le questionnaire.
 Outil de travail : Le questionnaire peut aider l’expert-comptable lors de ses
entretiens avec ses clients. En effet, l’expérience et les compétences de
l’expert-comptable lui permettent de le modifier, selon sa connaissance du
client, à n’importe quel moment au cours de son utilisation.
 Outil de vérification : L’expert-comptable peut vérifier que l’ensemble les points
pouvant influencer la prise de décision a été bien pris en compte pendant ou
après l’entretien.

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Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

L’expert-comptable peut confier le questionnaire à ses clients pour le remplir pendant

une période de temps leur permettant de prendre conscience et de réfléchir sur les
effets du changement du référentiel comptable. Il les assiste en éclaircissant les
objectifs du questionnaire avec des précisions sur les questions estimées confuses ou
inadaptées par ses clients. Lorsque la démarche d’assistance est déclenchée, par le
lancement de l’étude d’opportunité, l’expert-comptable trouve de nouveau dans le
questionnaire un bon outil.

L’analyse des réponses obtenues dans le premier questionnaire, ainsi que les
discussions avec les dirigeants, permettent à l’expert-comptable de se forger une idée
suffisamment précise sur les attentes et les besoins de l’entité. Le premier
questionnaire ne sert pas à prendre directement une décision, il permet en listant les
pratiques de l’entité qui diffèrent avec le référentiel comptable, de procéder à une
évaluation de l’ampleur du chantier en cas de changement de référentiel comptable
par des questions telles que :
 Avez-vous des placements en actions ou obligations ?
 Comment valorisez-vous vos contrats de longue durée ?
 Avez-vous recours à des moyens de financement tels que le crédit-bail ou les
locations de longue durée ?

Celles-ci permettent à l’expert-comptable d’avoir un aperçu sur les problèmes qu’il est
susceptible de rencontrer lors de sa mission d’accompagnement au changement de
référentiel. En ce sens, il serait amené à évaluer les capacités de son cabinet à remplir
convenablement cette mission. De plus, il peut évaluer et préparer une lettre de
mission aussi la plus précise possible avant de s’engager plus profondément.

Le deuxième questionnaire, qui reprend les idées principales du premier, permet de

prendre la décision finale grâce à l’arbre de décision qui permettra à l’expert-
comptable de faire des suggestions concernant l’opportunité du changement de
référentiel comptable et sur celui qui serait adéquat pour le client. L’expert-comptable
veillera à présenter aux dirigeants de l’entité les avantages et inconvénients du choix
d’un référentiel comptable plutôt qu’un autre.

Le recours à l’expert-comptable dans ses questionnaires est bénéfique pour l’entité. Il

s’agit du professionnel le mieux placé en raison de sa connaissance de ses activités,
son expérience, son objectivité et ses compétences pour aider l’équipe dirigeante à
réussir ce choix stratégique. Il serait plus judicieux de faire intervenir l’expert-
comptable dès le début du processus.

II Outils de bonne conduite du projet

1 Outils informatique
Il existe plusieurs types d’outils informatiques permettant de mener à bien un projet de
changement de référentiel comptable, on peut citer, les tableurs, l’e-mail, l’internet,
l’intranet et le skype.

En effet, les tableurs constituent un outil simple et non coûteux qui peut être utilisé
pour collecter et retraiter des données de taille modeste. Cet outil peut être utilisé,
dans les petites entités, pour effectuer la saisie de la balance, la programmation de

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Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

certaines fonctions (macro) permettant la conversion de la balance selon les

dispositions des nouvelles normes. Toutefois, avec les activités complexes des
grandes entités, le tableur n’est plus adéquat et un recours à des systèmes mieux
évolués est nécessaire.

Par ailleurs, l’e-mail, l’internet et le skype sont des excellents outils qui assurent une
bonne communication entre les membres de l’équipe du projet. Ils permettent
l’échange de données et d’informations en temps réel et de façon sécurisée. Ainsi, les
rapports d’avancement, les comptes rendus et les différentes notes peuvent être
échangés, entre les membres de l’équipe du projet, de manière sécurisée et avec un
gain important de temps et de coût.

2 Outils organisationnels
On peut trouver en premier lieu le diagramme des tâches qui constitue un outil
indispensable dans la conduite du projet de changement de référentiel comptable. Il
permet la détermination de manière précise, les différentes tâches, leur
positionnement, leur durée et les responsabilités. Présentation du diagramme des
tâches peut être effectuée sous plusieurs formes, telle que, le diagramme de Gantt,
PERT, etc… permettant ainsi, d’identifier les risques de retard et les incidences y
afférentes sur la durée du projet. En plus, il facilité la tâche au coordinateur du projet
afin de lui permettre de prendre des décisions qui assurent l’avancement du projet et
l’atteinte des résultats souhaités.

En deuxième lieu, on peut trouver le planning des réunions qui prescrit la périodicité
des réunions. En effet, des réunions de travail doivent être planifiées permettant, ainsi,
le suivi de l’avancement du projet. De plus, ces réunions constituent une occasion qui
permet le partage d’expériences, l’échange d’information et la prise de décision. Elles
doivent être connue et diffusée suffisamment à l’avance afin de permettre aux
participants d’être présents

3 Documentations
La publication de l’IFAC sur les IPSAS, les publications de l’IASB, les articles et les
ouvrages spécialisés sont excellentes sources de documentation qui permettent de
recueillir des informations techniques, des analyses et opinions sur les normes IPSAS
et leur évolution. Il sera utile également de consulter le site de l’IFAC et celui de l’IASB
qui constituent une mine d’information. Une actualisation de la documentation doit être
assurées constamment car les normes sont toujours en construction et évoluent.

III Autres questions relatives à l’application des IPSAS

1 Risques liés à l’application des IPSAS
La mise en œuvre des normes IPSAS constitue un processus complexe de la gestion
du projet de réforme, elle présente plusieurs avantages à long et moyen terme. Mais à
court terme la mise en œuvre peut engendrer les coûts et des difficultés qui doivent
être traités, par les responsables du projet, de manière efficace.

En effet, les dirigeant ne peuvent pas procurer des avantages de la comptabilité

d’exercice que s’ils sont convaincus des informations et données issue par l’application
de cette comptabilité, ce qui leurs rend capable d’en déduire et de prendre les mesures
nécessaires afin d’améliorer le processus de gestion.

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Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

« Selon la Fédération des experts comptables européens, les principaux risques

inhérents aux normes IPSAS ont trait davantage aux perceptions qu’à la substance :
 Les normes IPSAS sont, ou pourraient être, appliquées sans véritable
compréhension des questions posées ;
 Les lacunes dans les normes IPSAS ne sont pas, ou risquent de ne pas être,
dûment traitées ;
 Les normes IPSAS sont considérées comme statiques alors que, dans la
pratique, elles sont en constante évolution. »2

Généralement, l’application des normes IPSAS engendre des impacts sur les pratiques
d’information, les procédures de fonctionnement et la gouvernance des entités du
secteur public. L’adoption des normes IPSAS permet, en conséquence, de fournir des
informations essentielles pour la prise de décisions et l’amélioration de la gestion, ainsi,
elle exposera davantage les administrateurs à l’examen du public et les rendra plus
responsables de l’efficience et de l’efficacité de leurs programmes.

2 Aspects culturels et politique

Aspects culturels
La mise en œuvre des normes IPSAS se traduit par un changement de culture qui
affecte les principes de traitement comptable, ainsi que la manière d’enregistrement
de certaines transactions et opérations. Elle permet, en outre, de favoriser les pratiques
comptables et le partage des données et informations, afin de fournir des
renseignements complets, fiables et exacts permettant aux entités publiques d’établir
des états financiers conformes aux dispositions de ces nouvelles normes.

Aspects politiques
L'engagement politique émanant à la fois du pouvoir exécutif et des élus qui le
supervise, ainsi que, des partis en opposition, est généralement nécessaire pour
obtenir l'approbation initiale pour effectuer les modifications proposées et fournir un
soutien continu pour les changements lorsque des obstacles ou des oppositions sont
rencontrés. La réforme de référentiel comptable exige obligatoirement l’emploi de
ressources considérables. En effet, si l'engagement politique n’est pas établi aussi tôt
dans le processus, l'incapacité à surmonter les problèmes sera observée plus tard, ce
qui peut entraîner un gaspillage de ressources.

Par ailleurs, puisque la mise en œuvre des normes IPSAS peut se produire sur une
période s’étalant sur plusieurs années, un changement de gouvernement ou de
changements au sein d'un gouvernement peut arriver au cours de la période de
transition. Il est donc important de continuer à assurer la liaison avec les politiciens
clés tout au long du processus afin de garantir la réussite de la réforme.

2
Gérard BIRAUD « Etat de Préparation des Organismes des Nations Unies en Vue de l’Application des Normes
Comptables Internationales pour le Secteur Public (IPSAS) », Corps commun d’inspection, Genève 2010 – p14

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Changement de référentiel comptable et passage vers les IPSAS

Mohamed Béchir BEN DHAOUIA

Expert-Comptable / Commissaire aux comptes
Membre de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie
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