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1 ERE PARTIE
AUDIT ET
1
BAREME/ Formation /Audit
1- L’audit financier
Pendant très longtemps, les organisations économiques ont produit essentiellement des
informations financières.
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Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel ; se contentant de vérifier
tout ce qu’on lui montrait, l’auditeur ne pouvait être certain de n’avoir pas oublié quelque
aspect important. Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte économique un
obstacle matériel insurmontable : il n’était pas possible de procéder au contrôle exhaustif
des milliers d’opérations qu’enregistraient désormais, et souvent dans un cadre d’activités
diversifiées, certaines des comptabilités qu’il fallait vérifier.
C’est la raison pour laquelle l’auditeur a pris progressivement conscience de l’intérêt que
pouvait présenter pour lui, le contrôle interne de l’entreprise auditée, c’est-à-dire l’ensemble
des sécurités apportées par son mode d’organisation et ses procédures. L’évaluation du
contrôle interne lui permet, en effet, d’apprécier notamment la fiabilité du système
comptable, de porter un jugement sur l’ensemble des enregistrements en n’en contrôlant
directement qu’une partie et de détecter plus facilement les risques d’erreurs.
2- L’audit interne
L’apparition de l’audit interne est liée directement à l’accroissement en volume des
informations financières. De cet accroissement découlaient, en effet, des risques accrus
d’erreurs et de fraudes.
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- Il suppose certes une analyse des résultats, mais il vise en réalité l’amélioration d’un
système. En d’autres termes, l’auditeur opérationnel ne se contente pas de constater des
effets au niveau de l’information disponible.
Il recherche, aussi loin qu’il faut dans l’organisation de l’entreprise, les causes profondes
des phénomènes qu’il a observés. C’est d’ailleurs cet aspect de remise en cause
systématique qui distingue l’audit opérationnel du contrôle de gestion ou du contrôle
budgétaire.
- Il s’étend à toutes les fonctions de l’entreprise y compris à la fonction financière.
Il sera même amené à en vérifier la qualité tout comme l’auditeur financier, mais il agira
dans la perspective de l’utilisation de cette information en tant qu’outil de gestion, et non
dans l’intention unique de se porter garant de sa fidélité et de sa conformité aux principes
comptables.
A titre d’exemple, une mission opérationnelle dans le domaine de la trésorerie aurait pour
objectif de recueillir notamment les informations nécessaires en vue d’apprécier si la gestion
de la trésorerie est optimale (budgets, prévisions, utilisation rationnelle des dates de valeur,
remise rapide en banque, surveillance des encours, choix des moyens de financement
utilisés).
Par contre, dans le cadre de l’examen de la trésorerie, l’auditeur financier vérifie les
comptes pour apprécier leur conformité à la réalité. Mais il n’est pas sans intérêt pour lui,
pour conforter son opinion, de prendre connaissance, dans un souci de cohérence
d’ensemble, de données opérationnelles (budgets, prévisions, gestion rationnelle des fonds).
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LA MISSION DE L’AUDITEUR
1- Régularité
La notion de régularité n’a pas été clairement définie, que ce soit par la loi ou par la
doctrine. « Qualité de ce qui est régulier ; conformité à des règles » (Littré), la régularité est
la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux principes généralement admis.
La qualité de l’information financière s’apprécie donc d’abord au regard des règles fixées
par la loi, c’est-à-dire des textes législatifs ou réglementaires (Droit des sociétés, Code de
commerce et Droit fiscal notamment), qui imposent des règles comptables de forme, de
présentation ou d’évaluation.
2- Sincérité
- « Au mot "exactitude" s’attache une rigueur qui exclut toute nuance, et le dictionnaire
indique qu’est exact ce qui est conforme à la vérité. Il est impossible d’imaginer qu’un
commissaire aux comptes puisse certifier l’exactitude des stocks surtout dans les sociétés
ayant 40.000 à 50.000 articles. L’évaluation des provisions comporte, elle aussi, un
élément d’incertitude qui, fonctionnellement, exclut l’exactitude.
Le commissaire aux comptes ne peut pas attester qu’une provision est exacte, mais
simplement indiquer qu’elle a été estimée avec sincérité, c’est-à-dire que les risques ont
été appréciés d’une manière raisonnable ».
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- Il semble que la bonne foi des dirigeants d’une entreprise soit une condition nécessaire et
suffisante de la sincérité des comptes. C’est la conception retenue par l’Institut Français
des Experts Comptables (I.F.E.C.) consacré à l’exercice du commissariat aux comptes :
« Les dirigeants d’une société, au moins pris dans leur ensemble, possèdent
incontestablement plus d’éléments que le contrôleur externe. Celui-ci ne peut donc
substituer ses propres appréciations aux leurs, mais, en confrontant les points de vue, se
forme une opinion sur la sincérité de ceux-là ». Ce qui revient à confondre la sincérité des
comptes avec celle de ceux qui les ont établis.
- La conception élargie est celle par la Commission des opérations de bourse (C.O.B.) selon
laquelle « la sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que
d’une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants ».
On s’aperçoit donc que la notion de sincérité objective tend à s’identifier à la notion
d’« image fidèle », qui s’est imposée pour l’établissement de la quatrième directive
européenne.
- « True and fair view » est devenu un terme de l’art professionnel. On admet généralement
qu’il signifie une présentation des comptes établis conformément aux principes
comptables acceptés, utilisant des chiffres exacts dans toute la mesure du possible ou
autrement des estimations raisonnables et justifiées, et qui les met en œuvre de manière à
présenter, en fonction des limites de la pratique comptable courante, une image aussi
objective que possible, ne comportant pas de déformation intentionnelle, de manipulation,
ni d’omission de faits significatifs ».
Cette tendance – écartée par la profession – ferait du praticien une sorte de détective chargé
de découvrir toutes les malhonnêtetés, si insignifiantes qu’elles soient, dont pourraient se
rendre responsables les salariés de l’entreprise.
En fait, les obligations de l’auditeur dans ce domaine procèdent uniquement de son objectif
fondamental de vérification de la régularité et de la sincérité des comptes. En d’autres
termes, la détection de la fraude doit être envisagée comme une conséquence et non comme
une finalité.
- Les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement de
l’existence d’une faiblesse dans le contrôle interne de la société.
Dans cette mesure, il parait souhaitable que l’auditeur ait une connaissance générale des
indices qui doivent normalement éveiller chez lui une certaine suspicion : les
modifications fréquentes apportées à certaines écritures, les enregistrements manquants,
les comptes qui sont trop mouvementés – ou trop peu -, les charges d’un montant anormal,
les comptes mal identifiés (en particulier les comptes de suspens) sont autant de
manifestations qui, chez l’auditeur de quelque expérience, déclenchent normalement une
certaine inquiétude.
- Les irrégularités dont une direction peut se rendre coupable en établissant ses documents
financiers.
Elles ont généralement pour conséquence de donner une image déformée de la situation
financière et sont donc susceptibles d’engager la responsabilité professionnelle de
l’auditeur. Il est donc particulièrement important de rappeler que le praticien a, dans ce
domaine, une obligation de moyen et non une obligation de résultat.
Par suite, il n’est tenu de détecter les fraudes que dans la mesure où, s’il a fait preuve de
diligence normale, il doit inévitablement en déceler l’existence. On ne pourrait donc
engager sa responsabilité au sujet d’une fraude importante, mais particulièrement
ingénieuse et bien dissimulée, que seule une investigation axée sur la fraude aurait pu
détecter.
- La citation suivante, qui émane de l’American Institute of Certified Public Accountants,
exprime ce que doivent être les préoccupations de l’auditeur : « Lorsqu’il fait un audit
normal, l’auditeur est conscient des possibilités de fraude. Une altération des documents
financiers peut résulter soit de détournements de fonds ou d’une irrégularité similaire, soit
de manœuvres imputables à la direction, soit même des deux à la fois.
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L’auditeur sait bien que la fraude, si elle a des conséquences significatives, peut influencer
son opinion sur les états financiers.
METHODOLOGIE DE L’AUDITEUR
(3) Toutes les opérations enregistrées durant l’exercice concernent-elles la période écoulée
et elle seule ? Inversement, des opérations concernant cette période ne sont-elles pas
enregistrées réellement ?
(4) Tous les soldes apparaissant au bilan représentent-ils des éléments d’actif et de passif
existant réellement ?
(5) Ces éléments d’actif et de passif sont-ils évalués à leur juste valeur ?
(6) Les documents financiers sont-ils correctement présentés ?
(7) Les documents financiers font-ils l’objet des informations complémentaires qui sont
éventuellement nécessaires ?
A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsqu’elles sont vérifiées,
permettent de penser que les comptes sont réguliers et sincères :
(1) Proposition d’exhaustivité des enregistrements : toutes les opérations sont enregistrées
dans les comptes.
(2) Proposition de réalité des enregistrements : tous les enregistrements traduisent
correctement une opération.
(3) Proposition de coupure des enregistrements : le principe d’indépendance des exercices
est respecté.
(4) Proposition d’existence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent être justifiés par des
éléments réels d’actif ou de passif.
(5) Proposition d’évaluation des soldes : les éléments constitutifs des soldes sont
correctement évalués.
(6) Proposition de présentation des documents financiers : les comptes sont correctement
présentés.
(7) Proposition d’information complémentaire aux documents financiers : l’information
chiffrée est assortie des informations extra-comptables éventuellement nécessaires.
Nous allons préciser ces différentes propositions en distinguant :
- celles qui sont relatives aux enregistrements ;
- celles qui sont relatives aux soldes du bilan ;
- celles qui sont relatives aux documents financiers.
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- que les principes comptables soient respectés. Le bien dont il s’agit doit pouvoir être
immobilisé (il ne s’agit pas d’une charge), l’entreprise en est effectivement propriétaire, la
T.V.A. ou autres taxes récupérables ne sont pas incluses dans la valeur d’origine, etc. ;
- que l’enregistrement ne soit pas entaché d’erreurs. La facture est arithmétiquement juste, il
n’y a pas d’inversion de chiffres dans l’enregistrement, etc.
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- si aucune vente réalisée pendant l’exercice (n) n’est rapportée au résultat d’un autre
exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition d’exhaustivité est vérifiée) ;
- si aucune vente réalisée pendant l’exercice antérieur ou postérieur à l’exercice (n) n’est
comptabilisée dans le résultat de cet exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition de
réalité est vérifiée).
Exemples :
Crédit Trésorerie classé à long terme : Fausse le F.D.R.
Regroupement des S.D. et S.C. de plusieurs comptes bancaires.
SYNTHESE
OBJECTIFS DE L’AUDITEUR
- 2ème approche :
Cette connaissance d’ensemble étant acquise, l’auditeur s’intéresse à l’organisation du
système comptable, afin d’évaluer la sécurité qu’il présente. Autrement dit, il s’efforce
d’apprécier dans quelle mesure le contrôle interne de la société garantit un bon
fonctionnement de la fonction comptable. Quelle est, à cet égard, la qualité des procédures
comptables et administratives ? Ces procédures sont-elles appliquées sans défaillance ?
Existe-t-il un service d’audit interne qui les empêche de se dégrader ? (évaluation du
contrôle interne).
- 3ème approche :
Enfin, l’auditeur entreprend l’examen des comptes et des documents financiers. Il vérifie le
bien-fondé des écritures enregistrées, des soldes obtenus, examine la cohérence d’ensemble
des états financiers ainsi que leur bonne présentation (examen direct des documents
comptables).
b) La deuxième raison est que l’auditeur ne pourra pratiquement jamais vérifier l’ensemble
des comptes : il est impensable de contrôler les transcriptions comptables de centaines
ou de milliers d’opérations.
c) La troisième raison est que, pour examiner les comptes, l’auditeur doit avoir recours à
des degrés divers à des documents justificatifs produits par l’entreprise. Or, il ne peut les
utiliser raisonnablement qu’après avoir acquis la conviction que ces pièces sont la
traduction correcte des opérations.
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SYNTHESE
DEMARCHE DE L’AUDITEUR
Etapes Phase Eléments
1 P.C.G. Compréhension
2 C. Interne Présomption de preuve
3 C. Comptes Obtention d’éléments de preuve
Dans ce domaine, une première source est constituée par toute la documentation à caractère
réglementaire ou professionnel applicable à l’entreprise auditée.
Les tests de cohérence, contrairement aux tests de validation, portent sur un ensemble
d’éléments. Ils ont pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les
différentes informations qui sont en possession de l’auditeur.
Ils comprennent :
- des revues de l’information à caractère comptable ou opérationnel ;
- des comparaisons par calcul.
L’auditeur combinera généralement tests de validation et vérification de cohérence pour
obtenir le niveau de garantie qui lui paraît satisfaisant.
Supposons par exemple que l’auditeur veuille contrôler une acquisition d’immobilisation de
l’exercice. Il a la possibilité :
- de contrôler que l’acquisition de l’immobilisation était prévue sur le budget
d’investissement s’il en existe un (vérification de cohérence par recoupement avec
l’information extra-comptable) ;
- de contrôler la réalité de l’enregistrement comptable à partir de la facture correspondant à
l’acquisition (validation sur la base de documents détenus par l’entreprise) ;
- de recourir à un expert pour évaluer le bien, de vérifier auprès du greffe du tribunal de
commerce qu’il ne s’agit pas d’un équipement détenu en vertu d’un accord de crédit-bail
(validation par confirmation extérieure) ;
- de vérifier l’existence physique de l’immobilisation (validation par inspection physique).
LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR
Faiblesses Faiblesses de
EVALUATION DEFINITIVE DU Points forts d’application conception
CONTROLE INTERNE du système
Faiblesse du système
Pas de
Existence de solution solutions
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1. Eléments de compréhension
D’une part, elle familiarise l’auditeur avec les normes qui sont spécifiques à la société. Ainsi, en
particulier, l’auditeur apprend-il à connaître les ordres de grandeur qu’il doit s’attendre à rencontrer
dans l’entreprise. Ce qui lui permet d’acquérir la notion de ce qui peut être considéré comme
normal dans le contexte particulier où il intervient. Il en résulte a contrario pour l’auditeur une plus
grande aptitude à détecter les anomalies.
De même, il lui sera plus facile de distinguer l’essentiel de l’accessoire, cela en particulier
au niveau de la « matérialité » des constatations qu’il sera amené à faire dans la suite de
l’audit. D’autre part, elle lui donne du sujet une vue d’ensemble. L’audit comprend de
nombreux travaux de détail et l’auditeur ne doit jamais se laisser absorber par eux au point
de perdre de vue l’ensemble de son problème.
Son objectif n'est pas de certifier que chaque chiffre des états financiers est correct ou que
telle procédure particulière fonctionne bien. Mais d’obtenir la conviction que l’ensemble des
chiffres correspond raisonnablement à la réalité de l’entreprise.
Il nous paraît donc utile d’insister sur le fait qu’une entreprise ne peut être jugée uniquement
à travers ses bilans et ses comptes d’exploitation. Ils ne fournissent à l’auditeur que des
renseignements sur le passé. Il faut bien connaître et comprendre les opérations de
l’entreprise pour pouvoir s’assurer que les comptes les traduisent correctement. L’auditeur
doit donc d’abord situer l’entreprise dans un environnement général, connaître ses
difficultés, ses contraintes et ses perspectives.
2. Eléments de preuve
La connaissance générale de l’entreprise ne permet pas à l’auditeur de vérifier véritablement
la régularité et la sincérité des comptes. Plus que des preuves, ce sont donc des indices que
recueille l’auditeur.
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Ces indices sont récapitulés dans une note de synthèse, qui insiste sur les contraintes et les
limites de l’entreprise et, d’une manière générale, sur les points que le bilan traduit mal.
3. Sur les moyens utilisés pour acquérir les éléments de connaissance générale :
Ils sont classiques. Nous les rappellerons pour chaque élément, mais ils peuvent se
regrouper de la manière suivante :
La documentation externe ;
Les entretiens avec les principaux responsables ;
Les visites des installations, des usines, des bureaux ;
La documentation interne (note internes, manuels, études diverses).
Etant bien entendu qu’il appartient à l’auditeur de définir, en fonction de la société auditée,
la nature et l’ordre des problèmes à examiner, nous traiterons successivement, pour la
commodité de l’exposé :
L’approche de caractéristiques des opérations de l’entreprise ;
L’approche financière et comptable de l’entreprise.
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I- INFORMATIONS GENERALES
Ces informations constituent les premiers éléments d’un dossier « permanent » ; à titre
indicatif, on peut mentionner les éléments suivants :
1. Identification de la société.
(dénomination, Siége Social, forme juridique, numéro du Registre du Commerce, etc.)
2. Bref historique de l’entreprise.
(évaluation commerciale, juridique et technique)
3. Situation de l’entreprise dans sa branche économique.
(secteur, conjoncture, réglementation)
4. Politique du personnel et aspects sociaux.
(méthodes de recrutement, compétence, retraite, cotisations, etc.)
5. Organigramme et administration de l’entreprise.
(Conseil d’Administration, principaux responsables, Experts, Banquiers, etc.)
I - APPROCHE COMPTABLE
Après avoir examiné la réglementation de la profession, notamment les plans et guides
comptables qui s’appliquent à l’entreprise, l’auditeur prend connaissance :
de l’organisation comptable de l’entreprise ;
du volume des opérations ;
des grandes options comptables retenues par l’entreprise.
1. Etude de la rentabilité
Elle se fait sur la base de la comptabilité générale par rapprochement avec les analyses de la
comptabilité analytique et de la fonction budgétaire.
L’auditeur pourra dégager les quatre valeurs suivantes sur les comptes d’exploitation des
trois ou cinq dernières années :
la marge brute ;
la valeur ajoutée ;
la marge brute d’exploitation ;
la marge nette.
L’auditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les
résultats des entreprises de même nature.
b) Cette analyse pourra être complétée par l’analyse de l’évolution du fonds de roulement.
L’auditeur examinera également, si nécessaire, les problèmes de gestion financière de
l’entreprise, et notamment :
les problèmes de trésorerie (court terme) ;
les problèmes de financement à moyen et long termes ;
les autres financements (étudiés sur 3 ans).
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Il ne doit pas seulement donner à la direction certaines garanties ; il doit aussi améliorer la
rentabilité de l’entreprise.
3.2- Contrôles réciproques par la séparation des tâches (appelés également auto-contrôle)
On peut distinguer dans l’entreprise, outre la fonction de contrôle proprement dite, trois
fonctions dont la séparation implique un contrôle réciproque des exécutants.
Toute opération élémentaire intervenant dans une entreprise se rapporte soit à la réalisation
de l’objet social, soit à la conservation du patrimoine de l’entreprise, soit enfin à la
comptabilité.
a) La réalisation de l’objet social dépend principalement des services achats, de fabrication,
du service du personnel, enfin du service commercial.
b) La conservation du patrimoine de l’entreprise dépend des personnes qui ont à leur
charge la conservation ou l’entretien des immobilisations, des stocks.
c) La comptabilité enregistre les flux qui affectent les biens de l’entreprise, les correctifs
d’inventaire, et établit sur cette base les états financiers.
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La distinction de ces trois fonctions est fondamentale sur le plan du contrôle interne parce
qu’un cloisonnement du personnel au sein de chacun d’entre elles permet de réaliser un
auto-contrôle efficace
En effet, la majeure partie des opérations qui se déroulent dans l’entreprise fait appel à au
moins deux de ces fonctions.
Si celles-ci sont séparées, il apparaît clairement qu’une erreur ou une fraude entraînera des
discordances entre les services concernés, sauf cas de complicité ou de double erreur.
Inversement, leur cumul par le même service présentera des dangers évidents.
Analysons par exemple une opération d’approvisionnement :
La commande de marchandise relève de la réalisation de l’objet social ;
Son stockage de la conservation du patrimoine ;
L’enregistrement de la facture établie par le fournisseur est du ressort de la comptabilité
Voilà donc une opération très courante qui fait intervenir tour à tour les trois fonctions que
nous avons distinguées.
L’un des traits essentiels du système réside dans le fait qu’aucun employé ou groupe d’employés
n’a le contrôle exclusif d’opérations quelconques ni d’un ensemble quelconque d’opérations ».
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INSTRUMENT
Description du système
MEMORANDUM
OU DIAGRAMME TESTS DE CONFORMITE
(compréhension du système)
Forces Faiblesses
théoriques théoriques
TESTS DE PERMANENCE
(application des points forts)
FORCES FAIBLESSES
DOCUMENT DE
SYNTHESE EVALUATION DEFINITIVE
DU CONTROLE INTERNE
Ces tests permettent en effet de corriger deux types d’erreurs très fréquentes :
les erreurs de compréhension
les inexactitudes dans les informations utilisées par l’auditeur.
L’auditeur peut donc corriger les erreurs qui affectent sa description (mémo ou diagramme)
de manière à ce qu’elle traduise fidèlement le contrôle interne qui existe dans l’entreprise.
Ces questions sont, en général, rassemblées dans les questionnaires, qui, par opposition aux
questionnaires ouverts, sont appelés questionnaires fermés. Ce type de questionnaire se
caractérise en ce qu’il est formulé de telle manière que les seules réponses possibles sont,
soit « oui » soit « non », la réponse négative traduisant dans la plupart des cas une faiblesse
du système étudié.
Les questionnaires fermés sont généralement établis à partir d’un « guide opératoire », sorte
d’aide-mémoire souvent volumineux qui réalise une compilation des problèmes qui peuvent
se poser les plus fréquemment dans une entreprise.
Certains auditeurs utilisent le questionnaire fermé à la fois pour saisir le contrôle interne et
pour en effectuer l’évaluation. En d’autres termes ils limitent l’évaluation du contrôle
interne à l’utilisation de ce questionnaire.
Cette manière de faire doit à notre avis être évitée dans la mesure du possible :
elle ne conduit pas à une compréhension véritable des procédures ;
elle risque en conséquence de laisser dans l’ombre des problèmes importants ;
elle est difficile à mettre en œuvre sur le plan psychologique : elle conduit l’auditeur à
poser à son client une suite interminable de questions qu’il se contente de lire.
BAREME/ Formation /Audit
parce qu’il existe un fichier des limites autorisées par client ; fichier alimenté par des
demandes d’enquêtes auprès d’une société spécialisée ou auprès des banques ».
On testera :
que les factures émises ne dépassent jamais les limites autorisées ;
que le fichier des limites autorisées a bien été mis à jour périodiquement.
Du point de vue pratique, il faut en théorie couvrir l’ensemble de l’exercice. Par conséquent,
si l’auditeur intervient en cours d’exercice, il sera souvent nécessaire de compléter ce test
lors d’une intervention se situant après la fin de l’exercice.
Ce principe étant posé, il faut encore rappeler les bases sur lesquelles l’auditeur peut arrêter
le nombre de tests à effectuer :
l’utilisation des techniques statistiques pour déterminer l’étendue des sondages ; elle est
souhaitable lorsque, d’une part, ces techniques sont applicables (population homogène,
etc.) et que, d’autre part, elles ne conduisent pas l’auditeur effectuer des travaux excessifs
en égard aux circonstances particulières de l’espèce.
SYNTHESE
49
BAREME/ Formation /Audit
Citons également les vérifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra
contrôler la vraisemblance d’une dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen
aux valeurs brutes immobilisées.
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BAREME/ Formation /Audit
b) La circularisation juridique
Parmi les personnes faisant généralement l’objet de ce type de circularisation figurent :
- Le conservateur des hypothèques (situation hypothécaire) ;
- Les avocats et les conseils (procès de litiges en cours, honoraires dus) ;
- Le greffe du tribunal du commerce.
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BAREME/ Formation /Audit
- Ceux qui visent plus spécifiquement à justifier le solde d’un compte apparaissant au bilan.
Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes.
Type de tests
Tests de validation Tests de validation
Moyens
des enregistrements des soldes
utilisés
Examen des documents internes………….. + +
Confirmation extérieure………… Très peu utilisé +
Inspection physique…… - +
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EVALUATION DEFINITIVE DU
CONTROLE INTERNE
Adaptation du
programme
TESTS COMPLEMENTAIRES
Adaptation du
programme
ACHEVEMENT
54 DE L’AUDIT
BAREME/ Formation /Audit
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BAREME/ Formation /Audit
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BAREME/ Formation /Audit
L’ACHEVEMENT DE L’AUDIT
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BAREME/ Formation /Audit
1.2- Les événements après bilan qui, même s’ils avaient été connus à la clôture, auraient
entraîné des modifications des comptes
Il s’agit par exemple d’un client douteux qui règle l’intégralité d’une dette (d’un montant
important) ou inversement de la faillite d’un client apparemment très sûr.
Il conviendrait que l’auditeur apprécie, pour le cas d’espèce, leurs conséquences sur les états
financiers et prenne éventuellement les mesures nécessaires pour que les lecteurs de ces
états aient tous les éléments utiles pour en faire une interprétation non erronée.
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BAREME/ Formation /Audit
- Une inspection rapide des livres de trésorerie et des déclarations de chiffre d’affaires
- Une inspection rapide des informations relatives aux performances réalisées par
l’entreprise dans le nouvel exercice, en particulier des documents financiers intérimaires
s’ils existent.
1- L’examen de la présentation.
L’auditeur doit essentiellement contrôler :
1. Le respect des règles de présentation des états financiers
2. La permanence des formes et méthodes employées
3. La bonne classification des comptes
4. L’absence de regroupements abusifs des soldes.
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BAREME/ Formation /Audit
V - L’EMISSION DE L’OPINION
Nous en arrivons à la phase ultime de l’audit, celle où l’auditeur porte un jugement définitif
sur la régularité et sur la sincérité des comptes.
- Nous examinerons successivement :
- La formulation de l’opinion
- Le rapport d’audit
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BAREME/ Formation /Audit
L’EMISSION DE L’OPINION
I - LE RAPPORT D’AUDIT
1- Forme du rapport
Le rapport d’audit, devant être tenu à la disposition des associés et des tiers, est donc
nécessairement écrit.
Il doit en outre être lu lors de l’assemblée Générale des associés et l’approbation de son
contenu par les associés doit être requise par les résolutions de ladite assemblée.
Son contenu doit être clair et concis. Il doit faire ressortir en substance :
- l’étendue des travaux,
- les éventuelles limitations à sa mission,
- les réserves éventuelles,
- l’opinion finale,
- les informations prévues par la loi ou celles jugées utiles d’être portées à la
connaissance des associés ou des tiers.
Il doit être daté et porter la signature personnelle du commissaire aux comptes mandaté.
2- Destinataire
Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes doivent être libellés à
l’intention des associés qui l’ont mandaté. Les rapports relatifs à des missions spécifiques
ainsi que les attestations devraient être libellés à l’intention du mandant (associés, Conseil
d’Administration, Conseil de Surveillance ou de la Gérance, Président du Conseil
d’Administration ou Directoire ou du Conseil de Surveillance, ... )
3- Etendue de la mission
Le rapport doit identifier la nature et l’origine du mandat, les états de synthèse ou autres
documents concernés. L’exercice ou période couverte, le rôle du commissaire aux comptes
et sa responsabilité, ainsi que la responsabilité des organes de gestion de la société
concernée. Il expose dans un paragraphe distinct qu’il a procédé à une mission d’audit selon
les normes de la Profession. Il explique que l’objet d’une telle mission est de procéder à des
sondages et des vérifications permettant d’obtenir une assurance raisonnable.
Que les états de synthèse ne comportent pas d’anomalie significative en égard à
l’importance des états de synthèse pris dans leur ensemble. Il affirme que son audit
constitue une base raisonnable lui permettant d’émettre son opinion.
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BAREME/ Formation /Audit
Lorsque, pour une raison ou une autre, le commissaire aux comptes n’a pas pu mettre en
œuvre toutes les diligences requises. Il doit en faire état dans son rapport et émettre, le cas
échéant, les réserves y afférentes.
II - L’OPINION DE L’AUDITEUR
Dans son rapport général, le commissaire aux comptes doit obligatoirement donner son avis
sur l’image fidèle des états de synthèse. Il dit si les états de synthèse donnent une image
fidèle de la situation financière, du patrimoine, du résultat des opérations et des flux de
trésorerie de l’exercice conformément aux principes comptables admis au Maroc.
En cas de réserves, le commissaire aux comptes en expose dans son rapport le contenu et les
conséquences financières ou incertitudes sur le résultat et la situation financière de la
société.
Lorsque les circonstances le nécessitent et après avoir exposé les motifs, il annonce que les
états de synthèse ne donnent pas l’image fidèle. Dans le cas où les limitations à l’étendue de
ses travaux ou les incertitudes liées à certaines situations ne permettraient pas au
commissaire aux comptes d’avoir un avis, il l’expose clairement et annonce qu’il ne peut
émettre d’avis. Les associés décideront alors de ce qui doit être fait.
L’avis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel qualifié.
Après s'être conformé aux normes professionnelles, fixées par la Profession, a acquis
l'assurance que les états de synthèse annuels sont réguliers et sincères, et donnent une image
fidèle de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice, ainsi que
du résultat de ses opérations et de l’évolution des flux de sa trésorerie pour ce même
exercice.
Les notions de régularité, de sincérité et d'image fidèle étant des notions relatives. Des
anomalies qui peuvent intéresser les dirigeants peuvent n'avoir pas d'intérêt du point de vue
de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de
technique comptable, des classements incorrects, des observations relatives à l'organisation,
que le commissaire aux comptes aura jugé utile de porter à la connaissance du conseil
d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires. Il ne
devrait les faire figurer dans le rapport à l'assemblée générale. Il les portera à la
connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct.
Les états de synthèse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l’état des
soldes de gestion, le tableau de financement et l’état des informations complémentaires. Ils
sont indissociables.
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BAREME/ Formation /Audit
3- Refus de certification
Dans ce cas, l’auditeur a constaté des erreurs, anomalies ou irrégularités dans l'application
des règles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour affecter la
validité d'ensemble des comptes annuels.
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BAREME/ Formation /Audit
Ou n'a pas pu mettre en œuvre les diligences qu'il avait estimées nécessaires et les
limitations imposées par les dirigeants ou les circonstances sont telles qu'il ne lui est pas
possible de se former une opinion sur l'ensemble des comptes annuels,
Ou a constaté des incertitudes graves et multiples affectant les comptes annuels dont la
résolution dépend d'événements futurs et dont l'importance estimée est telle qu'il ne lui est
pas possible de se faire une opinion sur l'ensemble des comptes annuels.
Il peut ainsi être dans l’impossibilité d’exprimer une opinion ou être amené à émettre une
opinion défavorable (ou dénis d’opinion).
Une impossibilité d'exprimer une opinion doit être formulée par l'auditeur lorsque la
conséquence possible d'une restriction de l'étendue des travaux d'audit est si importante ou
concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur n'est pas parvenu à obtenir
d'éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se prononcer sur les états de
synthèse.
Une opinion défavorable doit être exprimée par l'auditeur lorsque le désaccord est si
important ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur estime qu'une
réserve ne suffirait pas à qualifier la nature incomplète ou trompeuse des états de synthèse.
Il devra dans ces diverses situations, donner le même type d'information sur la nature des
désaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffrée que dans le cas de
certification avec réserve. C'est en général l'importance relative de ces incidences, chiffrées
ou potentielles, qui permettra au commissaire aux comptes de décider, s'il y a lieu, de faire
des réserves ou de refuser de certifier.
Dans le cas où il y aurait des limitations et des incertitudes, le commissaire aux comptes
exprime l'impossibilité où il se trouve d'apprécier si les comptes donnent une image fidèle.
Dans le cas de désaccord sur l'application de la réglementation comptable et des principes
comptables, le commissaire aux comptes indique qu'à son avis les comptes annuels ne
donnent pas une image fidèle.
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BAREME/ Formation /Audit
La publication des comptes annuels comparés doit conduire l’auditeur à examiner avec une
plus grande attention l'incidence des réserves formulées sur les comptes de l'exercice
précédent.
Dans certains cas, l'anomalie ayant entraîné la réserve modifie les comptes de l'exercice où elle est
corrigée. Ces comptes sont alors aussi irréguliers que l'étaient les précédents. Un exemple peut
illustrer cette situation :
Exercice N Exercice N + 1 Exercice N + 2
Résultat publié par l'entreprise 40 50 55
Provision non comptabilisée ayant
entraîné une réserve (20) - -
Incidence de la correction en
N+1 - 20 -
Résultat réel 20 70 55
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BAREME/ Formation /Audit
Le plus souvent les comptes, et en particulier le résultat de l'exercice vérifié, sont affectés
par les corrections, de montant identique et de sens opposé, découlant directement des
réserves exprimées par le commissaire aux comptes au titre de l'exercice précédent.
Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit exprimer une réserve de même nature sur les
comptes de l'exercice vérifié.
La description motivée et chiffrée du désaccord (limitation ou incertitudes) faisant l'objet de
la réserve précise le fait qu'une réserve avait été faite pour un motif identique sur les
comptes de l'exercice précédent, et donne le cas échéant les incidences sur l’exercice.
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BAREME/ Formation /Audit
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BAREME/ Formation /Audit
Compte tenu des situations décrites aux paragraphes 2 à X, nous ne sommes pas en mesure
de nous assurer que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, donnent
une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ABC au 31
décembre XXXX (date de clôture) ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution
de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes
comptables admis au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant.
Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants :
incertitude sur la continuité de l’exploitation,
les changements dans les principes, méthodes d’évaluation ou de présentation par rapport à
l’exercice précédent,
A notre avis, compte tenu de l’importance de l’effet des situations décrites aux paragraphes
2 à X, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image
fidèle du patrimoine, ni de la situation financière de la société ABC au 31 décembre XXXX
(date de clôture), ni du résultat de ses opérations, ni de l’évolution de ses flux de trésorerie
pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables admis au Maroc.
Prévoir d’informer également, le cas échéant, sur les aspects suivants :
- incertitude sur la continuité de l’exploitation,
- les changements dans les principes, méthodes d’évaluation ou de présentation par
rapport à l’exercice précédent,
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