Notes de cours

Contrôle de gestion
Cycle : Licence fondamentale
Filière : Sciences de Gestion
Semestre 6
Section 2 Professeur : M. FIKRI
med.fikri.2020@gmail.com

Année universitaire 2022-2023

 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges

• La méthode des centres d’analyse permet de déterminer des coûts globaux et unitaires par produit (ou
objet de coût);

→ La méthode du coût complet est jugée peu opérationnel en cas de prévision des résultats futurs

Supposons que l’année prochaine, l’entreprise espère une croissance de son chiffre d’affaires de 10%,
Quel serait son impact sur les coûts et les résultats?

• La réponse nécessite une analyse de la variabilité des charges incorporées aux coûts des produits vendus…

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges
❖ Application 01
Soit un atelier de perçage de la société SUDER-SETTAT, dans lequel est percée une pièce industrielle métallique qui entre
dans la fabrication d’une installation technique. Les charges supportées par l’atelier se présentent ainsi :
▪ Le coût des matières premières utilisées est de 02 DH par pièce percée. Et le temps de perçage par pièce est de 3 min.
▪ Deux ouvriers travaillent chacun sur un poste de perçage avec un salaire mensuel de 6 000 DH auquel s'ajoutent 50 % de
charges sociales.
▪ Chaque poste de travail peut, compte tenu des temps morts, avoir une production mensuelle maximale de 3 000 pièces.
▪ L'amortissement d'un poste de travail génère une charge mensuelle de 10 000 DH.
▪ Les autres charges de l'atelier correspondent aux montants suivants dans différentes hypothèses de niveaux d'activité :

Production mensuelle 3 000 4 000 5 000 6 000

Autres charges 1 600 2 000 2 400 2 800
T.A.F : a. Quelles sont les charges qui ne varient pas quelle que soit la production ?
b. Quelles sont les charges qui varient proportionnellement à la production ?
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c. Quelles sont
Pr. M. FIKRI les charges qui varient en fonction de la production sans proportionnalité ?
 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges
Principe : Les charges n’ont pas le même
comportement face au niveau de l’activité
de l’entreprise.

Charges
Fixes
Une analyse de la variabilité des charges
en fonction de l'activité.
Variables
Semi-variables

❑ Des charges qui ne varient pas quel que soit en ❑ Des charges qui varient proportionnellement à
effet le niveau de la production. Par exemple : la production. Par exemple : la consommation
amortissements, charges de personnel. de matières première.
→ Charges fixes ou de structure → Charges variables ou opérationnelles

❑ Des charges qui varient en fonction de la production sans

qu'il y ait une proportionnalité. Exemple : salaire + primes.
→ Charges semi-variables. 4
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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges
1.1. Charges variables
❖ Application 02 (suite à l’application 01)
Par rapport aux différents niveaux d'activité envisagés, complétez le tableau ci-après relatif aux charges variables (ou opérationnelles),
c'est-à-dire dans notre exemple les matières premières consommées (2 DH par pièce) et présentez la fonction qui exprime la variabilité des
charges variables en fonction de « x » :

Production mensuelle « x » 3 000 4 000 5 000 6 000

Charges variables « y1 »
Charges variables par unité « y2»

On peut exprimer ces charges en fonction de « x » ; « x » désignant la production mensuelle.

Charges variables unitaires en fonction de x : Y2 = 2 Charges variables totales en fonction de x : y1 = 2 x

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I. Variabilité des charges
1.2. Charges fixes
❖ Application 03 (suite à l’application 01)
Complétez le tableau suivant et tracez les graphiques correspondants :

Production mensuelle « x » 3 000 4 000 5 000 6 000

Charges fixes « y1 »
Charges fixes par unités « y2»

Charges fixes unitaires « y2 » en fonction de « x » : y2 = 38 000/x

Charges fixes totales en fonction de « x » : Y1 = 38 000

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I. Variabilité des charges
1.3. Charges semi-variables

On décompose les charges semi-variables ci-dessous en charges fixes et charges variables. Donc, on doit avoir : y = ax + b.

Production mensuelle « x » 3 000 4 000 5 000 6 000

Autres charges « y » 1 600 2 000 2 400 2 800

A ce titre, on tient les deux premières valeurs de x et on écrit :

2 000 = 4 000 a + b et 1 600 = 3000 a + b ; et par soustraction on obtient : 400 = 1000 a, donc : a = 0,4 et b = 400. Ceci est aussi valable pour
les autres données, d’où : y = 0,4 x + 400
Ainsi, les charges semi-variables contiennent :
- 400 DH de charges fixes
- 0,4 DH de charges variables unitaires.

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I. Variabilité des charges
1.4. Charges totales
Juste après avoir ventilé les charges semi-variables en charges fixes et charges variables, on regroupe la totalité des charges en charges fixes
et charges variables.
Production mensuelle x 3 000 4 000 5 000 6 000
Charges fixes
Charges variables
Coût total y1
. Coût unitaire y2

Coût total y, en fonction de x : y1= 2,4 x + 38 400

Remarque :
- L’intersection de la droite avec l’axe des ordonnées correspond
à la valeur des charges fixes.
- La pente de la droite correspond au coût variable unitaire8
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I. Variabilité des charges
1.4. Charges totales
Coût unitaire y2 en fonction de x : y2= 2,4 + (38400/x)

- Cette fonction est représentée par une hyperbole.

- La baisse du coût unitaire lorsque l'activité augmente apparaît
sur le graphique ci-dessus

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I. Variabilité des charges
1.5. Changement de la structure de production
On suppose que l'on envisage maintenant une production supérieure à 6 000 unités par mois. Il convient alors de modifier
la structure de production en créant un poste de travail supplémentaire. On peut supposer que le coût de ce poste est
équivalent, en salaires et en amortissement, au coût de chacun des deux postes précédents ; la partie fixe des charges
semi-variables ne sera pas modifiée par la création de ce nouveau poste.

o La production peut maintenant varier jusqu’à 9 000 unités.

o Les charges de structure augmentent de 19 000 DH au-delà de 6 000 pièces. Les charges variables restent à 2,4 DH par
unité. On en déduit le tableau suivant :

Production mensuelle x 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000 8 000 9 000

Charges fixes 38 400 38 400 38 400 38 400
Charges variables 7200 9600 12000 14 400
Coût total y1 45 600 48 000 50 400 52 800
Coût unitaire y2 15,2 12 10,08 8,8

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges
1.5. Changement de la structure de production

Variation du coût total y1 en fonction de x Variation du coût unitaire y2 en fonction de x

Remarque : Le passage au seuil de 9 000 unités, qui nécessite un changement de structure,

fait apparaître une discontinuité sur les courbes de coût total et de coût unitaire.

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges

- Sont proportionnelles au niveau d’activité. Equation → y = ax

Charges - Niveau d’activité : Production, Chiffre d’Affaires, nombre des unités d’œuvre…
variables - Exemple : achats de marchandises, achats de M.P et fournitures, consommations d’énergie et une
(ou opérationnelles)
partie des charges de personnel…

- Sont des charges qui restent indépendantes du niveau d’activité. Elles sont liées à la structure de
l’entreprise. Equation → y = b
Charges fixes
(ou de structure) - Exemple : dotations aux amortissements, charges locatives, intérêts, une partie des charges de personnel…
- Les charges fixes totales sont constantes (pour une structure de production donnée) et les charges
fixes unitaires sont variables.

- Elles comportent un montant fixe, lié à la structure de l’entreprise, et un montant variable,

proportionnel à l’activité de l’entreprise. Equation → y = ax + b
Charges semi-
- Exemple: La rémunération des commerciaux contient :
variables
✓ Une partie fixe, qui leur est attribuée quel que soit le montant des ventes réalisées ;
✓ Une partie variable, correspondant à des commissions proportionnelles au CA qu’ils réalisent.
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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges
❖ Application 04
La société AR-MA a une activité commerciale qui se répartit entre rayons alimentaires et autre rayons. Supposons que
l’analyse de son résultat global sur les trois dernières années nous ait conduit à présenter le tableau suivant :

N-2 N-1 N
CA 3 750 000 3 700 000 3 900 000
Coût d’achat 3 028 846 2 988 462 3 150 000
Marge sur coût d’achat
Charges de personnel 496 150 494 868 500 000
Autres charges 73 000 73 000 73 000

Travail à faire
1- Calculez la marge sur coût d’achat
2- Déterminez les équations des charges variables, des charges fixes et des charges semi-variables
3- Déterminez l’équation des charges totales

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges
1.6. Limites de l’analyse de la variabilité des charges

❑ Charges fixes
▪ L’hypothèse du caractère constant des charges de structure est basée sur une structure de production fixe → Pour cette
raison, certains auteurs les appellent les « coûts de capacité ».
▪ En cas d’une variation importante de l’activité de l’entreprise, on peut être amené à faire évoluer cette capacité
→ l’hypothèse de constance des charges fixes n’est pas alors vérifiée !
▪ Le caractère constant des charges fixes peut être vérifié seulement à court terme. Les charges de personnel fixes par
nature peuvent connaître une modification en fonction de la réglementation ou de la politique RH de l’entreprise…
▪ Charges variables
▪ La proportionnalité des charges variables n’est souvent qu’une approximation : effet du volume sur les prix d’achat,
coût des heures supplémentaires…
▪ Le critère retenu pour la variabilité des charges est unique (CA, quantité produite…), quel taux de marge à retenir en
cas d’activités différentes? 14
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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
I. Variabilité des charges
1.7. Intérêts de l’analyse de la variabilité des charges

Même s’il convient d’exercer un regard critique sur certaines hypothèses sous-jacentes, l’analyse de la variabilité des

charges est un outil de gestion important qui permet :

❖ d’éclairer les choix de gestion à court terme ;

❖ d’établir des prévisions de résultat, en envisageant différentes hypothèses de niveau d’activité.

❖ d’évaluer les conditions de rentabilité de l’entreprise et de mesurer le risque lié à son exploitation.

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
II. Marge sur coût variable
o Définition et expression mathématique
- La marge sur coût variable (MCV) est la différence entre le chiffre d’affaires (CA) et le coût variable (CV) :

MCV = CA − CV
𝑀𝐶𝑉
- Le taux de marge sur coût variable est donné par la formule suivante : TMCV = * 100
𝐶𝐴

- Le taux de marge sur coût variable est un paramètre fondamental pour le management d’une entreprise.
- Il permet de déterminer le résultat de l’entreprise :
TMCV ∗ CA
Résultat = - CF
100

Seuil de
rentabilité
?

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
II. Marge sur coût variable
❖ Application 05

▪ La Société INFO-BERRECHID distribue auprès de revendeurs d’une région du matériel informatique importé.
Le coût d'achat (transport, taxes, etc.) représente 60 % du prix de revente.
▪ Les représentants sont rémunérés en partie par une commission de 5 % sur le chiffre d'affaires. Les autres
charges, d'un montant annuel de 525 000 DH, sont des charges de structure.
▪ Le chiffre d'affaires réalisé l'année N a été de 2 000 000 DH.
TAF : Déterminer le résultat R en fonction du chiffre d’affaires. En déduire le résultat de l’année.
❖ Application 05 (correction)
▪ Détermination du résultat R en fonction du chiffre d’affaires :

▪ Calcul du résultat R de l’année N :

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II. Marge sur coût variable
❖ Application 06

Une entreprise industrielle fabrique et commerciale trois produits : A, B et C.

▪ Au cours de cette année, elle a vendu :

- 700 produits A à un prix unitaire de 340 DH

- 600 produits B à un prix unitaire de 400 DH

- 400 produits C à un prix unitaire de 350 DH

▪ Les coûts variables unitaires respectifs sont de : 160 DH, 340 DH et 230 DH.

▪ Les charges fixes s’élèvent à 119 000 DH.

TAF : Présenter le compte de résultat différentiel. Commentez !

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
II. Marge sur coût variable
❖ Application 06 (solution)
Tableau du résultat différentiel

Produit A Produit B Produit C Total %

CA
(-) Charges variables
Marge sur coût variable
Taux de MCV
(-) Charges fixes

Résultat

Commentaire :

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
III. Seuil de rentabilité
3.1. Définition et formules
❖ Le seuil de rentabilité de l'entreprise correspond au niveau du chiffre d'affaires pour lequel elle couvrirait la totalité de ses

charges sans bénéfice ni perte (résultat = 0).

Seuil de
❖ On parle également du chiffre d’affaires critique. rentabilité

MCV = CF
CF
SR = * 100
TMCV

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
III. Seuil de rentabilité
3.1. Définition et formules
❖ Application 07

Les charges de structure d’une entreprise s’élèvent à 450 000 DH, sachant que l’activité de l’entreprise génèrent
un taux de marge sur coût variable de 30%, déterminez le seuil de rentabilité mathématiquement et graphiquement.
❖ Application 07 (correction)
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………………………………………………………………………………………………………..

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
III. Seuil de rentabilité
3.2. Seuil de rentabilité et temps

❖ Si on admet que le CA est régulièrement réparti sur l'année, on peut calculer la date à laquelle est atteint le seuil de
𝟑𝟔𝟎 𝒋 ∗ 𝑺𝑹
rentabilité : point mort ou date critique =
𝑪𝑨
❖ Plus la date est située tôt dans l’année, moins le risque est élevé.
❖ Si l’activité de l’entreprise n’est pas régulière, on utilise des coefficients saisonniers pour estimer cette date.

❖ Application 08

I. Déterminez le point mort pour la situation suivante : CA annuel est de 39 000 DH, le seuil de rentabilité est égal à
28 380 DH.
II. Déterminez la date d’obtention du seuil de rentabilité en tenant en compte les coefficients de saisonnalité ci-après.

Mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Total
Coeff. 7% 7% 8% 9% 10% 11% 5% 4% 9% 10% 11% 11% 100%
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III. Seuil de rentabilité
3.2. Seuil de rentabilité et temps
❖ Application 08 (correction)
I. Situation 1 :
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……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

II. Situation 2 :
Mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Total
Coeff. 7% 7% 8% 9% 10% 11% 5% 4% 9% 9% 10% 11% 100%
CA 3 9000
CA cumulé -------
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
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III. Seuil de rentabilité
3.3. Seuil de rentabilité et modification des conditions d’exploitation : Modification de structure
❖ Application 09
En se basant sur les données de l’application 07, on suppose que les charges fixes ont connu une augmentation de
100 000 DH, quel serait le seuil de rentabilité?
❖ Application 09 (solution)

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…………………………………………………………………………………………………………..

…………………………………………………………………………………………………………..

………………………………………………………………………………………………………....

………………………………………………………………………………………………………....

………………………………………………………………………………………………………....

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 II. Coûts partiels : coût variable, coût spécifique et coût direct
III. Seuil de rentabilité
3.4. Seuil de rentabilité et risque d’exploitation

▪ Le seuil de rentabilité représente l’activité minimale que l’entreprise doit réaliser pour ne pas faire de perte.
▪ C’est un indicateur qui lui permet d’appréhender les risques encourus par l’entreprise
▪ En se basant sur le seuil de rentabilité, le gestionnaire peut déterminer la marge de sécurité de son activité
▪ Elle représente le montant du CA qui peut être supprimé par une conjoncture défavorable sans entraîner de pertes pour
l’entreprise. MS = CA – Seuil de rentabilité
▪ Plus la valeur de la MS est élevée, plus le risque est faible :
▪ Le risque est étroitement lié à la part des charges de structure dans les charges totales.
▪ Le calcul de la MS est généralement accompagné de celui de l’indice de sécurité : IS = [(CA − SR) / CA] * 100
▪ L’IS exprime la position de l’entreprise par rapport au seuil de rentabilité. Plus cet indice est proche de 100 plus le risque
pour l’entreprise est faible.

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III. Seuil de rentabilité
3.5. Limites du seuil de rentabilité

Hypothèses sous-jacentes :
o Des charges de structure indépendantes du volume d’activité.
o Des charges opérationnelles strictement proportionnelles à ce volume d’activité.

Mais…
→ Modification des charges de structure en cas variations importantes de l’activité
→ Non proportionnalité des charges variables en fonction de la politique commerciale, la concurrence et le progrès technique

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III. Seuil de rentabilité
Application 10
À la fin de l’exercice N, la société MTM a représenté graphiquement son seuil de rentabilité pour l’année, sous la forme
suivante (données en KDH) :

Travail demandé :
1. Calculez le résultat de l’année N
2. Calculez la marge de sécurité et l’indice de sécurité.
3. Sachant que les ventes sont régulièrement réparties dans
l’année, déterminez la date d’obtention du seuil de
rentabilité.
4. Pour l’exercice N+1, on prévoit un accroissement du CA de
10% et une diminution du coût variable par dirham de CA de
5%. Déterminez le résultat prévisionnel de l’année N + 1.
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