Filière : Audit et contrôle de gestion

RAPPORT DE STAGE DE
PERFECTIONNEMENT
Sous le thème :

Evaluation des risques liés au contrôle interne des régies communales

de distribution de l’eau, d’électricité et d’assainissement.

Réalisé par : Bouchra RHANDOR

Encadré par :MR DAOUD, encadrant pédagogique

Encadré par : Mr Amri Bouchaib, encadrant professionnel

Année universitaire 2021-2022

 REMERCIEMENT

Après avoir rendu grâce à Dieu le Tout Puissant et le Clément, il s’avère opportun
d’adresser nos remerciements les plus sincères aux personnes qui ont eu la gentillesse
de participer de près ou de loin à ce travail. Il s’agit plus particulièrement de :

Monsieur DAOUD notre encadrant de mémoire pour le temps qui nousa consacré, sa
patience, sa rigueur scientifique et son sens d’écoute et d’échange.

Messieurs Bouchaib Amri et Mohamed El Manar de nous avoir accepté comme

stagiaire au sein de leur cabinet d’audit et d’expertise. Pour leurs disponibilités et
surtout leurs judicieux conseils, qui ont contribué à alimenter notre réflexion.

Toute l’équipe de Hedge Consulting, pour leur accueil, leur soutien moral et
intellectuel tout au long de notre démarche.

Le corps professoral, et le corps administratif de l’ENCG Fès pour les efforts qu’ils
déploient en faveur des étudiants.
 RESUME

Ce mémoire est réalisé par une étudiante en quatrième année à l’Ecole Nationale de
Commerce et de Gestion de Fès (ENCGF) en audit et contrôle de gestion. Il présente une
étude sous le thème «Evaluation des risques liés au contrôle interne dans le cas d’une régie
autonome de distribution d’eau et d’électricité», effectué au sein d’un cabinet d’expertise
comptable, de commissariat aux comptes et de conseil en management, Hedge Consulting. Ce
travail est réalisé dans le cadre d’un stage de perfectionnement et a pour but de rapprocher
l’étudiante de son projet personnel et professionnel qui est l’audit comptable et financier.
 SOMAIRE

REMERCIEMENT............................................................................................................................
RESUME ........................................................................................................................................
SOMAIRE GENERAL......................................................................................................................
Liste d'abréviations............................................................................................................................
INTRODUCTION GENERALE ...............................................................................................- 1 -
Première partie : Cadre général et théorique. .........................................................................- 3 -
Chapitre 1 : Cadre général de l’audit et du contrôle interne .................................................................. - 4 -
Section 1 : Audit : Typologie et normes. .............................................................................- 4 -
Section 2 : Contrôle interne : référentiels et dispositifs ......................................................- 12 -
Chapitre 2 : Cadre juridique, organisation comptable et qualité des comptes des régies communales - 20 -
Section 1 : Analyse du cadre juridique des Régies Communales. ......................................- 20 -
Section 2 : Référentiel comptable et implications fiscales. ................................................- 28 -
Deuxième partie : Cadre pratique de la mise en place des dispositifs du contrôle interne.. - 37
-
Chapitre 1 : Prise de connaissance du cabinet et de la régie ................................................................ - 38 -
Section 1 : Présentation du cabinet .....................................................................................- 38 -
Section 2 : Cadre général de la mission d’ACF de la régie................................................- 42 -
Chapitre2 : Analyse des risques potentiel liés au processus du contrôle interne de la régie ………...... - 48 -
Section 1 : Travaux d’évaluation des risques liées au contrôle interne ..............................- 48 -
Section 2 : Appétence au risques détectés et Recommandations proposées.......................- 57 -
CONCLUSION GENERALE ..................................................................................................- 65 -
Bibliographie et webographie ..................................................................................................- 66 -
Tables de matières.....................................................................................................................- 68 -
 Liste d'abréviations

Acronyme Signification
ISO International Organization for Stantardization
(Organisation Internationale de normalisation)
ONEP Office National de l'Eau Potable
ONE Office National d'Electricité
ACF Audit comptable et financier
IS Impôt sur les sociétés
OEC Ordre des experts-comptables
CGNC Code général de normalisation comptable
IIA Institute of Internal Auditors
IFACI Institut Français de l’Audit et du Contrôle interne
COSO Committee of Sponsoring Organisations
ISA International Standards On Auditing
 INTRODUCTION GENERALE

Avec l’obtention de son indépendance, le Maroc devrait prendre lui-même le contrôle des différents
organismes assurant les services publics qui avaient été mise en place par les forces d’occupation à
savoir la production et la distribution de l’eau, de l’électricité, le transport urbain et ferroviaire. À
ces concessions, l'État marocain a remplacé les établissements publics nationaux et locaux à
caractère industriel et commercial généralement constitué sous forme de monopoles de droit ou de
fait.

Les établissements publics que ce soit nationaux ou locaux sont doté d’importants privilèges, chose
qui renforcent leurs particularités. Effectivement ils sont considérés comme des personnes morales
de droit public qui remontent au droit administratif. Néanmoins et grâce à leurs objets sociales, elles
engagent des actions de commerce qui sont sous la tutelle du droit privé.

Notre travail sera consacré uniquement à l’étude des Régies Autonomes de distribution d’eau
d’électricité et d’assainissement. Que nous allons désigner dans la plupart de temps par le terme
Régie.

Les régies autonomes de distribution sont des établissements publics qui prennent à leurs charges la
gestion d’un service public, créés par les communes et possédant la personnalité morale et de
l'autonomie financière. La création et l’organisation de régies autonomes sont régies par le Décret
n°2-64-394 du Joumada I 1384 (29 septembre 1964).

Elles sont fondées afin de gérer le service public soit la distribution de l’eau et de l’électricité, de
l’assainissement liquide et le transport public urbain.

Le rôle que jouent les Régies communales dans l’économie marocaine est primordial, il est même
considéré comme étant vital. Elles sont réputées comme les premiers investisseurs du pays dans le
but majeur et de dépasser le retard pris par le Maroc en matière d’infrastructures de base.

L’activité des régies communales est compliquée et particulière car elle se divise en deux étapes :

 L’amont : source d’investissement qui nécessite un financement, un approvisionnement et

également un lieu de stockage.
 L’avale : responsable de la distribution, l’entretient, la maintenance ainsi que la gestion des
relations avec le client particulier et les prestataires.

-1-
Tout auditeur à qui l'on demande d'effectuer une nouvelle tâche devra investir beaucoup de temps
afin d'absorber tous les aspects spécifiques pertinents à son contexte. Les services publics liés à
l'approvisionnement en eau et en électricité sont un cas typique. En fait le caractère du service oblige
les auditeurs à passer un temps considérable à déterminer des stratégies d'audit impliquant des
risques inhérents au secteur et à ajuster leurs plans de travail en tenant compte des limites et des
risques connus ou rencontrés.

Durant leurs missions les auditeurs ont pour principal but l’identification des risques potentiels pour
l'entreprise, l'organisation, le contrôle interne, et également se familiariser avec le domaine et les
cycles spécifiques de l’entité.

Dans ce cadre, le but de ce mémoire consiste :

 D’une part à l’explication et l’exposition des spécificités de l’activité des Régies.

 Et d’autre part à la proposition d’une démarche d’audit du contrôle interne, évaluer les
risques détectés et donner des recommandations.

Ce travail a vu le jour grâce à une expérience très importante, il s’agit d’une mission d’audit
comptable et financier pour le compte de la Régie dirigée par le cabinet Hedge Consulting.

Ainsi notre première partie sera dédiée à la théorie, elle présente l’intégralité des points ayant
relation avec la thématique, à savoir des généralités sur l’audit et sur le contrôle interne.

Le but de la deuxième partie du présent mémoire sera d’essayer de répondre à la problématique

: « l’évaluation des risques liés au contrôle interne des régies communales de distribution
de l’eau, d’électricité et d’assainissement. », grâce à l’ensemble des tests et des entretiens
effectués au sein de la Régie

-2-
Première partie : Cadre général et théorique.

-3-
Dans cette première partie que nous allons la consacrer uniquement à l’étude théorique, nous allons
présenter, ainsi qu’expliquer l’intégralité des points ayant relation avec la thématique. Pour cette
finalité, nous commençons dans le premier chapitre par des généralités sur l’audit, en éclaircissant
tout d’abord la notion d’audit, son histoire, ainsi que ses objectifs et les normes qui le cadrent.

Après avoir expliqué le contexte général de l’audit, nous consacrerons le deuxième chapitre au
contrôle interne, nous commençons par une définition du terme « Contrôle interne », ses objectifs,
ensuite on parlera de ses référentiels, composantes ainsi que les limites de son système.

Chapitre 1 : Cadre général de l’audit et du contrôle interne

Le premier chapitre de ce rapport fournira un cadre plus général et conceptuel pour notre thématique.
Le chapitre s'articule autour de deux sections principales. La première section sera consacrée à la
typologie et les normes de l’audit. La deuxième traitera le contrôle interne ses référentiels ainsi que
ses dispositifs.

Section 1 : Audit : Typologie et normes.

Après la mondialisation économique, la concurrence est devenue de plus en plus féroce. L'entreprise
fait face à une concurrence mondiale. De nouveaux défis se présentent. La fragilité de la structure
économique s'est accrue. Pour survivre, les entreprises doivent changer leurs modes de gestion.

Des nouvelles techniques de contrôle de gestion et des procédures ont vu le jour. Nous consacrons
cette section pour parler de l’audit ainsi que ses typologies et normes.

A. Histoire et définition de l’audit

a. Définition de l’audit

L’audit est un mot multidisciplinaire, plusieurs auteurs l’on définit chacun dans son domaine
d’activité. Nous allons vous présenter une sélection de définitions relative à cette notion.

Dans la langue française le dictionnaire Larousse présente l’audit comme étant « Une procédure
consistant à s'assurer du caractère complet, sincère et régulier des comptes d'une entreprise, à s'en
porter garant auprès des divers partenaires intéressés de la firme et, plus généralement, à porter un
jugement sur la qualité et la rigueur de sa gestion. »1

1
https://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/audit/6414.

-4-
Le dictionnaire juridique donne une notion simple mais globale à l’audit et le définit comme étant
« La procédure de vérification dans un domaine comptable, fiscal, juridique, ou social confiée à un
professionnel dénommé quelquefois "auditeur", dont la mission est de contrôler l'opportunité d'un
projet ou la conformité à la loi, d'un acte ou d'une série d'actes juridiques et d'en faire rapport. »2.

Également l'Ordre des experts-comptables (OEC), a présenté l'audit financier comme un

« Examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion
motivée sur la régularité et la sincérité du bilan du compte de résultat et des informations annexes
aux comptes annuels d'une entreprise ».

« Bénédict, Guy. » et « Keravel, René. » définirent l’audit dans leurs ouvrage « Évaluation du
contrôle interne dans la mission d'audit » par un examen critique qui permet de vérifier les
informations données par l’entreprise. C’est l’examen auquel procède un professionnel indépendant
et externe a l’entreprise en vue d’examiner l’opinion motivée sur la régularité et la sincérité des
comptes annuels. Ceux-ci doivent donner une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice
écoulé, ainsi que la situation financière et du patrimoine de la société a la fin de cet exercice l’audit
financier aboutit tout naturellement à la certification des comptes annuels3.

b. Objectifs fondamentaux de l’audit

 Régularité

La régularité est la conformité à la règlementation ou en son absence, aux principes généralement

admis.
La réglementation se compose des textes législatifs ou règlementaires mais aussi des règles fixées
par la jurisprudence et les normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes.
 Sincérité
Le plan comptable précise que c’est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction
de la connaissance que les responsables de comptes doivent, normalement, savoir de la réalité et de
l’importance des opérations, événements et situations.
La sincérité qui suppose la bonne foi des dirigeants a évolué progressivement vers une notion de
sincérité objective. Selon la commission des opérations Bourse « la sincérité résulte de l’évaluation
correcte des valeurs comptables ainsi que d’une appréciation raisonnable des risques et des
dépréciations de la part des dirigeants ».

2
Merle (Ph.), Mercier (A.), Flahaut-Jasson (Cl.), Audit et commissariat aux comptes, 2003, éd. Françis Lefebvre.
3
L’évaluation du contrôle interne dans la mission d'audit - GUY BENEDICT, RENE KERAVEL-

-5-
  Image fidèle
La 4ème directive européenne prescrit que « les comptes annuels doivent donner une image fidèle
du patrimoine de la situation financière ainsi que les résultats de la société »
L’image fidèle sert de référence lors de l’établissement des comptes annuels
Le plan comptable reprend ce principe en précisant : « à l’effet de présenter des états reflétant une
image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le
respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité »
Ainsi, dans le respect des règles comptables, cette image fidèle se matérialise par des informations
supplémentaires comprises dans l’annexe donnant aux différents destinataires des comptes annuels
des renseignements complémentaires au bilan et au compte de résultat.
L’image fidèle constitue la référence à retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs méthodes
peuvent être utilisées pour établir les comptes annuels ou en cas d’absence ou d’insuffisance des
textes permettant de traduire la réalité.4

c. Histoire de l’audit

Le mot audit est extrait du latin « audire », c’est-à-dire « écouter ». En France, c’est la loi du 24
juillet 1867 qui consacrera l’émergence de la profession de commissaires aux comptes. La finalité
est de vérifier les comptes des entreprises, le mot utiliser avant la mise en place de l’audit était la
révision.

Progressivement, le terme d'audit s'est élargi tant horizontalement que verticalement, car il véhicule
une image de rigueur, il permet d’identifier les risques, d’accompagne les différentes politiques et
programmes, d’apporter des économies et de maitriser la nature précaire de l'environnement et la
complexité des paramètres de gestion et de contrôle. Toutes ces « qualités » associées au terme audit
ont largement contribué à son développement et à sa diffusion. Il existe véritablement un marché de
l’audit et des théories relatives à ce marché tentent d’expliquer la demande et l’offre des services
d’audit (Ebondo wa Mandzila, 2006). Cette implantation ou cette démocratisation de l’audit a fait
dire à Power (1997) que nous étions entrés dans « la société de l’audit ». Ainsi, l'activité d'audit a
fait l'objet de plusieurs évolutions. En effet, verticalement, le périmètre ou domaine d'intervention
de l'audit s'est élargi. Aujourd'hui, l'audit a imprégné tous les domaines d'une entreprise, toutes les
fonctions, toutes les activités ou toutes les opérations, toutes les étapes de décision. Certaines
entreprises subissent même plusieurs audits au cours d'un exercice ou d'une période fiscale.

4
L’évaluation du contrôle interne dans la mission d'audit - GUY BENEDICT, RENE KERAVEL-

-6-
Horizontalement, la pratique de l'audit s'est étendue aux organisations publiques, aux associations
et aux PME. On parle donc d'audits d'entreprises publiques, d'audits d'associations, d'audits de
PME/PME, d'audits de filiales. Mais cette diversification du champ d’application de l’audit dans
différents domaines n’a pas permis de former une image et une idée bien claire de l’audit.

d. Définitions de l’audit interne

L’Institute of Internal Auditors (IIA)5, dont l’une des missions est d’élaborer les normes et les
pratiques professionnelles, a donné en 1999 une définition de l’audit interne, adaptée par l’IfAcI6en
ces termes : « L’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation
une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer
et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en
évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques,
de contrôle et de gouvernement d’entreprise et en faisant des propositions pour renforcer son
efficacité. »

C’est une activité indépendante, objective et impartiale, exercée au sein de l’organisation et

principalement par des personnes formées de cette organisation ou équipe.
Cela a été fait pour ajouter de la valeur à l'organisation en veillant à ce qu'elle fournisse une
assurance sur ses activités et sur la manière de l'améliorer. L’audit touchent la gestion des risques,
et la gestion des affaires.
Le but d'un audit n'est pas de générer des rapports, mais d'aider une organisation à atteindre ses
objectifs, même si cela implique généralement l'émission d'un rapport contenant des
recommandations nous pouvons le rapprocher à un médecin dont le but n'est pas prescrit des
ordonnances, mais d'aider les patients à se rétablir, même si cela consiste à rédiger une ordonnance.
Un audit fournit à une organisation une assurance sur son fonctionnement et des recommandations
sur la façon de l'améliorer c’est comme un traitement. D'ailleurs, on sent que ça ne marche pas
toujours : soit le diagnostic est faux (rare), soit le traitement est trop désagréable ! Les auditeurs et
les médecins doivent « vendre » leurs recommandations ; prescriptions, c'est à cela que sert la
prévision en audit c’est la description du risque.
Le contrôle n'est pas mentionné dans la définition, mais tout le monde sait que l'audit le fait.
Le médecin aussi à travers les examens qu'il a pratiqués ; dans l'audit se sont les enquêtes ; et les
examens qu'il a pratiqués puis expliqués ; dans l'audit c’est le recours à des experts. Les contrôles

5
L’IfAcI est le chapitre français de l’IIA.
6
La définition adaptée de l’audit interne a été approuvée par le conseil d’administration de l’IfAcI, en 2000.

-7-
effectués par un audit sont un moyen de s'assurer qu'une organisation fonctionne bien. Et certains
contrôles peuvent être inattendus et déplacés ; les médecins même vous disent de tirer la langue
lorsque vous ressentez de la douleur ailleurs.
Le médecin vous demande de revenir pour une consultation alors qu’un auditeur reviendra pour être
sûr que toutes les recommandations ont été bien misent en place et bien respecter.

e. Définition de l’audit externe

La direction et le personnel d’une entreprise, sont dans l’obligation de fournir des informations aux
membres du conseil d’administration et les investissements extérieurs ; actionnaires ou bailleurs de
fonds. Ces parties font appel à l’audit externe.

L’audit externe 7est mis en œuvre par un organisme indépendant chargé de vérifier la validité des
informations communiquées aux parties par les institutions. Ainsi, l’audit externe se définit comme
étant un examen indépendant et formel de la situation financière d’un organisme ainsi que de la
nature et des résultats de ses activités. Cette étude est mise en œuvre par des commissaires aux
comptes professionnels. Ils ont pour but de s’assurer de la pertinence des rapports de la direction et
de la crédibilité des états financiers. Elle permet également de dresser la responsabilité des
institutions dans la gestion des capitaux des bailleurs et d’objectiver les points faibles des suivis
internes.

Les travaux d’audit externes peuvent varier énormément en fonction des objectifs. En effet, un
auditeur externe est en mesure d’effectuer différents types d’audit :

 Les audits des états financiers.

 Les missions d’audit spéciales.
 Les missions d’examen (procédures étant convenues à l’avance).
 Les missions d’examen limité et de compilation.

Vers la fin de la mission d’audit l’auditeur et dans l’obligation de rédiger un rapport d’opinion qui
serra adresser aux membres du conseil d’administration et les investissements extérieurs. L’auditeur
a le choix d’émettre trois opinions :

 Une opinion sans réserve : C’est-à-dire que les états financiers de l’institution ne
comportent aucune anomalie significative. Et qu’ils sont présentés de façon transparente.

7
https://www.petite-entreprise.net/P-2884-84-G1-definition-l-audit-externe.html

-8-
  Une opinion avec réserve : C’est-à-dire l’auditeur ne peut pas exprimer une opinion sans
réserve par la faute d’existence de problèmes de gestion.
 Une opinion défavorable : C’est-à-dire l’auditeur ne peut pas certifier les comptes car les
états financiers sont fallacieux et les normes comptables ne sont pas respectées.

B. Objectifs et normes d’audit

a. Objectifs fondamentaux de l’audit

Les audits d'efficacité comprennent généralement des procédures liées aux systèmes de contrôle de
gestion ou aux résultats ou idéalement aux deux. Par conséquent, les objectifs de l'audit auront
tendance à se concentrer sur les systèmes et les contrôles ou les résultats.

L’INTOSAI « L'organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances

publiques » cite trois grands types d’objectifs d’audit : descriptif, normatif et analytique.

 Un objectif descriptif : pose la question : Comment est-ce ? – Quelle est la performance des
systèmes ? Ou quels sont les résultats ? Un exemple d’objectif descriptif pourrait être : «
Évaluer les progrès réalisés par l’entité dans la mise en œuvre de son programme
d’amélioration de l’efficience ».
 Un objectif normatif : pose la question : Est-ce comme cela devrait l’être ? – Les systèmes
répondent-ils aux attentes ou aux pratiques exemplaires ? Ou les résultats correspondent-ils
aux attentes, aux cibles de performance ou aux pratiques exemplaires ? Un exemple
d’objectif normatif pourrait être : « Établir si le programme d’amélioration de l’efficience
atteint les cibles et les objectifs énoncés ».
 Un objectif analytique : pose la question : Pourquoi n’est-ce pas comme cela devrait l’être ?
Pourquoi les systèmes ou les résultats ne répondent-ils pas aux attentes ? Un exemple
d’objectif analytique pourrait être : « Établir la raison pour laquelle le programme
d’amélioration de l’efficience n’a pas eu les résultats attendus ».8

b. Les normes d’audit

Les normes d'audit exigent des auditeurs qu'ils effectuent des travaux controversés pour confirmer
spécifiquement que les états financiers d'une institution sont exempts d'anomalies significatives.

8
https://www.caaf-fcar.ca/fr/methodes-daudit/planification-d-un-audit-de-l-efficience/definir-les-objectifs-d-audit

-9-
Une donnée est considérée comme significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
d'affecter la décision du destinataire des états financiers.

L’auditeur peut s’appuyer sur plusieurs types de normes à savoir :

 Les normes d’audit appartiennent à la catégorie de la déontologie professionnelle, il en existe

quartes :
 Indépendance : L'organisation auditée doit être totalement indépendante du cabinet
d’audit, et exprime une opinion objective sur ses documents financiers, s'ils ne sont
pas audités un conflit d'intérêt existe.
 Compétence : L'auditeur doit être capable d'auditer les comptes et avoir décisions
correctes et irrévocables sur les documents traités.
 Qualité du travail : L'organisme d'examen est tenu de soumettre un travail de
qualité.
 Secret professionnelle : la confidentialité des documents financiers est une
condition sinéquanone pour la réussite de la mission d'audit.

 Les normes internationales d’audit (ISA, International Standards On Auditing)

La norme internationale d’audit est applicable aux audits des états financiers depuis le 15 décembre
2016.

Dans les normes ISA, on entend par : « questions clés de l’audit », les questions qui selon le
jugement professionnel de l’auditeur, ont été les plus importantes dans l’audit des états financiers
de la période considérée. Les questions clés de l’audit sont choisies parmi les questions
communiquées aux responsables de la gouvernance.9

Cette norme internationale d'audit (ISA,International Standards On Auditing) Implique l'obligation

de l'auditeur d'exprimer une opinion sur les états financiers. Elle implique également la forme et le
contenu du rapport d'audit des états financiers émis par l’auditeur.

 La Norme ISA 70110traite de l’obligation qui incombe à l’auditeur de communiquer

les points clés de l’audit dans son rapport d’audit.

9
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/Norme-ISA-701-Communication-des-questions-cles-de-laudit- dans-
le-rapport-de-lauditeur-independant_0.pdf
10
Norme ISA 701, Communication des points clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur indépendant.

- 10 -
  Les Normes ISA 705 (Révisée)11 et ISA 706 (Révisée)12 traitent de la façon dont la forme
et le contenu du rapport de l'auditeur sont affectés lorsque ce dernier exprime uneopinion
modifiée ou inclut dans son rapport un paragraphe d'observation ou un paragraphe relatif
à d'autres points.
 La Norme ISA 800 (Révisée)13 traite des aspects particuliers lorsque les états financiers
sont établis conformément à un référentiel comptable à usage particulier.
 La Norme ISA 805 (Révisée)14 traite des aspects particuliers concernant un audit d'un
état financier seul ou d'un élément, d’un compte ou d’une rubrique spécifique d'un état
financier.

La diligence raisonnable requise par la présente norme ISA est conçue pour trouver le juste équilibre
entre deux volés : maintenir la relation cohérence et la comparabilité des rapports d'audit avec la
nécessité d'accroître la valeur des rapports d'audit à l'échelle mondiale et donc rendre les
informations qu'il contient plus pertinentes pour l'utilisateur. Cette norme ISA promeut une
présentation uniforme des rapports d'audit, tout en laissant place à une certaine souplesse pour
pouvoir s'adapter aux circonstances particulières de chaque pays. La présentation unifiée de rapport
de l'auditeur, lors d'un audit par rapport aux normes ISA, renforce la crédibilité de l'audit aux yeux
du marché en facilitant l'identification des audits réalisés par rapport aux normes généralement
admises. Elle permet également de faciliter de comprendre de l'utilisateur et d'identifier les
circonstances inhabituelles quand elles se produisent.

L’audit a comme objectif permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion sur les états de synthèse
conformément au référentiel comptable et élaborer son rapport, pour la réalisation il est primordial
de passer par un ensemble d’étapes à savoir le contrôle interne que nous allons présenter dans la
deuxième section de ce rapport.

11
Norme ISA 705 (Révisée), Modifications apportées à l'opinion formulée dans le rapport de l'auditeur Indépendant.
12
Norme ISA 706 (Révisée), Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs à d'autres points dans le rapport de
l'auditeur indépendant.
13
Norme ISA 800 (Révisée), Aspects particuliers – Audits d'états financiers établis conformément à des référentiels
comptables à usage particulier.
14
Norme ISA 805 (Révisée), Aspects particuliers – Audits d'états financiers seuls et d'éléments, de comptes ou de
rubriques spécifiques d'un état financier.

- 11 -
 Section 2 : Contrôle interne : référentiels et dispositifs
Les entreprises et les environnements dont lesquels elles évoluent deviennent de plus en plus
complexes. L'accumulation de contraintes et de menaces crée un processus continu de
restructuration, de refonte des processus, de plans d'action et de procédures palliatives.

Les performances de l'entreprise peuvent être gravement affectées. Par conséquent, remplir toutes
les obligations sans compromettre leurs niveaux de performance est devenu un enjeu important.

Ainsi, des contrôles sont mis en place pour apporter aux managers une véritable aide à la décision,
leurs permettant d'utiliser tous les leviers pour améliorer la performance de l'entreprise et devenir
ainsi un véritable outil de création de valeur.

A. Définitions et objectifs du contrôle interne

a. Définition du contrôle interne

Le mot contrôle interne est une traduction littérale de l'expression anglo-saxonne : "internal control"
(ou business control chez les américains), où le verbe "control" signifie garder le contrôle sur une
situation, alors qu'en français le mot "control" est le plus souvent compris comme une action de
supervision sur quelque chose pour l'évaluer.

Nous proposons donc la définition suivante du contrôle interne au sens « classique » : Le contrôle
interne est un ensemble de dispositifs dont la finalité est, d'une part, assurer la protection, la
préservation de la qualité du patrimoine et de l'information, et, d'autre part, assurer la mise en œuvre
des instructions de la direction et favoriser l'amélioration des performances.

Selon le COSO : « Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration,
les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quant
à la réalisation des objectifs suivants :

 Réalisation et optimisation des opérations ;

 Fiabilité des informations financières ;
 Conformité aux lois et aux réglementations en vigueur. »

La définition du Turnbull15, elle, est la suivante : « Un système de contrôle interne englobe les
politiques, processus, tâches, comportements et autres aspects d’une entreprise qui, combinés :

15
Audit interne : enjeux et pratiques à l’international Préface de Louis Vaurs-scholarvox.com

- 12 -
  Facilitent l’efficacité et l’efficience des opérations en aidant la société à répondre de manière
appropriée aux risques commerciaux, opérationnels, financiers, de conformité et tout autre
risque, afin d’atteindre ses objectifs ; ceci inclut la protection des actifs contre un usage
inapproprié, la perte et la fraude, et l’assurance que le passif est identité et géré ;
 Aident à assurer la qualité du reporting externe et interne ce qui nécessite de conserver les
enregistrements appropriés et de maintenir des processus qui génèrent un flux
d’informations pertinentes et fiables en provenance de l’intérieur et de l’extérieur de
l’organisation ;
 Aident à assurer la conformité aux lois et règlements ainsi qu’aux politiques internes
relatives à la conduite des affaires. »

Également l’ordre des expert comptables définit le contrôle interne comme : « l’ensembles des
sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise ».

Il précise quarts objectifs principaux à savoir :

 Garantir la protection et la sauvegarde du patrimoine ;

 Examiner la qualité des information fournies ;
 Stimuler le respect des politiques de la direction ;
 Soutenir l’amélioration des performances.

Le contrôle interne a comme rôle la maitrise de l’exploitation, il est plutôt préservatif que restrictif.

b. Les objectifs du contrôle interne

Les objectifs essentiels du contrôle interne 16

qui a pour but d’assurer ou de favoriser sont les
suivants :

 La protection et la sauvegarde du patrimoine ;

 La régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en
résultent ;
 La qualité de l’information ;
 L’application des instructions de la direction ;
 L’amélioration des performances.

16
L’évaluation du contrôle interne dans la mission d'audit- GUY BENEDICT, RENE KERAVEL-

- 13 -
Il est possible de classer ces objectifs suivants qu’ils ont, ou non, une incidence directe sur les
comptes annuels.

 Objectifs ayant une incidence directe sur les comptes annuels :

Il s’agit des deux premiers objectifs relatifs à : la protection du patrimoine et des ressources de
l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables.

Pour les atteindre, des procédures particulières sont mises en place dans les entreprises telles que :

 Création de documents normalisés ;

 Système d’autorisation et d’approbation ;
 Séparation des taches entre les personnes chargées des fonctions opérationnelles, de
détention des biens, d’enregistrement comptable et de contrôle ;
 Contrôle physique des actifs ;
 Constitution d’un service d’audit interne.

 Objectifs n’ayant pas d’incidence directe sur les comptes annuels ;

Ils concernent : la qualité de l’information, l’application des instructions de la direction et

l’amélioration de la performance.

Les mesures prises à cet égard peuvent inclure :

 Un système de notes de service ;

 Un planning de réunions périodiques ;
 Des programmes de formation adaptés à chaque catégorie du personnel ;
 Les contrôle qualité ;
 Les rapports de gestion ;
 Les analyses statistiques.

Ainsi le Référentiel COSO propose trois catégories d’objectifs17, ce qui permet aux organisations
de prendre en compte différents aspects du contrôle interne :

PWC, IFACI. (2014). Référentiel intégré de contrôle interne: Principes de mise en œuvre et de pilotage. PARIS:
17

EYROLLES.

- 14 -
  Objectifs liés aux opérations : ils concernent l’efficacité et l’efficience des opérations. Il
s’agit notamment des objectifs de performance opérationnelle et financière, ainsi que de
sauvegarde des actifs ;
 Objectifs liés au reporting : ils concernent le reporting interne et externe, financier et extra-
financier. Ils peuvent viser la fiabilité, le respect des délais, la transparence ou d’autres
exigences des régulateurs, des organismes de normalisation reconnus ou des instructions
internes ;
 Objectifs liés à la conformité : ils concernent le respect des lois et règlements applicables à
l’entité

B. Référentiels, dispositifs et limites du contrôle interne

a. Les référentiels du contrôle interne

Dans le domaine du contrôle interne, il existe plusieurs référentiels.

Différents Framework à travers le monde se mélangent et se complètent. D'une manière générale,

ils sont conçus pour évaluer les exigences en matière de contrôle interne et de gestion des risques,
tout en étant préparés pour servir de référence pour l'ingénierie et la construction de processus, sous
la direction des responsables et des ingénieurs des procédures et des systèmes de contrôle et de
gestion des risques.

Nous allons présenter les référentiels les plus répandu du contrôle interne.

 Le COSO

Le COSO est un cadre de contrôle interne conçu pour limiter les tentatives frauduleuses dans le
reporting financier des entreprises. Il a été défini par le Treadway Committee en 1992, mais ce n'est
qu'en 2002 que le modèle COSO a vraiment émergé.

La loi américaine oblige les entreprises qui épargnent publiquement à procéder à une évaluation de
leurs contrôles internes (après les scandales Enron et WorldCom), puis à l'utiliser comme référence.
En France, il faudra attendre la loi de sécurité financière de 2003 pour voir son développement.

Pour les normes COSO, le contrôle interne doit répondre à trois objectifs :

 Des objectifs d'efficacité opérationnelle,

 Des objectifs de fiabilité de l'information financière
 Des objectifs de conformité légale.

- 15 -
Elle définit également cinq composantes du contrôle interne : l’environnement de contrôle,
l'évaluation des risques, l'information et la communication, les activités de contrôle et enfin le
pilotage du contrôle.

 Le cadre COCO

Le cadre COCO a été élaboré par l'Institut des comptables agréés du Canada. Il s'agit du premier
modèle au monde basé principalement sur les principes d'évaluation du contrôle interne. Il se
présente sous la forme de vingt critères de contrôle qui obligent les organisations à s'adapter et à
s'interpréter selon leur propre situation.

 Les objectifs de ce référentiel sont :

 L’efficacité et l'efficience des opérations ;
 La fiabilité des informations internes et externes ;
 Se conformer aux lois, règlements et directives internes.

En pratique, les objectifs de cette norme sont similaires aux trois objectifs énoncés par le

COSO revu en 2013.

 Le guide de contrôle interne « THE TURNBULL GUIDANCE »

Le Turnbull Guidelines on Internal Control est un référentiel qui reprend la plupart des définitions
proposées par le référentiel COCO, mais est complété par des objectifs.

Les lignes directrices de Turnbull définissent le contrôle interne comme un système de politiques,
de processus, de tâches, de comportements et d'autres aspects qui s'associent pour :

 Promouvoir l'efficacité et l'efficience des opérations ;

 Contribuer à assurer la qualité des rapports internes et externes ;
 Contribuez à assurer la conformité aux lois et réglementations.

Ce modèle britannique constitue un guide complet des meilleures pratiques et donc une approche
basée sur les risques, qu'il s'agisse de concevoir des contrôles internes robustes intégrés dans les
activités quotidiennes et les processus de gouvernance, ou d'évaluer leur efficacité.

 Le cadre de référence du dispositif de gestion des risques et de contrôle interne français

:

- 16 -
Le Cadre français de référence pour la gestion des risques et le contrôle interne est un cadre élaboré
sous l'égide de l'Autorité des marchés financiers, auquel participe activement l'IFACI, l’Institut
française des auditeurs et contrôleurs internes.

Le cadre s'adresse principalement aux sociétés cotées. Il comprend principalement le système de

gestion des risques, le système de contrôle interne et le développement commun de la gestion des
risques et du contrôle interne.

Le cadre de référence de l'AMF explique les relations entre la gestion des risques et le contrôle
interne et leur imbrication.

b. Les composantes du contrôle interne

Comme nous avons cité dans la définition du COSO le contrôle interne comprend cinq
composantes intégrées à savoir :18

 L’environnement de contrôle :

L'environnement de contrôle est l'ensemble des normes, des processus et des structures qui
constituent la base de la mise en œuvre des contrôles internes dans l'ensemble de l'organisation. Le
conseil d'administration et la haute direction ont donné l'exemple en ce qui concerne l'importance
du contrôle interne, en particulier les normes de conduite attendues. La direction communique et
articule ces attentes à différents niveaux de l'organisation. L'environnement de contrôle comprend
l'intégrité et les valeurs éthiques de l'organisation, les éléments qui permettent au conseil d'exercer
des responsabilités de surveillance, la structure organisationnelle et la répartition des pouvoirs et des
responsabilités, le recrutement, la formation et la rétention de personnes compétentes, et la
robustesse du conseil. Mesures de performance, incitations et récompenses. L’environnement de
contrôle a un impact déterminant sur l’ensemble du système de contrôle interne.

 L’évaluation des risques :

Toute entité est exposée à divers risques provenant de sources externes et internes. Le risque est
défini comme la probabilité qu'un événement se produise et nuise à la réalisation des objectifs.
L'évaluation des risques implique un processus dynamique et itératif d'identification et d'analyse des
risques susceptibles d'affecter la réalisation des objectifs. Ces risques sont pris en compte dans

PWC, IFACI. (2014). Référentiel intégré de contrôle interne: Principes de mise en œuvre et de pilotage. PARIS:
18

EYROLLES.

- 17 -
les seuils de tolérance au risque. Par conséquent, afin de déterminer comment gérer les risques, il
est nécessaire de commencer par les évaluer.

Pour pouvoir réaliser ce type d'évaluation, il est nécessaire de prédéfinir des objectifs cohérents à
différents niveaux de l'entité. La direction spécifie les objectifs liés aux opérations, au reporting et
à la conformité avec suffisamment de clarté pour permettre l'identification et l'analyse des risques
susceptibles d'affecter la réalisation de ces objectifs. La direction tient également compte de la
pertinence de l'objectif pour l'entité. L'évaluation des risques exige également de la direction qu'elle
considère l'impact de toute modification de l'environnement externe et de son propre modèle
économique qui pourrait conduire à la défaillance des contrôles internes.

 L’activités de contrôle :

Les activités de contrôle sont des actions spécifiées dans des règles et des procédures conçues pour
fournir une assurance raisonnable que les instructions de la direction pour contrôler les risques
susceptibles d'affecter la réalisation des objectifs sont exécutées. Les activités de contrôle ont lieu à
différents niveaux de l'entité et à différentes étapes du processus opérationnel. Ils peuvent également
être mis en œuvre via des systèmes d'information. Il peut s'agir de contrôles préventifs ou de
détection et comprennent une variété d'activités manuelles et automatisées telles que l'autorisation
et l'approbation, la vérification, le rapprochement et l'examen des performances opérationnelles. La
séparation des tâches est souvent envisagée lors de la sélection et du développement des activités de
contrôle. Si cela n'est pas possible, la direction doit sélectionner et développer des solutions de
contrôle alternatives.

 L’information et la communication :

Dans le cadre de ses missions de contrôle interne, toute entité a besoin d'un certain nombre
d'informations pour atteindre ses objectifs. La direction obtient, génère et utilise des informations
de qualité pertinentes provenant de sources internes ou externes pour faciliter le fonctionnement des
autres composantes du contrôle interne. La communication est un processus continu et itératif de
fourniture, de partage et d'obtention des informations nécessaires. La communication interne est le
véhicule par lequel l'information circule dans toute l'organisation, en amont, en aval et latéralement.
Il permet à la direction générale de faire passer un message clair aux collaborateurs sur l'importance
du rôle de chacun dans le contrôle. La communication externe revêt un double aspect : elle permet
de recevoir en interne des informations externes pertinentes et de fournir des informations aux tiers
conformément à leurs exigences et à leurs attentes.

- 18 -
  Le pilotage :

Les organisations effectuent des évaluations continues ou ad hoc, ou une combinaison des deux,
pour s'assurer que chacune des cinq composantes du contrôle interne et les principes qui leur sont
associés sont en place et fonctionnent. L'évaluation continue est intégrée dans les processus
opérationnels à tous les niveaux de l'entité, fournissant des informations en temps opportun. Les
évaluations ad hoc périodiques varient généralement en portée et en fréquence, en fonction de
l'évaluation des risques, de l'efficacité des évaluations en cours et d'autres considérations de gestion.
Les résultats sont basés sur des critères définis par les régulateurs, les organismes de normalisation
reconnus, la direction et le conseil d'administration. Communiquer les lacunes à la direction et au
conseil d'administration, le cas échéant.

c. Les limites du contrôle interne

 Le champ d’application

Le contrôle interne concerne surtout les opérations cycliques et peu les opérations atypiques.

 Le cout du contrôle interne

Il est important de considérer le contrôle interne comme un élément de sécurité pour l’entreprise, et
donc son cout peut s’analyser de la même façon que le cout de l’assurance. Comme il faut remarquer
que le contrôle interne permet une meilleure répartition des tâches qui ne peut se traduire
automatiquement. Et le point le plus important c’est que le contrôle interne doit être à la hauteur de
déterminer les différents risques rencontrer durant une mission.

 Les problèmes humains

La mise en place d’un système du contrôle interne peut être considérer comme un manque de
confiance de la part de la direction dans le personnel. Et dons ce cas c’est la direction qui doit
sensibiliser son personnel de l’utilité du contrôle interne.

 La collusion

Même les meilleurs systèmes de contrôle interne ne peuvent éviter la collusion. Le recoupement des
tâches vise à prévenir les fraudes et les détournements de fonds par les employés, mais le
détournement de fonds peut être réalisé par un accord entre deux ou plusieurs personnes impliquées
dans le même processus.

- 19 -
 Chapitre 2 : Cadre juridique, organisation comptable et qualité des
comptes desrégies communales

L'audit est une opération qui a pour objectif de vérifier tous les comptes et les rapports annuels d'une
entreprise. Il veille à la tenue de ses comptes selon les normes comptables en vigueur. Ce contrôle
permet de mettre l'accent sur toute fraude ou omission.

Le second chapitre du présent rapport est subdivisé en deux grandes sections. La première sera
dédiée à une analyse du cadre juridique des régies communales de distribution de l‘eau et de
l’électricité. Alors que la deuxième, présentera les référentiels comptables que les régies suivent
pour l’élaboration de sa comptabilité et également donnera une idée sur les implications comptables
de ces régies vis-à-vis de l’état.

Section 1 : Analyse du cadre juridique des Régies Communales.

Les régies autonomes de distribution sont des établissements publics qui prennent à leurs charge la
gestion d’un service public, créés par les communes et possédant la personnalité morale et de
l'autonomie financière. La création et l’organisation de régies autonomes sont régies par le Décret
n°2-64-394 du Joumada I 1384 (29 septembre 1964).

A. Concept de service public et mode de gestion

a. Généralités sur le service public

La notion de service public est une notion centrale du droit administratif sur laquelle reposent
aujourd'hui toutes les interventions des pouvoirs publics, puisque « leur pouvoir n’est justifiée que
par l’utilité sociale qu’il permet d’atteindre ou de réaliser »19.

Il n'y a pas de définition législative du service public, et en l'absence d'une définition exacte, il est
d'usage de le considérer comme : « une activité d’intérêt général, prise en charge par une personne
publique ou privée à laquelle ont été dévolues les prérogatives de puissance publique »20.

La notion de service public donne lieu à une distinction fondamentale entre service public
administratif et service public à caractère industriel et commercial.

Les services publics administratifs font partie des services non marchands pour lesquels les pouvoirs
publics ont des fonctions exécutives : citoyenneté, police, écoles…

19
Maurice hariau-Principe de droit administratif
20
Francis Lefebvre - Contrats des collectivités locales

- 20 -
En outre, les services publics à caractère industriel et commercial sont caractérisés par l'utilisation
des règles fondamentales du droit public par leur organisation et par les règles du droit privé dans
leur fonctionnement.

L'organisation d'un service public nécessite le respect de certaines règles, son fonctionnement est
contraint, il doit en effet respecter et appliquer certains principes auxquels les usagers attachent une
grande importance : continuité, égalité d'accès et adaptation permanente aux besoins.

 Le principe de continuité

Le service public répond à la satisfaction des intérêts vitaux de la société. Il convient de s'assurer
qu'il n'y a pas d'interruption ou de défaillance. Les interruptions ne sont tolérées qu'en cas de force
majeure.

 Le principe d’égalité

Ce principe d'égalité est inscrit dans la constitution, car la Constitution du Royaume stipule que tous
les citoyens sont égaux devant la loi dans la fonction publique. L'application de ce principe interdit
toute discrimination entre les utilisateurs (accès, frais, participation et autres droits et obligations).

 Le principe de mutabilité

Ce principe est également connu sous le nom de « principe d'adaptation ». Cette évolution des
services publics peut dépendre de l'évolution des besoins ou de l'utilisation des nouvelles
technologies.

b. Les modes de gestion du service public.

Du fait de l'administration libérale des services publics locaux par les communes, ces dernières sont
toujours à la recherche de la meilleure organisation pour en assurer l'exécution. Les municipalités
disposent de plusieurs options pour gérer les services publics locaux. Elles peuvent être divisées en
deux familles, à savoir : la gestion directe et la gestion déléguée.

 Gestion directe

La gestion directe des services publics par la collectivité est le principal modèle de gestion. Cela
signifie que la collectivité locale gère directement le service public dans le cadre d'une
réglementation qui lui est présentée par la puissance publique.

- 21 -
  La Régie directe ou simple

Une Régie directe ou simple n'a ni personnalité morale, ni autonomie financière, ni organe de
direction, les décisions sont prises en concertation avec la communauté. Les coûts de
fonctionnement et d'investissement sont tirés du budget et exécutés par les organismes
communautaires. Ce modèle de gestion se caractérise donc par un contrôle total du service par la
communauté.

 Régie autonome (de l’autonomie financière)

Le Conseil d'autonomie dispose d'une autonomie financière, caractérisée par son propre budget
rattaché à celui de la communauté. Cependant, il n'a pas de personnalité juridique.

 La Régie personnalisée (de l’autonomie financière et de la personnalité morale)

Ce mode de gestion est le plus répandu dans notre pays. Elles sont créées dans le cadre de la
réglementation adoptée par le décret n° 2-4-394 du 29 septembre 1964, par délibération du conseil
communal ou de la commission paritaire communale. Dans ce cas, la commune délègue la gestion
à une personne morale distincte, de droit public, sous forme d’établissement public doté d'organes
propres de décision, de gestion et de délibération, doté d'un conseil d'administration et d'un
président. Du fait de leur autonomie, les Régies sur mesure interviennent principalement dans les
services publics à caractère industriel et commercial, notamment les transports, l'eau, l'électricité et
l'assainissement. L'autonomie de ces institutions est limitée car les autorités nationales et locales ont
une influence significative sur leur gestion.

 La gestion déléguée

Le procédé de la gestion déléguée des services publics connaît un succès sans précédent dans le
monde entier prouvant ainsi ses qualités intrinsèques et les avantages qui découlent du pragmatisme
de la gestion privée. La concession ou la gestion déléguée du Service Public Local « SPL » se définit
comme étant « un contrat par lequel une personne physique ou morale appelée concessionnaire
s’engage en vers une personne morale « la commune » appelée concédant à assurer pendant une
période déterminée, des prestations de service en contrepartie d’une redevance récupérée auprès des
usagers, suivant des modalités strictes définies dans un cahier des charges et une convention de
concession liant les deux parties contractantes » 21.

21
Francis Lefebvre - Contrats des collectivités locales

- 22 -
Ce mode de gestion connaît une renaissance particulière du fait des défaillances des autres modes
de gestion dans lesquels la collectivité avait un rôle de gestion direct. La gestion déléguée constitue
donc un mode de gestion alternatif à celui de la gestion par Régie du fait du lent rythme de croissance
et la consistante des investissements à réaliser pour la mise à niveau du service et la satisfaction des
besoins croissants des usagers.

Le délégataire, responsable du fonctionnement et de l’exploitation des services délégués, les gère

en bon père de famille et à ses risques et périls conformément aux termes du contrat. Il est autorisé
à percevoir auprès des usages, les redevances au titre des services délégués et les coûts des
différentes prestations correspondant aux obligations résultant du présent contrat il s’agit donc
véritablement d’une concession de service public.22

Pour assurer la continuité d’exécution du service le concessionnaire sera chargé également de

réaliser des travaux au profit de l’autorité délégante. Il s’agit notamment des travaux financés par le
fonds de travaux. Le délégataire agit, par conséquent, en tant que mandataire de ladite autorité. En
effet, les dispositions l’article 879 du DOC régissant le mandat qualifie le concessionnaire en
matière des travaux à réaliser comme étant un représentant du mandant. 23

B. Analyse du cadre juridique des Régies Communales

Durant les missions des régies, ils fondent des relations avec un ensemble de partenaires, comme
toutes les entreprises. Ces relations engendrent des liens juridiques qui méritent d’être étudiés. Il
s’agit notamment :

 De la relation Régie–commune et autorités de tutelles ;

 De la relation Régie-usagers et tiers au service.

a. Relation Régie–commune et autorités de tutelles

La commune est une collectivité locale dont le premier but est d’assurer le service public d’eau
potable, d’électricité et d’assainissement liquide dans la région.

Par conséquent, la commune prend en charge la réalisation des équipements essentiel à ce service
important et le choix du mode de gestion adéquat à savoir la régie directe, régie autonome,
concession (délégation à une entreprise de droit public ou privé). En adoptant la mise en place des

22
Francis Lefebvre - Contrats des collectivités locales
23
mémoire présente pour l’obtention du diplôme national d’expert-comptable : « les régies communales de
distribution d’eau, d’électricité et d’assainissement : analyse des particularités comptables et des spécificités d’audit. »

- 23 -
Régies autonomes de distribution d’eau, d’électricité et d’assainissement, les conseils communaux
des principales villes marocaines ont donner naissance à un nouveau mode de gestion.

Sur la base des textes de création des régies communales, nous avons constaté que les organes de
gestion « conseil d’administration » peux être tenue annuellement et à chaque fois que c’est
nécessaire. La convocation des membres du conseil d’administration incombe au Directeur de la
Régie.

Le conseil d’administration tranche sur les interrogations importantes intéressant la gestion de la

Régie. Ils se compose :

 Le Wali ou le Gouverneur de la ville en qualité de Président,

 Des élus dont les élus locaux représentent plus de 2/3,
 Des fonctionnaires,
 Des représentants des Ministères de tutelle.

Les Régies autonomes sont dotées également :

 D’un agent comptable, nommé actuellement, par le pouvoir du dahir n°1-03-195 du 11

novembre 2003 portant promulgation de la loi 69-00 relative au contrôle financier de l’Etat
sur les entreprises publiques et autres organismes, d’un trésorier payeur qui s’assure de
l’exactitude et de la justification des décaissements et encaissements ;
 D’un contrôleur financier, dénommé également en vertu de la même loi. Un contrôleur
d’Etat, assurant le suivi, au quotidien, des principales actions tenues par la Régie ;
 Enfin, elles sont face à d’autres contrôles de tutelle et organismes spécialisés (inspection
générale des finances, auditeurs externes).

En plus, la régie et obliger d’émettre aux autorités de tutelle le suivie de la situation périodiquement
(situation de trésorerie, situation des recouvrements, situation des marchés et des dépenses engagées
…). Pour avoir une image claire sur les principaux indicateurs de gestion et d’aide à la prise de
décision principalement ceux liés à la trésorerie et au rendement.

b. Régime juridique des usagers et des tiers au service

Les utilisateurs sont les personnes physiques et morales qui bénéficient des différentes prestations
qui sont proposer de la part la régie.

- 24 -
Le service public industriel et commercial géré en Régie et ses usagers sont liées par un lien de droit
privé de nature contractuel « contrat d’abonnement ».

Ce contrat contient des clauses de droit public qui sont considérer comme des clauses d’un contrat
administratif mais malgré tout cela le contenu reste de droit privé.

La jurisprudence française a classé le candidat usager du service public à caractère industriel et

commercial dans une situation de droit privé. Il se trouve, donc, exclu de la possibilité de tout recours
en excès de pouvoir devant le juge administratif contre les actes administratifs qui l’interdisent
d’accéder au service public. De même, les dommages qu’il peut subir en sa qualité de candidat
usager relève du droit privé et de sa compétence judiciaire.24

Nous avons remarqué suite à l’analyse du contrat d’abonnement entre la régie et les clients qu’il Ya
absence d’une clause importante qui détermine le tribunal compétent en cas de litiges entre les deux
parties.

En principe, les dommages, les ouvrages d’un travail publics relèvent l'application du droit public
et de la compétence de la juridiction administrative. Toutefois, sur le plan pratique, tout préjudice
subi par les usagers des services de la Régie est soumis au droit privé, même si ce préjudice est bien
imputable à des travaux publics.

En effet, la relation individuelle entre le service public industriel et commercial et chaque usager est
régie par le droit privé. Or, l'acte réglementaire établi par l'autorité compétente (autorité de tutelle)
pour définir les conditions d'accès des usagers au service constitue en fait l'application de la norme
organique de l'acte administratif. Ceux-ci inclus :

 Les conditions de fonctionnement du service,

 Les redevances à la charge des usagers,
 Le montant de la participation lors du raccordement au réseau,
 Les frais de location de compteurs,
 Le montant de la provision,
 Les conditions d’installation.

24
Jean François lachaume : Collectivités Territoriales : Régies –Fascicule 740. Editions du Juris - Classeur 1995 (page
19 )

- 25 -
Ensuite, il faut bien admettre que les utilisateurs ont la possibilité d'intenter des poursuites pour abus
de pouvoir contre les services de ces organismes, notamment en matière tarifaire.

Les principaux partenaires économiques permanents des Régies communales sont l'ONEP (Office
National de l'Eau Potable) et l'ONE (Office National d'Electricité). L'obligation de la Régie d'assurer
la continuité des services publics dépend entièrement du bon fonctionnement de ces deux
fournisseurs. Les régulateurs de chacune de ses organisations ont implicitement veillé à ce que leur
relation soit étroitement surveillée. En effet, les tarifs d’achat par les régies communales de ces deux
organismes sont également réglementés, de même que les tarifs alloués aux usagers.

Les tiers liés au service fourni par la Régie sont essentiellement des personnes entrant
contractuellement en rapport avec le service (les entrepreneurs, fournisseurs) ou celles pour
lesquelles une relation avec le service est susceptible d’être engagée à l’occasion d’un dommage
qu’elles subissent, du fait du service ou des ouvrages qui y sont affectés, alors qu’elles n’ont par
rapport à ce service ni la qualité d’usager ni la qualité d’agent. 25

La jurisprudence française, afin de créer un module de compétence simplifié au profit des juges
judiciaires, étend l'application du droit privé aux relations personnelles entre les services publics
industriels et commerciaux et les tiers. Le juge applique la même position dans l'affaire marocaine,
puisque les litiges entre la Régie et les tiers sont de la compétence des tribunaux de commerce et
donc du domaine du droit privé.

La relation Régies-usagers du service ne se limite pas à la relation entreprise-client, mais avec

l'entité gestionnaire du service public communal - Electeurs. Cependant, nous ne développerons pas
davantage les aspects très sensibles de cette relation.

C. Régime juridique du patrimoine et ses spécificités comptables

Le patrimoine géré par les régies constitue également une particularité juridique. Son analyse est
aussi importante.

Les entreprises de droit privé justifient de leur droit à la propreté de leur patrimoine en s'inscrivant
dans les livres comptables et extra-comptables (Fichier des Immobilisations) et en inscrivant le
terrain à leur nom au Livre de la Protection des Terres. D'autre part, cependant, les domaines

25
Jean François lachaume : Collectivités Territoriales : Régies –Fascicule 740. Editions du Juris - Classeur 1995 (page
19 )

- 26 -
administrés par des organismes publics peuvent comprendre des biens appartenant à l'État ou aux
collectivités locales ainsi que des biens leur appartenant.

En tant que personne morale, les Régies Communales sont des établissements publics dotés de la
personnalité civile et de l'autonomie financière, chargés par le Conseil municipal de la gestion des
services publics d'intérêt général en leur conférant le pouvoir d'utiliser les biens et équipements
existants.

Suite à la création des régies des cahiers de charges sont élaborés pour cadrer les règles de leur
intervention.

Les articles premiers des cahiers des charges pour la distribution de l’eau potable et pour
l’alimentation d’énergie électrique précisent respectivement que :

« Font partie de la Régie :

 « Tous les ouvrages, réservoirs, bâtiments, terrains, canalisations, compteurs, engins et

appareils de la distribution d’eau, exécutés, installés ou acquis »
 « Tous les ouvrages, engins et appareils de la distribution publique d’énergie électrique,
remis à la Régie ou exécutés par elle-même, loués ou à loués aux abonnés »

L’étude des textes régissant le domaine public nous permettons de déduire que juridiquement, la
Régie intègre dans son actif des biens qui font partie du domaine public et ce en vertu :

 Du dahir du 1er juillet 1914 sur le domaine public stipule dans son premier article que :

« Font partie du domaine public au Maroc :

a) …..

b) ….

c) Les phares, fanaux, balises et généralement tous les ouvrages destinés à l’éclairage et au balisage
des côtes et leurs dépendants ;

h) Les digues, barrages, aqueducs, canalisations et autres ouvrages exécutés comme travaux
publics en vue de la défense des terres contre les eaux, de l’alimentation des centres urbains ou de
l’utilisation des forces hydrauliques ; Et en général, toutes les parties du territoire et tous les
ouvrages qui ne peuvent être possédés privativement comme étant à l’usage de tous. »

- 27 -
  De la loi sur l’eau n°10-95 dont l’article 2 stipule que : « font partie du domaine public
hydraulique au sens de la présente loi : ……………

e) les digues, , barrages, aqueducs, canalisations, conduites d’eau ............ ; et affectés à un usage
public en vue de l’alimentation en eau des centres urbains et agglomérations rurales »

 Du dahir du 19 octobre 1921 relatif au domaine municipal qui précise que : « font partie du
domaine municipal ….. les rues ...... les eaux destinées à l’alimentation de la ville ainsi que
les canalisations, aqueducs, châteaux d’eau et autres installations faisant partie du domaine
public marocain »
 Du dahir relatif aux domaines des communes rurales (juillet 1954) qui comprend au sens de
ce texte « les eaux destinés à l’alimentation humaines ...... ainsi que les ouvrages destinés à
cette utilisation »

En tant que bien du domaine public, le domaine fait également partie du bien désigné par le décret
du 1er juillet 1914 dit "biens qui ne peuvent appartenir à un particulier" Parce que c'est pour tout le
monde. Ces actifs sont conformes à cet édit, incessibles et Il ne peut pas être modifié à moins d'être
rétrogradé.

Le patrimoine des Régies Communales est constitué principalement de la dotation initiale Son
développement a bénéficié d'efforts constants d'investissement et de maintenance visant à assurer
l'expansion normale et continue des activités.

Une chose est sûre, le domaine public est unique et son unique propriétaire est L'État directement
ou par l'intermédiaire des collectivités locales.

Section 2 : Référentiel comptable et implications fiscales.

Les régies autonomes de distribution d’eau, d’électricité et d’assainissement sont des établissements
publics dotés de l’autonomie financière ; cela impose le respect de la comptabilité des
établissements publiques toute en respectant la spécificité du secteur et ses contraintes.

A. Organismes financier et comptable des Régies communales

a. Organismes financiers

Les régies autonomes de distribution d’eau, d’électricité et d’assainissement sont des établissements
publics qui prennent à leurs charge la gestion d’un service public, créés par les communes et

- 28 -
possédant la personnalité morale et de l'autonomie financière. Chose qui leurs permette d’avoir leur
propre comptabilité et budget.

Cela n’empêche pas qu’ils serrent soumis à des contrôles d’état, qui limites cette prérogative
autonomie dans la gestion financière et la gestion en générale. Puisqu’ils sont des instruments de la
politique économique et sociale de l’Etat.

Les références juridiques des régies communales en tous ce qui concerne l’organisation financière
sont : Les textes de création, le règlement intérieur de la Régie, l’arrêté interministériel portant
organisation financière et comptable des Régies Communales et le dahir du 14 avril 1960 tel qu’il
a été abrogé et remplacé par la loi n ° 69-00, relative au contrôle financier de l’Etat sur les entreprises
publiques et autres organismes, promulgué par le Dahir n°1-03-195 du 11 novembre 2003.

Les règles financières établies par ces textes sont les suivantes :

 Élaborer un budget annuel : La Régie doit élaborer un budget annuel et le soumettre au

Conseil de gestion, au Conseil d'administration et au Ministère de l'Intérieur et des Finances
pour approbation.
 Respect des procédures d'exécution : Les procédures d'exécution du budget sont étroitement
inspirées des règles de la comptabilité publique (existence de crédits budgétaires, pré-
engagement des dépenses, respect des modalités de liquidation, etc.) ;
 Prérogative du Ministre des Finances : Conformément aux dispositions de l'article 7 du
décret n° 1-03-195 du 11 novembre 2003, la loi n° 69-00 portant contrôle financier de l'Etat
sur les entreprises publiques et autres établissements a été promulguée, avant contrôle
Certaines actions dans le cadre formel doivent être approuvées par le ministre des finances
compétent. Ceci est cohérent avec le contenu de l'article précédent : « les décisions du conseil
d'administration ou de l'organe délibérant, portant sur les actes ci-après, ne sont définitives
qu'après leur approbation par le ministre chargé des finances :
 Les budgets ;
 Les états prévisionnels pluriannuels ;
 Le statut du personnel ;
 L’organigramme fixant les structures organisationnelles et leurs attributions ;
 Le règlement fixant les règles et modes de passation des marchés ;
 Les conditions d'émission des emprunts et de recours aux autres formes de crédits
bancaires, telles qu'avances ou découverts ;

- 29 -
  L'affectation des résultats.
Sauf dérogation accordée par le ministre chargé des finances, les fonds disponibles des
établissements publics sont déposés au Trésor »
 Les investigations dévolues au contrôleur financier : Il est nommé dans la nouvelle loi
contrôleur d’Etat. Les pouvoirs confiés à ce dernier, selon le contenu de l’article 9 du dahir
n°1-03-195 du 11 novembre 2003, peuvent être présentés comme suit :
 Assister en qualité de censeur aux réunions du conseil d'administration ou de l'organe
délibérant et aux réunions des comités ou commissions créés pour l'application des
dispositions législatives, réglementaires, statutaires ou usuelles relatives à cet organe ;
 Investiguer et enquêter sur place et sur pièce
 Obtenir tous les documents qu'il juge utiles à l'accomplissement de sa mission,
notamment tous contrats, livres de comptes, pièces comptables, registres et procès-
verbaux de réunion, etc. ;
 Avancer tous contrats ou conventions portant sur des décisions d'acquisition
immobilière, de travaux, de fournitures et de services, ainsi que sur l'octroi de
subventions et de dons, dans la limite des seuils fixés par le ministre chargé des
finances;
 Exprimer un avis sur toute action relative à la gestion de l'organisme, dans l'exercice
de ses fonctions, et en aviser par écrit (selon le cas) le ministre chargé du ministère des
Finances, le président du comité exécutif ou l'organe délibérant ou la direction.

 Les contrôles garantis par le comptable dénommé trésorier payeur : Ils étaient fixés par le
dahir du 14 avril 1960 organisant le contrôle financier de l’Etat avant son abolition par la loi
précitée.

L’article 10 du dahir n°1-03-195 du 11 novembre 2003 énonce que : « Le trésorier

payeur, en sa qualité de comptable public, est responsable de la régularité des
opérations de dépenses, tant au regard des dispositions légales et réglementaires, que
des dispositions statutaires et budgétaires de l'organisme.
Il doit s'assurer que les paiements sont faits au véritable créancier, sur un crédit
disponible et sur présentation de pièces régulières établissant la réalité des droits du
créancier et du service fait. 17

- 30 -
 Toutefois, la responsabilité du trésorier payeur est dégagée lorsque, après avoir
adressé un rejet motivé au directeur de l'organisme, il est requis par ce dernier de viser
un moyen de paiement. Il est tenu de se conformer à cette réquisition qu'il annexe à
l'ordre de paiement. Il en avise sans délai le ministre chargé des finances.
Le trésorier payeur signe, conjointement avec le directeur ou la personne habilitée de
l'organisme, les moyens de paiement tels que chèques, virements et effets de commerce.
Pour les établissements publics gérant des régimes de retraite et de prévoyance sociale,
des arrêtés du ministre chargé des finances préciseront, pour chaque organisme, les
limites des attributions du trésorier payeur.
Le trésorier payeur peut être habilité, par arrêté du ministre chargé des finances, à
effectuer un contrôle des recettes ».

b. Organismes comptables

L’organisation comptable des Régies Communales est tirée des textes suivants :
 Dahir n° 1-92 -138 du 25 décembre 1992, portant promulgation de la loi n°9-88 relatif aux
obligations comptables des commerçants (publié au bulletin officiel n° 4183 bis du 30
décembre 1992) ;
 Dahir du 14 avril 1960 sur le contrôle financier de l’Etat tel qu’il a été abrogé et remplacé
par la loi 69-00 adoptée par le Parlement le 3 juillet 2003 ;
 La loi n°12/79 relative à la Cour des Comptes ;
 Décret royal n° 330/66 du 21 avril 1967 portant règlement de la comptabilité publique ;
 Décret n° 2-89-61 du 10 décembre 1989 fixant les règles applicables à la comptabilité des
établissements publics ;
 Arrêté interministériel portant organisation financière des Régies et plus particulièrement
son article 25 qui obligent les Régies de tenir leur comptabilité conformément aux règles
prévues par le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC).
 Règlement intérieur des Régies Communales ;

La qualité de l’information financière de la régie et le résultat de sa structure et de son système de

gestion et de contrôle mais aussi la compétence ses ressources humaines chargées de leur mise en
place.

- 31 -
Le système d’information au sein des Régies Communales est centré sur trois sortes de comptabilité :

 Une comptabilité générale ;

 Une comptabilité analytique ;
 Une comptabilité budgétaire.

Comptabilité générale

Les régies organisent la comptabilité générale en journaux, grands livres et balances.

Des états de synthèse sont établis dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice.

En raison des retards, ils n'établissent généralement pas de situations comptables intermédiaires.
Certaines situations (situations de la trésorerie, taux d'intérêt recouvrement, exécution du contrat,
bons de commande, etc.) envoyées, périodiquement, aux autorités de tutelles sont préparées extra-
comptablement.

La comptabilité n'est pas un outil de gestion, elle est représentée à des dirigent, généralement avec
une formation technique, c’est une obligation nécessaire à préparer pour des déclarations fiscales
et pour les présentés aux auditeurs externes.

Comptabilité analytique

Les objectifs fixés à la comptabilité analytique au niveau des Régies Communales sont les suivants :

 Examiner les résultats et déterminer leurs éléments constitutifs (main d’œuvre, transport, sorties
magasin, factures fournisseurs …) ;
 Calculer le coût de revient du K.W.H distribué pour l’électricité et du mètre cube distribuer pour
l’eau ;
 Calculer le coût production des immobilisations produites par les propres moyens de la Régie
 Calculer le coût de la pose, dépose, de la coupure/résiliation et re branchement des compteurs
pour les comparer avec les recettes générées par ces opérations
 Préparer les éléments importants pour le contrôle de gestion.

Comptabilité budgétaire

Le principal objectif de la comptabilité budgétaire citer au niveau des textes d’organisation

comptable et assurer le suivi de l’exécution du budget approuvé par les autorités de tutelle.

- 32 -
Le respect de cette disposition conduit la Régie à la tenue d’une « comptabilité d’engagement » et
d’une « comptabilité de trésorerie ».

B. Référentiel comptable et Implications fiscales

a. Référentiel comptable

Normaliser la comptabilité c’est donc édicter des normes d’application dans le but de supprimer les
dispositions ou variantes de peu d’intérêt général ce qui permet d’unifier les méthodes et les produits
comptables (bilan, compte de produits et charges, tableau de financement, ETIC, méthodes
d’évaluation, termes utilisés ….) et conduit à les spécifier dans des textes de caractère général (légal,
réglementaire, professionnel…).26

Au Maroc, au début c’est le CGNC et la loi comptable qui ont donné naissance à une comptabilité
normalisée dans notre pays qui constitue aujourd’hui le principal référentiel comptable des
entreprises marocaines.

Il est à noter que le Comité National de la Comptabilité Marocain a rendu un avis indiquant
clairement que le mode d'application spécifique de la loi comptable est en CGNC.

La CGNC est donc le véritable ouvrage de normalisation comptable au Maroc. Il en a des

contributions essentielles bien accueillies, nous avons passé en revue principale :

 Concevoir un référentiel harmonisé et évolutif d'information financière et comptable de

l'entreprise marocaine s'inspirant principalement du mouvement de normalisation étranger
et international ;
 L'objectif commun de l'entreprise et de tous ses partenaires : l'image fidèle du patrimoine, et
la situation financière et des résultats de l'entreprise. L’autorisation de dérogation lorsqu'une
ou plusieurs d'entre elles sont strictement respectées et empêche de parvenir à l’objectif mais
dans l’obligation de mentionner leur influence au niveau ETIC.
 Des règles minima d’organisation.

D'un point de vue comptable, la CGNC est le principal référentiel réglementaire des Régies
publique. Cet engagement est confirmé par arrêté ministériel en particulier, son article 25, qui oblige
les Régies à maintenir leur comptabilité selon les règles édictées par le Code général de la
normalisation comptable.

26
Définition tirée du cours de la comptabilité approfondie de l’INTEC

- 33 -
Par ailleurs, selon le contenu du décret n° 2-4-394 du 29 septembre 1964 l'établissement de l'autorité
publique, notamment son article 20, dont la Régie doit tenir et effectuer les recettes et les paiements
conformément aux lois et pratiques commerciales. Donc, la référence légale pour la tenue de la
comptabilité est l'article 19 du code de commerce les obligations comptables du commerçant. Cet
article, il fait référence à la loi n° 9 -88 :« Le commerçant tient une comptabilité conformément aux
dispositions de la loi n° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants promulguée par
le dahir n° 1-92-138 du 30 joumada II 1413 (25 décembre 1992) ».

D’après ce référentiel, une comptabilité est tenue de respecter des conditions de forme pour être
régulière et probante dont les plus importantes peuvent être récapitulées comme suit : 27

 L’élaboration d’un plan de comptes ;

 L’enregistrement comptable, chronologique et individualisé des opérations de l’organisme
sur la base de pièces justificatives probantes et suffisamment référencées aux écritures
comptables ;
 La tenue de livres-journaux, d’un grand livre et de journaux auxiliaires détaillés. L’édition
d’une balance générale constitue un moyen de contrôle incontournable ;
 L’élaboration d’un manuel d’organisation comptable ;
 La tenue d’un livre-journal et d’un livre d’inventaire côtés et paraphés par le greffier du
tribunal de commerce ;
 La présentation des états financiers selon la forme clairement définie par la loi comptable.

b. Implications fiscales

Les résultats des contrôles fiscaux menés dans certaines Régies ont montré que ces derniers sont
assimilés par le fisc à des contribuables légalement liés. Par conséquent, toutes les réglementations
fiscales en vigueur doivent s'appliquer.

Selon l'article 27 de la loi 24/86 sur l'impôt sur les sociétés, toutes les sociétés exerçant une activité
au Maroc et qui sont soumis à l’IS sont tenues de déclarer leurs revenus imposables. Ou même s’ils
sont exempts d'impôt. Cette déclaration doit être déposée auprès du médiateur des impôts directs et
assimilés du lieu de son siège social ou son principal établissement au Maroc, dans un délai de trois
mois à compter de la date de clôture de chaque exercice financier.

27
Extrait du commentaire du CGNC

- 34 -
Les régies sont dans l’obligation de respecter un imprimé-modèle de l’administration fiscale
accompagné par des pièces annexes pour la déclaration de leurs résultat fiscale.

Pour cette raison, toute entreprise qui n’a pas respecté l'article 44 de la loi sur l’IS pour le dépôt de
sa déclaration fiscale et soumise à une taxation majoré

Pour les déclarations incomplètes ou remises hors délai, elles donnent lieu à un prélèvement avec
une majoration automatique est égale à 15 %, soit :

 Le droit correspondant au bénéfice ou au chiffre d'affaires de l'exercice,

 Soit la cotisation minimale lorsque celle-ci est supérieure à ces droits, ou lorsque la
déclarations et incomplètes ou soumise tardivement, entraînant des résultats nuls ou des
pertes.

Dans ce cas, il convient de noter qu'un certain manque de respect pas leurs obligations déclaratives,
notamment celles qui n'assurent que la distribution de l'eau. En effet, cette activité a été récemment
exonérée d'impôt sur les sociétés en réclamant cette exonération équivaut à une dispense de dépôt
de bilan auprès de l'administration fiscale.

Pour une performance suprême des Régie réalisent des bilans par activité et encore plus elles
déposent leurs déclarations fiscales par activité également.

L’article 31 de l’IS relatif aux obligations d’ordre comptable stipule que « Le résultat fiscal de
chaque exercice comptable est déterminé à partir du résultat du compte de pertes et profits de la
comptabilité tenue par la société conformément aux prescriptions du code de commerce et
organisée, par cette dernière, de manière à permettre à l’administration d’exercer les contrôles
prévus par la présente loi ».28

Les autorités municipales sont toutefois responsables de l'ensemble des impôts afférents à leurs
activités. À cette fin, ils ont un identificateur fiscal unique qui contient toutes les transactions
effectuées.

De plus, en termes de développement du compte officiel, pour les partenaires, externes (instances
dirigeantes, tutelles, bailleurs…), la Régie reste une entité globale, et il a entrepris de nombreuses
activités et projets. Le patrimoine, la situation financière et les résultats de la Régie ne peuvent
refléter une image fidèle que si ces derniers sont présentés uniformément. En matière

28
L’article 31 de l’IS relatif aux obligations d’ordre comptable

- 35 -
d'administration fiscale, la Régie n'est pas qu'un seul contribuable. Toutefois, l'administration fiscale
peut faire usage de ses pouvoirs de communication des documents comptables, y compris les
opérations de chaque gérance individuellement, dans le but de contrôler l'authenticité des
déclarations fiscales (journaux, grands livres, balances, nomenclatures documentaires, etc.).

- 36 -
Deuxième partie : Cadre pratique de la mise
en place des dispositifs du contrôle interne.

- 37 -
Pour vérifier la problématique qui consiste en l’évaluation des risques liés au contrôle interne, il est
indispensable de procéder à un procès via le quel nous pouvons répondre à la problématique.

Avant d’accomplir ce procès, nous avons opté dans une phase préliminaire de cette partie d’exposer
une présentation du cabinet dans lequel nous avons effectué le stage, ainsi que de présenter l’entité
audité et de donner un aperçu sur le déroulement de la mission d’audit. Juste après nous allons initier
au contrôle interne en présentant les composantes de ce dernier en premier lieu, puis présenter les
travaux d’évaluation des risques effectuer durant la mission.

Finalement, nous allons relever les différents risques liés au contrôle interne détectés toute en
présentant les différentes recommandations proposées de notre part pour améliorer l’activité de la
régie, ce sont ces remarques que nous allons présenter à la régie dans les différents rapports en fin
de la mission, en éclaircissant le rôle de ces remarques dans la pertinence et l’image fidèle des
comptes de la régie.

Chapitre 1 : Prise de connaissance du cabinet et de la Régie

Le premier chapitre de la deuxième partie du présent rapport est subdivisé en deux grandes sections.
La première sera dédiée au champ d’application c’est-à-dire la présentation de la structure d’accueil,
son domaine d’activité et ses expertises. Alors que la deuxième, présentera l’entreprise auditée, son
organigramme et en plus de cela une brève présentation du cadre générale de la mission d’audit
comptable et financier.

Section 1 : Présentation du cabinet

Dans cette section, nous proposons la présentation du Cabinet « HEDGE Consulting » où notre
stage a été effectué. Il s’agit pour nous de faire une présentation consistante du cabinet qui nous a
accueilli et qui nous a permis de réaliser ce travail.

A. Philosophie du cabinet

Hedge Consulting est un cabinet d’expertise comptable, de commissariat aux comptes et de conseil
en management, fruit d’une profonde réflexion sur l’état de la profession, menée par des Experts
Comptables, ayant à leurs actifs plusieurs années d’expérience.

Cette réflexion constitue la base de la création de Hedge Consulting qui ambitionne de dépasser les
pratiques « traditionnelles », en offrant des services à forte valeur ajoutée.

- 38 -
Implanté à Casablanca, Hedge Consulting opère sur l’ensemble du territoire national et intervient
sur plusieurs secteurs d’activité.

B. Les expertises du cabinet

Hedge Consulting intervient dans les domaines suivants :

 Audit et commissariat aux comptes ;
 Conseil en organisation ;
 Conseil en contrôle de gestion ;
 Expertise comptable ;
 Expertise juridique et fiscale ;
 Conseil en gestion financière ;
 Gestion sociale et paie ;
 Formation.

 Assistance à la tenue de comptabilité et respect des obligations administratives,

fiscales et sociales ;

 Supervision et conseil comptable ;

 Assistance à la préparation du reporting ;

 Assistance à l'établissement des déclarations fiscales et sociales ;

Audit et Commissariat aux  Etablissement de situations comptables Périodiques ;

Comptes  Assistance à la préparation des comptes annuels.

 Assistance à la tenue de comptabilité et respect des obligations administratives,

fiscales et sociales ;

 Commissariat aux comptes ;

 Audit contractuel, portant soit sur le volet financier, soit sur un aspect
opérationnel ;

 Audit d'acquisition – due diligence ;

 Missions connexes :

 Augmentation de capital ;

 Réduction de capital ;

 Transformation de la société ;

 Etc.
Expertise Comptable
 Autres missions :

 Certification du rapport sommaire soumis à la Direction Générale des

Impôts pour le remboursement du crédit de la TVA ;

 Rapport d’audit comptable et financier pour l’obtention du statut de

contribuable catégorisé auprès de la Direction Générale des Impôts.

- 39 -
  Revue et audit fiscal ;

 Assistance lors d’un contrôle fiscal ;

 Assistance juridique lors de la création de la société ;

Expertise Juridique et  Assistance juridique durant la vie de la société ;

 Assistance en cas de cessation d'activité ;

Fiscale
 Revue ou préparation des projets de contrats ;

 Assistance à l'implantation au Maroc de sociétés étrangères.

 Elaboration des études de faisabilité et des business plans ;

 Optimisation des financements et gestion du cash-flow ;

 Identification et mise en œuvre des leviers d’amélioration du BFR ;

Conseil en gestion financière
 Optimisation de la gestion de la trésorerie ;

 Conseil en crédit management.

 Préparation des bulletins de paie ;

 Conseil en matière de politiques de rémunération ;

 Aides au recrutement ;
Conseil Sociale et de Paie  Assistance à la rédaction des contrats de travail ;

 Assistance au contrôle CNSS ;

 Conseil en gestion des ressources humaines.

 Diagnostic organisationnel (Organigramme, structure, définition de

fonctions);

 Evaluation du système de contrôle interne et propositions des actions

d’amélioration dans le respect de la réglementation en vigueur et standards
internationaux en la matière ;
Conseil en Organisation
 Mise en place des manuels de procédures ;

 Analyse et organisation de circuits des documents et de l’information ainsi

que les liaisons interservices.

- 40 -
  Mise en place des tableaux de bord automatiques, par l’utilisation des outils
du business intelligence ;

 Mise en place du pilotage budgétaire ;

Conseil en Contrôle de gestion
 Mise en place du système de calcul des coûts et de la comptabilité de gestion ;

 Montage et exécution de programmes de réduction des coûts et des

consommations ;

 Analyse de rentabilité.

 Forte de l’expérience de ses fondateurs dans le domaine de la formation, Hedge

Consulting propose des formations sur mesure dans les domaines de la
comptabilité, audit, finance, fiscalité, droit et gestion. Elles sont dispensées soit
en :
Formation
 Formation interentreprises ;

 Formation intra-entreprise ;

 Cycle métier avec certification.

a. Domaines d’activités spécifiques exercés par HEDGE Consulting :

Au-delà des activités traditionnelles d'expertise comptable et de commissariat aux comptes et de par
l'expérience de ses fondateurs, Hedge consulting est spécialisée dans les domaines suivants :

 Costing Budgeting & Monitoring ;

 Cash & Gestion BFR ;
 Cost-kelling ;
 Family Business.

b. Les moyens humains et matériels

La démarche du Cabinet à l'égard de la clientèle est d'offrir des prestations personnalisées, avec pour
interlocuteur privilégié un cadre supérieur de l’équipe. Ce dernier étant le coordinateur de la mission
pouvant répondre aux questions spécifiques provenant du client.

Le résultat de cette philosophie de mission est que les travaux entrepris pour le compte d'un client
tant routiniers que spécialisés répondent au niveau de la qualité exigée.

 Les Moyens Humains

L’équipe est constituée de membres expérimentés ayant des connaissances approfondies en Audit
Financier, Comptable, Juridique et Fiscal. La réputation du Cabinet a été acquise à travers les

- 41 -
nombreuses missions que le cabinet a réalisé conformément aux normes de qualité reconnues au
niveau international.

En général, l'équipe affectée à une mission de commissariat aux comptes est composée des niveaux
de compétence à la mission :

 Un expert-comptable DPLE ayant sur toute la durée de la mission une fonction de

supervision générale ;
 Un expert-comptable DPLE qui aura la responsabilité de piloter et d'exécuter la mission
dans l'ensemble de ses phases de réalisation ;
 Un manager expert-comptable finaliste/mémorialiste ;
 Des auditeurs seniors et juniors disposant de compétences professionnelles adaptées aux
missions.
 Les moyens matériels

Les moyens matériels qu’utilisent les équipes d’audit font partie intégrante de la démarche de
réalisation de l’audit. Le cabinet recoure essentiellement aux outils suivants :

 Ordinateur portable de haute qualité pour chaque collaborateur ;

 Scanner mobile portable pour chaque collaborateur ;
 Logiciel d’audit ;
 Serveur interne pour l’archivage ;
 Base fiscale, législative et BO, Etc.…

Section 2 : Cadre général de la mission d’ACF de la Régie

Dans cette section nous allons vous présenter la structure auditée, historique de sa création ainsi
que les spécificités de son organigramme, Chose qui va nous permettre de bien comprendre la
structure afin de détecter les différents risques liés à cette dernière. Comme nous allons donner un
aperçu sur le cadre général de la mission d’audit comptable et financier.

A. Présentation de la Régie

La Régie est un établissement public à caractère industriel et commercial crée par l’arrêté de
Monsieur le Ministre de l’Intérieur n°3878, le 14 Octobre 1978. Elle est régie notamment par les
dispositions de la loi relative à l’organisation communale promulguée par le dahir n° 1-59-315 du
23 juin 1960 - 28 Dou Al Hijja 1379, tel que modifié et complété par le dahir n° 1-76-583 du 30

- 42 -
septembre 1976 - 5 Chaoual 1396, le décret relatif aux régies communales dotées de la personnalité
civile et de l’autonomie financière n° 2-64-394 du 29 septembre 1964 – 22 Joumada I 1384.

La Régie est dotée de la personnalité civile et de l’autonomie financière et placée sous latutelle
du Ministère de l’Intérieur. Elle est chargée de :

 La distribution de l’eau potable de la ville X ;

 La gestion du réseau d’assainissement liquide.

Les deux missions de la régie sont réalisées conformément aux cahiers de charges dûment agrées
par les autorités compétentes.

Dans le cadre de sa mission, la Régie est administrée par un Conseil d’Administration et unComité
de Direction. L’ensemble des services est géré par un Directeur Général

a. Activités de la Régie

 La Régie assure la distribution d’eau potable dans la ville de Taza et la production d’une
partie des besoins de la ville depuis 1978 sachant que l’autre partie de la production est
assurée par l’ONEE.
 La Régie gère le réseau d’assainissement liquide depuis le 06 octobre 2009.

- 43 -
 son personnel ; - De personnel occasionnel conformément à la législation et à la réglementation en
vigueur.

L’organigramme de la Régie se présente comme suit :

29

B. Cadre générale de la mission d’audit comptable et financier de la Régie

a. Objectif de la mission :

L’objet de cette mission consiste à réaliser un audit comptable et financier de la Régie conformément
aux textes régissant le maître d’ouvrage public, aux normes professionnelles édictéespar l’OEC, au
référentiel comptable applicable à l’EP et aux dispositions du CPS.
Cette mission est effectuée dans le strict respect des méthodes, des normes professionnelles et
diligences communément et généralement admises au Maroc afin d’émettre une opinion motivée
sur ces comptes et états. Ainsi nous aborderons cette prestation selon l’approche méthodologique
suivante :

29 Rapport sur l’evaluation et appreciation du dispositif de controle interne

- 44 -
 Planification de la mission et identification des domaines significatifs
Phase 1 :
pour l’audit, les risques encourus et les évolutions financières pertinentes.
Phase 2 : Evaluation et appréciation du dispositif de contrôle interne.

Phase 3 : Audit des états de synthèse.

Phase 4 : Audit des états d’exécution budgétaire.

b. Méthodologie d’approche détaillée

La réalisation de l’audit comptable et financier de la Régie, se déroulera comme suit :

 Evaluation et appréciation du dispositif de contrôle interne ;

 Audit des états de synthèse ;
 Audit des états d’exécution budgétaire ;

Notre mission sera réalisée suivant l’enchainement décrit sur le schéma suivant :

- 45 -
- 47 -
Chapitre2 : Analyse des risques potentiel liés au processus du contrôle interne de la Régie

Section 1 : Travaux d’évaluation des risques liées au contrôle interne

A. Les composants du contrôle interne

Les composants du contrôle interne peuvent être schématisés comme suit :

- 48 -

Maîtrise des risques

L'évaluation du système de contrôle interne permet de s'assurer que les procédures du système
d'information et de l'organisation de la Régie permet de garantir la sauvegarde et la protectiondu
patrimoine d'une part, et la fiabilité de l'information comptable et financière qui est à la base de
l'établissement des états financiers d'autre part ainsi que de déceler sans retard les omissions, erreurs,
fraudes ou autres.

Afin de concrétiser ce cadre conceptuel d'évaluation du système de contrôle interne, nous

procéderons à une évaluation des procédures utilisées en vigueur au sein des différents services de
la Régie et ce, par des entretiens avec les responsables et pour des tests portants sur des échantillons
représentatifs des opérations traitées.

Au cours de cette phase nous procéderons à l'appréciation des procédures mises en place et formant
le dispositif du contrôle interne pour déterminer le degré de confiance qui peut être accordé à ce
dernier. Nous examinerons et apprécierons les procédures utilisées pour obtenir les éléments
comptables et extra- comptables servant à l'élaboration des états budgétaires et financiers. A ce titre,
nous procéderons à :

 L’appréciation des procédures administratives, financières et comptables en vigueur. Il

s’agit d’évaluer l’état des procédures de la Régie eu égard aux objectifs généraux du contrôle
interne et de tester leur bonne application ;
 La vérification de l’existence d’une définition claire et adaptée des fonctions et des
responsabilités afin de relever les responsabilités non ou mal assurées ainsi que tous cumuls
de fonctions ou tâches incompatibles ;
 La vérification du respect des principes fondamentaux d’une organisation rationnelle,
pertinente et adaptée ;
 La vérification de l’existence d’un système de preuves et d’un contrôle réciproque des
tâches;
 L’examen de la structure et de l’organisation des services, notamment ceux impliqués dans
le système comptable et financier ;
 L’appréciation de la qualification du personnel impliqué dans le processus d’élaboration de
l’information comptable et financière ;
 La vérification des procédures afférentes à la passation des marchés, contrats, conventions
et bons de commande, notamment celles relatives à l’appel à la concurrence ;

- 49 -
  La vérification de la Régie des rapports d’audit des marchés dont le montant est égal ou
supérieur à 5 MDH et s’assurer que le suivi des recommandations y afférentes est effectué;
 La vérification du respect et de l’application des dispositions légales et règlementaires,
notamment le respect des dispositions du décret n°2-16-344 du 22 juillet 2016 fixant les
délais de paiement et les intérêts moratoires relatifs aux commandes publiques ainsi que
celles de la note circulaire du MEF n°2467/18/DEPP du 18 septembre 2018 relative à ce
sujet

B. Les cycles du contrôle interne sujet d’évaluation durant la mission

Nous procèderons à un examen critique et approfondi des cycles du contrôle interne ci-dessous :

a. Cycle Travaux, ventes ou services/ Clients :

Nos diligences ont porté sur une analyse des factures de risques suivants :

 La variabilité des tarifs des services vendus ;

 La méthode de détermination des revenues ;
 Les engagements de vente ;
 Le niveau des rabais, remises et ristournes et des créances irrécouvrables ;
 L’évolution du ratio d’encaissement client :
 Les activités pour lesquelles la conjoncture est mauvaise.

Une attention particulière sera accordée aux différentes procédures de ventes notamment :

 Traitement Des Commandes :

 La procédure d’acceptation des commandes ;
 Les procédures d’examen des solvabilités clients ;
 Exhaustivité de traitement des commandes reçues ;
 Opérations de Livraison :
 Suivi de l’exhaustivité des prestations rendues par rapport aux commandes clients ;
 Gestion des livraisons partielles de services ;
 Toutes les expéditions (et commandes) sont connues des services intéressés ;
 Tous les services rendus correspondent à des prestations commandées, et sont
conformes aux commandes quant aux quantités, à la qualité, à la date de livraison, et
au lieu de livraison ;

- 50 -
 Facturation :

 Les services rendus sont facturés rapidement ;

 Un contrôle existe pour s’assurer que toutes les prestations sont facturées ;
 Une réconciliation mensuelle est faite entre le chiffre d’affaires facturé ramené en
coût d’achat et les mouvements de sortie de stocks ;
 Toutes les factures sont contrôlées arithmétiquement ;
 La politique de tarification, de conditions de règlement est préprogrammée. Toute
condition spécifique consentie est avalisée par la direction ;
 Une personne s’assure que toutes les factures sont conformes aux conditions prévues,
notamment quant aux prix et aux conditions de règlement ;
 Une analyse détaillée des marges est faite par la direction par produits et tout écart
est analysé ;
 Tous les avoirs sont rapprochés aux réclamations ;
 Tous les avoirs sont contrôlés arithmétiquement.
 Enregistrement de la facture :
 Le journal de vente est généré automatiquement par la facturation ;
 Il existe un contrôle entre la liste des factures émises et le chiffre d’affaires
comptable ;
 La balance auxiliaire est rapprochée de la balance générale par le service comptable
de façon régulière ;
 Il existe une procédure de suivi ou de recensement des chevauchements
d’enregistrement ;
 Des états de facturation dont envoyés chaque mois aux clients et sont suivis par les
commerciaux responsables du dossier ;
 En fin de période, un contrôle de séparation des exercices est mené par la direction ;
 En fin d’année, les factures clients libellées en devises sont converties au taux de
clôture de l’exercice (Sauf en cas de couverture de change) et les écarts de conversion
sont enregistrés coupablement.
 Séparation des Tâches :

La personne qui enregistre une commande est différente de celle qui prépare la sortie
de stocks, de celle qui comptabilise la facture, et de celle qui reçoit le paiement.

- 51 -
 b. Cycle Achats/Fournisseurs :

Ce cycle portera sur les dépenses suivantes notamment :

 Les dépenses d’exploitation nécessaires à la réalisation de la mission de l’établissement ;

 Les dépenses de fonctionnement ;
 Les dépenses diverses ;
Nos diligences porteront sur :

 Réalité et autorisation des charges engagées ;

 Risques fiscaux ;
 Examen des procédures de programmation, de consultation et d’achats par marché ;
 Examen des procédures d’achats par bon de commande ;
 Examen du respect des clauses contractuelles d’achats ;
 Respect des états d’engagement ;
 Vérification de la comptabilisation de la réalité et de l’exhaustivité des achats ;
 Suivi des approvisionnements ;
 Analyse et justification des fournisseurs ….

c. Cycle Investissements / Immobilisations :

L’analyse du cycle Investissement/Immobilisations passe par les étapes suivantes :

 Assistance à l’inventaire physique des immobilisations ;
 Examen de l’approche méthodologique du déroulement de l’opération d’inventaire physique
;
 Examen critique des procédures d'inventaire physique des immobilisations et rapprochement
de l'inventaire avec le fichier des immobilisations en nous assurant que le fichier est
correctement tenu ;
 Vérification par sondages de l'existence physique des principales immobilisations ;
 Vérification des procédures mises en place pour l'enregistrement et le suivi des dépenses
d'investissement ;
 Vérification par sondages des acquisitions d'immobilisations avec les documents justificatifs
tels que bons de commande, contrats, factures fournisseurs et pièces de règlement ;
appréciation de la méthode de sélection des fournisseurs et vérification des imputations
comptables ;

- 52 -
  Vérification des calculs des amortissements, en nous assurant que les taux appliqués reflètent
la dépréciation économique du bien et qu’ils sont en conformité avec la législation fiscale ;
 Vérification par sondages des immobilisations en cours ;
 Examen de la politique d'entretien et de sauvegarde des immobilisations, et appréciation de
la méthode de distinction entre les dépenses immobilisées et les dépenses considérées
comme charges ;
 Vérification, le cas échéant, des cessions d'immobilisations et revue du traitement dumatériel
hors service (mise au rebut).

d. Cycle Stocks / Inventaires :

L’examen de ce cycle s’articule autour des opérations suivantes :

 Assistance au déroulement de l’inventaire physique des stocks ;
 Examen critique des procédures mises en place pour la prise de l'inventaire physique des
stocks ;
 Examen de l'inventaire physique des stocks à la date de clôture de l'exercice, et vérification
du rapprochement effectué avec le stock comptable à la même date (contrôle des calculs
arithmétiques des états d'inventaire) ;
 Vérification par sondages de l'existence physique et rapprochement avec les états du suivi
comptable des stocks ;
 Vérification des méthodes d'évaluation des stocks et analyse des coûts imputés aux stocks ;
 Vérification, le cas échéant, des provisions pour dépréciation des stocks ;
 Examen critique de la politique de gestion des stocks appliquée par la Régie.

e. Cycle Subventions :

Nous vérifierons les procédures mises en place en matière des subventions annuelles de l’Etat
(subventions reçues et celles à recevoir), par l’examen des budgets d’investissement et de
fonctionnement approuvés et des procédures mises en place en matière de la comptabilisation et
suivi.

Nous vérifierons également le bien fondé des dotations et dons inscrits en comptabilité ainsi que la
validation des analyses des soldes et des réponses à nos demandes de confirmation directe et par
l’application de procédures alternatives pour ceux qui n’auraient pas répondu.

- 53 -
Nous nous assurerons que le principe de la spécialisation des exercices est respecté, et que tous les
engagements ont bien été rattachés à l’exercice et que les comptes enregistrent l’ensemble des
créances acquises.

Nous procéderons également à l’examen de la réalité, régularité et exhaustivité de toutes autres

ressources autorisées par la loi.

f. Cycle Trésorerie :

L’examen du cycle Trésorerie passe par les étapes suivantes :

 Revue et évaluation du système de contrôle interne (structure du service, documents utilisés,
respect du principe de séparation des tâches) ;
 Vérification de la tenue des registres extracomptables et des registres comptables de caisse,
et vérification, sur la base de sondages des dépenses et recettes avec les pièces justificatives ;
 Comptage inopiné de la caisse et rapprochement de ce comptage avec les registres de caisse ;
 Examen des états de rapprochement bancaires ;
 Revue des échelles d'intérêts bancaires pour nous assurer que les calculs des agios éventuels
sont vérifiés par le service de trésorerie ;
 Vérification par sondage des dépenses et recettes bancaires avec les pièces justificatives ;
 Analyse de la gestion de trésorerie et élaboration d'un système de prévision de trésorerie ;
 Vérification du respect du principe de l'indépendance des exercices ;
 Exploitation des confirmations directes des banques.

g. Cycle impôts et taxes :

L’examen du cycle impôts et taxes passe par les étapes suivantes :

 Vérification de toutes les déclarations déposées par la Régie;
 Rapprochement des soldes du compte de l’IR aux déclarations ;
 Vérification des montants passés en charges et s’assurer que tous les impôts sont
correctement provisionnés en se référant aux impôts et taxes pris en charge au titre de
l’exercice précédent, ainsi que le règlement sur l’exercice suivant.

- 54 -
 h. Cycle Frais généraux :

L’examen de ce cycle porte sur les points suivants :

 Évaluation du système de contrôle interne et des procédures mises en place en matière
d'achats ;
 Examen critique des documents utilisés (demande d'achat, bon de commande, choix des
fournisseurs, bon de livraison ou de réception, entrée en magasin, existence d'un fichier
fournisseurs) ;
 Vérification des enregistrements comptables : tenue à jour des fiches fournisseurs,
rapprochement des comptes individuels des fournisseurs avec le compte collectif de la
balance générale à la clôture de l'exercice ;
 Analyse des soldes fournisseurs les plus importants et vérification des règlements
subséquents effectués par la Régie ;
 Analyse des comptes de charge à payer et créditeurs divers, rapprochement des montants
significatifs inclus dans chaque compte avec les pièces justificatives ;
 Vérification des règlements subséquents afin de nous assurer que les provisions
comptabilisées sont correctement évaluées et qu'il n'existe pas de passif éventuel non
enregistré.

i. Cycle Recouvrement :

Nos travaux porteront sur les vérifications suivantes :

 Examen des procédures de suivi et de recouvrement des créances ;
 Les comptes clients sont analysés régulièrement ;
 Le lettrage des comptes clients est automatique ;
 Le pointage des comptes clients est régulier ;
 Le risque client est couvert par une assurance globale ;
 Un listing des créances « âgées » est édité régulièrement et sert de base à la provision pour
dépréciation des créances douteuses. Tout écart avec la provision comptabilité est expliqué ;
 La comptabilité a connaissance des retours ou litiges pour lesquels les avoirs ne sont pas
encore établis ;
 L’entité possède, pour les créances passées en pertes, un justificatif d’irrécouvrabilité.

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 j. Cycle Paie/ Personnel :

L’examen du cycle Personnel/Paie passe par les étapes suivantes :

 Évaluation du système de contrôle interne en matière de gestion du personnel (méthodes et
mécanismes de recrutement, fixation des rémunérations et des promotions, politique de
formation et d'encadrement) ;
 Analyse et contrôle du circuit "paie", avec une étude critique du système mis en place
(préparation et distribution de la paie, documents utilisés pour les éléments fixes et les
éléments variables. Recensement des heures travaillées, cartes de pointage, circuit de
transmission de ces documents, types de contrôle et d'approbation existant à tous les niveaux,
méthodes de calcul des différentes catégories de rémunération (salaires, heures
supplémentaires, congés payés et autres avantages éventuels) ; méthode de règlement de la
paie (virements bancaires, espèces) ; et contrôle sur les manipulations de fonds et les
décomptes de monnaie (traitement des enveloppes non retirées par les bénéficiaires) ;
 Vérification sur la base d'un échantillon représentatif de l'ensemble des catégories du
personnel, du calcul de la paie et des retenues sur salaires en nous assurant que les différentes
étapes décrites dans le circuit "paie" sont bien respectées ;
 Examen des dossiers administratifs individuels des cadres et agents sélectionnés dans notre
échantillon, pour nous assurer que les dossiers contiennent tous les documents nécessaires
(lettres d'engagement, autorisations de salaire...) et vérification éventuelle de l'existence
effective des prestations fournies par les agents ;
 Vérification de l'imputation comptable des salaires et des charges sociales dans les comptes
appropriés ;
 Rapprochement de la masse salariale d'après les journaux de paie avec le compte "charges
de personnel" et analyse de la variation de cette masse salariale par rapport à l'exercice
précédent ;
 Vérification des soldes des comptes "personnel et comptes rattachés" et des comptes
"sécurité sociale et autres organismes sociaux", examen des déclarations de fin d'exercice et
vérification des règlements subséquents.
Notre examen approfondi du contrôle interne portera aussi sur les aspects suivants :

 Système d’information : systèmes de saisie et de traitement de l’information et la

conformité du système de sécurité d’information mis en place par la Régie aux
prescriptions de la directive nationale de la sécurité des systèmes d’informations de

- 56 -
 L’administration de la Défense Nationale ainsi que du dispositif de la protection des
données personnelles (loi n° 09-08) ;
 Systèmes de classement et d’archivage : le dispositif de contrôle interne en matière
d’archivage rôles et responsabilités des acteurs impliqués à archiver, systèmes de sécurité
et verrouillage, respect des dispositions de la loi n°69-99 relative aux archives… ;
 Gestion du parc Auto : qui portera sur l’examen des outils de gestion mis en place,
l’entretien et la réparation des automobiles et procédures d’acquisition et de cession des
automobiles ;
 Un examen des procédures de préparation et de suivi des budgets ainsi que le
rattachement des comptes de suivi budgétaire à la comptabilité générale ;
 Une appréciation de la qualité du système de détermination des coûts mis en place par
la Régie dans le but de s’assure de la fiabilité du contrôle interne ;
 Une appréciation globale du dispositif de vigilance et de pilotage des événements à
risques. A cet effet, l’auditeur doit s’assurer de l’existence, le cas échéant, d’une
cartographie des risques.

Section 2 : Appétence au risques détectés et Recommandations proposées

Apres les différents travaux d’évaluation des risques liées au contrôle interne effectuer durant cette
mission nous avons pu détecter quelque anomalies et remarques qui peuvent nuire et mettre en
question l’efficacité du contrôle interne de la Régie. Dans cette section nous allons vous présenter
quelques risques liés aux différents cycles à savoir :

A. Organisation générale

a. Remarques et constatations

L’organigramme actuellement en application à la Régie n’est toujours pas approuvé par les instances
compétentes, chose qui implique que les liens fonctionnels, organisationnels et hiérarchiques ne
sont pas officiels.

La Régie ne dispose pas d’un manuel de procédures et d’organisation actualisé décrivant

l’organisation et l’ensemble des procédures qui y sont appliquées. Le manuel de procédures actuel
date de 2001 et n’a fait l’objet d’aucune mise à jour notamment les procédures liées à la gérance
assainissement. Cela peut induire à un cumul des tâches, en plus d’un non-respect de la loi 69-00.

- 57 -
Nous avons constaté des cumuls de tâches incompatibles au niveau de certaines entités à savoir :
 Le service comptabilité signe les rectifications sur quittances suite à des réclamations sur
montant et procède à leur constatation comptable ;
 Le service comptabilité signe les factures d’avoir et les engagements pour faciliter de
paiement et procède à leur constatation comptable.

b. Recommandations

La Régie est invitée à faire valider son organigramme et son manuel de procédures par les organes
de tutelle afin de délimiter les tâches à confier à chaque service et de prévenir ainsi la répartition
informelle des tâches qui nourrit les conflits entre les services sur la répartition.

Vu la multitude des services de la Régie et la diversité de ses opérations (consommation eau et

assainissement, travaux, ingénierie et exploitation, etc.), la Régie est dans l’obligation de mettreà jour
son manuel d’organisation et des procédures, afin de maîtriser et de contrôler facilement ses
procédures de contrôle interne ;

La Régie doit mettre à jour son manuel de procédures comptable afin de s’aligner avec les pratiques
actuels et le rajout des procédures liées à la gérance assainissement.

Pour mieux répartir les tâches, les annulations, les factures et les facilités de paiement ne doivent
pas être signées par la Comptabilité et les Finances. A défaut de pouvoir confier la validation des
annulations et des avoirs à une entité de contrôle indépendante, nous vous recommandons de
responsabiliser formellement le « Bureau inventaire Permanent » pour le contrôle de ces opérations.

B. Cycle ventes - Clients :

a. Remarques et constatations

Les factures et les bons de commande des prestataires et les factures complémentaires ne sont pas
pré numérotées et incrémentées automatiquement. Elles sont toujours établies sur des feuilles Excel.

Le service Ingénierie cumule toujours les tâches de planification des études et de facturation des
travaux pour lotissement.

Le rapprochement du chiffre d’affaires « Travaux » comptable et commercial ne se fait pas. La

Régie n’a mis en œuvre aucun moyen de contrôle lui permettant de s’assurer de l’exhaustivité et de
l’exactitude du chiffre d’affaires travaux.

- 58 -
 b. Recommandations

Centraliser la facturation des travaux de lotissement au niveau du service facturation.

Mettre en place un module de facturation pour l'édition des factures travaux et les factures
complémentaires.

Le rapprochement du chiffre d’affaires consommation et travaux doit être effectué mensuellement

par le service « Comptable et Financier » et la Division « Clientèle » et transmis au service « Audit
et Contrôle Interne » pour validation.

C. Cycle Achats - Fournisseurs :

a. Remarques et constatations

Nous avons remarqué que l’établissement des décomptes des marchés est effectué par les
prestataires, ce qui renforce le risque de non-respect de la règlementation.

Absence d’interface automatique entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale

permettant de lier obligatoirement la comptabilisation des factures fournisseurs à l’appel d’un
engagement préalable valorisé suite à l’émission des BC et/ou à la saisie des bordereaux des prix
des marchés-contrats.

Nous avons constaté que certaines consultations passées par bons de commande n’ont pas fait l’objet
d’une présentation de trois devis contradictoires comme le stipule la réglementation.

Certains bons de commande ne comportent pas le délai de livraison et les conditions de garantie à
respecter par le fournisseur comme prévu à l’article 77 du règlement relatif aux conditions sur les
formes de passation des marchés publiques.

Nous avons constaté que les factures fournisseurs pour certains travaux exécutés au profit de la
Régie ne sont pas encore reçues à fin 2021. C’est le cas de certains travaux exécutés en janvieret
février 2021.

b. Recommandations

La Régie doit veiller à l’élaboration des décomptes des marchés par les entités concernées etvalider
par le prestataire conformément à aux articles 57 et 62 du CCAG-T ;

Analyser mensuellement les soldes fournisseurs, y compris les soldes à nouveau, pour identifier les
doubles emplois éventuels

- 59 -
Mettre en place une gestion intégrée de la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale
permettant de lier obligatoirement la comptabilisation des factures fournisseurs à l’appel d’un
engagement préalable valorisé suite à l’émission des BC et/ou à la saisie des bordereaux des prix
des marchés-contrats

La Régie devrait présenter au moins trois devis contradictoires pour le choix du fournisseur le moins
disant conformément à la réglementation en vigueur.

Les bons de commandes devraient comporter le délai de livraison conformément à l’article 77 du

règlement relatif aux conditions et formes de passation des marchés de la Régie.

Les factures des travaux exécutés devraient faire l’objet de relance pour permettre leur prise en
charge à temps dans la comptabilité.

D. Cycle Investissements - Immobilisations :

a. Remarques et constatations

La comparaison entre les capitaux assurés au titre du risque incendie – explosions et le montant du
patrimoine immobilisé découlant de l’actif de la Régie fait ressortir à notre avis une différence
significative. A noter que la Régie à assurer un montant de 17 200 000dhs pour le risque « incendie
– explosions » sur un total de 87 000 000dhs (hors réseau souterrain), il y a un risque de perte du
patrimoine de la Régie.

Nous constatons une absence de procédure formalisée de distinction des travaux d’entretien courant
et des travaux ayant un caractère d’immobilisation

Absence d’une procédure formalisée de gestion par emplacement interfacée avec les données
comptables.

Absence d’une procédure formalisée qui permet une distinction claire et exhaustive entre les
dépenses courantes (entretien, réparations) d’une part et les grosses réparations de renouvellement,
et Les investissements...) d’autre part.

b. Recommandations

Nous recommandons à la Régie de faire appel à un expert ou un cabinet spécialisé en

assurances pour évaluer son patrimoine à assurer et le montant des capitaux à assurer.

Formaliser la procédure de distinction des travaux d’entretien courant et des travaux ayant un
caractère d’immobilisation par un manuel de procédure actualisé.

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La mise en place d’une procédure formalisée de gestion par emplacement interfacée avec les
données comptables.

La mise en place d’une procédure formalisée qui permet une distinction claire et exhaustive entre
les dépenses courantes (entretien, réparations), les grosses réparations de renouvellement, et Les
investissements.

E. Cycle Stocks / Inventaires :

a. Remarques et constatations

La régie ne procède pas de manière périodique à un rapprochement formalisé des compteurs stockés
ou sorties et les compteurs installés par le service clientèle. Le seul rapprochement est effectué en
fin d’année lors de l’opération d’inventaire physique. Cela peut engendrer la non constatation de
sortie de compteurs.

A l’occasion de notre assistance à l’inventaire physique, nous avons constaté que :

 Les articles à inventorier n’ont pas été rangés de manière à faciliter le comptage pour les
équipes d’inventaire ;
 Les magasins n’étaient pas équipés de rayonnage. Plusieurs articles sont entassés les uns sur
les autres ;
 Les conduites d’assainissement ne sont pas protégées contre les intempéries. Elles sont
rangées en dehors des magasins et exposés au soleil. Ces conduites présentent des fissures.

b. Recommandations

Veiller au rapprochement périodique des compteurs stocké et les compteurs installés par le service
clientèle

La Régie est invitée à doter ses magasins d’un système de rayonnage afin de faciliter le rangement
et la protection des articles en stock ;

Les articles en stock devraient être protégés contre les intempéries.

- 61 -
 F. PAIE – PERSONNEL

a. Remarques et constatations

Aucune mission de contrôle ou de vérification des tâches de la paie n’a été faite par le service Audit
et contrôle interne, ce qui implique un manque de contrôle des travaux de la paie et également un
risque d’erreur ou d’omission.

Certains postes de responsabilité restent toujours vacants, ce qui expose la Régie aux risques liés à
la continuité de service et au cumul des tâches dû à un manque de ressources humaines adéquates.

Les modifications de la paie d’un mois à l’autre ne sont pas récapitulées dans un état à joindre au
dossier de la paie mensuelle. Il y a un manque de traçabilité des modifications de salaires.

La régie ne dispose pas d’un plan de développement des compétences formalisé. Nous constatons
donc une absence de développement de carrière du personnel et de recyclage de ses compétences

b. Recommandations

Le service Audit et contrôle interne doit programmer des missions de contrôle et de vérification des
tâches et fonctions de la paie.

Activer le recrutement aux postes vacants pour assurer la continuité de service et éviter le cumul
des tâches.

Le service de la paie doit établir un état mensuel des modifications des éléments de la paie par
rapport au mois précédent pour faciliter la validation et le contrôle de la paie.

La régie doit formaliser un plan de développement des compétences, mettre en place un programme
de formation et un système de motivation et de suivi.

G. Système de classement et d’archivage

a. Remarques et constatations

Nous remarquons une absence de procédures écrites régissant les archives de la régie, et donc un
risque de perte de dossiers.

Lors de notre intervention, nous avons constaté que la Régie ne dispose pas d’un local dédie au
stockage des archives garantissant le bon classement et le repérage des dossiers

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 b. Recommandations

La Régie doit veiller à la mise en place d’un système d’archivage conformément auxdispositions de
de la loi 69-99.

La Régie doit aménager un local dédié à l’archivage afin de garantir un bon classement des dossiers
administratifs.

La Direction générale devrait sensibiliser les différents divisions et services sur l’importance des
archives. Des procédures standards décrivant les techniques à suivre pour la sauvegarde et le
classement des documents devraient être mise en place.

H. SYSTEME DES COUTS

a. Remarques et constatations

Au sein de la Régie, certains taux de répartition des charges communes sont arbitraires car ils ne
reposent pas sur un système d’évaluation clairement défini. Il est à spécifier que certaines clés de
répartition au niveau de la régie est celle adopté à l’échelle nationale par les opérateurs du secteur
Eau et Assainissement. Il importe de signaler que la répartition des charges communes se fait sur la
base de la clé de répartition et en respectant les crédits budgétaires approuvés par les autorités
compétentes pour chaque activité. Chose qui impact sur les charges liées à chaque activités Eau et
Assainissement.

Il est à spécifier que le système de comptabilité analytique est en cours de mise en exploitation par
la Régie suite à sa mise en place réalisé par un cabinet consultant externe. Entre temps nous
constatons une absence des données analytiques des activités de la régie (Travaux, Assainissement
et Eau).

La Régie dispose d’une cartographie des risques permettant d’orienter sa stratégie des risques,
diminuer les incidents et pertes opérationnelles, saisir les opportunités et élargir les perspectives de
développement. Il est spécifié que la Régie a réceptionné la cartographie auprès d’un cabinet
spécialisée en fin 2020 mais ne l’a mise en œuvre qu’à compter de 2021.

b. Recommandations

La Régie doit réfléchir dans la mise à jour de son manuel d’organisation et des procédures
conformément aux dispositions de l’arrêté Distribution d’Eau et d’Electricité et d’Assainissement

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Liquide qui servira d’outil de pilotage de la Régie, qui permettra d’assurer la sauvegarde de son
patrimoine, l’efficacité et l’efficience de sa gestion.

Activer l’exploitation des données issues du système de comptabilité analytique.

Nous recommandons à la Régie d’accélérer la mise en œuvre une cartographie des risques
permettant d’orienter sa stratégie des risques, diminuer les incidents et pertes opérationnelles, saisir
les opportunités et élargir les perspectives de développement.

I. Trésorerie

a. Remarques et constatations

Les recettes encaissées par les guichetiers sont centralisées quotidiennement au niveau de la caisse
principale. Ces recettes ne sont pas versées à la banque à la fin de chaque journée.

La Régie ne dispose pas d’un système d’alarme permettant de se prévenir contre les risques de vols
des fonds centralisés.

b. Recommandations

Solliciter les services d’un convoyeur de fond pour le transfert des recettes quotidiennement à la
banque et pour éviter tout risque.

Installer un système d’alarme pour la sécurité des fonds en caisse.

- 64 -
 CONCLUSION GENERALE

Au Maroc, la loi comptable et la CGNC ont comblé le vide apparent en dotant notre pays d'une
comptabilité normalisée. Ils constituent désormais le cadre comptable de base marocain. Dans le
cadre de la mise en œuvre de la mission, l'auditeur émettra une opinion tenant compte de ce
référentiel.

Avec ces outils, nous avons fait le premier pas. Cependant, cette dernière doit être consolidée par
une normalisation comptable sectorielle plus large. À notre avis, le secteur public, en
particulièrement les municipalités, est l'un des domaines qui nécessite une certaine attention.

Par conséquent, l'uniformité des méthodes comptables et le respect des Régies Communales de la
loi comptable et des exigences de la CGNC est le seul moyen de fournir des comptes reflétant une
image fidèle de la situation financière et patrimoniale et de ses comptes.

Au Maroc nous assistons à plusieurs fusions entre les deux secteurs : public et privé. Cette fusion
peut causer un désengagement de l’état ou de la commune du domaine de gestion, est c’est ici ou
s’impose le rôle de l’auditeur externe comme un protecteur de transparence et des intérêts des
contractants. Et cela ne peut être assurer sans une connaissance des spécificités du secteur et des
différents risques qu’il en sorte. Chose qui peut être assurer par l’évaluation du contrôle interne de
l’entité et qui constitue un élément vital de toute organisation.

- 65 -
 Bibliographie et webographie

CAAF-FCAR. (s. d.). CAAF-FCAR. https://www.caaf-fcar.ca/fr/methodes-daudit/planification-d-

un-audit-de-l-efficience/definir-les-objectifs-d-audit

Dictionnaires larousse. (s. d.). larousse. https://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/audit/6414.

GUY BENEDICT, & RENE KERAVEL. (1990). L’évaluation du contrôle interne dans la

mission d’audit. Foucher.

Hanine Boubkar. (2004). les régies communales de distribution d’eau, d’électricité et

d’assainissement : analyse des particularités comptables et des spécificités d’audit.

Jean François Lachaume. (1995). Collectivités Territoriales : Régie. Juris.

Lefebvre, F. (1995). Contrats des collectivités locales. Francis Lefebvre.

L’IFACI, & PWC. (2014). Coso - référentiel intégré de contrôle interne. Eyrolles.

L’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes est le chapitre français de l’IIA. (2016).

L’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes.

Maurice Hariau. (2apr. J.-C.). Principe de droit administratif.

Merle. (2003). Audit et commissariat aux comptes. Dans Mercier & Flahaut-Jasson (Éds.), Audit

et commissariat aux comptes (Françis Lefebvre. éd., p. 67-68).

Norme ISA 701 Communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur

indépendant. (2015, janvier). IAASB.

https://www.ifac.org/system/files/publications/files/Norme-ISA-701-Communication-des-

questions-cles-de-laudit-dans-le-rapport-de-lauditeur-independant_0.pdf

Norme ISA 705 (Révisée), Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de

l’auditeur Indépendant. (2016, décembre). IAASB.

https://www.ifac.org/system/files/publications/files/Norme-ISA-705-revisee-Expression-

dune-opinion-modifiee-dans-le-rapport-de-lauditeur-independant.pdf

- 66 -
Norme ISA 706 (Révisée), Paragraphes d’observation et paragraphes relatifs à d’autres points

dans le rapport de l’auditeur indépendant. (2015, janvier). IAASB.

https://www.ifac.org/system/files/publications/files/Norme-ISA-706-revisee-Paragraphes-

dobservations-et-paragraphes-sur-dautres-points-dans-le-rapport-de-lauditeur-

independant_0.pdf

Norme ISA 800 (Révisée), Aspects particuliers – Audits d’états financiers établis conformément à

des référentiels comptables à usage particulier. (2016). IAASB.

https://www.iaasb.org/publications/norme-internationale-d-audit-isa-800-r-vis-e-audits-d-

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Norme ISA 805 (Révisée), Aspects particuliers – Audits d’états financiers établis conformément à

des référentiels comptables à usage particulier. (2016, janvier). IAASB.

https://www.ifac.org/system/files/publications/files/Norme-internationale-daudit-ISA-805-

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petite entreprise. (s. d.). petite entreprise. https://www.petite-entreprise.net/P-2884-84-G1-

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Vaurs, L., & Bertin, É. (2007). Audit interne : enjeux et pratiques à l’international. Eyrolles.

Définition tirée du cours de la comptabilité approfondie de l’INTEC

Extrait du commentaire du CGNC

L’article 31 de l’IS relatif aux obligations d’ordre comptable

Rapport sur l’évaluation et appréciation du dispositif de contrôle interne

La définition adaptée de l’audit interne a été approuvée par le conseil d’administrationde l’IfAcI,
en 2000.

- 67 -