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CHAPITRE 7 : L’analyse des écarts

Les différents coûts que nous avons analysés jusqu’au là étaient des coûts réels calculés à
posteriori. Or, les systèmes basés sur ces coûts ne permettent pas toujours d’exercer un
contrôle valable. En effet, les comparaisons entre les coûts de production d’un mois et ceux
du mois précèdent permettent difficilement d’affirmer l’efficacité ou non des opérations du fait
que les données servant de comparaison pourraient correspondre à des conditions
anormales de production ou d’activité (période de suractivité ou de sous activité).
Besoin d’un système de coûts de référence servant de base de comparaison avec le
système de coûts réels: le système des coûts préétablis ou coûts standards.
Ces coûts sont calculés prévisionellement à partir des conditions d’exploitation considérées
comme normales (possibles et souhaitables). Ils sont calculés avant le commencement de la
fabrication et dont la comparaison avec les coûts réels fait apparaître des différences ou des
écarts permettant d’aider à la prise de décisions de gestion.

A. Définition de l’écart global

L’écart global résulte de la confrontation des réalisations et des prévisions de coût pour une
même période. Les prévisions doivent être établies sur la base d’une production réelle. En
effet, il s’agit de comparer les moyens de production utilisés aux moyens de production que
l’on aurait dû mettre en oeuvre pour une fabrication déterminée.
Un écart est favorable si les réalisations sont inférieures aux prévisions pour une même
production. Un écart est défavorable si les réalisations sont supérieures aux prévisions pour
une même période de production (il s’agit d’un coût).

Illustration 1

Une entreprise a lancé durant le mois de janvier un nouveau produit. La production normale
est estimée à 120 unités par mois. Elle a établi la fiche du coût unitaire prévisionnel (ou
encore préétabli) suivante:

Eléments Quantités Prix unitaire Total

Charges directes
- M1 0.25 (kg) 1200 300
- M2 0.95 (kg) 150 142.5
- MOD 5 (H) 115 575
Charges indirectes 3.80 (H/machine) 105 399
Coût unitaire préétabli d’un produit 1416.500

Durant le mois de janvier, l’entreprise a produit 100 unités. Les consommations se sont
élevées à :
M1 : 27 Kg à 1220 TND le kg.
M2 : 100 Kg à 149 TND le Kg.
Main d’oeuvre directe : 490 heures à 114 TND l’heure.
Charges indirectes : 376.2 heures machine pour 45 191 TND.

B. Analyse des écarts sur charges directes

1. Analyse de l’écart global sur matières
L’écart global sur matières peut être décomposé en écart sur quantité et écart sur coût.
Ecart sur quantité = (quantité réelle – quantité préétablie) x coût unitaire préétabli
E/Q= (Qr- Qp) x CUp
Ecart sur coût = (coût unitaire réel – coût unitaire préétabli) x quantité réelle
E/C= (CUr –CUp) x Qr

Illustration 2
Reprendre l’illustration 1 et analyser l’écart global de M1 et M2.
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Eléments Ecart /quantité Ecart / coût Ecart global

M1 (27-25) x1200 = 2400 (1220-1200) x27=540 2940
M2 (100- 95) x 150 = 750 (149 – 150) x100= -100 650

2. Analyse de l’écart global sur main d’œuvre

L’écart global sur main d’oeuvre peut être décomposé également en écart sur nombre
d’heures et écart sur coût ou taux horaire.

Illustration 3

Reprendre l’illustration et analyser l’écart sur la MOD.

Ecart sur quantité (Nbre d’heures) = (Qr- Qp) x CUp = (490-500) x 115= -1150 (favorable)
Ecart sur coût (taux horaire) = (CUr –CUp) x Qr = (114-115) x 490 = -490 (favorable)
Nous vérifions que l’écart global est bien égal à <1640>, il s’agit d’un écart favorable.

B. Analyse des charges indirectes

1. Les budgets de sections et les coûts standards ou préétablis des unités

d’œuvre
Un budget est un support de prévision. Il correspond à l’expression chiffrée des programmes
d’actions envisagées par une entreprise pour une période donnée (quantité à produire et à
vendre, nombre d’heures de travail, etc.). Exemple: budget des ventes, budget de
production, budget d’investissement, etc. Chacun de ces budgets pourrait se développer au
niveau des sections.
Les budgets de sections sont un instrument de contrôle des charges d’une section par la
comparaison entre les prévisions et les réalisations. Ils permettent de calculer le coût
standard ou préétabli des unités d’oeuvre.
Nous raisonnerons surtout sur les budgets de section de production. Le budget d’une section
de production s’établit en déterminant :
• La production à obtenir
• L’activité à fournir (exemple : nombre d’heures machine à travailler)
Un budget flexible est un budget calculé pour différents niveaux d’activités d’une section.

2. Analyse de l’écart global sur frais indirects

En fin de période, pour chaque section, on calcule l’écart entre les frais réels enregistrés et
les frais préétablis imputés à la production réelle.
Ecart/Frais indirects= Frais réels – Frais préétablis des unités d’ouvre imputés à la
production réelle

Illustration 4

Soit un atelier dont le budget flexible condensé se présente comme suit :

Unité d’oeuvre : 3200 3400 4000 4800

heure machine
% d’activité normale 80 85 100 120
Charges variables 19840 21080 24800 29760
Charges fixes 33000 33000 33000 33000
Coût total 52840 54080 57800 62760

Le coût standard unitaire par rapport à l’activité normale = 57800 / 4000 = 14.450
Dont : Frais variables = 6.200
Frais fixes = 8.250
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Les frais sont imputés à raison de 4 heures d’atelier pour une unité de produit, soit 1000
unités de produit pour 4000 H de travail machine.
Pour le mois de juin, la production réelle a été de 900 unités, ayant demandé 3400 heures
de travail machine, et les frais d’atelier se sont élevés à 51 970.
D’après la fiche de coût de production, on va imputer à la production le montant des frais
préétablis calculés pour la production réelle :
Frais préétablis des unités d’oeuvre imputés à la production réelle = Coût standard de l’unité d’oeuvre
x nombre d’unité d’oeuvre standard par produit x production réelle
Soit 14.450 x (4 x 900)= 52020
L’écart global sur charges indirects est donc égal à :
Frais réels – Frais imputés = 51 790 – 52 020 = <50> Ecart favorable

L’analyse d’un écart global d’un centre d’analyse est plus complexe. En effet, l’écart sur prix
est décomposé en écart sur budget et en écart sur activité. L’écart sur quantité est appelé
écart sur rendement.
Ecart global d’un centre d’analyse = Ecart/Budget + Ecart/Activité + Ecart/Rendement

3. Ecart sur budget

L’écart sur budget constate la différence de coûts entre les charges réelles d’une section et
le budget alloué à cette section pour le niveau d’activité réelle.
E / Budget = (coût réel de l’U.O – coût budgété de l’U.O) x Activité réelle

4. Ecart sur activité

L’écart sur activité constate la différence entre le budget de la section et le coût standard (ou
encore préétabli) des unités d’oeuvre réelles.
E / Activité = (coût budgété de l’U.O – coût préétabli de l’U.O) x Activité réelle

5. Ecart sur rendement

Il constate la différence entre le coût standard ou préétabli des unités d’oeuvre réelles et le
coût standard ou préétabli imputé à la production réelle
E / Rendement = (Activité réelle – Activité préétablie) x Coût préétabli (standard) de l’U.O

D’après ces trois formules nous remarquons que le total correspond bien à l’écart global sur
charges indirectes.

Illustration 6

Reprendre l’illustration 5, et analyser l’écart global sur charges indirectes.

E/Budget :
Frais réels = 51 970
Budget pour 3400 heures = 54 080
E/ Budget = 51 970 – 54 080 = <2110> (E. favorable)

E/ Activité :
Budget pour 3400 heures = 54 080
Coût préétabli de l’activités réelle = 14.45 x 3400 = 49 130
E / Activité = 54 080 – 49 130 = 4950 (E. défavorable)

E / Rendement
Activité réelle = 3400
Activité préétablie pour une production réelle = 4 x 900 = 3600
Coût préétabli de l’activités réelle = 14.45 x 3400 = 49 130
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Coût préétabli de l’activité préétablie = 14.45 x 3600 = 52 020

E / Rendement = 49 130 – 52 020 = -2890 (E. favorable)
Ecart global = – 2110 + 4950 – 2890 = <50>

Illustration 7

Reprendre l’illustration 1 et analyser l’écart sur charges indirectes. Le coût fixe total étant
égal à 23 000 TND.
Nous rappelons que l’écart global sur frais indirects trouvés dans la première illustration est :
Frais réels = 45 191
Frais préétablis des unités d’oeuvre imputés à la production réelle = 39 900
E/frais indirects = 5291
La production normale est de 120 unités, d’après la fiche du coût préétabli, une unité de
produit nécessite 3.8 H machine. Cette production correspond donc à une activité normale
d’atelier égale à 120 x 3.8H, soit 456 H, à un coût préétabli de 105 TND l’heure, soit une
charge d’atelier totale égale à 47 880 TND (456 x 105).

Construction du budget flexible :

Activité normale 456 H Activité réelle (376.2 H)
CV 24 880 20 526
CF 23 000 23 000
CT 47 880 43 526

Le CVU budgété est égale à 24 880/456 soit 54.561 TND/H.

Le CVT budgété pour l’activité réelle est égal à : CVU budgété x Activité réelle soit 54.561 x
376.2= 20 526 TND.
Le coût fixe étant constant, nous déduisons, le montant des frais budgétés pour l’activité
réelle : 20526 + 23000 = 43 526 TND
E/ Budget = frais réels – frais budgétés de l’activité réelle = 45 191– 43 526 = 1665
(défavorable)

E/ Activité = frais budgétés de l’activité réelle – coût préétabli de l’activité réelle =

43 526– 39 501= 4025 (défavorable)
Avec coût préétabli de l’activité réelle = 105 x 376.2 = 39501
E / Rendement = frais préétablis de l’activité réelle – frais préétablis imputé à la
production réelle= 39501 – 39 900 = - 399 (favorable)
Nous vérifions que le total de ces trois écarts correspondre bien à l’écart global, sur charges
indirectes, trouvé dans la première illustration :
Ecart global sur charges indirectes = E/ Budget + E/ Activité + E / Rendement = 1665 +4025
– 399 = 5291 TND

L’entreprise dégage un écart défavorable sur le taux horaire (E/B et E/A), et un écart
favorable sur le niveau d’activité (E/R).
A l’issue de ces analyses, l’entreprise serait capable de contrôler son activité et de prendre
les décisions de gestions adéquates à son bon fonctionnement.