 Paragraphe 1 

: Mesures liées à la création d'entreprises

o II- Liquidation des droits dus sur les apports à la constitution
 Paragraphe 2. Mesures fiscales relatives à l'exploitation de l'entreprise
o II- La déductibilité des frais d'assistance technique relatifs au montage d'usine
o III- Régime de faveur des opérations de scission, de fusion ou d'apport partiel
d'actif
 Paragraphe 1 : L'imposition des IDE sous forme d'établissement stable
o II- La méthode d'imputation
o I-L'introduction du principe de non discrimination
o II-La réduction du taux de la TSR
 Paragraphe2-/ L'imposition des sociétés mères et filiales
o II - La mise en oeuvre de l'exonération des dividendes provenant des filiales
 Paragraphe1 : Les réglementations du Code des investissements
o II- Les conditions de fond
o II - Au cours de la période d'exploitation
 Paragraphe 2 : La réglementation des zones et points francs industriels
 Paragraphe 1/ Les innovations de la LF 2007
o II- Les avantages fiscaux
o B -Le régime du secteur boursier
 Paragraphe 2 : L'innovation de la LF 2008 : le régime fiscal des projets structurants

 SECTION 1 : PRESENTATION DE LA DEMARCHE EMPIRIQUE

o Paragraphe 1 : Explication de la démarche empirique
 I -Rappel de la problématique
o Paragraphe 2 : La collecte et le traitement des informations
 II - L'auto - administration des questionnaires
 SECTION 2 : EXPOSE DES INSUFFISANCES
o Paragraphe 1. Sur le plan législatif
o Paragraphe 2. Sur le plan fonctionnel
o Paragraphe 1 : Les manifestations de la fuite des recettes fiscales
o Paragraphe 2. Les remèdes à la fuite des recettes fiscales
o Paragraphe 1: L'élaboration d'une politique de gestion fiscale au sein de
l'entreprise
o Paragraphe 2 : La procédure d'optimisation des charges fiscales au sein des
entreprises
 I- Le coût induit du choix
 II - La sécurité du choix
 I- Le recours au rescrit fiscal
 II- Le recours aux mesures fiscales incitatives
 III - Le recours aux opérations d'audits fiscaux
 CONCLUSION

suivant

1
> 

La fiscalite des investissements et

l'optimisation fiscale cas du cameroun
par Elvice DJOMENI KOLOKO
Université de Douala - Master II professionnel en fiscalité appliquée 2008
  

SECTION 1 : PRESENTATION DE LA

DEMARCHE EMPIRIQUE
D'après le dictionnaire Larousse, une étude empirique est une recherche qui se fonde
sur l'expérience, le vécu et non sur un savoir théorique. Procéder à l'étude empirique
des insuffisances liées à l'effectivité des mesures fiscales incitatives prescrites par le
législateur reviendrait à aller vers ces investisseurs pour recueillir leurs opinions. La
présentation de cette démarche qui d'ailleurs, conditionne la pertinence des résultats
porte sur l'explication de la démarche empirique (paragraphe 1), la collecte et le
traitement des informations (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Explication de la démarche empirique

La mise en oeuvre de la démarche empirique porte sur le rappel de la problématique et
le besoin en information qui en découle (A) et, l'élaboration du questionnaire (B).

2
A- Rappel de la problématique et besoins en information

Dans le cadre de cet exposé, notre préoccupation consistera à rappeler la problématique

(I) et le besoin en information pour conduire cette étude (II).

I -Rappel de la problématique

Dans toutes les économies en général et celle du Cameroun en particulier, les mesures
fiscales incitatives et accompagnatrices aux investissements sont créées pour encourager
les investissements afin d'améliorer le climat des affaires, assurer le transfert des
technologies, créer des emplois, améliorer le pouvoir d'achat des ménages, et par là,
accélérer la croissance économique. Ce mécanisme peut ainsi être schématisé en quatre
(04) étapes.

Graphique 1: Les incidences attendues d'une fiscalité incitative

Avantages fiscaux :

Exonération des impôts ou allègement des charges fiscales

Objectifs assignés : Création des emplois ;

Transfert des technologies ;

Amélioration du pouvoir d'achat ;

Croissance économique.

Cadre réglementaire : Mesures fiscales incitatives et accompagnatrices aux

investissements.

Conséquences attendues :

Amélioration du climat des affaires ;

Investissement ;

Augmentation des recettes fiscales.

Commentaire :

Ce diagramme nous permet de constater que si l'exonération des impôts ou l'allègement

des charges fiscales résultant du cadre réglementaire n'est pas effective, le climat des
affaires restera moins attractif. Par conséquent, il n'y aura pas d'investissements, de
nouveaux emplois, de transfert de technologie ; le taux de croissance et le pouvoir
d'achat resteront faibles. En d'autres termes, la réalisation d'une étape passe

3
nécessairement par celle qui la précède.

Face aux inquiétudes que suscite notre climat des affaires, on peut donc s'interroger sur
cette deuxième étape car, élaborer les textes fiscaux incitatifs et accompagnateurs aux
investissements s'ils sont nécessaires, demeurent insuffisants pour améliorer le climat
des affaires, mettre une économie sur le sentier de la croissance, du plein emploi et par
conséquent, réaliser les étapes 3 et 4. Et pour cela, sans doute faudrait t-il approfondir
les causes en nous rapprochant des investisseurs pour recueillir leurs opinions sur les
difficultés qu'ils rencontrent dans l'application effective de ces mesures fiscales.

La problématique ainsi rappelée, il convient d'en préciser les besoins en information.

II- Les besoins en information

L'aboutissement à cette recherche aura nécessité les informations de source secondaire

et primaire. Pour celles de source secondaire ou documentaire, nous nous sommes
inspirés de la littérature existante. Quant à celles de source primaire, elles ont pour
portée de combler les lacunes des informations de source secondaire. Elles portent sur
les entretiens réalisés avec la collaboration des organismes chargés d'appliquer ces
mesures fiscales et le résultat des questionnaires auto- administrés140(*) auprès des chefs
d'entreprises et spécialistes de la fiscalité.

A l'issue de l'étude documentaire, les avis des différents auteurs ont contribué à
l'élaboration d'un questionnaire.

B- L'élaboration du questionnaire

Un questionnaire est un instrument de collecte d'information dans le cadre d'une

approche descriptive. Dans son élaboration, nous avons pris le soin de susciter la
collaboration des participants en leur présentant à priori son contexte et ses objectifs (I),
et les questions proprement dites (II).

I- Le contexte et les objectifs du questionnaire

Dans le cadre de cet exposé, notre préoccupation consiste à montrer comment nous
avons suscité l'adhésion et la collaboration des participants. Celle-ci passe par la
présentation du contexte d'étude (a) et les objectifs du questionnaire (b).

a) Le contexte d'élaboration du questionnaire

Le contexte d'une étude est le cadre dans lequel cette dernière est réalisée. Ici, il a été
question de rappeler aux participants que ce questionnaire s'inscrit dans le cadre de la
formation en cycle de Master II professionnel, option fiscalité appliquée au sein de la
faculté des sciences juridiques et politiques de l'Université de Douala, promotion
2008/2009. Ensuite, que cette formation vise à mettre à leur disposition des cadres
chevronnés et compétents en fiscalité, et qu'enfin, le présent sujet vise à promouvoir
l'allègement des charges fiscales au sein des entreprises à travers les mesures fiscales
incitatives aux investissements.

4
b) Les objectifs du questionnaire

Le questionnaire141(*) élaboré présente plusieurs objectifs :

- améliorer notre base de données afin de combler les insuffisances des informations de
source secondaire ;

- identifier les insuffisances ou les difficultés sur le plan législatif et fonctionnel des
mesures fiscales incitatives aux investissements ;

- recueillir les avis des investisseurs et des professionnels de la fiscalité sur les origines de
ces insuffisances ou difficultés ;

- recueillir leurs suggestions pour une fiscalité des investissements efficace 142(*).

II- Les questions proprement dites

Le questionnaire élaboré et auto-administré au sein des entreprises, est constitué de

quinze (15) questions. Il s'agit pour la plupart des questions fermées auxquelles, ils
doivent répondre par oui ou non. Nous avons également associé quelques questions
ouvertes pour leur donner la possibilité de faire des commentaires. Ainsi, la structure du
questionnaire peut se résumer en cinq (05) thèmes :

- premier thème du questionnaire

Il est constitué de trois (03) questions qui portent sur l'identification du participant ;

- deuxième thème du questionnaire

Il est également constitué de trois (03) questions portant sur l'information des
investisseurs quant à l'existence des mesures fiscales incitatives aux investissements ;

- troisième thème du questionnaire

Il est constitué de quatre (04) questions qui portent sur le niveau de recours des
entreprises aux mesures fiscales incitatives aux investissements ;

- quatrième thème du questionnaire

Il est constitué d'une seule question de plusieurs rubriques portant sur les difficultés
auxquelles font face les entreprises quand elles font recours aux mesures fiscales
incitatives aux investissements ;

- cinquième thème du questionnaire

Ce dernier thème est constitué de quatre (04) questions. Elles portent sur les suggestions
que formulent les investisseurs à l'endroit des pouvoirs publics pour une fiscalité
incitative plus efficace.

5
A l'issue de ces opérations, nous avons procédé à la collecte et au traitement des
informations.

* 140 L'auto - administration d'un questionnaire suppose que l'investisseur répond aux
questions en l'absence du chercheur dont sa présence biaise généralement les réponses.

* 141 Voir annexe I.

* 142 Une fiscalité des investissements efficace est celle qui permet de concilier
l'augmentation des recettes fiscales et l'investissement.

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Paragraphe 2 : La collecte et le traitement des

informations
Ils portent sur la méthode de collecte des informations (A) et leurs traitements (B).

A- La collecte des informations

La méthode de collecte des informations porte sur la construction d'un plan d'échantillonnage
(I) et l'auto-administration des questionnaires (II).

I- La construction d'un plan d'échantillonnage

Il s'agit de définir la population mère de notre étude (a), de présenter la méthode

d'échantillonnage utilisée (b) et la taille de l'échantillon retenu (c).

a) Définition de la population mère de l'étude

La population mère de notre étude est constituée de l'ensemble des entreprises du secteur
privé situées au Cameroun. On note également les cabinets d'expertises fiscales à qui nous
avons fait recours, car ils sont généralement mandatés par ces entreprises afin d'assurer un
suivi de leurs dossiers fiscaux.

b) La méthode d'échantillonnage utilisée

La population mère de notre étude est très vaste, car constituée par l'ensemble des entreprises
privées situées sur le territoire camerounais. Faute de moyens d'interroger l'ensemble de ces
entreprises, nous avons sélectionné un échantillon représentatif de cette population mère,
constitué de quelques entreprises et cabinets fiscaux de la ville de Douala. Ainsi, nous avons
utilisé la méthode probabiliste. Celle- ci consiste à choisir au hasard un certain nombre
d'entreprises et cabinets auprès desquels les questionnaires sont auto - administrés.

c) La taille de l'échantillon

6
En ce qui concerne la taille de l'échantillon, nous avons retenu 40 personnes. Ces dernières
sont constituées des investisseurs et des cabinets. Afin de combler les questionnaires qui
seront retournés sans aucune réponse, nous avons ajusté cet échantillon de cinq (05)
questionnaires. C'est ainsi que l'échantillon théorique retenu a été de quarante-cinq (45)
personnes.

A l'issue de ces différentes opérations, nous avons procédé à l'auto-administration des

questionnaires.

II - L'auto - administration des questionnaires

L'auto - administration d'un questionnaire est une opération qui consiste à recueillir les
opinions de l'administré sur un problème en l'absence du chercheur après présentation du
contexte et des objectifs assignés. Elle diffère de l'administration du questionnaire en ce sens
que, celle-ci se déroule en présence du chercheur. La particularité des questionnaires auto -
administrés est que l'absence du chercheur ne biaise pas les opinions des administrés. Cette
opération a débuté le 20 août 2009 et a duré environ deux (02) mois. Pour chaque
questionnaire remis, nous avons toujours eu un entretien avec l'administré. Ces entretiens
portaient généralement sur les motivations du choix du sujet, l'intérêt du sujet et les objectifs
assignés aux questionnaires. Après le dépôt des questionnaires, nous avons toujours pris un
rendez-vous avec les administrés qui ont d'ailleurs marqué beaucoup d'adhésion. Dans
l'ensemble, quarante un (41) questionnaires sont retournés avec des réponses, soit un taux de
participation de 91.11%. Quant aux difficultés rencontrées, nous avons noté l'indisponibilité
et une collaboration difficile de certains cabinets.

Au terme des opérations de collecte des informations, nous avons procédé à leur traitement.

B- Le traitement des informations collectées

Les informations collectées ont été traitées manuellement et synthétisées dans les tableaux à
double entrées (voir annexe I).

A L'issue de ces opérations, il ressort de ces informations, des insuffisances liées à l'efficacité
des mesures fiscales incitatives aux investissements.

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SECTION 2 : EXPOSE DES

7
INSUFFISANCES
Les mesures fiscales incitatives aux investissements ont pour vocation initiale l'allègement
partiel ou total des droits et taxes. Leurs insuffisances sont d'ordre législatif (paragraphe 1) et
fonctionnel (paragraphe2).

Paragraphe 1. Sur le plan législatif

Les insuffisances d'ordre législatif sont des défaillances qui relèvent du cadre réglementaire. Il
s'agit des carences qui ne facilitent pas l'incitation aux investissements, même si certaines sont
en cours d'amélioration. Elles portent sur l'obsolescence des textes en vigueur (A), les
conditions excessives et restrictions défavorables (B), l'élargissement de l'assiette fiscale (C)
et l'instabilité des régimes fiscaux incitatifs (D).

A- L'obsolescence des textes en vigueur

Le socle de la fiscalité des investissements au Cameroun, malgré les nouvelles mesures prises
après le point d'achèvement de l'initiative PPTE demeure constitué des ordonnances n° 90/007
du 08 novembre 1990 portant Code des investissements et n° 90/001 créant le régime de
ZPFI. Il s'agit des mesures qui sont intervenues au Cameroun dans le contexte d'ajustement
structurel. Après deux (02) décennies environ, ces textes n'ont toujours pas été actualisés
malgré leur bilan mitigé.143(*) Ce dernier peut être justifié par l'inadéquation de cette fiscalité
aux exigences de l'environnement national et international144(*).

Réagissant à cette critique, la loi n°2002/004 du 19 avril 2002 portant charte des
investissements en République du Cameroun en son article 43(1) abroge lesdites ordonnances.
Cette même disposition en son alinéa 2 prévoit l'entrée en vigueur de cette charte dès
l'élaboration des Codes sectoriels et textes réglementaires dans un délai de deux (02) ans ou
au plus tard le 19 avril 2004. Quatre années après ce délai initialement prévu, ces Codes
sectoriels et textes réglementaires demeurent inexistants. C'est l'une des raisons pour
lesquelles 75.6% des personnes interrogées pensent que l'obsolescence des textes en vigueur
constitue un frein à l'efficacité des mesures fiscales incitatives aux investissements.

B- Les conditions excessives et les restrictions défavorables

Dans toute économie de marché, il est nécessaire de réglementer l'activité du secteur privé
dans l'intérêt de la collectivité en ce qui concerne par exemple la santé publique, la sécurité,
l'environnement, les droits d'exploitation des ressources naturelles, le paiement d'impôt,
l'emploi, les capitaux investis et le transfert de technologie. Par ailleurs, pour élaborer une
politique relative au secteur privé, il faut avoir une doctrine claire et précise sur la portée de
cette réglementation visant à sauvegarder les intérêts de la collectivité.

Tout d'abord, dès que les conditionnalités et les restrictions auxquelles sont soumis les
investisseurs pour assurer la protection et la promotion de l'intérêt public, qu'il s'agisse de
région, de branche ou de secteur d'activité sont élevées, elles créent souvent des distorsions
dans l'économie qui font que cette réglementation aille à l'encontre des objectifs recherchés.

Ensuite, une réglementation excessive, même bien orientée, se traduit par des ingérences au
8
sein des entreprises qui ne veulent pas être pénalisées pour non-respect des critères
d'éligibilité du régime. On prescrit parfois de lourdes obligations145(*) aux entreprises privées
pour bénéficier des régimes fiscaux incitatifs, surtout dans une économie où le tissu industriel
est constitué en majorité des PME-PMI. Ces exigences sont généralement liées au bénéfice
des avantages fiscaux au moment de l'approbation de l'investissement.

Enfin pour ce qui est des restrictions, les incitations accordées en début de période et liées à
des obligations de résultat vont souvent à l'encontre des objectifs assignés car, plusieurs
entreprises n'ont vraiment pas besoin des privilèges dont elles bénéficient146(*) au cours de
cette phase. A contrario, si les pouvoirs publics tiennent à appuyer certaines branches
d'activités, ils devraient utiliser un système d'incitation accordé en fin de période, qui
récompenserait les entreprises pour leurs réalisations effectives au terme du cycle de
l'investissement. Les entreprises qui atteignent les buts d'un système incitatif (par exemple
créer et maintenir les emplois, assurer le transfert de technologie, promouvoir les exportations
etc..) pourraient être admises au bénéfice d'un soutien fiscal. Cette formule assurera la
rentabilité du système d'incitation : seules seront récompensées les entreprises performantes.

Ainsi, 85.36% des personnes interrogées pensent que les régimes fiscaux incitatifs présentent
des conditions excessives et restrictions défavorables.

C- L'élargissement de l'assiette fiscale

L'élargissement de l`assiette est une réalité au sein de l'Administration fiscale camerounaise.

Dans sa valeur intrinsèque, il ne constitue pas une insuffisance, car l'Etat a davantage besoin
des ressources pour assurer ses missions régaliennes sans cesses croissantes. Il peut se réaliser
de plusieurs manières :

- création des nouveaux impôts ;

- augmentation des taux d'imposition ;

- suppression des mesures fiscales incitatives existantes ;

- contrôle des obligations fiscales ;

- réorganisation du secteur informel, etc...

Ces trois premières formules d'élargissement constituent des obstacles à l'efficacité des
mesures fiscales incitatives aux investissements. En effet, le problème que rencontre
l'élargissement de l'assiette est qu'au-delà d'un certain seuil critique, il contribue plutôt au
désinvestissement et par là, la baisse même des recettes fiscales.

L'accroissement des recettes fiscales se réalise à travers des objectifs en termes de rendement
à chaque niveau de l'Administration. Cette technique moderne de gestion par objectif147(*)
s'applique dans toutes les organisations. Pour l'Administration fiscale, elle consiste à fixer des
objectifs en termes d'augmentation des recettes dans chacune de ses structures. Ainsi déclarait
l'Ex-ministre en charge de l'économie et des finances : « l'expérience d'une gestion par
objectif permet d'apprécier le personnel sur la base du mérite »148(*). Elle s'est traduite par une
progression brillante des recettes fiscales au fil des années. La DGI a septuplé ses

9
performances au cours des dix-sept (17) dernières années. En effet, les recettes sont passées
de 166,6 milliards en 1991/1992 à 1302 milliards en 2008, soit un taux de progression de
781,51%. Cette progression des rentrées fiscales au cours de ces dernières années peut être
schématisée ainsi :

Source  : L'ACTION n° 598, du 19 décembre 2007, LF 2008 et 2009(Recettes en milliards de

FCFA)

Même si cette performance de l'Administration fiscale au cours de ces années mérite des
encouragements, il est toutefois urgent de remarquer qu'elle a eu pour conséquence, une
baisse remarquable du niveau d'IDE.

Une étude réalisée par le Professeur Etienne Modeste ASSIGA ATEBA149(*), sur « La
propriété du capital, Investissement, et croissance au Cameroun » retrace néanmoins
l'évolution des IDE de 1991 à 2004.

Figure 3 : Evolution des investissements directs étrangers de 1970 à 2004.

IDE

10
IDE

Exercices

Source : ASSIGA ATEBA (E-M) : Propriété du Capital, Investissement et Croissance au

Cameroun, page 11.

Cet auteur étudie les fluctuations des IDE rapportés au PIB de 1970 à 2004. Ils représentent
25% des investissements privés au début des années 1980150(*). Mais, avec l'amplitude de la
crise à la fin de la décennie, ce taux avoisine zéro, relevant l'incrédibilité des mesures fiscales
incitatives auprès des investisseurs étrangers. Le retour timide des IDE à partir des années 90
s'inscrit dans le cadre de la privatisation des entreprises publiques.

L'analyse combinée de l'évolution des recettes fiscales et des IDE traduit qu'au cours de ces
dernières années, l'Administration fiscale a réalisé des performances dans l'élargissement de
l'assiette fiscale et par là, l'objectif financier de l'impôt. En revanche, des améliorations
demeurent nécessaires quant à la promotion des investissements. Cet avis est partagé par 87,8
% des personnes interrogées qui pensent que l'impôt poursuit beaucoup plus un objectif
financier sans toutefois les accompagner dans leurs projets. C'est ce qui ressort également du
document de synthèse du Comité Interministériel Elargi au Secteur Privé (CIESP). La sous -
commission fiscalité et développement  faisait remarquer que: « Le secteur privé déplore la
suppression de l'ensemble des mesures incitatives contenues dans le CGI, alors que les textes
d'application de la charte des investissements n'ont toujours pas été élaborés et mis en
application. L'Administration fiscale est consciente qu'au delà de l'amélioration des recettes
fiscales, afin de donner des marges de manoeuvres aux pouvoirs publics dans le processus de
développement, il y a lieu de promouvoir l'activité économique ».151(*)

Ainsi, l'élargissement de l'assiette fiscale peut avoir pour conséquence de ralentir l'effectivité

11
des mesures fiscales incitatives.

D- L'instabilité des régimes fiscaux incitatifs

Dans le souci d'accroître les recettes fiscales pour assurer ses missions régaliennes, la fiscalité
incitative a connu quelques turbulences au cours de ces dernières années au Cameroun.

En effet, depuis l'élaboration des ordonnances de 1990 relatives au Code des investissements
et à la ZFI, les investisseurs n'ont jamais cessé de dénoncer les incohérences dans l'application
concrète des textes sur le terrain. C'est le constat qui ressort des résultats d'enquête. Des
investisseurs interrogés, 51,2% estiment que cette fiscalité est instable au Cameroun. Ils
dénoncent que ces avantages fiscaux sont constamment modifiés par l'Administration fiscale.
Alors que l'article 15 du statut de la zone franche dispose que « les entreprises installées dans
les zones industrielles bénéficient, pendant les dix premières années de leur exploitation, de
l'exonération totale des droits et taxes directs ou indirects, en vigueur ou à créer, ainsi que
les droits d'enregistrement, de timbre, de quelque nature que ce soit », il n'est pas rare
d'entendre les investisseurs se plaindre que telle taxe ou telle autre soit incorporée au fil des
années dans les LF. Pour ce qui est de l'instabilité observée dans ces ordonnances, on peut
noter à titre d'exemple :

- l'exclusion au statut de zone franche industrielle, les entreprises forestières à l'exception des
industries de transformation du bois (LF 95/96) ;

- la suppression du régime de réinvestissement du Code des investissements dans la LF 2003

et sa réintroduction dans la LF 2007 ;

- le montant de déduction au résultat imposable initialement de 5% de la valeur FOB des

produits manufacturés est passé à 0,5% (LF 95/96).

Il s'agit là de quelques turbulences ayant influencées l'efficacité des mesures fiscales

incitatives aux investissements. Néanmoins, il faut noter que cette instabilité a été largement
influencée par la fraude et l'évasion fiscale de certains contribuables dans un Etat où le besoin
en ressources est sans cesse croissant. Ainsi, 75.6 % des personnes interrogées pensent que
cette instabilité fiscale qui règne tire son origine de la fraude et de l'évasion fiscale. Face à
cette situation, ils suggèrent que la mise en place d'un dispositif efficace de lutte contre la
fuite des recettes fiscales constitue un impératif majeur pour la stabilité des régimes fiscaux
incitatifs.

Outre les insuffisances d'ordre législatif, les mesures fiscales incitatives aux investissements
présentent également des insuffisances d'ordre fonctionnel.

* 143 Commission reforme fiscale 2007, rapport général : « De manière générale,

l'appréciation des régimes fiscaux incitatifs au regard des objectifs assignés permet de
dégager un bilan mitigé : A ce jour, seule les entreprises relevant du régime des entreprises
stratégiques du Code des investissements et celles sous contrat de concession avec l'Etat ont
fait l'effort d'atteindre les objectifs assignés par l'Etat. La politique fiscale incitative arrêtée
par l'Etat pour les entreprises du régime de la zone franche et des autres régimes du Code
des investissements n'ont pas porté les fruits attendus. Il se dégage un manque de lisibilité des
résultats concrets et efficients assignés aux promoteurs des entreprises relevant des régimes

12
fiscaux incitatifs », pp.107-108.

* 144 La concurrence accrue entre les nations est un facteur incitatif pour le renforcement des
instruments de compétitivité économique, au rang desquels figure la qualité du système fiscal.
En rapport avec cette considération, les bouleversements que préfigure l'entrée en vigueur des
Accords de Partenariat Economiques (APE) entre la Communauté Européenne et l'Afrique
Centrale depuis le 1er janvier 2010 imposent un réajustement du dispositif fiscal aux nouveaux
enjeux qui se dessinent.

* 145 L'article 3 du décret n°2008/2304PM du 29 juillet 2008 dispose : « Pour le bénéfice du

régime des projets structurants, les grandes entreprises doivent présenter un plan
d'investissement à réaliser d'au moins cinq milliards (5 000 000 000) FCFA, tandis que les
PME peuvent se prévaloir des projets d'un coût estimé à au moins cinq cent millions
(500 000  000) FCFA ». Ce plafond est assez élevé pour une économie en construction où le
tissu industriel est constitué en majorité des PME-PMI.

* 146 De la création au lancement d'une activité, l'entreprise supporte plusieurs charges liées à
la constitution et au lancement (Publicité, honoraires, promotion etc..). Elle doit se faire
connaître et constituer un portefeuille ; ce qui suppose qu'elle est généralement déficitaire car,
elle n'a presque pas encore des clients. A l'exception des droits et taxes à la constitution, elle
n'est vraiment pas dans le besoin malgré le minimum de perception à payer sur le CAHT. Ces
incitations pourront être plus rentables au cours de la phase d'exploitation tant pour
l'Administration que pour le contribuable.

* 147 La Direction Par Objectif (DPO).

* 148 ATANGANA FONGUE, op.cit., p.55.

* 149 Etienne Modeste ASSIGA ATEBA est Professeur Agrégé de sciences économiques à
l'Université de Douala.

* 150 ASSIGA ATEBA, op.cit., p.11.

* 151 Document de synthèse du Comité Interministériel Elargi au Secteur Privé (CIESP), p. 96.

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Paragraphe 2. Sur le plan fonctionnel

Les investisseurs agréés à l'un des régimes fiscaux incitatifs n'ont jamais cessé de remettre en
cause le fonctionnement du système fiscal des incitations. C'est le constat qui ressort de l'un
des dîners - débats du GICAM qui relève : «  les différentes mesures fiscales prises jusqu'ici
n'ont pas été aptes à soutenir l'investissement de manière durable. Aussi, notre système fiscal
actuel continue de faire l'objet de vives critiques»152(*). Ces insuffisances ont un dénominateur

13
commun : elles atténuent directement ou indirectement les allègements ou exonérations des
droits et taxes accordés. Elles portent sur la longueur et la lourdeur des procédures
administratives (A), l'exercice excessif de l'abus de droit (B), la médiatisation insuffisante des
mesures(C) et le pourvoir discrétionnaire des services compétents (D).

A- La longueur et la lourdeur des procédures administratives

La mise en oeuvre des régimes fiscaux incitatifs dans les pays en voie de développement en
général et le Cameroun en particulier souffre d'énormes difficultés. Elle se caractérise par la
longueur et la lourdeur des procédures administratives auxquelles sont confrontés les
investisseurs.

D'après le Doing Business 2007, une enquête réalisée auprès des opérateurs économiques par
un groupe d'experts camerounais relève que les difficultés des opérateurs économiques
camerounais commencent dès la procédure de création d'entreprises. Il ressort des conclusions
de ce rapport qu'il faut au moins trente sept (37) jours pour conduire douze (12) procédures
administratives lors de la création d'une entreprise au Cameroun contre treize (13) jours et six
(06) procédures dans les pays les plus compétitifs153(*). Les rédacteurs du Doing Business 2007
notent également que le lancement d'une entreprise souffre des mêmes difficultés.

En effet, pour accomplir les formalités nécessaires au lancement d'une entreprise, il faut
accomplir 444 jours et dépenser l'équivalent de 1165% de revenu / habitant contre 149 jours
et 72% dans les pays les plus compétitifs154(*). Ces avis sont partagés par l'ensemble des
investisseurs interrogés au cours de nos enquêtes, qui pensent que la longueur et la lourdeur
des procédures administratives constituent un frein à l'efficacité des mesures fiscales
incitatives aux investissements.

Ces problèmes auxquelles sont confrontées les entreprises se traduisent par des augmentations
importantes du coût des investissements atténuant par là, les avantages fiscaux qu'accorde
l'Administration aux investisseurs.

Pour remédier à cette insuffisance, il s'avère nécessaire de créer un service central doté d'un
personnel compétent chargé de l'examen et de l'approbation des dossiers d'une part et de
l'administration des entreprises agréées d'autre part.

B- L'exercice excessif de la procédure d'abus de droit

L'exercice de la procédure d'abus de droit est l'une des prérogatives155(*) dont jouit
l'Administration fiscale. Elle lui permet de rétablir la réalité des faits, quelque soit la façade
juridique derrière laquelle se cache une opération réalisée. Visée à l'article L33 du Livre de
Procédures Fiscales (LPF), elle dispose : « Toute opération conclue sous la forme d'un
contrat ou d'un acte juridique quelconque dissimulant une réalisation ou un transfert de
bénéfices ou revenus effectués directement ou par personnes interposées n'est pas opposable
à l'Administration des impôts qui a le droit de restituer à l'opération son véritable caractère
et de déterminer en conséquence les bases des impôts sur les sociétés ou sur le revenu des
personnes physiques. En cas de réclamation devant la juridiction contentieuse,
l'Administration à la charge de la preuve ». En effet, pourront être qualifiées d'abus de droit
tous montages juridiques réalisés dans la seule motivation de réduire l'assiette imposable.
L'exercice excessif de cette prérogative ne donne pas toujours la possibilité au contribuable de

14
choisir les constructions juridiques lui offrant les solutions les moins onéreuses
fiscalement156(*). Cet avis est partagé par 70,73% des investisseurs interrogés.

A titre d'illustration, considérons une entreprise qui dispose des pertes ordinaires157(*) qui
seront prescrites au 31 décembre 200N. Au cours de cette année, il ressort des données
prévisionnelles que le bénéfice fiscal sera très faible pour absorber ces pertes antérieures. De
ce fait, l'entreprise décide de procéder à la réévaluation libre158(*) de ses immobilisations
amortissables afin de profiter des économies d'impôts159(*) qui en découleront. En effet, le
bénéfice fiscal y compris l'écart de réévaluation s'imputera sur ces pertes antérieures pour le
ramener à zéro. Par ailleurs, l'ajustement du plan d'amortissement induira des économies
d'impôts car, cette démarche permet de convertir ces pertes ordinaires en amortissements
futurs.

Cette opération peut être qualifiée d'abus de droit si cette réévaluation réalisée ne se limite
qu'à des motivations d'ordre fiscal, c'est-à-dire, faite exclusivement dans l'intention de
conserver les économies antérieures qui prescrivaient au 31 décembre 200N.

Dans le cadre de cette opération, il ne s'agit pas d'une fraude fiscale, mais une habileté fiscale
excessive. L'entreprise n'a choisi qu'une solution moins onéreuse. Il serait donc judicieux que
le législateur fasse preuve de tolérance administrative devant les situations d'abus de droit, à
l'exception de celles dissimulant la fraude.

C- Une médiatisation insuffisante

La mise en place des régimes fiscaux incitatifs n'est que le point de départ d'une stratégie
visant à attirer les investissements. Il faut y ajouter une autre mesure importante : faire
connaître l'existence de ces régimes et veiller à ce que les investisseurs potentiels soient
pleinement informés des avantages à attendre d'une opération réalisée dans chacun des
régimes.

Une étude réalisée par le groupe de la Banque mondiale montre que 70 % des agences de
promotion des investissements manquent des investissements parce qu'elles ne fournissent pas
l'information pertinente et ponctuelle demandée par les investisseurs potentiels160(*). Cette
étude examine la capacité de 181 pays à influencer les IDE dans le processus de sélection du
lieu d'implantation.

Il ressort du rapport final que seulement 10 pays sur 181 parviennent à assurer un suivi avec
des investisseurs potentiels afin de décrocher un projet. « Si les informations sur le pays sont
difficiles à obtenir, les investisseurs iront tout simplement ailleurs », déclare Cécile Sager,
une Directrice du service conseil du climat d'investissement au sein du groupe de la Banque
mondiale.

La fiscalité fait partie de ces informations pertinentes qui conditionnent le choix du lieu
d'implantation d'une entreprise et même sa pérennité. La fiscalité des investissements au
Cameroun souffre de ce problème de médiatisation. Cet avis est partagé par 85.36% des
investisseurs interrogés et le gouvernement en est conscient. C'est ce qui explique la récente
visite d'une délégation camerounaise composée du Chef de l'Etat et de l'Ex-président du
patronat, André SIAKA au 1er sommet Chine -Afrique. Le Président de la République
donnait à cette visite politique, un caractère éminemment économique et promotionnel et, il

15
avait d'ailleurs rencontré les grands investisseurs chinois. L'objectif de ces entretiens était de
revaloriser l'image des affaires du Cameroun, eu égard aux atouts161(*) dont il dispose.

Au terme de cette analyse, nous pouvons admettre que la recherche de la bonne information
en générale et de l'information fiscale en particulière, induit des coûts supplémentaires qui
n'ont pour conséquence que, d'amoindrir les allègements ou exonérations des charges fiscales
accordés par le législateur. Ainsi, l'Administration fiscale doit davantage prendre des
dispositions pour réduire ces coûts en mettant à la disposition des investisseurs la bonne
information à travers son site internet et les journées portes ouvertes.

D- Le pouvoir discrétionnaire des services compétents

L'approbation des projets d'investissement aux régimes particuliers incitatifs est de la

compétence du MINFI et du MINDIC après examen et avis des organismes tels que l'ONZFI,
la CGCI et l'Agence pour la Promotion de Investissement. Ces derniers disposent d'une large
discrétion dans l'examen et l'appréciation des dossiers. Au dernier recours, le Ministre décide
de l'opportunité d'accorder ou de refuser l'agrément. En tout état de cause, cette marge
d'appréciation personnelle est très souvent perçue par les candidats comme une source
d'inégalité et de discrimination, pour tout dire, une source d'arbitraire.

Des investisseurs interrogés, 87,6% sont généralement confrontés aux pouvoirs

discrétionnaires des services compétents dans l'examen et l'approbation des dossiers. Cette
discrétion est à l'origine de la corruption qui règne souvent au sein de ces services. Cet avis
est partagé par tous les investisseurs interrogés162(*).

Pour y remédier, l'Etat devrait veiller à ce que les personnes en poste dans les services
centralisés soient pleinement représentatives de tous les ministères qu'elles représentent.
Parallèlement, les textes relatifs à l'approbation des investissements devraient être rédigés en
termes clairs et sans ambiguïté, de façon à limiter le plus possible les interprétations
divergentes. Ce qui réduira les risques de corruption et garantira, une application équitable et
juste des programmes de libéralisation des investissements. Aussi, Eloi DIARRA, Agrégé en
droit public et Maître de conférence à la faculté de droit public de Dakar suggérait: « Pour
remédier au pouvoir discrétionnaire des services compétents, l'Etat devrait instaurer
l'automaticité des régimes fiscaux incitatifs ; ce qui revient à dire que lorsque les conditions
posées par le législateur sont remplies, on bénéficie automatiquement des avantages du
régime, bien entendu si l'on en formule la demande»163(*).

CHAPITRE 2 : PERSPECTIVES POUR UNE FISCALITE DES INVESTISSEMENTS

PLUS EFFICACE

Tout processus de développement et de relance économique s'intègre dans une démarche

participative164(*). L'Etat et le secteur privé sont les premiers acteurs. A cet effet, l'Etat définit
et pilote la politique économique du pays tandis que le secteur privé créé des entreprises.
Dans cette symbiose, l'Etat assure la régulation en accordant des facilités parmi lesquelles les
exonérations et allègements fiscaux. Par ailleurs, cet Etat régalien qui davantage a besoin des
ressources sans cesses croissantes dont les plus importantes sont constituées par les recettes
fiscales, ne peut véritablement respecter cet engagement que si en plus des facilités fiscales
qu'il accorde, il n'existe pas d'autres sources de dépenses fiscales informelles. Cet avis est
partagé par l'ensemble des investisseurs interrogés165(*). Environ 75,36% d'entre eux déclarent

16
que si l'Etat n'a souvent pas honoré ses promesses, la cause principale serait la mauvaise foi
de certains investisseurs qui ne paient pas leurs impôts. C'est également le constat fait par le
GICAM qui pense que : « le fardeau fiscal imposé aux entreprises formelles serait dû au
développement progressif d'une économie informelle dont les adhérents n'ont ni charges
fiscales, ni charges sociales »166(*). Pour une fiscalité des investissements plus efficace, la lutte
contre la fuite des recettes fiscales apparaît donc comme un impératif majeur (section1) à
condition qu'au niveau de l'entreprise, les efforts d'optimisation des mesures fiscales
incitatives soient réalisés (section 2).

SECTION 1 : LA LUTTE CONTRE LA FUITE DES RECETTES FISCALES : UN

IMPERATIF MAJEUR POUR UNE FISCALITE PLUS EFFICACE

Le comportement du contribuable devant l'honorable obligation de contribuer aux charges

publiques est une réaction de défense : le contribuable cherche à se soustraire au prélèvement
que le fisc entend opérer sur son patrimoine ou tout au moins à en réduire l'ampleur167(*). C'est
le phénomène de fuite devant l'impôt. Il a des conséquences très néfastes. En effet d'un point
de vue fiscal, il fausse l'équilibre du système fiscal en permettant à certains contribuables
d'éluder leurs charges fiscales tandis que d'autres la supportent pleinement. D'autre part, ce
phénomène compromet le rendement de l'impôt et diminue les rentrées fiscales. Enfin, ce
phénomène a des répercutions économiques : il entraîne des distorsions dans l'économie,
fausse la politique fiscale en matière d'incitation aux investissements et le jeu de la
concurrence entre les entreprises.

Compte tenu de l'ampleur du problème, il importe d'en rechercher les manifestations

(paragraphe 1) et d'en dégager les remèdes (paragraphe 2).

* 152 GICAM : « Fiscalité et parafiscalité : Réalités et enjeux », rapport dîners -débat du 2

octobre 2008, page 1.

* 153Journal de la Chambre de commerce du Cameroun, mois d'avril - mai -juin 2009 : Le

déficit d'information qui déroute les investisseurs étrangers, p.36.

* 154BAMBOU (F) : Climat des affaires, le Cameroun parmi les mauvais élevés, la Nouvelle
Expression, 06 Septembre 2007, p.1.

* 155Les prérogatives de l'Administration s'entendent comme la contrepartie du système

déclaratif dont elle dispose pour s'assurer de l'exactitude, de la fidélité et de la sincérité des
déclarations souscrites par les contribuables. Elles portent d'une manière générale sur le droit
de contrôle, le droit de communication et d'enquête dont les modalités sont visées aux articles
L 9 et suivants du LPF. L'abus de droit fait partie intégrante du droit de contrôle.

* 156BIELEU (J-R), Président de l'Ordre National des Experts fiscaux: Cours de procédures
fiscales, année académique 2008/2009, p.7.

* 157Il s'agit là des déficits visés à l'article 12 du CGI, à l'exception des amortissements
différés en période déficitaire énoncés à l'article 7(D) du CGI.

* 158L'on qualifie de réévaluation libre, celle initiée par l'entreprise et à un taux interne
déterminé. L'écart de réévaluation est la différence entre la valeur nette économique du bien

17
après réévaluation, diminuée de sa valeur nette comptable avant réévaluation. C'est un
véritable profit imposable ; Voir NZAKOU, op.cit., pp. 96-97.

* 159 Cette opération permet de passer des déficits ordinaires dont le délai d'imputation est
limité dans le temps aux amortissements imputables indéfiniment. En effet, les plus - values
dégagées en s'imputant aux déficits ordinaires permettront de convertir ces derniers en
amortissements car, elles s'ajustent aux valeurs initiales des immobilisations réévaluées.

* 160 Journal de la Chambre de commerce du Cameroun des mois d'Avril - Mai - Juin 2009,
p.36.

* 161Le Cameroun est doté de plusieurs atouts qui sont : une stabilité sociale, un cadre des
investissements réglementé, l'existence des infrastructures de communication et de
télécommunication, une main d'oeuvre qualifiée et bon marché, des ressources naturelles, etc..

* 162 Voir résultat de l'enquête en annexe I.

* 163 DIARRA(E) : « Le Code des investissements du Sénégal d'août 1987 : un bref aperçu »,
revue juridique africaine N°2, 1990, p.10.

* 164 Cette démarche voudrait que l'Etat, le secteur privé, la société civile, les universitaires,
les organisations professionnelles, etc. mettent en place une synergie pour un développement
durable.

* 165 Cf. résultat de l'enquête, annexe I.

* 166 GICAM : « Fiscalité et parafiscalité : réalités et enjeux », rapport dîners -débat du 02

octobre 2008, p.2.

* 167 GAUDEMET (P.- M) et MOLINIER (J.) : Finances Publiques / Fiscalité, Tome 2,

Domat droit public, 6ème édition Juillet 1997, p.226.

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Paragraphe 1 : Les manifestations de la fuite des recettes

fiscales
La fuite fiscale peut se manifester de différentes manières : tantôt le contribuable pour éluder

18
l'impôt n'hésite pas à contrevenir formellement à la loi fiscale : c'est le procédé de la fraude
proprement dite (A). En revanche, sans recourir à la violation de la loi, le contribuable réussit
à éluder l'impôt : c'est le procédé de l'évasion fiscale (B).

A- La fraude fiscale

La fraude fiscale168(*) est une violation directe et délibérée de la loi fiscale ou une soustraction
illégale de toute ou partie de la matière imposable. Le délit de fraude fiscale est visé dans les
dispositions de l'article L 95 à L 102 du LPF. La fraude fiscale suppose ainsi des faits
matériels tendant à éluder l'impôt de manière volontaire. Elle peut prendre plusieurs formes
de dissimulation regroupées au sein de trois catégories. La fraude peut être matérielle (I),
comptable (II) et juridique (III).

I- La dissimulation matérielle

C'est la forme la plus grossière des fraudes. On peut citer à titre d'illustration la dissimulation
d'une partie du matériel d'exploitation pour échapper aux droits proportionnels, ou bien encore
des marchandises importées pour échapper aux droits de douane. Elle peut également
correspondre à une dissimulation personnelle169(*) : c'est le cas de certains intermédiaires de
commerce dont les instruments de travail se limitent à un téléphone, un fax et un ordinateur
qui sont tous inconnus de l'Administration fiscale.

II- La dissimulation comptable

C'est une forme de fraude très développée. Pour les impôts établis sur déclaration, la
comptabilité sert fréquemment d'instrument de vérification à l'Administration. La fraude
comptable apparaît comme le procédé classique de fraude fiscale. Sur le terrain, plusieurs
entreprises ont tendance à pratiquer un double bilan : un bilan fiscal qui est présenté au fisc
pour l'établissement des impositions et un bilan réel qui retrace fidèlement la réalité des
opérations170(*). En revanche, le fisc peut procéder à des recoupements de données et déceler
des dissimulations. Cette reconstitution des informations porte sur les bons de commande, les
factures, les bons de livraison, les relevés de comptes bancaires, les souches de paiement en
espèce, le listing des importations et d'autres informations reçues des partenaires externes de
l'entreprise.

La dissimulation comptable permet aussi d'éluder la TVA. Deux méthodes sont généralement
pratiquées. La vente sans facture est la technique la plus ancienne. Elle permet de ne pas faire
entrer certaines ventes dans la comptabilité et de diminuer par là, la TVA et l'impôt sur le
revenu correspondant. Quant aux fausses factures171(*), c'est un procédé engendré par le
mécanisme de déduction de la TVA sur les achats. Elles permettent de minorer la TVA
collectée et le bénéfice imposable172(*). En outre, il faut noter certaines formes de fraude qui
consistent à faire passer les dépenses personnelles dans la rubrique des frais généraux
déductibles du résultat fiscal.

III- La dissimulation juridique

La troisième forme de fraude consiste à maquiller une situation de fait derrière une situation
juridique apparente moins imposée. C'est le cas des ventes sans factures encaissées par le
crédit d'un compte courant associé assimilant l'opération à un prêt ; ou bien encore, les

19
livraisons de marchandises assimilées à des prestations de services qui ne seront jamais
encaissées pour se soustraire du paiement de la TVA. Cependant, l'Administration ne doit pas
rester figée à la qualification juridique de l'acte qui lui est présenté. Elle doit rechercher la
situation réelle derrière la situation apparente. De ce point de vue, l'Administration dispose de
plusieurs moyens pour détecter la nature exacte d'une opération ou d'un acte juridique. Le fisc
peut se servir du droit de communication visé à l'article L 42 du LPF pour remonter les
informations jusqu'à la source afin d'identifier les tiers concernés par l'opération et par là,
rétablir la nature juridique de l'acte.

Ainsi, le contribuable peut s'exposer à des sanctions pour avoir violé la loi fiscale. En
revanche, il existe des hypothèses où le contribuable réussit à éluder l'impôt en abusant
intentionnellement la loi fiscale sans pour autant la violer : c'est l'évasion fiscale.

B- L'évasion fiscale

Quelle que soit la perfection d'un système fiscal, la matière fiscale réussit toujours à échapper
les mailles du filet tendu par l'Administration fiscale pour la saisir. Le contribuable réussit à
éluder l'impôt sans voiler la loi : c'est ce qu'on appelle l'évasion fiscale. Elle peut revêtir
plusieurs formes. Ainsi, on distingue l'évasion fiscale interne (I) et l'évasion fiscale
internationale (II).

I- L'évasion fiscale interne

Elle consiste pour le contribuable tout en restant sous la souveraineté fiscale nationale, à
essayer d'échapper à l'imposition grâce aux failles du système fiscal. Plusieurs procédés
s'offrent à lui. Ils portent sur l'abstention (a) et l'utilisation des lacunes de l'Administration
fiscale (b).

a) L'abstention

L'abstention est le procédé le plus simple de fuite devant l'impôt. Le contribuable s'abstient
juste d'accomplir l'acte taxé ou de posséder la matière imposable173(*). C'est pourquoi de
nombreux impôts manquent d'élasticité. En effet, une augmentation du taux d'impôt peut
entraîner une diminution de la matière imposable et parfois, du produit de l'impôt. De même,
pour éviter l'imposition sur les transactions immobilières, le contribuable s'abstient de toutes
transactions sur les immeubles ; Ce procédé ne saurait tomber sur la censure de
l'Administration, mais il lui fait perdre d'importantes ressources.

En général, le contribuable n'est pas obligé d'accomplir les actes taxés ou d'acheter les denrées
soumises à l'imposition. Cette forme d'évasion n'est cependant pas très développée, car exige
au contribuable des efforts. Par ailleurs, plutôt que de recourir à l'abstention, les contribuables
préfèrent rechercher systématiquement les lacunes du système fiscal.

b) L'utilisation des lacunes du système fiscal

Aujourd'hui, en raison de l'importance du prélèvement fiscal, les contribuables sont bien

obnubilés par le souci d'échapper autant qu'il est possible à l'impôt. Généralement, ils
organisent et aménagent leurs patrimoines de telle manière que le fisc ait le moins de prise
possible sur eux. C'est un droit pour chacun d'agencer ses affaires de manière à payer le moins

20
d'impôt possible. Ainsi dans la rédaction des actes juridiques, les préoccupations d'ordre fiscal
emportent souvent sur des considérations strictement juridiques. C'est un droit pour le
contribuable de choisir la voie la moins imposée. En revanche, le reproche fait au
contribuable n'est pas d'avoir eu recours à un acte fictif ou déguisé, mais simplement, d'avoir
fait preuve d'une excessive habileté dans l'utilisation des possibilités légales174(*).

Le contribuable dispose ainsi de certaines possibilités légales pour échapper à l'imposition.

C'est le cas du contribuable qui, pour s'exonérer de l'IRCM sur les distributions de dividendes
se sert d'un compte courant associé rémunéré au taux de la Banque des Etats de l'Afrique
Centrale (BEAC) majoré de deux points175(*). On peut aussi citer l'achat indirect d'un fonds de
commerce176(*) ; ce qui permet d'acquérir le fonds sans payer les droits proportionnels, mais les
droits dégressifs.

A coté de ces hypothèses où le contribuable échappe à l'imposition en profitant des

imperfections du système fiscal tout en restant sous la souveraineté fiscale de l'Etat dont il
relève, il existe une autre forme d'évasion : l'évasion fiscale internationale.

II- L'évasion fiscale internationale

Le contribuable profite ici du caractère territorial de la souveraineté fiscale177(*) pour échapper

à l'imposition. En transférant indirectement une partie des bénéfices ou en s'implantant sur un
territoire étranger où la pression fiscale est moins forte, il a la possibilité de se soustraire à
l'imposition : c'est l'évasion fiscale internationale au sens strict. Sans doute, le principe de la
territorialité de la souveraineté fiscale n'est pas absolu aujourd'hui178(*). L'impôt n'est plus
uniquement territorial et le fisc cherche à appréhender la matière même au-delà du territoire
national. Cependant, il se trouve souvent impuissant et désarmé en raison des difficultés qu'il
rencontre pour exercer ce contrôle au - delà des frontières. L'évasion fiscale internationale est
susceptible de revêtir diverses formes. On note l'évasion de l'assiette de l'impôt (a) et l'évasion
fiscale à l'établissement de l'impôt (b).

a) L'évasion de l'assiette de l'impôt

C'est le cas où la matière imposable est soustraite à l'Administration fiscale et placée sous une
souveraineté fiscale étrangère179(*). Il existe plusieurs formes d'évasion dans l'assiette de
l'impôt. On note la surfacturation des commissions ou courtages versés à l'étranger par les
entreprises camerounaises. On peut également noter les frais d'assistance technique majorés
versés à l'étranger et la vente des marchandises à des prix minorés aux entreprises du groupe
situées dans les paradis fiscaux180(*). Cette forme d'évasion est généralement pratiquée dans les
multinationales eu égard à leurs structures juridiques et leurs implantations dans plusieurs
pays. Ainsi, les sociétés du groupe situées dans les pays à forte pression fiscale transfèrent
indirectement une partie de leurs bénéfices dans les pays à fiscalité faible. L'Administration
fiscale tend à faire obstacle à l'évasion de la matière imposable dans les paradis fiscaux.
Autant, les dispositions de l'article L19 bis du LPF renforcent les prérogatives de
l'Administration face à la lutte contre ces formes de transfert indirect de bénéfice.

b) L'évasion fiscale à l'établissement de l'impôt

L'évasion fiscale à l'établissement de l'impôt est une autre forme d'évasion par laquelle le
redevable lui-même émigre du pays où il doit l'impôt : c'est l'évasion personnelle. Si le

21
contribuable ne laisse aucun bien sur lequel il soit possible de recouvrer l'impôt, c'est
l'évasion matérielle. Ainsi, on a vu certaines entreprises camerounaises quitter le Cameroun
pour s'installer dans les pays étrangers où elles bénéficient d'un régime fiscal plus favorable.

Il apparaît à cet effet une pléthore des formes de fuite devant l'impôt dont les manifestations
se multiplient en variété et en ampleur. Cette fuite des recettes fiscales, comme on l'a déjà
noté, a des conséquences regrettables tant pour le rendement de l'impôt que pour la justice
fiscale, pour l'économie où elle conduit à des distorsions et plus particulièrement déstabilise la
politique fiscale d'incitation aux investissements. Aussi, faut -il lui chercher des remèdes.

* 168 Pr. Jean GATSI, op. Cit. p.155.

* 169 Il s'agit par exemple du secteur informel.

* 170 GAUDEMET (P.- M) et MOLINIER (J.), op.cit., p. 237.

* 171 Il s'agit généralement des factures avec des fausses identités.

* 172 Cf. Pr. Jean GATSI, Op.cit., p.48.

* 173 GAUDEMET (P.- M) et MOLINIER (J.), op.cit., p. 240.

* 174 COZIAN (M) : Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 4ème édition
1999, p. 20.

* 175 Ces charges financières sont déductibles ; Voir article 7(B) du CGI.

* 176 L'acquisition indirecte d'un fonds de commerce consiste à acquérir l'ensemble de ses
titres sociaux.

* 177 Ceci relève du fait qu'il est difficile, voir impossible pour l'Administration fiscale
d'exercer son droit de contrôle hors du territoire national en absence d'une convention fiscale.
Malheureusement, le Cameroun n'a signé et ratifié que quatre (04) conventions fiscales.

* 178 Car, en présence des conventions fiscales, l'Administration fiscale peut exercer son droit
de contrôle au delà des frontières nationales.

* 179 GAUDEMET (P.- M) et MOLINIER (J.), op.cit., p. 242.

* 180 Les paradis fiscaux sont des micros territoires qui commercialisent leur souveraineté en
pratiquant l'accueil illimité et anonyme des capitaux des résidents étrangers. Ils sont
constitués par les Etats qui pour attirer les capitaux étrangers, ont une fiscalité nettement plus
favorable que celle des autres pays. Cf. Pr. Jean GATSI, op.cit. p.233.

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22
Paragraphe 2. Les remèdes à la fuite des recettes fiscales
Les remèdes se modèlent aux diverses formes de fuite des recettes fiscales. On peut distinguer
les remèdes à la fraude (A) et les remèdes à l'évasion fiscale (B).

A- Les remèdes à la fraude

On distingue deux moyens pour réduire l'ampleur de la fraude : la prévention (I) et la

répression (II).

I- La prévention de la fraude

Le meilleur moyen de prévenir la fraude est de perfectionner le contrôle fiscal. En effet,

conscient du perfectionnement du contrôle, le contribuable s'abstiendra de frauder de peur
d'être démasqué. L'Administration fiscale n'a pas manqué de développer des moyens pour
lutter contre la fraude. Elle peut tout d'abord entrer en relation avec le contribuable en lui
adressant une simple demande d'éclaircissement ou de justification181(*) sur tout point de sa
déclaration ouvrant droit à une réduction d'impôt ou encore lorsque l'Administration a réuni
des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants
que ceux qu'il a déclarés. L'Administration peut également s'adresser aux tiers. Ainsi, le droit
de communication182(*) lui permet de prendre connaissance des documents et renseignements
relatifs au contribuable. Il est exercé auprès des autres administrations publiques183(*),
établissements ou organismes publics, organismes de sécurité sociale, organismes de toute
nature soumis au contrôle de l'autorité étatique, mais aussi les banques, les sociétés de bourse,
les compagnies d'assurance, les employeurs et des personnes versant les honoraires ou droits
d'auteurs. Le contrôle fiscal peut également prendre la forme de vérification de
comptabilité184(*) qui est la comparaison entre les déclarations souscrites et les écritures
comptables ainsi que l'examen de régularité, de la sincérité et du caractère probant de la
comptabilité à l'aide des renseignements recueillis grâce au droit de communication, à la
demande d'éclaircissement et aux contrôles matériels.

Depuis la LF (1999/2000), un droit d'enquête185(*) a été institué au profit de l'Administration. Il

permet de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les
assujettis à la TVA, de se faire présenter les factures, la comptabilité matière ainsi que les
livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations
ayant donné lieu ou devant donner lieu à une facturation et de procéder à la constatation
matérielle des éléments physiques de l'exploitation.

Outre ces moyens dont dispose l'Administration fiscale, la prévention de la fraude peut être
renforcée par l'informatisation des services tant au niveau régional que national et
l'élargissement du champ d'application186(*) des dispositions visées à l'article 101 du CGI.
L'informatisation des services vise à mettre en place une base de données complète et efficace
pour avoir une meilleure lisibilité des flux économiques. Quant aux dispositions visées à
l'article 101 du CGI, sa révision vise à l'étendre aux dettes envers les tiers à la clôture de
l'exercice.

23
II- La répression de la fraude

La répression a une certaine efficacité pour combattre la fraude à condition que les sanctions
fiscales prononcées soient celles édictées par le législateur. On distingue une grande variété
de sanctions contre la fraude fiscale. Visées aux articles L 95 à L 114 du LPF, elles peuvent
donner lieu à des amendes, des peines de prison187(*), des sanctions complémentaires188(*) telles
que la saisie vente des biens meubles appartenant au débiteur, la poursuite des créanciers du
débiteur, le blocage des comptes bancaires, la fermeture de l'établissement, la mise en
fourrière d'un véhicule et l'exclusion des marchés publics. Les sanctions pécuniaires sont
relatives aux insuffisances constatées dans les déclarations, à l'absence de la facture ou du
numéro d'identifiant unique et aux fausses factures. Il s'agit des majorations d'impôts ou
d'amendes fiscales qui ont à la fois un caractère répressif et réparateur pour le trésor et
peuvent de ce fait, faire l'objet de remises et de transactions à titre gracieux189(*).

B- Les remèdes à l'évasion fiscale

L'évasion fiscale revêt comme il a été vu plus haut, une double forme, interne et
internationale.

Les solutions doivent s'adapter à ces deux types. Nous avons les remèdes à l'évasion interne
(I), les remèdes à l'évasion internationale (II) et l'amélioration des rapports entre le fisc et le
contribuable (III).

I- Les remèdes à l'évasion interne

L'évasion interne résulte surtout de la complexité du système fiscal et de la diversité des

privilèges fiscaux. Ces privilèges poussent souvent certains investisseurs à l'abus en faisant de
leurs entreprises des « paradis fiscaux ». Le remède est la simplification du système fiscal. De
même, il n'est pas rare que plusieurs contribuables sollicitent les régimes particuliers et ne
remplissent pas les critères d'éligibilité requis à la demande d'agrément. Cette situation
entraîne une double perte pour l'Etat. D'abord parce que les objectifs attendus ne seront pas
atteints, et ensuite parce que l'impôt ne sera pas payé. Ainsi, l'Administration devrait mettre
en place un comité permanent chargé d'évaluer systématiquement ces différents régimes
incitatifs afin d'identifier les cas d'abus de droit.

Au terme de ces évaluations, il serait judicieux de suspendre l'agrément, mais aussi, de

réclamer l'impôt initialement exonéré sous forme d'amendes à ces entreprises.

II- Les remèdes à l'évasion externe

L'évasion internationale est possible en raison de la limitation territoriale imposée au contrôle

fiscal. Elle ne peut être combattue que si les accords internationaux interviennent pour
permettre à l'Administration fiscale d'étendre son contrôle au-delà des frontières
nationales190(*). Les organisations internationales à l'instar de l'OCDE et l'ONU se sont
attardées à ce problème d'assistance administrative internationale en matière fiscale en
élaborant des projets types conventions d'assistance administrative et juridictionnelle. C'est à
partir de ces différents projets que les Etats élaborent des conventions fiscales internationales
qui, en plus de lutter contre l'évasion fiscale, éliminent la double imposition entre les
compétences concurrentes de diverses collectivités étatiques concernées. Malheuresement, le

24
Cameroun n'a ratifié que quatre (04) conventions fiscales191(*).

En revanche, l'efficacité de ces conventions se heurte à deux obstacles. Les conventions

d'assistance administrative internationale en matière fiscale ne pourraient être véritablement
efficaces que si elles couvraient la Terre entière d'un réseau complet et s'il n'existait plus
d'Etats où les capitaux puissent se réfugier et se mettre à l'abri des investigations fiscales.
Mais, les paradis fiscaux subsistent .Ces derniers tirent des ressources financières importantes
de l'hospitalité qu'ils accordent aux capitaux poursuivis par le fisc dans les autres pays .On
conçoit que ces pays192(*) qui, comme la Suisse, la philippine ou la Malaisie, en tirent des
ressources énormes pour financer leurs économies, présentent peu d'intérêt à coopérer en
matière d'assistance fiscale internationale.

Cependant, même lorsqu'il existe des conventions d'assistance fiscale entre deux pays, leur
mise en oeuvre est lourde. Les demandes de renseignements doivent suivre la voie
hiérarchique et transiter par les ministères des finances et des affaires étrangères des deux
pays intéressés. Elles ne peuvent donc être adressées que pour des affaires importantes et la
lenteur des réponses laisse au contribuable le temps nécessaire d'échapper aux poursuites.

III- L'amélioration des rapports entre le fisc et le contribuable

Il faudrait que les rapports entre le fisc et le contribuable soient nécessairement des relations
entre deux partenaires et non deux adversaires. Des efforts doivent êtres réalisés dans ce sens
tant au niveau de l'Administration qu'au niveau des contribuables. De nombreuses circulaires
ont prescrit aux agents du fisc d'éviter tout comportement qui risquerait de provoquer
l'hostilité des contribuables193(*).

Ainsi, ces efforts pourront s'améliorer davantage par des séminaires sur l'éthique en milieu
professionnel organisés au sein de cette Administration. Quant aux contribuables, il est
nécessaire d'introduire dans les programmes scolaires à partir du second cycle un cours de
fiscalité. Ce cours peut porter essentiellement sur la politique et la théorie générale de l'impôt,
visant ainsi à informer la jeunesse sur le rôle de l'impôt payé et à cultiver en eux le sens
civique du devoir fiscal.

Si la lutte contre la fuite des recettes fiscales demeure un impératif majeur pour une fiscalité
des investissements plus efficace, il faut tout de même reconnaître qu'il ne s'agit là que des
outils de gestion fiscale que le législateur met à la disposition des investisseurs qui doivent
choisir. Sans doute, son efficacité dans le choix des décisions dépendra de son fondement
juridique, de son coût, de la démarche et bien d'autres paramètres. Ainsi, il nous semble
nécessaire de nous appesantir sur l'optimisation des mesures fiscales incitatives au sein de
l'entreprise.

SECTION 2 : CONTRIBUTION A L'OPTIMISATION DES MESURES FISCALES

INCITATIVES AU SEIN DE L'ENTREPRISE

La vie d'une entreprise est faite d'une multitude de décisions et d'actions. Il faut en
permanence faire face aux problèmes qui se présentent et apporter une solution satisfaisante
moins onéreuse. L'ensemble des décisions d'une manière générale et les décisions liées à la
gestion fiscale en particulière doivent répondre à cette préoccupation de réduction des coûts.
Suivant le Doing Business, l'ensemble des impôts absorberait environ 51,9% des bénéfices de

25
l'entreprise194(*). Ceci nous interpelle à prendre conscience du coût de la fiscalité afin de mettre
en place une politique fiscale qui vise à exploiter rationnellement les facilités fiscales
qu'accorde le législateur pour réduire ce coût et assurer notre compétitivité. De ce point de
vue, notre contribution portera sur l'approche d'élaboration d'une politique de gestion fiscale
(paragraphe 1) et la procédure d'optimisation fiscale au sein de l'entreprise (paragraphe 2).

* 181 Voir article L 22 du LPF

* 182 Voir article L 42 du LPF

* 183 Il s'agit particulièrement de l'Administration douanière concernant les importations et

exportations.

* 184 Voir article L11 du LPF.

* 185 Voir article L49 du LPF.

* 186 Ces dispositions pourront s'étendre au listing des dettes fournisseurs figurant au passif du
bilan à la clôture de l'exercice. Mesure qui permettra de lutter contre les passifs fictifs et les
fausses factures.

* 187 Voir article L107 du LPF

* 188 Voir article L111 du LPF

* 189 ATANGANA FONGUE, op.cit., pp. 41-43.

* 190 Pour ce qui est par exemple de la convention fiscale avec la France, les autorités fiscales
de chacun des Etats contractants se transmettent mutuellement des renseignements d'ordre
fiscal dont elles disposent pour assurer l'établissement et le recouvrement réguliers des impôts
visés dans la convention ; Voir article 37(1)

* 191 Il s'agit des conventions avec la France, le Canada, la Tunisie et la CEMAC.

* 192 Liste des paradis fiscaux : cf. Les cahiers de Mutations, N° 057, Mai 2009, p.12.

* 193 Circulaire CADRE N° 004/MINEFI/DGI/LC/C du 08 Mai 2008 relative au contentieux

fiscal.

* 194 GICAM : « Fiscalité et parafiscalité : réalités et enjeux », rapport dîners -débat du 02

Octobre 2008, p.3.

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26
Paragraphe 1: L'élaboration d'une politique de gestion
fiscale au sein de l'entreprise
Pour assurer sa gestion fiscale, l'entreprise doit définir une politique fiscale conforme à sa
structure juridique et à la réglementation fiscale. Pour y parvenir, elle a besoin des moyens
que nous appellerons composantes (A) qui méritent d'être davantage actualisées (B) au même
rythme que son environnement interne et externe.

A- Les composantes de la politique

Les composantes de la politique fiscale au sein de l'entreprise portent sur la mise en place d'un
service compétent (I), des supports d'informations fiscales (II), l'élaboration des procédures
fiscales internes (III) et l'élaboration d'un budget des charges fiscales (IV).

I- La mise en place d'un service compétent

Pour créer et gérer une entreprise, l'investisseur a besoin des ressources. Ces dernières ne se
limitent pas seulement aux ressources financières. Il y'a aussi les ressources humaines et qui
d'ailleurs sont les plus importantes car, la crédibilité d'une entreprise, passe d'abord par
l'image et l'efficacité de son personnel. Celui-ci constitue la pièce maîtresse des différents
services. Cet ensemble forme un tout indissociable pour sa compétitivité et sa pérennité. Le
service fiscal apportera sa contribution dans la gestion fiscale de l'entreprise. Ainsi,
l'entreprise doit se doter des spécialistes de la fiscalité, ayant des connaissances dans les
disciplines voisines195(*), sans lesquelles, il est difficile de comprendre et appliquer les textes
fiscaux.

II- Les supports d'informations fiscales

Les supports d'informations fiscales sont des fondements juridiques d'aide à la prise des
décisions196(*). Ces différents textes sont opposables à l'Administration fiscale197(*). En d'autres
termes, il s'agit des sources formelles d'interprétation du droit fiscal. Suivant la hiérarchie des
normes juridiques, ils sont constitués :

- des conventions fiscales visant à éviter la double imposition ;

- des conventions, actes, directives CEMAC, etc. ;

- de la loi (CGI, LPF, LF, Code des investissements, charte des investissements, etc.) ;

- des jurisprudences ;

- des textes réglementaires (décrets, arrêtés, ordonnances, etc.) ;

- de la doctrine administrative (circulaires, instructions, notes, réponses administratives, précis

de fiscalité, etc.).

III- L'élaboration des procédures fiscales internes.

27
Une procédure est un canevas que l'on suit pour réaliser une tâche ou atteindre un objectif.
L'ensemble des procédures fiscales élaborées par l'entreprise constitue le manuel des
procédures fiscales internes. Ce dernier permet aux opérateurs d'atteindre les objectifs qui
découlent de la politique fiscale de l'entreprise. Chaque entreprise doit être dotée d'un manuel
des procédures fiscales. Celui-ci doit être fonction de sa taille, de son secteur d'activité, de son
régime fiscal et de toutes autres spécificités qui lui sont propres. Son élaboration consistera à
rédiger un manuel répondant aux préoccupations suivantes :

- quel est la forme juridique de l'entreprise ?

- quels sont ses implications fiscales ?

- quels sont les différents produits ?

- quelles sont les obligations fiscales de l'entreprise ?

- quelles sont les tâches qui découlent des obligations fiscales de l'entreprise ?

- comment ces tâches seront-elles exécutées ?

- qui fera quoi ?

- comment sera contrôlée la bonne exécution des tâches réalisées ?

- quels sont les différents impôts auquel est assujettie l'entreprise ?

- quels en sont les faits générateurs ?

- quand naissent les différentes exigibilités ?

- comment seront archivés les dossiers fiscaux ?

- etc.

Ces différentes préoccupations ne sont pas exhaustives. Elles dépendront de la taille, des
spécificités et de la politique fiscale de l'entreprise. Toutefois, son élaboration visera pour
l'entreprise à :

- délimiter les objectifs et les responsabilités de chaque intervenant dans le service fiscal de
l'entreprise ;

- permettre à la hiérarchie et aux intervenants externes198(*) d'appréhender rapidement la

gestion fiscale de l'entreprise ;

- améliorer l'efficacité du service compétent ;

- faciliter la rotation du personnel ;

28
- faciliter la diffusion de l'information ;

- réduire le coût de la fiscalité pour l'entreprise ;

- contribuer au renforcement du système de contrôle interne.

Quant à la démarche d'élaboration du manuel, elle doit être participative. Le rédacteur doit
intégrer tous les services qui participent directement ou indirectement à la production de
l'information fiscale en l'occurrence le service commercial, comptable, technique et des
archives.

IV- L'élaboration d'un budget des charges fiscales

Gérer, c'est prévoir et prévoir, c'est anticiper sur l'avenir. Le gestionnaire doit anticiper sur
l'avenir pour éviter de le subir; il doit l'orienter par rapport aux objectifs et moyens qui
découlent de sa politique fiscale.

Dans une perspective de réduction des charges fiscales au sein de l'entreprise, il est
indispensable d'élaborer un budget des dépenses fiscales. Dans le processus d'élaboration, le
fiscaliste se servira des données issues du budget de vente pour ce qui est du chiffre d'affaires
prévisionnel. Ce dernier permet à l'entreprise de prévoir la TVA à collecter sur les ventes et le
minimum de perception à payer199(*). Par ailleurs, les différents budgets de dépenses
permettront de prévoir la TVA déductible, les droits d'enregistrement, les droits de douane, la
TSR et la parafiscalité.

Cette formule permet à l'entreprise d'avoir une idée chiffrée de ce que lui coûtera la fiscalité
pour l'exercice à venir, d'envisager aussitôt des actions correctives pour réduire les cas d'abus
de droit et les sanctions liées au paiement tardif.

A titre d'illustration, on a :

Tableau 4 : budget des dépenses fiscales, retenues fiscales et sociales.

Janvier Février Mars ........... Novembre Décembre Total

Eléments/ mois
-CAHT/vente des ............ ........... .......... ............ .......... ........... ..........
marchandises :

- CAHT/services :

-Production
immobilisée :
- TVA collectée (A)

- Patente à payer
-Achats locaux
/marchandises et

29
services

-Importation
/marchandises.

-Importation/ services.
-Droit de douane et
diverses taxes
douanières

-TVA déductible sur

achats

-Précomptes sur achats

payés à la douane

-TVA retenue à la
source

-TSR retenue à la
source
- TVA à payer ............ ......... ........... .............. ............. .............

- Crédit de TVA

- Acompte IS (ou BIC)

à payer

- Crédit d'acompte IS
(BIC)

- droit d'enregistrement
à payer

- divers taxes.
Masse salariale brute

Salaire cotisable non

plafonné

Salaire cotisable
plafonné

Dividende à verser aux

associés :
FNE (1%) et CF
(1.5%)200(*) / part

30
patronale.

Allocation familiale

Pension vieillesse / part

patronale

Accident de travail
IRCM retenue à la
source

IRPP retenus sur

salaires

CF retenu sur salaire

Pension vieillesse
retenue sur salaire
Total des charges
fiscales à supporter

Total des charges

sociales à supporter

Total des retenues

fiscales et sociales à
reverser
Total des
décaissements fiscaux
et sociaux à projeter :
Echéance de paiement ............. ............. ............. ............ ............ .............

Ce tableau est d'une grande portée dans une démarche de réduction du coût de la fiscalité au
sein d'une entreprise. Il renforce également la gestion prévisionnelle de la trésorerie de
l'entreprise et permet aux dirigeants de prendre conscience de la place qu'occupe la fiscalité
pour la pérennité d'une entreprise. C'est dire que l'élaboration d'un budget des dépenses
fiscales constitue une étape incontournable dans toute politique de gestion fiscale.

Contrairement à certaines disciplines qui restent statiques dans le temps, la fiscalité est
dynamique. Elle évolue en fonction de l'environnement économique national et international.
Ainsi, il devient indispensable d'actualiser davantage les composantes de la politique fiscale.

B- L'actualisation des composantes de la politique

L'actualisation des composantes de la politique fiscale porte sur le recyclage du service

compétent (I), la mise à jour des supports d'informations fiscales (II), la révision des

31
procédures fiscales internes (III) et le contrôle du budget des charges fiscales (IV).

I- Le recyclage du service compétent

La fiscalité est dynamique. Elle évolue dans le temps eu égard aux LF, décrets, ordonnances,
circulaires, conventions, etc. Le fiscaliste d'entreprise doit s'adapter à ces différentes
fluctuations. Ainsi, il doit se recycler en participant aux séminaires sur les LF, conférences et
formations continues proposées par les cabinets d'expertise comptable et conseils fiscaux. Le
recyclage du service compétent est une démarche nécessaire dans le processus d'optimisation
fiscale car, il améliore la performance des gestionnaires et par conséquent, l'efficacité de la
gestion fiscale de l'entreprise.

II- La mise à jour des supports d'informations fiscales

L'information occupe une place très stratégique dans le processus de prise de décision au sein
d'une entreprise. Le décideur doit toujours s'appuyer sur des sources juridiques opposables à
l'Administration fiscale. Pour ce faire, il doit être informé sur l'actualité fiscale du pays. Cette
dernière permettra de mettre à jour les supports d'informations. Leur mise à jour permanente
améliorera la base des données fiscales de l'entreprise et par conséquent, facilitera la prise de
décisions fiscales.

III- La révision des procédures fiscales internes

Une procédure peut être définie comme l'ensemble des démarches prédéfinies qui permettent
de réaliser une tâche. Elle est fonction de la taille de l'entreprise, de son secteur d'activité et
d'une façon générale de son environnement interne et externe. Ces différents facteurs évoluent
dans le temps. De même, les procédures fiscales internes élaborées par l'entreprise ne doivent
pas rester statiques. Elles doivent davantage être actualisées au même rythme que les
fluctuations de l'environnement interne et externe de l'entreprise.

IV- Le contrôle du budget des charges fiscales

Le budget d'une manière générale et le budget des charges fiscales en particulier ne sont que
des états prévisionnels. Ils diffèrent des réalisations de l'entreprise car élaborés à l'année n-1
pour l'exercice n. Le gestionnaire doit par conséquent confronter les réalisations aux
prévisions afin d'envisager des actions correctives au niveau des écarts défavorables201(*). Ce
contrôle budgétaire est l'essence même de son élaboration. Cette opération se réalise
mensuellement ou trimestriellement en fonction du volume des activités. Les actions
correctives qui en découlent permettront de réduire le coût de la fiscalité au sein de
l'entreprise.

Outre l'approche d'élaboration d'une politique de gestion fiscale au sein de l'entreprise, notre
contribution porte également sur la procédure d'optimisation des charges fiscales au sein de
l'entreprise.

* 195 Les disciplines voisines à la fiscalité concernent la comptabilité, le droit en général et

plus particulièrement le droit des sociétés commerciales et le droit commercial.

32
* 196 Les décisions de gestion fiscale doivent être prises sur la base des textes.

* 197 Article L 37 du LPF.

* 198 Auditeurs externes, conseils fiscaux, commissaires aux comptes etc....

* 199 Article 22, alinéa 2 du CGI

* 200 Les charges fiscales sur salaires portent sur le Fond National de l'Emploi (FNE) et le
Crédit Foncier (CF) qui sont respectivement, 1 et 1.5% du salaire brut.

* 201 L'écart sera qualifié de défavorable quand les charges fiscales prévisionnelles sont
inférieures aux charges réelles.

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Paragraphe 2 : La procédure d'optimisation des charges

fiscales au sein des entreprises
La procédure d'optimisation des charges fiscales au sein des entreprises porte sur les critères
de choix fiscaux (A) et les moyens auxquels les entreprises peuvent faire recours (B).

A- Les critères de choix fiscaux

Dans le cadre de sa politique fiscale d'incitation et d'accompagnement des entreprises, le

législateur camerounais offre aux investisseurs plusieurs mesures fiscales incitatives. Il existe
des mesures de droit commun et des mesures particulières qui concourent parfois à la
réduction du même impôt sur la même matière imposable. C'est l'exemple des mesures
incitatives liées à l'exonération des plus-values dégagées des opérations de fusion, scission et
apport partiel d'actif visées aux articles 9 et 10 du C.G.I202(*). Comment l'entreprise doit-elle
opérer un choix rationnel ?

L'entreprise doit faire un choix rationnel après analyse du coût induit (I), de la simplicité (II)
et de la sécurité (III) de l'option choisie.

I- Le coût induit du choix

Certains choix opérés font naître des coûts supplémentaires. Il peut s'agir des coûts liés aux
formalités juridiques, administratives et fiscales. Par exemple, d'après les dispositions de
l'article 9 du CGI relatives à l'exonération des plus-values issues des opérations de fusion,
scission et d'apport partiel d'actif, les amortissements desdits biens ne se calculeront pas sur

33
les valeurs de reprise comme le prévoit le droit comptable203(*). C'est sur les valeurs nettes
comptables qui figurent dans l'acte d'apport que seront calculés ces amortissements. Il s'agit là
d'un coût fiscal supplémentaire pour l'entreprise en matière d'impôt sur les sociétés car,
l'amortissement n'est pas pratiqué sur la plus-value nette qui fait partie du coût de revient de
ces immobilisations. C'est un exemple parmi tant d'autres. Le fiscaliste de l'entreprise doit
effectuer cette démarche qui vise à évaluer le coût fiscal, juridique et administratif de chaque
disposition avant toute prise de décision.

Outre le coût induit, l'investisseur doit s'assurer de la sécurité de son choix.

II - La sécurité du choix

L'on dira d'un choix qu'il est sécurisé lorsqu'il relève d'une disposition fiscale formellement
reconnue par le législateur, c'est -à-dire opposable à l'Administration et encore en vigueur au
moment de son application.

Le LPF en son article L 37 dispose que : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement
d'impositions antérieures si la cause de celui-ci résulte d'un différend d'interprétation par le
contribuable de bonne foi d'une disposition fiscale à l'époque des faits formellement admise
par l'Administration fiscale ». Toute décision de gestion fiscale prise sans fondement
juridique est considérée comme irrégulière et par conséquent, non opposable à
l'Administration fiscale. Le décideur doit également s'assurer qu'il ne s'agit pas d'un cas d'abus
de droit.

La sécurité d'un choix dépend également de sa simplicité.

III- La simplicité du choix

Le choix doit être simple et compréhensible par tous. Lorsqu'il est inaccessible, le législateur
tend à l'assimiler à une construction juridique visant à dissimuler la matière imposable et par
là, un cas d'abus de droit.

Ainsi, un choix rationnel est celui qui permet de concilier ces différents critères fiscaux.

Le mécanisme d'optimisation des charges fiscales porte également sur les moyens auxquels
feront recours les investisseurs.

B- Les moyens d'allègement des charges fiscales

L'entreprise dispose de plusieurs atouts pour payer légalement et en toute sécurité, moins
d'impôts.

Ces atouts portent sur le recours au rescrit fiscal (I), aux mesures fiscales incitatives aux
investissements (II), aux audits fiscaux (III) et aux mesures d'allègement des charges suite aux
opérations de contrôles fiscaux (IV).

* 202 Ces deux dispositions visent à exonérer totalement ou partiellement les plus- values sur
les opérations de cession ou de transfert des immobilisations.

34
* 203 Voir article 36 de l'Acte uniforme OHADA portant organisation et harmonisation des
comptabilités des entreprises.

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I- Le recours au rescrit fiscal

La LF 2008 a formellement consacré le rescrit fiscal à l'article L 33 bis du LPF en ces

termes: «Tout contribuable peut, préalablement à la conclusion d'un contrat, d'une opération
sous forme de contrat, d'un acte juridique ou d'un projet quelconque, solliciter l'avis de
l'Administration sur le régime fiscal qui lui est applicable. Lorsque le contribuable a fourni à
l'Administration l'ensemble des éléments nécessaires à l'appréciation de la portée véritable
de l'opération en cause, la position énoncée par celle-ci garantit le contribuable contre tout
changement d'interprétation ultérieure ».  Cette disposition constitue une importante
innovation dans la législation fiscale camerounaise. Elle donne au contribuable la possibilité
de solliciter préalablement à la réalisation de toute opération, la position de l'Administration
sur le traitement fiscal applicable à l'opération envisagée. Dans ce cas, la réponse donnée par
l'Administration garantit le contribuable contre les changements d'interprétations ultérieures.

Pour bénéficier de cette garantie, trois conditions cumulatives doivent être remplies :

- une demande écrite adressée au DGI ou au MINFI, avec indication précise de l'objet ;

- la consultation doit être préalable à l'opération envisagée ;

- la demande doit comporter tous les éléments utiles à l'appréciation de la portée véritable de
l'opération projetée.

En effet, l'entreprise demanderesse doit :

- produire un exposé clair, complet, et sincère de l'opération envisagée ;

- désigner toutes les parties contractantes, ainsi que les liens existants entre elles ;

- produire une copie de tous les documents afférents au projet (actes, contrats, conventions,
protocoles d'accords, statuts, etc.).

Le requérant peut donner dans sa requête l'interprétation qu'il fait de l'opération, objet du
rescrit.

Lorsque ces conditions précitées sont réunies et que l'Administration ne répond pas dans un
délai d'un mois, aucun redressement ne peut être mis en oeuvre à l'encontre du contribuable
sur la base de l'interprétation qu'il fait des dispositions fiscales.204(*)

35
Outre le recours au rescrit fiscal, l'investisseur à la latitude de choisir entre plusieurs mesures
fiscales incitatives pour réduire sa charge fiscale.

II- Le recours aux mesures fiscales incitatives

La présentation de ces mesures a fait l'objet de la première partie de cette recherche. Chaque
investisseur, en fonction de sa taille, de son secteur d'activité, de la période ou des
circonstances choisira le régime ou les facilités fiscales les mieux appropriées à ses besoins.

En plus de recourir aux incitations fiscales, le recours aux opérations d'audits fiscaux vise à
prévenir les charges fiscales latentes.

* 204 Article L37 du LPF

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III - Le recours aux opérations d'audits fiscaux

L'audit fiscal est un examen critique de la situation fiscale d'une entreprise en vue de formuler
une appréciation. En d'autres termes, il s'agit d'établir un diagnostic de la situation fiscale.
L'audit permet :

- d'examiner la politique fiscale de l'entreprise et proposer éventuellement des solutions de

nature à rendre la gestion fiscale plus performante ;

- de faire un diagnostic des obligations comptables et fiscales de l'entreprise ;

- de vérifier que l'entreprise n'est pas exposée à des risques fiscaux qu'elle n'a pas identifiés ;

- de vérifier que l'entreprise a tiré profit de toutes les possibilités qu'offre la réglementation
fiscale en vigueur pour minimiser sa charge fiscale ;

- de rechercher si une diminution de la charge fiscale peut être obtenue par une modification
de la structure juridique existante ;

- de faire prendre conscience aux dirigeants de l'entreprise que l'impôt a un coût qui doit être
géré.

L'issue de cette opération vise également à apporter des actions correctives aux anomalies

36
identifiées conformément aux dispositions de l'article L34 du LPF205(*).

Par ailleurs, certains manquements non identifiés pourront faire l'objet d'un redressement au
cours d'un contrôle fiscal. Cependant, le législateur a prévu des mesures d'allègement des
charges fiscales à l'issue de ce contrôle.

IV - Les mesures d'allègement des charges fiscales à l'issue des opérations de contrôle
fiscal

Les mesures d'allègement des charges fiscales à l'issue des opérations de contrôle fiscal
portent sur le recours à la cascade (a) et au recours à la juridiction gracieuse (b).

a) Le recours à la cascade

La cascade est une mesure d'allègement des charges fiscales prévue par le législateur au cours
des opérations de contrôle fiscal. Visée à l'article L39 du LPF, elle dispose que : « A
condition d'en faire la demande expresse préalablement à l'établissement des impositions, les
contribuables faisant l'objet d'une vérification simultanée de la TVA et de l'IRPP ou de l'IS
peuvent bénéficier de la déduction au titre d'un exercice donné, des suppléments de taxes
afférentes aux opérations effectuées au cours de ce même exercice ».

En effet, lors d'un contrôle fiscal, un vérificateur peut remettre en cause des charges purement
comptables telles que les amortissements, les provisions ou encore l'évaluation des stocks ;
par exemple, la pratique des amortissements d'un montant exagéré206(*) dans une société se
traduira par une économie irrégulière d'impôt ; il y aura à cet égard un redressement de
l'impôt sur les sociétés. Mais, il n'y a pas eu pour autant désinvestissement.

En revanche, si le vérificateur estime que la société a effectué un transfert indirect de bénéfice

par une minoration de son taux de marge, les redressements porteront sur :

- la TVA, car une partie du chiffre d'affaires est éludé ;

- l'impôt sur les sociétés ;

- l'IRPP au taux le plus élevé conformément aux dispositions visées à l'article 45 du CGI207(*).

En cumulant ces deux dernières impositions, on aboutit à un taux global d'impôt sur le revenu
de 77%208(*).

Le mécanisme de la cascade permet d'atténuer l'incidence de cette double imposition pesant

sur les distributions irrégulières car :

-la TVA à payer viendra en déduction de l'assiette de l'IS209(*) ;

-la TVA et l'IS à payer viendront en déduction de l'assiette de l'IRCM.

La déduction en cascade n'est pas appliquée d'office par le vérificateur210(*). Elle doit
expressément être demandée par le contribuable avant l'établissement des impositions.

37
Outre le recours à la cascade, la juridiction gracieuse offre la possibilité aux entreprises de
solliciter une modération de leurs charges fiscales même lors de la procédure contentieuse.

b) Le recours à la juridiction gracieuse

Aux termes des dispositions de l'article L141 du LPF, « la juridiction gracieuse connaît des
demandes tendant à obtenir  :

- la remise ou une modération d'impôts directs régulièrement établis, en cas de gêne ou

d'indigence mettant les redevables dans l'impossibilité de se libérer envers le trésor ;

- la remise ou la modération d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces

pénalités et, le cas échéant, les impositions sont définitives ;

- la décharge de la responsabilité incombant à certaines personnes quant au paiement

d'imposition dues par un tiers.

Elle statue également sur les demandes des receveurs des impôts visant à l'admission en non
valeur de cotes irrécouvrables ou à une décharge de responsabilité ».

Les exceptions sont définies à l'article L l42 du LPF qui dispose : « aucune remise ou
modération ne peut être accordée sur les impôts sur le chiffre d'affaires, les autres impôts
collectés auprès des tiers pour le compte du Trésor, ainsi que les pénalités consécutives à une
taxation d'office ».

Quant à la forme, la requête doit être adressée au Chef de Centre des impôts territorialement
compétent211(*) . Elle doit contenir toutes les indications nécessaires pour identifier
l'imposition en cause. D'une manière générale, le requérant doit joindre les pièces suivantes :

- avis de vérification, sauf en cas de contrôle sur pièces ;

- notification primitive ;

- sa réponse à la notification primitive ;

- la notification définitive ;

- l'avis de mise en recouvrement ;

- une copie de la requête déposée au contentieux ;

- justificatif de paiement de la partie non contestée ;

- justificatif attestant l'apurement du principal de la dette ;

- toutes les pièces justificatives attestant qu'il est dans l'impossibilité de payer sa dette.

Après examen de la requête, l'Administration notifie par écrit sa décision de remise, de

38
modération ou de rejet.

Conformément à l'article L 145 du LPF, « En cas de remise ou modération, la décision est

notifiée :

- par le chef de centre principal des impôts ou le responsable de la structure chargée de la

gestion des grandes entreprises dans la limite de trente millions (30 000 000) de francs pour
les impôts et taxes en principal et de trente millions (30 000 000) de francs pour les pénalités
et les majorations ;

- par le DGI des impôts dans la limite de cent millions (100  000 000) de francs pour les
impôts et taxes en principal et de cent millions (100 000 000) de francs pour les pénalités et
les majorations ;

- par le MINFI pour les impôts et taxes en principal dont les montants sont supérieurs à cent
millions (100  000 000) de francs ainsi que pour les pénalités et les majorations dont les
montants sont supérieurs à cent millions (100 000  000) de francs.

Toutefois, lorsque la décision de l'autorité compétente ne satisfait pas le demandeur, le

recours hiérarchique reste ouvert à ce dernier jusqu'au MINFI ».

Ainsi, le recours gracieux au même titre que la cascade constitue une mesure fiscale
d'allègement des charges fiscales à l'issue des opérations de contrôle fiscal.

* 205 Il ne sera appliqué aucune pénalité aux omissions réparées spontanément par le
contribuable avant l'envoi d'un avis de vérification ou d'une notification de redressement dans
l'hypothèse d'un contrôle sur pièces.

* 206 NZAKOU, op.cit., p.259.

* 207 Cette opération donne lieu à un désinvestissement au profit d'un tiers dont l'identité n'est
pas connue. Du point de vue fiscal, elle s'assimile à une distribution occulte.

* 208 Ce taux global correspond au taux de l'IS (35%) et le plafond de l`IRPP (35%),
respectivement majorés des centimes additionnels.

* 209 LEFEBRVE (F): Mémento pratique Fiscal, édition Francis LEFEBRVE, 1990, p. 936.

* 210 Elle est expressément demandée par le contribuable ; voir article L 39 du LPF

* 211 Article L 143 du LPF

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CONCLUSION
La multiplicité des textes fiscaux liés aux investissements au cours de ces deux dernières
décennies, la mise en place d'une commission de reforme fiscale et les récentes visites
économiques du Chef de L'Etat témoignent de la préoccupation du gouvernement
camerounais à promouvoir les investissements par le biais de sa fiscalité. Par ailleurs, suivant
le rapport du Doing business 2009 de la Banque mondiale relatif aux facilités d'y faire des
affaires, le Cameroun arrive 164ème sur 181ème pays au classement général. C'est au regard de
cette position, que nous nous sommes interrogés de savoir, si ses mesures fiscales incitatives
et accompagnatrices aux investissements constituaient réellement un gage d'allègement des
charges fiscales.

A l'issue d'une étude approfondie, malgré les insuffisances relevées, nous sommes conduits à
reconnaître qu'au Cameroun, les mesures fiscales incitatives et accompagnatrices aux
investissements constituent réellement un gage d'allègement des charges fiscales.

L'exposé du cadre réglementaire de la fiscalité des investissements en tant qu'instrument

d'optimisation fiscale a porté sur les mesures de droit commun et les mesures particulières. Au
terme de l'analyse précédente, les illustrations et enquêtes d'opinions relevées auprès des
investisseurs démontrent l'effectivité des dépenses fiscales prescrites par le législateur. Ce
dernier accorde aux investisseurs des allègements ou exonérations des droits et taxes se
traduisant au sein des entreprises par des économies d'impôts. Nous avons d'ailleurs relevé le
cas de sept (07) entreprises agréées en ZFI ayant bénéficié de 130 milliards de FCFA au titre
de la TVA et l'IS212(*). Par ailleurs, selon Vincent BOLLORE lors d'une interview à Jeune
Afrique Economique, à la question de savoir comment il évaluait les efforts accomplis pour
améliorer l'environnement des affaires en Afrique, répondait : « J'ai le sentiment qu'il y a une
vraie volonté des dirigeants africains de supprimer les obstacles. Je vais vous faire une
confidence : j'ai l'impression qu'il y'a même moins d'obstacles en Afrique qu'en France »213(*)

Néanmoins, il faut reconnaitre que cette fiscalité présente encore des insuffisances tant sur le
plan législatif que fonctionnel.

Sur le plan législatif, elles sont relatives à l'obsolescence des textes en vigueur, les conditions
parfois excessives, l'instabilité des régimes fiscaux incitatifs et l'élargissement de l'assiette
fiscale. Sur le plan fonctionnel, nous avons relevé la médiatisation insuffisante, la discrétion
des services compétents, la longueur et la lourdeur des procédures, et enfin, l'exercice excessif
de l'abus de droit. Le constat est que, plusieurs de ces insuffisances sont la conséquence des
difficultés que rencontre l'Etat dans l'ajustement de ses recettes fiscales pour la couverture des
charges publiques et le déficit d'information. C'est pourquoi, la lutte contre la fuite des
recettes fiscales nous parait être un impératif majeur pour une fiscalité des investissements
plus efficace. Quant aux freins qui handicapent encore le plus l'activité économique en
Afrique, Vincent BOLLORE au cours d'une interview à Jeune Afrique Economique
déclarait : « La réputation de l'Afrique ! C'est la raison pour laquelle il est fondamental que
se dressent de grands organes de presse, comme Jeune Afrique Economique, (...). Le frein le
plus important est la méconnaissance de la réalité. Pour ôter ce frein, il faut communiquer.

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Car la réalité est très supérieure à l'image que les gens se font de l'Afrique. Le jour où
l'image sera conforme à la réalité, vous aurez des investissements nouveaux qui verront le
jour et des centaines de milliers d'emplois qui seront créés .Il faut donc développer une image
positive de l'Afrique »214(*).

Ainsi, il y a lieu de s'interroger sur les mécanismes et procédures utilisés dans le Doing
Business 2009 pour le classement des pays suivant la facilité d'y faire des affaires.  C'est à
juste titre que les rapporteurs du Doing Business 2009 signalent que les constatations,
interprétations et conclusions présentées ne reflètent pas nécessairement les vues des
administrateurs de la banque mondiale ou des pays qu'ils représentent. Ils indiquent également
que la Banque mondiale ne garantit pas l'exactitude des données contenues dans ce
rapport215(*).

A la lecture de ce bilan mitigé qui se dégage de nos analyses, s'il n'est plus question de
contester que les facilités fiscales consenties par le Cameroun pour promouvoir les
investissements constituent réellement un gage d'allègement des charges fiscales, il est
toutefois urgent de reconnaitre qu'elles présentent encore des insuffisances dont l'amélioration
interpelle tant le législateur que les investisseurs. C'est pour cela que ces derniers devront
accompagner le gouvernement dans cette politique en évitant de développer des attitudes
telles la fraude et l'évasion fiscale qui tendent plutôt à le ralentir. Ils doivent également
prendre conscience qu'il s'agit d'instrument de gestion fiscale et mettre en oeuvre des moyens
pour une utilisation optimale.

TABLE DES MATIERES

* 212 Voir supra, p. 41.

* 213 BOLLORE (V) : « Pourquoi nous avons investi 500 milliards en Afrique  », Jeune
Afrique Economique,  N° 250 du 20 Octobre au 02 Novembre 1997, p. 25.

* 214 Ibid. p. 28.

* 215 Doing Business 2009: rapport général, p.3.

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