Le pilotage des activités :

13
CCHHAA PP II T
T RREE
du coût au management
par activités
APPLICATION 1
Société Parabol
Thème : calcul de coût de sous-activité
Première partie

2
6940
1. Coûts réels de fabrication des produits A, B et C
• Temps réel de fabrication = (1,2 × 50 000 A) + (1,2 × 10 000 B) + (3 × 32 000 C)

7050
(en minutes de MOD) = 60 000 + 12 000 + 96 000
= 168 000 minutes ou 2 800 heures

.10:1
• Coût réel d’une minute = 635 040 / 168 000 = 3,78 €/minute
• Coût de production par produit
.131
Temps MOD Coût Coût unitaire
Produit Montant total
.248

(en minute) unit/minute par produit

A 1,2 3,78 4,536 226 800
6:41

B 1,2 3,78 4,536 45 360

C 3 3,78 11,340 362 880
615

Coût réel total de l’atelier 635 040

8883

2. Coût de sous-activité et coûts rationnels

Coût de sous-activité
081:

La sous-activité s’élève à 200 heures (3 000 heures pour activité normale et 2 800 heures
9464

pour l’activité réelle) soit 12 000 minutes.

Montant des charges fixes du budget : 453 600 €
:210

453 600 × 12 000 minutes

⇒ Coût de sous-activité : ---------------------------------------------------------------- = 30 240 €
180 000 minutes
PPT

Coûts rationnels des produits A, B et C

m:OF

– Charges imputées = charges globales réelles – coût de sous-activité

= 635 040 – 30 240
ox.co

= 604 800 €
– Coût rationnel d’une minute : 604 800/168 000 = 3,60 €/minute
Produit A = 1,2 minute × 3,6 € = 4,32 €
olarv

Produit B = 1,2 minxute × 3,6 € = 4,32 €

Produit C = 3 minutes × 3,6 € = 10,80 €
t.sch
ofpp

212
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

3. Prix minimum pour la fabrication de D

Budget total Charges variables Charges fixes
Coût total 648 000 194 400 453 600
Coût unitaire 3,6 € 1,08 € 2,52 €

Coût de production de D = (1,08 € × 2minutes) + (2,52 € × 2 minutes)

(sur la base des données = 7,2 €
prévisionnelles)
Coût de sous-activité = (12 000’ – 10 000’) × 2,52 €
(si production de D) = 5 040 €
Il faut que : 5 000 p = 7,2 € × 5 000 D + 5 040 €
5 000 p = 41 040 €

donc : p = 8,208 €

9402
Autre méthode : Il faut que 5 000 p couvre la sous-activité plus les charges variables addition-
nelles provoquées par la fabrication de D, donc :

0506
5 000 p = 30 240 € + (1,08 € × 5 000 D) = 41 040 €

0:17
4. Résultat attendu pour la société
Gain sur la vente et la production de D : 6 500 €
[(8,5 € – 7,2 €) × 5 000 produits] 31.1
– 5 040 €
48.1
Coût de sous-activité résiduelle :
Gain net attendu = 1 460 €
:41.2
6156

Deuxième partie
1. Coûts prévisionnels dans la nouvelle analyse
8883

Moulage Vernissage Série

081:

Coût
vernissage/produit
moulage/produit

PPTCoût d’une série

d’une minute (1)

Coût unitaire (2)

Temps machine
Temps en min.

Nbre produits
9464

de
Coût unitaire
Produits

dans la série

production
Coût

Coût

Coût

d’un
:210

produit

A 1,2 2 2,4 0,15 2,9 0,435 1 800 5 000 0,36 3,195

m:OF

B 1,2 2 2,4 0,15 2,9 0,435 1 800 10 000 0,18 3,015

C 3 2 6 2 2,9 5,80 1 800 8 000 0,225 12,025
D 2 2 4 2,80 2,9 8,12 1 800 500 3,60 15,720
ox.co

a b c a + b + c
olarv

(1) 360 000/180 000

(2) 261 000/90 000
t.sch
ofpp

213
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

a) Tableau de comparaison
A B C D
Coût ancienne méthode A 4,32 4,32 10,80 7,2
Coût à base d’activités B 3,195 3,015 12,025 15,72
Différence B – A – 1,125 – 1,305 1,225 + 8,52

b) Commentaires
Ces différences illustrent des effets pervers de suventionnements entre les produits. C’est le
cas chaque fois que les charges d’un centre d’analyse recouvrent des frais dont le comporte-
ment n’est pas homogène par rapport à l’unité d’œuvre retenue.
Ici dans l’ancienne méthode, une seule règle d’imputation : la minute directe de moulage
alors qu’une étude plus poussée met en évidence trois inducteurs de coûts pour ces charges :
– la minute de MOD pour la partie moulage ;

2
6940
– la minute machine pour la partie vernissage ;
– la taille du lot.

7050
Comparaison entre produits A et B
L’écart de coût dans la méthode à base d’activité provient essentiellement de l’effet taille du

.10:1
lot.
C’est une illustration de l’effet de subventionnement entre des petites séries (ici A) par rapport .131
aux grandes (B).
.248

Comparaison produit C
6:41

Par rapport à la méthode ancienne, on constate également le subventionnement des activités

coûteuses (ici l’activité vernissage) par les activités moins coûteuses (ici l’activité moulage)
615

(effet de diversité des coûts).

Le subventionnement est en partie compensé par un temps opératoire plus faible en vernis-
8883

sage (effet diversité d’activités).

081:

Comparaison produit D
Le coût du produit D dans l’ancienne méthode était largement sous-estimé. Il bénéficiait de
9464

tous les subventionnements en sa faveur :

– l’effet diversité des activités conduisait à ignorer la consommation de l’activité vernissage
:210

tant en quantité (prise en compte de 2 minutes de moulage/produit au lieu de 2,80 minu-

tes de vernissage) qu’en coût (prise en compte d’un coût moyen qui autorise un subvention-
PPT

nement des activités chères (ici le vernissage) par les activités les moins coûteuses (ici le
moulage) ;
m:OF

– l’effet taille du lot : la fabrication en petits lots est plus coûteuse que celle en grandes séries
(3,60 € par produit D au titre de ce subventionnement contre 0,18 € pour le produit B).
ox.co
olarv
t.sch
ofpp

214
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

2. Coût de sous-activité
Production A, B et C Production A, B, C et D
Moulage Vernissage Moulage Vernissage
Activité normale (en minutes) 180 000 90 000 180 000 90 000
Activité réelle (en minutes) 168 000 73 000 178 000 87 000
Sous-activité (en minutes) 12 000 17 000 2 000 3 000
Coût fixe de la minute 0,92 € (1) 2,9 € (2) 0,92 € (1) 2,9 € (2)
Coût de la sous-activité 11 040 49 300 1 840 8 700
Coût total de sous-activité 60 340 10 540
(1) 165 600/180 000
(2) 261 000/90 000

En analysant plus finement, un excès de capacité plus important en vernissage qu’en mou-

2
6940
lage apparaît. Comme le coût des minutes de vernissage non utilisées est plus élevé que celui
des minutes de montage, la sous-activité pèse plus lourd dans les comptes de la société.

7050
La fabrication de D (plus fortement consommateur de vernissage) permet de faire baisser
notablement le coût de la sous-activité.

.10:1
3. Frais réels attendus
.131
Production A, B et C A, B, C et D
.248

Coûts des séries (nombre de séries × 1 800) 27 000 45 000

Coût activité moulage
6:41

• charges variables 1,08 € × nombre de minutes 181 440 192 240

• charges fixes 165 600 165 600
615

Coût activité vernissage 261 000 261 000

8883

Frais réels attendus 635 040 663 840

081:

On constate une différence de 28 800 € qui s’analyse comme :

– un différentiel sur le coût des séries de 18 000 € ;
9464

– une augmentation des charges variables de 10 800 €.

:210

Cet écart peut également s’expliquer par une prise en charge d’une partie du coût de sous-
activité par la fabrication de D.
PPT

Le coût des produits D s’explique par :

15,72 € × 5 000 produits D = 78 600 €
m:OF

dont : 10 800 de charges variables

67 800 de charges fixes
ox.co

Ces charges fixes sont composées de :

– 18 000 de coût supplémentaire affecté aux changements de séries ;
olarv

– 49 800 de baisse du coût de sous-activité entre les deux hypothèses (60 340 – 10 540).
t.sch
ofpp

215
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

4. Choix de fabriquer le produit D

Ce travail doit s’effectuer à deux niveaux :
– par rapport au critère énoncé dans la première partie :
On obtient :
5 000 p = (15,72 € × 5 000 D) + 10 540 €
= 78 600 € + 10 540 €
p = 89 140/5 000
p = 17,828 €
Sous ces conditions, accepter un prix de 8,5 € n’est pas raisonnable car cela ne répond pas
au critère de couverture des charges de sous-activitéþ:
– par rapport à l’analyse actuelle des coûtsþ:
Si l’on suppose un chiffre d’affaires donné CA.
Sans production de D : Résultat= CA – 635 040
Avec production de D : Résultat= CA + (8,5 € × 5 000 D) – 663 840

2
6940
= CA – 621 340
⇒ Il vaut mieux fabriquer D. On gagne 13 700 € supplémentaires. En effet le coût net de

7050
fabrication de D n’est que de :
– 10 800 € de charges variables,

.10:1
– 18 000 € de charges fixes supplémentaires,
car le reste des charges fixes (49 000 €) devait être pris en charge par la vente des produits
A, B et C. .131
Dans ce cas :
.248

Recette marginale – Coût marginal = profit marginal

42 500 – 28 800 = 13 700 €
6:41

APPLICATION 2
615

Société Airel
8883

Thème : ABC et inducteurs

081:

1. Explication du regroupement des activités autres que l’Approvisionnement

9464

et le Lancement en fabrication ont été regroupées sur la ligne

« Autres activités »
:210

Dans la logique de la méthode ABC, chaque volume d’activité est mesuré par un inducteur
PPT

qui exprime le niveau de l’activité. L’analyse par activités conduit à démultiplier les groupe-
ments de charges homogènes. Par simplification, il est créé des centres de regroupements
m:OF

pour les activités qui présentent le même inducteur. Ici c’est le cas pour les activités de Mon-
tage, CEE distribution et Administration générale.
ox.co
olarv
t.sch
ofpp

216
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

2. Justification du coût unitaire des inducteurs des trois activités retenues

Frais imputés Nombre Coût

à l’activité inducteurs inducteur
Frais de l’activité Composant
3 200 10 320
Approvisionnement acheté
Frais de l’activité Lot mis
12 480 26 480
Lancement en fabrication en fabrication
Frais des autres activités Unité de produit 20 700 3 450 6

Nombre d’inducteurs « Lot mis en fabrication » par modèle

Produit Nombre Produits Taille Lot Montant
Brise 1 200 200 6

2
Alizé 1 500 150 10

6940
Rafale 750 75 10

7050
26

.10:1
3. Justification du nombre d’inducteurs des trois activités retenues
.131
Pour l’approvisionnement, il faut calculer le nombre d’inducteurs « Composant » par modèle :
.248

Brise (= 1 + 1 + 1 + (1/3) + (1/3)) 3,667

6:41

Alizé (= 1 + (1/2) + (1/2) + (1/3) + (1/3)) 2,667

Rafale (= 1 + (1/2) + (1/2) + (1/3) + 1 + (1/3)) 3,667
615

10,000
8883

Ainsi est expliqué le chiffre 2,667. Le nombre 1 500 au dénominateur est le nombre de pro-
081:

duits prévus.
Pour le Lancement en fabrication, le nombre 10 correspond au nombre de lots mis en fabri-
9464

cation pour ce produit, soit : 1 500/150 = 10. Comme précédemment, le nombre 1 500 au
dénominateur est le nombre de produits prévus.
:210

Pour les Autres activités, le chiffre 1 correspond au nombre d’inducteurs. Ici, il s’agit d’une
fiche de coût unitaire concernant donc un seul produit. Ce sont ces facteurs qui sont les induc-
PPT

teurs de coûts de l’activité « Lancement ».

m:OF
ox.co
olarv
t.sch
ofpp

217
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

APPLICATION 3
Société Lux
Thème : méthode ABC pour les coûts
1. Calcul du coût direct et du taux de marge par produit
Il s’agit de calculer un taux de marge sur coût direct de fabrication.

Produits A B C D
Prix de vente unitaire 100,00þ€ 58,00þ€ 67,00þ€ 132,00þ€
Composants 16,00þ€ 21,00þ€ 25,00þ€ 46,00þ€
Main d’œuvre directe 16,00þ€ 3,00þ€ 4,00þ€ 10,00þ€
Autres charges directes 0,00þ€ 2,00þ€ 1,00þ€ 1,16þ€
Coût direct 32,00þ€ 26,00þ€ 30,00þ€ 57,16þ€

2
6940
Marge sur coût direct 68,00þ€ 32,00þ€ 37,00þ€ 74,84þ€

Taux de marge/CD 68.00þ% 55,17þ% 55,22þ% 56,70þ%

7050
Quantité 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000 100þ000

.10:1
Marge totale/produit 680þ000 480þ000 1þ480þ000 2þ619þ400 5þ259þ400
Chiffre d’affaires 1þ000þ000 870þ000 2þ680þ000 4þ620þ000 9þ170þ000
.131
Pour informationþ: total charges indirectes 5þ140þ750 Résultat 118þ650
.248

D’où un taux de marge moyen deþ: 5 259 400/9 170 000 = 57,35þ%
6:41

ou encore en concevant le taux de marge moyen comme une moyenne pondérée des taux de
chaque produitþ:
615

(68,00þ% × 270/9þ200)þ+þ(55,17þ% × 945/9þ200) + (55,22þ% × 3þ120/9þ200)

8883

+ (56,70 % × 4þ865/9þ200) = 57,35þ%

2. Calcul des coûts de revient complets et les résultats pour N

081:

a) Budget des charges indirectes

9464

Coût total Nbre unité Coût unité

Centres Nature de l’unité d’œuvre
:210

en € d’œuvre (1) d’œuvre

PPT

Approvisionnement 1þ542þ500 100þ€ de composants utilisés 30þ850 50,00þ€

Ateliers 2þ681þ250 Heure de main-d’œuvre directe 35þ750 75,00þ€
m:OF

Administration 917þ000 100þ€ de chiffre d’affaires 91þ700 10,00þ€

ox.co

b) Détail des calculs du nombre d’unités d’œuvre

olarv

Produits A B C D Total
Quantités vendues 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000
t.sch

☞
ofpp

218
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

☞
Produits A B C D Total
Composants en € 16,00þ€ 21,00þ€ 25,00þ€ 46,00þ€
Montant total en 100þ€ 1þ600þ€ 3þ150þ€ 10þ000þ€ 16þ100þ€ 30þ850
Temps de gamme (H) 0,8 0,15 0,2 0,5
Temps total 8þ000 2þ250 8þ000 17þ500 35þ750

c) Coûts de revient des différents produits

Produits A B C D
Coût direct 32,00þ€ 26,00þ€ 30,00þ€ 57,16þ€
Approvisionnement 8,00þ€ 10,50þ€ 12,50þ€ 23,00þ€
Ateliers 60,00þ€ 11,25þ€ 15,00þ€ 37,50þ€
Administration 10,00þ€ 5,80þ€ 6,70þ€ 13,20þ€

2
Coût de revient 110,00þ€ 53,55þ€ 64,20þ€ 130,86þ€

6940
Prix de vente 100,00þ€ 58,00þ€ 67,00þ€ 132,00þ€

7050
Résultat unitaire –þ10,00þ€ 4,45þ€ 2,80þ€ 1,14þ€

.10:1
Taux de profitabilité –þ10,00þ% 7,67þ% 4,18þ% 0,86þ%
Quantité 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000 100þ000
Résultat global –þ100þ000 66þ750 112þ000 .131 39þ900 118þ650
Chiffre d’affaires 1þ000þ000 870þ000 2þ680þ000 4þ620þ000 9þ170þ000
.248

D’où un taux de profitabilité moyen deþ: 1,29þ%.

6:41

3. Commentaire
615

Le résultat de l’entreprise reste positif (+ 118 650 €) mais faible (1,29 % du CA HT). La
8883

baisse des prix contrainte sur le produit A conduit ce dernier à présenter un résultat négatif
de 100 000 € qui obère fortement le résultat global de l’entreprise. Les produits B et C déga-
081:

gent une profitabilité satisfaisante (respectivement 7,76þ% et 4,18þ%) tandis que le produit
D est vendu à prix coûtant (ou presque). Cette entreprise a un réel problème de performance
9464

sur au moins deux de ces produits (A et D). Avant toute décision de suppression ou de réallo-
cation de moyens, il faut s’assurer que le système d’information fournit des données confor-
:210

mes à la réalité des conditions économiques de la firme.

4. Calcul du coût de chaque inducteur
PPT
m:OF

Charges Volume Coût

Inducteurs de coûts
en € inducteurs unitaire
ox.co

Gestion des composants Références composants 627þ380 30 20þ913

Peinture Lots de produits fabriqués 1þ213þ520 308 3þ940
Cablâge/assemblage H main d’œuvre directe 1þ894þ750 35þ750 53
olarv

Gestion des clients Nombre de livraisons 623þ100 134 4þ650

Administration Modèles fabriqués 782þ000 4 195þ500
t.sch
ofpp

219
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

5. Calcul des coûts unitaires moyens de luminaires en ABC

Produits A B C D
Coût direct 32,00þ€ 26,00þ€ 30,00þ€ 57,16þ€
Références achetées
données unitaires fournies 1,80þ€ 4,24þ€ 2,43þ€ 12,82þ€
Gestion des lots
–þtaille moyenne des lots (prod/nbre 1þ000 100 500 515
lots)
–þcoût attribué 3,94þ€ 39,40þ€ 7,88þ€ 7.65þ€
Cablage/assemblage 42,40þ€ 7,95þ€ 10,60þ€ 26,50þ€
Gestion des clients
–þtaille moyenne des livraisons 2þ500 500 500 1þ750
–þcoût attribué 1,86þ€ 9,30þ€ 9,30þ€ 2,66þ€
Administration
–þcoût fixe par production 195þ500þ€ 195þ500þ€ 195þ500þ€ 195þ500þ€

2
6940
–þcoût attribué (coût fixe/Nbr de prods) 19,55þ€ 13,03þ€ 4,89þ€ 5,59þ€
Coût attribuable 69,55þ€ 73,92þ€ 35,10þ€ 55,22þ€

7050
Coût de revient 101,55þ€ 99,92þ€ 65,10þ€ 112,38þ€

.10:1
Pour vérification

A B C .131 D Total
Prix de vente 100,00þ€ 58,00þ€ 67,00þ€ 132,00þ€
.248

Résultat unitaire –þ1,55þ€ –þ41,92þ€ 1,90þ€ 19,62þ€

Taux de profitabilité –þ1,55þ% –þ72,28þ% 2,84þ% 14,87þ%
6:41

Quantité 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000 100þ000

615

Résultat global –þ15þ500 –þ628þ850 76þ100 686þ850 118þ600

8883

6. Pertinence du coût moyen pour le produit D

081:

Le produit D est fabriqué en lots de taille différenteþ: de 1þ000 unités pour le lot le plus
important à 50 unités pour le lot de plus petite taille. Retenir une taille moyenne de lot de
9464

515 produits revient à créer un subventionnement entre les produits fabriqués en lot de
grande taille au profit de ceux fabriqués en lot de petite taille.
:210

a) Illustration
PPT

Taille des lots 1þ000 500 100 50 515,00

m:OF

Nombre de lots 28 10 10 20 68
Coût de l’inducteur 3þ940 3þ940 3þ940 3þ940 3þ940
ox.co

Coût attribué à un produit 3,94þ€ 7,88þ€ 39,40þ€ 78,80þ€ 7,65þ€

Écart / au lot moyen – 3,71þ€ 0,23þ€ 31,75þ€ 71,15þ€ 0,00þ€
olarv

Quantité de référence 28þ000 5þ000 1þ000 1þ000

Écart global – 103þ894 1þ148þ€ 31þ750þ€ 71 150þ€ 154þ€
t.sch
ofpp

220
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

b) Impact dans le coût de revient des produits selon la taille du lot

Coût de revient ABC 108,67þ€ 112,61þ€ 144,13þ€ 183,53þ€ 112,38þ€
Coût de revient
130,86þ€ 130,86þ€ 130,86þ€ 130,86þ€ 130,86þ€
traditionnel
Écart – 22,19þ€ –þ18,25þ€ 13,27þ€ 52,67þ€ –þ18,48þ€

7. Justifier et commenter les écarts entre les deux méthodes

PRODUITS A B C D

Coûts attribuables (méthode ABC) 69,55þ€ 73,92þ€ 35,10þ€ 55,22þ€

Coût indirect (méthode traditionnelle) 78,00þ€ 27,55þ€ 34,20þ€ 73,70þ€
Écart entre les 2 méthodes –þ8,45þ€ 46,37þ€ 0,90þ€ –þ18,48þ€

2
6940
NBþ: L’écart peut de calculer sur la différence des coûts de revient. Il serait alors présenté
comme suitþ:

7050
PRODUITS A B C D

.10:1
Coût de revient attribuable 101,55þ€ 99,92þ€ 65,10þ€ 112,38þ€
Coût de revient traditionnel 110,00þ€ 53,55þ€ 64,20þ€ 130,86þ€
Écart entre les 2 méthodes –þ8,45þ€ 46,37þ€ .131 0,90þ€ –þ18,48þ€
.248

Remarques par rapport aux inducteurs retenusþ:

• La gestion des références permet de mieux tracer l’impact de la complexité des produitsþ:
6:41

ainsi le produit D est consommateur de plus de composants que les autres produits.
• La gestion des lots introduit la prise en compte des conditions réelles et locales de fabrica-
615

tionþ: le produit « B » fabriqué en lots de petite taille se voit attribuer plus de charges que les
autres produits dont la taille des lots est plus importante.
8883

• La prise en compte de l’inducteur « modèles fabriqués » permet de répartir les charges admi-
nistratives (le plus souvent fixes) par parts égales sur chaque modèleþ: dans ce contexte, les
081:

produits des modèles fabriqués en grand volume reçoivent moins de charges à l’unité que
ceux fabriqués en faible quantité. Seule une connaissance de l’entreprise peut dire si ce parti
9464

pris exprime une bonne traçabilité des coûts.

• La gestion des clients est un inducteur qui traduit des conditions de livraisons spécifiques à
:210

chaque produit. Les produits livrés en faible quantité (nombreuses livraisons) supportent un
coût de livraison unitaire plus élevé que ceux qui sont livrés en grande quantité. Ce choix
PPT

considère implicitement que toutes les livraisons d’un produit sont de même taille ce que rien
m:OF

n’indique expressément. Si ce n’est pas le cas, les remarques formulées en questionþ5 sur les
mécanismes de subventionnement du fait de la prise en compte d’une taille moyenne de lot
devraient s’appliquer ici.
ox.co

• L’inducteur «þheures MODþ» est, en fait, une unité d’œuvre de nature volumique mais qui,
ici, doit traduire la réalité des temps de gamme compte tenu de la variété de la production.
olarv

Dans le cas présent, les influences de l’analyse ABC sont contradictoires et conduisent à des
écarts importants sauf clairement pour le produit «þCþ».
t.sch
ofpp

221
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

• Le produit «þAþ» présente un écart faible entre les deux méthodes (8,45þ€) du fait de
l’influence de deux facteurs qui agissent en sens contraireþ: la taille élevée des lots, tant en
fabrication qu’en livraison conduit à une baisse du coût, mais le faible volume de produits
(10þ000 unités) conduit à une hausse des coûts unitaires lors la prise en compte des charges
administratives par l’intermédiaire des «þmodèles fabriquésþ».
• Le produit «þBþ» voit son coût unitaire fortement majoré (+þ46,37þ€) sous l’impact de plu-
sieurs facteurs qui ont la même influenceþ: ce produit est fabriqué en lots de petites tailles
(100 unités), et son volume est peu élevé (15þ000 produits pour le modèle). Il lui est donc
attribué plus de charges dans la méthode ABC.
• L’explication de la stabilité des coûts pour le produit «þCþ» entre les deux méthodes
(+ 0,90 €) est moins netteþ: on peut penser que les activités consommées dans la réalité et
non prise en compte dans la méthode des centres d’analyse l’étaient de façon proportionnel-
les à la consommation des unités d’œuvre retenues.
• L’explication de la baisse des coûts pour le produit «þDþ» entre les deux méthodes
(– 18,48 €) est le résultat de facteurs contradictoires. La complexité de ce produit, exprimée

2
6940
par le poids unitaire de la gestion des références, est nettement plus élevée que pour les
autres produits. Par contre le volume important de production, ainsi que le nombre élevé de

7050
livraisons ont pour conséquence un impact faible dans le coût unitaire des produits. Cepen-
dant, la prise en compte d’une taille moyenne de lot biaise tous les chiffres obtenus (cf. Q5).

.10:1
8. Note sur la méthode ABC
a) Origines des écarts de rentabilité .131
Elles sont de trois sortes qui, si elles ne sont pas maîtrisées, sont susceptibles d’entraîner des
.248

phénomènes de subventionnement croisé des produits, c’est-à-dire selon la définition de

Pierre Mevellecþ: «þLes petits consommateurs d’une activité non intégrée à l’architecture du
6:41

calcul du coût de revient subventionnent les gros consommateurs de cette même activité.þ»
• Effet de diversité des activitésþ: il disqualifie l’hypothèse d’homogénéité de l’activité au sein
615

d’un centre d’analyse et traduit le fait que les produits consomment les ressources de plu-
8883

sieurs activités dans des proportions variables.

• Effet de coût relatif des activitésþ: cela signifie que le coût des activités diffère.
081:

• Effet de taille des sériesþ: les séries sont d’inégale importance et consomment des ressources
qui sont largement indépendantes de la durée de traitement et du volume de la série. Ainsi,
9464

une large fraction des ressources consommées est déterminée non par le volume produit mais
par la façon dont le volume est produit. En effet, chaque fois qu’une variété spécifique de pro-
:210

duits est mise en fabrication, des ressources sont engagées indépendamment de la taille de
la série. Tel est le cas pour le réglage des machines, le contrôle de qualité, etc.
PPT

Dans la réalité, ces trois effets se combinent.

m:OF

b) Intérêt de la méthode des coûts par activité pour la prise de décision

Cela résulte de l’inadéquation des clés de répartition classiques des charges indirectes en rai-
ox.co

son, d’une part de l’homogénéité d’activité qu’elles sous-tendent et, d’autre part, de leur trop
faible représentativité des comportements de coûts.
olarv

En effet, la méthode des centres d’analyse alloue les charges indirectes aux produits selon une
clé de répartition uniqueþ—þl’unité d’œuvreþ—þfondée sur l’hypothèse simplificatrice d’homo-
t.sch
ofpp

222
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

généité de l’activité. Ainsi, toutes les activités qui ne sont pas représentées par l’unité d’œuvre
sont consommées par les produits dans les mêmes proportions que l’unité d’œuvre. D’autre
part, la pertinence du choix de la clé de répartition peut parfois prêter à discussion en raison
de l’absence avérée de toute causalité opérationnelle avec les phénomènes de coûts observés.
Ainsi, répartir des charges indirectes en fonction des heures de main-d’œuvre directe peut se
révéler un non-sens si le processus industriel n’en intègre que très peu.
Ces constats incitent les concepteurs de tout système de coût à identifier les événements ou
facteurs constituant la relation causale entre les activités et les coûts y afférant (les inducteurs
d’activités). Procéder de la sorte, c’est admettre que ce sont les activités qui consomment les
ressources (et donc génèrent les coûts) et non les produits. Ce préalable dans l’architecture
d’un système de détermination des coûts de revient permettra de mieux fonder les lois de
variation des coûts et, ce faisant, assurera une prise de décision plus pertinente.
Modalités de mise en œuvre de la méthodeþ:
– prendre en compte la multiplicité des activités qui existent dans l’entreprise (ne pas tomber
dans l’excès de «þl’usine à gazþ»)þ;

2
– appréhender des inducteurs d’activités pertinents susceptibles de traduire fidèlement les

6940
lois de variation des coûtsþ;
– circonscrire au mieux les phénomènes de subventionnement des produits en distinguant

7050
trois niveaux d’affectation des charges, chacun représentatif d’un mode de consommation
des ressources mobilisées par les activitésþ: le produit, le lot et le volumeþ;

.10:1
– concevoir un système de calcul des coûts selon la méthode des coûts par activité implique une
réelle clarification de la structure et du processus de production et non une complexification à
.131
outrance de la modélisation des coûts. Cette démarche nécessite des qualités indéniables de dia-
logue de la part de l’initiateur d’un tel projet et favorise la coopération de tous les responsables
.248

opérationnels concernés pour appréhender fidèlement les inducteurs d’activités.

6:41

c) Les contextes où la méthode ABC semble pertinente

Toute idée développée autour des items suivantsþ:
615

– importance relative des charges indirectes dans l’ensemble des charges de l’entrepriseþ;
8883

– fabrication de produits diversifiés/différenciés en termes de taille de lots, de complexité

d’assemblage, de volume inégalþ;
081:

– organisation de production en juste à temps ou en ligne sans cloisonnementþ;

– taux de renouvellement élevé des produits et important effort de recherche et développe-
9464

mentþ;
– démarche d’amélioration continue, d’ABMþ;
:210

– démarches de coûts cibles et de benchmarking.

9. Coût attribuable au produit A en cas de délocalisation
PPT

A Total
m:OF

Composants 16þ€þ×þ(1 – 0,3) 11,20þ€ 112þ000þ€

Main-d’œuvre directe 16þ€þ/þ10 1,60þ€ 16þ000þ€
ox.co

Coût direct 12,80þ€ 128þ000þ€

olarv

Coût indirect local 15,00þ€ 150þ000þ€

Gestion des composants achetés 1,80þ€ 18þ000þ€
☞
t.sch
ofpp

223
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

☞ A Total
Gestion des références produites 19,55þ€ 195þ500þ€
Coût attribuable 36,35þ€ 363þ500þ€
Coût attribuable complet 49,15þ€ 491þ500þ€

10. Ce mode de calcul vous paraît-il suffisant pour donner un avisþ?

Ce mode de calcul n’intègre que les coûts visibles et reliés au projet. Il néglige tous les coûts
induits et discrétionnaires engendrés par ce type de décision commeþ:
– le facteur socialþ: une délocalisation se traduit par des pertes d’emploi, une dégradation du
climat socialþ;
– le facteur sociétalþ: impact de l’image de marque de l’entreprise sur la ville ou la région.
Par ailleurs, il ne tient pas compte de :
– problèmes éventuels de qualité des produits et de transfert de compétencesþ;
– problèmes de logistique et de disponibilité des produits et donc de réactivité par rapport au

2
marchéþ;

6940
– coûts d’ajustement des deux structures.

7050
APPLICATION 4

.10:1
Entreprise Julien
.131
Thème : comparaison coût complet, coût ABC

I. Diagnostic de la comptabilité analytique de la société Julien

.248

1. Coût complet unitaire des flacons et résultats unitaires

6:41

Montant des charges indirectes fixes : 6 240 000 €

615

Nombre de minutes de moulage : 5 420 000 min

Lavande : 600 000 × 4 min = 2 400 000 min
8883

Myosotis : 300 000 × 5 min = 1 500 000 min

Jasmin : 100 000 × 8 min = 800 000 min
081:

Œillet : 40 000 × 18 min = 720 000 min

9464

Soit un coût unitaire de moulage de 1,15129 €

Lavande Myosotis Jasmin Œillet
:210

Coût direct 1,750 2,300 2,750 8,000

PPT

Minutes de moulage 4 5 8 18
Coût indirect 4,605 5,756 9,210 20,723
m:OF

Coût unitaire total 6,355 8,056 11,960 28,723

Prix de vente 4,000 7,500 23,000 75,000
ox.co

Résultat unitaire – 2,355 – 0,556 11,040 46,277

olarv

Quantité 600 000 300 000 100 000 40 000

Résultat global/produit – 1 413 000 – 166 800 1 104 000 1 851 080 1 375 280
t.sch
ofpp

224
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

Commentaire
L’entreprise dégage un résultat global voisin de 1 375 280 (soit ≈ 13,80 % du chiffre d’affai-
res).
Les flacons industriels accusent un résultat négatif. Pourquoi ? En matière de prix, la société
s’aligne sur les prix du marché. Donc, ses coûts semblent élevés. Mais, les coûts obtenus sont
conventionnels. Sont-ils pertinents ?
Les flacons de luxe, quant à eux, présentent des taux de marge exceptionnels (56 % et 62 %).
Au regard de cette analyse, il conviendrait de privilégier l’activité flacon de luxe.
2. Faut-il abandonner un modèle ?

Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Prix de vente 4,00 7,50 23,00 75,00
Coût direct 1,75 2,30 2,75 8,00
Marge sur coûts variables 2,25 5,20 20,25 67,00

2
6940
Quantité 600 000 300 000 100 000 40 000

7050
Marge globale par produit 1 350 000 1 560 000 2 025 000 2 680 000 7 615 000
Charges fixes et indirectes – 6 240 000

.10:1
Résultat global (aux arrondis près) 1 375 280

.131
Chaque flacon présente une marge sur coût variable ⭓ 0, donc chaque flacon contribue à la
.248

couverture des frais fixes. La production de chacun doit être maintenue.

Certes, les flacons industriels présentent des résultats négatifs. Cependant, la répartition des
6:41

charges indirectes, fondée uniquement sur le moulage, est-elle pertinente ?

Quel serait le résultat global en cas d’abandon des modèles lavande et myosotis ?
615
8883

II. Nouvelle comptabilité analytique

1. Coût des inducteurs sélectionnés
081:
9464

Nombre Coût par

Inducteurs Coût total
d’inducteurs inducteur
:210

Gestion des références globales (a) 374 400

12 54 600
280 800
PPT

655 200
m:OF

Gestion des références sous-traitées (a) 280 800 3 93 600

Gestion des modèles 1 160 000 4 290 000
ox.co

Gestion des lots 946 000 478 1 979,079

(11 + 35 + 75 + 357)
☞
olarv
t.sch
ofpp

225
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

☞
Nombre Coût par
Inducteurs Coût total
d’inducteurs inducteur
Gestion des lots industriels 221 000
250 000 46
75 000 11 869,565
(11 + 35)
546 000
Gestion des flacons industriels 270 000 900 000 0,300
Gestion des flacons de luxe (b) 330 000
450 000
341 600
212 000 140 000 11,040
212 000
1 545 600

2
6940
Gestion des flacons luxe avec chromo (b) 212 000 40 000 5,300
Coût ajouté 312 200 936 000

7050
312 200 2 106 000
1 667 600 11,100 %

.10:1
906 000
624 400 5 615 600
.131
(a) Nombre de références : silice, chaux, soude, sélénium, silicate de plomb, oxyde de fer, oxyde de cuivre, oxyde
cobalt, potasse, bouchon lavande, bouchon Myosotis, chromo = 12 références globales mais seuls les bouchons et
.248

le chromo sont sous-traités.

(b) L’activité « Impression du chromo » ne concerne que les flacons de luxe « Œillet ».
6:41

2. Coût du flacon
615

a) Calculs préliminaires
8883

Les calculs ci-après expliquent les montants du tableau page suivante.

Le coût de gestion de chaque référence (54 600 €) est réparti en fonction des quantités de
081:

composants consommés.
9464

Quantités
Coût inducteur Coût par référence
consommation
:210

Silice 54 600 1 040 000 0,053

Chaux 54 600 1 040 000 0,053
PPT

Soude 54 600 1 040 000 0,053

m:OF

Sélénium 54 600 40 000 1,365

Silicate de plomb 54 600 40 000 1,365
ox.co

Oxyde de fer 54 600 100 000 0,546

Oxyde de cuivre 54 600 300 000 0,182
olarv

Oxyde de cobalt 54 600 100 000 0,546

Potasse 54 600 140 000 0,390
☞
t.sch
ofpp

226
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

☞
Quantités
Coût inducteur Coût par référence
consommation
Bouchon lavande 54 600 600 000 0,091
Bouchon myosotis 54 600 300 000 0,182
Chromo 54 600 40 000 1,365

Le coût de gestion des références sous-traitées (93 600) est réparti selon le même principe :

Bouchon lavande 93 600 600 000 0,156

Bouchon myosotis 93 600 300 000 0,312
Chromo 93 600 40 000 2,340

Gestion d’un modèle

290 000 290 000
ex. : Lavande : --------------------------- = 0,483 ex. : Myosotis : --------------------------- = 0,967
600 000 300 000

2
6940
Gestion des lots

ex. : Lavande : 1 979,079 × 11 lots

------------------------------------------------------- = 0,036.

7050
600 000

ex. : Myosotis : 1 979,079 × 35 lots

------------------------------------------------------- = 0,0231.

.10:1
300 000
Gestion des lots industriels .131
ex. : Lavande : 11 869,565 × 11 lots
----------------------------------------------------------- = 0,2180.
.248

600 000
Gestion du coût ajouté
6:41

ex. : Lavande : coût ajouté au flacon = 0,406 + 0,483 + 0,036 + 0,218 + 0,300 = 1,443
Charges imputées : 1,443 × 11,100 % = 0,160
615
8883

b) Coûts des produits

081:

Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Coût direct 1,75 2,30 2,75 8,00
9464

Coût attribuable
Gestion des références globales
:210

Silice, soude, chaux (3 × 0,053) 0,1590 0,1590 0,1590 0,1590

Sélénium 1,3650
PPT

Silicate de plomb 1,3650

m:OF

Oxyde de fer 0,5460

Oxyde de cuivre 0,1820
Oxyde de cobalt 0,5460
ox.co

Potasse 0,3900 0,3900

Bouchon 0,0910 0,1820
olarv

Chromo 1,3650
☞
t.sch
ofpp

227
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

☞
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Gestion des références sous-traitées
Bouchon 0,1560 0,3120
Chromo 2,34
Gestion des références sous-total 0,4060 0,8350 1,6410 6,9840
Gestion des modèles 0,4830 0,9670 2,9000 7,2500
Gestion des lots 0,0360 0,2310 1,4840 17,6630
Gestion des lots industriels 0,2180 1,3850
Gestion des flacons industriels 0,3000 0,3000
Gestion des flacons de luxe 11,0400 11,0400
Gestion des chromo 5,3000
Coût ajouté hors charges directes 1,4430 3,7180 17,0650 48,2370
Gestion du coût ajouté 0,1600 0,4130 1,8940 5,3540

2
6940
Total coût attribuable 1,6030 4,1310 18,9590 53,5910
Pour mémoire, coût direct 1,7500 2,3000 2,7500 8,000

7050
Total coût de revient (ABC) 3,3530 6,4310 21,7090 61,5910

.10:1
c) Commentaires des résultats obtenus
.131
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
.248

Prix de vente 4,000 7,500 23,000 75,000

Coût de revient (ABC) 3,353 6,431 21,709 61,591
6:41

Résultats unitaires 0,647 1,069 1,291 13,409

615

Quantité 600 000 300 000 100 000 40 000

8883

Résultat global par produit 388 200 320 700 129 100 536 360 1 374 360
16,18 % 14,25 % 5,61 % 17,88 % 13,81 %
081:

Le résultat global reste le même (1 374 360 au lieu de 1 375 280 : cet écart provient essen-
9464

tiellement de la gestion des arrondis car le corrigé ne tient pas compte de plus de 3 chiffres
après la virgule) mais la rentabilité relative des produits change complètement :
:210

– les produits fabriqués en série deviennent bénéficiaires et leurs coûts diminuent de 47 %

pour Lavande et 20 % pour Myosotis ;
PPT

– les flacons de luxe voient leurs coûts augmenter de 82 % pour Jasmin et de 114 % pour
Œillet. En conséquence, leur rentabilité chute.
m:OF

Dans ce contexte la méthode ABC permet une analyse plus fine et plus crédible des charges
indirectes en réintroduisant un lien de causalité entre consommations de ressources et
ox.co

volume des inducteurs.

Elle permet de tenir compte de :
olarv

– la complexité du processus de fabrication (fabrication industrielle/fabrication artisanale) ;

– la complexité du produit (nombre de composants, références sous-traitées, taille des lots…).
t.sch
ofpp

228
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

APPLICATION 5
Entreprise Delta
Thème : coût ABC pour pilotage
Partie 1 – Coût par activité
1. Déterminer le volume des lots de livraisons, de production et le nombre
de manipulations
NOMBRE DE LOTS RÉCEPTIONNÉS
Qté de composants
Calcul des quantités approvisionnées
approvisionnés (1)
Quantité produits 40þ000 30þ000 16þ000
Composant A 0,08 0,10 0,05 7þ000
Composant B 0,19 3þ000

2
6940
Composant D 0,10 0,19 7þ000
Poids total des composants
0,18 0,10 0,43 17þ000
approvisionnés en lots de 500

7050
Composant C 0,24 0,30 12þ000
Composant E 0,20 8þ000

.10:1
Poids total des composants
0,20 0,24 0,30 20þ000
approvisionnés en lots 2þ000
Poids total des composants par produit 0,38 0,34 0,73 .131 37þ000
Pièce G 1 2 1 116þ000
.248

(1) Par exemple pour le composantþAþ:

Aþ=þ40þ000þP1þxþ0,08þ+þ30þ000þP2þxþ0,10þ+þ16þ000þP3þxþ0,05
6:41

Qté de composants Nbre de lots Nombre de

615

Composants Taille des lots

approvisionnés par composants lots par taille
8883

Composant A 7þ000 500 14

Composant B 3þ000 500 6 34
081:

Composant D 7þ000 500 14

Composant C 12þ000 2þ000 6
10
9464

Composant E 8þ000 2þ000 4

Pièce G 116þ000 2þ900 40 40
:210

Total des lots réceptionnés 84 84

PPT

NOMBRE DE LOTS DE FABRICATION ET DE MANIPULATIONS

m:OF

Calcul du nombre de manipulations P1 P2 P3 Total

Nombre de lots nécessaires à la fabrication 120 30 80 230
ox.co

Nombre de composants à manipuler pour cette fabrication 4 3 5

Nombre de manipulations pour l’ensemble des lots 480 90 400 970
olarv
t.sch
ofpp

229
 2. Calcul du coût des inducteurs

230
13
C H API TRE

Gestion Gestion Gestion Temps Gestion

Manipula- Gestion Temps
Total des des lots des lots main- des Administration
tions des modèles machines
références réceptionnés fabriqués d’œuvre composants
Relations fournisseurs 80þ000 80þ000
Contrôle réception 161þ280 161þ280
Suivi des stocks 160þ000 160þ000
Logistique interne 185þ270 185þ270
Ordonnancement 115þ000 115þ000
Conception 450þ000 450þ000
Production 710þ400 710þ400
ofpp
t.scOrdonnancement 444þ000 444þ000
holar
Production
vox.c 1þ345þ200 1þ345þ200
om:
Le pilotage des activités : du coût au management par activités

Contrôle réception
OFP368þ000 368þ000
PT:2
1094
Coût ajouté 339þ200 6 4081 339þ200
:888
Coût des centres
3615
4þ358þ350 240þ000 161þ280 483þ000
6:41 710þ400 185þ270 444þ000 450þ000 1þ345þ200 339þ200
de regroupements .248
.131
.10:1
Volume des inducteurs 6 84 230 44þ400 70970
5069 37þ000 3 70þ800 4þ019þ150
402
Coût des inducteurs 40þ000 1þ920 2þ100 16 191 12 150þ000 19 8,44þ%
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

3. Coût attribuable aux trois produits

Ce coût doit être compris comme dépendant de conditions de fabrication, ici la taille des lots
retenue (taille moyenne ou taille réelle) modifie le coût attribuable en termes de gestion des
lots fabriqués et par conséquence celui du coût des manipulations. Dans un premier temps,
nous calculerons le coût attribuable hors coût de gestion des lots fabriqués et de gestion des
manipulations.
Produit 1 Produit 2 Produit 3

Coût Qté Qté Qté

Qté Coût
Gestion attribué composant Coût pour composant composant Coût pour
des références composants à un consommé un produit consommé pour un consommé un produit
approvisionnés composant par le Prodt par le Prodt produit par le Prodt

A 7þ000 5.71429 0.08 0.457 0.10 0.571 0.05 0.286

B 3þ000 13.3333 0.1875 2.5
C 12þ000 3.33333 0.24 0.8 0.30 1
D 7þ000 5.71429 0.10 0.571 0.1875 1.071

2
E 8þ000 5.00000 0.20 1

6940
Pièce G 116þ000 0.34483 1.00 0.345 2.00 0.69 1.00 0.345
Sous-total gestion des références 2.373 2.061 5.202

7050
Nombre de lots Détails calculs Coût Qté Coût pour Qté Coût pour Qté Coût pour
réceptionnés attribué composant un produit composant un produit composant un produit

.10:1
à un consommé consommé consommé
composant par le Prodt par le Prodt par le Prodt

lots de 500 unités 1þ920þ€/500 3.84 0.18 0.6912 0.10 0.384 0.43 1.632
lots de 2þ000 unités 1þ920þ€/ 0.96 0.20 0.192 0.24
.131
0.2304 0.30 0.288
2þ000
.248

lots de 2þ900 unités 1þ920þ€/ 0.662 1 0.662 2 1.324 1 0.662

2þ900
6:41

Sous-total gestion des lots réceptionnés 1.5452 1.9384 2.582

Gestion des modèles Détails calculs Nbre de Coût pour Nbre de Coût pour Nbre de Coût pour
615

produits un produit produits un produit produits un produit

150þ000/nbre
8883

40þ000 3.75 30þ000 5 16þ000 9.375

prodts
Gestion du temps Détails calculs Temps de Coût pour Temps de Coût pour Temps de Coût pour
081:

main d’œuvre gamme un produit gamme un produit gamme un produit

16þ€þ×þtps de 0.80 12.8 0.20 3.2 0.40 6.4

9464

gamme
Gestion du poids Détails calculs Poids des Coût pour Poids des Coût pour Poids des Coût pour
des composants composants un produit composants un produit composants un produit
:210

12þ€þ×þpoids
0.38 4.560 0.34 4.080 0.73 8.700
des compts
PPT

Gestion du temps Détails calculs Temps de Coût pour Temps de Coût pour Temps de Coût pour
machines gamme un produit gamme un produit gamme un produit
m:OF

19þ€þ×þtps de 1.00 19 0.60 11.4 0.80 15.2

gamme
ox.co

Coût des inducteurs non spécifiques 44.028 27.679 47.459

olarv
t.sch
ofpp

231
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

a) Hypothèse aþ: prendre une taille moyenne de lots pour P1þ: 40þ000þP1 en 120 lots soit
une taille moyenne de 333 produits
P1 en lots moyens P2 en lots moyens P3 en lots moyens
de 333 de 1þ000 de 200
Détails calculs Taille Coût pour Taille Coût Taille du Coût
du lot un du lot pour lot pour un
produit un produit
produit
Gestion des lots fabriqués 2þ100þ€ / taille du lot 333 6.306 1þ000 2.100 200 10.500

Gestion des manipulations Ct manipþ×þnbre compo- 2.294 0.573 4.775

sants/taille du lot

Coût des inducteurs

Voir tableau ci-dessus 44.028 27.679 47.459
non spécifiques

Coût ajouté Somme des coûts des 52.629 30.352 62.734

2
inducteurs déjà calculés

6940
Coût administratif Coût ajoutéþ×þtaux 4.442 2.562 5.294

7050
Total coût attribuable Coût ajoutéþ+þct administratif 57.071 32.914 68.028

Coût des composants Voir tableau des coûts

28.100 54.000 51.000
complets

.10:1
Coût total ABC 85.171 86.914 119.028
.131
b) Hypothèse bþ: coût des produits P1 en lots différenciés
.248

Seuls les inducteurs coût de gestion des lots et gestion des manipulations voient leur impact
modifié.
6:41

pour mémoire,
P1 en lots P1 en lots
lot de taille
615

de 1þ000 de 200
moyenne
8883

Gestion des lots fabriqués

Coût du lot / taille du lot 2þ100þ€ / taille du lot 2.100 10.500 6.306
081:

Gestion des manipulations

Ct manipþ×þnbre composants / taille du lot 0.764 3.820 2.294
9464

Coût des inducteurs non

44.028 44.028 44.028
spécifiques
:210

Coût ajouté 46.892 58.348 52.629

PPT

Coût administratif Coût ajoutéþ×þtaux 3.958 4.924 4.442

m:OF

Total coût attribuable 50.850 63.272 57.071

Coût des composants 28.100 28.100 28.100
ox.co

Coût total ABC 78.950 91.372 85.171

c) Pertinence des coûts calculés

olarv

L’utilisation d’une taille de lot moyenne crée un subventionnement des produits P1 fabriqués
en lots de grande taille au profit des produits P1 fabriquées en lots de taille réduite. À chaque
t.sch
ofpp

232
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

fois qu’un système d’information comptable choisit de faire des calculs sur des valeurs moyen-
nes qui, par principe, lissent les résultats, il réintroduit des phénomènes de subventionne-
ment. Dans cette perspective la méthode de coûts A.B.C n’échappe pas à l’existence de
subventionnements. Il ne s’agit donc pas de vouloir supprimer tous les subventionnements,
tache quasi-impossible mais bien plus, d’être conscient des simplifications opérées et de pou-
voir analyser leurs impacts.
La préoccupation de pertinence renvoie à la notion de traçabilité et de finalité du calcul réa-
lisé. Améliorer la traçabilité (hypothèse b) n’a de sens que si la précision des calculs obtenus
sert à une amélioration de la prise de décision. Ainsi ici, les questionnements peuvent être les
suivantsþ: pour quelles raisons l’entreprise a-t-elle fait le choix de fabriquer des produits iden-
tiques en lots de tailles différenciéesþ?
Sans raisons internes reconnues, l’organisation cherchera sans doute à éliminer les lots de
petites tailles considérés comme activités non porteuses de valeur.
Par contre, si la taille des lots est un facteur de différenciation porteur de valeur pour des
clients, vouloir supprimer les lots de petite taille pour réduire les coûts ne peut se faire que si

2
l’on a l’assurance de ne pas dégrader l’offre de valeur offerte aux clients.

6940
Partie 2 – Management par activités

7050
Calcul préalable relatif au coût opérationnel des inducteurs
Envisager de modifier l’organisation conduit à évaluer les réductions de coûts obtenus par les

.10:1
décisions retenues.
La logique de réduction est la suivanteþ: réduire le volume des inducteurs consommés doit.131
permettre d’économiser une somme égale à Nbre d’inducteurs supprimés × Coût de l’induc-
teur pour autant que le coût des ressources consommées par l’activité soit proportionnel au
.248

volume des inducteurs.

6:41

C’est pourquoi, il est nécessaire de distinguer dans des ressources consommées, les éléments
fixes des éléments variables.
615

Gestion des lots réceptionnés Gestion des lots fabriqués

8883

Ressources consommées 161þ280 483þ000

% de ressources fixes 30þ% 60þ%
081:

Ressources fixes –þ48þ384 –þ289þ800

9464

Ressources variables 112þ896 193þ200

Volume inducteurs 84 230
:210

Coût variable inducteur 1þ344 840

PPT

Proposition 1þ: augmentation de la taille des lots et augmentation des coûts

m:OF

de stockage
1. Analyse des impacts
ox.co

La suppression des lots de 200 (relatifs aux produits 1 & 3) à pour conséquenceþ:
olarv

– une réduction du nombre de lots fabriquésþ;

– une réduction du nombre de manipulationsþ;
t.sch

– une augmentation des coûts de conditionnement.

ofpp

233
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

2. Chiffrage de la proposition
• Réduction du nombre de lots fabriqués
En l’état actuelþ:
Nombre de lots de 200 180
soit un nombre de produits de 200 unitésþ×þ180 lots soit 36þ000 produits
qui devront être remplacés par des lots de 1þ000
Nombre de lots de 1þ000 36 lots
Réduction en nombre de lots 144 lots
Coût variable de l’inducteur lot fabriqué 840 €
Soit une économie de charges deþ: 120þ960 €
• Réduction du nombre de manipulations
En l’état actuelþ:

Calcul du nombre de manipulations P1 P3 Total

2
6940
Nbre de lots nécessaires à la fabrication 100 80
Nbre de composants à manipuler pour cette fabrication 4 5

7050
Nbre de manipulations pour l’ensemble des lots 400 400 800

.10:1
Après modification du nombre de lotsþ:
.131
Calcul du nombre de manipulations P1 P3 Total
.248

Nombre de produits à fabriquer 20þ000 16þ000

6:41

Nbre de lots nécessaires à la fabrication 20 16

615

Nbre de composants à manipuler pour cette fabrication 4 5

Nbre de manipulations pour l’ensemble des lots 80 80 160
8883

Soit une diminution du nombre de manipulations deþ: 640 manip.

081:

Coût de l’inducteur manipulationþ: 191 €

Et en valeur une économie deþ: 122þ240 €
9464

• Conditionnement des produits P3

:210

Nombre de lots fabriqués après modification de taille 16 lots

Taille des lots de conditionnement 200 pièces
PPT

Nombre de lots à conditionner 80 lots livrés

Coût d’un emballage 120 €
m:OF

Coût additionnel global de conditionnement 9þ600 €

ox.co

Économie totale 233þ600

contre un coût additionnel de 110þ000
olarv

Gain de 123þ600
Investissement à retenir
t.sch
ofpp

234
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

Remplacement du composant B par le composant D

3. Analyser les différents impacts
Le remplacement du composant a plusieurs influencesþ:
– l’économie potentielle sur la gestion des référencesþ;
– la diminution du nombre de manipulationsþ;
– un surcoût en composant (D est plus cher que B)þ;
– le surcoût de reconfiguration.
4 et 5. Diminution de tarif à demander au fournisseur
Économie potentielle sur une référence 40 000 €
Diminution du nombre de manipulations (ne concerne que le produit P3)

Calcul du nombre de manipulations P3

2
Nombre de lots nécessaires à la fabrication 80

6940
Nombre de composants à manipuler pour cette fabrication 4
Nombre de manipulations pour l’ensemble des lots 320

7050
contre 400 sans remplacement

.10:1
d’où une réduction du nombre de manipulations deþ: 80 manip.
qui permettent une économie potentielle deþ: 15þ280 €
.131
Augmentation du coût d’achat du composant
Différence de prix par kgþ: 10 €
.248

Quantité nécessaire pour un produit 0.19 kg

6:41

Nombre de produits 16þ000 produits

d’où un accroissement du coût d’achat de 30þ000 €
615

Coût additionnel de reconfiguration 55þ000 €

8883

Économie totale (40 000 + 15 280) 55þ280

contre un coût additionnel de (30 000 + 55 000) 85þ000
081:

Perte de –þ29þ720
9464

Chiffrage des efforts à faire par le fournisseur

:210

Dans une démarche « donnant-donnant »þ:

Il s’agit que la baisse du coût du composant D couvre au moins la moitié de la perte addition-
PPT

nelle soit 14þ860 €.

m:OF

Quantité de D pour les produits 1 et 3 7þ000þkg

Quantité de D pour le produit 2 3þ000þkg
ox.co

Total : 10þ000þkg
Réduction de coût à obtenir par kg approvisionné –þ1,49þ€
(Perte précédente / 10þ000þkg)
olarv

soit un prix d’achat au kilo de 43,51þ€

t.sch
ofpp

235
 13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE

Évolution du chiffre d’affaires du fournisseur après reconfiguration :

Avant Après % de variation

Quantités 7þ000 10þ000 +þ42.86þ%
Prix de vente 45 € 43.51 € –þ3.31þ%
Chiffre d’affaires 315þ000 € 435þ100 € +þ38.13þ%

Proposition 3þ: commande marginale

6. Coût de production du produit sous-traité
Ce coût de production est constitué des charges directes et des ressources indirectes consom-
mées par le produit.
Il s’agit pour chaque activité d’évaluer le volume additionnel des inducteurs consommés et
d’en déduire les ressources supplémentaires consommées.
Ainsi, dans la mesure où la conception du produit est prise en charge par le client, l’activité

2
« gestion des modèles » n’est pas concernée par ce nouveau produit. De même, le produit

6940
étant fabriqué sur la base de composants existants, aucune consommation additionnelle de
l’activité « gestion des références » ne sera induite par la production de ces produits.

7050
Si l’on admet que cette entité dégage un résultat positif, il est évident que les ressources
consommées par la gestion des références, la gestion des modèles et celle de l’administration

.10:1
sont couvertes par les recettes dégagées sur les produits traditionnels de l’entreprise et n’ont
pas, dans une analyse marginale à être réimputées en partie sur le nouveau produit.
Par contre, il s’agit de chiffrer le volume d’inducteurs de toutes les autres activités induites par.131
l’acceptation de la commande.
.248

Coût direct d’un produit en sous-traitance

6:41

Charges directes
Composant A (en kg) 0.10 20,00þ€ 2,00þ€
615

Composant B (en kg) 0.10 35,00þ€ 3,50þ€

Composant C (en kg) 0.24 50,00þ€ 12,00þ€
8883

Pièce G (unité) 3.00 20,00þ€ 60,00þ€

Sous-total 77,50þ€
081:

Volume d’activité additionnel généré par la commande

9464

Étude des composants : pour mémoire volume de production : 10 000 unités

:210

Taille des lots Nombre de lots

approvisionnés supplémentaires
PPT

Volume de composant A (en kg) 1þ000 Kg 500 2

m:OF

Volume de composant B (en kg) 1þ000 Kg 500 2

Volume de composant C (en kg) 2þ400 Kg 2þ000 1.2
ox.co

Poids global 4þ400 Kg

Pièce G (unité) 30þ000 pièces 2þ900 10.34
olarv

Nombre total de lots réceptionnés pour la commande 15.54

t.sch
ofpp

236
 Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE

Charges attribuables additionnelles pour la commande

Volume inducteur Coût unitaire TOTAL

Gestion des lots réceptionnés 15.54 1þ344,00 20þ886
Gestion des composants 4þ400 12.00 52þ800
Gestion des lots fabriqués 100 840 84þ000
Temps main d’œuvre (1) 3þ000 16.00 48þ000
Temps machines (2) 7þ000 19.00 133þ000
Gestion des manipulations (3) 400 191.00 76þ400
415þ086
(1) 0,30þHMODþ×þ10þ000 produits
(2) 0,70þHMþ×þ10þ000 produits
(3) 4 composantsþ×þ100 lots de fabrication

2
Coût additionnel de la commande

6940
Coût direct 10þ000 77,50 € 775þ000

7050
Coût attribuable 415þ086
Coût total 10þ000 119.01 1þ190þ086

.10:1
7. Prix de vente possible pour la commande .131
Prix du contrat prix
.248

Coût du contrat –þ1þ190þ086

6:41

Marge sur le contrat 0,12 prix

d’où prixþ=þ1þ352þ370þ€
615
8883
081:
9464
:210
PPT
m:OF
ox.co
olarv
t.sch
ofpp

237