Maroc Télécom

Le contrôle de gestion : Cas MAROC Télécom
Université My Ismail - MEKNES
Faculté des sciences Juridiques & Economiques et Sociales
Option : Economie et Gestion de L’entreprise
Mémoire de la Licence en Sciences Economiques
LE CONTRÔLE DE GESTION CAS : MAROC TELECOM
Encadré par : Mr. ABDELKADER CHARBA
Préparé par : E. SAIDA & E. ROUKIA & D. SOUAD
Année universitaire : 2005-2006
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SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE
PARTIE I / L’APPROCHE THEORIQUE

CHAPITRE I / le contrôle de gestion et gestion de l’entreprise
Section 1 : La structure du contrôle
1-Notion de « contrôle »
1-1 : Le contrôle : capacité à vérifier et à maîtriser les activités
1-2 : le contrôle : processus dynamique8
2-le système de contrôle d’une organisation9
2-1 : décision de gestion et niveaux de contrôle9
2-2 : types de contrôle dans le processus du fonctionnement d’une organisation10
3-le contrôle et l’information 11
3-1 : le contrôle par boucle fermée (feed back)12
3-2 : le contrôle par *****e12
Section 2 : le contrôle de gestion : apparition et évolution
1-le contexte d’apparition du contrôle de gestion 14
1-1 : l’évolution de la relation entre l’offre et la demande14
1-2 : l’environnement technologique15
2- évolution historique et définition du contrôle de gestion16
2-1 : évolution historique16
2-2 : définition du contrôle de gestion18
2-2-1 : définition proposé par HBOUQUIN et RNANTHONY19
2-2-2 : le contrôle de gestion comme maîtrise de gestion21
2-2-3 : le contrôle de gestion comme outil de sanction21
2-3 : processus de contrôle de gestion22
3- contenu et objectif du contrôle de gestion23
3-1 : le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation23
3-2 : le contrôle de gestion et le système d’information24
Section 3 : le contrôle de gestion à la croisée des disciplines de gestion
1- l’interrelation entre stratégie et contrôle de gestion28
1-1: les tendances du contexte stratégique28
1-2 : la stratégie et le contrôle de gestion29
2- la relation entre structure, organisation et contrôle de gestion30
2-1 : définition30
2-2 : formes31
2-2-1 : structures31
2-2-2 : organisations33
2-3 : structure / contrôle de gestion, organisation / contrôle de gestion33
2-3-1 : structure et contrôle de gestion33
2-3-2 : organisation et contrôle de gestion33
3- l’extension de besoin du contrôle de gestion34
3-1 : le contrôle de gestion en vue du pilotage de la performance34
3-2 : le contrôle de gestion comme outil de pilotage de changement34
Section 4 : la fonction du contrôleur de gestion
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1- les formations et les qualités personnelles du contrôleur de gestion35

1-1: sur le plan de formation35
1-2 : sur le plan des qualités personnelles36
2- le profil du contrôleur de gestion37
2-1 : le rôle du contrôleur de gestion37
2-2 : les missions du contrôleur de gestion38
3- situation du contrôleur de gestion dans l’organigramme de l’entreprise40
3-1 : rattachement de la fonction40
3-2 : différents niveaux de contrôleur de gestion41
CHAPITRE II : Les approches du contrôle de gestion44

Section 1 : le contrôle de gestion : vérification et maîtrise
1- la comptabilité analytique : approche vérification du contrôle de gestion 45
1-1: nécessite de la comptabilité analytique pour le contrôle de gestion45
1-1-1 : les finalité de comptabilité analytique45
1-1-2 : organisation et mise en place d’une comptabilité analytique49
1-2: analyse et détermination des coûts50
1-2-1: la hiérarchie des coûts50
1-2-2 : typologie des coûts51
1-2-3 : détermination des coûts54
2- la gestion budgétaire : approche maîtrise du contrôle de gestion56
2-1 : procédure budgétaire56
2-1-1 : définition et rôle des budgets56
2-1-2 : les principaux budgets57
2-1-3 : étapes de la procédure budgétaire59
2-2 : les centres de responsabilité budgétaire61
2-3 : contrôle budgétaire62
2-3-1 : stratégie et prévisions63
2-3-2 : l’analyse des écarts 63
Section 2 : le contrôle de gestion au service du pilotage de la performance
1- composante d’un système de contrôle de gestion 66
1-1: les domaines d’exercice de contrôle66
1-2: les données nécessaires du contrôle67
1-3: la base du modèles et outils67
1-4: les règles de fonctionnement68
2- le tableau de bord : instrument de pilotage de la performance69
2-1 : définition et structure du tableau de bord69
2-1-1: définition du tableau de bord 69
2-1-2 : structure de tableau de bord70
2-2 : les facteurs clés du succès72
2-2-1 : définition des FCS72
2-2-2 : les formes des FCS73
2-3 : les indicateurs74
2-3-1 : définition et typologie des indicateurs74
2-3-2 : la détermination des indicateurs pertinents76
Section 3 : aperçu sur quelques nouvelle tendances du contrôle de gestion
1- la budgétisation Base Zéro (BBZ)79
1-1: définition79
1-2: objectifs du BBZ79
1-3 : la mise en œuvre du BBZ80
Page : 3
2- la segmentation stratégique des activités et le management par les activités (Activity

Based Management – ABM)83
2-1 : de l’ABC à l’ABM83
2-2 : couple valeur- coût 83
2-3 : outils de l’ABM83
2-3-1 : Re-engineering83
2-3-2 : Benchmarking84
3- les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards)85
3-1 : origine de balanced scorecad85
3-2 : définition85
3-3 : mise en œuvre du tableau86
Section 4 : la mise en place du contrôle de gestion
1- une structure d’organisation 87
2- Un état d’esprit 87
3- Un système d’information88
PARTIE 2 / L’APPROCHE PRATIQUE

INSTRUMENTALISATION DU CONTROLE DE GESTION
DE LA PRESTATION DE SERVICE : CAS DE
MAROC TELECOM ( IAM )
CHAPITR 1 / LE CONTROLE DE GESTION DE LA PRESTATION DE SERVICE

SECTION 1 : la notion de service : définition et caractéristiques
1- une perspective générale93
1-1: l’importance d’une bonne conception93
1-2 : l’intégration du concept et de la prestation des services94
1-3 : la conception du service de base94
2- le service : un concept difficile à définir95
3- les caractéristiques d’un service96
3-1 : l’intangibilité de services96
3-2 : l’hétérogénéité des services97
3-3 : l’aspect périssable des services98
3-4 : la participation du client dans le processus de production98
SECTION 2 : le contrôle de gestion dans les entreprises de services
1- le contrôle de gestion et gestion des ressources humains100
1-1: dans la définition de la structure de contrôle 100
1-2 : dans l’animation du contrôle 100
2- contrôle de la gestion de la qualité de services101
3- les modalités du contrôle103
3-1 : le contrôle des ressources consommées 103
3-2 : le contrôle des réalisations 104
3-3 : la comparaison aux meilleures pratique (utilisation de benchmarks)105
CHAPITRE 2 / LE CONTROLE DE GESTION AU SEIN DE MAROC TELECOM (IAM)

SECTION 1 : présentation du service de contrôle de gestion 107
1- l’objet du contrôle de gestion107
2- acteur principal du contrôle de gestion 108
3- missions et attributions du contrôle de gestion 109
3-1 : missions109
Page : 4
3-2 : attributions 109

SECTION 2 : les principaux outils du contrôle de gestion111
1- la comptabilité analytique 111
1-1: démarche 111
1-1-1: les centres analytiques111
1-1-2 : les objectifs de comptabilité analytique114
1-2méthodes de calcul des coûts114
1-2-1: le calcul des coûts fondé sur les activités (Activity Based Costing –ABC)114
2- le contrôle budgétaire 117
2-1 : le budget d’investissement117
2-1-1 : préparation du budget117
2-1-2 : suivi mensuel du budget119
2-1-3 : actualisation trimestrielle du budget119
2-2 : le budget de fonctionnement 119
2-2-1 : préparation du budget 119
2-2-2 : suivi mensuel du budget120
2-2-3 : actualisation trimestrielle du budget120
2-3 : situation de contrôle budgétaire 2004121
2-4 : les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts123
2-4-1 : définition123
2-4-2 : la mise en place de la méthode125
3- le tableau de bord et reporting127
3-1 : tableau de bord au sein d’IAM127
3-1-1 : définition 127
3-1-2 : structure d’un TB128
3-1-3 : processus d’élaboration 128
3-1-4 : points clés129
3-2 : les indicateurs129
3-2-1 : des indicateurs spécifiques aux opérateurs de télécommunication129
3-2-2 : les indicateurs proposés au niveau d’I AM131
3-3 : le reporting au sein d’ IAM133
3-3-1 : sources d’information et exploitation des reporting134
3-3-2 : nature de la relation entre les différentes partie prenantes134
CONCLUSION GENERALE
BIBLIOGRAPHIE
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La comptabilité analytique : outil de gestion, collection BTE, les édition d’organisation par
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THIETART R.A., la stratégie d’entreprise, MCGRAW HILL, 1984
WEBOGRAPHIE
WWW.GOOGLE.COM
WWW.VOILA.FR
WWW.IAM.MA
WWW.YAHOO.COM
ANNEXES
I- MAROC TELECOM EN BREVE :
Raison sociale : Itissalat al Maghreb
Date de création : 25 Février 1988
Forme juridique : Société Anonyme à conseil de surveillance et à
Directoire
Capital : 8.790.953.400,00 DH
Page : 6
Siège sociale : Avenue Annakhil, Hay Riad Rabat ( Maroc)

Téléphone : +212 37 71 21 21 / 37 70 90 00
Télécopie : +212 37 71 48 60
Internet : www.iam.ma
L’effectif : Maroc Telecom emploi 12094 collaborateurs
dont 2550 cadres
Chaiffre d’affaires : 15.2 milliards de dirhams
(au 31 décembre 2003)
EBITDA : 6.172 millards de dirhams
Parc d’abonnés : (au 31 décembre 2003 ) : 6.4 Milliard de
clients
Fixe :
- 1.2millions de clients
- 90.000 publiphones
- 96,9 % des dérangements sont relevés en mois de 24h et 99.5 % dans les 2 jours qui suivent
leur signalisation
Mobile :
- 5.2millions de clients
- Raoming avec 236 opérateurs
- 264 téléconseillers du centre d’appels ont traités 5 millions d’appels en 2003.
Internet:
- 47 000 accès Internet
- 100 000 visites/ jour sur le portail menara
2- HISTORIQUE :
1984 : Creation par l’Etat d’un établissement publique
L’ONPT : Office National des postes et Télécommunication
19987 : numération de réseau fixe , déploiement du première réseau
de téléphonie mobile à la norme NMT450
Années 1990: accélération de la modernisation du réseau Fixe ;
1994 : Ouverture du service de téléphonie du réseau Fixe ;
1995 : Lancement du service Internet ;
1997 : romulgation de la loi 24-96 qui établit et définit le
cadre de la libéralisation du secteur des
Télécommunications.
26 Fév.1998 : naissance de la société Anonyme à statut privé : Ittisalat
Al Maghrib ( Maroc Telecom)
Fév. 2001 : ouverture du capital de Maroc Telecom à un partenaire
Stratégique : vivendi universal.
12 Avril 2001 : acquisition de 54 % du Mauritel .
2002 : réorganisation radicale de la structure d’ Itissalat Al-
Maghreb en créant les relais régionaux des pôles .
2003 : Lancement d’un nouveau statut de règlement intérieur .
3- LA gamme des produits :
3-1 Téléphone Fixe :
Une stratégie de relance du fixe en plusieurs étapes a été mise en place pour le courant de
l’année 2002, s’appuyant sur les qualités intrinsèques du téléphone fixe (moins cher, plus de
confort d’écoute).
La première d’entre elles est l’offre du Pack El Manzil qui comprend :
• Un téléphone fixe dernière génération
• La mise en service gratuite
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• 5 heures de communication locales gratuites en tarif réduit

• Les services « confort gratuit » (mise en attente, conférence à trois et transfert d’appel) .
La deuxième concerne les forfaits plafonnés El Manzio qui permettent aux abonnés de
maitriser leur budget en choissant l’une des quatre formules suivantes visent : 99,149,199 ou
499 DH TTC par mois, Ces nouvelles offres cumulables visent à redonner au téléphone de la
maison toute sa valeur d’usage.
Avec une efficacité de 98% , le réseau national des télécommunications se caractérise par une
grande fluidité dans l’écoulement du trafic . Le taux de signalisation des dérangements est en
diminution continue 21,1 % à la fin de l’année 2001 . 96,6 % de ces dérangements sont moins
de 48 h et 98,9 % dans les 3 jours qui suivent leur organisation.
Maroc Telecom a fait le choix de la proximité en renouvelant l’intégralité de son parc de
publiphones désormais composé à 100 % de cabines à cartes à puce de dernière génération,
mettant le téléphone à la portée de tous .
Maroc Telecom a contribué à l’essor des communications internationales en poursuivant sa
politique de baisse des tarifs de communications téléphoniques avec une nouvelle réduction
moyenne de 18,7 % du prix de la minute depuis le 7 nouvembre 2001. la carte prépayée
Kalimat est utilisable dans 20 pays le service Maroc Direct .
3- 2 Internet.
Maroc Telecom est leader en tant que fournisseur d’accès et détient, au avers de sa filiale
casanet , le portail le plus visite du Maroc : www.manara.ma : Près de 90 000 visiteurs par
jour plus de 190 000 pages vues par jour – En Lançant sa version arabe le 12 avril 2002,
Mènera est devenu le premier portail Internet bilingue du monde arabophone .
Différents types de connexion internet sont adaptés aux besoins des entreprises comme à ceux
des particuliers : Maghripac , Marnis … .
Chiffres clés : (fin décembre 2001= près de 30 000 abonnés avec une part de marché de plus
en 65% Avec l’ambition de développer l’utilisation d’Internet dans le Royaume , Maroc
Telecom propose à travers Mènera, une formule pantageuse de partenariat commercial aux
cybercafés . Maroc Telecom a conçu des produits particuliers pour répondre aux besoins des
entreprises , il s’agit du lameRelay et du réseau Maghribpac.
Frame Relay : Ce réseau permet aux entreprises de véhiculer des flux multimédia ( voix ,
données et images ) au sein de leurs réseaux avec des débits avant jusqu’à 2Mbits/s.
Maghripac : Conçu pour la transmission des données, le réseau Maghripac répond besoins et
attentes des professionnels en matière de télé information télématique, il est basé sur la
technique de transmission de données à commutation de paquets X25 spécialement adapté
aux applications informatiques interactives Maroc Telecom offre deux aux applications
informatiques interactives. Maroc Telecom offre deux types de réseau Maghripac : l’accès
direct via des liaisons louées et l’accès indirect via le RTC.
3.3 Téléphone Mobile : Plus de 95 % de la population marocaine est désormais couverte grâce
au déploiement de plus de 2600 stations de base. Le taux de succès des appels est 95 % tandis
que le taux de coupure est inférieur à 2 %.
Entreprise à élargi sa gamme de forfaits pour offrir davantage de choix à ses clients a côtédes
5 forfaits existants, 4 nouveaux forfaits de 6,00 8,10 et 12 herres ont été mis en place . Tous
les forfaits incluent désormais au même prix ( exclusivité de Maroc Telecom) tous les appels
vers les réseaux fixe et mobile , y corpris celui du 2ème opérateur GSM . Le tarif des appels
du Mobile vers le Fixe a été revu à la baisse .
Une tarification unique est mise en place par le service prépayé (Jawal), pendante de l’heure
d’appel . tous les clients du prépayé bénéficient désormais de bonnes systématique pour tous
achat d’une recharge de plus de 50 dh.
4-Organisgramme de Maroc Telecom
Maroc Telecom fait partie des grandes entreprise marocaines ( 4ème société marocaine en
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terme de chiffre d’affaires) et même afraisaines disposant d’un effectif considérable, il s’en
suit la structure de cette derniers est très mifiée et très étendue . Par ailleurs Maroc Telecom a
connu de nombreux changements ces dernières années qui ont eu des répercutions sur sa
structure .
C’est ainsi que plusieurs modifications ont été apportées à l’organigramme d’IAM , ce qui
prouve nettement qu’elle vit actuellement une base de transition très mouvementée et qui
duera encore puisque plusieurs chantiers sont ouverts et ne sont pas achevés ces derniers
plusieurs aspects de cette organisation ( structure, système d’inforamtion, personnel, … ).
Maroc Telecom est une Société Anonyme à conseil de surveillance et à Directoire , le conseil
de surveillance est Présidé par M Fathallah Oualalou , le Directoire est composé de Messieurs
Abdeslam Ahizoune (Président), Larbi Guédira (Directeur Général) du pôle Mobile ) ,
Mohamed Hmadou ( Directeur général du pôle Réseaux et services) , François Lucas
( Directeur général du Pole Fixe et internet ) et Alexandre pébereau ( Directeur générale du
pôle administratif et Financier).
1-Place du service « contrôle de gestion » dans la DR de Fès
Maroc Telecom est organisée en sept directions régionales qui se partissent le territoire
marocain qui sont : la DR rabat , Casablanca, Fès, Oujda, Marrakech , Agadir, et settat.
L’organigramme retrace l’organisation générale des directions régionales service contrôle de
gestion, qui est le lieu de déroulement du stage fait partie de la Division Administrative et
Financière.
2.La division administrative et financière .
La DAF regroupe en son sein un ensemble de services parmi lesquels se trouve le service
contrôle de gestion. Avant de voir les attributions du service contrôle de gestion nous allons
voir brièvement celles de certains services appartenant à la DAF.
Service Achat et Administration.
Le service achats et administration s’occupe de tous ce qui rapporte aux achats en plus des
relations avec les avocats en cas de contentieux avec un fournisseur et aussi s’occupe de
l’entretien du matériels du bureau c’est à dire ces ordinateurs photocopieuses et autres .
Service logistique et services généraux
Le services logistique et services généraux s’occupe essentiellement de la gestion du parc auto
en ce sens qu’il s’occupe de l’achat des différents véhicules dont Maroc Telecom a besoin ,
s’occupe aussi de l’entretien de ces véhicules et de leur affectation , de l’achat du gasoil, des
bons d’autoroute en cas de déplacement.
Service financier
Le service financier est composé de six positions qui sont : le sous-ordonnancement
fonctionnement , le sous-ordonnancement investissement, la fiscalité et trésorerie, le
patrimoine , la comptabilisation , la régie .
La position sous-ordonnancement s’occupe du traitement des indemnités déplacement des
heures supplémentaires .. . ainsi que des dépenses diverses de l’électricité et l’eau , les frais
postaux , les marchés cadres ( nettoyage gardiennage … ) …etc…. la position sous-
ordonnancement investissement traite la dépenses en relation avec l’investissement telle les
facteurs et honoraires d’architecte .
La position fiscalité et trésorerie dispose de plusieurs attributions :
• Suivi des émissions
• Déclaration de la TVA
• Déclaration de L’IGR
• Allocations allouées aux tiers
• Alimentations de comptes CCP et BCMI.
La présentation patrimoine quant à elle le suivie des flux d’immobilisation, c’est à dire la
création , le transfert et la suppression d’immobilisation , elle s’occupe aussi du suivi des
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prestations internes.
Pour ce qui est de la position comptabilisation , celle-ci réceptionne les pièces comptables ,
fait la saisie sur GL et AP , restitue les états comptables et justifie le soldes comptables et
enfin établit les états de rapprochement des comptes .
En ce qui concerne la régie, celle-ci s’occupe principalement du paiement les facteurs dont le
montant est inférieur à 2000 Dh qui ont un caractère urgent ainsi que du paiement des
indemnités au personnel.
Service contrôle de gestion
Le service contrôle de gestion comprend quatre positions qui sont :
• Position investissement ;
• Position Budget de fonctionnement ;
• Position Tableau de bord et Reporting ;
• Position comptabilité Analytique.
Gestion opérationnelle, on régulation au jour le jour des tâches élémentaires.
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INTRODUCTION GENERALE
Avec l’évolution profonde de l’environnement concurrentiel, l’accroissement
considérable de la variété des produits mis sur le marché, l’entreprise se trouve
inéluctablement débordée par la masse des problèmes à résoudre : la mondialisation
des événements et la globalisation sont devenues des réalités qui nous amènent à
réagir aux turbulences de ce monde de changement.
La complexité l’incertitude de la l’avenir et la précarité sont généralisée. Elles

s’installent partout et sous toutes leurs formes. De ce fait, elle a tendance plus à
éteindre les incendies que de s’occuper des vrais problèmes.
Ce comportement de sapeur-pompier absorbe une grosse partie des ressources

disponible et nuit à la productivité de l’entreprise. D’où la nécessité de procéder à
des recherches ; aussi bien académiques qu’empiriques qui permettraient
d’améliorer la réactivité commerciale de l’entreprise et d’accroître l’efficacité
technique et économique de l’ensemble de ses moyens.
A ce titre, les managers sont conduits à développer une approche globale, cohérente
et transparente de l’entreprise de façon à répondre aux besoins et aux attentes de
plus en plus pressantes de tous ceux qui ont concernés par la vie de l’entreprise.
Des défis semblables ont déjà relevé par les entreprises japonaises après la
restructuration de leur économie en 1945, et depuis par de nombreuses entreprises
plus ou moins en difficulté ou en ruine.
Toutes ces entreprises ont connu un redressement spectaculaire, radical et durable

en fondant du management sur les principes de l’Excellence.
Dans la même logique, il devient nécessaire, plus que jamais, de doter l’entreprise
d’un système de management global (SMG) permettant d’aligner la performance de
l’entreprise aux réalités des évolutions. Le contrôle de gestion a répondu à ce souci
et est devenu une arme fondamentale par son apport de nationalité économique et
par la rigueur qu’il introduit à tous les niveaux de l’entreprise.
Les grandes entreprises, notamment celles qui sont cotées en bourse, y trouvent un
moyen pour s’assurer quelques stratégies est bien relayée à des actions concrètes
et que leurs objectifs de rentabilité sont atteints. Les PME découvrent les vertus
Page : 11
d’une démarche qui débouche sur la définition active d’objectifs et sur la

connaissance précise des réalisations. Le secteur non marchand (association,
collectivités locales …) est intéressé par l’esprit d’une méthode qui, non seulement
favorise la maîtrise des dépenses, mais invité à la réflexion sur les objectifs et les
plans d’action.
Cependant, le contrôle de gestion à ses propres limites. Il doit éviter d’apparaître

comme un système provoquant les blocages parce qu’il serait tatillon et rigide, la
frontière entre trop de contrôle et trop de liberté, comme partout, est difficile à trouver
; il faut de la prudence et de discernement pour obtenir des résultats. Il convient
aussi de lutter la tendance naturelle au centralisme. Le contrôle de gestion, doit au
contraire favoriser la décentralisation au niveau recherché, tous en gardant un
contrôle de l’activité et des actions entreprises.
Au Maroc, l’introduction et l’impact du contrôle de gestion commencent récemment à

s’imposer dans les entreprises à caractère industriel, agro-industriel et commercial
sous la pression d’une concurrence.
Par ailleurs on a assisté à l’émergence d’un corps de littérature s’intéressant au

thème du contrôle de gestion, Mais les recherches empiriques qui existent
actuellement et qui portent directement sur le contrôle de gestion-au sein de
l’entreprise marocaine-sont encore très peu nombreuses et d’un passé assez récent
pour pouvoir apprécier correctement leur pertinence. En définitive, l’objectif de la
présente recherche est d’apporter une contribution à l’étude de la pratique du
contrôle de gestion dans les firmes marocaines, aussi bien des outils utilisés que de
la perception qu’en ont les dirigeants.
Une telle recherche sera des données recueillies par questionnaire et des entretiens,
auprès de la direction régionale (DR) de la société Maroc télécom (IAM) Maroc
Telecom, Leader du marché des télécommunication au Maroc, Fournit des efforts
énormes pour qu’elle soit à la hauteur des exigences de son secteur et aspiration
des ses clients.
En effet, l’année 2004 a connu le lancement de plusieurs chantiers de modernisation

qui ouvrent les voies d’amélioration à l’IAM pour guider son vecteur de croissance
interne et externe. Or, la réussite de ces chantiers ne peut se réaliser sans le
redéploiement des efforts au niveau régional.
Page : 12
Conscients du défi à relever, les responsables de la DR de Fès n’ont cessé de

mobiliser les énergies autour des projets de la société pour concrétiser les objectifs
assignés.
En ce qui concerne l’implantation des nouveaux outils de gestion, la DR de Fès était

la première à réussir leur mise en place. C’était le cas du budget analytique ventilé
par centres analytiques et par produits, de la mise en place de nouvelles procédures
de gestion et de l’élaboration d’un tableau de bord régional par division.
Dans le cadre du contrôle de gestion, le choix des outils est fondamental, car il
devient nécessaire d’assister le décideur dans sa prise de décision, en lui fournissant
des éléments de réponse sans autant le remplacer.
Cela étant, le présent travail de recherche s’articule autour de deux parties
La première de nature théorique a pour objectif de traiter le concept de contrôle de

gestion, de son évolution, de son processus et des principales caractéristiques que
doit remplir un contrôleur de gestion ainsi que l’étude des différentes approches du
contrôle de gestion.
Quand a la deuxième partie analyse la côté pratique, il se proposera comme un

récapitulatif des principales conclusions qu’on a pu tirer du diagnostic portant sur le
« contrôle de gestion » des sociétés de service et surtout la société MAROC
TELECOM.
Page : 13
PARTIE I : L’approche théorique
Page : 14
Chapitre 1 : le contrôle de gestion et gestion de l’entreprise
Le contrôle de gestion est désormais une pratique courante dans de nombreuses

organisations. Si le mot « gestion », fréquemment utilisé pour désigner la recherche
des actions à entreprendre afin de réaliser un projet acquiert progressivement un
contenu objectif, en revanche, le mot, « contrôle » est de ceux pour lesquels la
subjectivité vient altérer la sérénité de la réflexion.
Ainsi, tout au long du présent chapitre, on essayera de mettre en lumière le concept

de contrôle de gestion, Pour ce faire, nous aborderons les points suivants :
• La structure de contrôle d’une organisation et le contrôle de gestion
• Historique du contrôle de gestion
• Le contrôle de gestion en relation avec les disciplines de gestion
• Le profil du contrôleur de gestion
Section 1 : La structure du contrôle :
L’entreprise a toujours pu modifier ses structures et les harmoniser selon un système

finalisé, ouvert et coordonnée, dont la mission des responsables de l’entreprise est
de créer des structures de contrôle qui tient compte et du découpage temporel de la
gestion et des spécificités organisationnelles du système – entreprise.
1. Notion de « contrôle »
1.1. Le contrôle : capacité à vérifier et à maitriser les activités :
Dans le sens commun, le mot « contrôle » est synonyme d’inspection, pointage,

vérification. Il évoque donc l’idée d’inquisition et de sanction. Mais en ce qui
concerne la conduite des entreprises, la notion de contrôle est beaucoup plus large :
quatre grands objectifs peuvent être distingués :
• La sauvegarde du patrimoine de l’entreprise
• L’amélioration de ses performances dans tous les domaines
• La vérification de l’application des instructions de la hiérarchie, à quelque
niveau qu’elle se situe.
• La comparaison entre résultats et objectifs.
Ainsi, le contrôle n’évoque pas seulement l’idée de sanction, mais également celles
d’action et de performance.
Page : 15
Le contrôle peut s’exercer par rapport à des NORMES, qui ont un caractère
impératif, obligatoire : on parlera alors de contrôle proprement dit et de vérification
(ou audit).
Il peut s’exercer également par rapport à des OBJECTIFS, on quittera alors le

domaine de l’obligatoire pour celui du souhaitable : on parlera donc de contrôle
budgétaire et contrôle de gestion.
Comme on peut distinguer entre le contrôle a priori et la contrôle à postériori. Quant

au premier, il s’exerce avant que l’opération ne soit terminée, il s’agit du déceler les
incidents qui risquent de compromettre ou de retarder la réalisation de l’objectif dans
le but de prendre au plus tôt les mesures correctives qui s’imposent.
En revanche, la deuxième s’exerce sous la forme d’une analyse des résultats et de

la comparaison de ceux-ci par rapport aux objectifs.
Alors que le contrôle a priori concerne les opérations en cours et veille à leur bon
accomplissement, le contrôle à posteriori vise à améliorer les performances des
activités futures on analysera en effet les causes des écarts entre réalisations et
objectifs, et le respect des règles et procédures.
Cependant, le contrôle se développe de manière dynamique au sein d’une

organisation, c’est pourquoi, il importe de parler d’un processus de contrôle qualifié
de dynamique.
1.2. Le contrôle : processus dynamique :
Le processus de contrôle comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent,

vérifient les décisions et les actions d’une organisation. En le résumant en trois
phases :
Décision ———> Action ———> Résultat.

Avant ———> pendant ———> Après
Dont trois tâches peuvent être distinguer :
 Finalisation : Elle suppose que les dirigeants ont les réponses adéquates à des
questions de type :
• Quels objectifs ?
• Quelles ressources ?
Page : 16
• Comment employer au mieux ces ressources ?

• Comment évaluer ces résultats ?
 Pilotage : Piloter, c’est ajusté en cours d’action, soit les moyens, soit les objectifs,
s’ils sont irréalisables.
 Evaluation : c’est pour apprécier les performances de l’organisation une fois que
les résultats sont obtenus. Elle répond à trois principales interrogations :
• Quelle mesure ?
• Quelle efficacité ?
• Quelle efficience ?
2. Le système de contrôle d’une organisation :
Figure 1 : La place du contrôle de gestion dans le système de

contrôle d’une organisation².
2.1. Décision de gestion et niveaux de contrôles :
Les activités de l’entreprise peuvent être orienté sur le long, Moyens et le cours
terme, et à chaque niveau de décision et selon le découpage temporel de la gestion,
plusieurs contrôles peuvent être définie :
Page : 17
• La gestion stratégique : (le long terme). A ce niveau, un contrôle stratégique doit

aider les prises de décisions stratégiques par la planification stratégique, l’intégration
de données futures en fonction d’un diagnostic interne et externe.
• La gestion quotidienne : (le court et le très court terme) : A ce stade, l’organisation a
besoin d’un contrôle d’exécution, opérationnel que doit vérifier que les règles de
fonctionnement sont respectées.
• La gestion à moyen terme : ou interface : A ce titre, l’introduction du contrôle de
gestion est nécessaire, il joue le rôle d’articulation entre stratégie et action en
contrôlant la déclinaison des objectifs de long terme en actions courantes.
On peut schématiser le niveau d’intervention du contrôle de gestion comme suit :
– Long terme : stratégie, planification contrôle stratégique.
– Moyen terme : interface contrôle de gestion
– Court terme : G. Quotidienne C. opérationnel.
2.2. Types de contrôles dans le processus du fonctionnement d’une

organisation :
De nombreux dispositifs, processus et système de contrôle doivent veiller à assurer

le bon fonctionnement d’une organisation, dont les principales formes sont :
 Le contrôle interne : ce sont des dispositifs instaurés par la direction dans le but
de vérifier et de détecter toutes les activités non autorisées, son objectif est
généralement vu comme la recherche de l’économie, l’efficacité, l’efficiences et la
sécurité.
Il comprend :
• Le système d’organisation : Définition des responsabilités, séparation des tâches
et des fonctions, description des fonctions et le système d’autorisation.
• Le système de documentation et d’information : les documents support de
l’information, les procédures écrites et les rapports financières ou de gestion
 Le contrôle organisationnel : il concerne l’organisation en tous niveaux (fonctionnel

et opérationnel) et vise à assurer, en temps réel, la survie et la qualité des
processus décisionnels. Son domaine est très vaste et englobe les structures, les
procédures de décision, les comportements des hommes et la culture de
l’organisation.
Cela dit, ce type de contrôle fait appel à trois types de méthodes :
Page : 18
• La planification
• La fixation des règles de procédure
• L’évolution des résultats et performance.
 L’audit : il peut être définie comme un examen professionnel d’une information en

vue d’exprimer sur cette information une opinion motivée, opinion doit accroitre
l’utilité de l’information.
3. Le contrôle et l’information
L’information était la matière première du contrôle plus précisément du contrôle de

gestion, qui a pour rôle le management d’information utile à la prise de décision et
doit résoudre les problèmes d’une logistique particulière : celle de l’information. C’est
pourquoi on suppose que le système d’information fournisse les messages
nécessaires dans les délais suffisamment brefs pour préserver des possibilités
d’action efficace.
Autrement dit, contrôler, c’est s’informer soit sous forme de boucle fermée (Feed
Back), soit dans un schéma d’alertée :
3.1. Le contrôle par boucle fermée (Feed back) :
C’est un contrôle fondé sur l’observation directe de l’état des critères puis sur un
rapprochement entre cette observation et les objectifs.
Figure2 : Le contrôle par boucle fermée.
Page : 19
3.2. Le contrôle par alerte :
C’est un contrôle fondé sur l’utilisation d’information prélevée dans le système

contrôlé, mais ne renseignant pas directement sur l’état des critères.
Figure3 : Le contrôle par alerte

Au total, le contrôle de gestion représente l’outil privilégié de pilotage de toute E/se,
structuré autour de ses axes prioritaires et son organisation.
Pour jouer correctement son rôle, le contrôle de gestion doit donc s’adapter en
permanence aux évolutions des priorités et de l’organisation des entreprises, quelle
est donc la (les) signification (s) du concept « contrôle de gestion ».
Section 2 : Le contrôle de gestion : Apparition et évolution
Le contrôle de gestion est une discipline du management dont le contenu est

« flou », certains n’y voient qu’une utilisation améliorée de techniques comptables en
vue de maitriser le chiffrage budgétaire et qui produit rapidement les résultats afin
d’informer la direction générale. D’autre voient dans cette discipline une véritable
fonction de direction générale prenant en charge un vaste champ allant de la
stratégie à la gestion opérationnelle en passant par l’organisation, la planification, où
la gestion des ressources humaines.
Après avoir donné un aperçu de l’état du contexte d’apparition du contrôle de gestion

et d’étudier son évolution nous allons évoquer ses principales conceptions.
Page : 20
1. Le contexte d’apparition du contrôle de gestion
La perception des motifs d’apparition du contrôle de gestion et de l’évolution de son

champ d’analyse, passe par la mise en lumière des caractéristiques de
l’environnement aussi bien économique que technologique.
1.1. L’évolution de la relation entre l’offre et la demande
L’évolution delà relation « offre/demande » peut être scindée en deux étapes

majeures dont l’année 1975 n’est qu’un jalon approximatif.
 Avant 1975 : la période dite des « trente glorieuses » : Demande > offre
Cette période est dite « glorieux » pour les entreprises, la logique industrielle y est
celle du « produire pour vendre et donc réussir ». Les produits sont donc peu
diversifiés « production de masse, marché de masse ». Dans ce contexte, le client
n’a aucune influence sur les modes de fonctionnement de l’entreprise. L’équation
économique est la suivante : coût du revient – marge = Prix de vente.
 Au tour 1975 : Période de l’inversion de la relation : Demande = Offre
-les marchés sont saturés, le client commence à exister pour l’entreprise nous
sommes dans la logique du « produire ce qui sera vendu » où le temps apparaît
comme « jalon » de planification, c’est la période d’introduction des systèmes de
gestion de la production fondés sur la logique du MRP (management R planning).
L’équation économique est la suivante : Marge = Prix de vente – coût de revient.
 Après 1975 : période ou joue pleinement l’économie de marché :
Demande < offre.
Cette évolution de la relation entre l’offre et la demande s’est accompagnée par un
changement radical au niveau des « armes » utilisées par les entreprises afin de
réaliser une rentabilité satisfaisante :
• La première phase : à consister à « se battre » avec « l’arme » du prix. Cette
époque ou les notions véhiculées étaient celles de productivité et de revient,
fut celle ou l’ingénieure prenait le poste de contrôleur de gestion ou le
contrôleur budgétaire.
• La seconde phase : est celle de l’utilisation de la qualité comme « arme » de
compétition de prix commençait à être le même pour tous (prix de marché)
laissant sa place, comme facteur déterminant dans la « course » vers la
compétitivité, aux cercles, de qualité aux certifications ISO, à la terminologie
de qualité totale.
Page : 21
• La troisième phase : nous sommes entrés dans la période où la qualité et le

prix sont devenu des prérequis et l’arme qu’utilisent désormais les entreprises
est celle du temps qui les poussent à en faire un paramètre essentiel de la
gestion à travers la réduction des délais qui consiste aujourd’hui un avantage
concurrentiel déterminant.
1.2. L’environnement technologique
Avant des années 70, les marchés étaient réservés aux biens de consommation
individuels, liés à la saturation des besoins, Dès le milieu des années 70 et suite aux
exigences croissantes des consommateurs, on assiste à la montée de technologies
nouvelles de production et d’organisation qui vont modifier les conditions
d’exploitation des activités en termes de procédés – processus dans un premier lien
pour s’étendre aux autres fonctions.
Les machines et les postes de travail deviennent flexibles obligeant les entreprises à
intégrer ces nouvelles technologies de l’information et de la communication tant à
l’intérieurs qu’à l’extérieur de leur organisation modifiant ainsi sensiblement leur
mode de gestion, leur processus décisionnel et leur structure de fonctionnement.
Dans ce contexte, en perpétuel changement, les entreprises doivent adopter leurs
outils de production, la structure et le fonctionnement de leur organisation. Elles
doivent réfléchir donc aussi à des évolutions de leurs outils de gestion, et au contrôle
de gestion.
2. Evolution historique et définition du contrôle de gestion
2.1. Evolution historique
C’est entre les 2 guerres aux Etats-Unis qu’on peut situer la naissance de la fonction
du contrôle de gestion, qui reste tout de même une discipline récente par rapport à
d’autres fonctions au sein de l’entreprise. En effet la création de « contrôleurs
Institute of America » institut des contrôleurs de gestion des Etats-Unis en 1931 est
la date officielle de l’apparition du contrôle de gestion, depuis ce temps, il s’est
développé dans ce pays après la deuxième guerre mondiale de même que ce
développement a entrainé son apparition en Europe où il est en train de prendre une
grande place dans les entreprises.
Page : 22
La jeunesse du contrôle de gestion fait de lui un concept en constante évolution, qui

trouve son origine dans la comptabilité.
Au début la fonction du contrôleur était celle d’un expert-comptable à l’intérieur des

entreprises aux Etats-Unis, mais après 15 à 20 années d’exercice on a remarqué un
prolongement de la fonction de contrôle de gestion au-delà du rôle comptable dans
un ouvrage publié en 1947 DAVID. R. ANDERSON définissait la fonction de
contrôleur de gestion comme suit : « la fonction comprend l’enregistrement et
l’utilisation de tous les faits pertinents concernant une entreprise afin de :
1-protéger les activités de l’entreprise.

2-se conformer aux exigences légales de conservation des enregistrements et de
publication des rapports financiers.
3-Communiquer à la direction les informations qui l’aideront dans la planification et le
contrôle des opérations ».
En 1949 l’institut des contrôleurs de gestion des Etats-Unis publia sa « conception du

contrôle de gestion moderne » on y trouve sept fonctions, on remarque ici une
évolution de la fonction du contrôle de gestion, tout en s’éloignant de la fonction
comptable traditionnelle cela s’illustre bien dans l’addition révisée de DAVID. R.
ANDERSON en 1961 qui indique que le contrôle de gestion doit entrer autre.
1-garder efficiente et économique chaque partie de la structure compliqué et

grandissante de l’organisation.
2-Mettre en évidence clairement la segmentation de l’entreprise dans ses différentes
activités, dans le but d’une planification intelligente de la gestion.
Il doit aussi s’assurer de la performance adéquate de système de collecte de

l’information cette évolution constatée dans les états unis dans le domaine de
contrôle de gestion s’explique par la volonté d’Etats fédéral, soucieux de mener son
effort de guerre (1941-1945) au moindre coût, mobiliser contrôleurs de gestion des
entreprises les plus dynamiques et contribue par ce biais à la diffusion de ces
méthodes.
Justement après 1945, ce souci se manifeste par des techniques, elle-même tirés de
la guerre (recherche opérationnelle) et une volonté plus grande de maitriser l’avenir
(plan à moyen et long terme).
Page : 23
Actuellement on remarque un élargissement du domaine de contrôle de gestion et un

abondons de la stratégie de ce domaine, en plus que l’apparition du PPBS (planning
programming brudgeting system).
En ce qui concerne l’Europe, l’idée existait déjà mais peu ou mal utilisée, la crise de
1929 enclenchera un protectionnisme défensif, lequel sera consacré par la 2ème
guerre mondiale, la reconstitution après 1945 sans perpétuer, cette situation
n’apportera pas le renversement favorable à l’implication du contrôle de gestion on
produit à n’importe quel prix et pour une demande excédentaire.
Cet état de chose va se modifier à partir de 1950 sous l’effet de plusieurs facteurs
dont les plus importants :
-le retour d’une certaine abondance, laquelle donne au marché sa fonction de

sélection.
-Le marché commun réalise l’intégration des Economies Européennes
-Le redéploiement du commerce international.
Face à ces situations plus compétitives et grisée par l’expérience américaine,

l’entreprise européenne adopte le contrôle de gestion de façon plus ou moins
systématique.
Après ce bref aperçu historique sur les conditions logiques de la récente croissance
du contrôle de gestion, on peut dire que ce dernier est le résultat d’un contexte socio-
économique.
2.2. Définition du contrôle de gestion
Définir le contrôle de gestion est un exercice particulièrement difficile, tant les

pratiques au sein des entreprises et les conceptions exposées dans divers ouvrages
et articles recouvrent des notions variées.
Page : 24
Tontôt l’expression contrôle de gestion reçoit une acception si large qu’il devient
difficile de faire la difference avec la gestion ou avec le contrôle en général, tantôt au
contraire cette expression est interprèté d’une manière tellement restrictive que l’on
pourait imaginer que cette fonction se limite à la mise en œuvre des méthodes et
d’outiles.
2-2-1: Définition par H.Bouquin et RN Anthony
* Définition de H. Bouquin :
Pour Henri bouquim « le contôle de l’entreprise est un ensemble de

dispositifs qui peuvent être regroupés en trois catégories, le
contrôle de gestion y joue un rôle charniere et ambiguë. Il est
certain et un concsensus induscutable existe à cet égard qui il
n’existe pas de système de contrôle universellement efficace,
malgré les illusions qu’on fait naitre des modes passagéres,
pourtant, si on assigne au contrôle le rôle principale de faire
maitriser les facteurs clé de compétitive de l’entreprise, une
méthodologie de diagnostic peut être élaborée ».
Henri Bouquin met en evidence la necessité de penser le contrôle de

gestion dans le contexte le plus large de contrôle de l’entreprise.
Le contrôle de l’entreprise comprend trois niveaux reliés qui dosent

differement les modes opératoires qui sont les objectifs, les normes,
les règles, les outils. Il s’adresse en effet a des pilotes dont les
choix mettent en cause des horizons différents et qui entretiennent
des rapports differents avec l’environnement d’où 3 catégories qu’il
est commode de distinguer.
Page : 25
« -*- Le contrôle stratégique : comprend les dispositifs adoptés à un

contrôle dont la mission est de permettre la finalisation et le
pilotage à horizon en général annuel de l’entreprise sur le long
terme.
-*- Le contrôle de gestion comprend les dispositifs dont la mission
de permettre la finalisation et le pilotage à horizon en générale
annuel en incitant les responsables à gérer les facteurs clés de
succés dans le sens requis par la stratégie.
-*- Le contrôle d’execution : reunit les dispositifs construits pour
garantir le bon déroulement des tâches de routine ».
*Définition de RN. Anthony :

Pour RN anthony « le contrôle de gestion est un processus par
lequel les dirigeants influencent les membres de l’organisation pour
metttre en ouvre les stratégies de manière efficace et efficiente ».
Cette definition présente le contrôle de gestion comme une fonction
d’accompganement du déploiment de la stratégie il permet de
concrétiser les objectifs stratégiques au niveau de la gestion
quotidienne et de formaliser les aptitudes ou le savoir faire du
quotidien au niveau stratégique.
-elle offre une vision managériale en soulignant l’implication des

dirigeants dans le contrôle de gestion et dans la définition du
modèle de performance elle affirme l’importance de la gestion du
couple coût-valeur en reformulant le concept d’efficience.
Cette approche financiero –structurelle d’ANTHONY qui a dominé le
contrôle de gestion des années soixante, n’est plus considérée
comme la référence absolue. Elle est désormais peu pertinente pour
un nombre d’entreprise est critiquée notemment sur trois plans.
-« Dans sa tonalité financière : on a pris conscience du fait que

lorsque le language financier et comptable enregistre des derivé, il
est parfois trop tard pour les composer.
-Dans son orientation introvertie : consistant à ne se comparer qu’à

ses prévisions celles-ci étant parfois delicate à faire, le risque est
réel de ne plus mener sous la dénomination de gestion
prévisionnelle, qu’une gestion rétrospective.
Dans sa philosophie trop schematiquement inspirée de la

cybermétique, il est certes bon de chercher à maintenir l’etat du
système qui est l’entreprise par des feed-backs formés de
retroaction négatives mais il faut aussi savoir exporter les
opportunités non prévues (rétroactions positives) et avant tout
savoir remettre en cause la trajectoire souhaitée ».
Page : 26
2-2-2. Le contrôle de gestion comme maitrise de gestion
La veritable signification du contrôle de gestion est la maitrise

envisant une orientation efficiente et efficace les ressource de
l’organisation vers l’objectif commun.
En effet, le contrôle de gestion aide les preneurs de decisions à
maitriser l’evolution des variables à l’entreprise et les motives dans
ce sens, le contrôle de gestion est donc un contrôle d’apportunité et
un système de pilotage, son rôle consiste à definir avec le maximum
de precision la meilleure route à suivre pour atteindre le but
poursuivi en fonction des informations dont il dispose. Ce n’est pas
lui qui choisit celle qu’il faut retenir mais, il indique seulement les
possibilités existantes et les conséquences qui resultent à leur
application.
De même le controleur participe aussi à l’appréciation des résultats
obtenus à côte de l’administration générale avec ses analyses et
critiques.
2-2-3 le contrôle de gestion comme outils de sanction
Le contrôle de gestion n’est pas seulement une action de maitrise

mais c’est aussi un outil de vérification dans un but au moins
coercitif, et c’est l’image du controleur qui s’impose le plus souvent
chez les gens, mais cette sanction ne porte pas seulement sur le
côte négatif (punition, elle porte aussi sur le côte positif
(félicitation).
La fonction du contrôle de gestion est une vérification par un tiers

consistant à rapprocher un fait ou un Etat avec une norme, une
autorisation ou un règlement et tout non-conformité sera
sanctionnée. Cette sanction ne monne pas du contrôler puisque sa
principale fonction est de faciliter la maitrise de gestion elle
appartient aux responsables en matière.
On remarque que les deux diffinitions (maitrise et sanction) sont

complémentaire et que l’une n’exlue pas l’autre.
Enfin on peut retenir que le contrôle de gestion est un système qui

par l’expoloitation du système d’information comptable vise à
Page : 27
orienter le management et s’assurer que le suivi stratégique et le

suivi opérationnel des activités son cohérents , il s’agit d’un contrôle
non seulement au sens de verification , mais aussi au sens de
pilotage , le credo du contrôle de gestion est qu’on se pilote que ce
que l’on mesure , et le contrôle de gestion vise a determiner ce qui
doit être mesuré ainsi que l’ecart de la situation avec le but visé .
2-3. Processus de contrôle de gestion
Ce sont les phases traditionnelles du management qui caractérisent

le processus du contrôle de gestion : la phase de prévision, d’action
d’evalution et d’apprentissage.
*Phase de prévision : cette phase est dépendante de la stratégie

définie par l’organisation, la direction prévoit les moyens
necessaires pour atteindre Les objectifs fixés par la stratégie dans
la limite d’un horizon temporel, les résultats attendus par la
direction constituent un modèle de représentation des objectifs à
court terme.
*Pahse d’execution : cette pahse se déroule à l’echelon des entités

de l’organisation les responsables des entités mettent en œuvre les
moyens qui leur son alloués. Ils disposent d’un système
d’information qui mesure le resultat de leurr action ce système de
mesure doit être compris et accepté par les responsables d’entités il
doit uniquement mesurer les actions qui leur ont été déléguées.
*Phase d’evaluation : cette phase consiste a confronter les resultats

obtenus par les entitès aux resultats souhaités par la direction afin
d’evaluer leur performance. Cette étape de contrôle (au sens stricte)
met en evidence des écarts et en determine les causes. Elle doit
conduire les responsables à prendre des mesures correctives.
Page : 28
Le processus et plus réactif lorsque cet etape de contrôle est

réalisée regulirèment au niveau des entités.
*phase d’apprentissage : cette phase permet, grace a l’analyse des

écarts de faire progresser l’ensemble du système de prévision par
apprentissage des facteurs de compétitivité peuvent être
découverts ainsi que d’eventuelles faiblesses. Une base de données
est constituè pour être utilisée en vue des futures prévisions.
3. Contenu et objectifs du contrôle de gestion.
La fonction de contrôle de gestion est d’archestrer la

décentralisation et de concevoir, formaliser et de traiter les fleux
d’information qui cerculent dans le but d’améliorer la performance
de l’organisation.
3.1. Le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation.
La décentralisation peut être souhaitée a priori pour motiver les

acteurs En outre elle devient nécessaire lorsque l’organisation
s’avère trop complexe par sa taille, par ses activités ou par son
environnement, le contrôle de gestion doit répondre aux besoins de
coordination des organisations décentralisé.
*Avantages et inconvénients de la décentralisation.

La décentralisation offre des avantages :
-Elle décharge la direction générale des problèmes de gestion
courante au profit de la reflexion stratégique.
-Elle rapproche les décideurs des clients ce qui permet une
meilleure adoquation de l’offre de l’entreprise à la demande du
marché.
-Elle améliore la rapidité de réaction de l’organisation en réduisant
le circuit decisionnel.
-Elle accroit la motivation des acteurs en leur accordant une plus
Page : 29
grande.
-Elle contribue également à l’amelioration de la qualification des
gestionnaires en élargissant le champ de leurs compétences.
La décentralisation présente cependant des inconvénients :
-Ellepeut conduire à des prises de décision locales non optimales au
niveau général.
-Elle augmente la consommation des ressources à cause de la
redondance de certaines activités.
-Elle augmente le besoin de coordination.
*Le contrôle de gestion est un mode de coordination d’une

organisation décentralisée.
La décentralisation repose sur une délégation de l’autorité qu’il
convient d’organiser pratiquement :
-En fixant des objectifs clairs à etteindre par les oppérationnels
-En informant la direction générale de l’efficacité du processus
-En difinissant le niveau de délégation cad la nature et les limites
des decisions que peut prendre un responsable pour atteindre les
objectifs qui lui sont assignés. En tant que mode de coordination, le
contrôle de gestion doit veuiller à la cohérance interne des objectifs
au regard de la stratégie poursuivi et organiser le système
d’inforamtion qui permettera de determiner si les objectifs ont été
atteints.
3.2. Le contrôle de gestion et le système d’information
Dans une organisation décentralisée, l’information doit circuler dans

le sens ascendant comme dans le sens descendant. Le rôle du
contrôle de gestion consiste à traiter ces informations ou ses flux
d’informations afin d’elaborer des stratégies qui optimisent la
performance de l’organsiation.
Page : 30
 Définition du système d’inforamtion.

Le système d’information de l’entreprise est constitué par l’ensemle
des informations circulant dans l’entreprise ainsi que l’ensemble des
moyens et procedures de recheche, de saisie, de mémorisation et de
traitement de ces informations dans le but de les restituer sous une
forme directement utilisable au moment utile afin de permettre la
prise de decisions stratégiques ou technologiques ou techniques et
d’ameliorer le fonctionnement opérationnel de l’entreprise.
 Les objectifs du système d’information.

J-L peaucelle distingue 3 objectifs principaux :
-Le contrôle : Le système d’information est la mémoire de

l’organisation, il traite des inforamtion concernant le passé et
permet de constituer un historique des situations ce qui rend
possible la direction des anomalies dans l’evolution il doit donc
présenter comme caractèristique la fiabilité.
-La coordination : le système d’inforamtion présente aussi un aspect

dynamique, car il traite aussi les inforamtions concernant le présent
et doit assurer la coordination entre les différentes services
(circulation des documents accompagnont les flux). Il doit donc
présenter comme caractéristique la rapidité.
-La decision : le système d’information traite aussi des informations

concernant le futur, il doit permettre la construction des scénarios
et grace à la simulable, il rend possible le choix d’une solution et
donc la prise de décision. Il doit présenter comme caractéristique la
pertinence.
*L’information et la prise de decisionùL’information est necessaire

pour la prise de decision , la decision entraine des changements qui
ne traduisent généralement pas uniquement par des avantages, pour
Page : 31
décider de façon rationnelle, il faut disposer d’informations

permettant de mesurer les avantages et les incovénients dans
l’entreprise ce sont généralement des informations relatives aux
recettes et aux coût qu’il s’agit de collecter préalablement à la
decision puisqu’elle sert à constituer l’image des objets et des
événements à partir de la quelle s’elaborer le diagnostic des
problèmes et se fomule le choix de la solution .
Le système d’information utilise des moyens personnels et matériels

pour traiter l’information il enregistre les opérations de l’entreprise à
partir des informations internes externes, les mémoires et produit
diffèrent types de résultats. La valeur a un système d’information
est directement relier à l’utilité de l’information qu’il transporte :
l’information transporté est utile dans la mesure ou elle sert à
prendre des decisions :
Page : 32
Figure4 : Relation entre système d’information comptabilité de

gestion et contrôle de gestion.
Enfin, on peut dire que le système d’information à pour objectif de
restituer aux différents membres de l’entreprise des informations
sous une forme directement utilisable, au moment opportun, afin de
faciliter de déroulement des opérations et la prise décision aux
différents niveaux.
L’entreprise doit donc développer sa propre intelligence pour

apprendre a mieux se diriger dans l’imprévisibilité, le conflictuel et
le non répétitif. Pour ce faire, elle a besoin d’hommes (contrôleurs
de gestion) qui ont le profil adéquat pour pouvoir concrétiser les
missions assignées au contrôle de gestion.
Page : 33
Section 3 : Le contrôle de gestion à la croisée des disciplines de

gestion :
Nous examinerons successivement :

-L’interrelation entre stratégie et contrôle des gestions.
-La relation entre structure, organisation et contrôle de gestion
-L’extension de besoin au contrôle de gestion.
1. L’interrelation entre stratégie et contrôle de gestion
1.1. Les tendances du contextes stratégiques
La stratégie consiste, pour une entreprise, à allouer ses ressources

au mieux de sa finalité, de ses avantages compétitifs et en tenant
compte des modifications de l’environnement. Elle est un volet
essentiel qu’il convient de bien intérioriser pour faire du contrôle de
gestion.
Le champ du contrôle de gestion a pendant très longtemps été

cantonné au domaine budgétaire. Cependant deux facteurs
concomitants qui ont marqué le dernier quart du XXe siècle l’ont
étendu progressivement à la planification opérationnelle, puis à
l’information stratégique :
 L’accroissement de la complexité des organisations et des

processus de production a fait apparaître le besoin de
régularisation des structures des entreprises en vue, d’une part,
de réagir à des évolutions non souhaitées et d’autre part,
d’introduire la flexibilité indispensable.
 La turbulence de l’environnement et des marchés a nécessité une
plus grande réactivité à l’incertitude économique, mais aussi une
vision stratégique permettant aux décideurs d’être prêts à toute
éventualité.
Veille économique et veille technologique sont alors apparues

comme les fondements essentiels de la planification stratégique et
Page : 34
la fonction contrôle de gestion a dû s’organiser pour répondre aux

attentes des dirigeants en matière d’information stratégique.
1.2. La stratégie et le contrôle de gestion
L’expression de la stratégie d’une entreprise peut être définie

comme : « l’ensemble des décisions et des actions relatives au
choix des moyens et à l’articulation des ressources en vue
d’atteindre un objectif » .
Ou, de manière complémentaire mais dans une acception plus

inspirée par l’esprit du contrôle de gestion :
« Une définition de la performance attendue à partir d’un ensemble

d’objectifs et de concepts (le positionnement stratégique, les chaine
de valeur, la notion d’inducteur de coût).
Aussi, l’indentification de la relation : stratégie, contrôle de gestion,

passe par une réflexion en trois points.
 Le contrôle de gestion et le diagnostic : tout diagnostic

stratégique part non seulement de l’examen approfondi des forces
et faiblesses internes mai aussi des opportunités et menaces de
l’environnement. La démarché stratégique consacre une part
importante à l’analyse du système concurrentiel (entreprises /
Marchés / concurrents) et aux méthodes d’aide à la décision
stratégique. Cependant, si le diagnostic stratégique est une base
impérative, c’est la démarche de mise en œuvre de la stratégie
qu’est le point critique et la cause première des échecs des
entreprises : pour cette raison, le contrôle de gestion reste l’outil
privilégié de toutes entreprises.
 Le contrôle de gestion et le pilotage : d’après démettre, le
Pilotage est une démarche de management qui relie stratégie et
action opérationnelle et qui s’appuie, au sein d’une structure, sur
Page : 35
un ensemble de système d’information comme les plans, les

budgets, les tableaux de bord, la comptabilité de gestion, qu’est le
Le pilotage et donc le contrôle de gestion sont au cœur d’un

ensemble de relations comme le montre le schéma suivant :
Figure 5 : Mesure et pilotage des performances
 La place du contrôle de gestion dans le processus stratégique : le

contrôle de gestion est appelé à être en interaction avec les
objectifs et les stratégies de l’entreprise. Pour ce faire, il
intervient avant, pendant et après l’action.
2. La relation entre structure, organisation et contrôle de gestion :
2.1. Définition :
 La structure : est la décomposition des services, le découpage

des tâches et les relations hiérarchiques (sens restreint et
statique). Dans un sens plus dynamique, la structure intégrée
également les procédures de fonctionnement et de
Page : 36
communication entre les différents composants du système

entrepris.
 L’organisation : D’après Robins, l’organisation est « un ensemble
de moyen identifiés partagés constituant une unité de
coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant en
continue en vue d’atteindre un ensemble d’objectifs partagés par
les membres participants » : c’est une division des taches et
coordination.
D’une vision dynamique, dépassement de l’organigramme,

l’organisation correspond :
• à la structure choisie pour répartir le travail, tant à l’intérieur qu’à l’extérieur dans
l’entreprise.
• à la délimitation du pouvoir et des processus de prise de décision
• aux systèmes d’informations mis en place
• à l’animation des acteurs
2.2. Formes
2.2.1. Structures
En donnant au terme de structure le sens de « répartition des tâches

et des responsabilités », on peut distinguer trois types de structure
de base :
  La structure fonctionnelle : L’organigramme suivant en est une

illustration
Figure 6 : La structure fonctionnelle.
Page : 37
L’entreprise est découpé en fonction à la tête des quelles sont

nommés des responsables compétents dans leur domaine , ce type
de structure est le plus fréquents dans les premières phase de
développement des entreprises ayant un nombre limité d’activités et
de petite taille , une ligne hiérarchique et un cloisonnement
s’établissent, chaque responsable protégeait son domaine seule la
direction générale garde une vision d’ensemble du fonctionnement
de l’ entreprise et assure la coordination entre les fonctions.
 La structure divisionnelle :
Figure7 : la structure divisionnelle.

Ce type de structure est mieux adapté aux entreprises diversifiées,
chaque division correspond à un segment stratégique ou à un
ensemble homogène de segments stratégique. Une grande
entreprise très diversifiée qui adopte ce type de structure ressemble
en fait à un ensemble de petites entreprises mono- productrices
 La structure matricielle :
Page : 38
Figure 8 : la structure Divisionnelle (2).
2.2.2. Organisations :
Une organisation par processus : C’est une organisation permanente

dans laquelle toutes les actions concourent à la réalisation d’un
produit ou d’un service interne (clients internes) ou externe (client
externe).
 Une organisation par projet : Elle consiste à mobiliser, de manière

temporaire, pour un objectif bien précis, des individus rattachés à
des services, en fonction de leurs compétences.
 Une organisation en réseau : C’est un système souple de
coopérations qui fait éclater les frontières de l’entreprise. Il
permet une flexibilité dans le temps et l’espace et peut être aussi
un moyen de réduire les coûts.
2.3. Structure / contrôle de gestion, organisation / contrôle de

gestion
2.3.1. Structure et contrôle de gestion.
Pour mesurer les performances de l’activité, il est nécessaire de

décomposer l’organisation. C’est pourquoi la structure, comme
élément du système de décision, de communication et de
coordination, est important et influence le contrôle de gestion. A ce
titre, le contrôle de gestion doit mettre en place des indications et
Page : 39
des tableaux de bord pour suivre les réalisations en s’appuyant sur

le découpage de l’activité.
2.3.2. Organisation et contrôle de gestion :
La simple lecture des annonces du journal le Monde ou des Echos

renseigne sur la place que les entreprises accordent aujourd’hui à la
fonction de contrôleur de gestion. La prise de conscience date d’une
quinzaine d’années, les chocs pétroliers de 73 et 76, ainsi que
l’augmentation de l’inflation dans les années qui ont suivi, ont
favorise le développement de cette fonction.
Autrefois réservé aux grandes structures, les seules à pratiquer une

gestion rigoureusement contrôlée, le contrôle de gestion est
maintenant présent partout, il s’est donné un contenu, des tâches,
une mission.
3. L’extension de besoins du contrôle de gestion.
3.1. Le contrôle de gestion en vue du pilotage de la performance :
Pour ce faire, le contrôle de gestion doit remplir un double rôle :
*Aider à piloter l’efficacité : gérer les facteurs des de compétitivités

par un ensemble de décisions et d’actions stratégiques.
*Aider à piloter l’efficience : gérer les moyens opérationnels pour

atteindre les objectifs fixes et donc maitriser les facteurs de
l’équilibre financier.
De même, pour H. Bouquin, le rôle du contrôle de gestion dans le

pilotage de la performance renvoie à la triple exigence de :
• Modéliser
• Organiser la division du travail du management
• Réguler les comportements
Page : 40
3.2. Le contrôle de gestion comme outil de pilotage du changement
Pour accomplir ce rôle, le contrôle de gestion doit contribuer à :
-l’aide de la réactivité stratégique par la mesure performante du

couple valeur–coût.
-L’aide à l’amélioration opérationnelle
-L’aide au changement organisationnel : réguler les
comportements
Le succès de toute entreprise dépend aujourd’hui largement de la

manière dont elle s’adapte aux mutations et changements de
l’environnement de plus en plus accélérées, ainsi que de la manière
dont elle est organisée pour les écouter, les accompagner ou les
subir, càd aussi de la manière dont elle organise sa visibilité.
Dans ce contexte, le contrôle de gestion, apparaît comme un

processus articulant le long terme avec le court terme (de la
stratégie à l’exécution), intervient pour informer les décideurs en
vue de la prise de décisions, et gérer le changement
organisationnel.
Section 4 : la fonction du contrôleur de gestion
Concevoir un système de contrôle adapté à l’entreprise et à ses

contraintes économiques, assures le bon déroulement d’un
processus de contrôle efficace en termes de décisions, en
organisant des structures de responsabilités qui tiennent compte de
potentiel humain observe : Telles sont les difficultés majeures à
lesquelles se verront confrontés les contrôleurs de gestion.
Assurer ces responsabilités exige donc des formations et des

qualités personnelles du contrôleur de gestion.
Page : 41
1. Les formations et les qualités personnelles du contrôleur de

gestion
1.1. Sur le plan de formation :
Les exigences du poste montrent la nécessité pour un contrôleur de

gestion, de maitriser l’ensemble des techniques qui relèvent de son
domaine : comptabilité analytique, générale, gestion budgétaire,
contrôle de financement, rentabilité des investissement, analyse
financière, statistiques, prévisions informatiques.
Ces connaissances théoriques acquises dans les universités ou

dans les grandes écoles de gestion doivent être complétées par des
expériences professionnelles sous formes de stages dans des
entreprises ou bien des cabinets, s’initier donc au contrôle de
gestion par l’intérieur, analyse puis diagnostic, il peut devenir en
suite assistant de contrôleur ce qui lui permet d’affiner le métier et
donc de situer son profil. Le contrôleur de gestion est constamment
en situation de formation car les techniques qu’il utilise en évolution
rapide et continue, de même la turbulence et la complexité de
l’environnement de l’Entreprise, exigent le contrôleur de gestion à
mettre à jour constamment ses connaissances
1.2. Sur le plan des qualités personnelles
Spécialiste des chiffres, et agents de direction telles sont les

caractéristiques essentielles du contrôleur de gestion pour
poursuivre, on énumère les caractères essentiels de la personnalité
du contrôleur.
S’il s’agit de diagnostic, de conseil, les qualités humaines

prédominent dans ce sens on cherche un homme de dialogue,
capable de mener des discussions et de le faire aboutir par sa
puissance de conviction, par son autorité morale.
Page : 42
S’il s’agit d’analyse d’établissement de document de gestion,

technicien du chiffre mieux aux exigences de poste :
• Un esprit clair qui dans une masse de faits et de chiffres, en
détermine les causes et les assembles
• Un esprit objectif capable de juger les différentes forces en
présence et en opposition.
• Une disposition à vendre les instrument de contrôle aux divers
services de l’entreprise et non à les imposer.
• Une personnalité plaisent qui donne confiance, le désir de travail
en commun avec les autres.
2. Le profil de contrôleur de gestion
D’après les résultats d’une enquête menée par E. Chiapello. Sur le

métier du contrôleur de gestion, la direction générale et
opérationnelle s’accorde à juger les qualités humaines du contrôleur
comme primordiales. Quels sont donc les rôles, les principales
missions assignées au contrôleur de gestion ?
2.1. Le rôle du contrôleur de gestion :
Le contrôleur de gestion est un navigateur aux côtés du

commandant du « navire », il connaît les buts et les plans d’action
qui permettront de les atteindre, il suit en permanence le marché
réel de l’entreprise et a vise les responsables des écarts avec « la
route » prévue afin que ceux-ci puissent prendre à temps les
mesures correctives nécessaires ainsi, les professionnels
s’accordent à attribuer deux rôles au contrôleur de gestion.
 Attribution classique du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion a pour mission d’établir un diagnostic des
besoins de contrôle de gestion et de créer les outils et les
procédures appropriés à ces besoins. Il doit superviser le
Page : 43
fonctionnement technique des outils prévisionnels, comme le

budget, en analysant la cohérence des chiffres transmis et en
veillant au respect des directives reçues. il a également pour
fonction d’expliquer la formation du résultat en analysant
rétrospectivement les coûts , les résultats , les performances ,
Pratiquement, il compare les états préviennes aux réalisations afin
de mettre en évidence des écarts significatifs en justifiant les
méthodes de calcul employées .
Enfin il assure le reporting c’est-à-dire qu’il doit rendre compte au

niveau hiérarchique supérieur sur le plan financier commercial.
 Rôle novateur du contrôleur de gestion.

A ces fonctions techniques viennent s’ajouter des fonctions de
conseil et d’aide à la décision auprès de la direction générale sur
des projets stratégiques et auprès des responsables opérationnels
sur leurs problèmes de gestion courante.
Cette activité de conseil auprès des opérationnels l’invite à

concevoir des indicateurs non financiers plus pertinents tels que
des indicateurs de qualités des indicateurs commerciaux de
sécurité de satisfaction de clientèle.
Le conseil auprès de la direction se traduit par une réflexion sur

l’amélioration du processus de fixation des objectifs dont la
validation externe se fait par le biais de la technique de
benchmarking le contrôleur de gestion consacre une partie de son
temps à communiquer et à former les opérationnels aux processus
et aux outils de gestion afin de leur faire accepter les divers
changements et les nouveaux outils.
Page : 44
2.2. Les missions du contrôleur de gestion :
Les missions du contrôleur de gestion peuvent se schématiser de la

façon suivante : « Définir les méthodes, animer le processus et
coordonner le laboratoire et le suivi de plan opérationnel et des
budgets :
• Assister la direction générale dans l’évaluation et le suivi des
plans opérationnels et budgets des divisions et l’analyse
économique des décisions à prendre.
• Concevoir et faire évoluer un système d’information de gestion
permettant l’élaboration et le suivi de plan opérationnel à trois
ans et des budgets, sont les données économiques
nécessaires à l’étude des décisions.
• Animer et coordonner les différentes phases du cycle de
planification.
• Assurer la cohérence des réalisations avec les plans
opérationnels et les budgets.
• Donner des conseils aux décideurs
Figure 9 : les missions du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion intervient dans l’élaboration des budgets au

niveau de la conception, de l’animation, de la vérification et de
l’information.
Page : 45
 Le contrôleur concepteur :
Le contrôleur assure la conception du réseau budgétaire (répartition
des responsabilités et des objectifs avec définition d’un budget pour
chaque responsable, forme et contenu de chaque budget). Il définit
les formulaires à remplir, la procédure de circulation des
informations et le calendrier de la navette budgétaire il rédige le
manuel des procédures.
Il s’assure que la procédure budgétaire incite les responsables à

prendre des décisions qui soient conformes à la stratégie de
l’entreprise. Il évalue le montant de la réserve budgétaire de
direction « dont dispose la direction générale pour faire face aux
imprévus.
 Le contrôleur animateur :
Le contrôleur à un rôle de formateur des responsables, il les
persuade de l’intérêt de la méthode budgétaire. Il les incite à fournir
honnêtement des informations fiables. Il est le conseiller des
responsables dans la préparation de leur projet de budgets.
 Le contrôleur vérificateur :
Le contrôleur de gestion vérifie :
-Que les responsables respectent les procédures prévus (codage des
informations, délais de transmission des informations)
-Que les responsables respectent les instructions qui leur avaient
été communiqués lors de la première étape de la procédure
budgétaire.
-Que les projets de budgets sont cohérents entre eux et avec plan
opérationnel
-Que les hypothèses et les objectifs sont réalistes.
 Le contrôleur informateur :
Page : 46
Dans le cadre de cette mission, le contrôleur de gestion, doit être en

mesure de collecter, analyser, stocker et mettre à disposition des
différents responsables de l’entreprise, l’information nécessaire au
bon moment et au bon endroit.
Ainsi il doit être en mesure de définir l’information dont la valeur

dépend des paramètres suivants pondérés différemment selon les
besoins de l’utilisateur et les spécialistes du contrôle :
-Forme : qualité globale de l’information

-Délai : durée de vie
-Contenu : ce que l’on retient de l’information.
3. Situation du contrôleur de gestion dans l’organigramme de

l’entreprise
3.1. Rattachement de la fonction
Dans de nombreuses entreprises, le contrôle de gestion est encore

rattaché à la direction administrative et financière compte tenu de
la culture financière de cette direction, le contrôleur est amené à
remplir des fonctions techniques traditionnelles.
En revanche, lorsque celui-ci est rattaché directement à la direction

générale, son rôle s’étend davantage vers les fonctions de conseil et
des communications.
3.2. Différents niveaux de contrôleurs de gestion
Dans un organisme de grande taille, la fonction de contrôle de

gestion est généralement décentralisée. Le contrôleur de gestion «
siège » (ou centrale assiste la direction générale dans la
formalisation de la stratégie au travers du processus de
planification).
Page : 47
Le contrôleur de gestion « division » assiste les directeurs

opérationnels dans l’élaboration de leur budget, de leur dossier
d’investissement et de leurs tableaux de bord. Il contribue
également à la rédaction des rapports analysant les causes d’écarts
entre les prévisions et les réalisations.
Mais la contraste entre la définition de fonction des deux types de

contrôleurs montre qu’en général le contrôleur central a un travail
orienté vers la conception et le fonctionnement du système de
contrôle de gestion, cependant c’est le contrôleur de gestion central
qui est responsable de l’évolution du système de son adaptation aux
besoins de l’entreprise et de son rapport coût-performance. Par
contre le contrôleur de division doit adapter le système de
l’entreprise. Sa préoccupation majeure est cependant, d’aider le
directeur de division à maitriser sa gestion et atteindre son objectif.
Le rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion division peut

différer suivant les organisations :
- Il peut dépendre hiérarchiquement du contrôleur central. Ce

pendant ce type de structure ne favorise pas l’intégration du
contrôleur de gestion au sein de la division, il sera certainement
perçu comme un message, voir un « espion » de la direction
générale.
- Il peut être sous l’autorité de direction de division. Dans ce cas
son intégration ne sera pas problématique mais la direction
générale pourra douter de son indépendance, quel que soit son
rattachement hiérarchique, le contrôleur de gestion doit
constamment légitimer sa position et doit par conséquent
présenter un certain nombre de qualités particulières.
Page : 48
Au total il parait important que le contrôleur de gestion soit un «

médiateur » l’homme du consensus qui fait jouer un rôle de «
faciliteur » dans les phases d’orientation et de mise en œuvre. C’est
l’homme de la mesure de l’alignement et du dialogue.
Conclusion du premier chapitre

En conclusion de ce chapitre, on peut avancer que le contrôle de
gestion est construit pour aider les managers dans la maitrise de
leurs domaines de responsabilité et donc de pouvoir fournir les
bonnes réponses aux multiples questions qui se posent à
l’entreprise.
Ainsi le contrôle de gestion s’est imposé de plus en plus dans la
pratique de ce fait, il doit contribuer à animer la structure, définir le
système d’information et accroitre la réactivité globale des
entreprises.
Cependant, la gestion de performance, voire le pilotage de la

performance passe par l’utilisation d’une panoplie variée d’outils
propre à la gestion ces derniers peuvent être regroupés en trois
approches dont la mise en lumière constituera l’objet du deuxième
chapitre.
• Les approches fonctionnelles

• L’approche globale
• Les nouvelles tendances en matière de contrôle de gestion.
Page : 49
Chapitre 2 : les approches du contrôle de gestion
Traditionnellement, le contrôle de gestion est abordé sur des bases, qui rattachent à
un cadre de conception général et « englobant » : comptabilité Analytique, ce cadre
découle de l’idée selon laquelle la conception du système de contrôle de gestion est
à la fois un problème de conception de système d’information : cela lui confère une
orientation volontariste, générale et synthétique.
Avec l’évolution du contenu et des objectifs du contrôle de gestion, sa conception est

passée d’une approche « vérification » à une approche « maîtrise », dans un premier
temps, puis, suite à l’émergence de l’organisation apprenante comme sujet des
pratiques de gestion, vers approche dite globale cherchant une plus grande
intégration de tous les acteurs de l’organisation dans le cadre d’un sujet unique : la
satisfaction « totale » des clients.
Page : 50
Section 1 : le contrôle de gestion : vérification ou maîtrise
Les approches fonctionnelles reposent sur l’hypothèse fondamentale de la stabilité et

la standardisation des fonctions tant que les entreprises, conservent des activités
relativement stable, répétitives, et peu variées il est possible d’y découper et d’y
attribuer des irresponsabilités par fonction, d’y opérer des prévisions fondées sur la
standardisation des produits et des procédés (standardisation : spécialisation +
réception)
1. La comptabilité analytique : Approche vérification du contrôle de

gestion
La comptabilité analytique était anciennement appelée « comptabilité industrielle ». Cette
dénomination trop limitative ne fut pas retenue dans l’ancien plan comptable au profit de
celle de comptabilité analytique qi a été ensuite reprise dans le plan comptable général
1982. Les problèmes de coûts sont devenus prépondérants dans la prise de décision
des firmes. A la constatation des coût (prix) de revient réel s’est ajouté l’étude de leurs
variations, ce qui a conduit à l’éclatement du coût de revient pour la recherche d’une
meilleure adaptation d’une production diversifiée aux conditions du marché, à la
prévision de l’exploitation et au contrôle de gestions.
1.1. Nécessité de la comptabilité analytique pour le contrôle de

gestion
1.1.1. Les finalités de comptabilité Analytique :
L’objet de la comptabilité analytique (Figure10) est de fournir aux décideurs de

l’entreprise, les instruments nécessaires et efficaces pour assurer cette gestion dont la
performance à court terme peut être mesurée par le truchement de critères quantitatifs
tels que :
• La productivité de l’entreprise
• Sa compétitivité sur le marché
• Sa rentabilité
• Son chiffre d’affaires…, etc.
Selon le code de normalisation comptable Marocaine de 1986 promulgué en décembre

1992, la comptabilité analytique vise les principaux objectifs suivants :
Page : 51
• La connaissance des coûts et des résultats des différents produits et fonction

assurés par l’entreprise.
• L’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise
• La connaissance des résultats par produits.
• Le contrôle de gestion à travers la confrontation des prévisions (couts préétablis)
et des réalisations (coûts réels) et l’analyse des écarts.
Ces objectifs peuvent être classés comme suit :
 Des objectifs à court terme :

• La connaissance des différents coûts partiels
• La détermination des bases d’évaluation de certains éléments du BILAN
(exemple : stock)
• L’analyse détaillée des résultats obtenus par l’entreprise.
 Des objectifs à moyen terme :

• Fournir l’outillage nécessaire à l’élaboration des prévisions des charges
d’exploitation.
• La constatation des réalisations et des écarts de prévision.
La mise à la disposition des décideurs d’outils d’aide à la décision ces objectifs

représentent selon « J. MAGERINQ. G AUSSET » Trois axes d’analyse de la
comptabilité analytique :
 Le 1er AXE : La comptabilité analytique « outil de calcul des coûts »

Un tel instrument est d’une importance majeure, dans la mesure où l’entreprise a
toujours besoin de connaître des coûts, et ce pour des raisons multiples :
• Détermination des prix d’offre sur le marché
• Proposition de prix lors de l’élaboration des devis
• Compléter les informations de la comptabilité générale pour l’élaboration du bilan
ainsi que d’autres états de synthèse.
 Le 2ème AXE : La comptabilité analytique « outil de contrôle de gestion »

Le contrôle étant entendu dans le sens de « maitrise » et donc « pilotage » de
l’entreprise à ce niveau la comptabilité analytique fournit aux décideurs les instruments
nécessaires et indispensables pour la lecture et l’interprétation des tableaux de bord,
bure la base desquels les décisions de redressement sont prises en cas de besoin.
 Le 3ème AXE : La comptabilité analytique « outil de simulation et préparation des

décisions »
Page : 52
Cet axe peut être « tous azimuts » dans la mesure où le management est très
décentralisé, et le pouvoir de décision est partagé entre plusieurs décideurs.
Agissant sur ces trois axes, la comptabilité analytique, vise la maitrise du facteur temps
et ses effets sur la vie de l’entreprise. Préoccupation qui se manifeste au niveau de tous
les objectifs préalablement cités.
• En tant qu’outil de calcul des coûts et prix de revient, c’est le passé de l’entreprise
qui est pris en considération.
• En tant qu’outil de contrôle de gestion, c’est le présent de l’entreprise qui
l’emporte.
• En tant qu’outil d’aide à la prise de décision
Figure1 : Finalité de la comptabilité analytique

Source : la comptabilité analytique : outil de gestion : BTE les éditions d’organisation par
Michel Parie et Xavier Hubert.
Page : 53
1.1.2. : Organisation et mise en place d’une comptabilité analytique :
• Organisation :
En fonction de leurs activités (prestataires de services commerciales, industrielles), les

entreprises organisent leurs réseaux d’analyse, comme l’entendent en fonction de leurs
propres besoins.
En revanche, le calcul des coûts selon les différentes phases doit s’adapter à
l’organisation de l’entreprise et à son activité.
*Mise en place :
D’une manière pratique, le processus de la mise en place d’une comptabilité analytique

dans l’entreprise peut se décomposer en neuf étapes que voici :
*Présentation de l’entreprise : produits fabriqués, processus de fabrication, organisation

de l’entreprise
*Examen des documents comptables : stocks (méthode de leur évaluation) produits et

charges, résultats globaux.
*Analyse des charges : distribution entre charges directes et charges indirectes.
*Affectation des charges directes aux différents produits
*Détermination des sections à créer en fonction de l’organigramme de l’entreprise.
*Répartition des charges indirectes au profit des différentes fonctions.
*Distinction entre sections principales et sections auxiliaires et répartition de celles-ci au

profit de celles – là
*Imputation des sections principales aux différents coûts
*Calcul des coûts et prix de revient
Une fois mise en place, on constate aisément que la comptabilité analytique est
résolument orientée vers le contrôle interne de l’entreprise.
1.2. Analyse et détermination des couts
1.2.1. La hiérarchie des coûts.
a-Schéma relatif à la détermination des coûts :
Page : 54
Le cycle de l’exploitation d’une entreprise fait appairé des phases auxquelles

correspondent des coûts successifs. Dans une entreprise industrielle, le réseau des
différents coûts est généralement le suivant.
Figure 11 : Schèma relatif à la détermination des coûts
Ce Schéma permet de comprendre la notion de coût de revient qui est la somme des
éléments de charges qui pour produit ou un service déterminé, correspond au stade
final.
b- Traitement analytique des charges :
Ainsi les charges prises en considération dans le calcul des coûts sont appelées charges
incorporables. Elles sont de deux types.
* Charges directes : Sont celles qu’il est possible d’affecter à un produit déterminé sont
calcul intermédiaire, c’est ce qu’on appelle l’affectation des charges directes
* Charges indirectes : sont celles qui concernent simultanément plusieurs objets de coût.
Il n’est pas possible de les affecter à un coût particulier leur ventilation entre ces coûts
nécessite des calcules intermédiaires.
Le tableau suivant montre le processus d’analyse des charges.
Affectation
Figure 12 : Le processus d’analyse des charges
1.2.2. Typologie des coûts.
Les différents types de coûts sont :
a-les Couts complets :
C’est une méthode classique, Elle est facile à mettre en œuvre et permet de déterminer le coût
moyen unitaire pondéré (CMUP) nécessaire à la valorisation des stocks. Toute fois la
Page : 55
méthode employée de répartition des charges indirectes peut aboutir à des effets de
subventionnements masquant des différences de profitabilités entre produits :
Elle consiste à répartir les charges indirectes (la partition des charges directes ne présentant
pas de difficultés) dans des centres de répartition selon des clefs de répartition. Ces clefs qui
sont en fait des rapports, sont fixés plus ou moins arbitrairement par le contrôleur de gestion.
il n’éxiste en effet pas de clefs pouvant être utilisées dans tous les cas une clef fréquemment
utilisée pour répartir les charges indirectes des ateliers de production est l’heure de main
d’œuvre directe (HMOD). la fixation de ces clefs est le principal reproche fait à la méthode .
En effet elle suppose que les charges indirectes sont réparties de manière linéaire selon les
produits ce qui n’est pas le cas lors que les produits sont hétérogènes. Cette impression dans la
méthode conduit à imputer plus de charges indirectes sur un produit et donc à alourdir son
coût au profit d’un produit, selon le principe des vases communicants.
b- le direct consting (méthode du coût variable)
La méthode permet de calculer des rentabilités prévisionnelles, notamment en fonction des

prévisions de vente sa mise en place ne présente pas de difficultés majeurs et évités certains
problèmes posés par la méthode des coûts complets.
Elle consiste à imputer à chaque produit les charges variables correspondantes. On peut ainsi
déterminer une marge sur coût variable par produit, cette marge reflète la participation de
chaque produit à la couverture des charges fixes, évitant ainsi les effets de subventionnement
observés lors de la mise en place de la méthode des coûts complets. La méthode du direct
costing évolué (coûts spécifiques) est une variable du direct costing rattachant à chaque
produit des charges fixes spécifiques
c-Les coûts standards.
Les coûts standards sont des coût étalonnés avant valeur de normes aux quelles sont comparés
les coût réels. La méthode s’est développée notamment dans les entreprises qui travaillent sur
commandes spécifiques et établissent des devis on observe le processus d’extension suivant :
1-emploi limité aux éléments primaires du coût qui sont les matières et la main d’œuvre
1- Extension à la prédétermination des charges complémentaires de fabrication dans des
centres de responsabilités.
2- extension au calcul prévisionnel des charges de distribution, des charges administratives et
des chages financières.
Les écarts constatés entre coûts réels et coûts standards sont analysés en : – Ecarts de quantité
Page : 56
(qui révélent des variations de rendement)

-Ecarts de valeur (resultat des différences de prix ou de tarifs)
-Ecarts d’activité (incidence du niveau d’activité, du taux d’emploi des équipements, sur
l’absorption des charges structurelles).
Les standards sont étroitement liés à la pratique des budgets s’ils sont correctement établis,
cette pratique trouve dans l’entreprise des conditions d’implantation favorables.
d-Le coût marginal (ou différentiel) :
On définit généralement le coût marginal comme étant l’accroissement de coût qui résulte de
la production de la dernière unité prise en consideration on dit encore en considerant le coût
unitaire et non la masse des charges : « coût d’une unité additionnelles » .
Enfin, si l’on raisonne sur une serie d’unités semblables (faisant l’objet d’un mêm lancement
en fabrication) on peut appliquer à cette serie le raisonnement valable pour l’unité.
Les remarques ci dessus nous ont conduit à remettre en question la distinction entre charges
fixes et charges variables et à proposer les définitions suivantes « Les charges de structures
sont celles que l’entreprise engage pour disposer d’une certaine capacité ou puissance, en
fonction des objectifs définis par sa politique générale et conformément à une stratègie
impliquant des actions coordonnées à moyen et long terme ».
« Les charges opérationnelles sont celles qui dépendent étroitement du degré d’utilisation de
l’intensité et de rendement de l’emploi des capacités et moyen disponibles durant une période
courte liée au cycle normal de l’exploitation ».
e-Le coût rationnel :
Nous l’avons proposé comme moyen de réaliser une synthèse en partant de l’idée de norme.
C’est un coût d’equilibre qui réflète l’emploi normal de la capacité structurelle disponible et
les consomation normales des moyens opérationnels mis en ouvre Etant donné qu’il est lié à
l’établissement correct de programme.
En ce qui concerne les charges de structure les écarts par rapport à la norme d’activité
apparaissent en clair.
1.2.3. Détermination des coûts :
Dans une entreprise industrielle, on détermine généralement les coûts suivants :
Les coûts d’approvisionnement (ou coût d’acquisition) :

Les coûts d’acquisition sont constitués par les montants hors taxes récupérables figurant sur
les factures d’achat de matières premières et autres approvisionnements majorés des frais
accessoires d’achat.
Page : 57
On le calcule de la manière suivante :
Coût d’acquisition = prix d’acquisition hors taxes + charges sur achats

Les coûts de production :
Ils sont constitués par l’ensemble des charges supportées en raison de la fabrication des biens
ou de prestation des services ces charges comprenent :
-Les coûts d’acquisition des matières premières et autres approvisionnement consommés lors
de l’opération de production.
-Les autres charges de production
Le coût de productions sera calculé de la manière suivante :
Coût de Production : charges totales de production + Encours initiaux – Encours finaux.
Les coûts de distribution :
Ils sont contitués par l’ensemble des charges de la fonction de distribution afférentes aux
ventes ou aux prestations effectuées au cours de la période.
On calcule un coût de distribution pour chaque sorte de produits ou services vendus
Les coûts de revient :
Ils sont constitués par la totalité des charges supportées en raison de l’achat, de la production
et de la distribution d’un produit ou d’un service vendu.
Dans les entreprises industrielles, les côuts de revient comprennent :
*Le coût de production des produits vendus
*Le coût de distribution
*Les charges communes non affectées à une fonction
On le calcule de la manière suivante :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus + charges de distribution.
Ainsi le resultat analytique est obtenu en retranchant des ventes le coût de revient calculé :
Résultat analytique = Ventes – coût de revient
Un tel résultat doit faire l’objet d’une comparaison avec celui trouvé en comptabilité générale,
en tenant compte des différences de traitement comptable, qui comprennent :
*Des différences d’incorporation
*Des différences d’inventaire
De telles critiques ont montré que la comptabilité analytique n’est pas a même de constituer
l’instrument le plus performant pour la pratique d’un contrôle de gestion actif.
Ceci étant, le système de la comptabilité analytique reste une source d’information

indispensable à la mise en place d’un système de contrôle de gestion.
Page : 58
2. La gestion budgétaire : approche maîtrise du contrôle de gestion
La gestion budgétaire est le domaine le plus traditionnel et vraisemblablement le

plus appliqué dans les entreprises parmi toutes les applications du contrôle de
gestion.
Le plan comptable 1982 donne la définition suivante :
« Gestion budgétaire : mode de gestion consistant à traduire en programmes

d’action chiffrés appelés (budgets) les décisions prises par la direction avec la
participation des responsables ».
2.1. Procédure budgétaire
2.1.1. Définition et rôle des budgets
Un budget est l’expression quantitative du programme d’actions proposé par la

direction. Il contribue à la coordination et à l’exécution de ce programme. Il en couvre les
aspects tant financiers que non financiers et tient lieu de feuille de route pour
l’entreprise.
Les budgets financiers sont l’expression monétaire des attentes de la direction,
concernant le chiffre d’affaires, la situation financière et les flux monétaires, Alors que les
comptes annuels concernant habituellement les exercices passés, on peut aussi établir
des comptes pour les exercices futurs, a l’appui des budgets financière, on trouve des
budgets non financiers indiquant, par exemple, le volume à produire, le volume
prévisionnel des ventes, l’effectif du personnel à employer.
De nombreuses organisations adoptent le cycle budgétaire suivant :

1- définition des objectifs de l’organisation, dans son ensemble comme ses subdivisions,
l’équipe de direction donne son accord au projet.
2- Etablissement d’un cadre de référence, d’un ensemble de prévisions détaillés,
auxquels les résultats réels seront comparés.
3- Recherche des écarts par rapport aux prévisions si nécessaires, des actions
correctives sont entreprises.
4- Redéfinition d’un programme compte tenu du retour d’expérience et de l’évolution de
la situation.
2.1.2. Les principaux budgets
Les différents types sont
Page : 59
*Budget des ventes :

Questions :
-Quels produits vendre ?
-quelles quantités ?
-à quels prix ?
-Dans quelles conditions d’écoulement ? (Mode de distribution et échelonnement dans le
temps).
Les réponses à ses questions mettent en jeu, notament :
-L’exploitation rationnelle des analyses faites en utilisant la comptabilité à posteriori, c’est-à-

dire en examinant le mouvement des ventes , produits , suivant les localisations
géographiques, les modes de distribution, la nature des clients ,etc …
-L’utilisation des données statistiques concernant le marché actuel et potentiel : répartition du

revenu national, importance des crédits budgétaires de l’Etat ou des collectivités locales qui
pourrant être consacrées à des commandes, etc …
-Les échanges de vu qui doivent intervenir entre les chefs d’entreprise de la même branche et
leur organisation syndicale.
*Budget de production :
Les prévisions de procuction sont faites en fonction des prévisions de ventes et compte tenu
de l’etat des stocks de produits finis. Il importe de faire les calculs de manière à eviter
l’occumulation de stocks excessifs. A partir des prévisions globales de production on établit le
planning des ateliers en s’efforçant d’équilibrer leur charges de telle sorte qu’il n’existe pas de
goulots d’etranglement susceptibles de ralentir le flux des sorties, ce point est particulièrement
important, les ateliers sont interdependants, il faut éviter qu’un atelier travaillant à 100% de sa
capacité normale n’alimente l’atelier suivant qu’à concurrnce de 60 % par exemple de sa
capacité.
Le calcul de l’equilibrage rationnel des charges de travail conduira peut être à reviser les
hypothèses de prévisons de ventes on tiendra compte de l’incidence des charges fixes sur le
coût unitaire de production
L’avantage de l’installation d’un matériel permettant de supprimer des heures

supplémentaires sera mis en balance avec la charge d’amortissement, compte tenu du taux
d’emploi de la capacité de production
Page : 60
*Budget d’approvisionnements :
Il est fait bien entendu, en même temps que le budget de production après avoir chiffré le flux
des quantités de matières utiles pour alimenter le flux de production il faudra prévoir la
répartition des commandes dans le temps, de manières à ne pas entamer dangereusement le
stock de sécurité tout en évitant des gonflements qui entament la rentabilité des capitaux.
*Budget d’administration :
C’est pour ce budget que les évolutions sont plus délicates car l’activité des services
administratifs ne se mesure pas quantitativement comme celle des ateliers de production.
Les entreprises très organisées peuvent pousser assez loin l’analyse des tâches administratives
des postes de secrétariat pour affecter des frais administratifs budgétés aux sections
utilisatrices.
*Budget d’equipement :
Ce budget est evidement établi sur une periode plus longue que celle qui sert de base au
budget d’exploitation et tient compte de l’evolution prévisionnelle des ventes à long terme.
De ce fait, il comporte une grande part d’aléas. Il est particulierement incertain en cas de
variation de la conjoncture ou de changements dans la politique du crédit.
La nécessité de faire des prévisions sur la durée de vie des produits explique que le chef
d’entreprrise doit faire appel à une documentation professionnelle soigneusement tenu à jour.
*Budgets de trésorerie.
Toute entreprise sait bien qu’elle doit faire des prévisions de tresorerie pour assurer
convenablement ses échéances, mais ces prévisions ne sont pas pour autant systématiquement
organisées. La bonne régle consiste à établir le budget de tresorerie en transposant dans le
temps :
-Le budget d’exploitation

-Le budget d’equipement
Pour établir le budget de tresorerie-exploitation on part du compte prévisionnel d’exploitation

établi mensuellement on note les décaissements correspondant aux charges prévues et les
encaissements correspondant aux ventes prévues, compte tenu des crédits obtenu des
fournisseurs ou des crédits accordés aux clients.
Page : 61
Pour établir le budget de tresorerie-équipement on part du programme d’équipement et on met

en place dans le emps les dépenses qui seront couvertes par l’autofinnancement ou par le
recours au credit.
2.1.3. Etapes de la procédure budgétaire
L’élaboration d’un budget suit une procedure en cinq étapes :

*Première étape : La direction générale transmet aux responsables des centres:
-Les objectifs de vente et de production concernant leur centre pour l’année à venir, ces
objectifs sont extraits de plan opérationnel de l’entreprise.
-Les prévisions concernant l’environnement économique (évolution des marchés, taux
d’inflation et taux de change, niveau des salaires, etc …).
*Deuxième étape : chaque responsable de centre etabit un projet de budget compte tenu :
- des instructions communiquées par la direction
- Des contraintes propres à leur centre de responsabilité.
*Troisième étape : Les diffèrents projets de budgets sont consolidés et un projet d’états
financiers est établi. Cette synthèse fait ressortie des incohérences et des incompatibilités
entre les niveaux d’activité prévus dans les différents centres. Les projets d’etats financiers
peuvent réveler des problèmes de tresorerie et des difficultés de financement.
* étapes suivantes : La direction demande alors aux centres de modifier leurs projets. Il
s’ensuit une navette budgétaire et des négociations entre la direction et les centres jusqu’à ce
que la direction juge convenable l’ensemble des budgets. ceux-ci sont alors découpés en
tranches mensuelles en tenant notamment compte des variations saisonnières. Ils deviennent
alors définitifs.
*Actualisation ultérieure : la budget de l’année N est périodiquement actualisé en cours
d’année pour tenir compte des réalisations et de l’evolution de l’environnement.
Ces étapes peuvent être schématiser comme suit :
Page : 62
Figure 13 : La procédure budgétaire
2.2. Les centres de responsabilité budgétaire
Une structure d’organisation (ou structure organisationnelle) est un ensemble de chaînes de

responsabilité à l’intérieur d’une entité.
Pour réaliser les objectifs de son budget général, une organisation doit coordonner les efforts
de tout son personnel, du sommet jusqu’à la base ce ci suppose une attribution de
responsabilités aux cadres qui sont comptables de leurs actes quand ils planifient et dirigent
les ressouces humaines et matéreilles. Les budgets n’existent pas pour eux –même. Ils sont
destinés à aider les responsables a réaliser leurs objectifs propres et, par voie de conséquence
à contribuer à la réalisation des objecifs de l’organisation.
Chaque manager, quelque soit son niveau hièrarchique est responsable d’un centre de
responsabilité. un centre de responsabilité est une partie, fraction ou subdivision d’une
organsiation dont le manager est responsable d’un ensemble déterminé d’activités, plus la
position hierarchique est élevée , plus le centre de responsabilité est étendu et, sauf
Page : 63
exceptions, plus nombreux sont les subordonnés qui rendent compte la comptabilité de
gestion mesure les prévisions ( par les budgets ) et les actes par les resultats réels ) de chaque
centre de responsabilité , on distingue quatre catégories de centre de résponsabilité :
1- Centre de coût, le chef est comptable des coûts
2- Centre de chiffre d’affaires, le chef est comptable du chiffre d’affaires.
3- Centre de profit, le chef est comptable du chiffre d’affaires et des coûts
4- Centre d’investissement, le chef est comptable des investissements, du chiffre d’affaires et
des coûts.
2.3. Contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire est une procédure qui compare a posterriori les réalisations avec les
prévisions du budget d’un centre de responsabilité, cette procédure :
-dégage des écarts entre les montants realisés et les montants budgétés.
-comporte une phase d’indentification des causes d’écarts.
-est la base d’actions correctives
-est mise en œuvre au niveau de chaque centre de responsabilité
2.3.1. Stratégie et prévisions
Les plans et budgets sont parmi les outils les plus utilisés pour planifier et maitriser la gestion
des organisations. La méthode budgétaire rend davantage de services quand elle est intégrée à
la stratégie de l’arganisation. La stratégie d’une organisation peut être définie comme
l’adaptation du potentiel de cette derniere aux apportunités du marché en vue de la réalisation
de ses objectifs généreaux.
Figure 14: Interaction entre stratégie et la planification

Observons la figure n°5 la stratégie implique une planification aussi bien à long terme qu’à
court terme qui conduit à la formulation des plans (long terme) et des budgets (courte terme)
les fléches pointées dans les deux directions signalent que planification, plan et budgets sont
interdépendants.
Page : 64
2.3.2. L’analyse des écarts
Désignons par :
R ………….. Le montant réalisé (ou réel)
P ……………Le montant préetabli (c’est-à-dire Budgétaire)
E…………….. L’ecart (positif ou négatif).
E= R -P
Le calcul des écarts nécessite une coincidence entre le plan budgétaire (liste des budgets et
leurs éléments) et le plan de compte de la comptabilité analytique.
La périodicité du calcul des écarts doit être assez courte afin d’entreprendre rapidement les
actions correctives eventuelles. En pratique, les écarts sont calculés mensuellement.
a-Sélection des écarts :
Les écarts calculés pour l’ensemble des budgets d’une entreprise peuvent être fort nombreaux.
Dans chaque centre de responsabilité il y a autant d’ecarts, ou presque, qu’il y a de références
de produits et de poste de charges.
Il est nécessaire de sélectionner cette information :
-en ne communiquant à chaque responsable que l’information qui le concerne.
-en ne communiquant que l’information significative, c’est-à-dire les écarts, dans la valeur
absolue, rapportée au montant budgété, exede un pourcentage minimal (on qualifiée de
contrôle par exception l’application de ce second critères de selection).
b-Exploitation des écarts :
*Transmission et analyse de l’information :
* Les responsables des centres de responsabilité prennent d’abord connaissance des écarts qui
les concernent. L’inforamtion est habituellement produite par le système d’information de
l’entreprise. Elle est, soit communiquée aux responsables sous forme d’etats imprimés soit
directement disponible sur le terminal individuel du responsable.
Le responsable fait une première analyse des causes d’écarts puis il transmet à sa hierarchie et
/ ou au contrôleur de gestion un rapport de contrôle sur les écarts de son centre de
responsabilité et sur leurs causes.
L’envoi de ce rapport est suivi de demandes d’exploitation et de directives qui peuvent être
transmises par écrit ou discutées au cours de ruénion de suivi budgétaires, ces réunions
périodiques sont normalement animées par le contrôleur de gestion.
* Actions correctives :
Révisions des normes : des prévisions budgétaires irréalistes sont parfois à l’origine des
écarts. L’action va consister à réviser les normes techniques de consommation de ressources,
de prix etc…, qui servent de base à l’élaboration des prévisions.
Page : 65
Contrôle anticipé ou contrôle a posteriori : si des écarts dévaforables sont décelés sur une
operation avant son achévement des mesures sont prises immédiatement pour corriger les
dérives de façon à s’ecarter le moins possible du resultat initialement budgété. C’est ce qu’on
appelle le contrôle anticipé.
Si les écarts ne sont connus qu’après l’achévement de l’opération, des mesures sont prises
pour agir sur les réalisations ultérieures, soit en confortant les causes des écarts favorables,
soit en rémédiant aux causes des écarts défavorables c’est ce qu’on appelle le contrôle a
posteriori.
La comptatbilité analytique ou la gestion budgétaire constituent des instruments pour le
contrôle de gestion. La vérification et la maîtrise de l’administration d’une organisation
impliquent également de disposer d’informations quantitatives de références et de normes
internes qu’externes, c’est-à-dire d’un système d’information d’aide à la décision intégrant
par exemple, outre des modèles de représentation, des modèles d’optimisation et de
simulation.
Section 2 : Le contrôle de gestion au service du pilotage de la

Performance
1. Composantes d’un système de contrôle de gestion :
Les composantes d’un système de contrôle de gestion peuvent être représentè en quatre
ensembles en interaction :
• Un ensemble de domaines d’exercice de contrôle ;

• Un ensemble de fichiers de données necessaires au contrôle
• Un ensemble de modèles, d’outiles et de procédures ;
• Un ensemble de régles organisant le jeu des acteurs ;
1.1. Les domaines d’exercices de contrôle
Ils résultent de la prise en considération, simultanément des fonctions et des niveaux de

régulation , le découpage fonctionnel suggéré peut varier selon les types d’organisations , il
n’a été retenu ici que par son caractère de généralité, sans référence à cause structure
organisationnelle.
Le découpage selon les niveaux de régulation à un caractère moins contignent ; il est fondé
sur la distinction entre « les opérations » (niveau tactique) et d’autre part « l’organisation des
opérations » (niveau stratégique), destiné à mettre en evidence la distinction entre les
décisions et les actions effectives.
Page : 66
Ce découpage correspond au moment ou se déroulent les évènements réels, les transations,

conséquences parfois lointaines des prévisions, et dont ; l foudra construire et conserver
l’image dans les fichiers de données.
Ces subdivisions montrent la variété des « problèmes de contrôle » et permet de souligner

leurs caractéristiques communes :
*Ils sont hiérarchisés : dans les anticipations stratégiques à transaction, figurent toutes les
phases de processus qui de l’idée conduit à sa réalisation effective ;
*ils impliquent un mécanisme de coordination permettant de relier convenablement les
fonctions et les niveaux (les buggets peuvent jouer un rôle).
Le découpage retenu permet aussi de percevoir les évolutions des besoins de contrôle si la
maîtrise des coûts de production reste une des bases de compétitivité, celles des couts
indirects tendent à devenir primordiale. Dans cette perspective, des outils mieux adaptés sont
à implanter ou à developper (analyse de la valeur, cercles de qualité).
1.2. Des données necessaires du contrôle :
Mémoriser des fichiers, les données necessaires au contrôle portent à la fois sur la préparation
des actions (données prévisionnelles) et représentation et la mesure des faits réels (données
d’observation).
Si les faits sont les mêmes, les données sont différenciées en fonction des diveres demandes
d’inforamtion ; données spécifiques à chaque fonction, données communes à toute
l’entreprise parmi ces dernières, les données comptables occupent une place priviligiée. En
effet malgré ses imperfections, l’information quatitative, par ses possibilités d’agrégation,
permet la mesure globale des performances
1.3. la base de modèles et outils :
Elles contiennent les procédures qui permetteront d’effectuer des traitements sur les données
afin de fournir les informations requises pour chaque domaine de contrôle, ces modèles, et ces
outils sont nombreux, divers et évolutifs, on peut distinguer 2 catégories :
*L’une formée des modéles communs à toute l’organisation : modèles comptables, modèles
globaux de simulation par exemple.
*L’autre formée des modèles d’utilisation spécifique, modèles de prèvision d’analyse de
rentabilité, de gestion de projet, pour n’en citer que quelques uns.
Ces 2 ensembles de modèles comme les 2 ensembles de données, les uns généraux, les autres
spécifiques, montrent qu’un système d’information bien adapté au contrôle de gestion doit
être à la fois global et local afin de concilier centralisation et décentralisation.
Page : 67
La connaissance de cette base de modèles et d’outiles est particulièrement importante dans les
activités du contrôleurs de gestion : le rôle des modèles est en effet, de fournir, pour les
différente modèle d’exercice du contrôle grâce à un traitement convenable des données, des
inforamtions d’aide à la decision et à l’evaluation des résultats.
1.4. les règles de fonctionnement.
Les règles de fonctionnement ont été placées au dessus des autres ensembles car elles jouent
un rôle déterminant dans la structuration du système, elles définissent, en effet, les principes
et les modalités d’exercice du contrôle de gestion.
Décider du système de contrôle est une activité stratégique, et il faut insister sur
l’interdependance entre la stratégie, les modes de fonctionnement de l’organisation et les
méthodes du contrôle.
La direction générale définit les principes d’ensemble avec les quels seront batis les systèmes
de contrôle , la determination des centres de responsabilité ( espace de contrôle ) est
largement dépendante du metier, de la stratégie , de la structure et au style de direction adopté
dans l’entreprise, il en est de même pour le choix de certains outils (prix de cession interne,
BBZ) et pour la determination des critères pertinents de mesures de la qualité totale , qui
figurent dans les tableaux de bord, pour ce faire , le système de contrôle de gestion contribue à
conseiller rigueur des procédures automatisées , souplesse et initiative pour les travaux non
programmables .
La structure globale qui vient d’être présentées est « sans doute » trop schématique, elle
permet toute fois de situer convenablement les différentes composantes d’un système de
contrôle de gestion et d’en comprendre les interactions ainsi, selon la taille des entreprises et
leurs statut juridique, la comparaison du système sera diffèrente, le processus d’analyse
obeissera aux même contignences.
2. Le tableau de bord : instrument de pilotage de la performance
Tout haut responsable a besoin, pour contrôler sa gestion d’un tableau de bord ce dernier sera,
par conséquent, la grille ou apparaiteront les écarts sur prévision et où l’on pourra pointer les
défaillances de certains organes de l’entrerpise. Les tableaux de bord sont centrés sur les
facteurs clés de succée de l’entreprise et ils ne comprennent qu’un petit nombre d’indicateurs
qui sont non seulement financiers mais aussi physique voire qualitatif.
2.1. Définition et structure du tableau de bord
2.1.1. Définition du tableau de bord
Le tabeau de bord est un ensemble d’indicateurs peu nombreux conçus pour permettre aux
gestionnaires de prendre connaissance de l’etat et de l’evolution des systèmes qu’ils pilotent
et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec la nature de
leurs donctions.
Le tableau de bord :
Page : 68
-Permet le contrôle de gestion en mettant en evidence les performances réelles et potentielles

et les dysfonctionnements.
-Est un support de communication entre responsables.
-Favorise la prise de decision, après analyse des valeurs remarquables, et la mise en œuvre des
actions correctives.
-peut être un instrument de veille permettant de décaler les opportunités et risques nouveaux.
La structure et le contenu du tableau de bord dépendent.
-de l’entreprise, son activité, sa taille.
-de l’environnement : marché, concurrence, conjoncture
-du responsable auquel il s’adresse, son champ de responsabilité et d’intervention, l’entreprise
élabore un ensemble de tableau de bord en cohérence avec l’organigramme.
-Les informations que contient chaque tableau de bord concernent le champ d’application du
respondable.
-le T.B d’un niveau hierarchique inclut un système des tableuax de bord de niveau inferieur.
2.1.2. Structure de tableau de bord
S’il n’existe pas, par définition de tableau de bord, certaines règles quant à sa structure et la
qualité des informations qu’il contient s’applique à l’ensemble des tableaux de bord.
Les problèmes posés par la structure du tableau de bord concernent ; l’origine des
informations, la présentation materielle et la periodicité.
*Origine des informations : les informations peuvent être :
-des informations internes fournis par les services comptabilité générale et comptabilité
analytique et les services commerciaux et techniques
-Les informations externes fournies par l’INSEE, la BDF, syndicats professionnels Etudes de
marché ect… .
Il importe de s’assurer aussi des critères de qualité de l’inforamtion que nous venons de voir.
*La présentation on materielle : il concerne la forme du T.B
Le Tableau de bord doit offrir une structure claire et signifiante, cette structure doit permettre
une presentantion frappante des informations et une visualisation facile des points clefs. Le
support approprié peut être:
• Le tableau statistique
• Le graphique (simple, bâtonnetes, tuyaux d’orgue, spirale).
• Le document comptable.
• Un mémo-court
• La périodicité : le tableau de bord doit être établi à une
fréquence Suffisante pour permettre au responsable de réagir à temps, alors l’information doit
être exploitée en fonction de la périodicité des prises de décision.
Il faut démarquer la gestion de la comptabilité (centralisée mensuellement)
Il faut eviter le divorce entre l’information et l’action, souvent, on établit un tabeau de bord
mensuel (informations peu nombreuses), un tableau de bord trimestrielle ou 4 fois par mois ou
semestriel (informations assez nombreuses et un tableau de bord annuel (informations
nombreuses).
Il faut, en effet, distinguer:
*Les tableau de bord destinés à la hiérarchie superieure, qui doivent couvrir tous les axes de
compétitivité et les secteurs de responsabilité, ceux-ci pour rester cohérents, doivent être à
periodicité commune , généralement le mois .
* les T.B destinès aux opérationnels du terrain, qui doivent s’adapter aux rythmes et spécifités
locale, donc sortir plus vite que la compotabilité et utiliser pour cela des indicateurs
physiques.
Page : 69
2.2. Les facteurs clés de succès
La determination des facteurs clés de succés est une phase essentielle pour la construction
d’un tableau de bord :
Figure 15 : Méthodologie d’elaboration d’un TB

2.2.1. Définition des FCS
On peut définir les facteurs clés de succés comme les atouts sur les quels l’entreprise compte
pour atteindre ses objectifs à long terme en résistant à ces forces ou en les infléchissant à son
avantage.
Un facteur clé de succé comporte 5 caractéristiques selon R.N ANTHONY :

1-Il est un facteur explicatif important du succé sou de l’echec de l’organisation
2- il est volatil c a d qu’il peut changer rapidement, souvent par des raisons non maitrisables
pa le manager.
3- Une réaction rapide est alors requise
4-le changement n’est pas facile à prévoire
1- la variable peut être mesuré directement ou par le biais de succé donés.
6-le concept de FCS déjà ancien, mais il reste encore imprécis, c’est pour cette raison que les
auteurs situent ce concept soit en amant (le plus souvent), soit en aval des choix stratégiques
retenues par l’entreprise.
*En amant de la stratégie, les FCS sont vu comme des performances qu’il est nécessaire
d’accomplir, des compétences qu’il faut avoir pour réussire dans un domaine d’activité, ils
sevent donc comme référence pour évaluer la position concurrentielle de l’entreprise.
*En aval de la stratégie, les FCS sont vus comme les conditions de sa reussite, cette
conception peut englober la précédente puisque l’avantage concurrentiel peut alors resulter
soit d’une meilleure maîtrise de FCS, soit de la découverte de FCS nouveaux.
Page : 70
L’imprécision du concept FCS est lies au fait que son statut diffère selon les catégories de
secteurs.
2.2.2. Les formes des facteurs clés de succès
Les facteurs clès peuvent prendre deux formes :
-soit de compétence distinctive non partagée par les concurrents et peu accessible oui imitable
qui confèrent à l’entreprise un avantage concurrentiel.
-Soit de performances minimales qui, sans donner à l’entreprise un avantage distinctif lui
permettent de proposer une offre génératrice de résultats conformes à ses objectifs et dont
l’insuffisance compomettrait la position de l’entreprise face à ses concurrents pourrait
conduire à son elimination.
La notion de FCS permet de determiner les orientations majeures du contrôle de gestion ,la
référence aux FCS permet de ne pas faire d’erreurs, elle est point de repère important pour
limiter les risques de divorce entre le contrôle et la stratégie.
2.3. les indicateurs
Le tableau de bord est une grappe d’indicateurs permettant de mesurer la performance d’une
organisation. Alors qu’est ce qu’un indicateur, quels sont les differentes types d’indicateurs ?
Comment choisir un bon indicateur ?
Telles sont les questions aux quelles on essayera de répondre en présente partie.
2.3.1. Definition et typologie des indicateurs
a-Définition d’un indicateur :

Les définitions de ce qu’est un indicateur de performance sont abondonte en litterature de
gestion, mais contentons nous d’une seule, celle de PLOSSI qui estime qu’un indicateur de
performance est « une donnée quantifiée au mesure l’effecacité de tout ou partie d’un
processus ou d’un système, par rapport à une norme, un plan ou un objectif qui aura été
determiné et accepté, dans le cadre d’une stratégie d’ensemble ».
Or, l’ensemble des indicateurs qu’on vient de definir doivent être :
-pertinents : répondre, au bon moment aux besoins du responsable au quel le T.B s’adresse.
-Obtenus rapidement afin de mener à temps les actions correctives, on prévilige la rapidité
d’obtention à la précision de l’information.
-Synthètique : l’ensemble des indicateurs doit offrir une image globale et complète de
l’entreprise ou du champ d’activité du responsable.
-Contingents : répondre à la situation et aux attentes du moment, le tableau de bord n’a donc
pas un contenu uniforme, ni entre les services ni dans le temps même s’il doit présenter une
certaines stabilité afin de procèder à une comparaison dans le temps.
b- typologie d’un indicateur.

Plusieurs classifications des indicateurs de performance peuvent être faites, P. LORINO
présente deux typologies, il distingue en effet entre :
-les indicateurs de résultat et les indicateurs de suivi
-Les indicateurs de pilotage et les indicateurs de reporting
*indicateurs de résultat et indicateurs de suivi :
Page : 71
-Les indicateurs de résultat : pour une action donnée, il mesurent, comme leur nom l’indique,
le résultat final de l’action (une mesure a posterion un constat) c’est un outil pour formaliser
et contrôler les objectifs.
-Les indicateurs de suivi : ils doivent révéler les évolutions tendancielles dans les processus et
fournir aux capacité d’anticipation ou de réaction à temps : il se propose comme un outil
d’ajustement et de correction des actions avant que le résultat soit atteint.
*indicateurs de pilotage et indicateurs de reporting
Cette distinction est faite selon la positionnement des indicateurs par rapport à en structure de
pouvoir et de responsabilité.
-Les indicateurs de reporting : souvent à informer le niveau hierarchique superieur sur la
performance réalisée et le degré d’atteite des objectifs, il ne servent pas nécessairement de
manière directe au pilotage du niveau qui rend ainsi compte : il s’agit toujours d’un indicateur
de résultat donc d’un constat a posteriori.
-Les indicateurs de pilotage : ils doivent guider une action en cours et n’ont pas
necessairement vocation à remonter aux niveaux hièrarchique superieurs pour permettre un
contrôle à posteriori, les indicateurs de pilotage sont liés, soit suivi d’action en cours, soit à
des points sur les quels le responsable veut maintenir un état de vigilance en contrôlant
régulièrement les résultats atteints, il peut s’agir suivant les cas d’un indicateur de suivi ou
d’un indicateur de résultat.
2.3.2. la determination des indicateurs pertinents
La définition des indicateurs passe généralement par 3 étapes :

-Rappel des objectifs et des missions spécifiques du dirigeant
-Mise en evidence des FCS sur les quels le responsable devra se focaliser par atteindre ses
objectifs.
-Recherche d’indicateurs permettant de maîtriser ces différents facteurs clés de succés ainsi,
pour obtenir le tableau de bord recherché il faudra encore :
-Fixer au niveau de chaque indicateur les valeurs–seuils que le responsable doit respecter
-determiner les règles d’utilisation d’indicateurs de façon à trancher a priori les ambiguités et
les éventuels conflits d’objectifs.
Au total : il existe plusieurs voies de recherche possibles dont voici les quatres principales.
a-L’approche système.
Influencé de l’exterieure par la réalisation d’autres activités de l’entreprise (les activité
liberales) et pour l’environnement, l’activité conçue comme un système qui a pour objectif de
réaliser une mission (d’obtension un résultat) en utilisant des moyens et des ressources. Pour
ce faire, cette approche suggère de placer des indicateurs dans différents niveaux de système.
b-La méthode des cartes cognitives.
Trouvant son origine dans le modèle de «construits personnels » de G.A kelly la carte
cognitive est une représentation graphique des croyances et des connaissances d’une personne
interrogère elle fait habituellement ressortir quatres connaissances d’une interrogèe, elle fait
habituellement ressortir quatres composantes :
- Les système d’objectif, les idées qui expriment l’orientation ou le desir.
-Les axes stratégiques ou facteurs clés, ce sont les idées contrôles
-Les actions possibles : ce sont les idées qui contribuent à la réalisation des facteurs clès.
-Les chaînes d’argumentation : de sont les enchaînements d’idées qui ménent aux facteurs
clès (qui forme le support de l’axe stratégique).
Pour ce faire, la construction de la carte cognitive suit une méthodologie en 3 momentes:
-La determination du sujet de TB: S’informer sur la nature de l’activité et les differentes
Page : 72
responsablités.
-La construction de la carte cognitive: cette 2ème étape mêle 2 types de periodes :
*des phases d’interview
*des phases de structuration de la carte.
-La determination des indicateurs à retenir : cette phase revient à réexaminer un à un les
facteur clès de succées et à choisir à la lumiere des argumentation les indicateurs qui pourront
le mieux les mesurer.
c-L’apprentissage progressif des indicateurs.

Dèveloppée par P.VOVER, cette méthode suggère :
-d’abord de definir à partir des préoccupations de gestion et des objectifs, des indicateurs
voulus qu’il soit necessaire d’avoir pour maîtriser la situation .
-En suite, il importe d’explorer le système d’information pour repertoirier les données
disponibles que l’on pourrait traduire en indicateurs.
-La troisième étape est celle du choix des indicateurs possibles et voulus dont les données
nécessaires pour les calculer sont ou pourrait être accessibles selon le système d’information
existant.
-La quatrième étape consiste à retenir les indicateurs les plus significatifs après avoir les
classer par ordre de représentativité et de les garder dans une banque d’indicateurs potentiels
qui feront l’objet d’experience dans un certain temps avant faire le choix définitif.
Cette méthode à un double interêt :
-En se réferant aux informations de retenir, les informations disponible, la méthode : Eviter le
risque d’oubli d’informations les plus adéquates pour la prise de décision.
d-Lapproche de suivi des plans d’actions :
Exposée par J.Y soulou, cette approche plus volontariste suppose une organisation par projet
et une actualisation plus fréquente du tableau de bord de gestion.
A partir d’une analyse de corrélation, J.Y soulou conclue que la determination d’indicateurs
pertinents demande de prendre en consideration à la fois :
-L’evolution des besoins des utilisateurs ce fait que les informations ne peut être figée dans le
temps.
-Les problèmes du producteur de l’information dont la mesure où il peut mal comprendre la
demande ou la considérer comme sur charge de travail car l’information qu’il possède n’est
pas disponible dans la forme demandée.
Section 3 : Aperçu sur quelques nouvelles tendances du contrôle

de gestion
Des nouvelles exigences de l’enreprise découle un élargissement du

champ d’action du contrôle de gestion pour les besoins de pilotage
de la performance du changement et de l’intégration de la culture de
l’entreprise.
D’où l’emergence de nouveaux outils d’aide au pilotage de la

performance.
Page : 73
1. La budgétistion Base Zero (BBZ) :
1.1. Définition :
« La budgétisation à base zéro est un procédé de planification et de

budgétisation qui exige de la part de chaque dirigent d’un centre de
décision qu’il justifie dans le détail et dés son origine tous les
postes du budget dont il a la responsabilité et qu’il donne la preuve
de la nécessité d’effectuer une dépense » .
La budgétisation à base (zéro base budgéting) est une technique

mise au point dans les années soixante par Peter Pyhrr, contrôleur
de gestion chez texas instrument et utilisée pour la 1er fois par
cette Entreprise à partir de 1969. Depuis le BBZ à été utilisé par de
nombreuses entreprise et des administrations (en 1971, Jimmy
carter l’utilisé pour l’etat de géorgie)
1.2. objectif du BBZ
Nous allons décrire sommairement les pincipaux objectif de cette

méthode :
– La réduction des frais généraux : c’est l’objectif le plus

couramment poursuivi par les utilisateurs. Souvent, ils ne sont prêt
à se lancer dans une procédure assez (mobilisation de beaucoup de
personnes pendant plusieurs mois, consultants extérieurs …) que s’il
en résulte de substantielles économies.
– La reallocation de l’ensemble de ressources disponibles : le but

final est d’améliorer la productivité administrative en réalisant des
économies budgétaires à préstation égale, ou en améliorant la
prestation sans augmentation du budget, ou bien encore en
combinant les deux.
– Améliorer la planification : lorsque la direction générale a diffusé

aux cadres les axes de développement stratégique, l’utilisation du
BBZ leur permet de developper les programmes d’action et de les
valoriser financièrement. Ce role actif dans la mise en oeuvre de la
stratégie doit augmenter la motivation pour atteindre les objectifs.
Le BBZ sert, en quelque sorte de courroie de transmission entre la
direction générale et le terrain.
– Favoriser le changement dans l’organisation : les cadres

intermédiaires deviennent des agents actifs du changemens
Page : 74
puisqu’ils doivent élaborer des propositions de réorganisation et les

traduire dans les plans d’action chiffrés.
1.3. La mise en œuvre du BBZ
Les principales étapes de la mise en œuvre de la méthode sont les

suivantes :
a) Découpage de l’unité en centres de décision (décision package) :
Les caractéristiques d’un centre de décision sont les suivantes:
-c’est un ensemble d’action ayant une finalité unique, commune et

relevant d’un responsable unique.
-c’est un ensemble de moyens réductibles à un budget
-Avec les façons actuelles d’affectuer cette action (utilisation des
moyens).
Pratiquement un centre de décision correspond d’un centre de frais
ou à une subdivision d’un service. Il comprend de 5 à 10 personnes
environ.
Cette étape initiale est très importante car elle oriente les analyses
ultérieures et les options qui seront étudiées.
b) l’etablissement d’une proposition budgétaire : qui définit les

moyen requis pour atteindre un résultat donné (niveau de service).
Un niveau de service est definit par la quantité et la qualité des
prestations fournies par un centre de décision.
Chaque responsable de centre de décision doit définir, en fonction
de la finalité de son centre, le niveau de service réellement requis.
Pratiquement, il déterminera 3 niveaux :
– Le niveau plancher au niveau 1 determiner les moyens minimal,

absolument nécessaires pour assurer la prestation.
-Le niveau courant ou niveau 2 est généralement proche du niveau
actuel (dans une organisation qui fonctionne correctement). C’est le
niveau prestation qui semble souhaitable, Correct.
-Le niveau d’amélioration ou niveau 3 qui permet d’obtenir des
prstations meilleurs mais nécessaitant des moyens
supplémentaires.
c) la recherche systématique d’options : il s’agit de recencer les

différentes façons d’obtenir un résultat pour un niveau donné, Par
définition les options sont exclusives les unes les autres (ex. le
gardiennage peut être assuré par les salariés de l’entreprise ou par
une entreprise spécialisée) et l’on va retenir celle qui semble la
Page : 75
meilleure. (Selon des critères économiques mais aussi en fonction

de la comptabilité avec la stratégie, la confronté à la culture de
l’entreprise …) Ainsi, les responsables les centres de décision vont
étudier plusieurs solutions, évaluer leur coût et faire un choix en
justifiant le rejet des autres options.
d) le classement des options : à chaque niveau hierarchique les

options sont classés par ordre de priorité décroissantes, Ainsi pour
un centre des décisions d’option de niveau 2 ne peut venir qu’après
l’option de niveau 1.
Mais l’option de niveau 3 d’un centre vital pour l’entreprise peut être
classée que l’on remontre d’un niveau dans la hiérarchie, le
responsable aura une double tâche :
-consolider les propositions du niveau inferieur.
-eventuellement remettre en cause le classement du niveau inferieur
en fonction de ses priorités. Bien sûr ce processus n’est pas linéaire
mais itératif et s’accomplit grâce d’un dialogue entre les
responsables des differentes niveaux.
e) l’allocation des ressources et la mise en œuvre : la direction

générale détermine le montant des ressources qu’elle peut allouer
au financement des frais généraux. La « barre » étant ainsi fixée, les
options sélectionnées sont connues. Les autre aussi seduisantes
soient elles, devront attendre des jours meilleurs.
Un plan d’action est alors élaboré pour realiser les préstations
promis avec les budgets allouès. (Les programmes d’action on déja
été élaborés pendant la mise au point des propositions budgétaire
ce qui facilite et rend plus rapide l’execution).
La mise en œuvre du BBZ peut s’averer délicate et assez lourde

dans la mesure où elle suppose de définir précisement l’ensemble
des activités d’un service et de déterminer les facteurs explicatifs
de la dépense associés aux variables de l’activité.
Les difficultés essentielle reside dans l’imputation des charges
fixes, non directement proportionnelles avec les variations
d’activités dont il faudra tenir compte dans l’analyse.
La méthode de BBZ peut être l’occasion de procéder, lors de sa

mise en place à une réfléxion sur l’opportunité ou la valeur ajoutée
de tel ou tel type de reconfiguration de la structure des dépenses.
Par ailleurs, l’evaluation des conséquences d’une non-réalisation
d’activités ou d’un niveau d’effort et en particulier la mesure les
économies réelles susceptibles d’être obtenus doit être réalisée de
manière précise.
Page : 76
2. La segmentation stratégique des activités et le management par

les activités (activity based management – ABM)
L’ABM (c-à-d la gestion par les activités) s’intersse à la manière dont

les activités et les processus augmentent, tant la valeur reçue par
les clients que les profits gagnès en fournissant cette valeur
2.1. De l’ABC à l’ABM
-la méthode ABC (Activity Based Costing) est centreé sur le coût des
groupes d’activité
-L’imputation aux produits des coût d’activité, par l’intermédiaire
des inducteurs.
On désigne sous le terme de gestion par activités (activity based

Management) l’utilisation pour la gestion des informations produites
par les 3 premieres étapes de la méthode ABC. L’ABM considére
l’entreprise comme un réseau d’activités organisées en processus.
2.2. Couple valeur–coût
L’objet des processus est de produire les biens et services qui

donnent satisfactions aux clients, les processus créent de la valeur
pour les clients, la valeur étant ici définie comme le prix que les
clients sont disposés à payer pour acquérir les biens et services
produits.
Mais les activités constitutives des processus ont un coût qui est
mesuré par la méthode ABC. L’action sur les processus et les
activités vise à augmenter le rapport valeur / coût aussi bien par
l’intermédiaire de la valeur que par la limitation du coût.
2.3. Outils de L’ABM :
2.3.3. Re-engineering
On désigne la réconfiguration de processus sous le terme le

business process re-engineering ou, plus court, re-enginering.
L’objectif est d’amélliorer les processus créateurs de valeur. En
visant la simplification, la réduction des coût et des délais,
l’amélioration de la qualité et la meilleure satisfaction des cleints et
de réduire les activités sans valeur ajoutée autrement, re-
engineering, est une remise encause fondamentale des processus
afin d’améliorer les indicateurs essentiel de la performance qui sont
le coût , la qualité , le service rendu , la rapidité et la satisfaction
Page : 77
des clients . Le re-engineering fait la chasse aux fonctionnements

tel que les circuits d’autorisation et de decision trop longs et
complexes, les activités faisant double –emploi, les goulets
d’etranglement et les actions non synchronisées générant des files
d’attente et des stocks.
2.3.4. Benchmarking
le terme de benchmarking ( le benchmark , point de reprère )

désigne un procédé de comparaison systématique des produits,
services et activités aux meilleurs niveaux de résultats , ces
meilleurs performances peuvent se rencontrer à l’interieur de
l’organisation (benchmarking interne ) ou à l’extérieur chez les
concurrents ou dans des organisations semblables ( benchmarking
externe).
La démarche du benchmarking est résumée ci-après :

1-Identifier les missions et les objectifs de l’entrerpise en
prévilegeant les attentes des clients.
2- Identifier et décrire les processus de l’entreprise.
3-Déterminer quels sont les processus de l’etape 2 qui sont
essentiels à la realisation des missions et objectifs identifie dans
l’etape 1.
4-Pour chaque processus déterminé dans l’etape 3, choisire une
entreprise de référence.
5- Identifier les pratiques de l’entreprise de référence susceptibles
d’être adaptées chez nous, compte tenu de notre culture
d’entreprise.
6-Mettre en œuvre les améliorations.
Le risque du benchmarking est de se situer en suiveur plutôt qu’en
innovateur et de conduire à une stagnation industrielle.
3. Les tableaux de bord prospectifs(balanced scorcards)
3.1. Origine du balanced scorecard :
Le balanced scorecard (c’est-à-dire le tableau de bord « équilibré »)

à été consu en 1992 par un universitaire et un consulant
américains : Kaplan et Norton. Ceux-ci ont voulu réagir contre la
pratique américaine d’évaluer les performances les entreprise sur la
base d’indicateurs exclusivement financiers qui priviligient le court
terme aux dépense de la stratégie à longterme. Les seules
informations remontant des filiales ou centres de responsabilités
jusqu’aux dirigeants étaient financières.
Page : 78
Les performances étaient uniquement évaluées sur la base

d’indicateurs financières tels que le return en investissement (retour
sur l’investissement) qui correspond approximativement aux taux de
rendement des capitaux investis.
Le balanced scorecard, au contraire, equilibre les informations
financières et les informations opérationnelles non financiers.
3.2. Définition :
Le tableau de bord équilibré (ou balanced scorecard exprime la

vacation et la stratégie de l’organisation par un ensemble complets
d’indicateurs de performance. Il fournit le cadre de la mise en œuvre
de la stratégie (kaplan et Nortn, 1996), il ne s’interesse pas
seulement a la réalisation des objectifs financiers, il éclaire aussi
les objectifs non financiers qu’une organisation doit ettiendre afin de
réaliser ses objectifs financiers.
Il mesure la performance de l’organisation sur 4 axes

fondamentaux :
(1) le financement, (2) les clients, (3) les processus internes et (4)
l’apprentissage et l’innovation. La stratégie de l’entreprise se
répercute sur les indicateurs figurant dans chacun de ces axes.
Le tableau de bord équilibré tire son nom de la recherche d’un
équilibre entre les indicateurs financiers et non financiers pour
évaluer la performance sur le court terme et le long terme dans un
unique document de synthèse.
3.3. Mise en œuvre de tableau
1/ Réalisation de la stratégie :
Le balanced scorecard est un outil mis à la disposition des
dirigeants.Il leur permet d’evaluer les performances de l’entreprise,
considérée comme un tout. Ce sont les niveaux supérieurs
définissent les indicateurs. Ceux-ci sont ensuite déclinés
mécaniquement aux niveaux inférieurs selon une démarche « top
down ». le tableau traduit ainsi la stratégie des dirigeants en
objectifs concrets pour les exécutants.
Les indicateurs transposés aux niveaux inferieurs sont des sous-

ensemble des indicateurs des niveaux supérieurs – Ils montrent la
contribution des niveaux inférieur à la performance de l’entreprise.
La relation entre les indicateurs inférieurs devrait être telle que les
executant aient des critères individuels d’action et de décision qui
contribuent à la réalisation des objectifs communs.
Page : 79
Si les objectifs financiers ne sont pas atteints, le tableau permet

d’identifier celui des 4 domaines2* où se situe la défaillance.
2/ Evaluation et rémunération des dirigeants :

Dans le contextes américain, la mesure de la perforamance
étroitement liée à l’évaluation individuelle du dirigeant et à sa
rémunération le balanced scorecard est un système de mesure
équitable et adapté à la stratégie de l’entreprise. Il dissuade les
dirigeants de se concentrer sur les seuls résultats financiers à court
terme.
Section 4 : La mise en place du contrôle de gestion
La mise en place d’un système de contrôle de gestion dans une

organisation repose sur la coéxistance de 3 éléments :
1- Une structure d’organisation :

Il n’existe certainnement pas de type d’organisation qui soit le plus
propice à la mise en palce d’un système de contrôle de gestion,
quelque soit l’organisme concerné.
Chaque entreprise doit concevoir et mettre en place une structure

succeptible de rendre compatibles :
-Un style de direction qui définisse les relations entre les divers
niveaux hierarchiques, le champ et les limites des délégations de
pouvoir de la direction aux niveaux subalternes.
-Une volonté commune de réalisation.
-Et les moyens en information qui permettent de prendre aux
niveaux les décisions d’exercer leur mise en œuvre et leur
postevaluation.
Cette structure est fondée sur un système de régles et de

procedures ayant pour objet de codifier l’action de chaque acteur en
vue d’une coordination maximale.
Ces régles et procédures sont appliquées par voie autoritaire,
bureaucratique ou consensuelle selon le style de direction de
l’entreprise.
2- Un état d’esprit :
La volonté commune de réalisation évoquée ci-dessus repose sur
l’acceptaion par tous les acteurs d’objectifs fixés à l’avance. Cette
acceptation peut naitre grace à un etat d’esprit orienté vers la
recherche de l’efficacité de l’action commune. Cet état d’esprit qui
n’a guere de raisons d’exister à l’état naturel, est encouragé par les
facteurs suivants :
Page : 80
– Une culture d’entreprise, c’est-à-dire un ensemble de rituels de

mythes et de valeurs partagés par le personnel de l’entreprise –
cette culture se construit en général petit à petit, au fur et à mesure
de la vie en commun, mais il est tendant pour les dirigeants
d’accélérer ou d’orienter son développement dans le sens voulu par
eux, bien que ces manipulations ne soient pas toujours suivies de
succés lorsqu’elles sont appliquées sans mesure.
– Un système d’incitation et de motivations poussant les acteurs
dans le sens voulu par les dirigeants. Ces incitation peuvent revetir
divers aspects : pénalités répressives, sanction / recompenses à
caractère financier, ou de manière plus informelle, reconnaissance
de l’action accomplie par des distinctions ou promotions, etc ….
Un système de postévaluation permettant de juger de la réalisation
des objectifs , de cerner les causes de différences entre l’action
voulue et l’action réalisée de définir les corréctifs qui permettront à
l’avenir de tirer leçon du passé .
3-Un système d’information :

Toute aide à la prise de decision ou à sa postévalution nécessite
une information fiable et pertinente sur :
-L’environnement de l’entreprise, son état présent et ses évolutions
possibles, favrables ou défavorables.
-L’entreprise, ses forces et ses faiblesses face à l’instabilité et à la
complexité du monde économique.
Comme le montre la figure ci-dessous, la source d’information
privilégiées est la comptabilité de gestion, garante de qualité et de
rigueur, non seulement dans le domaine traditionnel du calcul des
coûts et de marges, mais aussi dans les aspects plus récentes de
prévision et l’explication du processus de formation de la valeur au
sein de l’entreprise, d’analyses coûts /avantages, etc …
Il n’en reste pas moins vrai que la partie plus générale du système
d’information pour la gestion est également apte à répondre à
d’autres besoins, en particulier liés aux hypothèse d’evolution de
l’environnement institutionnel social et économique de l’entreprise.
Page : 81
Figure16 : Relation entre système d’information comptabilité de

gestion et contrôle de gestion.
On voit enfin que le champ d’investigation du contrôle de gestion

s’exerce aux trois niveaux de décision généralement reconnus:
-decision stratégiques, concernant les choix essentiels de
l’entreprise en termes de réalisations à l’environnement.
-Gestion budgétaire, assurant la coordination de l’ensemble des
composantes de l’entrerprise à court terme, dans le cadre de la (ou
des) stratégie(s) préalablement définie (s). Gestion
opérationnelle, on régulation au jour le jour des tâches
élémentaires.
Au terme de ce chapitre, on peuit dire qu’il existe

plusieurs approches du contrôle de gestion. Ces approches ne sont
pas contradictoires mais plutôt complémentaires.
On peut dire aussi que le contrôle de gestion, en tant que concept à
considérablement évoulué du statut de fonction secondaire.
(Verification / maitrise) à celui d’avantage concurrentiel éventuel qui
dote le système de gestion d’outils de pilotage dans le but de
garantir une performance satisfaisante.
Avec un tel rôle , il serait utiles , voire indisponsable de mener une

etude empirique permettant d’avoir une idée sur la perception du
contrôle de gestion , en tant que concept et ensemble d’outils
mises a la disposition du management global du système entreprise
par les responsables des entreprises marocaines .
Page : 82
Ainsi, nous avons été amené à focaliser notre recherche, du point de

vue de la pratique du contrôle de gestion, sur un seul cas
représentatif, celui de la société Maroc telecom. Ce qui fera l’objet
de la deuxième partie.
Page : 83
PARTIE II : L’approche pratique

Instrumentalisation du contrôle de gestion de la
prestation de service cas de Maroc I.M.A
Bien que les services existent depuis le début de la civilisation, les

entreprises de services, n’a cours que depuis une vingtaine d’années
alors que le secteur des services est fort bien développé,
les services dominent maintenant toute économie moderne, en fait,

le degré d’évolution des services constitue une mesure du
développement économique.
De ce fait, le contôle de gestion qui a donné preuve d’une grande

éfficacité au sein des entreprises fabriquant des produits tangibles,
a aussi pour les activités de services dont la prodigieuse croissance
est parmi les tendances les plus significatives de notre époque,
grâce, bien sûr, à la diversification de la demande et à la
sophistication de l’offre.
Ainsi, les sociétés de télécommunications connaissent aujourd’hui

un nouvel élan, proviqué par l’ouverture du marché historique aux
opérateurs privés, et le développement de la téléphonie mobile.
Ces changements ont instauré un jeu concurrentiel sur un marché
qui appartenait, il y a encore quelques années au Maroc, à une
société nationale.
Cette partie sera consacrée à l’etude du concept « service » ainsi
que d’une socité de service entant qu’une entité spécifique à
l’analyse de la notion de service et leurs caractétistiques, celle du
Maroc Telecom (IAM).
Page : 84
Chapitre 1 : Le contrôle de gestion de la prestation de

services
Défini comme un processus de production auyant un point de

contact physique entre le client et le processus, et fournissant des
biens intangibles ; à ce point de contact, la production et la
consommation sont simultannées, un service revêt des spécificités
qui posent problème au contrôle de gestion.
Ainsi, les attributs spécifiques des activtés de services contraignent

le contrôle de gestion à faire preuve d’adaptabilité pour être efficace
et efficient.
Section 1 : La notion de services : définitions et caractéristiques :
La section présente décrit la complexité des services en examinent

les caractéristiques, commençant par donner une définition du
terme « services››, même si, comme nous le verrons plusieurs
définitions du terme sont acceptables, ce qui refléte la complexité
du secteur tertiaire.
1. Une perspective générale :
1.1. l’importance d’une bonne conception :
La conception d’un service constitue une bonne ocasion pour donner

aux clients un excellent rapport qualité-prix, les clients doivent être
convaincus que l’une ou plusieurs des caractéristiques offertes par
l’entreprise constituent une meilleure affaire pour eux que ce que la
concurrence leur offre , dans ce contexte, L’expression « une
meilleure affaire » s’applique à la valeur globale de l’offre, au prix, à
la situation géographique, etc , plutôt qu’à une caractéristique
particulière , la distinction entre une entreprise et ses concurrents
doits être claire pour les clients, quoique ces derniers n’ont pas
nécessairement besoin de connaître les caractéristiques du
processus.
1.2. L’intégration du concept et de la prestation des services :
Le concept, la prestation et le niveau d’un service sont reliés entre

eux. Evidemment, il est beaucoup plus facile et plus efficace de
s’assurer que ces trois éléments sont bien intégrés dès le départ
plutôt que de tenter d’en modifier un à une étape ultérieure.
Page : 85
De plus une bonne garantie constitue un excellent soutien pour un

service, en fait, une garantie est une façon de rendre tangible
l’intangible, grâce à un contrat écrit qui assure le client de sa
satisfaction. Une garantie de service inconditionnelle promettant
complète satisfaction s’avère un excellent outil de mise en marché.
Cependant, elle oblige également l’entreprise à tenir compte

davantage du client, à établir des normes de rendement claires et
réalistes et à examiner à fond son système de prestation pour y
déceler les défaillances.
1.3. La conception du service de base :
Bien qu’il soit important d’orienter l’entreprise vers la satisfaction

des clients, il faut aussi tenir de son efficacité. La recherche de
l’equilibre entre l’éfficacité et l’efficience est nécessaire et
constitue tout un défi. L’echec ou le mauvais rendement d’un
services sont dus à une approche désordonnée qui entraine une
mauvaise conception.
Ainsi, une conception détaillée facilite le contrôle de la qualité et

l’uniformité du processus, car elle permet d’examiner l’ensemble du
service. L’une des façons d’obtenir une conception détaillée du
service peut consister à faire une description schèmatique des
étapes rassemblée à des plans d’architecte ou à un chemin critique
etc.
2. Le service : un concept difficile à définir :
Même après vingt-cinq années d’etudes, les spécialités ne

s’entendent pas sur la définition d’un service. En fait, ils semblent
même s’éloigner de plus en plus les uns des autres. Certains d’entre
eux font la distinction entre les installations de services et de
fabrication d’après l’ampleur des relations entre les clients et le
système de production, d’autres prétendent que les services
constituent des activités sans but lucratif, même à l’interieur
d’entreprises à but lucratif, comment se fait-il qu’il y ait autant de
désaccords quant à une définition ? La réponse à cette question
peut être expliqué par la compléxité des services. Le secteur
tertiaire est extrêmement vaste. Non seulement les services
individuels sont-ils hétérogènes à cause de leurs caractéristiques
multiples et non seulement les besoins des clients sont-ils à la fois
différents et changeants, mais la nature même du secteur tertiaire
est hétérogène .
En dépit de cette difficulté, J M juran déféfinit le service comme
Page : 86
étant : « le travail éffectué pour une tierce personne »

Ainsi, le déstinataire du service peut être un individu, ou une
entreprise ou bien les deux à la fois.
Tandis que, Jflipo le définit comme :
« La réalisation, l’acte, le processus par opposition aux produits qui
sont des biens matériels. Donc touchables »
En outre le service peut se présenter sous la forme d’activités, de
bénéfices ou de satisfaction offerte au moment de la vente ou en
relation avec la vente de biens.
De plus, un service se caractérise par son interface qui constitue le

lien d’interaction entre un usager et un système de production.
Dans cette interface l’usage est physiquement présent ainsi que la
production et la consommation du service sont simultannées.
Guidé par ce constat, et pour mieux saisir la notion de service dans
sa diversité nous retenons la définition de C.Lovelock Ainsi pour cet
auteur le service est :
« L’expérience temporelle vécue par le client lors de l’interaction de
celui ci avec le personnel de l’entreprise ou un support matériel et
technique » .
C’est clair, lovelock insiste sur l’inexistence du service sans une
dimension relationnelle et temporelle entre le prestataire et le
client.
De ce fait, cette expérience peut aboutir à un résultat heureux ou
malheureux selon l’attitude du personnel au cours de la prestation
et selon la disposition du support physique.
En fin, nous pouvons dire que le grand nombre de définitions
attribuées à la notion de service témoingne de la difficulté de cerner
cette notion selon ses caractéristiques.
3. Les caractéristiques d’un service :
Les services possèdent des caractéristiques particulières qui

rendent délicate la fonction du contrôleur de gestion, vu la difficulté
de maintenir une qualité standard de leur offre.
Il s’agit essentiellement de :
3.1. L’intangibilité de services :
Un élément intangible ne peut être ni touché ni tel bien compris,

quoiqu’ils puissent être perçue par un autre sens ou grâce à des
images mentales. Puisque les services sont intangibles, il peut être
impossible de les stocker.
Flipot a identifié les principaux facteurs intangibles qui présente sur
Page : 87
la perception du service qu’à le client. Les clients comparent leur

perception de leurs besoins. Ils choisissent habituellement les
fournisseurs qui semblent leur fournir le meilleur rapport entre les
deux. Tout client a un fournisseur par le service, le personnel des
ventes , les concurrents, la clientèle , la situation géographique, les
opérations, etc., Tous ces facteurs, qui comprennent pour la plupart
une portion importante d’intangibilité, permettent au client de se
faire une idée générale qu’il peut être impossible d’analyser
systématiquement .
Ainsi, cette intangibilité de services implique et aboutit à plusieurs
conséquences à savoir :
-Difficulté de tester un service avant sa commercialisation
-Difficulté de fixer des standards de production précis relatifs à un
niveau de qualité homogène.
-Difficulté de cerner la perception des clients vis-à-vis les services
et leurs critères d’évaluation de la qualité.
-L’augmentation du coût de la non qualité.
De ce fait, l’instauration d’un système de contrôle de gestion au sein
de toutes entreprises de services doit s’assigner l’objectif d’orienter
les actions et les comportements du personnel en contact avec la
clientèle vers le but de minimiser les conséquences coûteuses de
ces entraves.
3.2. L’hétérogénité des services :
L’hétérogénéité constitue une seconde caractéristique des services.

La majorité des services ne viennent pas seuls : habituellement ils
font partie d’un ensemble de services où certains peuvent être
cachés .
De plus, à cause du personnel, le service lui même est souvent
hétérogène. Il ne s’agit pas de former les employés de façons à ce
qu’ils se comportent comme des mécaniques.
De ce fait, la prestation de service effectivement réalisée peut
même différer fortement de l’offre initiale voulue par le prestataire.
Par ailleurs, l’hétérogénéité des services réplique la difficulté
d’assurer un comportement constant du personnel en contact avec
la clientèle .
3.3. L’aspect périssable des services :
A cause de leur intangibilité, il est difficile sinon impossible de

stocker des services. D’une certaine façon, l’on peut dire qu’un
service est plutôt éphémère. Cela n’implique pas qu’il n’y a aucun
stock dans les entreprises de services ; il est parfois possible de
Page : 88
stocker la capacité de fournir le service, le personnel excédentaire

dans une unité d’urgence représente une capacité stockée. Une
telle approche permet aux gestionnaires une plus grande flexibilité
qui peut se refléter entre autres sur la politique des prix.
3.4. La participation du client dans le processus de production :
Le client est parfois coproducteur du service, cette participation est

une opportunité importante d’amélioration de la productivité: il
travaille sans rémunération a priori.
Le niveau de qualité de la prestation dépend souvent de l’implication
du client dans la réalisation .plus la prestation est immatérielle, plus
sa capacité à se faire comprendre du prestataire est déterminante
dans l’obtention du résultat.
En fin, les caractéristiques principales de services ainsi exposées,
donnent la preuve que les entreprises, donnent la preuve que les
entreprises de services exigent un mode de gestion particulier dont
le contrôle est spécifique.
Section 2 : Le contrôle de gestion dans les entreprises de services
La mise en œuvre d’un système de contrôle de gestion au sein de

toute entreprise de service se heurte à des difficultés particulières
et supplémentaires.
En se sens, ALAIN BURLAUD , qualifie les entreprises de services

d’organisations complexes dans la mesure ou son principale facteur
de production et une main d’œuvre hautement qualifiée. Ainsi sa
gestion engendre un nombre important de charges indirectes.
Un tel contexte de développement du contrôle de gestion impose

l’adaptation d’une politique de développement humain et social qui
commence, actuellement, à être perçue comme le moyen d’obtenir
un avantage compétitif.
En fait, l’insertion d’une telle politique dans la responsabilité
quotidienne de formation et d’encadrement du personnel délimite de
nouvelles frontières du contrôle de gestion.
1. Le contrôle de gestion et la gestion des ressources humains :
1.1. Dans la définition de la structure de contrôle :
Au sein de toute entreprise de services, un contrôleur le gestion

proposant une structure de gestion adaptée, doit identifier les
Page : 89
facteurs-clés de succès de l’entreprise et déterminer qui peut agir

sur ces facteur-clés ; exemple la productivité de la main d’œuvre sa
capacité a assimiler les nouvelles technologie, la qualité du service
rendu au client …
En ce sens, la formation du contrôleur doit permettre d’éviter que
les facteurs clés de succès relèvent de la gestion des ressources
humaines ne soient négligées au déterminent de la qualité du
système de contrôle.
1.2. Dans l’animation du contrôle :
Le contrôleur de gestion, animateur de processus de contrôle,

poursuit plusieurs buts avec la dimension sociale toujours présente
à l’esprit :
*Permettre la décentralisation des responsabilités implique que les
objectifs de la politique sociale de l’entreprise soient traduits en un
ensemble cohérent de ses objectifs pour les unités opérationnelles
avec allocation des moyens nécessaires.
*Favoriser la coordination et donc l’utilisation optimale, actuelle et
future de la ressource humaine.
*Assurer la cohérence des décisions relatives au personnel et le
respect des principes de la politique sociale.
*Inciter les opérationnels à penser à la future
*Aider les opérationnels à apprendre, à tirer parti de son expérience
pour améliorer sa performance pour une meilleure prise en compte
des problèmes de personnel.
2. Contrôle de la gestion de la qualité des services :
« La non-qualité tue » est le titre très évocateur choisit par Jacques

Horontz pour un article paru dans Horvard- l’expansion*, dans lequel
il conclut, « la qualité offerte est le seul garant de la service à long
terme de l’entreprise de service ».
Ainsi, il est significatif de présenter quelques définitions reflétant
les différentes acceptions de la qualité de services dans les
organisations,
En ce sens, collet, Lansier, Oliver, définissent la qualité de services
comme : « la conformité au besoin réel du client, ni plus, ni moins au
plus juste prix» .
Quand à eux, ZEITHAML et BERRY considèrent la qualité de services

comme étant « le résultat d’une comparaison entre le service espéré
(attente du client) et le service reçu « la performance » .
Page : 90
Ce qu’est renforce par, Grônroos, qui conçoit, de sa part, la qualité

de service comme étant « l’écart entre les attentes du client à
l’égard du service et la perception de la qualité d’avoir utilisé le
service » .
Tandis que , LANGOIS et Tocquer, indiquent qu’il faut s’appuyer,

pour mieux évaluer la qualité de service, sur dix aspects non isoles
constituant les dimensions de la qualité à savoir :
La tangibilité, la rapidité, la fiabilité, la compétence , la courtoise, la
crédibilité, la sécurité , l’accessibilité, la communication et la
connaissance du consommateur .
En revanche, offrir un service de qualité ne signifie pas à toutes les
attentes de tous les clients , mais pas contre, il serait profitable de
mener une gestion de la qualité qui consiste à éviter toute « sous
qualité » et aussi tout « sur-qualité » par rapport au positionnement
stratégique de l’entreprise.
Pour ce faire, l’instauration d’un département contrôle de qualité

devient de plus en plus nécessaire dans la mesure où, il serait
capable, en liaison avec les autres services de l’entreprise et en
collaboration avec le système de contrôle de gestion qui lui fournit
les informations nécessaires, d’assurer les responsabilités suivantes
:
Détermination des besoins des clients, puis concevoir les services
destinés à satisfaire ces besoins.
Contrôle de qualité, détection de la non-qualité et ses causes, et
l’amélioration des processus défaillants.
Ainsi, la recherche de la qualité touche tous les aspects de l’autre

prise de services, depuis la qualité du système d’organisation
interne non visible à la clientèle jusqu’à celle de la prestation de
services. En d’autre terme, elle touche toutes les composantes du
système de servuction déjà défini.
3. Les modalités du contrôle :
La maîtrise de la performance peut consister à stabiliser la relation

client-personnel en contact, de manière à fournir une prestation
ayant des propriétés plus constantes et à retrouver la logique de
contrôle d’une activité industrielle.
Si l’on souhaite rester dans le cadre de la problématique des
services, elle demande également de disposer d’information sur :
–Les ressources (ou les moyens) consommées par l’activité
-Le niveau des réalisations
-La comparaison aux meilleures pratiques.
Page : 91
3.1. Le contrôle des ressources consommées :
Lorsque l’activité est une production non stabilisée, il devient

difficile de trouver les sous-ensembles homogènes par rapport à la
consommation de charges dont les coûts seraient associés à une
cause principale. Les prestations fournies sont différentes à chaque
fois et leur coût est par nature relié à plusieurs causes.
En effet, lorsque la production est différenciée, pour éviter d’ouvrir
un trop grand nombre de centres d’analyse, l’une des solutions
consiste à calculer d’abord le coût d’unité d’ouvre moyen du centre
réalisant les produits différenciés, puis de traduire la variété par un
coefficient d’équivalence de ce coût moyen.
Une solution consiste à cerner l’ensemble des causes de
consommation de ressources à l’aide d’une analyse économique ,
celles-ci sont ensuite traduites en indicateurs permettant de
maîtriser les coûts, et ces indicateurs sont suivis dans des tableaux
de bord . Tous les deux à trois ans , l’analyse est refaite pour vérifier
que les facteurs sous contrôle restent pertinents .
3.2. Le contrôle des réalisations :
Apprécier les réalisations revient à estimer la qualité de la

prestation fournie (par rapport à l’opinion du client et à mettre en
rapport cette qualité avec les moyens mis en œuvre :
1 -Le contrôle de la qualité du service fourni : la satisfactions des
utilisateurs du service passe par le pilotage de quatre éléments :
*L’aptitude à identifier les besoins existants et potentiels des
clients (à cerner la qualité attendue)
*La capacité à définir des prestations conformes à ces désirs, tout
en tenant compte des impératifs économiques et techniques,
notamment l’aspect coût, auxquels l’entreprise est soumise (la
qualité voulue).
*L’aptitude à fournir des prestations conformes aux exigences
préétablies, à traiter les non-conformités et à faire entre la
démarche qualité dans la culture de la firme ; cette aptitude est le
facteur déterminant de la qualité réalisée.
*La capacité à appréhender ce que le client perçoit de la qualité
fournie : la qualité perçue.
2 -Le rapprochement de la satisfaction des clients et du niveau des
coûts : consiste à associer un montant de ressources à un niveau de
réalisation.
Utilisé d’une manière systématique, ce rapprochement qualité coût
mène à l’emploi de technique, ce rapprochement qualité coût mène
à l’emploi de techniques proches des budgets à base zéro qui
Page : 92
consiste en effet à mettre à plat le fonctionnement des

départements et à s’interroger sur l’utilité des services rendus,
compte tenu de leurs coûts.
3.3. Comparaison aux meilleures pratiques (utilisation de benchmarks)
Le benchmarking interne et le benchmarking fonctionnel sont des

démarches bien adaptées au contrôle des services. Le
benchmarking concurrentiel est aussi facile à pratiquer. Il suffit de
devenir un client du concurrent.
Ainsi, la variété doit être prise en compte dans le calcul et le
management des coûts .Une attention plus soutenue est à porter
également à la qualité perçue par le client et au rapport qualité
coûts (en donnant satisfaction au client).
En fin, si la comparaison des résultats aux objectifs est délicate, car
les objectifs ne peuvent intégrer tous les états de l’interaction client
fournisseur, la comparaison aux meilleures pratiques est
relativement aisée.
Au terme de chapitre, on peut dire que toute entreprise affrontée à

un marché concurrentiel doit être en permanence à l’écoute de son
environnement et notamment de ses clients, Elle doit , en autre
disposer d’outil de pilotage lui permettant de maîtriser sa gestion
ses performances
Quels sont donc les principaux

Instruments utilisée par le
Service « contrôle de gestion »
D’IAM?
(MAROC TELECOM)
Page : 93
Chapitre 2 : Le contrôle de gestion au sein de Maroc

telecom (IAM)
Jusqu’à une date relativement récente, IAM suivait ses dépenses en gérant une enveloppe
financiere annuelle, allouée à chaque entité et dans laquelle celle-ci pouvait puiser jusqu’à ce
qu’elle soit vide or, désormais, les dépenses sont suivies mensuellement, dans le cadre d’un
budget établi en fin d’année (le mois de décembre) pour l’année suivante, d’actualisation de
ce budget et d’arrêtés mensuels. C’est là où la notion de « contrôle » revêt toute son
importance.
Ainsi, Dans ce dernier chapitre nous allons traiter deux points fondamentaux :
*Présentation du service de contrôle de gestion
*Les principaux outils du contrôle de gestion
Section 1 : Présentation du service de contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assure que les ressources ont
été utilisé avec : efficience, efficacité, et pertinence pour atteindre les objectifs fixés.
Ainsi, à travers des reporting mensuels et des analyses d’écart entre le prévisionnel et le réel,
le contrôle de gestion s’assure en permanence que les objectifs seront atteints .Mais quels sont
ses objectifs et ses missions ?
1. L’objet du contrôle de gestion
Au niveau d’itissalat Al Maghreb, l’objet du contrôle de gestion se résume dans cinq tâches
principales :
-La prévision, elle mise en œuvre par chacun des service de l’entreprise avec l’aide du service
-Le conseil et l’aide, celle fonction est exercée aussi bien auprès des différents responsables
opérationnels qu’auprès de la direction générale.
-Le contrôle, c’est-à-dire le suivi permanent de l’activité de l’entreprise à l’aide d’un “tableau
de bord ” dans lequel figurent les données significatives de production, d’activité
commerciale, de stockage ou de situation financière.
Cette technique permet de mettre en évidence tout écart significatif par rapport aux
prévisions.
-Le reporting, il s’agit de la conception et de la rédaction de rapports de synthèse, ils sont
conçus dans un but d’aide à la décision.
-La mise au point des procédures, elle concerne les mesures à prendre pour définir les
indicateurs de gestion significatifs et les procédures communes à utiliser pour que les mesures
soient faites sur une base homogène.
2. Acteur principal du contrôle de gestion
Le contrôleur de gestion doit, dans un premier temps, définir les objectifs qui doivent être en
harmonie avec la stratégie de l’entreprise. Ces objectifs, qui doivent être déterminé sur
Page : 94
l’ensemble des éléments qui touchent l’entreprise.

Après avoir établi ces objectifs, il est nécessaire pour le contrôleur de gestion de mettre en
place des moyens afin de pouvoir atteindre les objectifs précédemment déterminés, les
moyens que le contrôleur de gestion doit mettre en œuvre sont évidemment de diverses
natures, il peut s’agir des moyens financiers, mais aussi humaines. Il doit donc faire
l’inventaire de richesse disponible au sein de l’organisation afin de pouvoir les utiliser au
mieux.
Ensuite, il paraît évident que le contrôleur de gestion doit observer les résultats obtenus il
analysera alors les écarts entre ses prévisions et ses réalisations.
Le contrôleur de gestion, de façon plus générale, a pour rôle d’échafauder et de faire évoluer
le système de gestion, de même, il élabore les décisions à soumettre aux dirigeants et à le
devoir de vérifier les informations qu’il utilise.
3. Missions et Attribution du contrôle de gestion.
3.1. Missions :
*Mettre en œuvre les principes de gestion et les systèmes de mesure de la performance pour
mettre le pilotage économique de la région.
*Assurer un soutien aux opérationnels pour leur donner une visibilité permanente sur les
ventes (C.A) via la mise en place d’un dispositif récurrent de suivi approprié de l’activité.
*Assurer la préparation et l’exécution du budget en fonction des objectifs fixés par le siège.
*Jouer un rôle moteur dans la diffusion de la culture de la performance et encourager les
comportements économiques des opérationnels, la réduction des coûts et la simplification des
processus administratifs et financiers.
3.2. Attributions :
*Conduire les activités liées au processus budgétaire (préparation du budget) :

-Etablir les prévisions en matière de dépenses de fonctionnement et d’investissement à partir
des objectifs commerciaux et de coûts fixés par les entités opérationnelles.
-Elaborer le budget et suivre son exécution et effectuer les actualisations budgétaires (3fois
par an) en relation avec le siège.
-Consolider, analyser et contrôler l’information de gestion des entités opérationnelles.
-Proposer des arbitrages si nécessaire pour décision par le DR ou le siège dans le cadre du
budget (modification /réalisation).
-Contribuer à l’évolution des impôts financiers des initiatives commerciales et projets
d’équipement et à un suivi régulier de leur courbe de coût.
*Mettre en place et conduire les activités de veille sur la performance économique de la
région :
-assurer les activités de comptabilité analytique.
-Effectuer l’analyse et le suivi des résultats par rapport aux objectifs budgétaire : analyser les
écarts et émettre des recommandations de mesure correctives
-Suivie les effectifs via enquêtes bi annuelles.
-participer à la clôture des comptes : estimation des provisions, rapprochement
budget/comptabilité.
*Assurer un reporting fiable et régulier via à via du siège et contribuer à l’optimisation et à la
cohérence de l’ensemble des outils processus et procédures de gestion.
Page : 95
En fin et depuis l’homme des cavernes qui fabriquait des armes de chasse pour assurer sa
survie jusqu’au savant d’aujourd’hui utilisant des ordinateurs puissants pour améliorer les
conditions de ces recherches, les contrôleurs de gestion ne fonts pas exception, ils utilisent
essentiellement quatre outils pour attendre et accomplir leur tâche :
• La comptabilité analytique
• Budget d’investissement
• Budget de fonctionnement
• Le tableau de bord & le reporting.
Section 2 : Les principaux outils du contrôle de gestion
1. La comptabilité analytique :
La comptabilité analytique représente alors un atout pour les entreprises de ce marché s’elle
est efficacement réalisée. Ainsi, IAM a mis en place un système de comptabilité analytique
basé sur la gestion par les activités.
1.1. Démarche :
L’amélioration de la rentabilité d’une entreprise passe essentiellement par le maîtrise de ses

dépenses, pour cette raison .IAM a introduit en 2002 une nouvelle comptabilité analytique.
Ce dernier se base sur une ventilation mensuelle des charges par région, par centre analytique,
par activité, par produit et par segment client.
Afin de garantir le bon fonctionnement de la méthode analytique, une procédure de
codification analytique des dépenses était mise en place.
En effet, la position comptabilité se charge de la codification analytique des dépenses en ce
sens qu’elle affecte un code à chaque dépense, ce code sert de base pour la saisie qui se fait
par la position comptabilité du service financier sur l’AP (comptabilité Fournisseurs) et GL
(Toute autres dépenses) et aussi de base de travail pour le calcul des coût en comptabilité
analytique qui se fait au niveau de la direction contrôle de gestion au siège de la société à
Rabat.
1-1-1-Les centres Analytiques :
Afin de répartir toutes les charges et toutes les produits d’IAM sur les bonnes fonctions
/activités /DR / Produits /segments de clientèle, la clé comptable est composée de 5 champs
pour sa partie analytique :
*Le centre Analytique
*L’activité
*La région
*Le produit
*Le segment de clientèle.
Le centre analytique : le centre analytique correspond à une fonction de l’organisateur.
Identifier par un responsable et un budget avec un enjeu financier.
L’axe centre analytique permet de répondre à la question : « par qui la charge a-t-elle été
engagé ? « (C’est à dire : quel est le service utilisateur de la charge ?) .
Il existe aujourd’hui 98 centres analytiques regroupés en 4 grandes familles :
-Les fonctions support en central
- Les fonctions commerciales en central
Page : 96
-Les fonctions réseau en central

-Les entités des DR
L’activité : Une activité correspond :
Soit à un découpage plus fin d’un centre analytique représentant un ensemble de taches
homogènes (Ex : Facturation).
-Soit à un ensemble de coûts ayant une clé homogène (Ex : taxes).
-Soit à un axe d’analyse transversal (Ex : la logistique)
-Soit à des éléments de coûts de réseau
Il existe aujourd’hui 110 activités réparties en trois types :
-40 activités dites « support » :
• 5 Activités « transverses »
• 3 Activités support commercial
• 13 activités support réseau
• 20 autres activités « support »
-58 activités Réseau
-11 activités commerciales
Les régions : le champ « région » permet de renseigner la provenance géographique de la
charge ou du produit à imputer
Les produits : il existe actuellement 85 produits et services vendus par IAM et regroupés
selon leurs appartenance au Fixe, Internet ou Mobile :
-Les produits Fixe :
• Produits voix fixe
• Produit « publiphonie »
• Produit « Data »
• Autres produits Fixes ;
-Les produits Internet :
• Le dial up utilisant uniquement le réseau téléphonique commuté,
• L’Internet constitué uniquement des liaisons louées.
• Les autres produits constitués essentiellement du Réseau MaeWane à usage de l’éducation
National.
-Les produits Mobile :
• Le Mobile post-payé
• Le Mobile pré-payé
• Le Roaming in
• Les autres produit « réseau Mobile ».
Les segments de clientèle
Il existe aujourd’hui 6 segments de clientèle identifiés par le pôle commercial d’IAM
- Les résidentielles basses valeurs
- Les résidentielles hautes valeurs
- Les professionnels
- Les grands comptes, les téléboutiques
- Les entreprises
1-1-2 Les objectifs de comptabilité analytique :
La comptabilité analytique est un outil qui a pour objectifs principaux

-d’aider le management à identifier la rentabilité des produits d’IAM (fixe, mobile et Internet)
et des 7 direction régionales.
-de calculer les coûts de revient par produit afin :
• de justifier les coûts d’interconnexion (pour l’ANRT)
Page : 97
• d’aider à définir les tarifs des produits et services (évolution des technologies concurrence
…)
-De mesurer les performances opérationnelles d’exploitation et de maintenance du réseau
dans les différentes régions.
-De suivre les budgets et leurs réalisations pour chaque entité organisationnelle (Exemple : les
DR, le pôle Mobile …)
Pour répondre à ces objectifs, il convient d’identifier précisément tous les coûts et revenus
d’IAM et de les imputer correctement au départ dans le système analytique.
Au final, les documents attendus de l’analytique sont :
-Des comptes de résultat ou (compte de produit et charges) mensuels par unités d’affaires
(Fixe, Mobile et Internet).
-Des éléments de coûts par sous-produit (EX trafic local)
-Un suivi budgétaire par grande direction de l’organisation
1.2. Méthodes de calcul des coûts
1-2-1 Le calcul des coûts fondé sur les activités (activity based Costing –ABC) :
Les techniques traditionnelles d’analyse de la comptabilité analytique ne sont plus valables

aujourd’hui, de nouvelles variables économiques obligent les gestionnaires à chercher
d’autres méthodes d’analyse.
Les coûts sont surtout constitués de charges fixes aux équipements et au système
d’information que nécessite leur fonctionnement. Les frais de main d’œuvre deviennent pour
l’essentiel fixes et indirectes les coûts variables tendent disparaître, seuls subsistent les coûts
de matières premières et de matières consommables.
Au total autre le besoin de disposer de plus d’indicateurs physique et de moins d’indicateurs
valorisés une autre préoccupation fait jour: le pilotage de la performance.
a-définition :
Piloter la performance implique de disposer des éléments les plus pertinents sur les coûts. La
méthode d’analyse des coûts fondée sur les activités (activity based costing) considère
l’entreprise ou la structure sous l’angle des processus mis en œuvre qui concourent à la
réalisation et à la distribution des produits et services.
On appelle processus un ensemble d’activités concourant à un même objectif et relevant
généralement de responsabilités différents (exemple : les chefs de plusieurs centres de
responsabilités). Pour cette raison, les processus sont qualifiés de transversale qui fait
abstraction des fonctions et des centres de responsabilité. Plusieurs centres de responsabilité
pouvant contribuer à la réalisation d’un même processus.
La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en affectant des
charges aux activités et pallie les allocation des coûts aux produits en affectant des charges
aux activités et pallie les dérives dans le cadre de mise en œuvre de comptabilité analytique «
classique » Elle permet en outre d’analyser les processus transverses difficilement identifiable
dans le cadre des centres de responsabilité.
La méthode ABC permet en outre de mieux refléter la composition des coûts. Elle propose
notamment une répartition plus pertinente des coûts indirects que ne le permet la méthode des
centres d’analyse, alors que ces coûts indirects représentent une part importante des coûts
totaux.
La méthode ABC met à la disposition des décideurs les informations adaptées à une nouvelle
forme de pilotage et de management par les activités .l’Activity Based Managment.
Page : 98
b-Les utilisations possibles :

A IAM, La méthode ABC n’a pas comme finalité la simple détermination des coûts des
activités, Elle permet également :
*d’identifier la valeur ajoutée dans les processus en confrontant le coût d’une activité avec la
valeur qu’elle contribue à créer (au sens de la gestion stratégique des coûts) .Elle apporte par
conséquent des éléments d’analyse pour les choix d’externalisation ou de réduction d’activité.
*d’améliorer l’efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse comparative
benchmarking)
*d’agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts.
La méthode ABC est plus particulièrement utilisée lorsque la part des charges indirectes est
élevée, lorsque les coûts de développement des produits ou prestations sont importants alors
que leur durée de vie est courte, car elle apporte une vision plus réaliste des coûts.
En effet :
*Les charges indirectes par rapport aux produits seront imputées sur les activités. Or la
plupart des charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activités.
*Les coûts des activités seront imputés sur les processus sur la base d’inducteurs clairs et
pertinents (un inducteur être défini un facteur causal et explicatif de la formation des coûts).
* Le méthode ABC supporte mieux les changements d’organigramme puisqu’elle s’appuie sur
les processus par nature stables les structures organisationnelles.
Ceci étant le système de la comptabilité analytique reste une source d’information
indispensable à la mise en place d’un système de contrôle de gestion efficace et efficient au
sein d’IAM
2. Le contrôle budgétaire
Afin de promouvoir l’autonomie des responsables opérationnels dans une logique de

décentralisation, les prévisions de budget 2004 ont été faites par centre analytique par
conséquent chaque responsable de centre sera amené à gérer son budget dans le cadre du
budget global alloué à la DR de Fès.
Il aura l’occasion de détecter mensuellement les activités les plus consommatrices de son
budget et donc de prévoir les actions adéquates pour optimiser ses dépenses.
Toujours pour mieux maîtriser le budget, une procédure d’engagement à été mise en place par
le service contrôle de gestion pour régir les relations entre les différents intervenants dans le
processus budgétaire.
Il y’a deux types de budget au niveau d’IAM : Budget d’investissement et le budget de
fonctionnement.
2.1. Le Budget d’investissement :
Les tâches incombant au responsable de la position investissement sont les suivantes :
2-1-1 Préparation du budget
La préparation du budget d’investissement se fait à partir du mois de juillet et s’étale sur trois
mois jusqu’au mois de septembre. Cette opération comprend 7 étapes.
Etape1 : réception de la lettre d’orientation générale :
La lettre d’orientation générale (LOG) comprend les grandes orientations de Maroc Telecom
dans sa globalité plus la stratégie de cette dernière à suivre lors de l’exercice prochain. Elle est
enrichie par des données chiffrées telle par exemple le pourcentage de l’augmentation du
Page : 99
chiffre d’affaires à atteindre pendant l’exercice prochain et le pourcentage de réduction des

coûts. La LOG touche l’ensemble des fonctions d’IAM (Marketing -mix, qualité des services,
budget …)
Etape2 : Préparation des plans d’action dans chaque centre analytique :
Chaque centre d’analyse prépare lui même le plan des actions à réaliser lors de l’année
suivante en détail avec une évaluation du coût des opérations.
Etape 3 : détail de chaque opération du plan d’action :
Chaque centre analytique détaille les opérations qu’il a cité dans son plan d’action en
remplissant la fiche justificative.
Etape 4: discussion des plans d’action :
Le service contrôle de gestion discute le plan d’action avec le centre analytique qui l’a réalisé
pour valider le plan en terme de faisabilité et du montant. Le service contrôle de gestion peut
rectifier le montant de l’investissement voire refuser certains investissements s’ils sont jugés
non rationnels.
Etape 5 : Validation et consolidation des budgets au niveau de la direction régionale.
Etape 6 : Négociation du budget global de la direction avec le siège à Rabat en présence des
directeurs des différents pôles.
Etape 7 : Transmission de la première version du budget au directoire.
2-1-2 Suivi mensuel du budget :
L’un des objectifs de la gestion budgétaire est de veiller au respect de l’enveloppe budgétaire
allouée à chaque centre analytique. Ainsi, toute dépense d’investissement doit transiter par le
responsable du budget d’investissement pour approbation. Le suivi du budget
d’investissement cause généralement moins de problèmes que celui du budget de
fonctionnement du fait de la nature même des opérations qui font l’objet d’une bonne
préparation et d’une bonne estimation ce qui n’est pas le cas des dépenses de fonctionnement.
2-1-3 Actualisation trimestrielle du budget :
Même si les opérations d’investissement font généralement l’objet d’une attention particulière
et d’une certaine préparation, il arrive que les centres demandent des crédits pour des
opérations qui n’ont pas été prévus dans le budget mais dont l’urgence rend leur réalisation
impérative, dans ce cas le responsable de la position Investissement procède à un transfert de
la somme nécessaire pour l’investissement de compte en compte pour pouvoir réaliser
l’opération. L’ajustement du budget se fait en coordination avec les services concernés qui
sont les mieux placés pour déterminer les comptes qui peuvent être utilisé pour prélever les
fonds afin de réaliser le nouvel investissement non prévu puisqu’il n y a plus de possibilité de
demander des rallonges budgétaire.
2.2. Le budget de fonctionnement :
Les tâches incombant au responsable de la position de fonctionnement sont les suivantes :
2-2-1 Préparation du budget :
Le budget de fonctionnement est préparé de la même façon que

celui d’investissement. Toutefois, ce dernier se distingue par sa présentation analytique où les
dépenses sont ventilées de façon spécifique. Ainsi, chaque compte de dépense est réparti entre
Page : 100
les centres analytique, et chaque centre analytique est lui-même réparti en produits (Fixe,
Mobile, Internet).
Tout comme le budget d’investissement, chaque dépense de fonctionnement doit être justifiée,
l’ensemble des justifications du budget de fonctionnement sont rassemblées dans un seul
document afin de les présenter au niveau du siège lors de la négociation du budget.
Une attention particulière est accordée aux comptes ayant subi une variation importante, les
font souvent l’objet de questionnement de la part des directeurs du siège.
2-2-2 Suivi mensuel du budget :
L’objectif du (S.C.G) est de réaliser un contrôle a priori du budget afin d’éviter au maximum
les dépassements et ce en soumettant toute dépense de fonctionnement à la validation du
service avant d’engager celle-ci.
Malgré cet objectif affiché, il se trouve qu’il est difficile de contrôler à priori toutes les
dépenses ce qui fait certaines dépenses sont validé sans contrôle.
2-2-3 Actualisation trimestrielle du budget :
La pratique de la gestion budgétaire étant nouvelle au sein de Maroc Telecom, il se trouve que
le budget est rarement respecté par les différents centres analytiques. Ces derniers, n’ayant pas
bien estimés leurs besoins dans une rubrique donnée du budget, dépassent l’enveloppe qui
leur est consacrée, dans ce cas le responsable du budget procède à un ajustement ou à une
actualisation du budget en ce sens qu’il opère des transferts de comptes en comptes pour
équilibrer le budget. Les fonds sont pris des comptes où il existe un excèdent et qui peu ne pas
être totalement utilisé vers comptes où il y a dépassement.
Toutefois, s’il n’y a pas possibilité d’ajuster le budget par ce mécanisme, la dépense doit être
rejetée car le service contrôle de gestion ne peut demander des rallonges budgétaires du siège.
Le schéma suivant synthétise l’élaboration du budget au niveau régional :
Page : 101
Figure 1 : Procédure d’élaboration du budget au niveau régional
2.3. Situation de contrôle budgétaire 2004 :
Le suivi budgétaire se fait via la situation du contrôle budgétaire qui comporte quinze
colonnes :
-Le centre analytique :
-Le compte
-Libelle.
-Budget annuel : c’est le budget annuel initial accordé par direction générale pour couvrir les
dépenses de l’année.
-Budget à fin de mois : c’est le montant engagé à la fin de chaque mois
-Transfert de budget : ajustement (les montants transférés en plus et en mois envers chaque
compte).
-Budget après transfert : c’est le budget actualisé aprés ajustement (opération réalisée chaque
3 mois), cette colonne, nous permet de connaître les nouveaux montants.
(Budget initial+/-transfers= budget actualisé)
Page : 102
-Charges 2003 facturées en 2004 : ce colonne concerne le suivi des montants payé en 2004
mais qui concerne l’exercice 2003 (les dites montants ont été constaté comme charges à payé
en décembre lors de la clôture de l’exercice 2003)
-Montant comptabilisé 2004 : il correspond au montant émit et comptabilisé dans les systèmes
de comptabilisation d’IAM.
-Charge à payé : les CAP (charges à payé) sont la différence entre l’avancement physique et
le facturé du mois. Cet avancement physique doit être fourni par les opérationnels (chef de
projet, l’utilisateur, l’entité en charge de réaliser le projet …). Ce sont en fait les dépenses non
facturées (facture en retard ou pas de facteurs, facturation juste partielle, PVR en retard, …)
mais qui sont à rattacher au moins de facturation en cours.
Pour mieux expliquer, on peut donner l’exemple des travaux d’aménagement d’un actel :
*On a reçu une facture de notre fournisseur de 450000 DH (budget prévu pour l’opération
1250000 DH c’est le montant engagé) mais l’avancement réel des travaux est de 50 % soit
625 000 DH, donc on a une CAP de 85000 DH.
*Facture d’eau et d’électricité, facture des frais postaux.
Réalisé à fin du mois : c’est la sommation du montant comptabilisé et les charges à payé
réalisé à fin du mois = montant comptabilisé + CAP
Il nous permet de connaître la charge réelle du mois
-Ecart budget/réalisé : Budget à fin de mois –réalisé à fin du mois, il nous permet d’analyser
la situation.
-Estimation demande d’achat : se sont les montants estimatifs des demandes d’achat
(document établi par le service utilisateur décrivant l’opération demandée et précisant son
montant estimatif. Cette demande d’achat est distribuée au service contrôle de gestion pour
approbation budgétaire (mois en cours).
-Reste à faire 2004 sur engagement : se sont les montants estimatifs des demandes d’achat
(document établi par le service utilisateur décrivant l’opération demandée et précisant son
montant estimatif cette demande d’achat est distribuée au service contrôle de gestion pour
approbation budgétaire (montant correspondant à la période restante pour la consommation de
l’achat objet de la demande).
-Ecart sur budget : l’écart sur budget = Montant réalisé – Montant préétabli.
2.4. Les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts
2-4-1 Définition :
2-4-1-1 Coût prévisionnel ou coût préétabli.
Un coût prévisionnel (ou coût préétabli) est un coût calculé à partir des charges estimées à
l’avance. La comparaison des coût prévisionnelles et des coûts historiques ou réels permet de
mettre en évidence un écart, qui peut être ensuite décomposé en écarts élémentaires de
diverses natures. Les coûts préétablis peuvent être de simples prévisions mais, ils peuvent
également constituer des coûts de référence, des objectifs à atteindre. Ils auront alors valeur
de norme et constitueront des coûts standard.
2-4-1-2 Analyse des écarts :
L’analyse des écarts consiste à :

-déterminer les coûts souhaités (normes et objectifs à atteindre)
-Comparer les coûts souhaités aux coûts constatés
-mettre en évidence les écarts
Page : 103
-Identifier les causes possibles d’écarts

-valoriser les écarts élémentaire et procéder à leur interprétation
-Identifier les responsabilités
Il s’agit donc d’un outil de pilotage permettant de repérer des anomalies afin d’aider, le cas
échéant, à choisir les actions correctives appropriées.
L’analyse des écarts est réalisée en mettant en évidence la différence entre un budget exécuté
et un budget prévisionnel. L’élaboration du budget prévisionnel et, par la suite, l’analyse des
écarts éventuellement constatés avec le budget exécuté nécessitent préalablement
l’établissement de standards et de coûts standard Ainsi, un budget annuel de frais directs et
variables sera établi de la façon suivante :
-nombre d’heures de travail standard pour traiter un dossier
-coût de l’heure de main d’œuvre
-Nombre total de dossier à traiter au cours du periode de référence.
Dans le cadre d’un budget de coût variables et directs (exemples : matières 1er, main d’ouvre
rémunérée en fonction du volume horaire ou de la prestation,…), l’écart total constaté entre
les dépenses réelles et le budget prévisionnel peut avoir trois causes principales que la
méthode d’analyse des écarts permet d’isoler:
- Les écarts liés au volume ou à la quantité
- Les écarts de valeur ou de prix
- Les écarts de réalisation d’activité
Dans ce cadre, plusieurs types d’écarts peuvent être dégagés puis analysé :
* écarts d’exécution budgétaire : différence entre les dépenses réelles constatées et le budget
prévisionnel.
*écarts de réalisation d’activité : cet écart valorise la part de l’écart d’exécution budgétaire
due à la différence entre l’activité réelle et l’activité standard.
*écart global sur coût standard: c’est la différence entre les dépenses réelles et le budget qui
aurait dû être dépensé si le niveau d’activité avait été conforme aux prévisions. Cet écart peut
lui même ensuite être décomposé en deux sous-écarts, l’un lié aux différences de prix, l’autre
aux différences de quantité (cet écart est également appelé écart sur temps lorsqu’il s’agit de
temps passé et non de volume ou quantité consommées).
2-4-2 La mise en place de la méthode.
Trois phases sont nécessaires à la mise en œuvre de la méthode des coûts standards :
-Détermination des standards physiques (ex. nombre d’heures de main d’œuvre pour traiter un
dossier).
-détermination des standards de prix (ex .coût de l’heure de main d’ouvre)
-détermination des niveaux d’activité prévisionnels (ex: nombre de dossiers traités), il existe
plusieurs méthodes d’établissement des coûts standards :
2-4-2-1 coûts calculés en fonction du passé (coûts historiques) :
Les standards utilisables au cours d’une période future peuvent être fondés sur les
observations réelles effectuées au cours des périodes passés :
-derniers coûts réels connus
-coûts réels moyens calculés sur une période plus ou moins longue.
Cela suppose que l’activité ne soit pas nouvellement créée et qu’un référentiel ait pu être
constitué.
2-4-2-2 Coût idéaux (coûts standards théoriques)
Ces coûts sont calculés à partir de l’analyse théorique de l’objet et du travail nécessaire. Par
exemple, le coût standard du personnel peut être établi à partir de l’évaluation du temps de
travail standard ou jugé acceptable pour remplir une tâche.
2-4-2-3 Coût budgétés (coûts standards normaux)
Ces coûts sont , à l’instar des coûts idéaux, fondés sur des analyses techniques dont les
Page : 104
résultats sont corrigés pour tenir compte des variations qui résulteront vraisemblablement des
conditions réelles de travail , les standards ainsi calculés sont des objectifs à atteindre .
Pour réussir la mise en œuvre de la méthode, certaines conditions sont à respecter :
-L’activité concernée doit être suffisamment homogène et répétitive pour la mise en place de
standard puisse s’appliquer.
-Le consensus sur les standards: Les standards doivent négociés, motivés, expliqués et
argumentés pour être acceptés par tous les acteurs.
-La relation à une responsabilité et la clarté des causes d’écart : les responsabilités des écarts
doivent être finement déterminées et analysées.
Pour cela, la définition des centres de responsabilité et des latitudes des gestionnaires doit être
très claire (distinction des écarts contrôlables, c’est à dire pour les quels la responsabilisation
est clairement établie, des écarts non contrôlables).
-La réactivité et la rapidité d’intervention : l’écart n’a d’intérêt que son constat débouche sur
une action possible dans des delais raisonnables.
Le principal objectif d’un opérateur de télécommunication en matière budgétaire se situe au
niveau d’équilibres financiers envisagés pour un niveau de développement établi. Définir et
organiser sa croissance est alors un moyen pour maîtriser ses équilibres financiers.
La démarche et la finalité budgétaire classique ne sont pas à proscrire, car elles sont
nécessaires. Il faut également envisager le suivi budgétaire comme véritable atout stratégique,
dans la mesure ou il offre la possibilité au dirigereant de rythmer facilement, et simplement sa
croissance.
3-Le tableau de bord et reporting.

Gérer c’est aussi piloter, et donc avoir les instruments nécessaires pour se rendre compte
d’une situation donnée au moment opportun sur la base d’indicateurs pertinents.
Pour cette raison, le service contrôle de gestion a mis en place un tableau de bord mensuel
régional qui réuni un ensemble d’indicateurs ventilés par division. Egalement , des reporting
commerciaux sont édités mensuellement pour suivre de prêt l’activité commerciale de la DR.
3-1 tableau de bord au sein d’IAM
3-1-1 Définition :
Le tableau de bord utilisé par le contrôle de gestion d’IAM se définit comme étant un
instrument d’action à court terme, lié aux objectifs de chaque centre analytique, limité aux
informations essentielles et mettant en évidence toute anomalie constatée afin d’entreprendre
des actions préventives /correctives en temps utile.
Il y a un ou plusieurs TBG pour chaque centre de responsabilité la plus part des TBG au
niveau d’un centre est liée à leur périodicité. on distingue:
-Un tableau de bord journalier avec les informations qu’il est urgent de connaître
quotidiennement.
-Un tableau de bord hebdomadaire établi le lundi (ou le mardi au plus tard)
-Un tableau de bord mensuel établi dans un délai de 4 à 8 jours après la fin du mois.
3-1-2 Structure d’un TB.
Page : 105
Indicateurs Objectif
(1) Réalisé
(2) Ecart
(3)= (2)-(1)
3-1-3 Processus d’Elaboration
3-1-4 points clés:

L’analyse des missions des différentes divisions de la DR de Fès nous a permis de finir les
points clés sur lesquels se fonderont leurs tableaux de bord ainsi :
3- 1-4-1 Division commerciales :
►Augmenter le chiffre d’affaire
-Promouvoir les ventes
-Réduire le nombre de résiliation,
-Augmenter le taux de recouvrement
►Augmenter le parc client
3-1-4-2. Division réseaux et services
►Veiller sur la qualité du service
-Augmenter la vitesse de relève de dérangement
-Diminuer le taux d’indisponibilité,
►Réduire le nombre des instances en diminuant les délais d’exécution des travaux.
3-1-4-3 Division Administrative et Financière.
Satisfaire parfaitement les besoins des services utilisateurs (en terme de quantité et qualité) et
ce dans les meilleurs délais
3-1-4-4 Division Ressources humaines
Veiller à l’application de la politique sociale d’IAM au niveau de la région
3-2 Les indicateurs
Page : 106
3-2-1 Des indicateurs spécifiques aux opérateurs de télécommunication

D’après l’information recueillie auprès des opérateurs de téléphonie mobile, quelques
indicateurs semblent être représentatifs de l’évolution de la société selon une approche
commerciale et technique l’approche commerciale et technique, l’approche financiere et
budgétaire leurs étant directement liée.
Ces indicateurs sont : le nombre de minutes de communication vendues, la croissance du parc
d’abonnés, mais il semble aussi intéressant pour être capable de situer l’entreprise dans son
environnement de s’interroger sur la part de marché réelle de la société.
3-2-1-1 Le nombre de minutes vendues
Le nombre de minutes vendues est un indicateur directement représentatif de l’activité réelle
de l’entreprise. Il est à la base du chiffre d’affaires prévisionnel de la société, et de certaines
charges variables liées à l’utilisation des réseaux concurrents.
C’est un indicateur simple qui se situe au fondement de la stratégie d’un opérateur
3- 2-2-1 La situation du parc d’abonnés
On obtient cet indicateur en calculant la différence entre le nombre d’ouverture de lignes sur
une période, et le nombre de fermeture sur la même période cet indicateur associé à la
croissance du marché devient un outil de pilotage indispensable. Il informe quant au
développement de la société sur son marché.
Le suivi de cet indicateur informe l’opérateur de l’impact de ses actions commerciales, le but
de chaque opérateur devient la recherche et l’accroissement de son parc d’abonnés.
3-2-1-3 la part de marché :
Pour un opérateur de télécommunication, la part de marché peut être calculée de deux
manières différentes, la première consiste à savoir combien de personnes ont choisi le réseau,
et les services offerts par l’opérateur. La seconde est fonction du temps de communication
l’intérêt d’un tel indicateur est de se situer face à la concurrence.
Le leader d’un marché est relativement libre d’appliquer la politique commerciale qu’il désire,
pour les autres opérateurs, il s’agit de voir sur quel concurrent agit l’impact des actions
commerciales menées
3-2-2 Les indicateurs proposés au niveau d’IAM
3-2-2-1- Chiffre d’affaires
NA (nouveaux abonnements
• Résiliations
• Accroissement net
• Parc
Page : 107
3-2-2-2 Commercial Mobile :

• Chiffre d’affaire
Ventes brutes
• Résiliations
• Accroissement net
• Parc
3-2-2-3 Réseaux & service

1-service fixe :
- Taux d’occupation téléphone fixe
- Taux de signalisation moyen (TMS en%) Transmission
- Temps de rétablissement moyen (HH.MM) Transmission
- Taux d’indisponibilité moyen (en%) transmission
- Taux de signalisation des dérangements d’abonnés
- Taux de répétition
- Taux de signalisation de nouveau abonnés
- Vitesse de relevé des dérangement (en%)
- Fiabilisation Réseau (NAF : NB d’abonnés fiabilisés)
- Raccordement
- Instances
- Parc
2-service mobile
- Parc BTS
- Nombre de dérangements
- Durée moyenne de relève de dérangements
- Taux d’indisponibilité (en 10-4)
- Taux de répétition
- Taux de signalisation
- VR-2
- VR-6
- VR-24
- VR-
- VTR-24
3-service réseaux entreprise
- Indicateur par produit : Marnis ,LL, X25, frame relay
- Production
- Résiliation
- TSI Mensuel
Page : 108
- V4 (%)
- V8 (%)
- V12 (%)
- V24 (%)
- Délai moyen de raccordement
- Parc
3-2-2-4 Administration & Finance
- Consommation carburant (vignettes, bons shell)
- Kilométrage parcouru (véhicules affectés au commercial, au technique,….)
- Park Auto (en location, propriété IAM)
- Charge de réparation et d’entretien du parc auto
- Montant des acquisitions (sites GSM, commercial, autres)
- Montant des dossiers recouvrés
- Nombre d’intervention par mois (maintenance et réparation du matériel informatique).
- Montant des indemnités du personnel (heures supplémentaires, déplacement, indemnité,
Kilométrique …) par activité.
3-2-2-5 Ressources Humaines
- Effectif de la région
- Nombre et montant des formations par activité :
• Commercial
• Technique
• Informatique
• Autres
3-3. Le reporting au sein d’IAM
Le développement de la croissance externe et du turn over des filiales au sein des groupes. Le
redéploiement des grands groupes et de recherche d’avantages juridico-financiers,
l’importance grandissante des stratégies de partenariat entraînent un développement important
de la fonction « reporting » notamment pour la société IAM
3-3-1 Sources d’information et exploitation des reporting

Pour accomplir sa mission dans de bonnes conditions, le système de contrôle de gestion
d’IAM dispose de sources d’information diverses suivant le pôle concerné. Ainsi, le reporting
donne un langage commun à des centres parfois très diffèrent, pour ce faire, il a bien entendu
une prestation surtout financière et budgétaire et par ailleurs répond à des normes juridiques il
comprend en principe, des indicateurs extra-comptables qui sont dans les tableaux de bord des
centres de responsabilité rendront compte
3-3-2 Nature de la relation entre les différentes parties prenantes.
La réalisation du reporting fait intervenir plusieurs acteurs dont les objectifs convergent vers
une seule et unique finalité, celle de fournir des informations fiables et justes au sommeil de la
hiérarchie. Ainsi, leur exploitation passe par l’identification de la relation avec les différentes
parties prenantes.
Figure 2 : Les acteurs intervenant dans le reporting

-Directeur régionale : Reporting mensuel remonté avec une mise en relief des performances
constatées et des écarts significatifs.
-Division commerciale Fixe et Internet : validation des chiffres et justification des écarts s’il y
a lieu
-Agences : visite régulière dans le temps et après détection d’écarts significatifs
-Animateurs commerciaux : Mise à leur disposition d’un compte rendu des visites des agences
de leurs zones et engagement de suivi des actions correctives.
Page : 109
Les tableaux de bord présenté servent à la représentation de l’activité de l’entreprise dans son
secteur. L’objectif d’une telle représentation est d’offrir au dirigeant une vision et une lecture
dynamique des facteurs sur les quels il a une possibilité d’action.
Le but est de gagner en réactivité, qu’il s’agisse d’éléments lies au marché des
télécommunications de caractéristiques proposées à l’entreprise.
Au terme de cette partie et après une etude pratique de contrôle de gestion au niveau d’IAM,
on peut dire que l’arrivée de vivendi
universel, le partenaire stratégique de MAROC TELECOM a donné une poussée aux
différents systémes de la société,notemment
le systéme de contrôle de gestion tout en procédant sans cesse à l’amélioration continu de son
appareil d’instruments en matiére de gestion afin d’avoir un systéme de contrôle de gestion
apte a fournir les réponses adéquates a n’importe quelle situation environnementale.
analytique, bord, budgétaire, comptabilité
Page : 110

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Le contrôle de gestion : Cas MAROC Télécom

Université My Ismail - MEKNES

Faculté des sciences Juridiques & Economiques et Sociales

Option : Economie et Gestion de L’entreprise

Mémoire de la Licence en Sciences Economiques

LE CONTRÔLE DE GESTION CAS : MAROC TELECOM

Encadré par : Mr. ABDELKADER CHARBA

Préparé par : E. SAIDA & E. ROUKIA & D. SOUAD

Année universitaire : 2005-2006

PARTIE I / L’APPROCHE THEORIQUE

1- les formations et les qualités personnelles du contrôleur de gestion35

CHAPITRE II : Les approches du contrôle de gestion44

2- la segmentation stratégique des activités et le management par les activités (Activity

PARTIE 2 / L’APPROCHE PRATIQUE

CHAPITR 1 / LE CONTROLE DE GESTION DE LA PRESTATION DE SERVICE

CHAPITRE 2 / LE CONTROLE DE GESTION AU SEIN DE MAROC TELECOM (IAM)

3-2 : attributions 109

Siège sociale : Avenue Annakhil, Hay Riad Rabat ( Maroc)

• 5 heures de communication locales gratuites en tarif réduit

La complexité l’incertitude de la l’avenir et la précarité sont généralisée. Elles

Ce comportement de sapeur-pompier absorbe une grosse partie des ressources

Toutes ces entreprises ont connu un redressement spectaculaire, radical et durable

d’une démarche qui débouche sur la définition active d’objectifs et sur la

Cependant, le contrôle de gestion à ses propres limites. Il doit éviter d’apparaître

Au Maroc, l’introduction et l’impact du contrôle de gestion commencent récemment à

Par ailleurs on a assisté à l’émergence d’un corps de littérature s’intéressant au

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La première de nature théorique a pour objectif de traiter le concept de contrôle de

Quand a la deuxième partie analyse la côté pratique, il se proposera comme un

PARTIE I : L’approche théorique

Chapitre 1 : le contrôle de gestion et gestion de l’entreprise

Le contrôle de gestion est désormais une pratique courante dans de nombreuses

Ainsi, tout au long du présent chapitre, on essayera de mettre en lumière le concept

Section 1 : La structure du contrôle :

L’entreprise a toujours pu modifier ses structures et les harmoniser selon un système

1.1. Le contrôle : capacité à vérifier et à maitriser les activités :

Dans le sens commun, le mot « contrôle » est synonyme d’inspection, pointage,

Il peut s’exercer également par rapport à des OBJECTIFS, on quittera alors le

Comme on peut distinguer entre le contrôle a priori et la contrôle à postériori. Quant

En revanche, la deuxième s’exerce sous la forme d’une analyse des résultats et de

Cependant, le contrôle se développe de manière dynamique au sein d’une

1.2. Le contrôle : processus dynamique :

Le processus de contrôle comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent,

Décision ———> Action ———> Résultat.

• Comment employer au mieux ces ressources ?

2. Le système de contrôle d’une organisation :

Figure 1 : La place du contrôle de gestion dans le système de

2.1. Décision de gestion et niveaux de contrôles :

• La gestion stratégique : (le long terme). A ce niveau, un contrôle stratégique doit

2.2. Types de contrôles dans le processus du fonctionnement d’une

De nombreux dispositifs, processus et système de contrôle doivent veiller à assurer

 Le contrôle organisationnel : il concerne l’organisation en tous niveaux (fonctionnel

 L’audit : il peut être définie comme un examen professionnel d’une information en

L’information était la matière première du contrôle plus précisément du contrôle de

3.1. Le contrôle par boucle fermée (Feed back) :

Figure2 : Le contrôle par boucle fermée.

3.2. Le contrôle par alerte :

C’est un contrôle fondé sur l’utilisation d’information prélevée dans le système

Figure3 : Le contrôle par alerte

Section 2 : Le contrôle de gestion : Apparition et évolution

Le contrôle de gestion est une discipline du management dont le contenu est