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ISCAE – O.N.

A
MASTER SPECIALISE EN CONTROLE DE GESTION
2003-2004

Réalisé par : Encadré par :

Mr. Fahd El Ansari Mr. Abdelemoumen BIAD


Mr. Younes El Oufi
Remerciements

D’abord, nous tenons à exprimer notre gratitude


à notre encadrant Monsieur Abdelemoumen BIAD
pour son soutien probant tout au long de l’élaboration
de ce mémoire. Nos vifs remerciements s’adressent
également à Monsieur Hicham Ait Mbarek,
«Responsable Administratif et Financier » à
OVOMAROC pour l’aide inconditionnée qu’il nous a
fournie.

C’est avec reconnaissance que nous remercions tous


ceux qui ont contribués à la réalisation de ce travail et
à l’accomplissement de notre mission. Merci aux
membres du jury, qui ont bien voulu assister à la
soutenance de ce mémoire.

Merci à tout le corps professoral et administratif de


l’ISCAE sous la direction de Monsieur Mohamed EL
MOUEFFAK.

Un grand merci enfin à toutes les personnes qui, de


près ou de loin, nous ont aidés à vivre une expérience
non seulement enrichissante mais également agréable.
MASTERE SPECIALISE EN CONTROLE DE GESTION
THESE PROFESSIONNELLE
2003-2004

Sommaire
Remerciements

Introduction 3

PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT INTERNE ET


EXTERNE DE L’ENTREPRISE

1 Présentation du secteur Avicole marocain 7


1.1 Importance socio-économique 7
1.2 Evolution de la production du secteur intensif 8
1.3 Consommation des produits avicoles 8
1.4 Infrastructures de production 9
1.5 Demande en produits avicoles 10
1.6 Contraintes majeures 11

2 Aperçu sur l’entreprise 14

3 Processus d’activité 16

DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE


COMPTABILITE ANALYTIQUE

1 Définition des objectifs assignés à la future comptabilité


analytique 23
1.1 Pourquoi une comptabilité analytique à OVOMAROC ? 24
1.2 Choix de la méthode d’analyse des coûts 25

2 Etude du processus de calcul du coût de revient 27


2.1 Le centre approvisionnement 27
2.2 Le centre de production d’aliments 28
2.3 Le centre de production de poules pondeuses 29
2.4 Le centre de production des œufs 30
2.5 Le centre de conditionnement 30
2.6 Le centre de Distribution 30
2.7 Le Centre Entretien 31
2.8 Le centre d’Administration Générale 31

3 Définition des procédures d'affectation et de répartition


des charges 32
3.1 Classification des centres d'analyse 32
MASTERE SPECIALISE EN CONTROLE DE GESTION
THESE PROFESSIONNELLE
2003-2004

3.2 Traitement des charges en charges incorporables et charges non


incorporables 38
3.2.1 Les charges incorporables aux coûts 39
3.2.2 Les charges non incorporables aux coûts 39
3.2.3 Les charges supplétives 40
3.2.4 Les charges d'usage et les charges étalées 40
3.3 Traitement analytique des charges 41
3.3.1 Distinction charges directes/ charges indirectes et analyse de ces
dernières 42
3.3.2 Le regroupement et le traitement des charges indirectes dans les
centres 43
3.4 Choix des unités d’œuvre 46
3.5 L'évaluation des stocks 49

TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE


GESTION

1 Tableau de bord et son application au contrôle de gestion 51

2 La nécessité du Tableau de Bord de Gestion pour


OVOMAROC 54

3 Détermination des objectifs de la société 55

4 Détermination des indicateurs clés du tableau de bord 59


4.1 Indicateurs de synthèse 60
4.2 Indicateurs financiers 61
4.3 Indicateurs du service personnel et administratif 64
4.4 Indicateurs du tableau de bord commercial 65
4.5 Indicateurs du tableau de bord technique 66
4.6 Indicateurs de l'environnement externe 67

5 Présentation de la maquette du tableau de bord 68


5.1 Tableau de bord synthétique 69
5.2 Tableaux de bord financiers 70
5.3 Tableaux de bord d’administration 77
5.4 Tableaux de bord technique 79
5.5 Tableaux de bord commercial 81
5.6 Tableaux de bord environnement 82

Conclusion 85

Bibliographie 87
CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE POUR LA MISE EN PLACE D’UN
SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION A OVOMAROC

INTRODUCTION

La comptabilité de gestion est un système d’information comptable qui vise à aider les
managers et à influencer les comportements en modélisant les relations entre les
ressources allouées et consommées et les finalités poursuivies. Ce système d’information
fait partie du contrôle de gestion. « C’est le processus par lequel les managers
influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de
l’organisation. » Anthony, 1988. Cette définition du contrôle de gestion souligne la
place essentielle qu’il occupe au sein des organisations évoluant dans un environnement
toujours plus hostile : ouverture des marchés, concurrence, transformation des modes de
contrôle et le rôle croissant de l’information.

Ainsi, le contrôle de gestion a pour objectif de fournir des informations pour aider à la
prise de décision. Il joue le rôle de conseil auprès de toutes les autres fonctions.
Toutefois, l’application du contrôle de gestion au sein de l’entreprise diffère selon le
type de société. Il existe des différences selon la structure des coûts de l’entreprise et les
objectifs assignés à ce contrôle.

Le contexte de concurrence et de baisse des marges contraint les entreprises à faire face
à une augmentation de la complexité et de la variété des produits et des processus de
production. Cela induit alors le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise,
prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés.

En effet, les schémas classiques des systèmes de décision hiérarchisés ne suffisent plus,
face au besoin de suivre avec finesse l'ensemble des activités de l'entreprise et de
disposer rapidement des informations nécessaires pour réagir efficacement aux
perturbations de toute nature qui peuvent affecter la vie de l'organisation. Il y a alors
aujourd'hui un besoin de suivi analytique détaillé des coûts des opérations. Il ne suffit
plus d'évaluer simplement le coût de revient des produits, mais il faut d'abord que ce
coût de revient soit évalué avec précision, et que cette connaissance permette, pour les
productions futures, de chiffrer des devis avec une fiabilité accrue. Il faut, de plus,
connaître les coûts associés aux clients, afin d'orienter la politique commerciale de
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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE POUR LA MISE EN PLACE D’UN
SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION A OVOMAROC

l'entreprise. Il faut enfin cerner les coûts induits par le fonctionnement de l'entreprise,
afin d'orienter les choix d'organisation et de gestion vers une efficacité accrue.

Tout cela implique des systèmes d'information susceptibles de fournir aux gestionnaires
et décideurs une variété importante d'indicateurs leur permettant d'obtenir des
informations exploitables selon différents points de vue. En effet, l'imprévisibilité de
plus en plus grande des évolutions techniques, économiques et commerciales impose que
les systèmes d'aide à la gestion doivent être capables de conserver leur pertinence
lorsque des évolutions importantes du système opérant ou du système de décision
apparaissent : automatisation ou modernisation des ressources de production pour le
système opérant, ou "ré-ingénierie" pour le système de décision. Ceci est difficile à
obtenir. Il s'agit alors de rechercher des systèmes de suivi des coûts et des budgets, des
indicateurs de performance et des systèmes d'aide à la décision ouverts à des
modifications et à des adaptations en fonction des nécessités du contexte.

Ainsi, l'évaluation des coûts doit être d'une précision maximale, de manière à estimer les
devis avec finesse et orienter au mieux la stratégie commerciale. Et les indicateurs
classiques tels que marge sur coûts variables et marge sur coûts totaux suffisent de
moins en moins pour se positionner par rapports à la concurrence. Cela prend une
importance d'autant plus grande qu'on assiste à une généralisation du travail sur
commande, avec une corrélation importante entre le nombre de devis effectué et le
chiffre d'affaires. Mais la précision dans l'estimation des coûts est également justifiée par
les risques d'investissement croissants en raison d'une part de l'augmentation des prix
des installations de production, due à la sophistication de ces dernières et d'autre part à
l'incertitude croissante sur l'évolution des marchés.

Parmi la panoplie de méthodes de comptabilité analytique existantes on peut citer : la


méthode de l’imputation rationnelle, la méthode du direct costing, la méthode du coût
marginal, la méthode ABC, la méthode des coûts préétablis, la méthode Input-Output et
la méthode des coûts complets. Notre choix d’application c’est porté sur cette dernière.
Son principe consiste à découper l'entreprise en centres d'analyse, chacun d'eux étant
constitué par un groupement de moyens concourant au même but, et dont l'activité peut

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE POUR LA MISE EN PLACE D’UN
SYSTEME DE CONTROLE DE GESTION A OVOMAROC

se mesurer en unités physiques dénommées "unités d'œuvre". On distingue les centres


principaux, liées aux produits commercialisés et les centres auxiliaires. Les charges
d'exploitation sont alors réparties par centre. On ventile ensuite les charges des centres
auxiliaires sur les centres principaux. Puis on calcule les coûts par unité d'œuvre.

Dans le cadre de cette étude, nous serons amener à décrire les processus réels de
l'entreprise et à réfléchir à la conception d’une comptabilité analytique affinée et
structurée autour du concept coût complets. Tout cela dans un but d’aider les
responsables de l’entreprise à maîtriser les coûts et à mieux appréhender sa structure et
donc son développement futur.

Le plan que nous avons conçu pour ce travail se présente comme suit :

- Une première partie sera consacrée à l’étude du secteur avicole marocain et la


description de la société (fiche signalétique, processus d’activité et système
d’information), étapes indispensables à la compréhension des spécificités du
business ;

- Une seconde partie portera sur l’étude des étapes nécessaires à la conception
d’une comptabilité analytique adaptée au contexte d’OVOMAROC et à la
préparation de sa mise en place ;

- Une dernière partie où nous élaborerons une maquette de tableau de bord


nécessaire au pilotage de l’entreprise.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

PREMIERE PARTIE :
ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT INTERNE ET
EXTERNE D’OVOMAROC

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PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

1 Présentation du secteur Avicole marocain

1.1 Importance socio-économique


L'aviculture nationale, représentée par un secteur traditionnel fermier et un secteur
moderne intensif, a connu au cours des trois dernières décennies un essor considérable.
En effet, la production de viande de volailles est passée de 29.000 tonnes en 1970 à
320.000 tonnes en 2003 enregistrant un taux de progression moyen annuel de 7,5%.
Parallèlement, la production des oeufs de consommation s'est accrue de 400 millions à 3
milliards d'unités, soit une augmentation moyenne annuelle de 6,2%. La consommation
de viande de volailles par habitant et par an a évolué de 2,3 kg en 1970 à 10,7 kg en
2003 et celle des oeufs a progressé de 21 à 102 unités durant la même période.

Compte tenu de ses prix relativement bas par rapport aux autres denrées animales, les
produits avicoles sont consommés par 1'ensemble de la population et constituent le seul
recours à 1'amélioration de la sécurité alimentaire en protéines d'origine animale.

Ce secteur couvre actuellement 100% des besoins en viandes de volailles représentant


50% de la consommation totale en viandes, et 100% des besoins en oeufs de
consommation.

Cette progression s'est faite essentiellement par le développement du secteur moderne


intensif; dont la participation dans 1'approvisionnement du pays a évolué au cours de la
période 1970-2003 de 23 % à 84 % pour la viande blanche et 0,3% à 73 % pour les
oeufs.

Les investissements consentis dans le secteur avicole moderne sont évalués à 6 milliards
MAD et le chiffre d'affaires réalisé toutes branches confondues en 2002 est de 1'ordre de
12 milliards de MAD.

En outre, ce secteur a permis la création d'environ 62 000 emplois directs dans les unités
de production et 168.000 emplois indirects dans les circuits de distribution et de
commercialisation.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

1.2 Evolution de la production du secteur intensif


Le démarrage de l’aviculture moderne au Maroc est lié à la création en 1958 du premier
couvoir du pays. Cette activité a pris un essor considérable durant la période 1970-1980
(usines d'aliments composés, couvoirs, élevages de reproducteurs chair et ponte,
élevages de poulets de chair et unités de production d’œufs de consommation, abattoirs
de volailles, etc.).

La production intensive de viandes de volailles est passée de 8.500 tonnes en 1970 à


270.000 tonnes en 2003. De même, la production des oeufs s'inscrit également à la
hausse, passant de 1 million en 1970 à plus de 2,2 milliards en 2003.

Evolution annuelle de la production d'oeufs de consommation (Millions


Unités)
3500
3000 800 800 800
800 800 800 800 800
2500
800 800
2000
770 790
1500
2260 2360 2300 2400 2300 2400 2500 2200
1000 1720 1765
1285 1300
500
0
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003

Secteur Moderne Secteur Traditionnel

Source : Direction des Statistiques

1.3 Consommation des produits avicoles


La consommation moyenne par habitant et par an des produits avicoles provenant des
deux secteurs (traditionnel et intensif) a enregistré une hausse notable entre 1970 et 2003
en passant de 2,3 à 10,7 kg de viandes de volailles et 21 à 102 oeufs. Cependant, ce
niveau demeure très faible par rapport à celui relevé dans plusieurs pays à niveau de
développement similaire comme le montre le tableau ci-après

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PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

Consommation moyenne des produits avicoles

Oeufs Viandes de volailles


Unités/hab/an Kg /hab/an
Arabie Saoudite 180 36,3
Brésil 190 35
Afrique du Sud 150 17
Mexique 260 22
Tunisie 140 12
Maroc 102 10,7

Source : Poultry Perspective, Storrs,CT

1.4 Infrastructures de production


a. Poussins de type chair : La production des poussins de type chair a atteint 210
millions en 2003. Elle est assurée par 41 couvoirs totalisant une capacité annuelle
d'environ 280 millions de poussins, soit un taux d'utilisation de 75% de la capacité
potentielle.

b. Poussins futurs pondeuses : La production des poulettes en 1'an 2003 est de 12


millions provenant de 4 couvoirs d'une capacité totale annuelle de 20 millions de
poussins, soit un taux d'utilisation de 60 %

c. Elevages avicoles : Le nombre d'unités d'élevage de poulet de chair et de poules


pondeuses est estimé actuellement à environ 5.000 et 500 unités respectivement. La
structure des élevages de poules pondeuses montre une nette prédominance d'unités de
production ayant une capacité supérieure à 10.000 places, représentant 45 %
et regroupant plus de 80 % des effectifs de pondeuses. Plus de la moitié des unités
existantes sont équipées de cages.

d. Usines d'aliments composés : La production des aliments composés pour volailles


est assurée par environ 36 usines. Un nombre important d'élevages de pondeuses et de
reproducteurs disposent de leurs propres unités de fabrication d'aliments et traitent près
de 300 000 tonnes. La capacité totale de la production de provende est évaluée à

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

environ 3,5 millions tonnes en 2003. Le tonnage produit est estimé à 1,5 millions de
tonnes.

e. Localisation de la production : L'axe Kenitra - El Jadida regroupe 70 % des unités


d'élevage de poulets de chair; 85% des élevages de pondeuses d’œufs de consommation;
60 % de la capacité d'incubation de type chair; 100 % de la capacité d'incubation de
type ponte; 70 % de la capacité de production d'aliments composés.

Cette forte concentration de 1'activite avicole sur la côte Atlantique est due entre autres,
aux conditions climatiques favorables à 1'élevage avicole, à la forte densité de la
population y résidant, et à la proximité des sources d'approvisionnement, notamment en
matières premières pour la provende. Depuis quelques années, de nouvelles régions
connaissent également un développement sensible, telles que celles de l'Oriental, du
Nord, de Tensift et du Sud.

1.5 Demande en produits avicoles


La figure suivante représente l’évolution de la consommation des oeufs au Maroc

Evolution annuelle de la consommation d'oeufs au Maroc


(Unités/hab/an)

120 114
114
110 110
111 111
102
Unité/ hab/ an

100
90
80
70 74
70 72
61
60
52
50 52
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003
Source : Direction des Statistiques
Source : Direction des Statistiques

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PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

1.6 Contraintes majeures


Les principales contraintes du secteur avicole sont liées aux aspects suivants :
• Les coûts de production élevés ;
• Absence de réglementation sanitaire ;
• Insuffisance de la recherche, information et d'encadrement des aviculteurs ;
• Inefficience du système de production dans la régulation du marché ;
• La défaillance des infrastructures d'abattage et de commercialisation.
Les coûts de production des produits avicoles au Maroc sont parmi les plus chers au
monde et ce à cause des prix élevés des intrants de production, à la fiscalité et à la faible
productivité des unités de production.
Pays Prix poulet ($US/kg vif) Equivalent MAD
(1 US$=11,8 MAD)
Brésil 0,44 5,19
USA 0,55 6,49
Mexique 0,61 7,20
Thaïlande 0,65 7,67
Indonésie 0,65 7,67
Chine 0,65 7,67
Tunisie 0,73 8,61
Russie 0,75 8,85
Canada 0,75 8,85
France 0,77 9,08
Japon 0,80 9,44
Colombie 1,00 11,80
Pérou 1,00 11,80
Maroc 1,15 13,57
Source : Poultry Perspective, Storrs, CT

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

Ces coûts de productions élevés se répercutent sur le prix de vente des oeufs :

Evolution annuelle du prix moyen de vente d'oeufs à la


ferme (Dhs/Unité)

0,73 0,74 0,68


0,69 0,67
0,8
0,63 0,59 0,58 0,59 0,6
0,7 0,57
0,6 0,58
0,5
0,4
0,3
0,2
0,1
0
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003

Source : Direction des Statistiques

Les éleveurs de poulets de chair, de poules pondeuses et des volailles reproductrices,


bien qu'exercent une activité purement agricole, ne bénéficient pas de 1'exoneration de
tous les impôts directs accordés au secteur agricole en vertu du Dahir portant Loi
n°1-84-46 du 21 mars 1984 et de l’article 12 de la loi de Finances 2001 prorogeant cette
exonération jusqu'à 1' année 2010.

En effet, l’aviculture marocaine a été classée par les différentes Administrations sous de
multiples régimes ; comme activité marchande par le Département des Finances, activité
industrielle par le Département du Commerce et de 1'Industrie et activité agricole par le
Département de 1'Agriculture.

Sur le plan juridique, l’activité avicole est classée parmi le secteur agricole par le décret
n° 297-876; B.O n° 4658 du 21 janvier 1999 relatif à la nomenclature économique
marocaine des activités économiques.

Cependant, sur le plan fiscal, les éleveurs avicoles sont considérés comme de simples
commerçants occultant ainsi l’aspect d'élevage et par la même la nature de production
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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

agricole. Les aviculteurs sont patentés comme marchands en gros de produits avicoles
(poulets et oeufs) bien que la production soit entièrement vendue à la ferme à des
grossistes qui en assurent la commercialisation dans les marchés de gros.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

2 Aperçu sur l’entreprise


- Statut : OVOMAROC est une Société Anonyme Marocaine domiciliée à Rabat
avec un capital mixte Hispano-marocain de 10 millions de MAD avec la participation de
"Leche Pascual", S.A. d'Espagne et de deux familles marocaines.

- Le siége social : la société est basée au Km 1 RS 203 vers Akrach- Ain Aouda.

- Activité : La société a comme activité l’élevage de la volaille affectée à l’abattage


ou à la production d’œufs pour la consommation, la production d’œufs à couver, la
production des poussins d’un jour, la production de poulettes et la production d’aliments
de bétail. Cependant, l’activité de la société se résume actuellement à la production
d’œufs de consommation et la production d’aliments destinés aux poussins et poules
pondeuses.

- L’effectif : 26 personnes permanentes

- Capacités : il existe trois bâtiments de poules pondeuses de 50 000 poules chacun


d’où une capacité totale de 150 000 poules, et un bâtiment d’élevage de poulette depuis
leur premier jour de vie jusqu’au début de la production capable d’approvisionner
chacun des bâtiments de poules pondeuse.

- Débouchés : Toutes la production est destinée au marché local pour deux types de
marché : le marché de gros (60%) et le reste pour le marché de la distribution (grandes
surfaces, pâtisseries). Toute la production est vendue systématiquement et il n’y a pas de
commandes qui se font à l’avance. La priorité est donnée au marché de distribution.
Il n’y a pas de saisonnalité de produits, par contre les prix subissent des fluctuations
durant toute l’année en fonction de l’offre et la demande. En effet, durant le mois de
Ramadan, le mois de Chaaban et les mois d’août et septembre, les prix connaissent une
nette hausse par rapport au prix moyen de l’année.

- Gamme de produits : Concernant le marché de gros, les œufs sont vendus en vrac
sans marque. Néanmoins un triage manuel est fait systématiquement au ramassage pour

14
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

sélectionner les calibres. Quant aux ventes destinées à la distribution, différents produits
sont proposés aux clients pour satisfaire la clientèle et se distinguer de la concurrence.
La gamme de produits se compose des articles suivants :
Barquette de 6 œufs,
Barquette de 9 œufs,
Barquette de 12 œufs,
Barquette de 15 œufs,
Barquette de 20 œufs,
Barquette de 24 œufs,
Alvéoles de 30 œufs,
Paquet d’alvéoles de 30 œufs.

Tous les produits sont filmés et étiquetés. Les barquettes de 9, 15, 20 et 24 œufs sont
importés de France vu la non disponibilité de ces articles sur le marché local.
Parallèlement, la société procède à la vente des poules réformées de 72 à 74 semaines.
Le prix de vente et déterminé par la confrontation de l’offre et de la demande sur le
marché de gros de Casablanca.

L’organisation de la société OVOMAROC peut être présentée comme suit :

Président Directeur
Général

Directeur Administratif
Directeur Technique Directeur commercial
et Financier

Ouvriers (Production, Assistance commercial,


Comptabilité, Paie,
élevage, ramassage, livraison, recouvrement,
Reporting mensuel,
emballage, usine, effort commercial, design
contrôle interne.
maintenance) des emballages.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

3 Processus d’activité
Après avoir présenté la société et donné un aperçu sur l’activité avicole au Maroc, nous
allons étudier les étapes qui constituent le processus d’activité de notre société (core
business).

Le processus d’activité peut être défini comme étant «un ensemble de tâches
élémentaires réalisées par un individu ou un groupe, faisant appel à un savoir faire
spécifique, homogènes du points de vue de leurs comportements du coûts et de
performances, permettant de fournir un output à un clients interne ou externe, à partir
un manier d’input » (P. Lorino 1991).

Le processus d’activité est alors une représentation symbolique de l’ensemble des actes
pris en charges par une équipe. Il renvoi à un métier et constitue par conséquent un
référentiel communément partagé par les membres de l’équipe.

Les principales tâches dans le processus d’activité d’OVOMAROC sont : l’achat,


l’élevage de poulettes, l’élevage de poules pondeuse, le transport et l’emmagasinage
ainsi que la vente. De plus, la société procède à la fabrication d’aliments composés
destinés à l’alimentation des poulettes et des poules pondeuses.

Elevage de Elevage de
Poussins Poules
20 semaines
Achat Matières pondeuses Magasinage &
Premières Paquetage

Vente à l’usine ou
livraison

Usine aliments Camion


composés

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

Concernant le processus d’activité de la société OVOMAROC, il s’inscrit dans le cadre


de la définition précitée pour une entreprise opérant dans le secteur industriel, débutant
par l’activité achat d’input (matières premières) en passant par la production proprement
dite et se terminant par la vente.

Activité « Approvisionnement »
L’activité « approvisionnement » est chargée de la réalisation des achats et du contrôle
des livraisons. Son objectif principal consiste à pourvoir la société en produits et
fournitures nécessaires à la réalisation de ses activités de production (aliments simples
poussins d’un jour, emballages, fournitures, etc.).

Selon le responsable financier de la société, l’entreprise sélectionne, à l’occasion de


chaque opération d’approvisionnement, les fournisseurs après avoir défini les quantités
et les caractéristiques des produits à acheter en fonction des impératifs de gestion des
stocks et des contraintes financières. Ainsi, et après confrontation des offres des
différents fournisseurs, le choix final est toujours fonction des éléments suivants :

- Caractéristiques des produits proposés ;


- Délais et conditions de livraisons ;
- Réductions accordées sur les prix ;
- Services annexes à la vente.

Les documents administratifs essentiels à cette étape sont :

- La facture du fournisseur qui permet de définir les éléments du coût d'achat des
matières reçues,
- Le double du bon de commande pour le contrôle de la conformité de la livraison
avec la commande,
- Le bon de livraison fournisseur,
- Le bon de réception.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

Acticité « Production »
Le procédé de fabrication d’aliments complets consiste en un arrivage de matières
premières qui sont dosées en accord avec une formule établie auparavant par le
vétérinaire d’OVOMAROC depuis chacun des silos de stock dosage. Ce mélange de
matière première est dirigé à l’équipement de mouture après passage par un crible de
séparation de farine qui évitera le passage de celles-ci dans le broyeur. Le pré-mélange
moulu ainsi que les farines déviées antérieurement se dirigent au mélangeur où
s’ajoutera l’huile végétale et le mélange s’homogénéise grâce au procédé de mélange. Le
mélange final est dirigé alors vers les silos de stockage des produits achevés.

Notons à ce niveau que la réception est effectuée conjointement par le responsable de


l’usine de fabrication et le responsable des magasins. Les deux responsables précités
s’assurent de la conformité de la livraison avec le bon de commande passé à la direction
des achats (références, qualité et quantité) et apposent conjointement sur le bon de
livraison le cachet « bon de réception »

Au niveau du centre de production d’aliments, les documents utilisés sont les suivants :
- Bons de réception des matières premières ;
- Bons de sortie d’aliments composés;
- Fiches de stock.

Les fiches de stock sont tenues parallèlement par le responsable de l’usine et la direction
financière afin de faire des rapprochements périodiques entre les entrées et les sorties
des silos. La direction financière procède deux fois par an à l’inventaire physique, afin
de s’assurer de sa concordance avec les stocks théoriques signalés dans les fiches
précitées. Généralement, le stock disponible en aliments composés couvre les besoins
d’une semaine d’activité normale (stock de sécurité).

Le mélange final produit au niveau de l’usine de fabrication est dirigé alors vers les silos
de stockage pour produits achevés et sera ensuite chargé dans les camions pour
distribution au niveau de chacun des autres sections de production de poules pondeuses
et section de production d’œufs.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

Le premier centre de fabrication est constitué du bâtiment d’élevage des poulettes pour
la production de poules pondeuse. Cette étape dure en moyenne 20 semaines pendant
lesquelles les poussins d’un jour sont alimentés en aliments composés reçus de l’atelier
de fabrication des aliments.

Au niveau du centre de production de poules pondeuses, les documents utilisés sont les
suivants :

- Bon de réception des poussins d’un jour,


- Bon de réception des aliments composés,
- Bon de sortie des poules pondeuses vers les bâtiments de production des œufs,
- Fiches de suivi des effectifs des poules (fiche de stock).

Après 20 semaines, les poules pondeuses sont envoyées vers les bâtiments pour
production d’œufs. Le responsable de l’atelier constatera alors la livraison du nombre de
poules pondeuses et apposera le cachet « reçu le …… » ainsi que le « nombre de poules
pondeuses …… » sur le bon de livraison.

Au niveau du centre de production des oeufs, les documents utilisés sont les suivants :

- Bon de réception des poules pondeuses,


- Bon de sortie de poules réformées,
- Fiche de suivi des effectifs (fiche de stock).

Pendante toute la période de production, les œufs sont envoyés vers l’atelier de
conditionnement où le produit subit les opérations suivantes :

• Emboîtage: II s'agit de mettre les oeufs dans des boîtes de différents formats.
L'emballage se fait manuellement, d'une part, pour que le calibre de l’œuf soit
adapté à celui de la boîte, et d'autre part, pour s'assurer de la qualité de l’œuf
emballé, et enfin pour bien effectuer l'opération de triage.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
PREMIERE PARTIE : ETUDE DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE D’OVOMAROC

• Le sertissage : c’est une opération mécanique consistant en la fermeture des


boîtes par un film plastique afin d'assurer l'étanchéité et éviter les casses.

Une fois les œufs emballés sont stockés dans le magasin, une équipe est chargée
d’effectuer le tri des boites conformément aux bons de commandes des clients afin
d’organiser la livraison. La marchandise accompagnée du bon de livraison est acheminée
ainsi vers le client ou vendue directement à l’usine pour le compte des grossistes. Ce bon
de livraison dûment signé par le client sera utile pour la mise à jour du stock et le suivi
du règlement des factures émises par la société.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

DEUXIEME PARTIE :
PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE
ANALYTIQUE

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

L’économie marocaine est passée d’une économie de production dans laquelle il fallait
approvisionner le marché demandeur de volume, à une économie de marché dans
laquelle les entreprises doivent s’adapter en permanence à la demande tant quantitative
que qualitative d’un marché en pleine mutation. Cette évolution de l’environnement
génère de nouveaux besoins d’information analytiques autres que ceux fournis par la
comptabilité générale.

En effet, la comptabilité générale satisfait à des besoins d’ordre économique, financier


juridique et fiscal. Elle est entièrement orientée vers la saisie de données d’après leur
nature et vers la détermination des résultats globaux de l’entreprise. De ce fait, la
comptabilité générale ne se prête qu’à un nombre limité d’analyses, d’où la nécessité de
la mise en œuvre d’une comptabilité analytique permettant de combler ce déficit
informationnel pour une prise de décision plus réfléchie.

La comptabilité analytique constitue un outil de gestion indéniable permettant :


- De contrôler les opérations techniques d’achat, de fabrication, et de vente de
l’entreprise en décelant par les coûts, les variations de rendement et de
productivité et en situant les responsabilités ;
- De contrôler les résultats d’exploitation élémentaires et ainsi d’orienter la
politique de vente conformément aux impératifs économiques et sociaux de
l’entreprise ;
- De déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de
l’entreprise ;
- D’établir des prévisions rationnelles (programmes et budgets), d’en constater la
réalisation et d’expliquer les écarts qui en résultent.

Dans cette deuxième partie, élaborée en étroite collaboration avec le directeur financier
de la société sujette à notre étude, nous tenterons de concevoir un système de
comptabilité analytique dans le but d'asseoir un système de contrôle de gestion assurant
un meilleur pilotage stratégique de l’entreprise.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

1 Définition des objectifs assignés à la future comptabilité


analytique
Dans un contexte industriel, on ne peut pas gérer et coordonner au niveau central ; il y’a
une nécessité de déléguer la prise de décision, c’est à dire décentraliser la prise des
responsabilités. En effet, l’organisation de l’entreprise en centres de responsabilité et
leur gestion ne peuvent se faire sans un système de contrôle dont le processus doit se
traduire en terme de :
- Fixation des objectifs,
- Mise en œuvre des plans d’action,
- Suivi des réalisations.

Le système d’information analytique va permette en partie le déroulement de cette


dernière phase par la mesure des performances économiques de ces centres de
responsabilité. Ceux-ci peuvent se traduire en terme de maîtrise des coûts, de niveau de
la réalisation d’un objectif donné, ou bien encore en terme de la rentabilité des actifs.
On peut ainsi résumer les objectifs de la future comptabilité analytique pour la société
OVOMAROC dans les points suivants :

Mesurer les coûts engagés et la rentabilité dégagée :


- Au niveau des produits vendus par l’entreprise ;
- Au niveau des types de clientèle et segments de marché auxquelles l’entreprise
s’adresse ainsi que les zones géographiques sur lesquelles opère la société.

Mesurer la performance des différents centres de responsabilité de la société


en terme :
- D’efficacité : Réalisation des objectifs ;
- D’efficience : optimisation des moyens mis en œuvre par la société pour atteindre
ses objectifs.

Exploiter les coûts pour l’évaluation de certains éléments du bilan de la


société comme notamment le stock et les biens crées par ses propres moyens ;

Expliquer les résultats de l’entreprise.


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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Mais avant de rentrer dans le vif du sujet, et avant même de penser aux premiers
éléments constitutifs de notre future comptabilité analytique, une question s’impose :
« Est-il opportun de mettre en place un système de compatibilité analytique à
OVOMAROC? Si oui, quelle méthode sera la plus adaptée au contexte
d’OVOMAROC et aux spécificités de son business ?»

1.1 Pourquoi une comptabilité analytique à OVOMAROC ?


Après discussions avec les différents responsables concernés de la société, il fallait
trouver un compromis entre les moyens (financiers, humains et techniques) dont
dispose la société et le besoin de mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et
des résultats à travers l'adoption d'une comptabilité analytique. A cela, s'ajoute la
nécessité de justifier le coût de la mise en place de cet outil par rapport à son apport. En
effet, malgré ses apports considérables en terme d’information et de prise de décision, la
comptabilité analytique fait défaut dans la majorité des PME/PMI marocaines
essentiellement pour des raisons liées au facteur coût. Ce dernier, jugé généralement
onéreux par les petites entreprises, alors que l'utilité de la comptabilité analytique à
mettre en place est douteuse puisqu'elle est trop sophistiquée et trop pesante pour les
besoins ressentis. C’est pour cette fausse raison que la majeure partie des dirigeants de
petites ou moyennes entreprises pensent que la comptabilité analytique et un luxe
réservé aux grandes structures.

Etat des lieux chez OVOMAROC :


Le système de gestion de la société OVOMAROC se base essentiellement sur une
comptabilité générale et sur quelques états mensuels de contrôle de gestion établis par la
direction financière. Ces états mensuels constituent une sorte de communication
financière interne adressée essentiellement aux actionnaires (reporting interne) et non
un moyen de gestion. Ces états se composent principalement des documents suivants :
tableaux de suivi des effectifs de poulettes et des poules pondeuses, suivi de la
mortalité, tableau de contrôle de matière première, tableaux de suivi de la production et
l’évolution des prix.

Mais, le besoin grandissant de la société en matière d'information a contribué à


l'accroissement de l’intérêt pour l’instauration d’une comptabilité analytique. En effet,
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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

les renseignements fournis par la comptabilité générale et par les états mensuels de
contrôle de gestion s’avèrent insuffisants et incapables de dispenser la société de
données indispensables à une bonne gestion et un pilotage efficace des équipes.

1.2 Choix de la méthode d’analyse des coûts


Le fait de décider l'adoption d'une comptabilité analytique pose le problème du choix de
la méthode la plus adaptée dans le large panorama des méthodes d’analyse des coûts. Ce
choix doit tenir compte des besoins de la société en informations analytiques et des
caractéristiques de l'entreprise. D'autant plus que l'organisation de la comptabilité
analytique à mettre en place dépend énormément de la méthode choisie en vue de
calculer des coûts et des résultats.

En outre, le choix d'une méthode permettant d'avoir une connaissance plus ou moins
complète des coûts des produits fins ou des commandes aura une répercussion positive
sur la gestion de la société. Aussi, le degré de maîtrise de la méthode choisie et
l’adhésion des responsables à cette méthode influent considérablement sur la réussite
de la mise en place de la future comptabilité analytique.

Théoriquement, il existe plusieurs méthodes d'analyse des coûts (coût complet, coût
partiel, direct costing, méthode ABC, etc.), et chacune d’entre elles dispose de ses
avantages et de ses inconvénients. A priori, aucune d'elles n'est à exclure, toutefois, le
choix de l'une des méthodes citées ci-dessus sera défini en fonction des objectifs et des
contraintes de la société OVOMAROC.

En tenant compte des moyens dont dispose l’entreprise (humains, financiers


et matériels) et des objectifs qu'elle compte réaliser, et après discussions avec les
différents responsables de la société, nous avons jugé opportun que la méthode la plus
adaptée à notre société est la méthode du Full Costing (sections homogènes).

Plusieurs raisons sont à l'origine du choix de cette méthode. II s'agit essentiellement :


De l'effort de la société pour connaître le coût de revient utile pour préparer les
devis et arrêter les prix de vente et les remises qui peuvent être accordées en

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

évitant de prendre comme seule référence de fixation des prix la bourse de


Casablanca ;
De la nécessité de connaître les coûts par centre de responsabilités et par
conséquent pouvoir prendre les décisions qui résultent de ces analyses ;
D’évaluer les actifs corporels (poules pondeuses en l’occurrence) et les stocks
selon les obligations légales ;
Elle s’adapte très bien à la structure divisionnaire d’OVOMAROC ce qui permet
de mettre en place une comptabilité analytique sans réorganisation profonde de
l’entreprise.
De surcroît, la méthode des sections homogènes est la mieux adaptée au contexte
économique de production et présente les avantages suivants :

La méthode des sections homogènes permet de résoudre d’une manière plus


précise et plus conforme à la réalité le problème de l’imputation des charges
indirectes. C’est donc un moyen de traitement comptable pour l’obtention des
différents coûts.

Cette méthode est aussi un moyen de contrôle de la gestion de l’entreprise


facilitant la recherche et la mise en cause de responsabilité.

La méthode consiste alors à calculer pour un segment d’activité donné un coût de


revient qui intègre une quote-part de l’ensemble des charges de l’entreprise, qu’il
s’agisse de charges fixes ou variables, ou charges directes ou indirectes.

C’est la méthode la plus répandue dans son application car elle répond parfaitement
aux problèmes de gestion que pose une situation d’économie de production : quel prix
de vente doit-on fixer pour un tel produit ?

La méthode est axée sur une analyse par produit. Elle propose, à partir d’un découpage
des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les coûts
sur les produits, selon des unités d’œuvre. La création des sections est donc nécessaire
pour le calcul des coûts y afférents.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

2 Etude du processus de calcul du coût de revient


C’est à partir du découpage organisationnel de l’entreprise en centres d’analyse
(découpage fondé sur les différentes fonctions économiques nécessaires à
l’accomplissement de ses activités) que nous avons établi l’ossature générale du
système analytique. Cette ossature, peut avoir différentes ramifications selon les
besoins de l’analyse analytique. Ces ramifications concernent dans notre cas les
produits et les segments d’activités dans lesquels opère OVOMAROC. Il est donc
nécessaire de découper l’entreprise en subdivisions dans lesquelles on réalise des
activités homogènes.

Le découpage de l'entreprise en subdivisions fonctionnelles doit refléter au maximum


la réalité organisationnelle et fonctionnelle de la société. Celui pour lequel nous avons
opté est largement inspiré du vécu quotidien d’OVOMAROC et de son organisation.

C'est ainsi que nous avons préconisé le découpage de la société en 8 centres


d’analyses : 7 centres opérationnels à savoir l'approvisionnement, la production
d’aliments, la production de poules pondeuses, la production d’œufs, le
conditionnement, l’entretien et la distribution et 1 centre de structure en l’occurrence
l'administration générale.

2.1 Le centre approvisionnement


Ce centre, se trouvant en amont du processus du calcul du coût des produits est
constitué des activités suivantes :

- L'activité achat qui se charge de la réalisation des achats et du contrôle des livraisons;
- L'activité magasin qui s'occupe de la gestion physique des stocks matières premières.

A OVOMAROC, ce centre est chargé principalement des achats et de la gestion des


stocks. Son objectif principal consiste à :
- Pourvoir la société en produits, fournitures et matières premières nécessaires à
la réalisation de ses activités de production ;

27
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

- Contribuer à l'amélioration de la rentabilité de la société en agissant sur les


coûts d'approvisionnement et de stockage;

- Rechercher la meilleure combinaison possible qualité/prix sur les emballages et


les type de produits entrant dans la composition des aliments de volailles. En
effet, le produit fini est valorisé par la clientèle en fonction de la résistance des
emballages et la qualité de l’œuf.

Ainsi, au niveau des achats, l’entreprise confronte les offres des différents fournisseurs
après avoir défini les quantités et les caractéristiques des produits à acheter en fonction
des contraintes financières et de sa capacité de stockage. Ainsi, le choix des
fournisseurs se fait sur la base des éléments suivants :

Caractéristiques techniques des produits, matières et fournitures ;


Réductions accordées sur les prix ;
Délais et conditions de livraisons ;
Services annexes à la vente ;

Afin d’assurer le suivi automatique et instantané des stocks, la tenue des documents
administratifs suivant s’impose :

La facture du fournisseur qui permet de définir les éléments du coût


d'achat des marchandises reçues ;
Le double du bon de commande pour le contrôle de la conformité de la
livraison avec la commande ;
Le bon de livraison fournisseur ;
Le bon de réception.

2.2 Le centre de production d’aliments


Le procédé de fabrication d’aliments complets consiste (cf. première partie) en un
arrivage de matières premières qui sont dosées en accord avec une formule établie
auparavant depuis chacun des silos de stock dosage. Ce mélange de matière première

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

est dirigé à l’équipement de mouture après passage par un crible de séparation de farine
qui évitera le passage de celle-ci dans le broyeur.

Le pré-mélange moulu ainsi que les farines déviées antérieurement se dirigent au


mélangeur où s’ajoutera l’huile végétale et le mélange s’homogénéise grâce au procédé
de mélange.

Le mélange final est dirigé alors vers les silos de stockage pour produits achevés qui
sera ensuite chargé dans les camions pour distribution au niveau de chacun des autres
sections de production de poules pondeuses et section de productions d’œufs.

Au niveau du centre de production d’aliments, les documents utilisés sont les suivants :
Bons de réceptions de matières premières ;
Bons de sorties d’aliments composés ;
Fiches des stocks.

2.3 Le centre de production de poules pondeuses


Se trouvant au cœur du processus de calcul du coût des produits finis à savoir les œufs
et les poules réformées, le centre de production de poules pondeuses assure les activités
suivantes :

Réception des poussins d’un jour ;


Alimentation pendant 20 semaines pour la production de poules
pondeuses ;
Fourniture de poules pondeuses à la section de production d’œufs.

Au niveau du centre de production de poules pondeuses, les documents utilisés sont les
suivants :

Bons de réceptions des poussins d’un jour ;


Bons de sorties de poules pondeuses ;
Fiches des stocks.

29
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

2.4 Le centre de production des œufs


Se trouvant lui aussi au cœur du processus de calcul du coût des produits finis, le centre
de production des œufs se charge des activités suivantes :

Réception des poules pondeuses dans les bâtiments d’élevage ;


Alimentation des poules pondeuses pour la production des œufs ;
Fourniture des œufs et des poules réformées.
Au niveau du centre de production des oeufs, les documents utilisés sont les suivants :

Bons de réceptions des poules pondeuses ;


Bons de sorties de poules réformées;
Fiches des stocks.

2.5 Le centre de conditionnement


Deux activités essentielles sont réalisées par ce centre, à savoir :

Emboîtage: II s'agit de mettre les œufs dans des boites de différents


formats. L'emballage se fait manuellement, d'une part, pour que le calibre
de l’œuf soit adapté à celui de la boite, et d'autre part, pour s'assurer de la
qualité de l’œuf emballé, et enfin pour bien effectuer l'opération de triage.
Le sertissage qui est une opération mécanique consistant en la fermeture
des boites par un film plastique afin d'assurer l'étanchéité et d’éviter les
casses.

2.6 Le centre de Distribution


A l'aval du processus de calcul du coût, il est considéré comme la fonction principale de
la société dont dépend sa survie et sa pérennité. Son importance est aussi équivalente
aux recettes qu'elle génère.
C'est un centre dont les tâches essentielles sont :
L'analyse du marché ;
L'exécution et la promotion de la vente ;
La livraison et l'acheminement des marchandises destinées à la vente ;
Le service après vente et le maintien du contact avec les clients.

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DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Les lieux de vente de la société sont limités aux principales villes du Maroc (Rabat,
Casablanca, Kenitra et Marrakech) où sont localisées les grandes surfaces, premiers
débouchés de la société.

Les principaux documents utilisés à ce niveau, sont le Bon de commande client, le Bon
de livraison et la facture client.

2.7 Le Centre Entretien


Ce centre assure l'entretien courant et préventif, la préparation, le réglage et
l'aménagement permettant d’assurer de bonnes conditions de travail (confort,
éclairage, chauffage, équipement de sécurité.). Il assure en outre le maintien des
bâtiments et des installations techniques en bon état de fonctionnement (usine,
bâtiments d’élevage, sertisseuses, camions, etc.).

2.8 Le centre d’Administration Générale


Le centre administration générale se charge des fonctions suivantes :

- Définition des politiques financières et commerciales de la société ;


- Mise en place des structures correspondantes, leur orientation et leur
coordination, ainsi que le contrôle de l’évolution des résultats ;
- Contrôle et révision des comptabilités ;
- Fonction juridique (propriété industrielle, contentieux, etc.) ;
- Courrier, standard téléphonique, télex ;
- Comptabilité générale et contrôle interne ;
- Organisation, documentation et archivage;
- Informatique ;
- Fonctions à caractère technique: recrutement, sélection, administration
du personnel, paie, formation ;
- Fonction à caractère social: hygiène, transport, santé, sécurité,
conditions de travail, aide social.

31
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

3 Définition des procédures d'affectation et de répartition des


charges
A ce stade d’analyse, nous sommes amenés à suivre la démarche générale qui consiste
à reprendre toutes les charges de la comptabilité générale et de les analyser pour les
préparer à être intégrées en comptabilité analytique.

Les étapes à suivre doivent être conformes à la méthode des coûts complets. En premier
lieu, nous devrons classer les centres d’analyse en centres opérationnels et centres
structurels. Ensuite, nous devrons répartir les charges de la société en charges
incorporables et charges non incorporables. Enfin, nous serons amenés à faire la
distinction, au sein des charges incorporables retenues, entre les charges directes et les
charges indirectes

3.1 Classification des centres d'analyse


On distingue parmi les centres d’analyse : les centres opérationnels et les centres de
structure

• les centres opérationnels : ils correspondent à des centres d’analyse dont


l’activité peut être mesurée par une unité physique appelée unité d’œuvre :

Le coût de l’unité d’œuvre =


Coût total d’un centre d’analyse / nombre d’unité d’œuvre réalisé

Les charges relatives à ces centres sont essentiellement des charges opérationnelles
dont l'existence et l’importance est liée au niveau d'activité.

A l'intérieur des centres opérationnels, une distinction supplémentaire entre centres


principaux et centres auxiliaires doit être opérée :

• Les centres principaux : ils correspondent à des centres d'analyse dont


l'essentiel de leurs oeuvres est transféré aux coûts des produits ;

32
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

• Les centres auxiliaires : ils correspondent à des centres d'analyse offrant


l'essentiel de leurs prestations aux centres principaux.
• Les centres de structure : Ils correspondent à des centres d'analyse dont
l'activité ne peut être mesurée par une unité physique. On utilise donc une
assiette de calcul monétaire appelée assiette de frais (exemples: la centaine de
MAD de charges, le millier de MAD d'approvisionnement, etc.) pour mesurer
le niveau d'activité.

A l'intérieur du centre de structure, une distinction supplémentaire entre centres


principaux et centres auxiliaires peut également être introduite.

A la Société OVOMAROC, on propose la classification des différents centres d'analyse,


déjà mis en éclairage de la façon suivante :

33
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Première classification Deuxième classification

Opérationnel

Auxiliaire
structure

Principal
Centres

ou de
Justification Justification

ou
Aucune unité d'œuvre Ce centre impute l'essentiel
Administration physique ne peut être définie de ces oeuvres au compte du

générale à ce niveau. Les charges coût de revient des produits


liées à ce centre sont à raison de leurs coûts de
Centre de structure

Centre principal
essentiellement des charges production.
de structure liées à
l'existence de l'appareil
productif. En effet, le centre
continuera à supporter la
quasi-totalité des mêmes
charges, même à un niveau
de production zéro.
Les charges liées sont Le centre entretien offre
Entretien essentiellement des charges l'essentiel de ses prestations
opérationnelles dont aux centres principaux:
Centre opérationnel

Centre auxiliaire

l'existence est liée au niveau production d’aliments,


d'activité: en production production de poules
zéro, il n y'aura pas de pondeuses et production des
réglage de machines, œufs.
courant, préparation,
consommation d'énergie, ou
pièces de rechange.

34
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Première classification Deuxième classification

Opérationnel

Auxiliaire
structure

Principal
Centres

ou de
Justification Justification

ou
Les charges relatives à ce En principe, tous les frais
Approvisionnement centre varient en fonction du d'approvisionnement peuvent
niveau d'activité. En effet, la être imputés directement aux
Centre opérationnel

fréquence d’achat des coûts d'achat des produits.

Centre principal
matières premières et des
fournitures dépend
principalement du niveau de
leur consommation qui
dépend lui de l’importance
de la demande sur le marché.

Une baisse de l’activité Les frais de production des


Production entraînera automatiquement aliments composés peuvent être
une baisse des charges liées imputés
Centre opérationnel

d’aliments
Centre principal

à la main directement au coût de


d'oeuvre, à la matière production des poules et au coût
première et une diminution de production des œufs
de la consommation proportionnellement à
d'énergie de l’usine de l’utilisation de chacun des
production d’aliments centres en aliments composés.
composés.

35
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Première classification Deuxième classification

Opérationnel

Auxiliaire
structure

Principal
Centres

ou de
Justification Justification

ou
Une baisse de l’activité Les frais de production des
Production de poules entraînera automatiquement poules pondeuses peuvent être

pondeuses une baisse des charges liées imputés


Centre opérationnel

à la main directement au coût de

Centre principal
d'œuvre et à la matière production des poules.
première affectée à ce centre,
ainsi que la diminution de la
consommation d'énergie du
bâtiments des poussins.

Une baisse de l’activité Les frais de production des œufs


Production des oeufs entraînera automatiquement peuvent être imputés
une baisse des charges liées directement au coût de
Centre opérationnel

Centre principal

à la main production du produit fini à


d'œuvre et aux inputs savoir l’œuf.
affectés à ce centre, ainsi que
la diminution de la
consommation d'énergie du
bâtiments des poules
pondeuses.

36
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Première classification Deuxième classification

Opérationnel

Auxiliaire
structure

Principal
Centres

ou de
Justification Justification

ou
II y a une corrélation parfaite Tous les frais de
Conditionnement entre le niveau d'activité et conditionnement peuvent être
les charges liées au imputés directement au coût de
Centre opérationnel

conditionnement. En effet, production des œufs.

Centre principal
en l’absence de production,
il n'y aura pas de
conditionnement.

Ce centre reste également En principe, tous les frais de


Distribution sensible au niveau d'activité. distribution peuvent être
Centre opérationnel

Centre principal

En effet, s'il n'y a pas de imputés directement au coût


production, il n'y aura pas de de revient de l’œuf.
stocks de produits finis ni
de distribution.

37
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

En définitif, L'entête du tableau de répartition des charges indirectes de la société


OVOMAROC se présentera de la manière suivante :

Charges Centres opérationnels Centre de


par Centre structure
Centres principaux
nature auxiliaire
Administration

Production d’aliments

Production des oeufs


Approvisionnement Générale

poules pondeuses

Conditionnement
Production des

Distribution
Entretien

3.2 Traitement des charges en charges incorporables et charges non


incorporables

Si la comptabilité générale est établie dans une optique fiscale et financière, la


comptabilité analytique, quant à elle, est une comptabilité interne dont le traitement des
charges doit correspondre à une réalité économique.

De ce fait, et pour le calcul et l'appréciation des coûts à des fins internes, on essayera
de repérer pour la société OVOMAROC les éléments suivants :

Les charges incorporables aux coûts ;

Les charges non incorporables aux coûts ;

Les charges supplétives ;

Les charges d'usage et les charges étalées.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

3.2.1 Les charges incorporables aux coûts


Ce sont des charges afférentes à l'activité normale de l'entreprise. Ces charges sont
enregistrées en comptabilité générale et doivent être reprises en comptabilité
analytique pour le calcul des coûts.

En effet, la majeure partie des charges d'exploitation et des charges financières est en
principe incorporable aux coûts. Les charges incorporables ont été clairement
identifiées chez OVOMAROC. Aucune difficulté particulière n’a été enregistrée à ce
niveau.

3.2.2 Les charges non incorporables aux coûts


Les charges non incorporables sont celles qui sont enregistrées en comptabilité
générale mais que la comptabilité analytique ne peut les prendre en considération du
fait qu'elles n'ont pas un rapport direct et immédiat avec l'activité de l'entreprise.

Suivant le plan comptable de la société, seront considérées comme charges non


incorporables les éléments suivants:

Achats de matières et fournitures des exercices antérieures ;


Impôt et taxes des exercices antérieurs ;
Dotations aux amortissements des immobilisations en non valeur
(frais d'augmentation du capital, charges à répartir sur plusieurs
exercices) ;
Intérêts des emprunts et dettes (charges d'intérêts représentant la
rémunération des capitaux nécessaires aux investissements du "haut
de bilan") ;
Pertes de change des exercices antérieurs ;
Valeurs nettes d'amortissements des immobilisations cédées ;
Créances devenues irrécouvrables ;
Impôt sur les bénéfices.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

3.2.3 Les charges supplétives


Ce sont des charges qui ne figurent pas en comptabilité générale pour des raisons
juridiques ou fiscales, mais que nous pouvons considérer comme élément normal du
coût car elles correspondent à la rémunération de l'un des facteurs de production
suivants:

- Facteur travail : dans les entreprises individuelles et les sociétés de


personnes, la rémunération de l'exploitant n'est pas une charge
fiscalement déductible bien qu'elle correspond à un véritable coût
économique. Ce cas ne se présente pas chez OVOMAROC car nous
sommes en présence d’une société anonyme.

- Facteur capital : La rémunération des capitaux propres ne constitue


pas une charge de la comptabilité générale pour des raisons
essentiellement fiscales alors qu'elle est de même nature économique
que la rémunération des capitaux empruntés ;

La société OVOMAROC est une société anonyme pour laquelle la rémunération du


dirigeant est une charge déductible fiscalement (appointements et salaires). En effet,
cette charge enregistrée en comptabilité générale sera reprise en comptabilité
analytique par l’intermédiaire du compte: 61715- Rémunération des administrateurs,
gérants et associes.

En ce qui concerne la rémunération des capitaux propres, nous avons recommandé le


calcul d'une charge supplétive à un taux de rémunération des capitaux empruntés à
long terme à savoir 7,5%.

3.2.4 Les charges d'usage et les charges étalées


Ce sont des charges retenues en comptabilité analytique pour un montant différent de
celui figurant en comptabilité générale. On fera ainsi une substitution à la dotation
aux amortissements de la comptabilité générale et de l'annuité pour charges d'usage
de l'immobilisation, qui restera incorporable aux coûts tant que l'équipement restera
en service. La Société OVOMAROC ne dispose pas des tableaux d'amortissement
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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

pour l'identification de chaque composante des immobilisations, faute de quoi, on ne


peut pas calculer, actuellement, la charge d'usage relative à chaque équipement. C'est
pourquoi nous recommandons, désormais, l'utilisation pour chaque immobilisation
d'un tableau d'amortissement distinct après la réalisation d’un inventaire physique des
immobilisations.

En définitif, les charges incorporables aux coûts sont déterminées de la façon


suivante :

Charges comptables par nature


{-} Charges non incorporables
{+} Charges supplétives
{+} Charges d'usage
{-} Dotation aux amortissements
{+} Charges étalées
{-} Dotations aux provisions
= Charges incorporables aux coûts

3.3 Traitement analytique des charges


Partant du principe que la comptabilité générale ne donne qu’une image global de
l’activité de l’entreprise, la comptabilité analytique vise, de par son objet, à retraiter
l’information et à analyser les différents éléments qui la composent.

Par conséquent, le calcul et l’analyse des coûts reposent sur la répartition de


l’ensemble des charges incorporées entre les différents produits, services, fonctions,
commandes ou activités étudiés.

Ainsi, faut-il distinguer deux types de charges selon leur mode de traitement.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

3.3.1 Distinction charges directes/ charges indirectes et analyse de ces dernières


Après avoir déterminé les charges incorporables de la comptabilité analytique, il faudra
par la suite, distinguer entre charges directes et charges indirectes pour pouvoir calculer
les différents coûts et les prix de revient complets.

L'ensemble des charges incorporables corrigées que nous avons déterminé (charges
incorporables + charges supplétives) sont réparties entre :

• Charges directes: Ce sont des charges qui ne posent aucun problème quant à
leur imputation, puisqu'elles sont affectées directement au coût des produits en
se basant sur le support d'information principal à savoir les factures.

• Charges indirects : Ce sont des charges indivises au niveau de la saisie de


l'information. Elles doivent faire l'objet d'un calcul intermédiaire avant de
procéder à leur imputation au coût du produit final. Ce calcul consiste en la
répartition de ces charges sur les centres d'analyses puis en l'imputation du coût
de ces différents centres aux produits concernés. Ainsi, nous allons passer d'un
classement des charges par nature à un classement par fonction.

La liste des charges indirects* apparaissant dans la comptabilité générale de la société


OVOMAROC au titre de l'exercice 2003 peut être dressée comme suit : (* liste non
exhaustive ne reprenant que les comptes qui ressortent de la balance générale arrêtée au
31 décembre 2003)

- Achats des matières et fournitures


- Achats non stockés de matières et fournitures
- Achats de travaux, études et prestations de service
- Locations et charges locatives
- Entretien et réparation
- Primes d'assurance
- Rémunérations d'intermédiaires et honoraires
- Etudes, recherches et documentation

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DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

- Déplacements, missions et réceptions


- Publicité, publication et relations publiques
- Frais postaux et frais de télécommunication
- Charges financières
- Impôts et taxes directes
- Impôts, taxes et droits assimilés
- Rémunération du personnel
- Charges sociales
- Charges sociales diverses
- DEA des immobilisations corporelles

3.3.2 Le regroupement et le traitement des charges indirectes dans les centres


De la séparation des charges en deux catégories (charges directes et charges indirectes)
découle donc le traitement des charges indirectes.

Cette phase consiste en le déversement des charges indirectes dans les centres d’analyse.
La répartition des différentes charges s’effectue de sorte que les charges indirectes soient
partagées entre les centres consommateurs selon une certaine base plus ou mois
conventionnelle et cohérente appelée clé de répartition. Les critères de répartition se
basent sur les supports d’information disponibles qui précisent le destinataire ou
l'utilisateur final (factures, bons, livres de paie. etc.) ;
Produits d’entretient : Ils concernent les achats des produits d'entretien pour le
siège de la société.

Fournitures de bureau : II s'agit du papier, stylo, consommable informatique et


toutes les fournitures utilisées par le personnel du bureau.

Eau et Electricité : Matières non stockables utilisées dans le siège administratif


et l’usine de fabrication des aliments et dans les bâtiments d’élevage. Il est à
signaler que lors des discussions avec les responsables de l’entreprise, il a été
décidé d’installer des compteurs individuels pour chacun des centres : usine
d’aliments, production de poules pondeuses, production des œufs, et centre de

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

conditionnement afin de connaître avec exactitude la consommation de chacun


des ces centres en eau et en électricité.

Assurance incendie : C'est une dépense engagée pour la protection des matières
première et des produits se trouvant dans le magasin et les différents bâtiments.
La répartition ente les centres (usine d’aliments, production de poules pondeuses
et production des œufs) se fera en fonction de la superficie de chacun d’eux.

Honoraires: Ce sont des dépenses relatives aux prestations fournies par l'avocat
de la société, la fiduciaire et le commissaire aux comptes. Elles sont donc
affectées directement à la section Administration Générale.

Frais d'actes et de contentieux : Ce sont des charges engagées par la direction


financière pour ses démarches administratives ou pour défendre les intérêts de la
société. Elles sont donc affectées directement à la section Administration
Générale.

Cadeaux à la clientèle : En fin d'année, OVOMAROC offre des cadeaux à ses


clients fidèles. Ces charges seront affectées directement à la section
Administration Générale.

Frais postaux et de télécommunication : Ils englobent l'ensemble des dépenses


engagées par la société afin de régler des frais téléphoniques de l'administration
(fixe et GSM). Elles sont donc affectées directement à la section Administration
Générale.

Impôts et Taxes : II comprend l'ensemble des Taxes et impôts directs (Patente,


Taxes locale et parafiscales) et impôts indirects. Ils relèvent du centre d'analyse
Administration Générale.

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DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Charges de personnel: C'est l'ensemble des dépenses comprenant les


rémunérations du personnel et les Charges sociales y afférentes. Nous pouvons
les affecter directement aux centres concernés, puisque l’affectation de chaque
salarié est bien connue compte tenu de sa position hiérarchique et des fonctions
assumées au sein de la société.

Dotations aux Amortissements: Elles concernent les dotations d'exploitations


aux amortissements des immobilisations corporelles. Elles seront affectées à
chacun des centres au prorata de la valeur des immobilisations et de la
concentration de ses biens entre sites de production, usine d’aliment et siège
administratif.

Les charges financières : La société OVOMAROC bénéficie auprès de sa


banque de lignes de crédits comprenant une ligne d'escompte, une ligne de
caution ainsi que d’un découvert. Elles relèvent toutes du centre d'analyse
Administration Générale.

Charges supplétives : Comme signalé plus haut, elles comprennent la


rémunération des capitaux propres, et elles seront affectées directement et dans
leur totalité au centre Administration.

Il est à noter que même si ces charges sont nombreuses et de différentes natures, elles
n'ont pas un poids important pouvant perturber le calcul du coût de revient malgré la
subjectivité du choix des clés de répartition.

II convient de signaler aussi que nous avons fait appel, lors de la valorisation des clés de
répartition, aux différents Responsables de la société, vu leurs expériences et leurs
observations empiriques en ce qui concerne les informations à caractère techniques.

Après avoir obtenu le coût total de chaque centre suite à la répartition primaire des
charges, nous devons procéder ensuite au vidage du centre auxiliaire (centre entretien)
dans les centres principaux (centre production d’aliments, production poules pondeuse,

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

production d’œufs et centre distribution). Après discussion avec le Directeur Financier


de la société, il a été décidé d’affecter directement aux centres précités au prorata du
coût de réparation des pannes déclarées durant ces trois derniers exercices.

3.4 Choix des unités d’œuvre


L’unité d’œuvre de chaque centre doit être choisie de façon à ce qu’elle soit
représentative le mieux possible de son activité, c'est-à-dire que l’évolution du nombre
d’unité d’œuvre doit suivre l’évolution du coût dudit centre avec la meilleure corrélation
possible.

L’observation de la nature du travail effectué à chaque centre a permis d’identifier et de


choisir les unités d’œuvres appropriées :

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DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Centre Nature d’activité Unité d’œuvre Raison du choix


Commerciale et
Approvisionnement administrative 1000 MAD de -mesure l’activité du centre.
(envoi des matière première -homogène vu la diversité des
commandes, et d’emballage achats consommés en matières
approvisionnement en achetés - la quantité achetée n’est pas
matière première et retenu vu que l’unité de mesure
gestion des stocks) est différentes (Kg, Boite, litre,
etc.)

production Essentiellement 1000Kg d’aliment - mesure la production en

d’aliments mécanique et assistée composé produit volume


par ordinateur - la quantité produite équivaut à
(arrivage, dosage, celle utilisée au centre
mélange) production de poules pondeuses
et au centre de production des
œufs.

production de Essentiellement Nombre de poules - mesure la production en

poules pondeuses mécanique pondeuses quantité de poules pondeuses


(dosage des aliments à produites produites.
consommer)

production des œufs mécanique et manuelle Nombre d’œufs - mesure la production en


(dosage des aliments à produits quantité de produits finis,
consommer, réception
des œufs)

Conditionnement manuel et mécanique Nombre de - la quantité est mesurable par


(empaquetage des œufs paquets emballés. le nombre de paquets.
et sertissage)

- mesure le volume des ventes.


Distribution Administrative 1000 MAD de - distingue les ventes par
vente gamme de produits finis.

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DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Administration Administrative 1000 MAD de -l’effort de gestion est

générale coût de proportionnel à la production de


production la période.

Après avoir obtenu le coût de l’unité d’œuvre de chaque centre, on pourra calculer le
coût de revient de chaque produit, ainsi que la construction du résultat.

3.5 L’évaluation des stocks


A OVOMAROC, l’approvisionnement en poussins d’un jour, aliments simples et
emballage constitue la part léonine dans les charges. Le tableau ci-dessous illustre
parfaitement le poids financier des ces matières par rapport au stock total (chiffres issus
des états de synthèse arrêtés au 31 décembre 2003)

Valeurs et natures des stocks (En KMAD) :

Nature du stock Valeur au 31/12/03 %

Matières Premières 3 212 90 %


Nourriture 241 7%
Poules 2 970 93 %

Emballage 188 5%

Produits Finis 161 5%

Puisque la consommation de ces matières constitue une charge analytique incorporable


aux coûts, il sera indispensable de procéder à une mesure du niveau de consommation et
de l’existence chiffrée en quantité et en valeur par le biais des inventaires permanents.

La société OVOMAROC utilise la méthode du coût moyen pondéré calculé en fin de


période et ce du fait qu’elle dispose d’une panoplie de matière. Il est à noter que la mise
en place d’une comptabilité analytique permettra sans aucun doute une valorisation, plus
exacte et plus proche de la réalité, des différents éléments du stock et notamment la

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
DEUXIEME PARTIE : PROJET DE CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

valorisation des poules pondeuses qui présente certaines difficultés pour la société en
l’absence d’une comptabilité analytique.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

TROISIEME PARTIE :
ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

1 Tableau de bord et son application au contrôle de gestion


Afin de compléter la dernière étape de la chaîne relative au système d'information de la
Société OVOMAROC, et après avoir conçu une comptabilité analytique dans un
objectif d'adoption d'un système de contrôle de gestion, on étudiera dans cette dernière
partie la conception d'un tableau de bord de gestion,qui constitue un outil
incontournable à la pertinence de la décision.

La notion « tableau de bord » voit son apparition pour la première fois dans le domaine
de transport. Elle réfère à l’ensemble des instruments qui assurent la bonne visibilité de
la route, la précision de la conduite et le bon fonctionnement des équipements. Le
concept a été repris ensuite dans le domaine de la gestion de l’entreprise.

« Qu’est ce qu’un tableau de bord ? C’est un ensemble d’indicateurs et d’informations


essentiels permettant d’avoir une vue d’ensemble, de déceler les perturbations et de
prendre des décisions d’orientation de la gestion pour atteindre les objectifs issus de la
stratégie. Il doit aussi donner un langage commun aux différents membres de
l’entreprise. » (Le Contrôle de Gestion pour améliorer la performance de l’entreprise,
Editions d’Organisation, 2000).

Dans un environnement caractérisé par une incertitude permanente et une rapidité des
changements, la prise de décision et le pilotage de l'entreprise sont étroitement liés à la
fiabilité de l’information et à la rapidité de son obtention. Cet objectif ne peut être
réalisé sans le recours à un outil adéquat qui est le tableau de bord

Le système d'information de gestion de l'entreprise fourni un très grand nombre de


données. Toutefois, seules quelques informations fournies par ce système sont
pertinentes pour les différents responsables de l’entreprise. En effet, certaines
informations nécessitent une attention particulière et peuvent alerter les dirigeant sur
des éléments susceptibles d’entraîner des déviations par rapport à leurs objectifs, et
constituent par conséquent une aide à la prise de décision. Ces différentes informations
dont l'utilité est jugée importante sont alors regroupées dans des tableaux de bord.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Le tableau de bord répond ainsi à de multiples objectifs :

- Il permet aux responsables de l’entreprise de mettre le doigt sur les points


anormaux à partir des écarts qu'il fait ressortir et permet ainsi de prendre les
décisions concernant les actions correctives et d'agir plus rapidement ;

- Il permet de faciliter la communication entre les responsables de la société et


ceci grâce à l'utilisation d'un langage commun. De même, le tableau de bord
assure la possibilité de l'autocontrôle, et de la motivation pour la réalisation d'un
travail de qualité en fournissant des informations plus objectives et plus claires à
chacun des intervenants ;

- Il permet au responsable de chaque niveau, déléguant leurs responsabilités de


contrôler les résultats obtenus par leurs subordonnés ;

- Il permet d'unifier la vision de l'ensemble du personnel de la société et de


converger les efforts vers les objectifs à atteindre.

Pour pouvoir jouer pleinement ce rôle, le tableau de bord doit :

- Inclure systématiquement et à tous les niveaux, des indicateurs ouverts sur


l’environnement externe (clients, concurrents, moyennes sectorielles ou
nationales) ;
- Comporter des indicateurs sélectionnés concernant les éléments qui risquent
de déraper à court terme ;
- Etre obtenu très rapidement pour permette de prendre les décisions à temps.

De même, la fiabilité de l'information collectée lors de l’élaboration du tableau de bord


est aussi importante que les variables précitées. Une information erronée ou obsolète sur
la base de laquelle seront prise des décisions aura des répercussions néfastes quant à
l'avenir de l'organisation.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Enfin, il faut se limiter aux informations pertinentes et d’éviter le trop d’information qui
risque de noyer l’important dans l’inutile, d’autant plus que la collecte de l’information
s’avère dans la plupart des cas très coûteuse.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

2 La nécessité du Tableau de Bord de Gestion pour


OVOMAROC
La conception d’un tableau de bord et son adoption dans une PME est une question qui
dans la pratique s’avère délicate car elle fait référence à des concepts tirés du monde de
la grande entreprise structurée et organisée. En effet, ces dernières, et sous l’effet de la
concurrence nationale et internationale, sont contraintes à élaborer des modèles de
pilotage de l’entreprise propre à leur secteur d’activité.

Cependant, faut-il pour autant croire que seules les grandes entreprises ont besoin d'un
tableau de bord? Les petites entreprises comme les grandes multinationales ne
doivent-elles pas recourir à des outils de pilotage l’aidant à définir leurs objectifs, à
mener des plans d'action et à établir les actions correctives ? A notre sens, le tableau de
bord est devenu indispensable quelle que soit la taille ou le secteur d’activité de
l'organisation.

Vu ce qui précède, et vu le contexte actuel caractérisé par l’ouverture de I'économie, la


conception d'un tableau de bord comme outil de gestion pour la Société OVOMAROC
est devenu pour les gestionnaires une nécessite et non plus un choix.

Il y a aussi plusieurs raisons qui justifient la conception d’un tableau de bord dans la
société :

- Les informations disponibles ne sont pas synthétisées ou mises à jour


périodiquement ;
- OVOMAROC opère dans un secteur très concurrentiel. Tous les autres
concurrents ont comme objectif principal d’augmenter leur part du marché et
d’assurer le maximum de profit ;
- Les marges réalisées pendant ces dernières années sont en diminution
continue. Ceci est du à la hausse des prix d'achat des poussins d’un jour ainsi
que des différents aliments, et à la concurrence acharnée tirant à la baisse les
prix de vente. Toutes ces contraintes nécessitent un suivi rigoureux et
périodique des différents agrégats agissant sur les coûts et sur les recettes.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

3 Détermination des objectifs de la société


L’objectif principal de la conception du tableau de bord pour la société OVOMAROC
est la mesure et le suivi réguliers des performances de la société. Cette mesure sera
présentée sous forme de tableaux et de graphes intégrants les différents indicateurs dont
on cherche à suivre l’évolution.

Ces objectifs découlent d'une stratégie financière et commerciale peuvent être résumés
dans les points suivants :

Objectifs commerciaux : - Augmentation de sa part de marché,


- Augmentation de son chiffre d'affaire.

Objectifs financiers : - Optimisation des dépenses,


- Amélioration de la rentabilité.

La détermination de ces objectifs constitue la première étape pour la conception d'un


tableau de bord. De ce fait ils seront quantifiés, mesurés, suivis et spécifiés pour chaque
responsable.

La deuxième étape consiste en la détection des facteurs clés de gestion que les
responsables doivent suivre de très près car leur évolution conditionne la réalisation des
objectifs susmentionnés relatifs à l’organisation du centre.

Après avoir sélectionné les facteurs clés de gestion, il faut déterminer les indicateurs de
gestion. Ces indicateurs représentent une information chiffrée qui est calculée pour
rendre compte de l’évolution dans le temps et dans l’espace d’un facteur clé de gestion
et de la réalisation des objectifs fixés.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Ces étapes peuvent être résumées comme suit :


Détermination des
objectifs du centre
de responsabilité

Détection des
facteurs clés de
gestion

Choix des
indicateurs de
mesure

Construction et
présentation du
tableau de bord

La mise en place du système de tableau de bord à OVOMAROC exige la mise en


évidence formelle de l’organisation, en clarifiant les responsabilités et les objectifs de tout
un chacun au sein de l’organisation. Ainsi, nous avons procédé à divers entretiens avec
les responsables de la société afin de déterminer leurs objectifs respectifs. Cette méthode
permet en outre d’impliquer l’ensemble de la hiérarchie sur le processus de la conception
du tableau de bord et de s'approprier les indicateurs choisis.

A OVOMAROC, c’est au Directeur Général qu’incombe la mission de fixation des


objectifs à atteindre et c’est lui-même qui prend les décisions stratégiques. Il constitue par
conséquent l'utilisateur le plus sensible de l'information. Les informations dont-il doit
disposer doivent refléter la réalité de la société. Le chiffre d'affaires hebdomadaire
constitue la première information dont il a besoin. A partir de cette donnée, il pourra
connaître l'évolution de l'activité de la société. Deuxième type d’informations importantes
se réfère aux coûts de production : personnel, aliments, poussins d’un jour, frais de

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

structure, charges financières. En outre, la possession de l'information relative au résultat


d'exploitation est très utile pour expliquer le niveau de rentabilité de l’entreprise.

La connaissance de la situation de la trésorerie constitue également une information très


importante pour prendre les décisions relatives aux opérations d'achat et d'investissement.

Les informations sollicitées par le Directeur Administratif et Financier sont presque


similaires à celles demandées par le Directeur Général, mais ils sont plus détaillés. Ainsi,
les données dont a besoin le DAF concernent les points suivants

Effectifs (par catégorie de personnel) ;


Mouvement du personnel (embauche, départ) ;
Taux d’absentéisme ;
Masse salariale ;
Crédits clients et fournisseurs ;
Besoin financier d’exploitation
Solde de la trésorerie, etc.

Quant au volet commercial, on peut résumer son besoin en informations comme suit :

Les ventes en quantités et en valeurs (par gamme et type de produits : Œufs,


poules réformées) ;
Qualité de l’action commerciale (Nombre de commandes par client, commandes
annulées) ;
Coûts commerciaux ;
Crédits clients.
Apparition de nouveaux clients sur le marché ou disparition d'autres ;
Apparition de nouveaux concurrents, etc.

Le Directeur commercial coiffe aussi la fonction achat et approvisionnement. De ce fait,


ce dernier a besoin des informations suivantes pour la prise de décision en ce qui
concerne l'activité approvisionnement :

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Le stock de matières premières (Maïs, tourteau de soja, tourteau de tournesol,


huile de soja) ;
Stocks de produits finis (en quantité et par gamme) ;
Les commandes livrées ou en cours de livraison, etc.

Les informations sollicitées par le Directeur Technique se référent à la machinerie de


fabrication des aliments composés ainsi qu’aux trois bâtiments d’élevage des poules
pondeuses. Pour la prise de décision concernant l’activité de production, le directeur
technique a besoin des informations suivantes :

Matières premières emmagasinées dans les silos ;


Stock de produits achevés (aliments composés) ;
Production journalière (de chaque mélange d’aliment);
Consommation quotidienne des poulettes ;
Consommations quotidiennes des poules pondeuses ;
Production quotidienne d’œufs (par bâtiment) ;
Nombre d’œufs détruits ;
Productions de poulettes en fin du cycle ;
Production de poules réformées en fin de cycle.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

4 Détermination des indicateurs clés du tableau de bord


Après avoir sélectionné les facteurs clés de gestion, nous devrons déterminer ensuite les
indicateurs de gestion à intégrer dans notre tableau de bord. Après entretien avec les
responsables concernés, ces indicateurs ont été choisis de telle sorte qu’ils puissent
chiffrer et calculer de manière précise et rendre compte de manière exacte l’évolution
dans le temps des facteurs clés de gestion préalablement désignés. Ces indicateurs sont les
suivants :

- Indicateurs de synthèse pour le Directeur Général ;


- Indicateurs financiers ;
- Indicateurs du service personnel et administratif;
- Indicateurs du tableau de bord commercial ;
- Indicateurs du tableau de bord technique ;
- Indicateurs d’achat et approvisionnement ;
- Indicateurs d'environnement externe.

L’élaboration de ces indicateurs s’est avérée une tâche très fastidieuse. D’une part, nous
avons veillé à ce que le nombre des « clignotants » soit raisonnable et approprié. D’autre
part, il s’agissait de retenir des références auxquelles l’indicateur sera comparé. En effet,
un indicateur n’est qu’un chiffre et doit être accompagné d’un autre chiffre qui permet
aux utilisateurs de l'indicateur de savoir si l'évolution de la situation analysée est positive
ou négative. On peut citer comme références :

- La valeur de réalisation pour une période précédente ;


- La valeur de prévision ;
- La valeur de l'objectif visé ;
- Un standard ;
- La valeur résultante d’un benchmarking (externe ou interne). En effet, II est
primordial de se comparer aux autres, surtout les leaders du secteur, et d'essayer
de faire comme eux sinon mieux, car les comparaisons avec soi-même à travers
les performances réalisées par la société, les prévisions et les objectifs ne
constituent pas une base d'amélioration à long terme.

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Mais, vu la difficulté de disposer de certaines informations pertinentes sur les


concurrents et d'après concertation avec les responsables de la société, nous avons
retenus comme référence, et à chaque fois que cela est possible :

- Les prévisions retenues dans le cadre du budget ou l'objectif fixé par la


société ;
- La valeur de réalisation pour une période précédente.

On s’est confronté lors du choix des références à une préoccupation qui est celle de la
disponibilité des informations. II était nécessaire de penser préalablement à ce
problème, et de chercher des références de bases accessibles, ou pouvant être fabriqués
(calculées à partir des fichiers existants, achat d'informations externes, création de
nouveaux supports). En pensant au facteur coût, et du fait que l’information n’est pas
toujours disponible, la référence concurrentielle a été écartée.

En prenant en compte toutes ces considérations, les indicateurs sélectionnés pour la


conception du tableau de bord de la société OVOMAROC sont les suivants :

4.1 Indicateurs de synthèse


Conçu pour la Direction Générale, les indicateurs de synthèse englobent les éléments
suivants :

- Chiffre d'affaires : Constitue une information primordiale concernant


l'activité de la société. Cette information concerne en réalité la partie avale du
processus d’activité d’OVOMAROC (achat, production, vente) mais elle est la
plus importante pour les dirigeants dans la mesure où le chiffre d’affaires
représente le seul centre de profit de la société.

- Production : Cet indicateur reflète l’amont de l’activité de la société.

- Rendement : Exprimé en pourcentage, ce ratio correspond au rapport entre


deux grandeurs telles que les recettes globales et les dépenses globales, la
valeur ajoutée et 1'effectif moyen. Ce sont des ratios de décision et d'analyse
60
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

d’une grande utilité pour l’ensemble des responsables du niveau supérieur de la


hiérarchie.

- Structure des coûts : personnel, énergie, aliments, poussins d’un jour, charges
financières, etc.

4.2 Indicateurs financiers


Ces indicateurs revêtent un aspect financier et sont utilisés pour résoudre certains
problèmes de gestion financière de l’entreprise. Ils peuvent servir aussi comme base de
décision pour les partenaires de l’entreprise tels que les banques et les fournisseurs.

Ratios de rentabilité :

- La rentabilité des fonds propres = Résultat courant après impôt


Fonds propres

- La rentabilité des capitaux engagés = Résultat opérationnels


Capitaux engagés

Ratios de situation financière :

- Le niveau d’endettement à court terme = Dettes à court terme


Passif Total

- Le niveau d’endettement à long terme = Dettes à long terme


Passif Total

Ratios d’évolution de I'activité :

- Variation du chiffre d’affaires = CAn – CAn-1


CAn

- Variation de la production (œufs, aliments composés et poules réformés)= Pdn – Pdn-1


Pdn

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Ratio crédits client :

C’est un ratio très important qui permet de suivre le recouvrement des effets des
clients et renseigne sur la trésorerie de l’entreprise.

- Le niveau de recouvrement des effets clients = Effets impayés clients


Effets totaux clients

Ratios du délai de rotation :

- Rotation fournisseur : Il indique le nombre moyen de jours accordés par les


fournisseurs d’OVOMAROC pour le règlement des effets.

o Délai fournisseurs : 365 x Dettes fournisseurs d'exploitation


(Achats + charges externes) TTC

- Rotation clients : Permet de faire ressortir le délai de rotation des créances clients. Il
sert aussi a expliquer en partie les cas de souffrance de situation de la trésorerie. Ce
délai peut être parfois très élevé du fait du comportement des concurrents envers les
clients par l'octroi de délais de paiement plus importants.

o Délai clients : 365 x Encours clients_____


Chiffre d'affaires TTC
(L'encours client comprend le compte clients et effets escomptés non échus).

- Rotation stock : Ce ratio nous renseigne sur la rotation du stock des matières premières
qui rentrent dans la fabrication des aliments composés, le stock en carton et palettes ainsi
que sur le stock en œufs produits.

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Rotation des stocks de matières premières : 365 x Stocks de matières premières


Achats consommés MP

Rotation des stocks de produits finis : 365 x Stocks de produits finis__


Chiffre d'affaires biens et HT

Rotation des stocks de marchandises : 365 x Stocks de marchandises____


Chiffres d'affaires marchandises

Ratio de Productivité : Il renseigne sur la productivité du personnel employé


et des fonds engagés par la société

Productivité du personnel : Valeur ajoutée


Effectif

Productivité des capitaux propres : Valeur ajoutée


Capitaux propres

Ratio de Profitabilité : Il renseigne sur la performance de l’entreprise et sur sa


marge bénéficiaire

Profitabilité commerciale : Résultat de l’exercice avant impôt


Chiffre d’affaires HT

Indicateur sur le risque financier à long terme :


Les bailleurs de fonds ont élaboré une démarche empirique fondée sur leur longue
expérience de la défaillance, qui combine plusieurs indicateurs liés à la datte,
assortis de plafonds à ne pas dépasser :

Dettes financières totales < 1


Fonds propres

Dettes financières à terme___ < 3


Capacité d'autofinancement

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Frais financiers___________ < 25 %


Excédent brut d'exploitation

Dettes financières à court terme < 75 %


Besoin financier d'exploitation

Plus l'entreprise se rapproche, voire dépasse ces indicateurs, plus les prêteurs sont
réticents pour lui accorder de nouveaux financements. Bien évidemment des
indicateurs sont utilisés avec souplesse, en tenant compte de l'incertitude sur les
conditions de développement de l'entreprise, et de la qualité de son management.

4.3 Indicateurs du service personnel et administratif


Etant donné que le facteur ressources humaines constitue le capital principal de la
société, il est primordial de le suivre avec une grande attention. En effet, c'est lui qui
est à I'origine de la création de la valeur pour la société. Plusieurs ratios sont
importants parmi lesquelles :

- Charges du personnel
Effectif moyen

- Charges du personnel
Charges totales

- Frais administratifs
Charges totales

- Dépenses d’entretiens et de fournitures.

- Mouvement du personnel : personnel embauché, personnel débouché (démission,


licenciement) ;

- Ratios d’absentéisme :

Pour cause de maladie : Nombre de jours d’absence maladie


Nombre de jours travaillés

Pour cause de grève : Nombre de jours de grève


Nombre de jours travaillés

Pour cause de formation : Nombre de jours de formation


Nombre de jours travaillés

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

4.4 Indicateurs du tableau de bord commercial


Utilisés à la fois par le Directeur Commercial et le Directeur Administratif, ces
indicateurs servent d’une part à évaluer l'efficacité du service commercial de
l’entreprise et d’autre part, à mesurer la satisfaction du client.

- Ventes de marchandises en quantité et en valeur globalement et par type de


produit ;

- Ratio d’évolution des ventes par produit : Il permet d’évaluer l'évolution des
ventes des différents produits de l'entreprise et d’évaluer l’efficacité des
actions commerciales entreprises.
Quantités (ou valeur) vendue
Quantité (ou valeur) vendue
de la période précédent

- Ratio de Force de vente : Il permet de cerner le dynamisme du service


commercial pour écouler la production stockée:
Quantités (ou valeur) vendue
Quantité (ou valeur) en stock

- Indices des remises accordées : Des remises sont accordées aux clients les plus
importants tel que Marjan, Asswak Assalam, Makro et à certains grands
traiteurs et hôtels. En effet, chaque fois qu’OVOMAROC est présente sur le
dépliant d’une grande surface, elle accorde une remise durant la période de
participation. De même, certaines remises sont accordées aux grossistes.

Prix facturé
Prix tarifé

- Indice des frais de ventes : Permet de connaître la part des frais de ventes par
rapport au chiffre d'affaires. Le détail de ce ratio par type de frais permettra
d'identifier les sources de gaspillage et de rationaliser en conséquence les
dépenses.
Frais de vente
Chiffre d’affaires

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- Ratios de Qualité :

Délais de livraison : Tout retard dans la livraison des produits finis a pour
conséquence la dégradation de l'image de marque de la société, et perturbera
automatiquement les relations avec la clientèle spécialement les grandes
surfaces et les hôtels. Cet indice permet ainsi de suivre de très près ce facteur
clé de gestion

Délai de livraison effectif


Délai de livraison promis

Taux de produits non conforme : Ce ratio permet de mesurer le taux de


marchandises déclarées non conforme par le clients. En effet, vu la nature
fragile du produit fini à savoir l’œuf, une attention particulière doit être
accordée à son conditionnement. Ce ratio permet donc d’expliquer
l'efficacité du service de livraison et le respect des normes de qualité lors du
triage et de l’emballage. Ce ratio peut même être détaillé par motif (gamme
de produit non conforme, calibre non conforme, qualité de marchandise).

Quantité de marchandise déclarée non conformes


Quantité de marchandise livrée

4.5 Indicateurs du tableau de bord technique


Utilisés par le Directeur Technique, les indicateurs du tableau de bord technique
permettent de suivre l’état de la machinerie et des bâtiments d’élevage ainsi que la
fabrication des aliments composés.

- Quantité de matières premières emmagasinée dans les silos (Maïs, tourteau de


soja, tourteau de tournesol, huile de soja) ;
- Stock en aliments composés (selon la formule de composition);
- Quantité journalière produite en chaque mélange d’aliment;

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- Consommation quotidienne des poulettes et des poules pondeuses en chaque


mélange d’aliment ;
- Production quotidienne d’œufs (par bâtiment) ;
- Nombre d’œufs détruits ;
- Production hebdomadaire en poulettes en fin du cycle ;
- Mortalité des poulettes et des poules pondeuses ;
- Consommation en produits vétérinaires ;
- Production hebdomadaire de poules réformées en fin de cycle.

4.6 Indicateurs de l’environnement externe


Ces indicateurs permettent de suivre la relation de la société avec ses partenaires
externes (clients, fournisseurs, banque) et les concurrents.

- Indice des prix des intrants achetés : Ces indices constituent un instrument
permettant de mesurer l'évolution du prix d'achat des différents intrants. Ils sont utiles
pour l’explication de la fluctuation du cours de l’œuf et par voie de conséquence le
résultat relatif à la vente de l’œuf qui constitue la principale activité d’OVOMAROC.
Ces indicateurs permettent également d’expliquer les variations du résultat
d’exploitation de la société.

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

5 Présentation de la maquette du tableau de bord


Après avoir élaboré les indicateurs de gestion, nous passerons à l’étape suivante et qui
consiste en la conception de la maquette des tableaux de bord où seront insérés ces
indicateurs.

Les maquettes du tableau de bord seront présentées sous forme de :

a) Ecarts entre le réel et la référence choisie (objectif ou prévision) ;


b) Ratios permettant d'effectuer des comparaisons dans le temps et dans l'espace ;
c) Graphiques dont l’intérêt est de permettre de visualiser les évolutions des
performances et mieux appréhender les changements et les rythmes.

Lors de l’élaboration du tableau de bord, on s’est confronté à la problématique de la


périodicité. Généralement, elle est inversement proportionnelle à l'importance
hiérarchique de l'utilisateur du tableau de bord. Ainsi, elle est élevée pour les
responsables qui sont appelés à prendre des décisions opérationnelles, et faible pour ceux
appelés à prendre des décisions stratégiques. Le responsable ventes et production aura
ainsi besoin de tableau de bord avec une fréquence plus élevée que le Directeur financier
et le Directeur Général.

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

5.1 Tableau de bord synthétique


Le premier tableau conçu pour la direction générale et le gérant devra être panoramique et
contenir les informations clés de l’entreprise :

Suivi mensuel et cumulé Mois Cumul à la fin


du mois
Réel Budget Ecart Réel Budget Ecart
Chiffre d’affaire
Production
Consommation
Charges de personnel
Résultat d’exploitation
Personnel :
- effectif
- masse salariale
Trésorerie :
- Valeur des stocks
- Crédits clients
- Crédits fournisseur

La société OVOMAROC compte parmi ses principaux clients les grandes surfaces dont
les commandes sont plus ou mois régulières avec des pics durant des périodes bien
déterminées (été, ramadan, fêtes). Les prévisions de leurs consommations peuvent être
réalisées sans difficultés. Le premier tableau de bord sera relatif à l'évolution du chiffre
d'affaires de la société. Nous représenterons dans le même tableau, les productions et les
ventes réalisées ce qui permettra en un clin d’œil de constater leurs évolutions
mensuelles par rapport aux prévisions cumulées.

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Evolution Jan Fév MarsAvr Mai Jun Jul Aou Sep Oct Nov Déc
Mensuelles R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr R Pr
Production
Vente
R = réalisation
Pr = Prévisions

5.2 Tableaux de bord financiers


La comparaison des recettes et des dépenses constitue une donnée importante que le
Gérant et le Directeur Financier doivent suivre afin de prendre les décisions qui
conviennent à une situation donnée (Réduction des dépenses en cas de solde négatif,
révision de la politique de crédits clients, révison de la politique des prix)

Le suivi du budget d'exploitation constitue alors un point essentiel dans la gestion de


l'entreprise. Le tableau ci-dessous permettra alors aux gestionnaires de suivre
l’évolution des recettes et dépenses réalisées comparées aux prévisions :

Dépenses Recette Solde


Réalisé Cumul Prévu Cumul Réalisé Cumul Prévu Cumul cumulé
Jan
Fév

Mar
Avr
Mai
Juin
Juil
Août
Sept
Oct
Nov
Déc

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

La maîtrise de l’équilibre financier constitue un objectif permanent de I'entreprise. Son


suivi mensuel et sa comparaison périodique sont nécessaires pour analyser son évolution
dans le temps.

- le suivi de la trésorerie : Ce suivi permet de déterminer les causes des écarts


éventuels par rapport aux prévisions et aidera ainsi le Directeur Général et le Directeur
Financier à prendre les décisions à temps et éviter ainsi de mettre l’entreprise en difficulté
financière.

Ce suivi concernera la différence entre les encaissements et les décaissements du mois


concerné ainsi que celui du cumul.

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

Mois Cumul à la fin du mois


Réa Prév Ec Réa Prév Ec
Décaissements d’exploitation
-matières premières
- poussins
-emballages
- frais vétérinaires
- eau et électricité
-frais financiers
-frais du personnel
- frais généraux
- TVA
Total dépense d’exploitation (2)
Encaissement d’exploitation
- Œuf
- Poules réformés
- Déchets
Total recette d’exploitation (1)
Différence nette d’exploitation
(1-2)=3
Flux hors trésorerie
- cession d’actifs
- remboursement d’emprunt
-Impôt sur bénéfice
Variation nette hors exploitation
Ré : réalisation
Prév : prévisions
Ec : écart

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- Le suivi de la structure des comptes

Evolution J F M A M J Jl Ao Sp Oc Nv Dé
CA
-Variation des stocks
-Production
-Achats consommés
-Marge brute
en %
-Autres produits d’exploitation
-Autres charges d’exploitation
-Valeur ajoutée
En % de production
-Charges de personnel
-Autres charges d’exploitation
-Excédent brut d’exploitation
En % de production
-Dotation d’exploitation
-Reprises d’exploitation
-Résultat d’exploitation
En % de production
-Résultat financier
- Résultat courant
en % de production

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- suivi des règlements des fournisseurs et des clients:

Le suivi mensuel de ces deux rubriques est primordial pour bien gérer la trésorerie de
l’entreprise. En effet, au cas où le délai de paiement des factures clients est supérieur à
celui accordé par les fournisseurs, l’entreprise aura un besoin en fond de roulement
important et affectera ainsi sa trésorerie.

A OVOMAROC, le paiement se fait normalement au comptant après le chargement.


Toutefois, des facilités de paiement ne dépassant pas 30 jours sont accordées aux clients
fidèles. En outre, un crédit client de 30 jours après dépôt de facture est accordé à toutes
les grandes surfaces. Pour les autres clients (pâtisseries, traiteurs et hôtels), la facturation
est établie chaque fin de mois et le paiement s’effectue quelques jours après la remise de
la facture. Les retards de paiement sont relevés par le service commercial pour la relance.
Pour ce qui des fournisseurs, ces derniers accordent à la société des crédits de paiement
qui peuvent aller jusqu’à 90 jours.

Afin de traiter le problème de trésorerie, un suivi mensuel des délais de règlement client
est effectué pour connaître avec exactitude les délais moyens de paiements réalisés pour
chacun de ces derniers et le chiffre d’affaire qu’il engendre.

74
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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

a- suivi mensuel des délais de règlement clients :

Encaissement du moi

Effets escomptés non


Créances en fin mois
Mois

Facturation du mois

Créances totales
Créances début

Délai compt.
du mois (1)

4=(1+2)-(3)

(6) = (5+4)

jours
échus (5)

CA
(2)

(3)

en
Jan
Fév

Ma
Avr
Mai
Juin
Juil
Aout
Sept
Oct
Nov
Déc

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

b- suivi mensuel des délais de règlement fournisseurs :

Mois

Décaissement du mois
achats du mois (2)

jours
du mois (3)

Dettes fournisseurs
dettes fournisseurs

Dettes en fin mois


début du mois (1)

Effets à payer (5)

Délai compt. en
(6) = (5+4)
4= (1+2)-(3)

CA
Jan
Fév

Ma
Avr
Mai
Juin
Juil
Aout
Sept
Oct
Nov
Déc

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- suivi des frais généraux:

Jan Fév Mar Avr Mai Juin Jui Aout Sép Oct Nov Déc
Electricité
Eau
Carburant
Entretien
et réparation
Fourniture
de bureau et
documentation
Bureautique
et informatique
Transport
et déplacement
Missions
et réception
Téléphone
et fax

5.3 Tableaux de bord d’administration


La conception de tableaux de bord administratifs est primordiale pour le suivi du facteur
humain au sein de l’entreprise. En effet, ce facteur constitue une ressource importante
pour l’évolution de l’entreprise étant donné qu’elle évolue dans un secteur non mécanisé
et où la main d’œuvre constitue un élément important dans la production avicole.

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- suivi de la masse salariale :

Année Année Evolution


N N+1 [(N+1)-(N)]/N
Effectif : - Permanent
- Temporaire
Frais du personnel - Permanent
- Temporaire
Effectif moyen/ frais de personnel

- suivi de l’improductivité :

Année N Année N+1 Evolution


[(N+1)-(N)]/N
Nombre de jours de maladie
Nombre de jours pour accident de travail
Nombre de jours de grève
Nombre de jours de formation

- suivi du mouvement du personnel :

Année Année Evolution


N N+1 [(N+1)-(N)]/N
Effectif au 01/01/N
Recrutement : - Permanent
- Temporaire
Démission
Licenciement
Départ à la retraite

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

5.4 Tableaux de bord technique:

- suivi des matières premiers dans l’usine de production des aliments :

Stock Approv. Approv Quantité Stock


initial consommée final
(En Kg) (en Kg) En (DH)
Maïs
soja
Gluten de soja
huile de soja
Méthionine
Carbonate
de semoule
Carbonate poudre
Phosphate
bicaclique
sel
premix démarrage
premix ponte
premix croissance
Enzymes
Lysine
Tournesol
Bicarbonate de
soude

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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- suivi des consommations et des stocks en aliments composés :

- Formules : Stock Approvisionnement Quantité Stock


initial consommée final
(En Kg ( en Kg )
- Démarrage
- Croissance
- Finition
- Prépente
- Pentes

- suivi de la Production quotidienne d’œufs :

Semaine 1
lun mar merc jeu ven sam dim
- Production (B1)
- Oeufs détruits (B1)
- Production (B2)
- Oeufs détruits (B2)

- suivi technique des bâtiments :

Semaines production Mortalité Mortalité Cumul Quantité Poules


semaine Mortalité restante réformées
précédente
S1
S2
S3
S4

80
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TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

5.5 Tableaux de bord commercial

Ils permettent d’évaluer l'efficacité du service commercial de l’entreprise et suivre


l’évolution des ventes de l’entreprise

- suivi du chiffre d’affaires mensuel :

Mois M Cumul en fin du


mois
Réa Prév Ecart Réa Prév Ecart
Barquette de 6 œufs
Barquette de 9 œufs.
Barquette de 12 œufs.
Barquette de 15 œufs.
Barquette de 20 œufs.
Barquette de 24 œufs.
Alvéoles de 30 œufs.
Paquet d’alvéoles de 30 œufs.
Poules réformées

Le détail permet d’avoir une idée sur les gammes les plus vendues et permettre ainsi au
service des achats d’établir ses prévisions en ce qui concerne les types d’emballage dont
la rotation est la plus importante.

81
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- suivi des prix :

Quantité d’œufs C A en Dh Prix moyen en Dh


Juil Juin Juil Juil Juin Juil Juil Juin Juil
04 04 03 04 04 03 04 04 03
Grossiste :
-Grossiste 1
-Grossiste 2
-Grossiste 3
-Grossiste 4
Total Grossiste
Grand distribution :
- Marjane
- Asswak Assalam
- Makro

Total Grande distrib.


Pâtisserie et hôtels:
-
-
Total Pât et hôtels
Total Général

5.6 Tableaux de bord environnement


Il s’agit de suivre les relations de l’entreprise avec les différentes composantes de son
environnement : fournisseurs, clients et banques. En effet, le comportement de ces
derniers est imprévisible et affecte directement l’activité de la société. Ces différents
tableaux de bord jouerons ainsi le rôle d’observatoire pour une veille concurrentielle
dont l’information parviendra par des canaux non officiels entre les employés des
sociétés opérantes dans le secteur avicole, discussion avec les responsables de vente

82
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

dans la grande distribution, article publiés dans les journaux et revues spécialisées, ainsi
qu’entre les membres de la fédération Interprofessionnelle du Secteur Avicole (FISA).

- Suivi de la concurrence :

N N-1 Variation
-Nombre de concurrents
-Départ de concurrents
-Arrivée de nouveaux
concurrents

83
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
TROISIEME PARTIE : ELABORATION DU TABLEAU DE BORD DE GESTION

- Suivi des fournisseurs :

N N-1 Variation
Nombre de fournisseurs :
- Pdt1
- Pdt2
- Pdt3
- Etc.
- Départ de fournisseurs :
-Arrivée nouveaux concurrents :
- Pdt1
- Pdt2
- Pdt3
- Etc.
- Valeur achat par fournisseur :
- Pdt1
* f1
* f2
- Pdt2
* f1
* f2
- Pdt3
- Etc.

84
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE POUR LA MISE EN ŒUVRE D’UN SYSTEME DE
CONTROLE DE GESTION A OVOMAROC

CONCLUSION
A la fin de ce travail, une nouvelle phase dans le développement de la société
OVOMAROC verra le jour. En effet, la mise en place d’une comptabilité analytique et
l’adoption d’un système de tableau de bord permettront de créer un nouveau système de
pilotage et de gestion.

Ce travail constitue en fait une première étape avant la mise en place effective d'une
comptabilité analytique au sein de la société OVOMAROC. Grâce à cette étude, nous
avons pu effectuer : le découpage analytique de la société en faisant ressortir les
fonctions auxiliaires et les fonctions principales, la distinction entre les charges
directes et les charges indirectes, l'identification des charges incorporables et celles non
incorporables, ainsi que le choix de la méthode permettant le calcul du coût de revient
et enfin l’élaboration des tableaux de bord de gestion.

La deuxième étape consiste à élaborer un plan comptable et une nomenclature des


produits ainsi que l'informatisation du système comptable de la société. Cette étape est
cruciale pour fournir aux dirigeant les informations en temps réel afin de prendre les
décisions adéquates au moment opportun.

Il est à signaler que l’objectif escompté par les responsables d’OVOMAROC dans la
mise en place d'une comptabilité analytique au sein de la société n'est pas limité à la
résolution de certains problèmes ponctuels tels que la détermination du coût de revient,
mais le dépasse pour couvrir tout le champ de la gestion d'entreprise. Ceci ne peut être
réalisé sans la mise en place d'un système de contrôle de gestion. Un tel système
permettra en outre de connaître et de maîtriser le coût de revient de chaque article vendu
par la société et de maintenir donc une relation plus transparente avec les clients. De
même, il contribuera à la rationalisation de la politique de gestion financière, humaine
et commerciale. Enfin, il aidera les responsables de la société à élaborer, et d'une façon
plus performante, les budgets, assurer leur suivi en faisant ressortir les écarts et
procéder à l'analyse de ces derniers.

85
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE POUR LA MISE EN ŒUVRE D’UN SYSTEME DE
CONTROLE DE GESTION A OVOMAROC

Notons à cet égard que l'instauration d'un système de contrôle de gestion au sein d’une
PME constitue un travail de longue haleine et nécessite :

Un temps pour confirmer son efficacité et la fiabilité des informations et des


résultats qu'il engendre.
Une bonne organisation et une banalisation de l'outil informatique.

L’élaboration de ce projet nous a donné un aperçu sur la complexité de la mise en place


opérationnelle d’un outil de contrôle de gestion dans une PME marocaine. Cette
complexité est liée à la nécessité de justifier le coût de la mise en place de cet outil par
rapport à son apport. En outre, cette complexité est liée à la nature du système
d’information générale existant à OVOMAROC, qui doit désormais évoluer pour
parvenir à poursuivre les nouvelles missions du contrôle de gestion dans son rôle de
système de pilotage, ou encore pour répondre à des demandes ponctuelles d’analyse.

86
M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004
CONCEPTION D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE POUR LA MISE EN ŒUVRE D’UN SYSTEME DE
CONTROLE DE GESTION A OVOMAROC

BIBLIOGRAPHIE

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Cogefos.

- J. Berthet, D. Boeri (2000) « le contrôle de gestion pour améliorer la


performance de l’entreprise », Edition d’organisation, 3ème édition.

- H. Bouquin (2000) « Comptabilité de gestion », Economica..

- G. Cha, P. Piget (2000) « Comptabilité analytique », édition Economica

- A. Fernadez (2003) « les nouveaux tableaux de bord des managers » édition


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- M. Gervais (1999) « Contrôle de gestion et stratégie d’entreprise » (Paris :


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- M. Gervais, G. Rochery, C. Ducrocq (1999) « Contrôle de gestion : études de


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- P. LORINO (1991) « le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les


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- Ministère de l’agriculture et de la pêche maritime « Rapport annuel 2003 sur le


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- R. TELLER (2000) « Le contrôle de gestion, pour un pilotage intégrant stratégie


et finance », Management édition.

- Documents comptables au titre de l’exercice 2003 (Bilan et CPC)

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M.S. Contrôle de Gestion 2003/2004