Gestion Au Sein Des Organisations

Le contrôle de gestion : Cas MAROC Télécom
Université My Ismail - MEKNES
Faculté des sciences Juridiques & Economiques et Sociales
Option : Economie et Gestion de L’entreprise
Mémoire de la Licence en Sciences Economiques
LE CONTRÔLE DE GESTION CAS : MAROC TELECOM
Encadré par : Mr. ABDELKADER CHARBA
Préparé par : E. SAIDA & E. ROUKIA & D. SOUAD
Année universitaire : 2005-2006
Page : 1
SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE
PARTIE I / L’APPROCHE THEORIQUE

CHAPITRE I / le contrôle de gestion et gestion de l’entreprise
Section 1 : La structure du contrôle
1-Notion de « contrôle »
1-1 : Le contrôle : capacité à vérifier et à maîtriser les activités
1-2 : le contrôle : processus dynamique8
2-le système de contrôle d’une organisation9
2-1 : décision de gestion et niveaux de contrôle9
2-2 : types de contrôle dans le processus du fonctionnement d’une organisation10
3-le contrôle et l’information 11
3-1 : le contrôle par boucle fermée (feed back)12
3-2 : le contrôle par *****e12
Section 2 : le contrôle de gestion : apparition et évolution
1-le contexte d’apparition du contrôle de gestion 14
1-1 : l’évolution de la relation entre l’offre et la demande14
1-2 : l’environnement technologique15
2- évolution historique et définition du contrôle de gestion16
2-1 : évolution historique16
2-2 : définition du contrôle de gestion18
2-2-1 : définition proposé par HBOUQUIN et RNANTHONY19
2-2-2 : le contrôle de gestion comme maîtrise de gestion21
2-2-3 : le contrôle de gestion comme outil de sanction21
2-3 : processus de contrôle de gestion22
3- contenu et objectif du contrôle de gestion23
3-1 : le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation23
3-2 : le contrôle de gestion et le système d’information24
Section 3 : le contrôle de gestion à la croisée des disciplines de gestion
1- l’interrelation entre stratégie et contrôle de gestion28
1-1: les tendances du contexte stratégique28
1-2 : la stratégie et le contrôle de gestion29
2- la relation entre structure, organisation et contrôle de gestion30
2-1 : définition30
2-2 : formes31
2-2-1 : structures31
2-2-2 : organisations33
2-3 : structure / contrôle de gestion, organisation / contrôle de gestion33
2-3-1 : structure et contrôle de gestion33
2-3-2 : organisation et contrôle de gestion33
3- l’extension de besoin du contrôle de gestion34
3-1 : le contrôle de gestion en vue du pilotage de la performance34
3-2 : le contrôle de gestion comme outil de pilotage de changement34
Section 4 : la fonction du contrôleur de gestion
Page : 2
1- les formations et les qualités personnelles du contrôleur de gestion35

1-1: sur le plan de formation35
1-2 : sur le plan des qualités personnelles36
2- le profil du contrôleur de gestion37
2-1 : le rôle du contrôleur de gestion37
2-2 : les missions du contrôleur de gestion38
3- situation du contrôleur de gestion dans l’organigramme de l’entreprise40
3-1 : rattachement de la fonction40
3-2 : différents niveaux de contrôleur de gestion41
CHAPITRE II : Les approches du contrôle de gestion44

Section 1 : le contrôle de gestion : vérification et maîtrise
1- la comptabilité analytique : approche vérification du contrôle de gestion 45
1-1: nécessite de la comptabilité analytique pour le contrôle de gestion45
1-1-1 : les finalité de comptabilité analytique45
1-1-2 : organisation et mise en place d’une comptabilité analytique49
1-2: analyse et détermination des coûts50
1-2-1: la hiérarchie des coûts50
1-2-2 : typologie des coûts51
1-2-3 : détermination des coûts54
2- la gestion budgétaire : approche maîtrise du contrôle de gestion56
2-1 : procédure budgétaire56
2-1-1 : définition et rôle des budgets56
2-1-2 : les principaux budgets57
2-1-3 : étapes de la procédure budgétaire59
2-2 : les centres de responsabilité budgétaire61
2-3 : contrôle budgétaire62
2-3-1 : stratégie et prévisions63
2-3-2 : l’analyse des écarts 63
Section 2 : le contrôle de gestion au service du pilotage de la performance
1- composante d’un système de contrôle de gestion 66
1-1: les domaines d’exercice de contrôle66
1-2: les données nécessaires du contrôle67
1-3: la base du modèles et outils67
1-4: les règles de fonctionnement68
2- le tableau de bord : instrument de pilotage de la performance69
2-1 : définition et structure du tableau de bord69
2-1-1: définition du tableau de bord 69
2-1-2 : structure de tableau de bord70
2-2 : les facteurs clés du succès72
2-2-1 : définition des FCS72
2-2-2 : les formes des FCS73
2-3 : les indicateurs74
2-3-1 : définition et typologie des indicateurs74
2-3-2 : la détermination des indicateurs pertinents76
Section 3 : aperçu sur quelques nouvelle tendances du contrôle de gestion
1- la budgétisation Base Zéro (BBZ)79
1-1: définition79
1-2: objectifs du BBZ79
1-3 : la mise en œuvre du BBZ80
Page : 3
2- la segmentation stratégique des activités et le management par les activités (Activity

Based Management – ABM)83
2-1 : de l’ABC à l’ABM83
2-2 : couple valeur- coût 83
2-3 : outils de l’ABM83
2-3-1 : Re-engineering83
2-3-2 : Benchmarking84
3- les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards)85
3-1 : origine de balanced scorecad85
3-2 : définition85
3-3 : mise en œuvre du tableau86
Section 4 : la mise en place du contrôle de gestion
1- une structure d’organisation 87
2- Un état d’esprit 87
3- Un système d’information88
PARTIE 2 / L’APPROCHE PRATIQUE

INSTRUMENTALISATION DU CONTROLE DE GESTION
DE LA PRESTATION DE SERVICE : CAS DE
MAROC TELECOM ( IAM )
CHAPITR 1 / LE CONTROLE DE GESTION DE LA PRESTATION DE SERVICE

SECTION 1 : la notion de service : définition et caractéristiques
1- une perspective générale93
1-1: l’importance d’une bonne conception93
1-2 : l’intégration du concept et de la prestation des services94
1-3 : la conception du service de base94
2- le service : un concept difficile à définir95
3- les caractéristiques d’un service96
3-1 : l’intangibilité de services96
3-2 : l’hétérogénéité des services97
3-3 : l’aspect périssable des services98
3-4 : la participation du client dans le processus de production98
SECTION 2 : le contrôle de gestion dans les entreprises de services
1- le contrôle de gestion et gestion des ressources humains100
1-1: dans la définition de la structure de contrôle 100
1-2 : dans l’animation du contrôle 100
2- contrôle de la gestion de la qualité de services101
3- les modalités du contrôle103
3-1 : le contrôle des ressources consommées 103
3-2 : le contrôle des réalisations 104
3-3 : la comparaison aux meilleures pratique (utilisation de benchmarks)105
CHAPITRE 2 / LE CONTROLE DE GESTION AU SEIN DE MAROC TELECOM (IAM)

SECTION 1 : présentation du service de contrôle de gestion 107
1- l’objet du contrôle de gestion107
2- acteur principal du contrôle de gestion 108
3- missions et attributions du contrôle de gestion 109
3-1 : missions109
Page : 4
3-2 : attributions 109

SECTION 2 : les principaux outils du contrôle de gestion111
1- la comptabilité analytique 111
1-1: démarche 111
1-1-1: les centres analytiques111
1-1-2 : les objectifs de comptabilité analytique114
1-2méthodes de calcul des coûts114
1-2-1: le calcul des coûts fondé sur les activités (Activity Based Costing –ABC)114
2- le contrôle budgétaire 117
2-1 : le budget d’investissement117
2-1-1 : préparation du budget117
2-1-2 : suivi mensuel du budget119
2-1-3 : actualisation trimestrielle du budget119
2-2 : le budget de fonctionnement 119
2-2-1 : préparation du budget 119
2-2-2 : suivi mensuel du budget120
2-2-3 : actualisation trimestrielle du budget120
2-3 : situation de contrôle budgétaire 2004121
2-4 : les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts123
2-4-1 : définition123
2-4-2 : la mise en place de la méthode125
3- le tableau de bord et reporting127
3-1 : tableau de bord au sein d’IAM127
3-1-1 : définition 127
3-1-2 : structure d’un TB128
3-1-3 : processus d’élaboration 128
3-1-4 : points clés129
3-2 : les indicateurs129
3-2-1 : des indicateurs spécifiques aux opérateurs de télécommunication129
3-2-2 : les indicateurs proposés au niveau d’I AM131
3-3 : le reporting au sein d’ IAM133
3-3-1 : sources d’information et exploitation des reporting134
3-3-2 : nature de la relation entre les différentes partie prenantes134
CONCLUSION GENERALE
BIBLIOGRAPHIE
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p : 85 « marketing management » 7ème édition 19
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La comptabilité analytique : outil de gestion, collection BTE, les édition d’organisation par
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THIETART R.A., la stratégie d’entreprise, MCGRAW HILL, 1984
WEBOGRAPHIE
WWW.GOOGLE.COM
WWW.VOILA.FR
WWW.IAM.MA
WWW.YAHOO.COM
ANNEXES
I- MAROC TELECOM EN BREVE :
Raison sociale : Itissalat al Maghreb
Date de création : 25 Février 1988
Forme juridique : Société Anonyme à conseil de surveillance et à
Directoire
Capital : 8.790.953.400,00 DH
Page : 6
Siège sociale : Avenue Annakhil, Hay Riad Rabat ( Maroc)

La stratégie et le contrôle de gestion
L’expression de la stratégie d’une entreprise peut être définie comme : « l’ensemble
des décisions et des actions relatives au choix des moyens et à l’articulation des
ressources en vue d’atteindre un objectif » .
Ou, de manière complémentaire mais dans une acception plus inspirée par l’esprit
du contrôle de gestion :
« Une définition de la performance attendue à partir d’un ensemble d’objectifs et de

concepts (le positionnement stratégique, les chaine de valeur, la notion d’inducteur
de coût).
Aussi, l’indentification de la relation : stratégie, contrôle de gestion, passe par une

réflexion en trois points.
 Le contrôle de gestion et le diagnostic : tout diagnostic stratégique part non

seulement de l’examen approfondi des forces et faiblesses internes mai aussi des
opportunités et menaces de l’environnement. La démarché stratégique consacre
une part importante à l’analyse du système concurrentiel (entreprises / Marchés /
concurrents) et aux méthodes d’aide à la décision stratégique. Cependant, si le
diagnostic stratégique est une base impérative, c’est la démarche de mise en
œuvre de la stratégie qu’est le point critique et la cause première des échecs des
entreprises : pour cette raison, le contrôle de gestion reste l’outil privilégié de
toutes entreprises.
 Le contrôle de gestion et le pilotage : d’après démettre, le Pilotage est une
démarche de management qui relie stratégie et action opérationnelle et qui
s’appuie, au sein d’une structure, sur un ensemble de système d’information
comme les plans, les budgets, les tableaux de bord, la comptabilité de gestion,
qu’est le contrôle de gestion.
Le pilotage et donc le contrôle de gestion sont au cœur d’un ensemble de relations

comme le montre le schéma suivant :
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Figure 5 : Mesure et pilotage des performances
 La place du contrôle de gestion dans le processus stratégique : le contrôle de

gestion est appelé à être en interaction avec les objectifs et les stratégies de
l’entreprise. Pour ce faire, il intervient avant, pendant et après l’action.
1. La relation entre structure, organisation et contrôle de gestion :
1.1. Définition :
 La structure : est la décomposition des services, le découpage des tâches et les

relations hiérarchiques (sens restreint et statique). Dans un sens plus dynamique,
la structure intégrée également les procédures de fonctionnement et de
communication entre les différents composants du système entrepris.
 L’organisation : D’après Robins, l’organisation est « un ensemble de moyen
identifiés partagés constituant une unité de coordination ayant des frontières
identifiables, fonctionnant en continue en vue d’atteindre un ensemble d’objectifs
partagés par les membres participants » : c’est une division des taches et
coordination.
D’une vision dynamique, dépassement de l’organigramme, l’organisation

correspond :
• à la structure choisie pour répartir le travail, tant à l’intérieur qu’à l’extérieur dans
l’entreprise.
• à la délimitation du pouvoir et des processus de prise de décision
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• aux systèmes d’informations mis en place

• à l’animation des acteurs
1.2. Formes
1.2.1. Structures
En donnant au terme de structure le sens de « répartition des tâches et des

responsabilités », on peut distinguer trois types de structure de base :
  La structure fonctionnelle : L’organigramme suivant en est une illustration
Figure 6 : La structure fonctionnelle.

L’entreprise est découpé en fonction à la tête des quelles sont nommés des
responsables compétents dans leur domaine , ce type de structure est le plus
fréquents dans les premières phase de développement des entreprises ayant un
nombre limité d’activités et de petite taille , une ligne hiérarchique et un
cloisonnement s’établissent, chaque responsable protégeait son domaine seule la
direction générale garde une vision d’ensemble du fonctionnement de l’ entreprise et
assure la coordination entre les fonctions.
 La structure divisionnelle :
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Figure7 : la structure divisionnelle.

Ce type de structure est mieux adapté aux entreprises diversifiées, chaque division
correspond à un segment stratégique ou à un ensemble homogène de segments
stratégique. Une grande entreprise très diversifiée qui adopte ce type de structure
ressemble en fait à un ensemble de petites entreprises mono- productrices
 La structure matricielle :
Figure 8 : la structure Divisionnelle (2).
1.2.2. Organisations :
Une organisation par processus : C’est une organisation permanente dans laquelle
toutes les actions concourent à la réalisation d’un produit ou d’un service interne
(clients internes) ou externe (client externe).
 Une organisation par projet : Elle consiste à mobiliser, de manière temporaire,

pour un objectif bien précis, des individus rattachés à des services, en fonction de
leurs compétences.
 Une organisation en réseau : C’est un système souple de coopérations qui fait
éclater les frontières de l’entreprise. Il permet une flexibilité dans le temps et
l’espace et peut être aussi un moyen de réduire les coûts.
1.3. Structure / contrôle de gestion, organisation / contrôle de

gestion
1.3.1. Structure et contrôle de gestion.
Pour mesurer les performances de l’activité, il est nécessaire de décomposer

l’organisation. C’est pourquoi la structure, comme élément du système de décision,
de communication et de coordination, est important et influence le contrôle de
gestion. A ce titre, le contrôle de gestion doit mettre en place des indications et des
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tableaux de bord pour suivre les réalisations en s’appuyant sur le découpage de

l’activité.
1.3.2. Organisation et contrôle de gestion :
La simple lecture des annonces du journal le Monde ou des Echos renseigne sur la
place que les entreprises accordent aujourd’hui à la fonction de contrôleur de
gestion. La prise de conscience date d’une quinzaine d’années, les chocs pétroliers
de 73 et 76, ainsi que l’augmentation de l’inflation dans les années qui ont suivi, ont
favorise le développement de cette fonction.
Autrefois réservé aux grandes structures, les seules à pratiquer une gestion
rigoureusement contrôlée, le contrôle de gestion est maintenant présent partout, il
s’est donné un contenu, des tâches, une mission.
2. L’extension de besoins du contrôle de gestion.
2.1. Le contrôle de gestion en vue du pilotage de la performance :
Pour ce faire, le contrôle de gestion doit remplir un double rôle :
*Aider à piloter l’efficacité : gérer les facteurs des de compétitivités par un ensemble
de décisions et d’actions stratégiques.
*Aider à piloter l’efficience : gérer les moyens opérationnels pour atteindre les
objectifs fixes et donc maitriser les facteurs de l’équilibre financier.
De même, pour H. Bouquin, le rôle du contrôle de gestion dans le pilotage de la

performance renvoie à la triple exigence de :
• Modéliser
• Organiser la division du travail du management
• Réguler les comportements
2.2. Le contrôle de gestion comme outil de pilotage du changement
Pour accomplir ce rôle, le contrôle de gestion doit contribuer à :
-l’aide de la réactivité stratégique par la mesure performante du couple valeur–

coût.
-L’aide à l’amélioration opérationnelle
-L’aide au changement organisationnel : réguler les comportements
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Le succès de toute entreprise dépend aujourd’hui largement de la manière dont elle

s’adapte aux mutations et changements de l’environnement de plus en plus
accélérées, ainsi que de la manière dont elle est organisée pour les écouter, les
accompagner ou les subir, càd aussi de la manière dont elle organise sa visibilité.
Dans ce contexte, le contrôle de gestion, apparaît comme un processus articulant le

long terme avec le court terme (de la stratégie à l’exécution), intervient pour informer
les décideurs en vue de la prise de décisions, et gérer le changement
organisationnel.
Section 4 : la fonction du contrôleur de gestion
Concevoir un système de contrôle adapté à l’entreprise et à ses contraintes

économiques, assures le bon déroulement d’un processus de contrôle efficace en
termes de décisions, en organisant des structures de responsabilités qui tiennent
compte de potentiel humain observe : Telles sont les difficultés majeures à lesquelles
se verront confrontés les contrôleurs de gestion.
Assurer ces responsabilités exige donc des formations et des qualités personnelles
du contrôleur de gestion.
1. Les formations et les qualités personnelles du contrôleur de

gestion
1.1. Sur le plan de formation :
Les exigences du poste montrent la nécessité pour un contrôleur de gestion, de

maitriser l’ensemble des techniques qui relèvent de son domaine : comptabilité
analytique, générale, gestion budgétaire, contrôle de financement, rentabilité des
investissement, analyse financière, statistiques, prévisions informatiques.
Ces connaissances théoriques acquises dans les universités ou dans les grandes
écoles de gestion doivent être complétées par des expériences professionnelles
sous formes de stages dans des entreprises ou bien des cabinets, s’initier donc au
contrôle de gestion par l’intérieur, analyse puis diagnostic, il peut devenir en suite
assistant de contrôleur ce qui lui permet d’affiner le métier et donc de situer son
profil. Le contrôleur de gestion est constamment en situation de formation car les
techniques qu’il utilise en évolution rapide et continue, de même la turbulence et la
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complexité de l’environnement de l’Entreprise, exigent le contrôleur de gestion à

mettre à jour constamment ses connaissances
1.2. Sur le plan des qualités personnelles
Spécialiste des chiffres, et agents de direction telles sont les caractéristiques

essentielles du contrôleur de gestion pour poursuivre, on énumère les caractères
essentiels de la personnalité du contrôleur.
S’il s’agit de diagnostic, de conseil, les qualités humaines prédominent dans ce sens
on cherche un homme de dialogue, capable de mener des discussions et de le faire
aboutir par sa puissance de conviction, par son autorité morale.
S’il s’agit d’analyse d’établissement de document de gestion, technicien du chiffre

mieux aux exigences de poste :
• Un esprit clair qui dans une masse de faits et de chiffres, en détermine les causes
et les assembles
• Un esprit objectif capable de juger les différentes forces en présence et en
opposition.
• Une disposition à vendre les instrument de contrôle aux divers services de
l’entreprise et non à les imposer.
• Une personnalité plaisent qui donne confiance, le désir de travail en commun avec
les autres.
2. Le profil de contrôleur de gestion
D’après les résultats d’une enquête menée par E. Chiapello. Sur le métier du
contrôleur de gestion, la direction générale et opérationnelle s’accorde à juger les
qualités humaines du contrôleur comme primordiales. Quels sont donc les rôles, les
principales missions assignées au contrôleur de gestion ?
2.1. Le rôle du contrôleur de gestion :
Le contrôleur de gestion est un navigateur aux côtés du commandant du « navire », il

connaît les buts et les plans d’action qui permettront de les atteindre, il suit en
permanence le marché réel de l’entreprise et a vise les responsables des écarts
avec « la route » prévue afin que ceux-ci puissent prendre à temps les mesures
correctives nécessaires ainsi, les professionnels s’accordent à attribuer deux rôles
au contrôleur de gestion.
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 Attribution classique du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion a pour mission d’établir un diagnostic des besoins de
contrôle de gestion et de créer les outils et les procédures appropriés à ces besoins.
Il doit superviser le fonctionnement technique des outils prévisionnels, comme le
budget, en analysant la cohérence des chiffres transmis et en veillant au respect des
directives reçues. il a également pour fonction d’expliquer la formation du résultat en
analysant rétrospectivement les coûts , les résultats , les performances ,
Pratiquement, il compare les états préviennes aux réalisations afin de mettre en
évidence des écarts significatifs en justifiant les méthodes de calcul employées .
Enfin il assure le reporting c’est-à-dire qu’il doit rendre compte au niveau

hiérarchique supérieur sur le plan financier commercial.
 Rôle novateur du contrôleur de gestion.

A ces fonctions techniques viennent s’ajouter des fonctions de conseil et d’aide à la
décision auprès de la direction générale sur des projets stratégiques et auprès des
responsables opérationnels sur leurs problèmes de gestion courante.
Cette activité de conseil auprès des opérationnels l’invite à concevoir des indicateurs
non financiers plus pertinents tels que des indicateurs de qualités des indicateurs
commerciaux de sécurité de satisfaction de clientèle.
Le conseil auprès de la direction se traduit par une réflexion sur l’amélioration du

processus de fixation des objectifs dont la validation externe se fait par le biais de la
technique de benchmarking le contrôleur de gestion consacre une partie de son
temps à communiquer et à former les opérationnels aux processus et aux outils de
gestion afin de leur faire accepter les divers changements et les nouveaux outils.
2.2. Les missions du contrôleur de gestion :
Les missions du contrôleur de gestion peuvent se schématiser de la façon suivante :

« Définir les méthodes, animer le processus et coordonner le laboratoire et le suivi
de plan opérationnel et des budgets :
• Assister la direction générale dans l’évaluation et le suivi des plans
opérationnels et budgets des divisions et l’analyse économique des décisions
à prendre.
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• Concevoir et faire évoluer un système d’information de gestion permettant

l’élaboration et le suivi de plan opérationnel à trois ans et des budgets, sont
les données économiques nécessaires à l’étude des décisions.
• Animer et coordonner les différentes phases du cycle de planification.
• Assurer la cohérence des réalisations avec les plans opérationnels et les
budgets.
• Donner des conseils aux décideurs
Figure 9 : les missions du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion intervient dans l’élaboration des budgets au niveau de la

conception, de l’animation, de la vérification et de l’information.
 Le contrôleur concepteur :
Le contrôleur assure la conception du réseau budgétaire (répartition des
responsabilités et des objectifs avec définition d’un budget pour chaque responsable,
forme et contenu de chaque budget). Il définit les formulaires à remplir, la procédure
de circulation des informations et le calendrier de la navette budgétaire il rédige le
manuel des procédures.
Il s’assure que la procédure budgétaire incite les responsables à prendre des

décisions qui soient conformes à la stratégie de l’entreprise. Il évalue le montant de
la réserve budgétaire de direction « dont dispose la direction générale pour faire face
aux imprévus.
 Le contrôleur animateur :
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Le contrôleur à un rôle de formateur des responsables, il les persuade de l’intérêt de

la méthode budgétaire. Il les incite à fournir honnêtement des informations fiables. Il
est le conseiller des responsables dans la préparation de leur projet de budgets.
 Le contrôleur vérificateur :
Le contrôleur de gestion vérifie :
-Que les responsables respectent les procédures prévus (codage des informations,
délais de transmission des informations)
-Que les responsables respectent les instructions qui leur avaient été communiqués
lors de la première étape de la procédure budgétaire.
-Que les projets de budgets sont cohérents entre eux et avec plan opérationnel
-Que les hypothèses et les objectifs sont réalistes.
 Le contrôleur informateur :
Dans le cadre de cette mission, le contrôleur de gestion, doit être en mesure de
collecter, analyser, stocker et mettre à disposition des différents responsables de
l’entreprise, l’information nécessaire au bon moment et au bon endroit.
Ainsi il doit être en mesure de définir l’information dont la valeur dépend des
paramètres suivants pondérés différemment selon les besoins de l’utilisateur et les
spécialistes du contrôle :
-Forme : qualité globale de l’information

-Délai : durée de vie
-Contenu : ce que l’on retient de l’information.
3. Situation du contrôleur de gestion dans l’organigramme de

l’entreprise
3.1. Rattachement de la fonction
Dans de nombreuses entreprises, le contrôle de gestion est encore rattaché à la

direction administrative et financière compte tenu de la culture financière de cette
direction, le contrôleur est amené à remplir des fonctions techniques traditionnelles.
En revanche, lorsque celui-ci est rattaché directement à la direction générale, son

rôle s’étend davantage vers les fonctions de conseil et des communications.
Page : 16
3.2. Différents niveaux de contrôleurs de gestion
Dans un organisme de grande taille, la fonction de contrôle de gestion est

généralement décentralisée. Le contrôleur de gestion « siège » (ou centrale assiste
la direction générale dans la formalisation de la stratégie au travers du processus de
planification).
Le contrôleur de gestion « division » assiste les directeurs opérationnels dans

l’élaboration de leur budget, de leur dossier d’investissement et de leurs tableaux de
bord. Il contribue également à la rédaction des rapports analysant les causes
d’écarts entre les prévisions et les réalisations.
Mais la contraste entre la définition de fonction des deux types de contrôleurs montre
qu’en général le contrôleur central a un travail orienté vers la conception et le
fonctionnement du système de contrôle de gestion, cependant c’est le contrôleur de
gestion central qui est responsable de l’évolution du système de son adaptation aux
besoins de l’entreprise et de son rapport coût-performance. Par contre le contrôleur
de division doit adapter le système de l’entreprise. Sa préoccupation majeure est
cependant, d’aider le directeur de division à maitriser sa gestion et atteindre son
objectif.
Le rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion division peut différer suivant

les organisations :
- Il peut dépendre hiérarchiquement du contrôleur central. Ce pendant ce type de

structure ne favorise pas l’intégration du contrôleur de gestion au sein de la
division, il sera certainement perçu comme un message, voir un « espion » de la
direction générale.
- Il peut être sous l’autorité de direction de division. Dans ce cas son intégration ne
sera pas problématique mais la direction générale pourra douter de son
indépendance, quel que soit son rattachement hiérarchique, le contrôleur de
gestion doit constamment légitimer sa position et doit par conséquent présenter
un certain nombre de qualités particulières.
Au total il parait important que le contrôleur de gestion soit un « médiateur » l’homme

du consensus qui fait jouer un rôle de « faciliteur » dans les phases d’orientation et
de mise en œuvre. C’est l’homme de la mesure de l’alignement et du dialogue.
Page : 17
Conclusion du premier chapitre

En conclusion de ce chapitre, on peut avancer que le contrôle de gestion est
construit pour aider les managers dans la maitrise de leurs domaines de
responsabilité et donc de pouvoir fournir les bonnes réponses aux multiples
questions qui se posent à l’entreprise.
Ainsi le contrôle de gestion s’est imposé de plus en plus dans la pratique de ce fait, il
doit contribuer à animer la structure, définir le système d’information et accroitre la
réactivité globale des entreprises.
Cependant, la gestion de performance, voire le pilotage de la performance passe par

l’utilisation d’une panoplie variée d’outils propre à la gestion ces derniers peuvent
être regroupés en trois approches dont la mise en lumière constituera l’objet du
deuxième chapitre.
• Les approches fonctionnelles

• L’approche globale
• Les nouvelles tendances en matière de contrôle de gestion.
Page : 18
Chapitre 2 : les approches du contrôle de gestion
Traditionnellement, le contrôle de gestion est abordé sur des bases, qui rattachent à
un cadre de conception général et « englobant » : comptabilité Analytique, ce cadre
découle de l’idée selon laquelle la conception du système de contrôle de gestion est
à la fois un problème de conception de système d’information : cela lui confère une
orientation volontariste, générale et synthétique.
Avec l’évolution du contenu et des objectifs du contrôle de gestion, sa conception est

passée d’une approche « vérification » à une approche « maîtrise », dans un premier
temps, puis, suite à l’émergence de l’organisation apprenante comme sujet des
pratiques de gestion, vers approche dite globale cherchant une plus grande
intégration de tous les acteurs de l’organisation dans le cadre d’un sujet unique : la
satisfaction « totale » des clients.
Page : 19
Section 1 : le contrôle de gestion : vérification ou maîtrise
Les approches fonctionnelles reposent sur l’hypothèse fondamentale de la stabilité et

la standardisation des fonctions tant que les entreprises, conservent des activités
relativement stable, répétitives, et peu variées il est possible d’y découper et d’y
attribuer des irresponsabilités par fonction, d’y opérer des prévisions fondées sur la
standardisation des produits et des procédés (standardisation : spécialisation +
réception)
1. La comptabilité analytique : Approche vérification du contrôle de

gestion
La comptabilité analytique était anciennement appelée « comptabilité industrielle ». Cette
dénomination trop limitative ne fut pas retenue dans l’ancien plan comptable au profit de
celle de comptabilité analytique qi a été ensuite reprise dans le plan comptable général
1982. Les problèmes de coûts sont devenus prépondérants dans la prise de décision
des firmes. A la constatation des coût (prix) de revient réel s’est ajouté l’étude de leurs
variations, ce qui a conduit à l’éclatement du coût de revient pour la recherche d’une
meilleure adaptation d’une production diversifiée aux conditions du marché, à la
prévision de l’exploitation et au contrôle de gestions.
1.1. Nécessité de la comptabilité analytique pour le contrôle de

gestion
1.1.1. Les finalités de comptabilité Analytique :
L’objet de la comptabilité analytique (Figure10) est de fournir aux décideurs de

l’entreprise, les instruments nécessaires et efficaces pour assurer cette gestion dont la
performance à court terme peut être mesurée par le truchement de critères quantitatifs
tels que :
• La productivité de l’entreprise
• Sa compétitivité sur le marché
• Sa rentabilité
• Son chiffre d’affaires…, etc.
Selon le code de normalisation comptable Marocaine de 1986 promulgué en décembre

1992, la comptabilité analytique vise les principaux objectifs suivants :
Page : 20
• La connaissance des coûts et des résultats des différents produits et fonction

assurés par l’entreprise.
• L’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise
• La connaissance des résultats par produits.
• Le contrôle de gestion à travers la confrontation des prévisions (couts préétablis)
et des réalisations (coûts réels) et l’analyse des écarts.
Ces objectifs peuvent être classés comme suit :
 Des objectifs à court terme :

• La connaissance des différents coûts partiels
• La détermination des bases d’évaluation de certains éléments du BILAN
(exemple : stock)
• L’analyse détaillée des résultats obtenus par l’entreprise.
 Des objectifs à moyen terme :

• Fournir l’outillage nécessaire à l’élaboration des prévisions des charges
d’exploitation.
• La constatation des réalisations et des écarts de prévision.
La mise à la disposition des décideurs d’outils d’aide à la décision ces objectifs

représentent selon « J. MAGERINQ. G AUSSET » Trois axes d’analyse de la
comptabilité analytique :
 Le 1er AXE : La comptabilité analytique « outil de calcul des coûts »

Un tel instrument est d’une importance majeure, dans la mesure où l’entreprise a
toujours besoin de connaître des coûts, et ce pour des raisons multiples :
• Détermination des prix d’offre sur le marché
• Proposition de prix lors de l’élaboration des devis
• Compléter les informations de la comptabilité générale pour l’élaboration du bilan
ainsi que d’autres états de synthèse.
 Le 2ème AXE : La comptabilité analytique « outil de contrôle de gestion »

Le contrôle étant entendu dans le sens de « maitrise » et donc « pilotage » de
l’entreprise à ce niveau la comptabilité analytique fournit aux décideurs les instruments
nécessaires et indispensables pour la lecture et l’interprétation des tableaux de bord,
bure la base desquels les décisions de redressement sont prises en cas de besoin.
 Le 3ème AXE : La comptabilité analytique « outil de simulation et préparation des

décisions »
Page : 21
Cet axe peut être « tous azimuts » dans la mesure où le management est très
décentralisé, et le pouvoir de décision est partagé entre plusieurs décideurs.
Agissant sur ces trois axes, la comptabilité analytique, vise la maitrise du facteur temps
et ses effets sur la vie de l’entreprise. Préoccupation qui se manifeste au niveau de tous
les objectifs préalablement cités.
• En tant qu’outil de calcul des coûts et prix de revient, c’est le passé de l’entreprise
qui est pris en considération.
• En tant qu’outil de contrôle de gestion, c’est le présent de l’entreprise qui
l’emporte.
• En tant qu’outil d’aide à la prise de décision
Figure1 : Finalité de la comptabilité analytique

Source : la comptabilité analytique : outil de gestion : BTE les éditions d’organisation par
Michel Parie et Xavier Hubert.
Page : 22
1.1.2. : Organisation et mise en place d’une comptabilité analytique :
• Organisation :
En fonction de leurs activités (prestataires de services commerciales, industrielles), les

entreprises organisent leurs réseaux d’analyse, comme l’entendent en fonction de leurs
propres besoins.
En revanche, le calcul des coûts selon les différentes phases doit s’adapter à
l’organisation de l’entreprise et à son activité.
*Mise en place :
D’une manière pratique, le processus de la mise en place d’une comptabilité analytique

dans l’entreprise peut se décomposer en neuf étapes que voici :
*Présentation de l’entreprise : produits fabriqués, processus de fabrication, organisation

de l’entreprise
*Examen des documents comptables : stocks (méthode de leur évaluation) produits et

charges, résultats globaux.
*Analyse des charges : distribution entre charges directes et charges indirectes.
*Affectation des charges directes aux différents produits
*Détermination des sections à créer en fonction de l’organigramme de l’entreprise.
*Répartition des charges indirectes au profit des différentes fonctions.
*Distinction entre sections principales et sections auxiliaires et répartition de celles-ci au

profit de celles – là
*Imputation des sections principales aux différents coûts
*Calcul des coûts et prix de revient
Une fois mise en place, on constate aisément que la comptabilité analytique est
résolument orientée vers le contrôle interne de l’entreprise.
1.2. Analyse et détermination des couts
1.2.1. La hiérarchie des coûts.
a-Schéma relatif à la détermination des coûts :
Page : 23
Le cycle de l’exploitation d’une entreprise fait appairé des phases auxquelles

correspondent des coûts successifs. Dans une entreprise industrielle, le réseau des
différents coûts est généralement le suivant.
Figure 11 : Schèma relatif à la détermination des coûts
Ce Schéma permet de comprendre la notion de coût de revient qui est la somme des
éléments de charges qui pour produit ou un service déterminé, correspond au stade
final.
b- Traitement analytique des charges :
Ainsi les charges prises en considération dans le calcul des coûts sont appelées charges
incorporables. Elles sont de deux types.
* Charges directes : Sont celles qu’il est possible d’affecter à un produit déterminé sont
calcul intermédiaire, c’est ce qu’on appelle l’affectation des charges directes
* Charges indirectes : sont celles qui concernent simultanément plusieurs objets de coût.
Il n’est pas possible de les affecter à un coût particulier leur ventilation entre ces coûts
nécessite des calcules intermédiaires.
Le tableau suivant montre le processus d’analyse des charges.
Affectation
Figure 12 : Le processus d’analyse des charges
1.2.2. Typologie des coûts.
Les différents types de coûts sont :
a-les Couts complets :
C’est une méthode classique, Elle est facile à mettre en œuvre et permet de déterminer le coût
moyen unitaire pondéré (CMUP) nécessaire à la valorisation des stocks. Toute fois la
Page : 24
méthode employée de répartition des charges indirectes peut aboutir à des effets de
subventionnements masquant des différences de profitabilités entre produits :
Elle consiste à répartir les charges indirectes (la partition des charges directes ne présentant
pas de difficultés) dans des centres de répartition selon des clefs de répartition. Ces clefs qui
sont en fait des rapports, sont fixés plus ou moins arbitrairement par le contrôleur de gestion.
il n’éxiste en effet pas de clefs pouvant être utilisées dans tous les cas une clef fréquemment
utilisée pour répartir les charges indirectes des ateliers de production est l’heure de main
d’œuvre directe (HMOD). la fixation de ces clefs est le principal reproche fait à la méthode .
En effet elle suppose que les charges indirectes sont réparties de manière linéaire selon les
produits ce qui n’est pas le cas lors que les produits sont hétérogènes. Cette impression dans la
méthode conduit à imputer plus de charges indirectes sur un produit et donc à alourdir son
coût au profit d’un produit, selon le principe des vases communicants.
b- le direct consting (méthode du coût variable)
La méthode permet de calculer des rentabilités prévisionnelles, notamment en fonction des

prévisions de vente sa mise en place ne présente pas de difficultés majeurs et évités certains
problèmes posés par la méthode des coûts complets.
Elle consiste à imputer à chaque produit les charges variables correspondantes. On peut ainsi
déterminer une marge sur coût variable par produit, cette marge reflète la participation de
chaque produit à la couverture des charges fixes, évitant ainsi les effets de subventionnement
observés lors de la mise en place de la méthode des coûts complets. La méthode du direct
costing évolué (coûts spécifiques) est une variable du direct costing rattachant à chaque
produit des charges fixes spécifiques
c-Les coûts standards.
Les coûts standards sont des coût étalonnés avant valeur de normes aux quelles sont comparés
les coût réels. La méthode s’est développée notamment dans les entreprises qui travaillent sur
commandes spécifiques et établissent des devis on observe le processus d’extension suivant :
1-emploi limité aux éléments primaires du coût qui sont les matières et la main d’œuvre
1- Extension à la prédétermination des charges complémentaires de fabrication dans des
centres de responsabilités.
2- extension au calcul prévisionnel des charges de distribution, des charges administratives et
des chages financières.
Les écarts constatés entre coûts réels et coûts standards sont analysés en : – Ecarts de quantité
Page : 25
(qui révélent des variations de rendement)

-Ecarts de valeur (resultat des différences de prix ou de tarifs)
-Ecarts d’activité (incidence du niveau d’activité, du taux d’emploi des équipements, sur
l’absorption des charges structurelles).
Les standards sont étroitement liés à la pratique des budgets s’ils sont correctement établis,
cette pratique trouve dans l’entreprise des conditions d’implantation favorables.
d-Le coût marginal (ou différentiel) :
On définit généralement le coût marginal comme étant l’accroissement de coût qui résulte de
la production de la dernière unité prise en consideration on dit encore en considerant le coût
unitaire et non la masse des charges : « coût d’une unité additionnelles » .
Enfin, si l’on raisonne sur une serie d’unités semblables (faisant l’objet d’un mêm lancement
en fabrication) on peut appliquer à cette serie le raisonnement valable pour l’unité.
Les remarques ci dessus nous ont conduit à remettre en question la distinction entre charges
fixes et charges variables et à proposer les définitions suivantes « Les charges de structures
sont celles que l’entreprise engage pour disposer d’une certaine capacité ou puissance, en
fonction des objectifs définis par sa politique générale et conformément à une stratègie
impliquant des actions coordonnées à moyen et long terme ».
« Les charges opérationnelles sont celles qui dépendent étroitement du degré d’utilisation de
l’intensité et de rendement de l’emploi des capacités et moyen disponibles durant une période
courte liée au cycle normal de l’exploitation ».
e-Le coût rationnel :
Nous l’avons proposé comme moyen de réaliser une synthèse en partant de l’idée de norme.
C’est un coût d’equilibre qui réflète l’emploi normal de la capacité structurelle disponible et
les consomation normales des moyens opérationnels mis en ouvre Etant donné qu’il est lié à
l’établissement correct de programme.
En ce qui concerne les charges de structure les écarts par rapport à la norme d’activité
apparaissent en clair.
1.2.3. Détermination des coûts :
Dans une entreprise industrielle, on détermine généralement les coûts suivants :
Les coûts d’approvisionnement (ou coût d’acquisition) :

Les coûts d’acquisition sont constitués par les montants hors taxes récupérables figurant sur
les factures d’achat de matières premières et autres approvisionnements majorés des frais
accessoires d’achat.
Page : 26
On le calcule de la manière suivante :
Coût d’acquisition = prix d’acquisition hors taxes + charges sur achats

Les coûts de production :
Ils sont constitués par l’ensemble des charges supportées en raison de la fabrication des biens
ou de prestation des services ces charges comprenent :
-Les coûts d’acquisition des matières premières et autres approvisionnement consommés lors
de l’opération de production.
-Les autres charges de production
Le coût de productions sera calculé de la manière suivante :
Coût de Production : charges totales de production + Encours initiaux – Encours finaux.
Les coûts de distribution :
Ils sont contitués par l’ensemble des charges de la fonction de distribution afférentes aux
ventes ou aux prestations effectuées au cours de la période.
On calcule un coût de distribution pour chaque sorte de produits ou services vendus
Les coûts de revient :
Ils sont constitués par la totalité des charges supportées en raison de l’achat, de la production
et de la distribution d’un produit ou d’un service vendu.
Dans les entreprises industrielles, les côuts de revient comprennent :
*Le coût de production des produits vendus
*Le coût de distribution
*Les charges communes non affectées à une fonction
On le calcule de la manière suivante :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus + charges de distribution.
Ainsi le resultat analytique est obtenu en retranchant des ventes le coût de revient calculé :
Résultat analytique = Ventes – coût de revient
Un tel résultat doit faire l’objet d’une comparaison avec celui trouvé en comptabilité générale,
en tenant compte des différences de traitement comptable, qui comprennent :
*Des différences d’incorporation
*Des différences d’inventaire
De telles critiques ont montré que la comptabilité analytique n’est pas a même de constituer
l’instrument le plus performant pour la pratique d’un contrôle de gestion actif.
Ceci étant, le système de la comptabilité analytique reste une source d’information

indispensable à la mise en place d’un système de contrôle de gestion.
Page : 27
2. La gestion budgétaire : approche maîtrise du contrôle de gestion
La gestion budgétaire est le domaine le plus traditionnel et vraisemblablement le

plus appliqué dans les entreprises parmi toutes les applications du contrôle de
gestion.
Le plan comptable 1982 donne la définition suivante :
« Gestion budgétaire : mode de gestion consistant à traduire en programmes

d’action chiffrés appelés (budgets) les décisions prises par la direction avec la
participation des responsables ».
2.1. Procédure budgétaire
2.1.1. Définition et rôle des budgets
Un budget est l’expression quantitative du programme d’actions proposé par la

direction. Il contribue à la coordination et à l’exécution de ce programme. Il en couvre les
aspects tant financiers que non financiers et tient lieu de feuille de route pour
l’entreprise.
Les budgets financiers sont l’expression monétaire des attentes de la direction,
concernant le chiffre d’affaires, la situation financière et les flux monétaires, Alors que les
comptes annuels concernant habituellement les exercices passés, on peut aussi établir
des comptes pour les exercices futurs, a l’appui des budgets financière, on trouve des
budgets non financiers indiquant, par exemple, le volume à produire, le volume
prévisionnel des ventes, l’effectif du personnel à employer.
De nombreuses organisations adoptent le cycle budgétaire suivant :

1- définition des objectifs de l’organisation, dans son ensemble comme ses subdivisions,
l’équipe de direction donne son accord au projet.
2- Etablissement d’un cadre de référence, d’un ensemble de prévisions détaillés,
auxquels les résultats réels seront comparés.
3- Recherche des écarts par rapport aux prévisions si nécessaires, des actions
correctives sont entreprises.
4- Redéfinition d’un programme compte tenu du retour d’expérience et de l’évolution de
la situation.
2.1.2. Les principaux budgets
Les différents types sont
Page : 28
*Budget des ventes :

Questions :
-Quels produits vendre ?
-quelles quantités ?
-à quels prix ?
-Dans quelles conditions d’écoulement ? (Mode de distribution et échelonnement dans le
temps).
Les réponses à ses questions mettent en jeu, notament :
-L’exploitation rationnelle des analyses faites en utilisant la comptabilité à posteriori, c’est-à-

dire en examinant le mouvement des ventes , produits , suivant les localisations
géographiques, les modes de distribution, la nature des clients ,etc …
-L’utilisation des données statistiques concernant le marché actuel et potentiel : répartition du

revenu national, importance des crédits budgétaires de l’Etat ou des collectivités locales qui
pourrant être consacrées à des commandes, etc …
-Les échanges de vu qui doivent intervenir entre les chefs d’entreprise de la même branche et
leur organisation syndicale.
*Budget de production :
Les prévisions de procuction sont faites en fonction des prévisions de ventes et compte tenu
de l’etat des stocks de produits finis. Il importe de faire les calculs de manière à eviter
l’occumulation de stocks excessifs. A partir des prévisions globales de production on établit le
planning des ateliers en s’efforçant d’équilibrer leur charges de telle sorte qu’il n’existe pas de
goulots d’etranglement susceptibles de ralentir le flux des sorties, ce point est particulièrement
important, les ateliers sont interdependants, il faut éviter qu’un atelier travaillant à 100% de sa
capacité normale n’alimente l’atelier suivant qu’à concurrnce de 60 % par exemple de sa
capacité.
Le calcul de l’equilibrage rationnel des charges de travail conduira peut être à reviser les
hypothèses de prévisons de ventes on tiendra compte de l’incidence des charges fixes sur le
coût unitaire de production
L’avantage de l’installation d’un matériel permettant de supprimer des heures

supplémentaires sera mis en balance avec la charge d’amortissement, compte tenu du taux
d’emploi de la capacité de production
Page : 29
*Budget d’approvisionnements :
Il est fait bien entendu, en même temps que le budget de production après avoir chiffré le flux
des quantités de matières utiles pour alimenter le flux de production il faudra prévoir la
répartition des commandes dans le temps, de manières à ne pas entamer dangereusement le
stock de sécurité tout en évitant des gonflements qui entament la rentabilité des capitaux.
*Budget d’administration :
C’est pour ce budget que les évolutions sont plus délicates car l’activité des services
administratifs ne se mesure pas quantitativement comme celle des ateliers de production.
Les entreprises très organisées peuvent pousser assez loin l’analyse des tâches administratives
des postes de secrétariat pour affecter des frais administratifs budgétés aux sections
utilisatrices.
*Budget d’equipement :
Ce budget est evidement établi sur une periode plus longue que celle qui sert de base au
budget d’exploitation et tient compte de l’evolution prévisionnelle des ventes à long terme.
De ce fait, il comporte une grande part d’aléas. Il est particulierement incertain en cas de
variation de la conjoncture ou de changements dans la politique du crédit.
La nécessité de faire des prévisions sur la durée de vie des produits explique que le chef
d’entreprrise doit faire appel à une documentation professionnelle soigneusement tenu à jour.
*Budgets de trésorerie.
Toute entreprise sait bien qu’elle doit faire des prévisions de tresorerie pour assurer
convenablement ses échéances, mais ces prévisions ne sont pas pour autant systématiquement
organisées. La bonne régle consiste à établir le budget de tresorerie en transposant dans le
temps :
-Le budget d’exploitation

-Le budget d’equipement
Pour établir le budget de tresorerie-exploitation on part du compte prévisionnel d’exploitation

établi mensuellement on note les décaissements correspondant aux charges prévues et les
encaissements correspondant aux ventes prévues, compte tenu des crédits obtenu des
fournisseurs ou des crédits accordés aux clients.
Page : 30
Pour établir le budget de tresorerie-équipement on part du programme d’équipement et on met

en place dans le emps les dépenses qui seront couvertes par l’autofinnancement ou par le
recours au credit.
2.1.3. Etapes de la procédure budgétaire
L’élaboration d’un budget suit une procedure en cinq étapes :

*Première étape : La direction générale transmet aux responsables des centres:
-Les objectifs de vente et de production concernant leur centre pour l’année à venir, ces
objectifs sont extraits de plan opérationnel de l’entreprise.
-Les prévisions concernant l’environnement économique (évolution des marchés, taux
d’inflation et taux de change, niveau des salaires, etc …).
*Deuxième étape : chaque responsable de centre etabit un projet de budget compte tenu :
- des instructions communiquées par la direction
- Des contraintes propres à leur centre de responsabilité.
*Troisième étape : Les diffèrents projets de budgets sont consolidés et un projet d’états
financiers est établi. Cette synthèse fait ressortie des incohérences et des incompatibilités
entre les niveaux d’activité prévus dans les différents centres. Les projets d’etats financiers
peuvent réveler des problèmes de tresorerie et des difficultés de financement.
* étapes suivantes : La direction demande alors aux centres de modifier leurs projets. Il
s’ensuit une navette budgétaire et des négociations entre la direction et les centres jusqu’à ce
que la direction juge convenable l’ensemble des budgets. ceux-ci sont alors découpés en
tranches mensuelles en tenant notamment compte des variations saisonnières. Ils deviennent
alors définitifs.
*Actualisation ultérieure : la budget de l’année N est périodiquement actualisé en cours
d’année pour tenir compte des réalisations et de l’evolution de l’environnement.
Ces étapes peuvent être schématiser comme suit :
Page : 31
Figure 13 : La procédure budgétaire
2.2. Les centres de responsabilité budgétaire
Une structure d’organisation (ou structure organisationnelle) est un ensemble de chaînes de

responsabilité à l’intérieur d’une entité.
Pour réaliser les objectifs de son budget général, une organisation doit coordonner les efforts
de tout son personnel, du sommet jusqu’à la base ce ci suppose une attribution de
responsabilités aux cadres qui sont comptables de leurs actes quand ils planifient et dirigent
les ressouces humaines et matéreilles. Les budgets n’existent pas pour eux –même. Ils sont
destinés à aider les responsables a réaliser leurs objectifs propres et, par voie de conséquence
à contribuer à la réalisation des objecifs de l’organisation.
Chaque manager, quelque soit son niveau hièrarchique est responsable d’un centre de
responsabilité. un centre de responsabilité est une partie, fraction ou subdivision d’une
organsiation dont le manager est responsable d’un ensemble déterminé d’activités, plus la
position hierarchique est élevée , plus le centre de responsabilité est étendu et, sauf
Page : 32
exceptions, plus nombreux sont les subordonnés qui rendent compte la comptabilité de
gestion mesure les prévisions ( par les budgets ) et les actes par les resultats réels ) de chaque
centre de responsabilité , on distingue quatre catégories de centre de résponsabilité :
1- Centre de coût, le chef est comptable des coûts
2- Centre de chiffre d’affaires, le chef est comptable du chiffre d’affaires.
3- Centre de profit, le chef est comptable du chiffre d’affaires et des coûts
4- Centre d’investissement, le chef est comptable des investissements, du chiffre d’affaires et
des coûts.
2.3. Contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire est une procédure qui compare a posterriori les réalisations avec les
prévisions du budget d’un centre de responsabilité, cette procédure :
-dégage des écarts entre les montants realisés et les montants budgétés.
-comporte une phase d’indentification des causes d’écarts.
-est la base d’actions correctives
-est mise en œuvre au niveau de chaque centre de responsabilité
2.3.1. Stratégie et prévisions
Les plans et budgets sont parmi les outils les plus utilisés pour planifier et maitriser la gestion
des organisations. La méthode budgétaire rend davantage de services quand elle est intégrée à
la stratégie de l’arganisation. La stratégie d’une organisation peut être définie comme
l’adaptation du potentiel de cette derniere aux apportunités du marché en vue de la réalisation
de ses objectifs généreaux.
Figure 14: Interaction entre stratégie et la planification

Observons la figure n°5 la stratégie implique une planification aussi bien à long terme qu’à
court terme qui conduit à la formulation des plans (long terme) et des budgets (courte terme)
les fléches pointées dans les deux directions signalent que planification, plan et budgets sont
interdépendants.
Page : 33
2.3.2. L’analyse des écarts
Désignons par :
R ………….. Le montant réalisé (ou réel)
P ……………Le montant préetabli (c’est-à-dire Budgétaire)
E…………….. L’ecart (positif ou négatif).
E= R -P
Le calcul des écarts nécessite une coincidence entre le plan budgétaire (liste des budgets et
leurs éléments) et le plan de compte de la comptabilité analytique.
La périodicité du calcul des écarts doit être assez courte afin d’entreprendre rapidement les
actions correctives eventuelles. En pratique, les écarts sont calculés mensuellement.
a-Sélection des écarts :
Les écarts calculés pour l’ensemble des budgets d’une entreprise peuvent être fort nombreaux.
Dans chaque centre de responsabilité il y a autant d’ecarts, ou presque, qu’il y a de références
de produits et de poste de charges.
Il est nécessaire de sélectionner cette information :
-en ne communiquant à chaque responsable que l’information qui le concerne.
-en ne communiquant que l’information significative, c’est-à-dire les écarts, dans la valeur
absolue, rapportée au montant budgété, exede un pourcentage minimal (on qualifiée de
contrôle par exception l’application de ce second critères de selection).
b-Exploitation des écarts :
*Transmission et analyse de l’information :
* Les responsables des centres de responsabilité prennent d’abord connaissance des écarts qui
les concernent. L’inforamtion est habituellement produite par le système d’information de
l’entreprise. Elle est, soit communiquée aux responsables sous forme d’etats imprimés soit
directement disponible sur le terminal individuel du responsable.
Le responsable fait une première analyse des causes d’écarts puis il transmet à sa hierarchie et
/ ou au contrôleur de gestion un rapport de contrôle sur les écarts de son centre de
responsabilité et sur leurs causes.
L’envoi de ce rapport est suivi de demandes d’exploitation et de directives qui peuvent être
transmises par écrit ou discutées au cours de ruénion de suivi budgétaires, ces réunions
périodiques sont normalement animées par le contrôleur de gestion.
* Actions correctives :
Révisions des normes : des prévisions budgétaires irréalistes sont parfois à l’origine des
écarts. L’action va consister à réviser les normes techniques de consommation de ressources,
de prix etc…, qui servent de base à l’élaboration des prévisions.
Page : 34
Contrôle anticipé ou contrôle a posteriori : si des écarts dévaforables sont décelés sur une
operation avant son achévement des mesures sont prises immédiatement pour corriger les
dérives de façon à s’ecarter le moins possible du resultat initialement budgété. C’est ce qu’on
appelle le contrôle anticipé.
Si les écarts ne sont connus qu’après l’achévement de l’opération, des mesures sont prises
pour agir sur les réalisations ultérieures, soit en confortant les causes des écarts favorables,
soit en rémédiant aux causes des écarts défavorables c’est ce qu’on appelle le contrôle a
posteriori.
La comptatbilité analytique ou la gestion budgétaire constituent des instruments pour le
contrôle de gestion. La vérification et la maîtrise de l’administration d’une organisation
impliquent également de disposer d’informations quantitatives de références et de normes
internes qu’externes, c’est-à-dire d’un système d’information d’aide à la décision intégrant
par exemple, outre des modèles de représentation, des modèles d’optimisation et de
simulation.
Section 2 : Le contrôle de gestion au service du pilotage de la

Performance
1. Composantes d’un système de contrôle de gestion :
Les composantes d’un système de contrôle de gestion peuvent être représentè en quatre
ensembles en interaction :
• Un ensemble de domaines d’exercice de contrôle ;

• Un ensemble de fichiers de données necessaires au contrôle
• Un ensemble de modèles, d’outiles et de procédures ;
• Un ensemble de régles organisant le jeu des acteurs ;
1.1. Les domaines d’exercices de contrôle
Ils résultent de la prise en considération, simultanément des fonctions et des niveaux de

régulation , le découpage fonctionnel suggéré peut varier selon les types d’organisations , il
n’a été retenu ici que par son caractère de généralité, sans référence à cause structure
organisationnelle.
Le découpage selon les niveaux de régulation à un caractère moins contignent ; il est fondé
sur la distinction entre « les opérations » (niveau tactique) et d’autre part « l’organisation des
opérations » (niveau stratégique), destiné à mettre en evidence la distinction entre les
décisions et les actions effectives.
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Ce découpage correspond au moment ou se déroulent les évènements réels, les transations,

conséquences parfois lointaines des prévisions, et dont ; l foudra construire et conserver
l’image dans les fichiers de données.
Ces subdivisions montrent la variété des « problèmes de contrôle » et permet de souligner

leurs caractéristiques communes :
*Ils sont hiérarchisés : dans les anticipations stratégiques à transaction, figurent toutes les
phases de processus qui de l’idée conduit à sa réalisation effective ;
*ils impliquent un mécanisme de coordination permettant de relier convenablement les
fonctions et les niveaux (les buggets peuvent jouer un rôle).
Le découpage retenu permet aussi de percevoir les évolutions des besoins de contrôle si la
maîtrise des coûts de production reste une des bases de compétitivité, celles des couts
indirects tendent à devenir primordiale. Dans cette perspective, des outils mieux adaptés sont
à implanter ou à developper (analyse de la valeur, cercles de qualité).
1.2. Des données necessaires du contrôle :
Mémoriser des fichiers, les données necessaires au contrôle portent à la fois sur la préparation
des actions (données prévisionnelles) et représentation et la mesure des faits réels (données
d’observation).
Si les faits sont les mêmes, les données sont différenciées en fonction des diveres demandes
d’inforamtion ; données spécifiques à chaque fonction, données communes à toute
l’entreprise parmi ces dernières, les données comptables occupent une place priviligiée. En
effet malgré ses imperfections, l’information quatitative, par ses possibilités d’agrégation,
permet la mesure globale des performances
1.3. la base de modèles et outils :
Elles contiennent les procédures qui permetteront d’effectuer des traitements sur les données
afin de fournir les informations requises pour chaque domaine de contrôle, ces modèles, et ces
outils sont nombreux, divers et évolutifs, on peut distinguer 2 catégories :
*L’une formée des modéles communs à toute l’organisation : modèles comptables, modèles
globaux de simulation par exemple.
*L’autre formée des modèles d’utilisation spécifique, modèles de prèvision d’analyse de
rentabilité, de gestion de projet, pour n’en citer que quelques uns.
Ces 2 ensembles de modèles comme les 2 ensembles de données, les uns généraux, les autres
spécifiques, montrent qu’un système d’information bien adapté au contrôle de gestion doit
être à la fois global et local afin de concilier centralisation et décentralisation.
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La connaissance de cette base de modèles et d’outiles est particulièrement importante dans les
activités du contrôleurs de gestion : le rôle des modèles est en effet, de fournir, pour les
différente modèle d’exercice du contrôle grâce à un traitement convenable des données, des
inforamtions d’aide à la decision et à l’evaluation des résultats.
1.4. les règles de fonctionnement.
Les règles de fonctionnement ont été placées au dessus des autres ensembles car elles jouent
un rôle déterminant dans la structuration du système, elles définissent, en effet, les principes
et les modalités d’exercice du contrôle de gestion.
Décider du système de contrôle est une activité stratégique, et il faut insister sur
l’interdependance entre la stratégie, les modes de fonctionnement de l’organisation et les
méthodes du contrôle.
La direction générale définit les principes d’ensemble avec les quels seront batis les systèmes
de contrôle , la determination des centres de responsabilité ( espace de contrôle ) est
largement dépendante du metier, de la stratégie , de la structure et au style de direction adopté
dans l’entreprise, il en est de même pour le choix de certains outils (prix de cession interne,
BBZ) et pour la determination des critères pertinents de mesures de la qualité totale , qui
figurent dans les tableaux de bord, pour ce faire , le système de contrôle de gestion contribue à
conseiller rigueur des procédures automatisées , souplesse et initiative pour les travaux non
programmables .
La structure globale qui vient d’être présentées est « sans doute » trop schématique, elle
permet toute fois de situer convenablement les différentes composantes d’un système de
contrôle de gestion et d’en comprendre les interactions ainsi, selon la taille des entreprises et
leurs statut juridique, la comparaison du système sera diffèrente, le processus d’analyse
obeissera aux même contignences.
2. Le tableau de bord : instrument de pilotage de la performance
Tout haut responsable a besoin, pour contrôler sa gestion d’un tableau de bord ce dernier sera,
par conséquent, la grille ou apparaiteront les écarts sur prévision et où l’on pourra pointer les
défaillances de certains organes de l’entrerpise. Les tableaux de bord sont centrés sur les
facteurs clés de succée de l’entreprise et ils ne comprennent qu’un petit nombre d’indicateurs
qui sont non seulement financiers mais aussi physique voire qualitatif.
2.1. Définition et structure du tableau de bord
2.1.1. Définition du tableau de bord
Le tabeau de bord est un ensemble d’indicateurs peu nombreux conçus pour permettre aux
gestionnaires de prendre connaissance de l’etat et de l’evolution des systèmes qu’ils pilotent
et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec la nature de
leurs donctions.
Le tableau de bord :
Page : 37
-Permet le contrôle de gestion en mettant en evidence les performances réelles et potentielles

et les dysfonctionnements.
-Est un support de communication entre responsables.
-Favorise la prise de decision, après analyse des valeurs remarquables, et la mise en œuvre des
actions correctives.
-peut être un instrument de veille permettant de décaler les opportunités et risques nouveaux.
La structure et le contenu du tableau de bord dépendent.
-de l’entreprise, son activité, sa taille.
-de l’environnement : marché, concurrence, conjoncture
-du responsable auquel il s’adresse, son champ de responsabilité et d’intervention, l’entreprise
élabore un ensemble de tableau de bord en cohérence avec l’organigramme.
-Les informations que contient chaque tableau de bord concernent le champ d’application du
respondable.
-le T.B d’un niveau hierarchique inclut un système des tableuax de bord de niveau inferieur.
2.1.2. Structure de tableau de bord
S’il n’existe pas, par définition de tableau de bord, certaines règles quant à sa structure et la
qualité des informations qu’il contient s’applique à l’ensemble des tableaux de bord.
Les problèmes posés par la structure du tableau de bord concernent ; l’origine des
informations, la présentation materielle et la periodicité.
*Origine des informations : les informations peuvent être :
-des informations internes fournis par les services comptabilité générale et comptabilité
analytique et les services commerciaux et techniques
-Les informations externes fournies par l’INSEE, la BDF, syndicats professionnels Etudes de
marché ect… .
Il importe de s’assurer aussi des critères de qualité de l’inforamtion que nous venons de voir.
*La présentation on materielle : il concerne la forme du T.B
Le Tableau de bord doit offrir une structure claire et signifiante, cette structure doit permettre
une presentantion frappante des informations et une visualisation facile des points clefs. Le
support approprié peut être:
• Le tableau statistique
• Le graphique (simple, bâtonnetes, tuyaux d’orgue, spirale).
• Le document comptable.
• Un mémo-court
• La périodicité : le tableau de bord doit être établi à une
fréquence Suffisante pour permettre au responsable de réagir à temps, alors l’information doit
être exploitée en fonction de la périodicité des prises de décision.
Il faut démarquer la gestion de la comptabilité (centralisée mensuellement)
Il faut eviter le divorce entre l’information et l’action, souvent, on établit un tabeau de bord
mensuel (informations peu nombreuses), un tableau de bord trimestrielle ou 4 fois par mois ou
semestriel (informations assez nombreuses et un tableau de bord annuel (informations
nombreuses).
Il faut, en effet, distinguer:
*Les tableau de bord destinés à la hiérarchie superieure, qui doivent couvrir tous les axes de
compétitivité et les secteurs de responsabilité, ceux-ci pour rester cohérents, doivent être à
periodicité commune , généralement le mois .
* les T.B destinès aux opérationnels du terrain, qui doivent s’adapter aux rythmes et spécifités
locale, donc sortir plus vite que la compotabilité et utiliser pour cela des indicateurs
physiques.
Page : 38
2.2. Les facteurs clés de succès
La determination des facteurs clés de succés est une phase essentielle pour la construction
d’un tableau de bord :
Figure 15 : Méthodologie d’elaboration d’un TB

2.2.1. Définition des FCS
On peut définir les facteurs clés de succés comme les atouts sur les quels l’entreprise compte
pour atteindre ses objectifs à long terme en résistant à ces forces ou en les infléchissant à son
avantage.
Un facteur clé de succé comporte 5 caractéristiques selon R.N ANTHONY :

1-Il est un facteur explicatif important du succé sou de l’echec de l’organisation
2- il est volatil c a d qu’il peut changer rapidement, souvent par des raisons non maitrisables
pa le manager.
3- Une réaction rapide est alors requise
4-le changement n’est pas facile à prévoire
1- la variable peut être mesuré directement ou par le biais de succé donés.
6-le concept de FCS déjà ancien, mais il reste encore imprécis, c’est pour cette raison que les
auteurs situent ce concept soit en amant (le plus souvent), soit en aval des choix stratégiques
retenues par l’entreprise.
*En amant de la stratégie, les FCS sont vu comme des performances qu’il est nécessaire
d’accomplir, des compétences qu’il faut avoir pour réussire dans un domaine d’activité, ils
sevent donc comme référence pour évaluer la position concurrentielle de l’entreprise.
*En aval de la stratégie, les FCS sont vus comme les conditions de sa reussite, cette
conception peut englober la précédente puisque l’avantage concurrentiel peut alors resulter
soit d’une meilleure maîtrise de FCS, soit de la découverte de FCS nouveaux.
Page : 39
L’imprécision du concept FCS est lies au fait que son statut diffère selon les catégories de
secteurs.
2.2.2. Les formes des facteurs clés de succès
Les facteurs clès peuvent prendre deux formes :
-soit de compétence distinctive non partagée par les concurrents et peu accessible oui imitable
qui confèrent à l’entreprise un avantage concurrentiel.
-Soit de performances minimales qui, sans donner à l’entreprise un avantage distinctif lui
permettent de proposer une offre génératrice de résultats conformes à ses objectifs et dont
l’insuffisance compomettrait la position de l’entreprise face à ses concurrents pourrait
conduire à son elimination.
La notion de FCS permet de determiner les orientations majeures du contrôle de gestion ,la
référence aux FCS permet de ne pas faire d’erreurs, elle est point de repère important pour
limiter les risques de divorce entre le contrôle et la stratégie.
2.3. les indicateurs
Le tableau de bord est une grappe d’indicateurs permettant de mesurer la performance d’une
organisation. Alors qu’est ce qu’un indicateur, quels sont les differentes types d’indicateurs ?
Comment choisir un bon indicateur ?
Telles sont les questions aux quelles on essayera de répondre en présente partie.
2.3.1. Definition et typologie des indicateurs
a-Définition d’un indicateur :

Les définitions de ce qu’est un indicateur de performance sont abondonte en litterature de
gestion, mais contentons nous d’une seule, celle de PLOSSI qui estime qu’un indicateur de
performance est « une donnée quantifiée au mesure l’effecacité de tout ou partie d’un
processus ou d’un système, par rapport à une norme, un plan ou un objectif qui aura été
determiné et accepté, dans le cadre d’une stratégie d’ensemble ».
Or, l’ensemble des indicateurs qu’on vient de definir doivent être :
-pertinents : répondre, au bon moment aux besoins du responsable au quel le T.B s’adresse.
-Obtenus rapidement afin de mener à temps les actions correctives, on prévilige la rapidité
d’obtention à la précision de l’information.
-Synthètique : l’ensemble des indicateurs doit offrir une image globale et complète de
l’entreprise ou du champ d’activité du responsable.
-Contingents : répondre à la situation et aux attentes du moment, le tableau de bord n’a donc
pas un contenu uniforme, ni entre les services ni dans le temps même s’il doit présenter une
certaines stabilité afin de procèder à une comparaison dans le temps.
b- typologie d’un indicateur.

Plusieurs classifications des indicateurs de performance peuvent être faites, P. LORINO
présente deux typologies, il distingue en effet entre :
-les indicateurs de résultat et les indicateurs de suivi
-Les indicateurs de pilotage et les indicateurs de reporting
*indicateurs de résultat et indicateurs de suivi :
Page : 40
-Les indicateurs de résultat : pour une action donnée, il mesurent, comme leur nom l’indique,
le résultat final de l’action (une mesure a posterion un constat) c’est un outil pour formaliser
et contrôler les objectifs.
-Les indicateurs de suivi : ils doivent révéler les évolutions tendancielles dans les processus et
fournir aux capacité d’anticipation ou de réaction à temps : il se propose comme un outil
d’ajustement et de correction des actions avant que le résultat soit atteint.
*indicateurs de pilotage et indicateurs de reporting
Cette distinction est faite selon la positionnement des indicateurs par rapport à en structure de
pouvoir et de responsabilité.
-Les indicateurs de reporting : souvent à informer le niveau hierarchique superieur sur la
performance réalisée et le degré d’atteite des objectifs, il ne servent pas nécessairement de
manière directe au pilotage du niveau qui rend ainsi compte : il s’agit toujours d’un indicateur
de résultat donc d’un constat a posteriori.
-Les indicateurs de pilotage : ils doivent guider une action en cours et n’ont pas
necessairement vocation à remonter aux niveaux hièrarchique superieurs pour permettre un
contrôle à posteriori, les indicateurs de pilotage sont liés, soit suivi d’action en cours, soit à
des points sur les quels le responsable veut maintenir un état de vigilance en contrôlant
régulièrement les résultats atteints, il peut s’agir suivant les cas d’un indicateur de suivi ou
d’un indicateur de résultat.
2.3.2. la determination des indicateurs pertinents
La définition des indicateurs passe généralement par 3 étapes :

-Rappel des objectifs et des missions spécifiques du dirigeant
-Mise en evidence des FCS sur les quels le responsable devra se focaliser par atteindre ses
objectifs.
-Recherche d’indicateurs permettant de maîtriser ces différents facteurs clés de succés ainsi,
pour obtenir le tableau de bord recherché il faudra encore :
-Fixer au niveau de chaque indicateur les valeurs–seuils que le responsable doit respecter
-determiner les règles d’utilisation d’indicateurs de façon à trancher a priori les ambiguités et
les éventuels conflits d’objectifs.
Au total : il existe plusieurs voies de recherche possibles dont voici les quatres principales.
a-L’approche système.
Influencé de l’exterieure par la réalisation d’autres activités de l’entreprise (les activité
liberales) et pour l’environnement, l’activité conçue comme un système qui a pour objectif de
réaliser une mission (d’obtension un résultat) en utilisant des moyens et des ressources. Pour
ce faire, cette approche suggère de placer des indicateurs dans différents niveaux de système.
b-La méthode des cartes cognitives.
Trouvant son origine dans le modèle de «construits personnels » de G.A kelly la carte
cognitive est une représentation graphique des croyances et des connaissances d’une personne
interrogère elle fait habituellement ressortir quatres connaissances d’une interrogèe, elle fait
habituellement ressortir quatres composantes :
- Les système d’objectif, les idées qui expriment l’orientation ou le desir.
-Les axes stratégiques ou facteurs clés, ce sont les idées contrôles
-Les actions possibles : ce sont les idées qui contribuent à la réalisation des facteurs clès.
-Les chaînes d’argumentation : de sont les enchaînements d’idées qui ménent aux facteurs
clès (qui forme le support de l’axe stratégique).
Pour ce faire, la construction de la carte cognitive suit une méthodologie en 3 momentes:
-La determination du sujet de TB: S’informer sur la nature de l’activité et les differentes
Page : 41
responsablités.
-La construction de la carte cognitive: cette 2ème étape mêle 2 types de periodes :
*des phases d’interview
*des phases de structuration de la carte.
-La determination des indicateurs à retenir : cette phase revient à réexaminer un à un les
facteur clès de succées et à choisir à la lumiere des argumentation les indicateurs qui pourront
le mieux les mesurer.
c-L’apprentissage progressif des indicateurs.

Dèveloppée par P.VOVER, cette méthode suggère :
-d’abord de definir à partir des préoccupations de gestion et des objectifs, des indicateurs
voulus qu’il soit necessaire d’avoir pour maîtriser la situation .
-En suite, il importe d’explorer le système d’information pour repertoirier les données
disponibles que l’on pourrait traduire en indicateurs.
-La troisième étape est celle du choix des indicateurs possibles et voulus dont les données
nécessaires pour les calculer sont ou pourrait être accessibles selon le système d’information
existant.
-La quatrième étape consiste à retenir les indicateurs les plus significatifs après avoir les
classer par ordre de représentativité et de les garder dans une banque d’indicateurs potentiels
qui feront l’objet d’experience dans un certain temps avant faire le choix définitif.
Cette méthode à un double interêt :
-En se réferant aux informations de retenir, les informations disponible, la méthode : Eviter le
risque d’oubli d’informations les plus adéquates pour la prise de décision.
d-Lapproche de suivi des plans d’actions :
Exposée par J.Y soulou, cette approche plus volontariste suppose une organisation par projet
et une actualisation plus fréquente du tableau de bord de gestion.
A partir d’une analyse de corrélation, J.Y soulou conclue que la determination d’indicateurs
pertinents demande de prendre en consideration à la fois :
-L’evolution des besoins des utilisateurs ce fait que les informations ne peut être figée dans le
temps.
-Les problèmes du producteur de l’information dont la mesure où il peut mal comprendre la
demande ou la considérer comme sur charge de travail car l’information qu’il possède n’est
pas disponible dans la forme demandée.
Section 3 : Aperçu sur quelques nouvelles tendances du contrôle

de gestion
Des nouvelles exigences de l’enreprise découle un élargissement du champ d’action

du contrôle de gestion pour les besoins de pilotage de la performance du
changement et de l’intégration de la culture de l’entreprise.
D’où l’emergence de nouveaux outils d’aide au pilotage de la performance.

1. La budgétistion Base Zero (BBZ) :
1.1. Définition :
« La budgétisation à base zéro est un procédé de planification et de budgétisation

qui exige de la part de chaque dirigent d’un centre de décision qu’il justifie dans le
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détail et dés son origine tous les postes du budget dont il a la responsabilité et qu’il
donne la preuve de la nécessité d’effectuer une dépense » .
La budgétisation à base (zéro base budgéting) est une technique mise au point dans
les années soixante par Peter Pyhrr, contrôleur de gestion chez texas instrument et
utilisée pour la 1er fois par cette Entreprise à partir de 1969. Depuis le BBZ à été
utilisé par de nombreuses entreprise et des administrations (en 1971, Jimmy carter
l’utilisé pour l’etat de géorgie)
1.2. objectif du BBZ
Nous allons décrire sommairement les pincipaux objectif de cette méthode :
– La réduction des frais généraux : c’est l’objectif le plus couramment poursuivi par
les utilisateurs. Souvent, ils ne sont prêt à se lancer dans une procédure assez
(mobilisation de beaucoup de personnes pendant plusieurs mois, consultants
extérieurs …) que s’il en résulte de substantielles économies.
– La reallocation de l’ensemble de ressources disponibles : le but final est

d’améliorer la productivité administrative en réalisant des économies budgétaires à
préstation égale, ou en améliorant la prestation sans augmentation du budget, ou
bien encore en combinant les deux.
– Améliorer la planification : lorsque la direction générale a diffusé aux cadres les

axes de développement stratégique, l’utilisation du BBZ leur permet de developper
les programmes d’action et de les valoriser financièrement. Ce role actif dans la mise
en oeuvre de la stratégie doit augmenter la motivation pour atteindre les objectifs.
Le BBZ sert, en quelque sorte de courroie de transmission entre la direction générale
et le terrain.
– Favoriser le changement dans l’organisation : les cadres intermédiaires deviennent

des agents actifs du changemens puisqu’ils doivent élaborer des propositions de
réorganisation et les traduire dans les plans d’action chiffrés.
1.3. La mise en œuvre du BBZ
Les principales étapes de la mise en œuvre de la méthode sont les suivantes :
a) Découpage de l’unité en centres de décision (décision package) :
Les caractéristiques d’un centre de décision sont les suivantes:
-c’est un ensemble d’action ayant une finalité unique, commune et relevant d’un
responsable unique.
-c’est un ensemble de moyens réductibles à un budget
-Avec les façons actuelles d’affectuer cette action (utilisation des moyens).
Pratiquement un centre de décision correspond d’un centre de frais ou à une
subdivision d’un service. Il comprend de 5 à 10 personnes environ.
Cette étape initiale est très importante car elle oriente les analyses ultérieures et les
options qui seront étudiées.
Page : 43
b) l’etablissement d’une proposition budgétaire : qui définit les moyen requis

pour atteindre un résultat donné (niveau de service). Un niveau de service est definit
par la quantité et la qualité des prestations fournies par un centre de décision.
Chaque responsable de centre de décision doit définir, en fonction de la finalité de
son centre, le niveau de service réellement requis.
Pratiquement, il déterminera 3 niveaux :
– Le niveau plancher au niveau 1 determiner les moyens minimal, absolument

nécessaires pour assurer la prestation.
-Le niveau courant ou niveau 2 est généralement proche du niveau actuel (dans une
organisation qui fonctionne correctement). C’est le niveau prestation qui semble
souhaitable, Correct.
-Le niveau d’amélioration ou niveau 3 qui permet d’obtenir des prstations meilleurs
mais nécessaitant des moyens supplémentaires.
c) la recherche systématique d’options : il s’agit de recencer les différentes façons

d’obtenir un résultat pour un niveau donné, Par définition les options sont exclusives
les unes les autres (ex. le gardiennage peut être assuré par les salariés de
l’entreprise ou par une entreprise spécialisée) et l’on va retenir celle qui semble la
meilleure. (Selon des critères économiques mais aussi en fonction de la comptabilité
avec la stratégie, la confronté à la culture de l’entreprise …) Ainsi, les responsables
les centres de décision vont étudier plusieurs solutions, évaluer leur coût et faire un
choix en justifiant le rejet des autres options.
d) le classement des options : à chaque niveau hierarchique les options sont
classés par ordre de priorité décroissantes, Ainsi pour un centre des décisions
d’option de niveau 2 ne peut venir qu’après l’option de niveau 1.
Mais l’option de niveau 3 d’un centre vital pour l’entreprise peut être classée que l’on
remontre d’un niveau dans la hiérarchie, le responsable aura une double tâche :
-consolider les propositions du niveau inferieur.
-eventuellement remettre en cause le classement du niveau inferieur en fonction de
ses priorités. Bien sûr ce processus n’est pas linéaire mais itératif et s’accomplit
grâce d’un dialogue entre les responsables des differentes niveaux.
e) l’allocation des ressources et la mise en œuvre : la direction générale

détermine le montant des ressources qu’elle peut allouer au financement des frais
généraux. La « barre » étant ainsi fixée, les options sélectionnées sont connues. Les
autre aussi seduisantes soient elles, devront attendre des jours meilleurs.
Un plan d’action est alors élaboré pour realiser les préstations promis avec les
budgets allouès. (Les programmes d’action on déja été élaborés pendant la mise au
point des propositions budgétaire ce qui facilite et rend plus rapide l’execution).
La mise en œuvre du BBZ peut s’averer délicate et assez lourde dans la mesure où
elle suppose de définir précisement l’ensemble des activités d’un service et de
déterminer les facteurs explicatifs de la dépense associés aux variables de l’activité.
Les difficultés essentielle reside dans l’imputation des charges fixes, non directement
proportionnelles avec les variations d’activités dont il faudra tenir compte dans
l’analyse.
Page : 44
La méthode de BBZ peut être l’occasion de procéder, lors de sa mise en place à une

réfléxion sur l’opportunité ou la valeur ajoutée de tel ou tel type de reconfiguration de
la structure des dépenses.
Par ailleurs, l’evaluation des conséquences d’une non-réalisation d’activités ou d’un
niveau d’effort et en particulier la mesure les économies réelles susceptibles d’être
obtenus doit être réalisée de manière précise.
2. La segmentation stratégique des activités et le management par
les activités (activity based management – ABM)
L’ABM (c-à-d la gestion par les activités) s’intersse à la manière dont les activités et
les processus augmentent, tant la valeur reçue par les clients que les profits gagnès
en fournissant cette valeur
2.1. De l’ABC à l’ABM
-la méthode ABC (Activity Based Costing) est centreé sur le coût des groupes
d’activité
-L’imputation aux produits des coût d’activité, par l’intermédiaire des inducteurs.
On désigne sous le terme de gestion par activités (activity based Management)

l’utilisation pour la gestion des informations produites par les 3 premieres étapes de
la méthode ABC. L’ABM considére l’entreprise comme un réseau d’activités
organisées en processus.
2.2. Couple valeur–coût
L’objet des processus est de produire les biens et services qui donnent satisfactions
aux clients, les processus créent de la valeur pour les clients, la valeur étant ici
définie comme le prix que les clients sont disposés à payer pour acquérir les biens et
services produits.
Mais les activités constitutives des processus ont un coût qui est mesuré par la
méthode ABC. L’action sur les processus et les activités vise à augmenter le rapport
valeur / coût aussi bien par l’intermédiaire de la valeur que par la limitation du coût.
2.3. Outils de L’ABM :
2.3.3. Re-engineering
On désigne la réconfiguration de processus sous le terme le business process re-

engineering ou, plus court, re-enginering. L’objectif est d’amélliorer les processus
créateurs de valeur. En visant la simplification, la réduction des coût et des délais,
l’amélioration de la qualité et la meilleure satisfaction des cleints et de réduire les
activités sans valeur ajoutée autrement, re-engineering, est une remise encause
fondamentale des processus afin d’améliorer les indicateurs essentiel de la
performance qui sont le coût , la qualité , le service rendu , la rapidité et la
satisfaction des clients . Le re-engineering fait la chasse aux fonctionnements tel que
les circuits d’autorisation et de decision trop longs et complexes, les activités faisant
Page : 45
double –emploi, les goulets d’etranglement et les actions non synchronisées

générant des files d’attente et des stocks.
2.3.4. Benchmarking
le terme de benchmarking ( le benchmark , point de reprère ) désigne un procédé de

comparaison systématique des produits, services et activités aux meilleurs niveaux
de résultats , ces meilleurs performances peuvent se rencontrer à l’interieur de
l’organisation (benchmarking interne ) ou à l’extérieur chez les concurrents ou dans
des organisations semblables ( benchmarking externe).
La démarche du benchmarking est résumée ci-après :

1-Identifier les missions et les objectifs de l’entrerpise en prévilegeant les attentes
des clients.
2- Identifier et décrire les processus de l’entreprise.
3-Déterminer quels sont les processus de l’etape 2 qui sont essentiels à la realisation
des missions et objectifs identifie dans l’etape 1.
4-Pour chaque processus déterminé dans l’etape 3, choisire une entreprise de
référence.
5- Identifier les pratiques de l’entreprise de référence susceptibles d’être adaptées
chez nous, compte tenu de notre culture d’entreprise.
6-Mettre en œuvre les améliorations.
Le risque du benchmarking est de se situer en suiveur plutôt qu’en innovateur et de
conduire à une stagnation industrielle.
3. Les tableaux de bord prospectifs(balanced scorcards)
3.1. Origine du balanced scorecard :
Le balanced scorecard (c’est-à-dire le tableau de bord « équilibré ») à été consu en

1992 par un universitaire et un consulant américains : Kaplan et Norton. Ceux-ci ont
voulu réagir contre la pratique américaine d’évaluer les performances les entreprise
sur la base d’indicateurs exclusivement financiers qui priviligient le court terme aux
dépense de la stratégie à longterme. Les seules informations remontant des filiales
ou centres de responsabilités jusqu’aux dirigeants étaient financières.
Les performances étaient uniquement évaluées sur la base d’indicateurs financières

tels que le return en investissement (retour sur l’investissement) qui correspond
approximativement aux taux de rendement des capitaux investis.
Le balanced scorecard, au contraire, equilibre les informations financières et les
informations opérationnelles non financiers.
3.2. Définition :
Le tableau de bord équilibré (ou balanced scorecard exprime la vacation et la

stratégie de l’organisation par un ensemble complets d’indicateurs de performance. Il
fournit le cadre de la mise en œuvre de la stratégie (kaplan et Nortn, 1996), il ne
s’interesse pas seulement a la réalisation des objectifs financiers, il éclaire aussi les
objectifs non financiers qu’une organisation doit ettiendre afin de réaliser ses
objectifs financiers.
Page : 46
Il mesure la performance de l’organisation sur 4 axes fondamentaux :

(1) le financement, (2) les clients, (3) les processus internes et (4) l’apprentissage et
l’innovation. La stratégie de l’entreprise se répercute sur les indicateurs figurant dans
chacun de ces axes.
Le tableau de bord équilibré tire son nom de la recherche d’un équilibre entre les
indicateurs financiers et non financiers pour évaluer la performance sur le court
terme et le long terme dans un unique document de synthèse.
3.3. Mise en œuvre de tableau
1/ Réalisation de la stratégie :
Le balanced scorecard est un outil mis à la disposition des dirigeants.Il leur permet
d’evaluer les performances de l’entreprise, considérée comme un tout. Ce sont les
niveaux supérieurs définissent les indicateurs. Ceux-ci sont ensuite déclinés
mécaniquement aux niveaux inférieurs selon une démarche « top down ». le tableau
traduit ainsi la stratégie des dirigeants en objectifs concrets pour les exécutants.
Les indicateurs transposés aux niveaux inferieurs sont des sous-ensemble des
indicateurs des niveaux supérieurs – Ils montrent la contribution des niveaux inférieur
à la performance de l’entreprise. La relation entre les indicateurs inférieurs devrait
être telle que les executant aient des critères individuels d’action et de décision qui
contribuent à la réalisation des objectifs communs.
Si les objectifs financiers ne sont pas atteints, le tableau permet d’identifier celui des
4 domaines2* où se situe la défaillance.
2/ Evaluation et rémunération des dirigeants :

Dans le contextes américain, la mesure de la perforamance étroitement liée à
l’évaluation individuelle du dirigeant et à sa rémunération le balanced scorecard est
un système de mesure équitable et adapté à la stratégie de l’entreprise. Il dissuade
les dirigeants de se concentrer sur les seuls résultats financiers à court terme.
Section 4 : La mise en place du contrôle de gestion
La mise en place d’un système de contrôle de gestion dans une organisation repose
sur la coéxistance de 3 éléments :
1- Une structure d’organisation :

Il n’existe certainnement pas de type d’organisation qui soit le plus propice à la mise
en palce d’un système de contrôle de gestion, quelque soit l’organisme concerné.
Chaque entreprise doit concevoir et mettre en place une structure succeptible de

rendre compatibles :
-Un style de direction qui définisse les relations entre les divers niveaux
hierarchiques, le champ et les limites des délégations de pouvoir de la direction aux
niveaux subalternes.
-Une volonté commune de réalisation.
-Et les moyens en information qui permettent de prendre aux niveaux les décisions
d’exercer leur mise en œuvre et leur postevaluation.
Cette structure est fondée sur un système de régles et de procedures ayant pour
objet de codifier l’action de chaque acteur en vue d’une coordination maximale.
Page : 47
Ces régles et procédures sont appliquées par voie autoritaire, bureaucratique ou

consensuelle selon le style de direction de l’entreprise.
2- Un état d’esprit :
La volonté commune de réalisation évoquée ci-dessus repose sur l’acceptaion par
tous les acteurs d’objectifs fixés à l’avance. Cette acceptation peut naitre grace à un
etat d’esprit orienté vers la recherche de l’efficacité de l’action commune. Cet état
d’esprit qui n’a guere de raisons d’exister à l’état naturel, est encouragé par les
facteurs suivants :
– Une culture d’entreprise, c’est-à-dire un ensemble de rituels de mythes et de

valeurs partagés par le personnel de l’entreprise – cette culture se construit en
général petit à petit, au fur et à mesure de la vie en commun, mais il est tendant pour
les dirigeants d’accélérer ou d’orienter son développement dans le sens voulu par
eux, bien que ces manipulations ne soient pas toujours suivies de succés lorsqu’elles
sont appliquées sans mesure.
– Un système d’incitation et de motivations poussant les acteurs dans le sens voulu
par les dirigeants. Ces incitation peuvent revetir divers aspects : pénalités
répressives, sanction / recompenses à caractère financier, ou de manière plus
informelle, reconnaissance de l’action accomplie par des distinctions ou promotions,
etc ….
Un système de postévaluation permettant de juger de la réalisation des objectifs , de
cerner les causes de différences entre l’action voulue et l’action réalisée de définir
les corréctifs qui permettront à l’avenir de tirer leçon du passé .
3-Un système d’information :

Toute aide à la prise de decision ou à sa postévalution nécessite une information
fiable et pertinente sur :
-L’environnement de l’entreprise, son état présent et ses évolutions possibles,
favrables ou défavorables.
-L’entreprise, ses forces et ses faiblesses face à l’instabilité et à la complexité du
monde économique.
Comme le montre la figure ci-dessous, la source d’information privilégiées est la
comptabilité de gestion, garante de qualité et de rigueur, non seulement dans le
domaine traditionnel du calcul des coûts et de marges, mais aussi dans les aspects
plus récentes de prévision et l’explication du processus de formation de la valeur au
sein de l’entreprise, d’analyses coûts /avantages, etc …
Il n’en reste pas moins vrai que la partie plus générale du système d’information pour
la gestion est également apte à répondre à d’autres besoins, en particulier liés aux
hypothèse d’evolution de l’environnement institutionnel social et économique de
l’entreprise.
Page : 48
Figure16 : Relation entre système d’information comptabilité de gestion et contrôle

de gestion.
On voit enfin que le champ d’investigation du contrôle de gestion s’exerce aux trois
niveaux de décision généralement reconnus:
-decision stratégiques, concernant les choix essentiels de l’entreprise en termes de
réalisations à l’environnement.
-Gestion budgétaire, assurant la coordination de l’ensemble des composantes de
l’entrerprise à court terme, dans le cadre de la (ou des) stratégie(s) préalablement
définie (s). Gestion opérationnelle, on régulation au jour le jour des tâches
élémentaires.
Au terme de ce chapitre, on peuit dire qu’il existe plusieurs approches du contrôle de

gestion. Ces approches ne sont pas contradictoires mais plutôt complémentaires.
On peut dire aussi que le contrôle de gestion, en tant que concept à
considérablement évoulué du statut de fonction secondaire. (Verification / maitrise) à
celui d’avantage concurrentiel éventuel qui dote le système de gestion d’outils de
pilotage dans le but de garantir une performance satisfaisante.
Avec un tel rôle , il serait utiles , voire indisponsable de mener une etude empirique
permettant d’avoir une idée sur la perception du contrôle de gestion , en tant que
concept et ensemble d’outils mises a la disposition du management global du
système entreprise par les responsables des entreprises marocaines .
Ainsi, nous avons été amené à focaliser notre recherche, du point de vue de la
pratique du contrôle de gestion, sur un seul cas représentatif, celui de la
société Maroc telecom. Ce qui fera l’objet de la deuxième partie.
Page : 49
PARTIE II : L’approche pratique

Instrumentalisation du contrôle de gestion de la
prestation de service cas de Maroc I.M.A
Bien que les services existent depuis le début de la civilisation, les entreprises de
services, n’a cours que depuis une vingtaine d’années alors que le secteur des
services est fort bien développé,
les services dominent maintenant toute économie moderne, en fait, le degré

d’évolution des services constitue une mesure du développement économique.
De ce fait, le contôle de gestion qui a donné preuve d’une grande éfficacité au sein
des entreprises fabriquant des produits tangibles, a aussi pour les activités de
services dont la prodigieuse croissance est parmi les tendances les plus
significatives de notre époque, grâce, bien sûr, à la diversification de la demande et à
la sophistication de l’offre.
Ainsi, les sociétés de télécommunications connaissent aujourd’hui un nouvel élan,

proviqué par l’ouverture du marché historique aux opérateurs privés, et le
développement de la téléphonie mobile.
Ces changements ont instauré un jeu concurrentiel sur un marché qui appartenait, il
y a encore quelques années au Maroc, à une société nationale.
Cette partie sera consacrée à l’etude du concept « service » ainsi que d’une socité
de service entant qu’une entité spécifique à l’analyse de la notion de service et leurs
caractétistiques, celle du Maroc Telecom (IAM).
Page : 50
Chapitre 1 : Le contrôle de gestion de la prestation de

services
Défini comme un processus de production auyant un point de contact physique entre

le client et le processus, et fournissant des biens intangibles ; à ce point de contact,
la production et la consommation sont simultannées, un service revêt des spécificités
qui posent problème au contrôle de gestion.
Ainsi, les attributs spécifiques des activtés de services contraignent le contrôle de

gestion à faire preuve d’adaptabilité pour être efficace et efficient.
Section 1 : La notion de services : définitions et caractéristiques :
La section présente décrit la complexité des services en examinent les

caractéristiques, commençant par donner une définition du terme « services››, même
si, comme nous le verrons plusieurs définitions du terme sont acceptables, ce qui
refléte la complexité du secteur tertiaire.
1. Une perspective générale :
1.1. l’importance d’une bonne conception :
La conception d’un service constitue une bonne ocasion pour donner aux clients un
excellent rapport qualité-prix, les clients doivent être convaincus que l’une ou
plusieurs des caractéristiques offertes par l’entreprise constituent une meilleure
affaire pour eux que ce que la concurrence leur offre , dans ce contexte,
L’expression « une meilleure affaire » s’applique à la valeur globale de l’offre, au prix,
à la situation géographique, etc , plutôt qu’à une caractéristique particulière , la
distinction entre une entreprise et ses concurrents doits être claire pour les clients,
quoique ces derniers n’ont pas nécessairement besoin de connaître les
caractéristiques du processus.
1.2. L’intégration du concept et de la prestation des services :
Le concept, la prestation et le niveau d’un service sont reliés entre eux. Evidemment,
il est beaucoup plus facile et plus efficace de s’assurer que ces trois éléments sont
bien intégrés dès le départ plutôt que de tenter d’en modifier un à une étape
ultérieure.
De plus une bonne garantie constitue un excellent soutien pour un service, en fait,
une garantie est une façon de rendre tangible l’intangible, grâce à un contrat écrit qui
assure le client de sa satisfaction. Une garantie de service inconditionnelle
promettant complète satisfaction s’avère un excellent outil de mise en marché.
Cependant, elle oblige également l’entreprise à tenir compte davantage du client, à

établir des normes de rendement claires et réalistes et à examiner à fond son
système de prestation pour y déceler les défaillances.
Page : 51
1.3. La conception du service de base :
Bien qu’il soit important d’orienter l’entreprise vers la satisfaction des clients, il faut
aussi tenir de son efficacité. La recherche de l’equilibre entre l’éfficacité et l’efficience
est nécessaire et constitue tout un défi. L’echec ou le mauvais rendement d’un
services sont dus à une approche désordonnée qui entraine une mauvaise
conception.
Ainsi, une conception détaillée facilite le contrôle de la qualité et l’uniformité du

processus, car elle permet d’examiner l’ensemble du service. L’une des façons
d’obtenir une conception détaillée du service peut consister à faire une description
schèmatique des étapes rassemblée à des plans d’architecte ou à un chemin critique
etc.
2. Le service : un concept difficile à définir :
Même après vingt-cinq années d’etudes, les spécialités ne s’entendent pas sur la
définition d’un service. En fait, ils semblent même s’éloigner de plus en plus les uns
des autres. Certains d’entre eux font la distinction entre les installations de services
et de fabrication d’après l’ampleur des relations entre les clients et le système de
production, d’autres prétendent que les services constituent des activités sans but
lucratif, même à l’interieur d’entreprises à but lucratif, comment se fait-il qu’il y ait
autant de désaccords quant à une définition ? La réponse à cette question peut être
expliqué par la compléxité des services. Le secteur tertiaire est extrêmement vaste.
Non seulement les services individuels sont-ils hétérogènes à cause de leurs
caractéristiques multiples et non seulement les besoins des clients sont-ils à la fois
différents et changeants, mais la nature même du secteur tertiaire est hétérogène .
En dépit de cette difficulté, J M juran déféfinit le service comme étant : « le travail
éffectué pour une tierce personne »
Ainsi, le déstinataire du service peut être un individu, ou une entreprise ou bien les
deux à la fois.
Tandis que, Jflipo le définit comme :
« La réalisation, l’acte, le processus par opposition aux produits qui sont des biens
matériels. Donc touchables »
En outre le service peut se présenter sous la forme d’activités, de bénéfices ou de
satisfaction offerte au moment de la vente ou en relation avec la vente de biens.
De plus, un service se caractérise par son interface qui constitue le lien d’interaction
entre un usager et un système de production.
Dans cette interface l’usage est physiquement présent ainsi que la production et la
consommation du service sont simultannées.
Guidé par ce constat, et pour mieux saisir la notion de service dans sa diversité nous
retenons la définition de C.Lovelock Ainsi pour cet auteur le service est :
« L’expérience temporelle vécue par le client lors de l’interaction de celui ci avec le
personnel de l’entreprise ou un support matériel et technique » .
C’est clair, lovelock insiste sur l’inexistence du service sans une dimension
relationnelle et temporelle entre le prestataire et le client.
De ce fait, cette expérience peut aboutir à un résultat heureux ou malheureux selon
l’attitude du personnel au cours de la prestation et selon la disposition du support
physique.
Page : 52
En fin, nous pouvons dire que le grand nombre de définitions attribuées à la notion
de service témoingne de la difficulté de cerner cette notion selon ses
caractéristiques.
3. Les caractéristiques d’un service :
Les services possèdent des caractéristiques particulières qui rendent délicate la

fonction du contrôleur de gestion, vu la difficulté de maintenir une qualité standard de
leur offre.
Il s’agit essentiellement de :
3.1. L’intangibilité de services :
Un élément intangible ne peut être ni touché ni tel bien compris, quoiqu’ils puissent
être perçue par un autre sens ou grâce à des images mentales. Puisque les services
sont intangibles, il peut être impossible de les stocker.
Flipot a identifié les principaux facteurs intangibles qui présente sur la perception du
service qu’à le client. Les clients comparent leur perception de leurs besoins. Ils
choisissent habituellement les fournisseurs qui semblent leur fournir le meilleur
rapport entre les deux. Tout client a un fournisseur par le service, le personnel des
ventes , les concurrents, la clientèle , la situation géographique, les opérations, etc.,
Tous ces facteurs, qui comprennent pour la plupart une portion importante
d’intangibilité, permettent au client de se faire une idée générale qu’il peut être
impossible d’analyser systématiquement .
Ainsi, cette intangibilité de services implique et aboutit à plusieurs conséquences à
savoir :
-Difficulté de tester un service avant sa commercialisation
-Difficulté de fixer des standards de production précis relatifs à un niveau de qualité
homogène.
-Difficulté de cerner la perception des clients vis-à-vis les services et leurs critères
d’évaluation de la qualité.
-L’augmentation du coût de la non qualité.
De ce fait, l’instauration d’un système de contrôle de gestion au sein de toutes
entreprises de services doit s’assigner l’objectif d’orienter les actions et les
comportements du personnel en contact avec la clientèle vers le but de minimiser les
conséquences coûteuses de ces entraves.
3.2. L’hétérogénité des services :
L’hétérogénéité constitue une seconde caractéristique des services.

La majorité des services ne viennent pas seuls : habituellement ils font partie d’un
ensemble de services où certains peuvent être cachés .
De plus, à cause du personnel, le service lui même est souvent hétérogène. Il ne
s’agit pas de former les employés de façons à ce qu’ils se comportent comme des
mécaniques.
De ce fait, la prestation de service effectivement réalisée peut même différer
fortement de l’offre initiale voulue par le prestataire.
Par ailleurs, l’hétérogénéité des services réplique la difficulté d’assurer un
comportement constant du personnel en contact avec la clientèle .
Page : 53
3.3. L’aspect périssable des services :
A cause de leur intangibilité, il est difficile sinon impossible de stocker des services.
D’une certaine façon, l’on peut dire qu’un service est plutôt éphémère. Cela
n’implique pas qu’il n’y a aucun stock dans les entreprises de services ; il est parfois
possible de stocker la capacité de fournir le service, le personnel excédentaire dans
une unité d’urgence représente une capacité stockée. Une telle approche permet aux
gestionnaires une plus grande flexibilité qui peut se refléter entre autres sur la
politique des prix.
3.4. La participation du client dans le processus de production :
Le client est parfois coproducteur du service, cette participation est une opportunité
importante d’amélioration de la productivité: il travaille sans rémunération a priori.
Le niveau de qualité de la prestation dépend souvent de l’implication du client dans
la réalisation .plus la prestation est immatérielle, plus sa capacité à se faire
comprendre du prestataire est déterminante dans l’obtention du résultat.
En fin, les caractéristiques principales de services ainsi exposées, donnent la preuve
que les entreprises, donnent la preuve que les entreprises de services exigent un
mode de gestion particulier dont le contrôle est spécifique.
Section 2 : Le contrôle de gestion dans les entreprises de services
La mise en œuvre d’un système de contrôle de gestion au sein de toute entreprise

de service se heurte à des difficultés particulières et supplémentaires.
En se sens, ALAIN BURLAUD , qualifie les entreprises de services d’organisations

complexes dans la mesure ou son principale facteur de production et une main
d’œuvre hautement qualifiée. Ainsi sa gestion engendre un nombre important de
charges indirectes.
Un tel contexte de développement du contrôle de gestion impose l’adaptation d’une

politique de développement humain et social qui commence, actuellement, à être
perçue comme le moyen d’obtenir un avantage compétitif.
En fait, l’insertion d’une telle politique dans la responsabilité quotidienne de formation
et d’encadrement du personnel délimite de nouvelles frontières du contrôle de
gestion.
1. Le contrôle de gestion et la gestion des ressources humains :
1.1. Dans la définition de la structure de contrôle :
Au sein de toute entreprise de services, un contrôleur le gestion proposant une

structure de gestion adaptée, doit identifier les facteurs-clés de succès de l’entreprise
et déterminer qui peut agir sur ces facteur-clés ; exemple la productivité de la main
d’œuvre sa capacité a assimiler les nouvelles technologie, la qualité du service rendu
au client …
En ce sens, la formation du contrôleur doit permettre d’éviter que les facteurs clés de
Page : 54
succès relèvent de la gestion des ressources humaines ne soient négligées au

déterminent de la qualité du système de contrôle.
1.2. Dans l’animation du contrôle :
Le contrôleur de gestion, animateur de processus de contrôle, poursuit plusieurs buts

avec la dimension sociale toujours présente à l’esprit :
*Permettre la décentralisation des responsabilités implique que les objectifs de la
politique sociale de l’entreprise soient traduits en un ensemble cohérent de ses
objectifs pour les unités opérationnelles avec allocation des moyens nécessaires.
*Favoriser la coordination et donc l’utilisation optimale, actuelle et future de la
ressource humaine.
*Assurer la cohérence des décisions relatives au personnel et le respect des
principes de la politique sociale.
*Inciter les opérationnels à penser à la future
*Aider les opérationnels à apprendre, à tirer parti de son expérience pour améliorer
sa performance pour une meilleure prise en compte des problèmes de personnel.
2. Contrôle de la gestion de la qualité des services :
« La non-qualité tue » est le titre très évocateur choisit par Jacques Horontz pour un
article paru dans Horvard- l’expansion*, dans lequel il conclut, « la qualité offerte est
le seul garant de la service à long terme de l’entreprise de service ».
Ainsi, il est significatif de présenter quelques définitions reflétant les différentes
acceptions de la qualité de services dans les organisations,
En ce sens, collet, Lansier, Oliver, définissent la qualité de services comme : « la
conformité au besoin réel du client, ni plus, ni moins au plus juste prix» .
Quand à eux, ZEITHAML et BERRY considèrent la qualité de services comme étant

« le résultat d’une comparaison entre le service espéré (attente du client) et le
service reçu « la performance » .
Ce qu’est renforce par, Grônroos, qui conçoit, de sa part, la qualité de service

comme étant « l’écart entre les attentes du client à l’égard du service et la perception
de la qualité d’avoir utilisé le service » .
Tandis que , LANGOIS et Tocquer, indiquent qu’il faut s’appuyer, pour mieux évaluer
la qualité de service, sur dix aspects non isoles constituant les dimensions de la
qualité à savoir :
La tangibilité, la rapidité, la fiabilité, la compétence , la courtoise, la crédibilité, la
sécurité , l’accessibilité, la communication et la connaissance du consommateur .
En revanche, offrir un service de qualité ne signifie pas à toutes les attentes de tous
les clients , mais pas contre, il serait profitable de mener une gestion de la qualité qui
consiste à éviter toute « sous qualité » et aussi tout « sur-qualité » par rapport au
positionnement stratégique de l’entreprise.
Pour ce faire, l’instauration d’un département contrôle de qualité devient de plus en

plus nécessaire dans la mesure où, il serait capable, en liaison avec les autres
services de l’entreprise et en collaboration avec le système de contrôle de gestion
qui lui fournit les informations nécessaires, d’assurer les responsabilités suivantes :
Détermination des besoins des clients, puis concevoir les services destinés à
Page : 55
satisfaire ces besoins.

Contrôle de qualité, détection de la non-qualité et ses causes, et l’amélioration des
processus défaillants.
Ainsi, la recherche de la qualité touche tous les aspects de l’autre prise de services,
depuis la qualité du système d’organisation interne non visible à la clientèle jusqu’à
celle de la prestation de services. En d’autre terme, elle touche toutes les
composantes du système de servuction déjà défini.
3. Les modalités du contrôle :
La maîtrise de la performance peut consister à stabiliser la relation client-personnel

en contact, de manière à fournir une prestation ayant des propriétés plus constantes
et à retrouver la logique de contrôle d’une activité industrielle.
Si l’on souhaite rester dans le cadre de la problématique des services, elle demande
également de disposer d’information sur :
–Les ressources (ou les moyens) consommées par l’activité
-Le niveau des réalisations
-La comparaison aux meilleures pratiques.
3.1. Le contrôle des ressources consommées :
Lorsque l’activité est une production non stabilisée, il devient difficile de trouver les
sous-ensembles homogènes par rapport à la consommation de charges dont les
coûts seraient associés à une cause principale. Les prestations fournies sont
différentes à chaque fois et leur coût est par nature relié à plusieurs causes.
En effet, lorsque la production est différenciée, pour éviter d’ouvrir un trop grand
nombre de centres d’analyse, l’une des solutions consiste à calculer d’abord le coût
d’unité d’ouvre moyen du centre réalisant les produits différenciés, puis de traduire la
variété par un coefficient d’équivalence de ce coût moyen.
Une solution consiste à cerner l’ensemble des causes de consommation de
ressources à l’aide d’une analyse économique , celles-ci sont ensuite traduites en
indicateurs permettant de maîtriser les coûts, et ces indicateurs sont suivis dans des
tableaux de bord . Tous les deux à trois ans , l’analyse est refaite pour vérifier que
les facteurs sous contrôle restent pertinents .
3.2. Le contrôle des réalisations :
Apprécier les réalisations revient à estimer la qualité de la prestation fournie (par

rapport à l’opinion du client et à mettre en rapport cette qualité avec les moyens mis
en œuvre :
1 -Le contrôle de la qualité du service fourni : la satisfactions des utilisateurs du
service passe par le pilotage de quatre éléments :
*L’aptitude à identifier les besoins existants et potentiels des clients (à cerner la
qualité attendue)
*La capacité à définir des prestations conformes à ces désirs, tout en tenant compte
des impératifs économiques et techniques, notamment l’aspect coût, auxquels
l’entreprise est soumise (la qualité voulue).
*L’aptitude à fournir des prestations conformes aux exigences préétablies, à traiter
les non-conformités et à faire entre la démarche qualité dans la culture de la firme ;
Page : 56
cette aptitude est le facteur déterminant de la qualité réalisée.

*La capacité à appréhender ce que le client perçoit de la qualité fournie : la qualité
perçue.
2 -Le rapprochement de la satisfaction des clients et du niveau des coûts : consiste à
associer un montant de ressources à un niveau de réalisation.
Utilisé d’une manière systématique, ce rapprochement qualité coût mène à l’emploi
de technique, ce rapprochement qualité coût mène à l’emploi de techniques proches
des budgets à base zéro qui consiste en effet à mettre à plat le fonctionnement des
départements et à s’interroger sur l’utilité des services rendus, compte tenu de leurs
coûts.
3.3. Comparaison aux meilleures pratiques (utilisation de benchmarks)
Le benchmarking interne et le benchmarking fonctionnel sont des démarches bien

adaptées au contrôle des services. Le benchmarking concurrentiel est aussi facile à
pratiquer. Il suffit de devenir un client du concurrent.
Ainsi, la variété doit être prise en compte dans le calcul et le management des
coûts .Une attention plus soutenue est à porter également à la qualité perçue par le
client et au rapport qualité coûts (en donnant satisfaction au client).
En fin, si la comparaison des résultats aux objectifs est délicate, car les objectifs ne
peuvent intégrer tous les états de l’interaction client fournisseur, la comparaison aux
meilleures pratiques est relativement aisée.
Au terme de chapitre, on peut dire que toute entreprise affrontée à un marché

concurrentiel doit être en permanence à l’écoute de son environnement et
notamment de ses clients, Elle doit , en autre disposer d’outil de pilotage lui
permettant de maîtriser sa gestion ses performances
Quels sont donc les principaux

Instruments utilisée par le
Service « contrôle de gestion »
D’IAM?
(MAROC TELECOM)
Page : 57
Chapitre 2 : Le contrôle de gestion au sein de Maroc

telecom (IAM)
Jusqu’à une date relativement récente, IAM suivait ses dépenses en gérant une enveloppe
financiere annuelle, allouée à chaque entité et dans laquelle celle-ci pouvait puiser jusqu’à ce
qu’elle soit vide or, désormais, les dépenses sont suivies mensuellement, dans le cadre d’un
budget établi en fin d’année (le mois de décembre) pour l’année suivante, d’actualisation de
ce budget et d’arrêtés mensuels. C’est là où la notion de « contrôle » revêt toute son
importance.
Ainsi, Dans ce dernier chapitre nous allons traiter deux points fondamentaux :
*Présentation du service de contrôle de gestion
*Les principaux outils du contrôle de gestion
Section 1 : Présentation du service de contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assure que les ressources ont
été utilisé avec : efficience, efficacité, et pertinence pour atteindre les objectifs fixés.
Ainsi, à travers des reporting mensuels et des analyses d’écart entre le prévisionnel et le réel,
le contrôle de gestion s’assure en permanence que les objectifs seront atteints .Mais quels sont
ses objectifs et ses missions ?
1. L’objet du contrôle de gestion
Au niveau d’itissalat Al Maghreb, l’objet du contrôle de gestion se résume dans cinq tâches
principales :
-La prévision, elle mise en œuvre par chacun des service de l’entreprise avec l’aide du service
contrôle de gestion.
-Le conseil et l’aide, celle fonction est exercée aussi bien auprès des différents responsables
opérationnels qu’auprès de la direction générale.
-Le contrôle, c’est-à-dire le suivi permanent de l’activité de l’entreprise à l’aide d’un “tableau
de bord ” dans lequel figurent les données significatives de production, d’activité
commerciale, de stockage ou de situation financière.
Cette technique permet de mettre en évidence tout écart significatif par rapport aux
prévisions.
-Le reporting, il s’agit de la conception et de la rédaction de rapports de synthèse, ils sont
conçus dans un but d’aide à la décision.
-La mise au point des procédures, elle concerne les mesures à prendre pour définir les
indicateurs de gestion significatifs et les procédures communes à utiliser pour que les mesures
soient faites sur une base homogène.
2. Acteur principal du contrôle de gestion
Le contrôleur de gestion doit, dans un premier temps, définir les objectifs qui doivent être en
harmonie avec la stratégie de l’entreprise. Ces objectifs, qui doivent être déterminé sur
Page : 58
l’ensemble des éléments qui touchent l’entreprise.

Après avoir établi ces objectifs, il est nécessaire pour le contrôleur de gestion de mettre en
place des moyens afin de pouvoir atteindre les objectifs précédemment déterminés, les
moyens que le contrôleur de gestion doit mettre en œuvre sont évidemment de diverses
natures, il peut s’agir des moyens financiers, mais aussi humaines. Il doit donc faire
l’inventaire de richesse disponible au sein de l’organisation afin de pouvoir les utiliser au
mieux.
Ensuite, il paraît évident que le contrôleur de gestion doit observer les résultats obtenus il
analysera alors les écarts entre ses prévisions et ses réalisations.
Le contrôleur de gestion, de façon plus générale, a pour rôle d’échafauder et de faire évoluer
le système de gestion, de même, il élabore les décisions à soumettre aux dirigeants et à le
devoir de vérifier les informations qu’il utilise.
3. Missions et Attribution du contrôle de gestion.
3.1. Missions :
*Mettre en œuvre les principes de gestion et les systèmes de mesure de la performance pour
mettre le pilotage économique de la région.
*Assurer un soutien aux opérationnels pour leur donner une visibilité permanente sur les
ventes (C.A) via la mise en place d’un dispositif récurrent de suivi approprié de l’activité.
*Assurer la préparation et l’exécution du budget en fonction des objectifs fixés par le siège.
*Jouer un rôle moteur dans la diffusion de la culture de la performance et encourager les
comportements économiques des opérationnels, la réduction des coûts et la simplification des
processus administratifs et financiers.
3.2. Attributions :
*Conduire les activités liées au processus budgétaire (préparation du budget) :

-Etablir les prévisions en matière de dépenses de fonctionnement et d’investissement à partir
des objectifs commerciaux et de coûts fixés par les entités opérationnelles.
-Elaborer le budget et suivre son exécution et effectuer les actualisations budgétaires (3fois
par an) en relation avec le siège.
-Consolider, analyser et contrôler l’information de gestion des entités opérationnelles.
-Proposer des arbitrages si nécessaire pour décision par le DR ou le siège dans le cadre du
budget (modification /réalisation).
-Contribuer à l’évolution des impôts financiers des initiatives commerciales et projets
d’équipement et à un suivi régulier de leur courbe de coût.
*Mettre en place et conduire les activités de veille sur la performance économique de la
région :
-assurer les activités de comptabilité analytique.
-Effectuer l’analyse et le suivi des résultats par rapport aux objectifs budgétaire : analyser les
écarts et émettre des recommandations de mesure correctives
-Suivie les effectifs via enquêtes bi annuelles.
-participer à la clôture des comptes : estimation des provisions, rapprochement
budget/comptabilité.
*Assurer un reporting fiable et régulier via à via du siège et contribuer à l’optimisation et à la
cohérence de l’ensemble des outils processus et procédures de gestion.
Page : 59
En fin et depuis l’homme des cavernes qui fabriquait des armes de chasse pour assurer sa
survie jusqu’au savant d’aujourd’hui utilisant des ordinateurs puissants pour améliorer les
conditions de ces recherches, les contrôleurs de gestion ne fonts pas exception, ils utilisent
essentiellement quatre outils pour attendre et accomplir leur tâche :
• La comptabilité analytique
• Budget d’investissement
• Budget de fonctionnement
• Le tableau de bord & le reporting.
Section 2 : Les principaux outils du contrôle de gestion
1. La comptabilité analytique :
La comptabilité analytique représente alors un atout pour les entreprises de ce marché s’elle
est efficacement réalisée. Ainsi, IAM a mis en place un système de comptabilité analytique
basé sur la gestion par les activités.
1.1. Démarche :
L’amélioration de la rentabilité d’une entreprise passe essentiellement par le maîtrise de ses

dépenses, pour cette raison .IAM a introduit en 2002 une nouvelle comptabilité analytique.
Ce dernier se base sur une ventilation mensuelle des charges par région, par centre analytique,
par activité, par produit et par segment client.
Afin de garantir le bon fonctionnement de la méthode analytique, une procédure de
codification analytique des dépenses était mise en place.
En effet, la position comptabilité se charge de la codification analytique des dépenses en ce
sens qu’elle affecte un code à chaque dépense, ce code sert de base pour la saisie qui se fait
par la position comptabilité du service financier sur l’AP (comptabilité Fournisseurs) et GL
(Toute autres dépenses) et aussi de base de travail pour le calcul des coût en comptabilité
analytique qui se fait au niveau de la direction contrôle de gestion au siège de la société à
Rabat.
1-1-1-Les centres Analytiques :
Afin de répartir toutes les charges et toutes les produits d’IAM sur les bonnes fonctions
/activités /DR / Produits /segments de clientèle, la clé comptable est composée de 5 champs
pour sa partie analytique :
*Le centre Analytique
*L’activité
*La région
*Le produit
*Le segment de clientèle.
Le centre analytique : le centre analytique correspond à une fonction de l’organisateur.
Identifier par un responsable et un budget avec un enjeu financier.
L’axe centre analytique permet de répondre à la question : « par qui la charge a-t-elle été
engagé ? « (C’est à dire : quel est le service utilisateur de la charge ?) .
Il existe aujourd’hui 98 centres analytiques regroupés en 4 grandes familles :
-Les fonctions support en central
- Les fonctions commerciales en central
Page : 60
-Les fonctions réseau en central

-Les entités des DR
L’activité : Une activité correspond :
Soit à un découpage plus fin d’un centre analytique représentant un ensemble de taches
homogènes (Ex : Facturation).
-Soit à un ensemble de coûts ayant une clé homogène (Ex : taxes).
-Soit à un axe d’analyse transversal (Ex : la logistique)
-Soit à des éléments de coûts de réseau
Il existe aujourd’hui 110 activités réparties en trois types :
-40 activités dites « support » :
• 5 Activités « transverses »
• 3 Activités support commercial
• 13 activités support réseau
• 20 autres activités « support »
-58 activités Réseau
-11 activités commerciales
Les régions : le champ « région » permet de renseigner la provenance géographique de la
charge ou du produit à imputer
Les produits : il existe actuellement 85 produits et services vendus par IAM et regroupés
selon leurs appartenance au Fixe, Internet ou Mobile :
-Les produits Fixe :
• Produits voix fixe
• Produit « publiphonie »
• Produit « Data »
• Autres produits Fixes ;
-Les produits Internet :
• Le dial up utilisant uniquement le réseau téléphonique commuté,
• L’Internet constitué uniquement des liaisons louées.
• Les autres produits constitués essentiellement du Réseau MaeWane à usage de l’éducation
National.
-Les produits Mobile :
• Le Mobile post-payé
• Le Mobile pré-payé
• Le Roaming in
• Les autres produit « réseau Mobile ».
Les segments de clientèle
Il existe aujourd’hui 6 segments de clientèle identifiés par le pôle commercial d’IAM
- Les résidentielles basses valeurs
- Les résidentielles hautes valeurs
- Les professionnels
- Les grands comptes, les téléboutiques
- Les entreprises
1-1-2 Les objectifs de comptabilité analytique :
La comptabilité analytique est un outil qui a pour objectifs principaux

-d’aider le management à identifier la rentabilité des produits d’IAM (fixe, mobile et Internet)
et des 7 direction régionales.
-de calculer les coûts de revient par produit afin :
• de justifier les coûts d’interconnexion (pour l’ANRT)
Page : 61
• d’aider à définir les tarifs des produits et services (évolution des technologies concurrence
…)
-De mesurer les performances opérationnelles d’exploitation et de maintenance du réseau
dans les différentes régions.
-De suivre les budgets et leurs réalisations pour chaque entité organisationnelle (Exemple : les
DR, le pôle Mobile …)
Pour répondre à ces objectifs, il convient d’identifier précisément tous les coûts et revenus
d’IAM et de les imputer correctement au départ dans le système analytique.
Au final, les documents attendus de l’analytique sont :
-Des comptes de résultat ou (compte de produit et charges) mensuels par unités d’affaires
(Fixe, Mobile et Internet).
-Des éléments de coûts par sous-produit (EX trafic local)
-Un suivi budgétaire par grande direction de l’organisation
1.2. Méthodes de calcul des coûts
1-2-1 Le calcul des coûts fondé sur les activités (activity based Costing –ABC) :
Les techniques traditionnelles d’analyse de la comptabilité analytique ne sont plus valables

aujourd’hui, de nouvelles variables économiques obligent les gestionnaires à chercher
d’autres méthodes d’analyse.
Les coûts sont surtout constitués de charges fixes aux équipements et au système
d’information que nécessite leur fonctionnement. Les frais de main d’œuvre deviennent pour
l’essentiel fixes et indirectes les coûts variables tendent disparaître, seuls subsistent les coûts
de matières premières et de matières consommables.
Au total autre le besoin de disposer de plus d’indicateurs physique et de moins d’indicateurs
valorisés une autre préoccupation fait jour: le pilotage de la performance.
a-définition :
Piloter la performance implique de disposer des éléments les plus pertinents sur les coûts. La
méthode d’analyse des coûts fondée sur les activités (activity based costing) considère
l’entreprise ou la structure sous l’angle des processus mis en œuvre qui concourent à la
réalisation et à la distribution des produits et services.
On appelle processus un ensemble d’activités concourant à un même objectif et relevant
généralement de responsabilités différents (exemple : les chefs de plusieurs centres de
responsabilités). Pour cette raison, les processus sont qualifiés de transversale qui fait
abstraction des fonctions et des centres de responsabilité. Plusieurs centres de responsabilité
pouvant contribuer à la réalisation d’un même processus.
La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en affectant des
charges aux activités et pallie les allocation des coûts aux produits en affectant des charges
aux activités et pallie les dérives dans le cadre de mise en œuvre de comptabilité analytique «
classique » Elle permet en outre d’analyser les processus transverses difficilement identifiable
dans le cadre des centres de responsabilité.
La méthode ABC permet en outre de mieux refléter la composition des coûts. Elle propose
notamment une répartition plus pertinente des coûts indirects que ne le permet la méthode des
centres d’analyse, alors que ces coûts indirects représentent une part importante des coûts
totaux.
La méthode ABC met à la disposition des décideurs les informations adaptées à une nouvelle
forme de pilotage et de management par les activités .l’Activity Based Managment.
Page : 62
b-Les utilisations possibles :

A IAM, La méthode ABC n’a pas comme finalité la simple détermination des coûts des
activités, Elle permet également :
*d’identifier la valeur ajoutée dans les processus en confrontant le coût d’une activité avec la
valeur qu’elle contribue à créer (au sens de la gestion stratégique des coûts) .Elle apporte par
conséquent des éléments d’analyse pour les choix d’externalisation ou de réduction d’activité.
*d’améliorer l’efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse comparative
benchmarking)
*d’agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts.
La méthode ABC est plus particulièrement utilisée lorsque la part des charges indirectes est
élevée, lorsque les coûts de développement des produits ou prestations sont importants alors
que leur durée de vie est courte, car elle apporte une vision plus réaliste des coûts.
En effet :
*Les charges indirectes par rapport aux produits seront imputées sur les activités. Or la
plupart des charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activités.
*Les coûts des activités seront imputés sur les processus sur la base d’inducteurs clairs et
pertinents (un inducteur être défini un facteur causal et explicatif de la formation des coûts).
* Le méthode ABC supporte mieux les changements d’organigramme puisqu’elle s’appuie sur
les processus par nature stables les structures organisationnelles.
Ceci étant le système de la comptabilité analytique reste une source d’information
indispensable à la mise en place d’un système de contrôle de gestion efficace et efficient au
sein d’IAM
2. Le contrôle budgétaire
Afin de promouvoir l’autonomie des responsables opérationnels dans une logique de

décentralisation, les prévisions de budget 2004 ont été faites par centre analytique par
conséquent chaque responsable de centre sera amené à gérer son budget dans le cadre du
budget global alloué à la DR de Fès.
Il aura l’occasion de détecter mensuellement les activités les plus consommatrices de son
budget et donc de prévoir les actions adéquates pour optimiser ses dépenses.
Toujours pour mieux maîtriser le budget, une procédure d’engagement à été mise en place par
le service contrôle de gestion pour régir les relations entre les différents intervenants dans le
processus budgétaire.
Il y’a deux types de budget au niveau d’IAM : Budget d’investissement et le budget de
fonctionnement.
2.1. Le Budget d’investissement :
Les tâches incombant au responsable de la position investissement sont les suivantes :
2-1-1 Préparation du budget
La préparation du budget d’investissement se fait à partir du mois de juillet et s’étale sur trois
mois jusqu’au mois de septembre. Cette opération comprend 7 étapes.
Etape1 : réception de la lettre d’orientation générale :
La lettre d’orientation générale (LOG) comprend les grandes orientations de Maroc Telecom
dans sa globalité plus la stratégie de cette dernière à suivre lors de l’exercice prochain. Elle est
enrichie par des données chiffrées telle par exemple le pourcentage de l’augmentation du
Page : 63
chiffre d’affaires à atteindre pendant l’exercice prochain et le pourcentage de réduction des

coûts. La LOG touche l’ensemble des fonctions d’IAM (Marketing -mix, qualité des services,
budget …)
Etape2 : Préparation des plans d’action dans chaque centre analytique :
Chaque centre d’analyse prépare lui même le plan des actions à réaliser lors de l’année
suivante en détail avec une évaluation du coût des opérations.
Etape 3 : détail de chaque opération du plan d’action :
Chaque centre analytique détaille les opérations qu’il a cité dans son plan d’action en
remplissant la fiche justificative.
Etape 4: discussion des plans d’action :
Le service contrôle de gestion discute le plan d’action avec le centre analytique qui l’a réalisé
pour valider le plan en terme de faisabilité et du montant. Le service contrôle de gestion peut
rectifier le montant de l’investissement voire refuser certains investissements s’ils sont jugés
non rationnels.
Etape 5 : Validation et consolidation des budgets au niveau de la direction régionale.
Etape 6 : Négociation du budget global de la direction avec le siège à Rabat en présence des
directeurs des différents pôles.
Etape 7 : Transmission de la première version du budget au directoire.
2-1-2 Suivi mensuel du budget :
L’un des objectifs de la gestion budgétaire est de veiller au respect de l’enveloppe budgétaire
allouée à chaque centre analytique. Ainsi, toute dépense d’investissement doit transiter par le
responsable du budget d’investissement pour approbation. Le suivi du budget
d’investissement cause généralement moins de problèmes que celui du budget de
fonctionnement du fait de la nature même des opérations qui font l’objet d’une bonne
préparation et d’une bonne estimation ce qui n’est pas le cas des dépenses de fonctionnement.
2-1-3 Actualisation trimestrielle du budget :
Même si les opérations d’investissement font généralement l’objet d’une attention particulière
et d’une certaine préparation, il arrive que les centres demandent des crédits pour des
opérations qui n’ont pas été prévus dans le budget mais dont l’urgence rend leur réalisation
impérative, dans ce cas le responsable de la position Investissement procède à un transfert de
la somme nécessaire pour l’investissement de compte en compte pour pouvoir réaliser
l’opération. L’ajustement du budget se fait en coordination avec les services concernés qui
sont les mieux placés pour déterminer les comptes qui peuvent être utilisé pour prélever les
fonds afin de réaliser le nouvel investissement non prévu puisqu’il n y a plus de possibilité de
demander des rallonges budgétaire.
2.2. Le budget de fonctionnement :
Les tâches incombant au responsable de la position de fonctionnement sont les suivantes :
2-2-1 Préparation du budget :
Le budget de fonctionnement est préparé de la même façon que

celui d’investissement. Toutefois, ce dernier se distingue par sa présentation analytique où les
dépenses sont ventilées de façon spécifique. Ainsi, chaque compte de dépense est réparti entre
Page : 64
les centres analytique, et chaque centre analytique est lui-même réparti en produits (Fixe,
Mobile, Internet).
Tout comme le budget d’investissement, chaque dépense de fonctionnement doit être justifiée,
l’ensemble des justifications du budget de fonctionnement sont rassemblées dans un seul
document afin de les présenter au niveau du siège lors de la négociation du budget.
Une attention particulière est accordée aux comptes ayant subi une variation importante, les
font souvent l’objet de questionnement de la part des directeurs du siège.
2-2-2 Suivi mensuel du budget :
L’objectif du (S.C.G) est de réaliser un contrôle a priori du budget afin d’éviter au maximum
les dépassements et ce en soumettant toute dépense de fonctionnement à la validation du
service avant d’engager celle-ci.
Malgré cet objectif affiché, il se trouve qu’il est difficile de contrôler à priori toutes les
dépenses ce qui fait certaines dépenses sont validé sans contrôle.
2-2-3 Actualisation trimestrielle du budget :
La pratique de la gestion budgétaire étant nouvelle au sein de Maroc Telecom, il se trouve que
le budget est rarement respecté par les différents centres analytiques. Ces derniers, n’ayant pas
bien estimés leurs besoins dans une rubrique donnée du budget, dépassent l’enveloppe qui
leur est consacrée, dans ce cas le responsable du budget procède à un ajustement ou à une
actualisation du budget en ce sens qu’il opère des transferts de comptes en comptes pour
équilibrer le budget. Les fonds sont pris des comptes où il existe un excèdent et qui peu ne pas
être totalement utilisé vers comptes où il y a dépassement.
Toutefois, s’il n’y a pas possibilité d’ajuster le budget par ce mécanisme, la dépense doit être
rejetée car le service contrôle de gestion ne peut demander des rallonges budgétaires du siège.
Le schéma suivant synthétise l’élaboration du budget au niveau régional :
Page : 65
Figure 1 : Procédure d’élaboration du budget au niveau régional
2.3. Situation de contrôle budgétaire 2004 :
Le suivi budgétaire se fait via la situation du contrôle budgétaire qui comporte quinze
colonnes :
-Le centre analytique :
-Le compte
-Libelle.
-Budget annuel : c’est le budget annuel initial accordé par direction générale pour couvrir les
dépenses de l’année.
-Budget à fin de mois : c’est le montant engagé à la fin de chaque mois
-Transfert de budget : ajustement (les montants transférés en plus et en mois envers chaque
compte).
-Budget après transfert : c’est le budget actualisé aprés ajustement (opération réalisée chaque
3 mois), cette colonne, nous permet de connaître les nouveaux montants.
(Budget initial+/-transfers= budget actualisé)
Page : 66
-Charges 2003 facturées en 2004 : ce colonne concerne le suivi des montants payé en 2004
mais qui concerne l’exercice 2003 (les dites montants ont été constaté comme charges à payé
en décembre lors de la clôture de l’exercice 2003)
-Montant comptabilisé 2004 : il correspond au montant émit et comptabilisé dans les systèmes
de comptabilisation d’IAM.
-Charge à payé : les CAP (charges à payé) sont la différence entre l’avancement physique et
le facturé du mois. Cet avancement physique doit être fourni par les opérationnels (chef de
projet, l’utilisateur, l’entité en charge de réaliser le projet …). Ce sont en fait les dépenses non
facturées (facture en retard ou pas de facteurs, facturation juste partielle, PVR en retard, …)
mais qui sont à rattacher au moins de facturation en cours.
Pour mieux expliquer, on peut donner l’exemple des travaux d’aménagement d’un actel :
*On a reçu une facture de notre fournisseur de 450000 DH (budget prévu pour l’opération
1250000 DH c’est le montant engagé) mais l’avancement réel des travaux est de 50 % soit
625 000 DH, donc on a une CAP de 85000 DH.
*Facture d’eau et d’électricité, facture des frais postaux.
Réalisé à fin du mois : c’est la sommation du montant comptabilisé et les charges à payé
réalisé à fin du mois = montant comptabilisé + CAP
Il nous permet de connaître la charge réelle du mois
-Ecart budget/réalisé : Budget à fin de mois –réalisé à fin du mois, il nous permet d’analyser
la situation.
-Estimation demande d’achat : se sont les montants estimatifs des demandes d’achat
(document établi par le service utilisateur décrivant l’opération demandée et précisant son
montant estimatif. Cette demande d’achat est distribuée au service contrôle de gestion pour
approbation budgétaire (mois en cours).
-Reste à faire 2004 sur engagement : se sont les montants estimatifs des demandes d’achat
(document établi par le service utilisateur décrivant l’opération demandée et précisant son
montant estimatif cette demande d’achat est distribuée au service contrôle de gestion pour
approbation budgétaire (montant correspondant à la période restante pour la consommation de
l’achat objet de la demande).
-Ecart sur budget : l’écart sur budget = Montant réalisé – Montant préétabli.
2.4. Les coûts prévisionnels et l’analyse des écarts
2-4-1 Définition :
2-4-1-1 Coût prévisionnel ou coût préétabli.
Un coût prévisionnel (ou coût préétabli) est un coût calculé à partir des charges estimées à
l’avance. La comparaison des coût prévisionnelles et des coûts historiques ou réels permet de
mettre en évidence un écart, qui peut être ensuite décomposé en écarts élémentaires de
diverses natures. Les coûts préétablis peuvent être de simples prévisions mais, ils peuvent
également constituer des coûts de référence, des objectifs à atteindre. Ils auront alors valeur
de norme et constitueront des coûts standard.
2-4-1-2 Analyse des écarts :
L’analyse des écarts consiste à :

-déterminer les coûts souhaités (normes et objectifs à atteindre)
-Comparer les coûts souhaités aux coûts constatés
-mettre en évidence les écarts
Page : 67
-Identifier les causes possibles d’écarts

-valoriser les écarts élémentaire et procéder à leur interprétation
-Identifier les responsabilités
Il s’agit donc d’un outil de pilotage permettant de repérer des anomalies afin d’aider, le cas
échéant, à choisir les actions correctives appropriées.
L’analyse des écarts est réalisée en mettant en évidence la différence entre un budget exécuté
et un budget prévisionnel. L’élaboration du budget prévisionnel et, par la suite, l’analyse des
écarts éventuellement constatés avec le budget exécuté nécessitent préalablement
l’établissement de standards et de coûts standard Ainsi, un budget annuel de frais directs et
variables sera établi de la façon suivante :
-nombre d’heures de travail standard pour traiter un dossier
-coût de l’heure de main d’œuvre
-Nombre total de dossier à traiter au cours du periode de référence.
Dans le cadre d’un budget de coût variables et directs (exemples : matières 1er, main d’ouvre
rémunérée en fonction du volume horaire ou de la prestation,…), l’écart total constaté entre
les dépenses réelles et le budget prévisionnel peut avoir trois causes principales que la
méthode d’analyse des écarts permet d’isoler:
- Les écarts liés au volume ou à la quantité
- Les écarts de valeur ou de prix
- Les écarts de réalisation d’activité
Dans ce cadre, plusieurs types d’écarts peuvent être dégagés puis analysé :
* écarts d’exécution budgétaire : différence entre les dépenses réelles constatées et le budget
prévisionnel.
*écarts de réalisation d’activité : cet écart valorise la part de l’écart d’exécution budgétaire
due à la différence entre l’activité réelle et l’activité standard.
*écart global sur coût standard: c’est la différence entre les dépenses réelles et le budget qui
aurait dû être dépensé si le niveau d’activité avait été conforme aux prévisions. Cet écart peut
lui même ensuite être décomposé en deux sous-écarts, l’un lié aux différences de prix, l’autre
aux différences de quantité (cet écart est également appelé écart sur temps lorsqu’il s’agit de
temps passé et non de volume ou quantité consommées).
2-4-2 La mise en place de la méthode.
Trois phases sont nécessaires à la mise en œuvre de la méthode des coûts standards :
-Détermination des standards physiques (ex. nombre d’heures de main d’œuvre pour traiter un
dossier).
-détermination des standards de prix (ex .coût de l’heure de main d’ouvre)
-détermination des niveaux d’activité prévisionnels (ex: nombre de dossiers traités), il existe
plusieurs méthodes d’établissement des coûts standards :
2-4-2-1 coûts calculés en fonction du passé (coûts historiques) :
Les standards utilisables au cours d’une période future peuvent être fondés sur les
observations réelles effectuées au cours des périodes passés :
-derniers coûts réels connus
-coûts réels moyens calculés sur une période plus ou moins longue.
Cela suppose que l’activité ne soit pas nouvellement créée et qu’un référentiel ait pu être
constitué.
2-4-2-2 Coût idéaux (coûts standards théoriques)
Ces coûts sont calculés à partir de l’analyse théorique de l’objet et du travail nécessaire. Par
exemple, le coût standard du personnel peut être établi à partir de l’évaluation du temps de
travail standard ou jugé acceptable pour remplir une tâche.
2-4-2-3 Coût budgétés (coûts standards normaux)
Ces coûts sont , à l’instar des coûts idéaux, fondés sur des analyses techniques dont les
Page : 68
résultats sont corrigés pour tenir compte des variations qui résulteront vraisemblablement des
conditions réelles de travail , les standards ainsi calculés sont des objectifs à atteindre .
Pour réussir la mise en œuvre de la méthode, certaines conditions sont à respecter :
-L’activité concernée doit être suffisamment homogène et répétitive pour la mise en place de
standard puisse s’appliquer.
-Le consensus sur les standards: Les standards doivent négociés, motivés, expliqués et
argumentés pour être acceptés par tous les acteurs.
-La relation à une responsabilité et la clarté des causes d’écart : les responsabilités des écarts
doivent être finement déterminées et analysées.
Pour cela, la définition des centres de responsabilité et des latitudes des gestionnaires doit être
très claire (distinction des écarts contrôlables, c’est à dire pour les quels la responsabilisation
est clairement établie, des écarts non contrôlables).
-La réactivité et la rapidité d’intervention : l’écart n’a d’intérêt que son constat débouche sur
une action possible dans des delais raisonnables.
Le principal objectif d’un opérateur de télécommunication en matière budgétaire se situe au
niveau d’équilibres financiers envisagés pour un niveau de développement établi. Définir et
organiser sa croissance est alors un moyen pour maîtriser ses équilibres financiers.
La démarche et la finalité budgétaire classique ne sont pas à proscrire, car elles sont
nécessaires. Il faut également envisager le suivi budgétaire comme véritable atout stratégique,
dans la mesure ou il offre la possibilité au dirigereant de rythmer facilement, et simplement sa
croissance.
3-Le tableau de bord et reporting.

Gérer c’est aussi piloter, et donc avoir les instruments nécessaires pour se rendre compte
d’une situation donnée au moment opportun sur la base d’indicateurs pertinents.
Pour cette raison, le service contrôle de gestion a mis en place un tableau de bord mensuel
régional qui réuni un ensemble d’indicateurs ventilés par division. Egalement , des reporting
commerciaux sont édités mensuellement pour suivre de prêt l’activité commerciale de la DR.
3-1 tableau de bord au sein d’IAM
3-1-1 Définition :
Le tableau de bord utilisé par le contrôle de gestion d’IAM se définit comme étant un
instrument d’action à court terme, lié aux objectifs de chaque centre analytique, limité aux
informations essentielles et mettant en évidence toute anomalie constatée afin d’entreprendre
des actions préventives /correctives en temps utile.
Il y a un ou plusieurs TBG pour chaque centre de responsabilité la plus part des TBG au
niveau d’un centre est liée à leur périodicité. on distingue:
-Un tableau de bord journalier avec les informations qu’il est urgent de connaître
quotidiennement.
-Un tableau de bord hebdomadaire établi le lundi (ou le mardi au plus tard)
-Un tableau de bord mensuel établi dans un délai de 4 à 8 jours après la fin du mois.
3-1-2 Structure d’un TB.
Page : 69
Indicateurs Objectif
(1) Réalisé
(2) Ecart
(3)= (2)-(1)
3-1-3 Processus d’Elaboration
3-1-4 points clés:

L’analyse des missions des différentes divisions de la DR de Fès nous a permis de finir les
points clés sur lesquels se fonderont leurs tableaux de bord ainsi :
3- 1-4-1 Division commerciales :
►Augmenter le chiffre d’affaire
-Promouvoir les ventes
-Réduire le nombre de résiliation,
-Augmenter le taux de recouvrement
►Augmenter le parc client
3-1-4-2. Division réseaux et services
►Veiller sur la qualité du service
-Augmenter la vitesse de relève de dérangement
-Diminuer le taux d’indisponibilité,
►Réduire le nombre des instances en diminuant les délais d’exécution des travaux.
3-1-4-3 Division Administrative et Financière.
Satisfaire parfaitement les besoins des services utilisateurs (en terme de quantité et qualité) et
ce dans les meilleurs délais
3-1-4-4 Division Ressources humaines
Veiller à l’application de la politique sociale d’IAM au niveau de la région
3-2 Les indicateurs
Page : 70
3-2-1 Des indicateurs spécifiques aux opérateurs de télécommunication

D’après l’information recueillie auprès des opérateurs de téléphonie mobile, quelques
indicateurs semblent être représentatifs de l’évolution de la société selon une approche
commerciale et technique l’approche commerciale et technique, l’approche financiere et
budgétaire leurs étant directement liée.
Ces indicateurs sont : le nombre de minutes de communication vendues, la croissance du parc
d’abonnés, mais il semble aussi intéressant pour être capable de situer l’entreprise dans son
environnement de s’interroger sur la part de marché réelle de la société.
3-2-1-1 Le nombre de minutes vendues
Le nombre de minutes vendues est un indicateur directement représentatif de l’activité réelle
de l’entreprise. Il est à la base du chiffre d’affaires prévisionnel de la société, et de certaines
charges variables liées à l’utilisation des réseaux concurrents.
C’est un indicateur simple qui se situe au fondement de la stratégie d’un opérateur
3- 2-2-1 La situation du parc d’abonnés
On obtient cet indicateur en calculant la différence entre le nombre d’ouverture de lignes sur
une période, et le nombre de fermeture sur la même période cet indicateur associé à la
croissance du marché devient un outil de pilotage indispensable. Il informe quant au
développement de la société sur son marché.
Le suivi de cet indicateur informe l’opérateur de l’impact de ses actions commerciales, le but
de chaque opérateur devient la recherche et l’accroissement de son parc d’abonnés.
3-2-1-3 la part de marché :
Pour un opérateur de télécommunication, la part de marché peut être calculée de deux
manières différentes, la première consiste à savoir combien de personnes ont choisi le réseau,
et les services offerts par l’opérateur. La seconde est fonction du temps de communication
l’intérêt d’un tel indicateur est de se situer face à la concurrence.
Le leader d’un marché est relativement libre d’appliquer la politique commerciale qu’il désire,
pour les autres opérateurs, il s’agit de voir sur quel concurrent agit l’impact des actions
commerciales menées
3-2-2 Les indicateurs proposés au niveau d’IAM
3-2-2-1- Chiffre d’affaires
NA (nouveaux abonnements
• Résiliations
• Accroissement net
• Parc
Page : 71
3-2-2-2 Commercial Mobile :

• Chiffre d’affaire
Ventes brutes
• Résiliations
• Accroissement net
• Parc
3-2-2-3 Réseaux & service

1-service fixe :
- Taux d’occupation téléphone fixe
- Taux de signalisation moyen (TMS en%) Transmission
- Temps de rétablissement moyen (HH.MM) Transmission
- Taux d’indisponibilité moyen (en%) transmission
- Taux de signalisation des dérangements d’abonnés
- Taux de répétition
- Taux de signalisation de nouveau abonnés
- Vitesse de relevé des dérangement (en%)
- Fiabilisation Réseau (NAF : NB d’abonnés fiabilisés)
- Raccordement
- Instances
- Parc
2-service mobile
- Parc BTS
- Nombre de dérangements
- Durée moyenne de relève de dérangements
- Taux d’indisponibilité (en 10-4)
- Taux de répétition
- Taux de signalisation
- VR-2
- VR-6
- VR-24
- VR-
- VTR-24
3-service réseaux entreprise
- Indicateur par produit : Marnis ,LL, X25, frame relay
- Production
- Résiliation
- TSI Mensuel
Page : 72
- V4 (%)
- V8 (%)
- V12 (%)
- V24 (%)
- Délai moyen de raccordement
- Parc
3-2-2-4 Administration & Finance
- Consommation carburant (vignettes, bons shell)
- Kilométrage parcouru (véhicules affectés au commercial, au technique,….)
- Park Auto (en location, propriété IAM)
- Charge de réparation et d’entretien du parc auto
- Montant des acquisitions (sites GSM, commercial, autres)
- Montant des dossiers recouvrés
- Nombre d’intervention par mois (maintenance et réparation du matériel informatique).
- Montant des indemnités du personnel (heures supplémentaires, déplacement, indemnité,
Kilométrique …) par activité.
3-2-2-5 Ressources Humaines
- Effectif de la région
- Nombre et montant des formations par activité :
• Commercial
• Technique
• Informatique
• Autres
3-3. Le reporting au sein d’IAM
Le développement de la croissance externe et du turn over des filiales au sein des groupes. Le
redéploiement des grands groupes et de recherche d’avantages juridico-financiers,
l’importance grandissante des stratégies de partenariat entraînent un développement important
de la fonction « reporting » notamment pour la société IAM
3-3-1 Sources d’information et exploitation des reporting

Pour accomplir sa mission dans de bonnes conditions, le système de contrôle de gestion
d’IAM dispose de sources d’information diverses suivant le pôle concerné. Ainsi, le reporting
donne un langage commun à des centres parfois très diffèrent, pour ce faire, il a bien entendu
une prestation surtout financière et budgétaire et par ailleurs répond à des normes juridiques il
comprend en principe, des indicateurs extra-comptables qui sont dans les tableaux de bord des
centres de responsabilité rendront compte
3-3-2 Nature de la relation entre les différentes parties prenantes.
La réalisation du reporting fait intervenir plusieurs acteurs dont les objectifs convergent vers
une seule et unique finalité, celle de fournir des informations fiables et justes au sommeil de la
hiérarchie. Ainsi, leur exploitation passe par l’identification de la relation avec les différentes
parties prenantes.
Figure 2 : Les acteurs intervenant dans le reporting

-Directeur régionale : Reporting mensuel remonté avec une mise en relief des performances
constatées et des écarts significatifs.
-Division commerciale Fixe et Internet : validation des chiffres et justification des écarts s’il y
a lieu
-Agences : visite régulière dans le temps et après détection d’écarts significatifs
-Animateurs commerciaux : Mise à leur disposition d’un compte rendu des visites des agences
de leurs zones et engagement de suivi des actions correctives.
Page : 73
Les tableaux de bord présenté servent à la représentation de l’activité de l’entreprise dans son
secteur. L’objectif d’une telle représentation est d’offrir au dirigeant une vision et une lecture
dynamique des facteurs sur les quels il a une possibilité d’action.
Le but est de gagner en réactivité, qu’il s’agisse d’éléments lies au marché des
télécommunications de caractéristiques proposées à l’entreprise.
Au terme de cette partie et après une etude pratique de contrôle de gestion au niveau d’IAM,
on peut dire que l’arrivée de vivendi
universel, le partenaire stratégique de MAROC TELECOM a donné une poussée aux
différents systémes de la société,notemment
le systéme de contrôle de gestion tout en procédant sans cesse à l’amélioration continu de son
appareil d’instruments en matiére de gestion afin d’avoir un systéme de contrôle de gestion
apte a fournir les réponses adéquates a n’importe quelle situation environnementale.
analytique, bord, budgétaire, comptabilité
Page : 74

Gestion Au Sein Des Organisations

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Gestion Au Sein Des Organisations

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Le contrôle de gestion : Cas MAROC Télécom

Université My Ismail - MEKNES

Faculté des sciences Juridiques & Economiques et Sociales

Option : Economie et Gestion de L’entreprise

Mémoire de la Licence en Sciences Economiques

LE CONTRÔLE DE GESTION CAS : MAROC TELECOM

Encadré par : Mr. ABDELKADER CHARBA

Préparé par : E. SAIDA & E. ROUKIA & D. SOUAD

Année universitaire : 2005-2006

PARTIE I / L’APPROCHE THEORIQUE

1- les formations et les qualités personnelles du contrôleur de gestion35

CHAPITRE II : Les approches du contrôle de gestion44

2- la segmentation stratégique des activités et le management par les activités (Activity

PARTIE 2 / L’APPROCHE PRATIQUE

CHAPITR 1 / LE CONTROLE DE GESTION DE LA PRESTATION DE SERVICE

CHAPITRE 2 / LE CONTROLE DE GESTION AU SEIN DE MAROC TELECOM (IAM)

3-2 : attributions 109

Siège sociale : Avenue Annakhil, Hay Riad Rabat ( Maroc)

« Une définition de la performance attendue à partir d’un ensemble d’objectifs et de

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Figure 5 : Mesure et pilotage des performances

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1. La relation entre structure, organisation et contrôle de gestion :

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D’une vision dynamique, dépassement de l’organigramme, l’organisation

• aux systèmes d’informations mis en place

En donnant au terme de structure le sens de « répartition des tâches et des

  La structure fonctionnelle : L’organigramme suivant en est une illustration

Figure 6 : La structure fonctionnelle.

Figure7 : la structure divisionnelle.

Figure 8 : la structure Divisionnelle (2).

 Une organisation par projet : Elle consiste à mobiliser, de manière temporaire,

1.3. Structure / contrôle de gestion, organisation / contrôle de

1.3.1. Structure et contrôle de gestion.

Pour mesurer les performances de l’activité, il est nécessaire de décomposer

tableaux de bord pour suivre les réalisations en s’appuyant sur le découpage de

1.3.2. Organisation et contrôle de gestion :

2. L’extension de besoins du contrôle de gestion.

2.1. Le contrôle de gestion en vue du pilotage de la performance :

Pour ce faire, le contrôle de gestion doit remplir un double rôle :

De même, pour H. Bouquin, le rôle du contrôle de gestion dans le pilotage de la

2.2. Le contrôle de gestion comme outil de pilotage du changement

Pour accomplir ce rôle, le contrôle de gestion doit contribuer à :

-l’aide de la réactivité stratégique par la mesure performante du couple valeur–

Le succès de toute entreprise dépend aujourd’hui largement de la manière dont elle

Dans ce contexte, le contrôle de gestion, apparaît comme un processus articulant le

Section 4 : la fonction du contrôleur de gestion

Concevoir un système de contrôle adapté à l’entreprise et à ses contraintes

1. Les formations et les qualités personnelles du contrôleur de

1.1. Sur le plan de formation :

Les exigences du poste montrent la nécessité pour un contrôleur de gestion, de

complexité de l’environnement de l’Entreprise, exigent le contrôleur de gestion à

1.2. Sur le plan des qualités personnelles

Spécialiste des chiffres, et agents de direction telles sont les caractéristiques

S’il s’agit d’analyse d’établissement de document de gestion, technicien du chiffre

2. Le profil de contrôleur de gestion

2.1. Le rôle du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion est un navigateur aux côtés du commandant du « navire », il

 Attribution classique du contrôleur de gestion :

Enfin il assure le reporting c’est-à-dire qu’il doit rendre compte au niveau

 Rôle novateur du contrôleur de gestion.