UE : IUT GLT 33 : MAITRISE DES TECHNIQUES DE BASE

EC : GLT 333 : CONTROLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

NIVEAU 2

CLASSE : GLT2

SEMESTRE 1

VOLUME HORAIRE : 36 HEURES

EQUIPE PEDAGOGIQUE : M. ASSOMO Evariste, Enseignant Professionnel

M. TATSI Isidore, Enseignant Professionnel

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 SOMMAIRE
FICHE DE PROGRESSION DU COURS

SOURCES DOCUMENTAIRES

- Introduction au Contrôle de gestion

- Chapitre 1 : Problématique, définitions et objectif du C.G
- Chapitre 2 : Contrôle de Gestion Analyse des coûts
- Chapitre 3 : contrôle de Gestion et Mesure de la Performance
- Chapitre 4 : l’Articulation budgétaire

OBJECTIFS GENERAUX :

Le Cours de contrôle de gestion est la continuité du cours de

comptabilité Analytique et qui permet aux étudiants en Gestion
logistique de maitriser les coûts et la mesure de la performance en
entreprise.
OBJECTIFS SPECIFIQUES :
Prise de conscience des spécificités du contrôle de gestion
logistique (transversalité, complexité des flux) ; compréhension du
concept de contrôle de gestion et de son impact à la logistique ;
mesure de la performance ; articulation budgétaire.

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FICHE DE PROGRESSION DU COURS

Séquence Thèmes développés durée

Introduction Générale
Chapitre 1 : Problématique, définitions et Objectif
du Contrôle de Gestion
Introduction 4H
1.1 Problématique du C.G
Séance N°1 1.2 les Définition du C.G
1.3 l’objectif du C.G
1.4 la présentation du C.G
1.5 Notion de C.G et mesure de la Performance.
Conclusion.

Chapitre 2 : Contrôle de Gestion et analyse des

coûts
Introduction
Séance N°2 2.1 Notion de charges en Comptabilité Analytique 4H
2.2 les charges directes et les indirectes
2.3 Les charges variables et charges Fixes
2.4 Les coûts complets
2.5 l’imputation rationnelle des charges fixes

Chapitre 3 : Contrôle de Gestion et Mesure des

Performances
Introduction
Séance N°3 3.1 Introduction aux Couts Préétablis et aux Standards 4H
3.2 La composition des Coûts Préétablis
3.3 Le calcul des coûts standards et des Coûts Préétablis
3.4 Calcul, analyse et représentation des Ecarts.
Conclusion.
Chapitre 4 : L’Articulation Budgétaire
Introduction
Séance N°4 4.1 Elaboration du Budget des Ventes
4.2 Elaboration du budget des Approvisionnements 4H
4.3 Elaboration du Budget de production
4.4 Elaboration du Budget des Investissements.
Conclusion.

4H
Séance Séance de travaux dirigés N°1
N°06
Séance 4H
N°07 Séance de travaux dirigés N°2

4H
Séance
Séance de travaux dirigés N°3
N°08

Séance Séance de travaux dirigés N°4 4H

N°09
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 SOURCES DOCUMENTAIRES

- Pierre Lauzel, Comptabilité Analytique et Contrôle de Gestion, 3e

édition, DELVIGNE;

- Anne-Marie KEIZER, Contrôle de Gestion, 3e édition ESCA.

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Chapitre I : PROBLEMATIQUES DEFINITIONS ET OBJETS DE CONTROLE DE
GESTION

Le contrôle de gestion est assimilé à un processus périodique et mécanique de régulation

basé sur des comparaisons entres les données réelles et standards quantitatifs.

I- Problématique du contrôle :

Quand on évoque la notion de contrôle, on pense souvent aux aspects répressifs des
contrôleurs et du côté quelque peut fraudeur des contrôlés. Cette perception caricaturale
dissimule une définition précise du mot. Contrôler signifie en effet : vérifier, surveiller,
évaluer et maitriser.

Dans le domaine de la gestion, le contrôle doit s’intégrer dans un système organisationnel et

décisionnel des managers. Son objectif, ces principes techniques et sa pratique justifient en
partie sa nécessité, son fondement et sa place dans les organisations.

L’acceptation du concept de contrôle a généré plusieurs formes de système de contrôle : ainsi,

du contrôle interne on est passé au contrôle de gestion en passant par l’audit (interne et
externe).

II- Définition de contrôle de gestion :

A- La conception comptable :

Le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions pour fournir aux dirigeants et divers
responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise.

Leur comparaison avec les données passées ou prévues peut le cas échéant inciter les
dirigeants à déclencher directement les mesures correctives appropriées.

B- La gestion et le contrôle de gestion :

Gérer une entreprise, c’est la conduire vers les objectifs qui ont été assignés dans le cadre
d’une politique concertée en faisant mettre en œuvre par les responsables les ressources qui
leurs sont confiées. Contrôler la gestion de cette entreprise, c’est maîtriser sa conduite, en
s’efforçant de préciser les événements pour s’y préparer avec équipe et s’adapter à une
situation évolutive. Il faut à cet effet :

- Définir un ensemble cohérent d’objectifs pour tous les responsables de conception et

d’exécution.
- Faire mettre en place les moyens en hommes, en équipement, en services extérieurs,
en organisation de commandement et de coordination pour atteindre ses objectifs.
- Observer régulièrement les excès des insuffisances des performances réalisées
relativement aux objectifs assignés.
- Utiliser les observations pour entreprendre le cas échéant l’émergement raisonné des
objectifs de départ dans les actions correctives appropriées sur les moyens mis en
place.

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 1- La politique des coûts

Le calcul des coûts est indispensable au contrôle de gestion et à l’analyse économique selon
les buts poursuivis dans ces deux domaines. Les coûts seront :

- Afférant à une fonction économique, à un moyen d’exploitation, un bien ou service

produit, une responsabilité…
- « Complets » avec ou sans différence d’incorporation ou « partiels » directs, variables
ou marginaux.
- « Constatés » après l’évènement ou « préétablis » avant l’évènement pour servir de
norme ou d’objectif.
2- Utilisation coûts par le Contrôle de Gestion

Le contrôle de gestion utilise les différents aspects des calculs des coûts, il peut s’exercer de
différentes manières :

- Le Contrôle de gestion par simple surveillance de l’évolution des valeurs constatées.

- Le contrôle de gestion par comparaison des valeurs constatées et des valeurs
préétablies.
- Le contrôle de gestion impliquant la participation active des responsables.
III- Objet du contrôle de gestion

Il contribue à la définition des objectifs et s’assurent que les ressources nécessaires sont
affectées pour la réalisation de ses objectifs.

De cette approche apriori, il s’en suit une approche a postériori qui veut par là-même que le
contrôle s’assure de ce que les objectifs en terme quantitatif sont bien atteints dans les délais
et dans les respects des normes budgétaires. Ceci passe par une évaluation quantitative des
écarts aboutissants le cas échéant à une mise en œuvre des mesures correctives.

IV- PRESENTATIONDU CONTROLE DE GESTION

Il apparaît d’autant plus comme le processus par lequel les ressources sont utilisées et
obtenues avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l’organisation.

A- Les moyens du contrôle de gestion

Ces moyens sont de deux sortes complémentaires et indissociables.

1- Les moyens techniques

Les plans à moyen et court terme, les CAE, la gestion budgétaire, les tableaux de bord
financiers et ceux de gestion.

2- Les moyens relationnels

Le contrôle de gestion doit aider et motiver. Pour ce faire, il doit être indépendant de la
fonction administrative, comptable et financière et directement rattaché à la direction
générale.

Deux principes sont efficaces pour rendre le contrôle de gestion efficace :

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 - Les fonctions du contrôle de gestion doivent être pleinement assumées au plus haut
niveau du comité directeur.
- Le contrôle de gestion n’a toute son efficacité que si la direction et le comité de
direction sont décidés à créer un climat psychologique et une structure fondée sur la
délégation et les participations.

B- Les principaux rôles du contrôle de gestion

1- Prévoir

A partir des objectifs généraux de l’entreprise, le contrôle de gestion a pour rôle :

- D’élaborer des objectifs propres à chaque département de l’entreprise et de veiller à ce

que leur ensemble constitue un tout cohérent.
- De définir les moyens permettant à atteindre ces objectifs : prévoir le personnel et les
machines nécessaires, prévoir les budgets de fonctionnement.
- D’envisager plusieurs scénarios à utiliser en cas de modification de l’environnement
économique.

2- Contrôler « dans le sens vérifier »

Suivre les résultats réels et les comparer aux prévisions, analyser les écarts significatifs et le
cas échéant, inviter les responsables opérationnels à prendre des mesures correctives.

3- Informer

Le suivi de la réalisation et l’analyse des écarts implique, la transmission périodique et rapide

d’information aux responsables opérationnels. Ce reporting s’effectue à l’aide de tableaux de
bord pour lesquels ont été sélectionnés les indicateurs judicieux.

4- Aider

Le contrôle de gestion étant au centre du processus de prévision, de vérification et

d’information, il bénéficie d’une situation privilégiée pour aider les responsables
opérationnels dans leurs tâches. Cette aide peut se traduire par des conseils d’ordre
technique, mais elle se traduit principalement par l’analyse des dysfonctionnements
nés des difficultés d’ordre humaine : absence de motivation, mauvaise coordination
entre les départements, rétention d’information.

5- Formaliser les procédures

La prévision, le contrôle, l’information et l’aide ne peuvent être correctement réalisés que si

les moyens techniques mis en œuvres (méthode de calculs des coûts et écarts, méthode
d’élaboration des budgets, indicateur retenus) sont semblables d’une année à l’autre et d’une
usine à l’autre. Le contrôleur est ainsi conduit à mettre en place des procédures et des
structures connues et acceptées de tous.

C- PROCESSUS DU CONTROLE DE GESTION

1- processus

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 Le processus du contrôle de gestion commence par l’élaboration des plans à court
terme (1 à 3 ans) traduits dans des budgets annuels. Ces derniers fixant des buts
quantitatifs et qualitatifs et allouant des moyens.

L’analyse des écarts entre le budget et le réel conduit :

- A des actions correctives au niveau de l’exécution ;

- Et à une information des dirigeants et des responsables opérationnels.

Dans certaines situations en cas d’écarts élevés, les budgets voir la stratégie de l’entreprise
peuvent être modifiées.

On remarque enfin que l’exécution de la réalisation partielle ou complète des objectifs de

l’entreprise conduit à modifier.

- L’environnement
- Les moyens à la disposition de l’entreprise et son potentiel
- Les objectifs eux-mêmes (suivis d’une politique de croissance du bénéfice après avoir
réussi une politique de croissance du C A).

2- Schéma du processus du contrôle de gestion

Environnement
Information des dirigeants et des
hostile ou
responsables opérationnels
favorable

Croissance
Stratégie globale
du CA du Analyse
Plan à court Budgets Exécution
bénéfice, Et option à long et terme des écarts
emploi moyens termes

Moyens et
potentiels
de
Feed-back
l’entreprise

D- CONTROLE DE GESTION ET AUDIT INTERNE

L’auditeur interne fait du contrôle-vérification. Le contrôleur de gestion doit faire du

contrôle –maîtrise- aide. Tous deux mettent en place des circuits d’information et se
préoccupent de leur efficience. Mais l’auditeur interne privilégie la sauvegarde et la
protection du patrimoine alors que le contrôleur de gestion privilégie la mesure des
performances et la motivation du personnel.

E- CONTROLE DE GESTION ET PLANIFICATION

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 La planification est le processus par lequel la direction d’une entreprise arrête les
objectifs, prend les décisions stratégiques, on prévoit le mieux possible les conséquences,
formule les plans à long terme et s’occupe de l’obtention des ressources externes.

La planification est un processus à long terme qui prévoit des ventes et des coûts estimés
de manière indicative alors que le contrôle est en processus à court terme qui prend en
compte des prévisions de vente et des coûts très peu éloignés des résultats qui seront
probablement obtenus.

F- LE CONTROLE DE GESTION ET DIRECTION PAR OBJECTIF (DPO)

La direction par objectif nécessite un mode de direction où les objectifs sont déterminés
pour tous les services de l’entreprise où ils sont négociés et non imposés et où la
responsabilité est liée aux résultats obtenus. C’est en ce sens que la direction par objectif
est un mode de direction nécessaire d’un contrôle pris dans ses aspects motivation des
individus et mesure des résultats.

G- LE CONTROLE DE GESTION ET BUDGET BASE ZERO (BBZ)

Signalons d’emblé que le BBZ n’a rien à voir avec la théorie de base zéro de la trésorerie
tirée de la gestion financière, ou avec la théorie de zéro par défaut, tiré du contrôle qualité.

Le BBZ consiste à enchaîner les prévisions à long, moyen et court terme remise chaque
année à jouer en fonction des résultats réellement atteints.

Le budget base zéro est du contrôle de gestion, mais un contrôle de gestion qui insiste
particulièrement sur la nécessité de repenser à chaque nouvel exercice les anciens plans et
budgets en les adaptant aux nouvelles données. La devise reine est : « remettre en cause »

En outre, le budget base zéro recommande de remettre régulièrement en question les

modes de calcul des coûts et les coûts standards. La devise est alors : « on repart à zéro
car le passé n’est pas tabou ».

F- SPECIFICITE DU CONTROLE DE GESTION DANS LES PME

Au-delà d’une évidence, (le contrôle de gestion dans les PME doit être légé et peu
coûteux en un mot adapté à la taille et aux besoins de l’entreprise). Le principal problème
est celui de l’efficacité des informations en amont : la comptabilité générale donne-t-elle
rapidement les informations ?

V- NOTION DE CONTROLE DE GESTION ET MAITRISE DE LA

PERFORMANCE

A- ACCEPTATION DU TERME CONTROLE

Le mot « contrôle » est souvent associé à celui de vérification. Lorsqu’au cours d’une
vérification, il apparaît que les règles ne sont pas respectées, il s’en suit généralement une
sanction.

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Limiter le terme contrôle à un processus de vérification-sanction conduirait à réduire
considérablement le champ de cette discipline.

B- MAITRISE DE LA PERFORMANCE

L’objet du contrôle de gestion est de maîtriser la performance. Le concept de performance

n’est pas simple à cerner. Il existe néanmoins un consensus relatif aux conditions requises
pour qualifier une organisation de performance. Une organisation est performante lorsqu’elle
est efficace et efficiente. Elle est efficace lorsqu’elle atteint les objectifs poursuivis et
efficiente lorsqu’elle maximise les quantités (ou les valeurs) obtenues à partir d’une quantité
de moyens de moyens donnés.

Maîtriser la performance d’une organisation, suppose la mise en œuvre d’un ensemble de

dispositifs afin que les objectifs stratégiques (efficacité) soient atteints et que les moyens
engagés maximisent la valeur obtenue et presque par les clients et les actionnaires
(efficience).

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 CONTROLE DE GESTION ET ANALYSE DES COUTS
Chapitre II :

Pour piloter la performance de l’entreprise et pour prendre des décisions à court terme
et à long terme, le Gestionnaire élabore et utilise de nombreux outils d’aide à la décision.
Dans bon nombre de cas, il prend ses décisions sur des démarches d’analyse des coûts. Il est
donc indispensable de comprendre des conditions de validité des démarches mises en œuvre
pour juger de la pertinence des coûts obtenus et des contextes dans lesquels ils représentent un
réel éclairage pour la prise de décision. Pour se faire, il sera question d’étudier :

- La Notion de charges en comptabilité analytique,

- Les charges directes et les charges indirectes,
- Les variables et les charges fixes et le seuil de rentabilité
- Les coûts complets,
- L’imputation rationnelle des charges fixes

I – LA NOTION DE CHARGES EN COMPTABILTE ANALYTIQUE

Les charges prisent en compte par la comptabilité analytique pour le calcul des coûts
et coût de revient sont appelées charges incorporables. elles charges se caractérisent par :
 Leur appartenance à la période de calcul des coûts
 Leur caractère normal.
Cependant, à côté des charges incorporables, nous avons :

 des charges non incorporables qui sont celles prises en compte par la comptabilité
générale mais refusées par la comptabilité analytique compte tenu de leur caractère
anormal ;
 des charges supplétives qui sont celles ignorées par la comptabilité générale mais
pries en compte par la comptabilité analytique du fait de leur caractère normal ;

les différences d’incorporation : Ce sont des écarts constatés entre les charges
prévues par la comptabilité générale et celles constatées par la comptabilité analytique. Ces
écarts peuvent naître des éléments suivants :

 Les charges d’usages (amortissements)

 Les charges abonnées
 Les charges étalées

Différence d’incorporation = charges prévues – charges constatées

Une différence d’incorporation positive vient en diminution des charges

d’incorporation tandis qu’une différence négative vient en augmentation des charges
d’incorporation. Si on appelle : CI : charges incorporables, CNI : charges non incorporables,
CS : charges supplétives, CCG : charges de la comptabilité générale et les Différences
d’incorporation on a :

CI = CCG- CNI + CS + Différence d’incorporation

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II- LES CHARGES DIRECTES ET LES CHARGES INDIRECTES

Les charges incorporables dans les coûts et coût de revient en CAE sont divisées en
deux grandes rubriques :

A- Les charges directes

B- Les charges indirectes.

A - LES CHARGES DIRECTES

Ce sont celles qui concernent la fabrication d’un seul produit, la réalisation d’un
ouvrage, la prestation d’un service et par conséquent elles sont directement affectées au coût
de cet ouvrage, de ce produit ou de ce service sans calculs intermédiaires.

Exemple : pour la fabrication d’une table, les frais de transport pour l’achat des planches et la
main d’œuvre directe pour la fabrication de la table constituent des charges directes.

B - LES CHARGES INDIRECTES

Contrairement aux précédentes, les charges indirectes sont celles qui concernent la
fabrication de plusieurs articles et par conséquent, elles font l’objet d’une répartition au
préalable avant leur imputation aux différents coûts et coût de revient de ces articles.

Exemple : la consommation d’énergie électrique dans une usine fabriquant plusieurs articles.

 Traitement des charges indirectes

Les charges indirectes sont traitées dans un tableau appelé « tableau de répartition des
charges indirectes ». Ce tableau est composé des centres d’analyse.
 La notion de centre d’analyse

Un centre d’analyse est une division comptable qui enregistre les charges indirectes
avant leur imputation aux coûts et coûts de revient.

Les centres d’analyse peuvent être constitués par les fonctions de l’entreprise
(approvisionnement, production, distribution, administration), des divisons ou des services de
l’entreprise.

Ils sont caractérisés par l’homogénéité des charges qui y sont enregistrées (les charges
qui y sont regroupées sont identiques).

Il existe trois types de centres d’analyse :

 Les centres auxiliaires : qui se caractérisent par le fait qu’ils ne gardent

définitivement pas les charges qui y sont enregistrées, et Par conséquent ils jouent le
rôle de centres de secours aux centres dits centres principaux.

Exemple : Entretien, Gestion des bâtiments, Prestations connexes, etc…

 Les centres principaux : ce sont les centres de base de l’activité de l’entreprise sans
lesquels il n’y pas d’activité.

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 Exemple : approvisionnement, production, distribution, administration.

Les centres de structures : ce sont ceux dont l’activité est mesurée par les taux de
frais.
 Présentation du tableau de répartition des charges indirectes

Ce tableau comporte trois grandes parties :

 La répartition primaire : elle consiste à ventiler les charges indirectes dans les
différents centres d’analyse d’après les clés de répartition. A la fin de la répartition
primaire, l’on doit calculer les totaux des différents centres appelés totaux
primaires.
 La répartition secondaire : c’est le transfert des charges des centres auxiliaires au
profit des centres principaux. La fin de la répartition secondaire est sanctionnée par
le calcul des totaux appelés totaux secondaires.
 Le calcul des coûts d’unité d’œuvre
L’unité d’œuvre est une unité physique qui mesure l’activité dans un centre
principal.

Le coût d’unité d’œuvre est dont la valeur monétaire que coûte une unité d’œuvre.

CUO = total secondaire des charges du centre/Nombre d’unités d’œuvre

TABLEAU DE REPARTITION STANDARD

Centres auxiliaires centres principaux

Eléments Totaux
1 2 3 4 5 6

répartition primaire xx xx xx xx xx xx xx

différentes charges par nature xx xx xx xx xx xx xx

xx xx xx xx xx xx xx
Totaux primaires xxxx T1 T2 T3 T4 T5 T6

Répartition secondaire

Centre 1 - -T1 - - xx xx xx
Centre 2 - - -T2 - xx xx xx
Centre 3 - - -T3 xx xx xx
Totaux secondaires xxxx 0 0 0 T’4 T’5 T’6

Nature d'unité d'œuvre xxxx xxxx xxxx

Nombre d'unité d'œuvre xx xx xx
Coût d'unité d'œuvre x x x

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 Tableau de répartition des charges indirectes avec prestation réciproque

On entend par prestation réciproque, lorsque deux ou plusieurs centres auxiliaires se

fournissent des prestations d’une manière croisée pour résoudre ce problème l’on est amené à
calculer les vraies montants en fin que ses centres auxiliaires s’annulent.

 Dépistage des prestations réciproques dans un exercice

Eléments PC GB GM Centres
ppciaux
Totaux T1 T2 T3 ----
primaires
PC -T1 10%T1 5% T1 85% T1
GB 20%T2 -T2 10% T2 70% T2
GM ---- ----- -(T3+5%+10%) 100%

 Mise en équations

Soient X et Y les montants respectifs de PC et GB

PC (X) GB (Y) X=T1+0,2Y

T1 T2 Y=T2+0,1X

0,2Y 0,1X

X Y

III - LES VARIABLES ET LES CHARGES FIXES ET LE SEUIL DE RENTABILITE

Le montant des charges diverses d’imputation aux coûts peut dépendre du niveau
d’activité de l’entreprise comme il peut en être indépendant, ainsi l’on est amené à faire une
distinction entre les charges fixes et charges variables.

A - Les charges fixes ou charges de structures

Les charges fixes sont celles dont le montant reste stable ou à peu près stable quelle que soit
le niveau d’activité de l’entreprise.

Exemple : le salaire du gardien

NB : Ces charges ne restent pas toujours fixes, elles peuvent changer en cas de changement de
structure de l’entreprise d’où le nom charge de structure.

Mathématiquement, les charges de structure ont pour fonction

Y1 = f(x) = b

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Avec Y1 la fonction des charges fixes et b la constant

Y (charges)

b Y=b

( x)

3.1 B - Les charges variables

Contrairement aux précédentes, les charges variables sont celles qui évoluent en
fonction du niveau d’activité de l’entreprise. On les appelle encore les charges
proportionnelles ou charges opérationnelles.

Exemple : la consommation des planches pour la fabrication d’une table.

Mathématiquement les charges variables ont pour fonction

Y2=f(x) = ax

Y2 : la fonction des charges variables

Avec a : le coefficient des charges variables unitaire
X : le niveau d’activité

Y2=ax

B -Les charges semi-variables (x)

Elles sont composées d’une partie variables et une partie fixe.

Mathématiquement on aura :
Y3 =f (x) = ax+b ax : partie variable
Avec b : partie fixe
x : le niveau d’activité

15
 Y

Y = ax+b

(x)

Application :

Pour un mois, le chiffre d’affaires d’un grand magasin était de 16000000 F et le salaire de la
vendeuse à 112000 F. Pour un autre mois le chiffre d’affaires il était de 20000000 F et le
salaire de la vendeuse à 120000 F. Il est dit que le salaire de la vendeuse comporte deux
parties, une fixe appelée salaire de base et une autre variable en fonction des commissions
appelée la guelte.

TAF :

1) déterminer le montant du salaire de base ainsi que le coefficient de la guelte.

2) Établir un programme permettant de calculer automatiquement le salaire de la
vendeuse.

Solution proposée

1) Soient : b : le salaire de base

X : le taux de la guelte
CA : le chiffre d’affaires

16 000 000x + b = 112 000 (1)

20 000 000x + b = 120 000 (2)

X=0,2% b=80000

2) Equation du salaire mensuel Y=0,002CA+80000

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C – LE SEUIL DE RENTABILITE

 DEFINITION DU SEUIL DE RENTABILITE (SR ou CAC)

Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaire ou le niveau d’activité que l’entreprise doit
réaliser pour couvrir l’ensemble des charges variables et fixes et pour lequel elle ne réalise ni
bénéfice ni perte.

𝐶𝑕𝑖𝑓𝑓𝑟𝑒 𝑑 ′ 𝐴𝑓𝑓𝑎𝑖𝑟𝑒𝑠 = 𝑆𝑒𝑢𝑖𝑙 𝑑𝑒 𝑅𝑒𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙𝑖𝑡é ⟹ 𝑅é𝑠𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡 𝑛𝑢𝑙

 CALCUL DU SEUIL DE RENTABILITÉ :

On a :
𝑅é𝑠𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡 = 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑑𝑒𝑠 𝐶𝑜û𝑡𝑠 𝑉𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠 − 𝐶𝑜û𝑡𝑠 𝐹𝑖𝑥𝑒𝑠
Puisque, par définition, au seuil de rentabilité, le résultat est nul. Alors, on a :
0 = 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑑𝑒𝑠 𝐶𝑜û𝑡𝑠 𝑉𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠 − 𝐶𝑜û𝑡𝑠 𝐹𝑖𝑥𝑒𝑠
𝑪𝒐û𝒕𝒔 𝑭𝒊𝒙𝒆𝒔 = 𝑴𝒂𝒓𝒈𝒆 𝒅𝒆𝒔 𝑪𝒐û𝒕𝒔 𝑽𝒂𝒓𝒊𝒂𝒃𝒍𝒆𝒔
Par conséquent, l’équation suivante :
𝐶𝑕𝑖𝑓𝑓𝑟𝑒 𝑑 ′ 𝑎𝑓𝑓𝑎𝑖𝑟𝑒𝑠 = 𝐶𝑜û𝑡𝑠 𝑉𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠 + 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑑𝑒𝑠 𝑐𝑜û𝑡𝑠 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠
Se transforme :
𝑪𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅′ 𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆𝒔 = 𝑪𝒐û𝒕𝒔 𝑽𝒂𝒓𝒊𝒂𝒃𝒍𝒆𝒔 + 𝑪𝒐û𝒕𝒔 𝑭𝒊𝒙𝒆𝒔
Le seuil de rentabilité se calcul donc :
𝐶𝐹 × 𝐶𝐴
𝑆𝑒𝑢𝑖𝑙 𝑑𝑒 𝑟𝑒𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙𝑖𝑡é =
𝑀𝐶𝑉
Ou bien :
𝐶𝐹 𝐶𝐹
𝑆𝑒𝑢𝑖𝑙 𝑑𝑒 𝑅𝑒𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙𝑖𝑡é = =
𝑀𝐶𝑉 𝑇𝑎𝑢𝑥 𝑑𝑒 𝑀𝐶𝑉
𝐶𝐴
 EXEMPLE D’APPLICATION :
L’entreprise « ZOAS » réalise la fabrication et la vente d’un article donné dans les
conditions suivantes :
 Prix de vente unitaire : 200 F
 Charges variables unitaires : 120 F
 Charges fixes globales : 80 000 F
 Ventes de l’exercice : 3000 articles
Travail à faire :
1) Calculer le résultat global à partir d’un tableau d’exploitation différentiel.
2) Déterminer par calcul le seuil de rentabilité en valeur et en quantité.

Solution :

1) Le résultat global et unitaire :

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Eléments Charges Produits %
Chiffre d’affaires - 600 000 100%
-Charges variables 360 000 -360 000
Marge sur coûts variables 240 000 40%
-charges fixes 80 000 -80 000
Résultat 160 000 26,66%

Taux de Marge ₌ MCV/CA ₌ 240 000/60 000 ₌ 0,4 soit 40%

2) Calcul le seuil de rentabilité :

Seuil de Rentabilité en valeur :

1er méthode :

𝐶𝐴 × 𝐶𝐹 600000 × 80000
𝑆𝑅 = = = 200000 𝐹
𝑀𝐶𝑉 240000

2ème méthode :

𝐶𝐹 80000
𝑆𝑅 = = = 200000 𝐹
𝑇𝑎𝑢𝑥 𝑑𝑒 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒 0,4

Seuil de Rentabilité en quantité :

1er méthode :

𝐶𝐹 80000
𝑆𝑅 = = = 1000 𝑎𝑟𝑡𝑖𝑐𝑙𝑒𝑠
𝑀𝐶𝑉 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑖𝑟𝑒 80

2ème méthode :

𝑆𝑅 𝑒𝑛 𝑣𝑎𝑙𝑒𝑢𝑟 200000
𝑆𝑅 = = = 1000 𝑎𝑟𝑡𝑖𝑐𝑙𝑒𝑠
𝑃𝑟𝑖𝑥 𝑑𝑒 𝑣𝑒𝑛𝑡𝑒 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑖𝑟𝑒 200

 REPRESENTATION GRAPHIQUE :

Plusieurs représentations sont possibles :

1) D’après la formule : CA = CV + CF = Charges Totales

2) D’après la formule : R = MCV – CF
3) D’après la formule : MCV = CF

1er méthode : CA = Charges Totales

18
 CT
CA :

Zone de

p
bénéfice CT :

Zone de
Perte

SR CA

 a : coût variable unitaire (taux de variabilité : CV/CA)

 x : CA
 b : CF

2ème méthode : MCV = CF

MCV
MCV :

Zone de
P bénéfice
CF :
Zone de
Perte

SR CA = x

a’ : Taux de Marge sur coût variable (MCV/CA)

3ème méthode : le résultat est nul

R= =0

Résultat
R:=

Zone de
bénéfice

Zone de SR CA = x
Perte

 MARGE ET INDICE DE SECURITE :

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 - MARGE DE SECURITE (MS) :

Toute entreprise cherche à atteindre et dépasser son SR. Cet objectif est mesuré par la
marge de sécurité dont l’expression est :

𝑴𝑺 = 𝑪𝑨 – 𝑺𝑹

La marge de sécurité est l’excédent du CA de l’entreprise sur son SR permettant de

couvrir les pertes éventuelles.

- INDICE DE SECURITE :

L’indice de sécurité mesure la marge de sécurité en % du CA. Il indique la baisse de CA

que l’entreprise peut supporter avant d’être en perte.

𝑴𝒂𝒓𝒈𝒆 𝒅𝒆 𝑺é𝒄𝒖𝒓𝒊𝒕é
𝑰𝑺 = × 𝟏𝟎𝟎
𝑪𝑨

 DATE D’OBTENTION DU SEUIL DE RENTABILITÉ : POINT MORT

Point Mort : cas du CA régulier

Le point mort représente la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint :

𝑺𝑹 × 𝟏𝟐
𝑷𝒐𝒊𝒏𝒕 𝑴𝒐𝒓𝒕 = ; 𝒔𝒊 𝒍𝒆𝒔 𝒅𝒐𝒏𝒏é𝒆𝒔 𝒔𝒐𝒏𝒕 𝒂𝒏𝒏𝒖𝒆𝒍𝒍𝒆𝒔
𝑪𝑨

Cas d’une entreprise à activité saisonnière :

Les entreprises à activité saisonnière réalisent leur CA de façon irrégulière au cours de

l’exercice. D’où il n’est pas possible de retenir l’hypothèse de régularité de l’activité.

Ces variations saisonnières en cours de l’exercice n’ont pas d’incidence sur les conditions
d’exploitation de l’entreprise et n’influencent pas la valeur du CA critique, mais par contre
elles modifient la date à laquelle il sera atteint. On décompose période par période le CA et
on procède comme suit :

 Calcul du SR.
 Cumuler les CA.
 Calcul du PM par interpolation linéaire.

Exemple d’application :

L’entreprise « PADOV » a établi le compte de résultat différentiel suivant :

20
 Eléménts Charges Produits %

Chiffre d’affaires 650 000 100%

Charges variables 400 000 -400 000
Marge sur coût variable 250 000 38,46%
Charges fixes 175 000 -175 000
Résultat d’exploitation 75 000 11,54%

Elle souhaite calculer :

1) Le seuil de rentabilité et le point mort.

2) Le point mort dans l’hypothèse d’une activité saisonnière.

Le chiffre d’affaires annuel se décompose comme suit :

 1er trimestre : 220 000

 2ème trimestre : 200 000
 3ème trimestre : 120 000
 4ème trimestre : 110 000

3) La marge de sécurité et l’indice de sécurité.

Solution :

1) Le seuil de rentabilité et le point mort :

𝐶𝐹 175 000
𝑆𝑅 = = = 455 018,20 ≈ 455 000
𝑀𝐶𝑉 0,3846

455 000 252

𝑃𝑜𝑖𝑛𝑡 𝑀𝑜𝑟𝑡 = × 360 = 252 𝑗𝑜𝑢𝑟𝑠 𝑜𝑢 8 𝑚𝑜𝑖𝑠 = 8,4 𝑒𝑡 12 𝑗𝑜𝑢𝑟𝑠 (0,4 × 30 = 12)
650 000 30 𝑗𝑜𝑢𝑟𝑠

Le seuil de rentabilité est atteint le 12/09/N.

2) Le point mort dans l’hypothèse d’une activité saisonnière :

Période CA cumulé
er
1 trimestre 220 000
2ème trimestre 420 000 Le SR se situe dans cette tranche
3ème trimestre 540 000
4ème trimestre 650 000

(𝑡 − 0) 455 000 − 420 000 35 000

= ⟹ × 90 = 𝑡 ⟹ 𝒕 = 𝟐𝟔, 𝟐𝟓
(90 − 0) 540 000 − 420 000 120 000

Le point mort est atteint le 26 juillet.

21
 3) La marge de sécurité et l’indice de sécurité :

𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒 𝑑𝑒 𝑠é𝑐𝑢𝑟𝑖𝑡é = 650 000 – 455 000 = 195 000

𝐼𝑛𝑑𝑖𝑐𝑒 𝑑𝑒 𝑠é𝑐𝑢𝑟𝑖𝑡é = (195 000/650 000) × 100 = 30%

L’entreprise PADOV peut supporter une baisse d CA de 30% avant d’être en perte.

 LEVIER D’EXPLOITATION OU OPERATIONNEL

Le rapport entre la variation du résultat et la variation du CA s’appelle coefficient de levier

d’exploitation. Il exprime la performance économique dans les cas d’une hausse du CA, mais
aussi le risque économique résultant d’une baisse du CA.

Δ𝑅
𝐶𝑜𝑒𝑓𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 𝑑𝑒 𝑙𝑒𝑣𝑖𝑒𝑟 𝑑 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = R
′
Δ𝐶𝐴
CA

Exemple d’application :

Pour un chiffre d’affaire de 500 000 F le résultat est de 50 000 F. Quelle est la variation du
résultat pour une variation de CA de 10 000 F et quel est le coefficient de levier
d’exploitation sachant que le taux de MCV est de 40% et le montant des coûts fixes est de
150 000 F.

Solution :

𝑅é𝑠𝑢𝑙𝑡𝑎𝑡 𝑝𝑟é𝑣𝑖𝑠𝑖𝑜𝑛𝑛𝑒𝑙 = 510 000 × 0,4 − 150 000 = 54 000 𝐹

∆𝑅 = 54 000 − 50 000 = 4000 𝑜𝑢 𝑏𝑖𝑒𝑛 4000 = 10 000 × 0,4

4000
′
𝐶𝑜𝑒𝑓𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 𝑑𝑒 𝑙𝑒𝑣𝑖𝑒𝑟 𝑑 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = 50 000 = 0,08 × 50 = 4
10 000
500 000

Si le chiffre d’affaires croit de 1% cela entraîne une augmentation du résultat

d’exploitation de 4%.

 APPRECIATION DE LA METHODE DU SEUIL DE RENTABILITE

8.1 Avantages :

 C’est un instrument de décision en matière de préparation des budgets et de choix des

investissements. Le seuil de rentabilité permet de déterminer :
 La marge de sécurité.
 Le volume des ventes qui doit être réalisé.
 Quel bénéfice permet de réaliser un CA d’un montant donné.
 Etc.

22
  Cette technique constitue un instrument de prévision à court terme, ce qui facilite la
recherche des solutions.
 Inconvénients :
 Le modèle suppose qu’il existe une relation linéaire entre les coûts et le CA.
 Le modèle suppose que les charges de structure restent fixes.
 On suppose une demande illimitée à un prix fixe.
 Le modèle considère le CA comme représentant le niveau d’activité, alors que le CA
peut varier.
 Une autre difficulté tient à l’exclusion des entreprises multi-productives.

IV – LES COUTS COMPLETS

A : LE COÛT D’ACHAT

Définition

Le coût d’achat est constitué par l’ensemble des charges supportées lors de l’acquisition des
biens. Il est composé des charges directes et charges indirectes d’achat.

 Les charges directes d’achat

Ce sont celles qui concernent l’achat d’un seul bien et par conséquent elles sont rattachées
directement à ces biens. Les éléments des charges directes sont les suivantes : le prix d’achat
après déduction des RRR sauf l’escompte de règlement, les frais accessoires directs d’achat
(transport, commission, manutention, courtage)

 Les charges indirectes d’achat

Ce sont celles qui concernent l’achat de plusieurs biens et qui ont subies au préalable une
répartition. On les récupère dans le tableau des charges indirectes et plus précisément dans le
centre approvisionnement.

Les charges indirectes d’achat sont évaluées au nombre d’unité d’œuvre multipliées par le
coût d’unité d’œuvre.

Coût d’achat = Charges directes d’achat + Charges indirectes d’achat

Coût d’achat= (PA+Frais acc. Directs) +Frais d’approvisionnement
Illustration
Éléments Qtés C.U Montants

Charges directes
prix d'achat Achat C.U XXXXXXX

frais acc. XXXXXXX

Charges indirectes
approvisionnement N.U.O C.U.O XXXXXXX

Coût d'achat qté achetée C.U XXXXXXX

B - EVALUATION DE STOCK

23
 En principe les marchandises entrent en stock ou matière première au coût d’achat et
doivent sortir au même coût. Il peut arriver que les même marchandises entrent en stock à des
coûts différents ceci rend difficile l’application du même principe.

Les gestionnaires, pour résoudre ce problème ont opté pour l’utilisation de plusieurs méthodes
d’évaluation de sortie de stock. Parmi celles-ci nous allons utiliser : la méthode du Coût
Moyen Unitaire Pondéré

Le coût moyen unitaire pondéré

C’est la moyenne arithmétique de toutes les entrées par rapport aux quantités. Cette méthode a
pour avantage qu’elle procure un nivellement de coûts de sortie.

Elle a comme inconvénient le retard au niveau de la production ainsi que sur la fabrication de
prix de vente des produits fabriqués. Pour corriger cet inconvénient, l’on a mis sur pied sur
CMUP après chaque entrée.

Application

Les opérations suivantes ont été réalisées par une entreprise au cours du mois
de Novembre N.

 1er Nov stock initial des matières 1000 unités à 1500

 04 Nov entrée de 500 unités à 1200
 06 Nov sortie de 600 unités
 08 Nov sortie de 400 unités
 10 Nov entrée de 1500 unités à 1000
 12 Nov entrée de 800 unités à 1400

TAF 1) Calculer le CMUP

2) Présenter le compte d’inventaire permanent

Solution

CMUP= (1500x1000) + (500x1200) + (1500x1000) + (800x1400)

1000 + 500 + 1500 + 800

CMUP= 1242,10

24
 Elts Qtés P.U Mts Elts Qtés P.U Mts

SI 1000 1500 1500000 S n°1 600 1242 745200

E n°1 500 1200 600000 S n°1 400 1242 496800

E n°2 1500 1000 1500000 SF 2800 1242 3478000

E n°3 800 1400 1120000

CMUP 3800 1242 4720000 CMUP 3800 1242 4720000

CMUP après chaque entrée

Entrée Sortie Stock

Dates Elts
Qtés P.U Mts Qtés P.U Mts Qtés P.U Mts
01-nov SI --- --- --- --- --- --- 1000 1500 1500000
04-nov E n°1 500 1200 600000 --- --- ---- 1500 1400 2100000
06-nov S n°1 ----- --- ---- 600 1400 840000 900 1400 1260000
08-nov S n°2 --- ---- --- 400 1400 560000 500 1400 700000
10-nov E n°2 1500 1000 1500000 ---- --- ---- 2000 1100 2200000
12-nov E n°3 800 1400 1120000 ---- --- --- 2800 1185,7 3320000

C : COÛT DE PRODUCTION

A - Définition

Le coût de production est l’ensemble des charges supportées lors de la transformation des
matières premières en produits finis ou semi-finis ou semi-ouvrés.

B - Calcul du coût de production ou composantes du Cp°

Il est composé des charges directes de production et des charges indirectes de production.

 Les charges directes de production

Ce sont celles qui sont affectées directement à la fabrication d’un produit. Parmi celles-ci on
distingue :

 La consommation des matières premières évaluée au coût de sortie de stock.

 La main d’œuvre directe évaluée au taux horaire.
 Les matières consommables évaluées à leur coût d’achat.
 Les charges indirectes de production

Ce sont celles qui concernent la fabrication de plusieurs produits et par conséquent elle
subisse d’abord une répartition avant leur imputation aux différents coûts de production.

25
Les charges indirectes de production sont récupérées dans le tableau de répartition et plus
précisément dans les centres de production : ateliers, usines, ou fonction de production elle-
même. Elles sont évaluées au nombre d’unité d’œuvre associé au coût de l’unité d’œuvre.

C’est un produit impropre à la consommation en d’autres termes les déchets sont des produits
résiduels suite à la fabrication d’un produit principal.

Il existe deux types de déchets :

 Les déchets utilisent qui font suite à une vente. Leur prix de vente vient en diminution
du coût de production.
 Les déchets et rebuts ce sont des déchets inutilisables ceux-ci entrainent des charges
qu’il faut ajouter au coût de production.

Le tableau de coût de production

Éléments Qtés C.U Mts

charges directes
C^A des mates 1ères consos qte c^de sortie xxxxx
main d’œuvre directe xxx taux horaire xxxxx
matière consommable xxxxx
charges indirectes
A1 n.u.o c.u.o xxxxx
A2 n.u.o c.u.o xxxxx
An n.u.o c.u.o xxxxx
Encours
encours de début ------ ------- +
encours de fin ------ ----- -
Déchets
prix vente ----- ---- -pv
charges ----- ----- +chg
Coût de production qte p° xxxxxx xxxxxx
D - Coût de distribution

Il représente l’ensemble des charges supportées lors de la vente des produits finis sur le
marché. C’est un coût hors hiérarchique parce qu’il ne tient pas compte ni du coût d’achat ni
du coût de production. Il est distribution (transport sur vente, les emballages, les frais de
manutention, les commissions, courtage...) et des charges indirectes de distribution récupérées
dans le tableau de répartition et plus précisément des le centre distribution. Les charges
indirectes de distribution sont évaluées au nombre d’unité d’œuvre X par le coût de l’unité
d’œuvre.

Elts Qtés C.U Mts

charges directes xxx c,u xxxx

n.u.o c.u.o xxxxxx
charges indirectes

26
Coût de distribution qté vendue xx xxxx

E - Coût de revient

Encore appelé coût historique. C’est l’ensemble de tous les coûts c’est-à-dire
l’ensemble des charges supportées depuis la création des matières premières jusqu’à la vente
du produit.

Le coût de revient est obtenu après évaluation de stock des produits finis. Il est composé du
coût de production des seuls produits vendus évalués au coût de sortie mais aussi du coût de
distribution.

Elts Qtés C.U Mts

Cp° pdts vendus qté sortie coût de sortie xxxx

Charges distrib n.u.o c.u.o xxxxxx

Coût de reveint qté vendue xx xxxx

F- Résultat analytique

C’est la différence entre le prix de vente des produits finis et le coût de revient de ce produit.

R=PVHT-CR

Elts Qtés C.U Mts

Prix de vente qté vendue p.u.v xxxx

coût de revient qté vendue c.u.r xxxxxx

résultat analytique qté vendue xx xxxx

IV – IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

A - Définition, utilité, principe, de l’imputation rationnelle

 Définition

Le coût de revient ou coût complet constaté absorbe toutes les charges de l’entreprise quel que
soit le niveau d’activité. De ce fait, les charges de structures restantes constantes, les coûts
unitaires diminuent lorsque le niveau d’activité augmente.

27
L’imputation rationnelle est dont une technique qui permet à l’entreprise d’incorporer les
charges fixes aux coûts d’après le niveau d’activité.

 Principe

L’imputation rationnelle des charges fixes aux coûts de revient est une imputation des charges
de structures selon le rapport AR/AN.

Ce rapport est encore appelé le taux d’imputation rationnelle des charges fixes.
B - Calcul du coût d’imputation rationnelle

CÎR = Charges fixes + charges variables

= (charges fixes réelles x AR/AN) + charges variables

C - Les différences d’imputation rationnelle

Ce sont des écarts entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées.

Différence d’imputation rationnelle = CFR - CFI

= F (1-AR/AN)

Il existe deux types de différence d’imputation :

 La différence d’imputation positive : elle indique une augmentation de coût. Elle est
encore appelée Malis de sous-activité (perte).
 La différence d’imputation négative : elle indique une diminution de coût. elle est
encore appelée Bonis de suractivité (gain).
I. Pratique de l’imputation rationnelle

Soit un produit A fabriqué par un atelier prévu pour produire 1000 unités (unité
mesurant l’activité de l’atelier) et pour lequel la comptabilité a enregistré les charges
suivantes pour trois périodes consécutives.

Eléments période 1 période 2 période 3

Activité
1000 U 800 U 1100 U

Charges variables
90000 72000 99000
Charges fixes
60000 60000 60000

Coût total 150000 132000 159000

CTU 150 165 144,54

CVU 90 90 90
CFU 60 75 54,54

28
TAF

1) Déterminer les coefficients d’imputation rationnelle.

2) Calculer les coûts d’imputation rationnelle dans un tableau.
3) Déterminer les différences d’imputation rationnelle et préciser leur nature.

Solution proposée

1) Calcul des coefficients d’imputation rationnelle

CIR= AR/AN

Période P1 P2 P3

Coef IR 1 0,8 1,1

2) Calcul des coûts d’imputation rationnelle

Eléments période 1 période 2 période 3

Activité
1000 U 800 U 1100 U

Charges variables
90000 72000 99000

Charges fixes imputées

60000 48000 66000

Coût total 150000 120000 165000

CTU 150 150 150

CVU 90 90 90
CFU 60 60 60

3) Détermine les différences d’imputation rationnelle et donne leur nature

Eléments P1 P2 P3

≠ce 𝐝′𝐢𝐦𝐩𝐮𝐭𝐚𝐭𝐢𝐨𝐧 0 12000 -6000

nature ---------- Malis Bonis

29