Cours de Controle de Gestion Masters Mcf1 & Hecf 4 - 2022 - 2023

CONTROLE DE GESTION
MASTERS 1 HECF –MCF-MACG
JOUR
Cours animé par Dr. MOUSSA DIOUF,
Enseignant - chercheur à l’UCAO
Année scolaire 2022-2023
Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

PROGRAMME
CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DU MANAGEMENT

DE L’ENTREPRISE
Section 1 : Définition du contrôle de gestion
Section 2 : Le processus de contrôle de gestion
CHAPITRE II : LES OUTILS DE CALCUL DE COUTS EN CONTROLE DE

GESTION : PCI ET COMPTABILITE DE GESTION
Section 1 : Les prix de cession interne (PCI)
Section 2 : La comptabilité de gestion
CHAPITRE III: LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE : SYSTEME BUDGETAIRE

ET TABLEAUX DE BORD
Section 1 : Les outils de prévision et de contrôle : le système budgétaire
Section 2 : Les tableaux de bord
OBJECTIF DU COURS
Les objectifs de ce cours consistent à :
 Situer le contrôle de gestion dans le processus de management d’une entreprise en

mettant l’accent sur sa définition pour mieux le comprendre, son évolution dans le
temps par rapport aux travaux de Taylor et les processus de contrôle par rapport à sa
mise en œuvre ;
 mettre en évidence les outils de calcul des coûts en contrôle de gestion notamment les
prix de cession interne et la comptabilité de gestion.
 Revenir sur le pilotage de la performance notamment à travers le système budgétaire et
les tableaux de bord tableau de bord de gestion, tableau de bord opérationnel et tableau
de bord stratégique).

BIBLIOGRAPHIE SELECTIVE
• Alazard Claude, Sépari Sabine, DECF, Epreuve n°7. Contrôle de gestion. Corrigés du
manuel, Dunod, Paris, 1998.
• Anthony Robert, la fonction contrôle de gestion ", Publi – Union, 1988.
• Augé Bernard, Naro Gérald, Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 2011.
• Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance de l’entreprise
• Bouquin Henri, Le contrôle de gestion, PUF, Paris, 2008.
• Bouquin Henri, Le contrôle de gestion, PUF, Paris, 8ème édition, revue et mise à jour
en 2008
• El hadj FAYE, (2022). Controle de gestion : système budgétaire et outils de pilotage de
la performance.

CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DU
MANAGEMENT DE L’ENTREPRISE
Le contrôle de gestion est un domaine en constante évolution. Ses définitions varient selon les
auteurs et les périodes au rythme de l'avancée des savoirs, des techniques et des pratiques. Le
contrôle de gestion répond à plusieurs objectifs stratégiques et organisationnels.
En tant que fonction de l’entreprise, le contrôle de gestion remplit ses missions en s'appuyant
sur plusieurs dispositifs, instruments et systèmes de gestion, tels que par exemple la
comptabilité analytique ou le système budgétaire. Au sein de l’organisation, la fonction de
contrôle de gestion occupe un positionnement particulier.
Section 1 : Définition du contrôle de gestion
Pour définir de manière simple le contrôle de gestion en tant que fonction au sein de l’entreprise,
nous partons d’abord d’une approche conceptuelle qui permet de définir les deux concepts clés
qui composent cette expression. Il s’agit des mots contrôle et gestion.
En effet, contrôler n’est pas vérifier, même s’il faut vérifier à temps. Ainsi le contrôle est donc
une fonction managériale qui se concentre sur le suivi des activités, afin de garantir leur
conformité aux préconisations de départ. Il vise également à corriger tout écart important entre
les objectifs et les performances réalisées.
Le mot contrôle selon Mikol, (1991) renvoie à une double idée :
 une idée de vérification qui signifie rapprocher des actions, des décisions ou des
informations par rapport à un référentiel qui peut être un plan comptable, un budget
approuvé par le conseil d’administration ou un manuel de procédures. Cette forme de
contrôle débouche généralement sur une sanction négative. Il est le plus souvent utilisé
par l’audit financier.
 et une idée de maîtrise d’une situation dans le sens anglo-saxon qui peut être interpréter
comme le fait de fixer des objectifs et de diriger l’organisation vers l’atteinte de ceux-ci.
C’est un contrôle qui met l’accent sur la maîtrise ou le pilotage, ce qui permet de concevoir
le contrôle comme une activité qui anticipe sur les dysfonctionnements. C’est un contrôle

qui débouche le plus souvent sur le conseil : c’est le domaine privilégié du contrôle de
gestion.
En ce qui concerne le concept de Gestion, il renvoie fondamentalement à trois niveaux : le

niveau stratégique, le niveau tactique et le niveau exécution ou opérationnel.
Au niveau stratégique, gérer signifie mettre en place des objectifs et œuvrer pour les atteindre :
c’est le domaine des plans stratégiques.
Au niveau tactique ou de l’encadrement, c’est le domaine des plans opérationnels pluriannuel.

Alors qu’au niveau exécution c’est-à-dire opérationnel, gérer veut dire essayer de mettre en
œuvre des actions pour atteindre des objectifs fixés dans des conditions optimales.
En 1965, Anthony propose une première définition du contrôle de gestion axée sur les finalités
directe de la fonction : « le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser
les objectifs de l’entreprise ».
Dans cette définition l'accent est mis sur :
 le contrôle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise (financières,

technologiques, humaines, etc.).
 la notion d'efficacité, qui fait référence à la capacité à atteindre les objectifs fixés.
 la notion d'efficience, qui traduit l'aptitude à optimiser le rapport entre résultats et moyens
engagés. On rajoute souvent à cela la notion d'économie, qui traduit le fait que les
ressources ont été obtenues au moindre coût. Economie, efficacité et efficience forment les
trois piliers de la performance.
Compte tenu de l’évolution de l’environnement (structures organisationnelles, place des RH,

concurrence, etc.), Anthony améliore la première définition en tenant compte de la dimension
comportementale et de la stratégie.
Ainsi, il redéfinit en 1988 le contrôle de gestion comme étant « le processus par lequel les
dirigeants influencent les membres de l’organisation pour mettre en œuvre leurs stratégies de
manière efficace et efficience.»

Dans cette définition l'accent est mis donc sur une dimension managériale essentielle du
contrôle de gestion : il s'agit alors d'orienter le comportement des membres de l'organisation
vers l'accomplissement des buts stratégiques.
Les objectifs ont disparu pour faire place à la stratégie de l’entreprise. Le contrôle ne vise plus
à maîtriser des ressources mais plus largement à induire des comportements chez les autres
membres de l’organisation (subordonnés ou pairs). C’est une façon de renforcer la nature
managériale du contrôle de gestion peut-être un peu oubliée derrière les présupposés
comptables de la première définition.
Henri Bouquin, (2008) pour sa part définit le contrôle de gestion comme « l'ensemble des
dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes
et quotidiennes ».
Par sa fonction de traduction des finalités de l'entreprise en objectifs stratégiques et

opérationnels, quantifiables sous la forme d'indicateurs de performance, le contrôle de gestion
doit ainsi produire une vision partagée des buts stratégiques et favoriser ainsi l'alignement
stratégique.
Dans cette dynamique, le contrôle de gestion contribue aux performances de l’entreprise à

travers un système complexe tenant compte de l’environnement interne et externe.
En effet, le contrôle de gestion doit répondre aux objectifs économiques de l’entreprise définis
par sa stratégie en termes de rentabilité.
Ceci l’amène à répondre à des questions comme : quelles sont les compétences à acquérir ? Les
technologies à maitriser et les stratégies à retenir avec un processus de sélection ?
En somme, le contrôle de gestion s’intègre dans l’entreprise en s’adaptant aussi bien aux
apparences formelles qu’aux réalités informelles.
C’est la raison pour laquelle, on doit le mettre en place avec la collaboration des responsables
opérationnels qui vont animer deux composantes à savoir le processus de contrôle et le système
budgétaire.
Section 2 : Le processus de contrôle de gestion

Le processus de contrôle de gestion constitue le cœur et la finalité du contrôle de gestion. En
effet, dans ce processus les responsables opérationnels en fonction des orientations choisies par
les directeurs généraux, décident, agissent et interprètent leurs résultats partiels pour décider et
agir encore. Ce processus de contrôle les aide à prévoir les effets de leurs décisions, à mesurer
et à interpréter leurs résultats et à anticiper sur les résultats futurs.
Le contrôle de gestion dans l’entreprise est mis en œuvre selon un processus qui organise de
manière séquentielle un ensemble d’activité pouvant être prise en charge par le contrôleur de
gestion. Ainsi, le processus de contrôle de gestion peut être décomposé en phases d’étapes
résumées dans le schéma suivant :

Objectifs à
-choisir les couples
LT de
l’entreprise Produits / marché
Planification -investir et désinvestir
-organisation et ressources
Programme humaines
pluriannuel
-plan d’investissement
d’action
Budget
Objectifs de
l’année -fonction commerciale
Budgétisation -fonction de production et des approvisionnements
-fonction GRH
-budget des investissements et son financement
Plan
d’action
annuel
Actions Exécution -mise en œuvre du plan d’action
Mesure des
résultats
partiels
Suivi des -évaluation des résultats

résultats Interprétation
des résultats -vérification de l’utilisation des moyens
- modifier l’exécution
-les plans d’action s’il y a lieu
Actions
correctives

Pour s’écarter du pilotage à vue, le point de départ du processus de contrôle constitue de prime
abord une phase de planification au cours de laquelle on définit les objectifs à long terme c'est-
à-dire le plan stratégique. Ces objectifs sont ensuite traduits en actes opérationnels à travers des
politiques de commercialisation, de gestion de ressources humaines, d’investissement et de
gestion financière.
La phase budgétaire qui mobilise le plus le contrôleur de gestion s’articule au plan opérationnel
qui permet d’induire les objectifs à court terme en tenant compte des contraintes.
Le budget est ainsi établi sur la base du plan d’action qui a été discuté et retenu durant l’année
à venir.
La phase d’action qui correspond l’exécution des plans d’action et le contrôleur de gestion de
doit pas s’y immiscer.
La dernière phase du processus de contrôle est celle de mesure des résultats partiels qui
correspond aussi à la phase de contrôle budgétaire. Cette étape permet d’analyser les écarts pour
déceler les causes profondes et identifier les leviers sur lesquels s’appuyer dans le cadre de la
mise en œuvre d’actions correctives.

CHAPITRE II : LES OUTILS DE CALCUL DE COUTS EN CONTROLE DE
GESTION : PCI ET COMPTABILITE DE GESTION
Le contrôle de gestion dispose d’un certain nombre d’outils structurés en deux sous-ensembles :
les outils de calcul des coûts et les outils de pilotage.
Dans ce chapitre, il s’agira de revenir sur les outils de calculs de coûts (prix de cession interne
et comptabilité de gestion) d’une part et d’autre part les outils de pilotage de la performance
(gestion budgétaire et tableau de bord).
Section 1 : Les prix de cession interne (PCI)
Les entreprises multinationales adoptent généralement des structures par divisions ou par
centres de responsabilité. Les divisions ou les centres de responsabilité où sont localisées à des
endroits différents et qui sont gérées comme des entités autonomes.
Lorsque ces subdivisions de l’entreprise se fournissent des prestations réciproques, le système
de management pose souvent des difficultés.
En conséquence le système de contrôle de gestion mis en place utilise le plus souvent les prix
de cession interne pour assurer la coordination des divisions et évaluer leur performance.
C’est un exercice complexe et il n’est pas toujours facile de trouver une méthode adéquate pour
fixer les prix de cession entre divisions se fournissant des prestations réciproques.
C’est pourquoi, il important de connaitre le prix de cession interne avant de voir son utilité et
la façon dont il est fixé.
1. Définition
La technique du prix de cession interne consiste à organiser un marché à l’intérieur de
l’entreprise animé par les entités constitutives.
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Elle est utilisée dans le cas où certains centres discrétionnaires ou productifs réalisent des
opérations ou prestations en faveur d’autres centres de responsabilité.
Il s’agit en effet d’aménager un système de prix pour les échanges intra-entreprises qui
permettent d’une part d’informer aux centres utilisateurs que les prestations ne sont pas
gratuites et d’autre part de pousser les centres prestataires à maitriser leurs coûts et la qualité de
leur service.
Le prix de cession interne peut faire l’objet de négociation entre chefs de centre de
responsabilité lorsqu’ils sont dotés de suffisamment d’autonomie.
Les conséquences des cessions internes sont multiples :
 la recherche de bénéfice substantiel de chaque centre de profit ;
 l’indépendance de chaque centre pour la fixation des PCI peut induire des situations
conflictuelles dans l’entreprise ;
 la recherche de performance peut inciter les centre de profit à s’approvisionner
à l’extérieur, même si certains d’entre eux produisent les œuvres recherchées (matières,
services, etc.).
Cependant, les dirigeants doivent veiller à éviter ces effets pervers du prix de cession interne
qui exacerbent l’égoïsme des chefs de centre en leur faisant oublier l’intérêt global de
l’entreprise.
2. Utilité des prix de cession interne
La structure en centres de responsabilité oblige à définir des règles pour valoriser les échanges
qu’ils effectuent entre eux.
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En effet, à partir du moment où les centres sont jugés sur leur performance, toute cession interne
se traduira par une recette pour le centre prestataire et un coût pour le centre récepteur c’est -
à - dire une incidence opposée sur le résultat de chacun d’eux.
Le prix de cession interne influence donc le niveau de performance des centres de responsabilité
et par la même la pertinence du système de contrôle adopté.
Les prix de cessions internes orientent également les choix faits par le responsable budgétaire
à propos de l’utilisation des ressources.
Dans les entreprises recourant à une forte décentralisation de la décision, il est nécessaire de
veiller à ce que le mode de détermination de ces prix de cessions internes ne remet pas en cause
l’autonomie conférée au département. Il en résulte que la fixation d’un prix de cession interne
revient toujours à trouver un habile équilibre entre les contraintes suivantes :
 fournir une mesure objective et réaliste des performances de chaque centre de
responsabilité ;
 faire en sorte que les buts poursuivis par les centres restent compatibles avec ceux de
l’entreprise ;
 préserver l’autonomie accordée aux responsables des centres et des unités
décentralisées.
2.1. La problématique de fixation du prix de cession interne.
La fixation de prix de cession interne entre divisions se fournissant des prestations réciproques
ne déroule pas souvent des difficultés. Un prix fixé à un niveau élevé peut entraîner la
performance du vendeur mais aussi peut provoquer une absence de performance chez
l’acheteur.
Il y a trois méthodes utilisées pour déterminer le niveau des prix de cession :
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 les prix fixés par référence au marché ;
 les prix par référence aux coûts ;
 et les prix négociés.
2.1.1. Les prix par référence au marché
Il s’agit ici d’un prix fixé par référence au prix d’un produit similaire qui est vendu sur le
marché et dont le tarif est public.
Dans le cas où, la division prestataire vend une certaine quantité du produit concerné à des
clients externes alors qu’elle décide de vendre le reste à une autre division, le prix de cession
fixé au même niveau que le prix de vente aux clients externes.
Cette méthode de référence au marché ne peut être utilisée que lorsque le marché existe.
Elle a le mérite de l’objectivité mais les tentions du marché entrent dans l’entreprise. Dans cette
même logique d’objectivité, on laisse les filiales la possibilité d’acheter à l’extérieur.
2.1.2. Le prix de référence aux coûts
C’est un prix qui se réfère au coût de production complet ou au coût variable ou au prix de
revient. Il peut s’agir aussi de coûts réels ou de coûts budgétés.
L’inconvénient de ce procédé est que le vendeur ne fait pas de bénéfices mais en plus, il
pénalise l’acheteur s’il existe des concurrents qui vendent le même produit à un prix plus bas.
2.1.3. Le prix de cession négocié
C’est lorsqu’il est laissé la possibilité aux divisions de négocier librement les prix de cession
entre elles. Elles peuvent choisir entre d’acheter ou de vendre en interne ou de traiter avec les
tiers.
Dans ces négociations les divisions peuvent s’appuyer sur leur connaissance de la structure des
coûts et des prix du marché mais ne sont pas obligés d’établir des relations explicites entre le
prix interne et le prix externe.
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Ce procédé est souvent utilisé lorsque le prix de cession est volatil et subi des variations
constantes.
Le prix de cession interne est ici l’expression concentrée du processus de négociation entre
divisions acheteuses et vendeuses.
En conclusion, la méthode adoptée doit être choisie de manière à ce que chaque responsable
puisse prendre des décisions rationnelles pour l’ensemble de l’entreprise.
Le système de prix de cession interne doit contribuer à l’application de la stratégie et à la
réalisation des objectifs. Pour cela, la méthode doit être adaptée à la structure organisationnelle,
favoriser la convergence des intérêts, la motivation et l’incitation à l’effort.
Les divisions fournisseurs doivent être incitées à baisser les coûts et celles vendeuses à une
utilisation des produits avec efficience.
Application
L’entreprise « Elite production » est constituée de deux établissements A et B qui fabriquent

respectivement deux produits X et Y à partir de plusieurs composantes. Les activités de
l’entreprise sont organisées en centre de profit.
L’établissement A fabriquant le produit X a une capacité de production maximale de 5000

unités par mois qui correspondent à un cout de production estimé à 8 900 000 F dont 1 200 000
F de frais fixes.
Les ventes de la période à l’extérieur sont de 4 000 unités X et à l’établissement B 1000 unités
X. Le prix du marché est 2150 F l’unité et le prix de cession interne est de 1850 F l’unité.
Outre le produit Y, l’établissement B a par ailleurs eu une commande extérieure de 1000 unités
Z au cours du mois. Chaque unité Z nécessite :
 Consommation de X : une unité

 Autres charges variables directes : 520 F
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Les charges fixes supplémentaires de cette commande ont une valeur globale de 200 000 F.
Cette commande correspond à la capacité de production maximale par mois du produit Z. Son
prix de vente est de 2350 F l’unité.
TAF :
1- L’établissement B doit –il accepter cette commande ? justifier votre réponse.

2- Calculer le résultat de l’établissement A dans ces conditions ?
3- Quel serait le résultat de l’établissement B sur la commande Z et celui de l’établissement
A sur le produit X si l’organisation de l’entreprise est basée sur les centres de
responsabilité où ces derniers ne se facturent pas de prestations ?
Section 2 : La comptabilité de gestion
De façon générale, la comptabilité de gestion servira au contrôleur de gestion à calculer le coût

des produits.
Elle permet de modéliser les relations existant entre les ressources consommées par l’entreprise
et sa production de biens ou de service. Plusieurs concepts de coûts existent et semblent se
concurrencer.
Nous verrons que, bien au contraire, ils se complètent car ils ne doivent pas être utilisés dans
les mêmes contextes.
Parmi ces outils de calcul de coûts, la méthode des coûts complets est sans doute la méthode
reine.
Elle consiste à rattacher aux objets de coûts qui peuvent être des produits et des services mais
également bien d’autres choses (clients, processus…) l’ensemble des charges consommées.
Cela conduit systématiquement à faire un certain nombre d’hypothèses de calcul plus ou moins
contestables.
De ce fait, il existe plusieurs méthodes de calcul en coûts complets (méthode des sections
homogènes et activity based costing par exemple).
Deux autres méthodes existent qui permettent d’éviter ces trop nombreuses hypothèses mais ne
produisent alors que des coûts partiels dont l’emploi est soumis à des conditions très strictes.
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Le direct costing ou méthode des coûts variables ne rattache que les coûts variables aux produits
et permet de calculer les seuils de rentabilité ou points morts. Les coûts fixes seront traités
globalement.
Cette méthode sert à mesurer la rentabilité des produits ou services de l’entreprise. Elle donne
des indications précieuses sur les choix à effectuer (produits à lancer, marchés à prospecter,
investissements à réaliser, etc.).
Les problèmes que posent notamment les hypothèses utilisées pour l’obtention des coûts
complets se trouvent exacerbés.
De fait, d’autres outils du contrôle de gestion sont peut-être mieux adaptés au pilotage : les
budgets et les tableaux de bord.
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CHAPITRE III: LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE : SYSTEME
BUDGETAIRE ET TABLEAUX DE BORD
Le pilotage de la performance de l’entreprise, dans une optique de prise en compte de
l’environnement, est défini ici à travers les outils de prévision et de contrôle et les tableaux de
bord.
Section 1 : Les outils de prévision et de contrôle : le système budgétaire
Comme le disait Fayol, gérer c’est administrer qui peut signifier prévoir et « prévoir, c’est déjà
supputer l’avenir et le préparer : prévoir c’est agir ».
Le budget est un outil essentiel de gestion prévisionnelle qui permet de repérer à l’avance
les difficultés de choisir les programmes d’activité à partir de l’analyse de l’environnement
pour assurer à l’entreprise la rentabilité souhaitée.
Le système budgétaire ou processus budgétaire est fondé sur l’idée d’une mise à la disposition
des opérationnels d’un certain nombre d’outils utiles au processus de management. Il s’agit :
 de la définition d’objectifs clairs, précis et réalistes ;

 de la préparation de plans d’actions économes ;
 d’un suivi rapide centré sur l’objectif grâce à la communication régulière des
résultats ; suite à un rapprochement entre ce qui fait et ce qui devrait être fait.
1. Le processus budgétaire : présentation
1.1.Définition d’un budget
Le budget est défini comme l’ensemble coordonné des prévisions d’une entreprise exprimées
en unités physiques concernant son prochain exercice. Il est donc la traduction chiffrée des
plans d’action. Il est alors comme le note H. Bouquin l’embryon de la planification et permet
la mise en place d’une gestion prévisionnelle plus complète.
En d’autres termes, le budget est la traduction comptable et financière des plans d’actions
retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers
la réalisation des plans opérationnels.
1.2.Les caractéristiques du budget
Le budget doit présenter fondamentalement les caractéristiques suivantes :
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 il doit être réaliste c’est-à-dire prendre en compte les contraintes de l’environnement
interne et externe de l’entreprise ;
 il doit être conçu de manière à favoriser une incitation à mieux faire pour réaliser des
performances ;
 il doit être conçu suivant le principe de la totalité budgétaire c’est-à-dire couvrir
l’ensemble des activités ;
 il doit être articulé au plan stratégique.
1.3.Les Fonctions du budget :
Dans la gestion de l’entreprise, le budget peut jouer les rôles suivants:
 celui d’un instrument de coordination ;

 celui d’un instrument de communication : le processus budgétaire s’il est bien mené
peut offrir l’occasion aux décideurs de pouvoir communiquer avec les opérationnels ;
 celui d’un outil de gestion prévisionnelle ;
 celui d’un instrument de contrôle : il permet au gestionnaire de prendre des décisions en
fonction des objectifs de l’entreprise et des informations disponibles sur l’état de la
situation ;
 celui d’un instrument du plan de trésorerie. Le plan de trésorerie découle du budget de
trésorerie. Il permet ainsi de rechercher le financement du cycle d’exploitation budget
des achats et des recettes.
2. La construction budgétaire.
L’élaboration du budget se déroule en quatre phases qui se présentent comme suit :
 le plan stratégique ;
 le plan opérationnel et pré- budgets;
 les plans d’action;
 et les budgets spécifiques par centre de responsabilité.
2.1. Le plan stratégique :
La stratégie c’est la manière dont l’entreprise investit des ressources au mieux de ses avantages
compétitifs et de la finalité qu’elle poursuit compte tenu des changements attendus dans son
environnement.
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La planification stratégique ou à long terme est souvent conçu comme un processus par lequel
les dirigeants d’une entreprise déterminent les objectifs globaux à atteindre pour une période
de cinq ans et plus ainsi les que stratégies qui permettent l ‘acquisition, l’utilisation et
l’affectation des ressources nécessaires à la réalisation desdits objectifs.
Le plan stratégique résulte de la confrontation entre le résultat des activités et le diagnostic des
forces et faiblesses de l’entreprise en termes de savoir-faire, de ressources humaines et de
finances par rapport aux menaces et opportunités de l’environnement externe.
Il est élaboré au niveau de l’état-major après préparation par la Direction financière et
comptable ou le plus souvent par le service de planification et contrôle. C’est à l’aide du plan
stratégique que la Direction générale fixe :
 l’objectif pour l’exercice à venir (objectifs financier et objectifs d’activité) ;

 formule des hypothèses et prévisions sur l’environnement ;
 formule une première approche des politiques que l’état-major compte mettre en œuvre.
L’objet de la planification est d’analyser et de prévoir l’événement pour identifier les besoins
de l’entreprise à terme et choisir la manière de les satisfaire. Autrement dit, il s’agit d’étudier
et de choisir une stratégie puis de fournir des réponses concrètes à des questions opérationnelles
mettant en jeu l’avenir de l’entreprise. La planification opérationnelle poursuit les objectifs
suivants :
 assurer la viabilité de l’entreprise et sa rentabilité pour les actionnaires ;

 développer un portefeuille d’activités porteur d’avenir ;
 choisir les investissements pour adapter les capacités de l’entreprise en fonction de
l’évolution de ses marchés ;
 adapter les structures de l’entreprise ;
 former et motiver son personnel ;
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 s’assurer que les financements à long et moyens termes sont réalistes par rapport au
cash-flow prévisible de l’entreprise.
La procédure de planification peut être donc décomposée en deux phases permettant de définir
d’une part le plan stratégique et d’autre part le plan opérationnel et plan d’action qui sont
traduits en budget.
2.2.Le plan opérationnel.
C’est un outil qui permet d’articuler le court terme et le long terme. Le diagnostic à court terme
permet d’identifier les problèmes à résoudre dans les domaines de la production, de la
commercialisation ou de la logistique.
La définition des axes de travail pour résoudre ces problèmes se fait par rapport à la réflexion
stratégique et débouche sur des programmes pluriannuels d’actions qui peuvent être considérés
comme un portefeuille de projets.
La sélection entre ces programmes est opérée en fonction de la stratégie pour servir de point de
départ au chiffrage des résultats prévisionnels pour les trois années considérées. Le plan
opérationnel est un outil qui articule le plan stratégique et les plans annuels (budgets). Il doit
être établi à partir des centres de responsabilité suivant une démarche analogue à celle du
budget :
 orientation de la Direction Générale et confirmation des stratégies par fonction ;
 établissement des plans d’actions sectoriels et des besoins d’investissements en
commençant par les plans de vente. Ces plans d’action permettent de mettre en évidence
les objectifs à atteindre, les hypothèses d’environnement, les actions et les plans de
rechange en cas d’écarts sur les hypothèses, les moyens nécessaires, le calendrier et les
responsabilités en jeu.
 la synthèse sous forme de compte prévisionnel par les services chargés du budget ou du
plan.
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 la négociation entre les centres de responsabilités et la hiérarchie.
 la description détaillée des différents plans d’actions (plan d’action commerciale, plan de
production, plan des autres activités, plan d’investissement, plan de financement et plan
des effectifs).
L’élaboration du plan opérationnel est nécessaire avant l’élaboration du budget. En pratique
beaucoup d’entreprises choisissent le 2ème trimestre de l’année pour le processus de
planification opérationnelle. Ainsi chaque année elles déplacent l’horizon du plan antérieur en
le rallongeant d’une année : ce qui aboutit à une planification glissante.
2.3.Plans d’action et budgets.

Les plans d’action sont construits par les chefs de centre de responsabilité à partir du modèle
de fonctionnement de son centre de responsabilité.
Une fois les plans d’action déterminés, ils fixent les objectifs à atteindre pour chaque cadre ou
service de façon concrète.
Le centre de responsabilité procède ensuite à la synthèse budgétaire de ses plans d’action qu’il
rapproche au pré- budget avant de transmettre les plans d’action et les propositions budgétaires
à la Direction générale par l’intermédiaire du service planification /contrôle pour étude et avis.
Les budgets jouent un rôle central dans la gestion prévisionnelle. Ils constituent la courroie de
transmission qui assure le couplage de l’activité courante avec les plans opérationnels.
Les budgets sont alors l’embryon de la planification qui permet la mise en place d’une gestion
prévisionnelle plus complète.
2.4. L’élaboration des différents budgets

Dans la procédure budgétaire le raisonnement suivi est en phase avec les différentes fonctions
de l’entreprise. Ainsi, les budgets suivants sont abordés successivement dans les structures :
Le budget commercial, le budget de production, le budget des approvisionnements, le budget
des investissements, le budget des frais généraux et les documents de synthèse.
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Section 2 : Les tableaux de bord
1. Définition du tableau de bord

Par définition, le tableau de bord est un outil de gestion qui présente synthétiquement les
activités et les résultats de l’entreprise par processus, sous forme d’indicateurs qui permettent
de contrôler la réalisation des objectifs fixées et de prendre des décisions nécessaires, selon une
périodicité appropriée et dans un délai limité.
Selon Henri Bouquin (2001), le tableau de bord « est un ensemble d’indicateurs peu
nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de
l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les tendances qui les
influenceront sur un horizon cohérent avec leurs fonctions ».
En fonction de ses propres besoins d’informations, le responsable du centre de responsabilité
construit son tableau de bord sur mesure où il retrouvera uniquement les indicateurs qui
l’intéressent.
Le tableau de bord est un outil d’aide à la décision très important qui remplit les rôles suivants :
 c’est un système d’alerte et également d’actions : il permet de prendre les mesures
nécessaires lorsque des écarts sont détectés entre ce qui est prévu et ce qui se passe
réellement ;
 c’est ensuite un moyen d’apprentissage car le chef du centre de responsabilité tire des
conclusions sur les écarts constatés et les actions mises en place pour les corriger ;
 enfin, il permet également au chef d’entreprise de se projeter en avant et d’avoir ainsi
des informations pour établir ses prévisions.
Le tableau de bord permet donc aux acteurs d’être réactifs en cas de problème et de prendre des
décisions en s’appuyant sur des éléments objectifs.
2. Typologie et indicateurs des tableaux de bord
2.1.Typologie de tableau de bord
Il existe trois catégories de tableau de bord : le tableau de bord de gestion, le tableau de bord
opérationnel et le tableau de bord stratégique ou balanced scorecard.
2.1.1. Le tableau de bord de gestion
Un tableau de bord de gestion ou tableau de bord budgétaire a pour principal objectif de mettre
en évidence les écarts entre les prévisions et les réalisations. Son objectif est financier mais il
doit également permettre d’analyser les causes de ces écarts et ce afin de mettre en place des
actions de correction nécessaires.
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C’est un tableau de bord qui est établi de manière assez régulière, toutes les semaines ou mois
pour permettre une réactivité à toute épreuve. Il s’agit d’un outil de pilotage à moyen terme.
Il consiste donc à déterminer des variables importantes appelées indicateurs, à se fixer des
objectifs et à observer et analyser leur variation dans le temps, sur un intervalle défini à
l’avance. Tout écart devra être justifié et des actions mises en œuvre en conséquence pour y
remédier.
Le tableau de bord de gestion peut jouer un triple rôle :
 un rôle d’anticipation : il permet de prévenir des difficultés financières et ainsi de les
anticiper de la meilleure façon qu’il soit ;
 un rôle d’aide au pilotage : il permet d’analyser les résultats de la gestion d’une
entreprise et de les rapprocher des prévisions établies ;
 un rôle d’aide à la décision : il permet de prendre des décisions lorsque les réalisations
s’écartent dangereusement des prévisions et ainsi de mettre en place des mesures
correctives.
2.1.2. Le tableau de bord opérationnel
Le tableau de bord opérationnel ne peut être établi qu’après que la stratégie de l’entreprise ait
été clairement définie et déclinée en différents plans d’actions. Ses principaux objectifs
consistent :
 d’une part à mesurer le degré d’avancement de chacun de ces plans d’actions,
 et d’autre part à évaluer le niveau de la performance atteinte à une date donnée.
L’horizon qu’il couvre est le court terme (contrairement au tableau de bord stratégique qui,
quant à lui, traite du long terme). Un tableau de bord opérationnel est donc un outil de suivi et
un outil d’aide à la décision.
2.1.3. Le tableau de bord stratégique ou balanced scorecard
Un tableau de bord stratégique décline la stratégie d’une entreprise en un ensemble

d’indicateurs de performance afin de permettre aux dirigeants de la piloter. La performance est
ainsi mesurée sur quatre axes : résultats financiers, performance envers les clients, processus
internes et apprentissage organisationnel.
Ce type de tableau de bord permet de clarifier la vision stratégique d’une entreprise et

d’identifier les leviers d’action de la performance. Enfin, son but est de décliner des objectifs à
long terme en objectifs à court terme afin de mettre en œuvre des plans d’actions.
23

Sa fréquence de réalisation est généralement annuelle, semestrielle, trimestrielle ou mensuelle.
Le tableau de bord stratégique est un outil de pilotage à long terme.
Etabli par Norton et Kaplan dans la première moitié des années 90, le tableau de bord
stratégique est construit en :
 prenant en compte différents aspects de la performance et non plus seulement la

performance financière.
 mettant en évidence des indicateurs de résultat et des indicateurs avancés, ces derniers
étant plus ou moins adaptés de la situation future de l’entreprise.
L’un des problèmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le pilotage des
éléments incorporels de plus en plus importants aujourd’hui.
Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut gérer ce que l’on ne peut décrire ou mesurer. Mesurer
les incorporels exige alors de baser l’évaluation des performances sur autre chose que des
indicateurs strictement financiers.
Il s’agit d’établir une carte des relations de causes à effets dans l’entreprise et permettant
d’expliquer la performance financière de l’entreprise, comme l’exprime le processus décrit ci-
après :
Les relations de causes à effet
Résultats Financiers
Satisfaction des Clients
Processus Internes
Apprentissage Organisationnel
Ces quatre dimensions définissent quatre niveaux de performance complémentaires dans

lesquels les dirigeants disposent d’un certain nombre de leviers sur lesquels ils peuvent
s’appuyer pour définir leurs stratégies :
 les bons résultats financiers s’obtiennent par une satisfaction client accrue ;
 les clients seront satisfaits si les processus de l’entreprise fonctionnent correctement
(d’où l’intérêt des normes de qualité par exemple) ;
24

 et enfin, les processus fonctionneront d’autant mieux que la main d’œuvre chargée de
leur mise en œuvre sera efficiente.
2.2. Les indicateurs des tableaux de bord
Les entreprises ont cherché, durant les années quatre-vingt-dix, à améliorer la mesure de leur
performance, soit en utilisant de nouveaux outils d’évaluation de la performance financière, soit
en élargissant la performance à des mesures non financières. Ceux constituent les indicateurs
financiers et non financiers.
Cette section aura pour objet de revenir sur les indicateurs attribués aux différents tableaux de
bord.
2.2.1. Les indicateurs du tableau de gestion
La construction d’un tableau de bord de gestion est assez aisée en pratique. En effet,
contrairement aux autres tableaux de bord qui nécessitent de définir des indicateurs particuliers
selon la nature de l’entreprise ainsi que son secteur d’activité, les indicateurs d’un tableau de
bord de gestion sont souvent les mêmes d’une entreprise à une autre.
La réussite d’un tel tableau est, non seulement, conditionnée à la définition d’indicateurs
réalistes mais également à une mise à jour régulière, quasiment en temps réel.
Un certain nombre d’indicateurs financiers sont utiles à la mise en œuvre du tableau de bord
de gestion :
 Montant de chiffre d’affaires,

 Taux de marge ou taux de marque
 La trésorerie nette,
 Délai de paiement des clients,
 Délai de paiement des fournisseurs,
 Délai de rotation des stocks.
2.2.2. Les indicateurs du tableau opérationnel
La mise en œuvre du tableau d’un tableau de bord opérationnel nécessite un travail de réflexion
assez simple mais indispensable.
25

En fonction de la stratégie menée, des points clefs de la gestion doivent être extraits (ventes,
coûts, qualité, délai). Pour chacun d’entre eux, des paramètres sont identifiés.
Deux types d’indicateurs sont alors définis pour chaque paramètre :
 des indicateurs de performance évaluant le niveau de performance de l’action ;

 et des indicateurs de pilotage mesurer le degré d’avancement du plan d’actions.
Ces indicateurs sont choisis par les opérationnels en concertation et sous la supervision de leur
direction. Ceux-ci sont ensuite validés par les dirigeants insérés dans le tableau de bord.
Le tableau de bord opérationnel est alors rempli selon la périodicité choisie par le responsable
(tous les jours, toutes les semaines ou, dans le pire des cas tous les mois)
2.2.3. Les indicateurs du tableau prospectif
Ce tableau propose des indicateurs de mesure de la performance en fonction des axes

stratégiques qui sont au nombre de quatre :
 Axe financier
Il s’agit de s’assurer de l’augmentation de la valeur actionnariale grâce à la croissance des

ventes et de celle de la productivité.
Kaplan et Norton n’apportent pas grand-chose de nouveau si ce n’est une différenciation de la

mesure de la performance financière selon l’étape du cycle de vie dans laquelle se situe
l’entreprise.
 Axe clients
Les managers sont invités à réfléchir à la valeur apportée aux clients en termes de :
 positionnement de l’entreprise sur l’excellence opérationnelle (prix, qualité, délai,

fonction du produit, service, relations, marque).
 connaissance des besoins du client.
 leadership produit permettant grâce à l’innovation de présenter la meilleure offre du
marché.
26

L’entreprise doit exceller sur l’une de ces dimensions sans pour autant laisser tomber les deux
autres.
 Axe processus internes
L’entreprise a plusieurs leviers de compétitivité sur lesquels elle peut s’appuyer. Il s’agit
notamment :
 de construire son développement grâce à l’innovation ;

 d’améliorer les relations avec les clients et l’excellence opérationnelle en gérant au
mieux les processus internes, l’utilisation des actifs et l’utilisation des ressources
 devenir une entreprise citoyenne en prenant en charge les besoins des parties prenantes.
Des indicateurs spécifiques vont alors correspondre à ces différents leviers de compétitivité.
 Axe apprentissage organisationnel
Enfin, l’entreprise peut s’appuyer sur des ressources immatérielles pour soutenir durablement
sa compétitivité.
Pour cela, elle doit être vigilante :
 à la compétence de ses salariés ;

 au degré de maîtrise des technologies clés et au climat social.
Des indicateurs sont reliés à chacun de ces axes.
Afin d’être correctement pilotée, l’entreprise doit disposer de tableaux de bord stratégiques
réunissant des indicateurs choisis sur chacun de ces différents niveaux.
En somme, le pilotage de la performance d’une entreprise obéit à une mise en œuvre de tableaux
de bord qu’il soit de gestion, ou opérationnel ou encore stratégique.
Chaque type de tableau de bord est établit en fonction du type de gestion auquel le responsable
est chargé d’effectuer et en fonction des objectifs à atteindre.
27

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CONTROLE DE GESTION

MASTERS 1 HECF –MCF-MACG

Cours animé par Dr. MOUSSA DIOUF,

Enseignant - chercheur à l’UCAO

Année scolaire 2022-2023

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DU MANAGEMENT

Section 2 : Le processus de contrôle de gestion

CHAPITRE II : LES OUTILS DE CALCUL DE COUTS EN CONTROLE DE

Section 1 : Les prix de cession interne (PCI)

Section 2 : La comptabilité de gestion

CHAPITRE III: LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE : SYSTEME BUDGETAIRE

Section 1 : Les outils de prévision et de contrôle : le système budgétaire

Section 2 : Les tableaux de bord

Les objectifs de ce cours consistent à :

 Situer le contrôle de gestion dans le processus de management d’une entreprise en

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

manuel, Dunod, Paris, 1998.

• Anthony Robert, la fonction contrôle de gestion ", Publi – Union, 1988.

• Augé Bernard, Naro Gérald, Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 2011.

• Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance de l’entreprise

• Bouquin Henri, Le contrôle de gestion, PUF, Paris, 2008.

• El hadj FAYE, (2022). Controle de gestion : système budgétaire et outils de pilotage de

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

Section 1 : Définition du contrôle de gestion

Le mot contrôle selon Mikol, (1991) renvoie à une double idée :

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

En ce qui concerne le concept de Gestion, il renvoie fondamentalement à trois niveaux : le

Au niveau tactique ou de l’encadrement, c’est le domaine des plans opérationnels pluriannuel.

Dans cette définition l'accent est mis sur :

 le contrôle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise (financières,

Compte tenu de l’évolution de l’environnement (structures organisationnelles, place des RH,

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

Par sa fonction de traduction des finalités de l'entreprise en objectifs stratégiques et

Dans cette dynamique, le contrôle de gestion contribue aux performances de l’entreprise à

Section 2 : Le processus de contrôle de gestion

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

et à interpréter leurs résultats et à anticiper sur les résultats futurs.

résumées dans le schéma suivant :

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

Actions Exécution -mise en œuvre du plan d’action

Suivi des -évaluation des résultats

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politiques de commercialisation, de gestion de ressources humaines, d’investissement et de

doit pas s’y immiscer.

mise en œuvre d’actions correctives.

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

Section 1 : Les prix de cession interne (PCI)

endroits différents et qui sont gérées comme des entités autonomes.

Lorsque ces subdivisions de l’entreprise se fournissent des prestations réciproques, le système

de management pose souvent des difficultés.

la façon dont il est fixé.

La technique du prix de cession interne consiste à organiser un marché à l’intérieur de

l’entreprise animé par les entités constitutives.

Enseignant : M. Moussa Diouf – Masters HECF et MCF- MACG - Année 2022-2023

opérations ou prestations en faveur d’autres centres de responsabilité.

responsabilité lorsqu’ils sont dotés de suffisamment d’autonomie.

Les conséquences des cessions internes sont multiples :

 la recherche de bénéfice substantiel de chaque centre de profit ;

conflictuelles dans l’entreprise ;

 la recherche de performance peut inciter les centre de profit à s’approvisionner

2. Utilité des prix de cession interne

qu’ils effectuent entre eux.