Rapport de stage

Théme :

L’abus de droit et la fraude fiscale

2ème années Master gestion financiére et fiscale

Elaboré par :
KHMILI MANEL

Encadreur universitaire :
Mrs Farid ben Jha
Encadreur académique :
Mme Mariem Rajeb

Année universitaire
1 2016/2017
 Dédicace

Je dédie ce travail

A mes adorable mère et père qui mon beaucoup donné et de tous les sacrifices qu'ils ont
consentis pour me permettre de suivre mes études dans les meilleures conditions possibles et
n'avoir jamais cessez de m'encourager tout au long de mes années d'étude.

A mes frères et ma sœur

Aussi, je remercie tous les professeurs de L’Institut Supérieur de Finances et de Fiscalité de

Sousse (ISFFS), ainsi que tout les étudiants particulièrement a ma collègue kmar ben hmida
pour son accompagne tout au long des deux années de master.

Je tiens à la fin de ce travail à remercier ALLAH le tout puissant de m'avoir donné la foi et de
m'avoir permis d'en arriver là.
 Remerciement

Au terme de ce modeste travail, Je tiens à exprimer ma gratitude et ma reconnaissance à

mon encadreur monsieur FARID BEN JHA, qui a accepté d’encadrer mes travaux et ses
conseilles précieuses qu’il m’a fourni tout au long de la rédaction de ce travail.

Je tiens à remercier également madame MARIEM RJAB pour, pour tout le temps qu’ils m’ont
consacré, leurs directives précieuses, et pour la qualité de leur suivi durant toute la période de
mon stage.

Enfin, je tiens à exprimer mes sentiments de reconnaissance à toute personne qui m’a
aidé de près ou de loin à l’élaboration de ce travail.

2
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 Liste des abréviations
DGI : Direction Générale des Impôts

CDPF : Codes des Procédures Fiscales

COC : Codes des Obligations et des Contrôle

IR : Impôts sur le Revenu

IRPP : Impôts sur le revenu des Personnes Physiques

IS : Impôts sur les Société

L’AF : L’Administration Fiscale

TVA : Taxe sur le Valeur Ajoutée

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 Table des matières
Introduction générale
Partie1: théorique
Chapitre 1 : Les notions de bases : L’abus de droit et la fraude fiscales ........................................................... 10
Section 1 : les notions de bases ..................................................................................................................... 11
Section 2 : L’abus de droit et la fraude fiscale causes et manifestations,..................................................... 15
Section 3 : Le rattachement de l'abus de droit à la fraude fiscale ................................................................ 21
L'assimilation systématique de l'abus de droit à la fraude fiscale : .............................................................. 21
Chapitre 2 : L’administration fiscale et le contribuable face à l’abus de droit et de fraudes fiscales ............... 25
Section 1: L’administration fiscale et le contribuable : ................................................................................. 25
Statut juridique du contribuable ................................................................................................................ 26
Principe de légalité de l'impôt ................................................................................................................... 27
Section2 : La relation entre l’administration fiscale et le contribuable : ...................................................... 27
Section 3 : Les outils légaux contre l’abus de droit et la fraude fiscale :....................................................... 29
Les procédures de la vérification préliminaire (voir cas pratique) ............................................................ 32
partie2: pratique
Chapitre 1 : Présentation de parcours de stage ................................................................................................ 36
Section 1 : Présentation de stage : ................................................................................................................ 36
Section 2 : Les taches effectuées au sein de stage : ...................................................................................... 37
Quelles sont les missions du conseiller fiscal et patrimonial ?...................................................................... 37
Cas de procédure fiscale.................................................................................................................................... 40
Section 1 : la vérification préliminaire : ......................................................................................................... 40
Conclusion générale

Bilan personnel

Bibliographie

Annexe

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 Sommaire
Introduction générales

Partie I : Théorique
Chapitre 1 : L’abus de droit et la fraude fiscale.

Section 1 : les notions de bases

Section 2: L’abus de droit et la fraude fiscale causes et manifestations,

Section 3: le rattachement de l’abus de droit a la fraude fiscale

Chapitre 2 : l’administration fiscale et le contribuable en cas d’abus de droit et de fraude fiscale

Section 1 : l’administration fiscale et de contribuable

Section2 : Relation entre l’administration fiscale et le contribuable

Section 3 : Les outils légaux contre l’abus de droit et la fraude fiscale

Partie II : Pratique
Chapitre 1 : Présentation de parcours de stage

Section 1 : Présentation de stage

Section 2 : Les taches effectuée aux seins de stages

Chapitre 2 : Cas de procédure fiscale

Section 1 : la vérification préliminaire

Section 2 : Quelques mesures visant le renforcement d’une stratégie de résolution d’abus de droit et
de fraude fiscales

Conclusion Générale

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 Introduction générale
L’impôt est au centre des rapports qui lient une société à l’Etat qui la gouverne. “L’impôt ne
doit pas être un instrument de spoliation des uns au profit des autres, il ne doit être utilisé qu’à des
services publics à caractère général” 1

Comme l'impôt est la principale source de revenu dans un Etat, on part de l'idée que seule l'autorité
politique peut satisfaire la demande de biens publics comme la sécurité publique et la défense
nationale, extension du concept de tout ce que l'on appelle aujourd'hui « services publiques ». L'Etat
produit les biens publics demandés par ses membres. Le coût de cette production détermine le niveau
nécessaire des prélèvements obligatoires. Tous profitant des biens publics, tous doivent contribuer à
leur financement.

Cependant, l’impôt est un prélèvement effectué sur le revenu du contribuable, par voie de
contrainte, sans contrepartie apparente, immédiate et bien déterminée, se présente comme un fait
déplaisant.

Si l'Etat cherche à lever des impôts maximum sans égard à la demande de biens publics, s'il exploite
les contribuables au profit d'une minorité(ou d'une majorité) qui reçoit plus qu'elle ne paie, alors les
contribuables se réfugient dans l'économie souterraine (l’abus de droit et la fraude fiscale).

A cet effet, il faut souligner qu'aux inégalités mises en place par la loi fiscale s'ajoutent les inégalités
découlant des conditions d'applications de la législation fiscale. Certains impôts peuvent être plus
facilement fraudés que d'autres, et les moyens de prévention et de contrôle sont très inégalement
efficaces.

L’abus de droit et la fraude fiscale consiste la pierre angulaire de notre rapport. La période de stage
au sein d’un cabinet de conseiller fiscale m’a permet d’appliquée une grande partie des notions
fiscales de tous ce que j’ai vue dans mon carrière académique. Est une application de tous vie est
représente une approche pour la vie professionnel.

Ce stage m’a permis essentiellement de faire une comparaison entre la théorique et l’application
pratique en matières comptable et fiscal. Cette petite expérience m’a offris de multiples avantages,
elle m’a donné la chance de découvrir un nouveau monde, De l’entreprise et d’avoir l’esprit de
travail en équipe. C’est un monde totalement différent de l’environnement scolaire et universel. Le
stage m’a donné la chance de faire des nouveaux connaissances professionnel et de prendre de
l’intérêt de travailler en équipe.

Aux seins du cabinet d’un conseiller fiscal je pose beaucoup des questions on ce qui concerne l’abus
de droit et la fraude fiscale, Surtout lors de l’exécution des différent tache en faveurs de contribuable
pour choisir son régime fiscale et ou acquitter leurs impôts dû. J’ai constatée que tous les
contribuables cherchent à minimiser les impôts à payer, en contre partie l’administration fiscale
cherche à augmenter ces recettes fiscales d’où se manifestent l’abus de droit et le phénomène de la
fraude fiscale.

1
Yves GUYOT

6
ISFF Sousse
 En étudiant ce double aspect relatif à la dimension de liens entre eux , que ce soit à travers ses
causes et manifestations, en valorisant le rôle de l’administration fiscale et le contribuable qu’au
niveau des moyens de contrôle fiscal et les mécanismes en tant qu’instrument privilégié de lutte
efficace contre l’abus de droit et la fraude.

Réponse a la problématique suivante : qu’elle est la relation entre l’administration fiscales et le

contribuable ensuite en va voire les mécanisme utilisé par l’administration fiscales pour lutté contre
l’abus de droit et la fraude fiscale en finissant par un cas pratique qui nous présente une des
procédure utilisé par l’administration fiscale contre un abus de droit ou un fraude fiscale a voir la
procédure de la vérification préliminaire ?

7
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 Objectif principal

Permettre de mieux comprendre l’importance et l’opportunité de valoriser le phénomène d’abus de

droit, de la lutte contre la fraude fiscale.

D’appréhender le comportement de l’administration fiscale et le contribuable face à l’impôt et la

relation entre eux.

Citer les mécanismes de mise en œuvre à fin de renforcer la lutte contre la fraude fiscale.

8
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 Partie I :
Théorique

9
ISFF Sousse
Chapitre 1 :

Les notions de bases : L’abus de droit et la fraude fiscales

Définition des concepts :

Système fiscal: ensemble des impôts, droits et taxes que tout État prélève dans l’exercice de sa
souveraineté

L’abus de droit :

L’abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs
voies pour obtenir un même résultat ; l’abus de droit, c’est l’abus des choix juridiques

L'abus de droit recouvre en réalité deux comportements qui sont bien distingués en droit civil : l'abus
de droit par simulation et l'abus de droit par fraude à la loi.

L’abus de droit par simulation : recouvre essentiellement des actes fictifs qui dissimulent
l’intention véritable des parties :
 Contrat sans objet réel ;
 Achat qui n’a pas été financé par le prétendu acquéreur ;
 Opération de prête-nom
 Etc.…

L’abus de droit par fraude à la loi : désigne le fait de détourner l’intention de la loi
originelle et de réinterpréter l’esprit de loi à son avantage. Cette notion recouvre donc la
majoritairement les actes (contrats, création de structures, etc.) donc le seul et unique motif
est la diminution, voire l’annulation, de la charge fiscale.
Fraude fiscale : forme de délinquance consistant à réduire de manière illégale les impôts dus. Ses
modalités sont très variées : omission volontaire de déclaration, minoration de recettes, majorations
de charges, travail clandestin.

Évasion fiscale : action visant à soustraire à l’impôt tout ou partie de la matière imposable sans
contrevenir formellement à la loi. En ce sens, l’évasion fiscale se distingue de la fraude fiscale, qui
implique un comportement, actif ou passif en infraction avec les règles fiscales. La limite précise
entre l’évasion et la fraude, difficile à apprécier, se situe au cœur de la notion d’abus de droit.

L'évasion consiste donc à échapper au paiement de l'impôt par des moyens légaux, c'est-à-dire que le
contribuable parvient à diminuer sa charge fiscale sans violer la loi. De ce fait, certains auteurs
qualifient l'évasion de " fraude légale ".

10
ISFF Sousse
Ainsi le contribuable cherche à profiter des failles et lacunes de la loi et à se réfugier dans les espaces
non réglementés et ce, bien sûr, pour un seul but : diminuer au maximum sa charge fiscale.2

Exemple : Des responsables et des personnalités tunisiennes font partie des évadés fiscaux dévoilés
par la fuite des panama papers.

Section 1 : les notions de bases

A- Définition de l'abus de droit :

«L’abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Bien évidemment, ils ne violent aucune
prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple dissimulent
une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu’ils n’ont pas supportés». 3

L’abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l’esprit de la loi. C’est également un
péché de juriste ; l’abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la
place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat ; l’abus de droit, c’est l’abus des choix
juridiques ». 4

L'abus de droit se définit aussi comme étant « la volonté d'échapper à l'impôt par des procédures
juridiques artificielles, c'est un trucage réalisée par des juristes, une forme de manipulation par ceux
qui comprennent trop bien le droit fiscal, c'est-à-dire la fiscalité en tant que science juridique » 5

« En matière fiscale, très originalement, l'abus de droit consiste donc à établir une convention
apparemment régulière mais qui ne correspond pas à la volonté réelle des parties dans la mesure où
elle n'a été conclue que dans le but, si non d'échapper totalement à une imposition plus lourde, du
moins d'y obvier partiellement » 6

2
J.B.Jeffory,op.cit.page 562 et suivnt.
3
P. TSHIBANDA « l’optimisation fiscale, mémoire en ligne pour l’obtention de licence en fiscalité en matière de l’impôt
sur les sociétés (cas de la RDC) 2012
4
le Professeur Maurice Cozian
5
le professeur Maurice COZIAN (M), La gestion fiscale et l'abus de droit , R.F.C N° 229, DECEMBRE
1991, P18.
6
CADIET (L), Regards sur la fraude fiscale, Economica, Paris1986.

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ISFF Sousse
De sa part le législateur tunisien, a cité cette théorie est présenté selon l’article 103 de COC « Il n'y a
pas lieu à responsabilité civile lorsqu'une personne, sans intention de nuire, a fait ce qu'elle avait le
droit de faire. Cependant, lorsque l'exercice de ce droit est de nature à causer un dommage notable à
autrui et que ce dommage peut être évité ou supprimé, sans inconvénient grave pour l'ayant droit, il y
a lieu à responsabilité civile si on n'a pas fait ce qu'il fallait pour le prévenir ou pour le faire
cesser ».7

En se basant sur le lexique fiscal on trouve que l'abus de droit fait pour le titulaire d'un droit de le
détourner de sa finalité. C'est le cas d'un acte dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une
convention sous l'apparence de stipulation :

 Qui donnent ouverture à des droits moins élevés.

 Qui déguisent une réalisation, un transfert de bénéfice ou de revenus.
 Qui permettent d'éviter tout ou partie d'un paiement d'une taxe sur le chiffre d'affaires .les actes
de cette nature, des lorsqu'ils sont fictifs ou que le but fiscal est la seule motivation, ne sont pas
opposables à l'administration.

Le contribuable est libre dans sa gestion, mais cette liberté ne peut être utilisée pour frauder la loi la
répression des abus de droit.

De ce fait, L'abus de droit correspond à l'exercice d'un droit par son titulaire dans des conditions
telles que cet exercice constitue une faute et peut être sanctionné.

Cette notion d'abus de droit pose des limites à la liberté de mettre en œuvre des droits qui lui sont
pourtant reconnus par la Loi, soit expressément, soit parce qu'ils ne sont pas spécifiquement interdits.

Elle constitue donc un piège pour tous ceux qui veulent prendre la Loi au mot afin de tourner à leur
avantage tous les non dits qui y figurent.

Elle englobe des réalités très différentes en fonction de la matière à laquelle elle s'applique.
L'appréhension et le contenu de la faute commise sont très variables.

B- La procédure d’abus de droit :

Lorsque l’administration entend redresser le contribuable sur le fondement de l’abus de droit, cette
dernière doit respecter une procédure formelle dont il convient de rappeler les principaux points.

D’abord, la proposition de rectification doit comporter le nom, la qualité de l’agent ainsi que sa
signature. Ce dernier doit avoir au moins le grade d’inspecteur divisionnaire. Par ailleurs, le recours à
cette procédure doit apparaître clairement dans la proposition et être motivé afin de permettre au

7
Article 103 de codes des obligation et des contrats tunisien.

12
ISFF Sousse
contribuable d’accéder aux garanties offertes. L’absence d’une de ces conditions permet de faire
invalider la procédure pour vice de forme.8

Ensuite, le contribuable dispose de 30 jours pour adresser sa réponse s’il n’est pas d’accord avec les
motivations invoquées par l’administration.

De plus, ce dernier aura la faculté de saisir le Comité de l’abus de droit fiscal, faculté également
offerte à l’administration. Cette autorité est chargée de délivrer des avis et peut auditionner aussi bien
le contribuable que l’administration. Ce Comité est une garantie lorsque l’administration a
ouvertement abusée du recours à la procédure de l’abus de droit fiscal.

Enfin, il existe plusieurs possibilités de se prémunir contre un éventuel redressement fondé sur cette
procédure.

C- Définition de la fraude fiscale :

Pour l’administration fiscale, la tâche de connaître les revenus exacts des contribuables s’avère
difficile, voire même impossible. Une différence parfois très considérable, subsiste toujours
entre ce que l’administration fiscale peut apprendre et les revenus réels du contribuable.

Il s’agit d’une violation directe et volontaire de la loi fiscale qui se traduit par la
soustraction frauduleuse ou la tentation de se soustraire frauduleusement à l’établissement de
l’impôt ou au paiement partiel de l’impôt. Par conséquent, et contrairement à ce que
prétendent certains fiscalistes, il ne peut y avoir de fraude légale, dès lors qu’elle consiste
précisément à violer la loi.

Le phénomène de fraude fiscale est omniprésent dans tous les pays et même au sein des systèmes
fiscaux les plus avantageux. Elle est alors rattachée à un élément intentionnel de mauvaise foi de la
part du contribuable.

D- Fondement de l'abus de droit

L'abus de droit puise son fondement conceptuel dans le réalisme du droit fiscal, par la requalification
des actes. Le juge fiscal a mis à découvert les manœuvres de simulation par acte déguisé ; c'est-à-dire
les actes qui contiennent des situations apparentes, cachant une autre situation réelle et dénotant de
l'intention réelle des parties.

Pour ce qui est du droit fiscal tunisien, cette notion peut être rattachée sur le plan légal, au droit civil
tunisien.

Ainsi, la notion d'abus de droit trouve son fondement en droit civil, vu son antériorité, spécialement
en matière de responsabilité civile, à travers l'article 103 du C.O.C.

8
www.juritravail.com.Actualite. ARTICLE,AVOCAT, Droit fiscal des entreprises

13
ISFF Sousse
Selon les dispositions de cet article, quand l'exercice du droit est de nature à causer un dommage
notable à autrui et aussi quand on n'a pas fait ce qu'il fallait pour le faire cesser.

Cet article ou ce fait assimilé à un abus de droit est donc, selon le droit civil, « tout comportement
anormal qu'un individu prudent et raisonnable n'aurait pas du le faire ».9

En droit tunisien fiscal, et jusqu'à la promulgation du C.D.P.F la notion d'abus de droit semble
trouver son fondement dans l'article 74 du code de L'I.R.P.P, et de L'I.S relatif aux pénalités
d'assiette exigible sur intervention de contrôle qui sont fixées, par les dispositions de cet article, à
« 10% des droits dus, en cas d'insuffisance ne résultant pas de fraude.... ».10

L'interprétation extensive de ce texte fait ressortir que, celui-ci traite les fraudes caractérisées en
prévoyant des sanctions plus légères pour les fraudeurs de bonne foi, mais en cas de récidive , les
sanctions deviennent plus sévères car ils seront classées dans la catégorie des fraudeurs de mauvaise
foi.

La lecture de cet article montre que, la notion de l'abus de droit impliquant la simulation, n'est pas
régie par ce texte, de plus l'article 83 du même code ajoute que, les manœuvres frauduleuses en droit
fiscal tunisien sont celles qui ont été commises d'une manière intentionnelle et caractérisée.

En droit fiscal tunisien, cette théorie se présente par l'article 101 du C.D.P.F qui dispose qu' « est
puni d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars
toute personnes qui a :

· Simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiées ou dissimulé la véritable nature
juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux, de la
minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution

 Accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas
acquitter les dettes fiscaux ;
 Majorée un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le
chiffre d'affaire dans le but de se soustraire au paiement de la taxe ou dudit droit ou bénéficier
de la taxe ou du droit. La sanction s'applique dans les cas ou la minoration ou la majoration
excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré.

Pour atteindre l'objectif de déceler les manœuvres tendant à éluder l'impôt, le juge fiscal tente à faire
apparaître le caractère abusif en démontrant sa non concordance avec le but de la règle fiscale.

Par ailleurs, la notion d'abus de droit, selon les dispositions de l'article L.64, et l'article 101 exige la
réunion de deux éléments à savoir l'élément matériel et l'élément moral

9
Par Inès, Projet de fin d’étude, (le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises) maitrise fiscalité 2008
10
http://www.jurisitetunisie.com/tunisie/codes/cirppis/cirppis1225.htm

14
ISFF Sousse
Concernant l'élément matériel, il consiste en la création d'une dualité de situations juridiques, une
réelle, mais dissimulée, l'autre artificielle, mais apparente.

Pour ce qui est de l'élément moral, il réside de la mise en œuvre par les parties, des procédés qui ont
pour effet de faire disparaître ou bien de réduire la matière imposable dans l'intention d'éluder tout ou
partie de l'impôt.

E- L'abus de droit par la fraude à la loi :

L'abus de droit par fraude à la loi n'est pas explicitement prévu par l'article 64 L.P.F.11 qui ne fait
référence qu'aux seuls cas de simulations ou de dissimulations volontaires de la porté véritable d'un
contrat, mais il est le fruit de la jurisprudence du Conseil d'Etat et précisément d'un arrêt du 10juin
1981, qui interprétant de manière extensive les dispositions de l'article 64 L.P.F. a étendu la
procédure du cas de fraude à la loi.12

Le contribuable aura intérêt à prouver l'existence d'un objet « extra fiscal » à son montage pour
échapper à l'abus de droit .il peut invoquer outre les motivations fiscales, d'autres motivations qui
peuvent être familiales ou économiques.

L’abus de droit par fraude à la loi

L’abus de droit fiscal par fraude a la loi désigne le fait de détourner l’intention de la loi à son
avantage. Cette notion recouvre donc majoritairement les actes (contrats, création de structures,
etc.…) dont le seul et unique motif est la diminution, voire l’annulation, de la charge fiscale.13

Section 2 : L’abus de droit et la fraude fiscale causes et manifestations,

A- Fondement de l'abus de droit :

L'abus de droit puise son fondement conceptuel dans le réalisme du droit fiscal, par la requalification
des actes. Le juge fiscal a mis à découvert les manœuvres de simulation par acte déguisé ; c'est-à-dire
les actes qui contiennent des situations apparentes, cachant une autre situation réelle et dénotant de
l'intention réelle des parties.

Pour ce qui est du droit fiscal tunisien, cette notion peut être rattachée sur le plan légal, au droit civil
tunisien.

Par ailleurs, la notion d'abus de droit, selon les dispositions de l'article 64, et l'article 101 exige la
réunion de deux éléments à savoir l'élément matériel et l'élément moral

11
Loi des procédures fiscales.
12
P. TSHIBANDA « l’optimisation fiscale, mémoire en ligne pour l’obtention de licence en fiscalité en matière de l’impôt
sur les sociétés (cas de la RDC) 2012
13
http://fiches-pratiques.chefdentreprise.com/

15
ISFF Sousse
Concernant l'élément matériel, il consiste en la création d'une dualité de situations juridiques, une
réelle, mais dissimulée, l'autre artificielle, mais apparente.

Pour ce qui est de l'élément moral, il réside de la mise en œuvre par les parties, des procédés qui ont
pour effet de faire disparaître ou bien de réduire la matière imposable dans l'intention d'éluder tout ou
partie de l'impôt.

B- les formes des fraudes fiscales :

Il en résulte qu'afin de pouvoir lutter contre la fraude, il faut déterminer au préalable toutes ses
formes ainsi que les pratiques utilisées. On peut alors citer, à titre indicatif et non exhaustif, les
principaux types de fraudes suivants :

1- La fraude par abstention :

C'est la forme la plus simple. Le contribuable ne déclare pas son existence, il omet alors
volontairement et de mauvaise foi de se déclarer auprès du fisc. Il se fait ainsi oublier.

2- les échanges informels :

Les échanges informels sont par exemples, les transactions sans factures ou encore des travaux non
déclarés.

3- les ventes non déclarées :

C'est la forme la plus redoutable pour le fisc du fait qu'elle permet d'échapper à plusieurs impositions
au même temps à savoir ; la TVA, la taxe professionnelle, la TCL, droit de consommation..., ainsi
que l'impôt sur les bénéfices.

4- la majoration des charges :

Se fait dans le cadre de minoration de l'assiette imposable soit par augmentation des charges ou par
des charges complètement fictives.

L’insécurité juridique du contribuable est loin d'être la seule cause au développement d'une fraude et
d'une évasion fiscale d'ampleurs si significatives, et inversement de même; la fraude et l'évasion ne
sont pas les seules conséquences de l'insécurité fiscale.

On peut donc ajouter que les relations conflictuelles entre administration et contribuable peuvent en
être une autre conséquence.

16
ISFF Sousse
 C- Les causes de l’abus de droit et la fraude fiscale

1- Les causes de la fraude fiscale

L’étude de tout phénomène, passe nécessairement par la recherche et l’analyse de ses causes.
Ainsi, les causes de la fraude fiscale, en tant que phénomène socioéconomique, sont multiples
et complexes.

Certains auteurs pensent que les causes essentielles de la fraude fiscale sont d’ordre
psychologique, alors que le système fiscal et l’environnement économique de l’impôt ne sont
que des facteurs aggravants.

Pour d’autres, les causes du phénomène sont intrinsèquement liées au système fiscal lui-
même, et en particulier à la technique fiscale et au niveau élevé de la pression fiscale.

Les causes de la fraude sont certes multiples : La culture du pays, l'insécurité juridique ainsi que
la nature déclarative du système fiscal, comporte en elle même une certaine incitation à la fraude,
surtout que la déclaration du contribuable bénéficie de la présomption d'exactitude. Mais d'une façon
générale, les faiblesses juridiques du système fiscal peuvent expliquer le concept mais non le justifier
en ce sens J.B.Jeffroy réclame que " l'impôt injuste doit être réformé et non fraudé ".14

A cet égard a été promulguée la loi n° 2016-22 du 24 mars 2016, relative au droit d’accès à
l’information

La présente loi a pour objet de garantir le droit de toute personne physique ou morale à
l’accès à l’information afin de permettre :

 l’obtention de l’information,
 -le renforcement des principes de transparence et de reddition des comptes et surtout en ce
qui concerne la gestion des services publics,
 -l’amélioration de la qualité du service public et le renforcement de la confiance dans les
organismes soumis aux dispositions de la présente loi,
 le renforcement de la participation du public dans l’élaboration, le suivi de la mise en œuvre
et l’évaluation des politiques publiques,
 le renforcement de recherche scientifique

2- Les causes psychologiques :

La réaction du contribuable au prélèvement fiscal, qui s’effectue sur son revenu, se traduit dans les
faits par un recours à des agissements légaux et illégaux, visant à éluder l’impôt. Ce sentiment
est étroitement lié à l’impôt et son intensité varie chez les contribuables en fonction de leurs
jugements sur l’utilisation des recettes fiscales par les pouvoirs publics

14
J.B.Jeffroy, op. cit.page587

17
ISFF Sousse
 3- Les causes liées à l’impôt :

Nous pouvons expliquer ces causes à travers les caractéristiques de l’impôt :

L’impôt est un prélèvement obligatoire : Selon J. Rivoli: " l’impôt est désagréable. Il est ressenti
avant tout comme une contrainte ". L’entreprise doit tenir une compatibilité régulière qui justifie
ses recettes et ses dépenses, déclarer ses revenus, verser une portion importante de ses recettes au
trésor, tout ceci dans des délais de rigueur, sous peine de pénalités, d’amendes et de majoration de
retard.

La tenue de la comptabilité constitue donc un élément fondamental dans l’instauration d’un

équilibre favorable entre les droits et les obligations de l’entreprise, et elle permet également
aux agents de l’administration fiscale d’opérer leur contrôle.

Autrement dit, la comptabilité doit être tenue par l’entreprise concernée loin de toute tentative
de fraude et suivant les dispositions comptables en vigueur.

En conséquence, les contribuables, notamment les non ou les mal informés et qui constituent
une grande majorité a Tunis , éprouvent un sentiment répulsif à l’égard de l’impôt. De ce
fait, ils considèrent la fraude fiscale comme une véritable défense légitime.

i. L’impôt est sans contre partie bien déterminée : Le sentiment répulsif de l’impôt qui
résulte de son caractère contraignant et pécuniaire, se trouve aggravé par l’absence
d’une contrepartie bien déterminée. En effet, le contribuable a presque toujours
l’impression qu’il ne reçoit rien ou reçoit moins de ce qu’il doit recevoir en
contrepartie de son effort contributif, parce que les recettes fiscales sont utilisées pour
rendre des services latents et non apparents ce phénomène apparaitre surtout après la
révolution . Ainsi le contribuable tend-il à éluder l’impôt.

4- Les causes liées à l’utilisation des recettes fiscales :

Irritation et mécontentement des contribuables de la mauvaise utilisation des recettes fiscales :

telles sont les causes objectives qui encouragent le recours à la fraude fiscale.

En effet, l’entrepreneur qui met une fraction de son revenu à la disposition de pouvoirs publics,
assure plus ou moins le suivi de l’utilisation de ses fonds. Ainsi, un gouvernement mène un train
de vie fastueux, injuste dans ses choix budgétaires, ne peut et ne doit plaider pour une lutte
contre la fraude fiscale.

A la Tunisie, le gaspillage fait partie du quotidien, par exemple, la consommation à usage

privé, mais aux frais de l’Etat, d’eau, d’électricité, de téléphone et de carburant et les
détournements de fonds… qui irritent, à coup sûr, les contribuables.

5- Les causes administratives :

18
ISFF Sousse
Le système fiscal tunisien repose essentiellement sur le système déclaratif, c'est-à-dire que ce
sont les contribuables qui doivent déclarer leurs revenus et bénéfices. Or, la contrepartie normale de
cette manière de faire est de vérifier si la déclaration est faite, encore en temps convenable et si elle
est sincère. Justement, c’est la mission de l’administration fiscale qui doit encore assurer le
recouvrement des impôts établis.

Alors, si l’administration fiscale ne remplit pas ses fonctions, le contribuable n’hésite pas à se
livrer à la fraude fiscale.

6- Les causes juridiques :

Pour certains auteurs l’ampleur de la fraude fiscale, dans un pays, est fortement liée aux
caractéristiques de la législation et la réglementation en vigueur. En effet, l'illégitimité,
l’injustice, la complexité, l’instabilité, l’inadaptabilité et l’incohérence d’un système fiscal, sont
autant d’éléments qui incitent au refus de l’impôt, et par conséquent, à la fraude fiscale.

Nous estimons ici, que si le contribuable constate qu’il est exclu directement ou
indirectement du processus d’élaboration de la loi fiscale, il tendra à légitimer toutes les
manœuvres susceptibles de réduire sa charge fiscale.

Ont peut présentée comme actualité les deux articles 31 et 32 de Loi de finances 2017 à la taxation
des métiers libéraux qui été refusée par les avocats et les médecins

« Le gouvernement a consacré deux articles (31 et 32) dans son projet de Loi de finances 2017 à la
taxation des métiers libéraux, particulièrement les avocats et les médecins. L’article 31, consacré aux
avocats, a déclenché l’ire de ces derniers. En effet, le 18 octobre 2016, l’Ordre national des avocats
de Tunisie (ONAT) a décrété une grève générale le vendredi 21 octobre courant. Les avocats
récusent le projet de Loi de finances dans sa forme actuelle et dénoncent « la rupture du dialogue de
la part du gouvernement » »15

7- L’incohérence du système fiscal :

Un système fiscal incohérent est incitateur à la fraude. En fait, toutes les violations, les défauts et
les insuffisances législatives seront exploitées par les contribuables pour réduire leurs charges
fiscales. En effet, plus un système fiscal est incohérent, plus l'ampleur de la délinquance fiscale
est importante.

15
http://www.businessnews.com.tn/Avocats-et-médecins--On-ne-paiera-pas-nos-impôts-comme-vous-

19
ISFF Sousse
 D- Les manifestations de l’abus de droits et de la fraude fiscale

1- L’iniquité du système fiscal :

Lorsqu’un contribuable constate qu’il supporte difficilement, son devoir fiscal, alors que d’autres
ne le font pas de droit ou de fait, même si leurs capacités contributives sont plus importantes
que la sienne, dès lors, il se trouve irrité et tente par tous les moyens de lutter contre cette injustice.

2- La complexité et l’instabilité de la législation fiscale :

La complexité et l’instabilité du système fiscal tunisien entraînent la méconnaissance, qui

génère à son tour la méfiance et la réticence. De ce fait, ils incitent au développement des activités
clandestines d’une part et créent des rapports conflictuels entre l’administration et les contribuables
d’autre part.

Cependant, en Tunisie, chaque année une partie de la loi des finances est réservée à l’aspect fiscal
sous forme de rajouts, modifications ou suppressions, ce qui rend difficile la maîtrise et l’application
efficace des textes fiscaux qui sont en vigueur.

En définitive, quand la complexité et l’instabilité sont réunies, le contribuable cherchera par

tous moyens à légitimer ses manœuvres frauduleuses.

 Prive l’État de ressources financières.

 Fausse les statistiques (sous –évaluation de la production, des ventes…)
 Fausse le calcul des agrégats macro-économiques
 Alimente l’économie informelle ou souterraine
 Facilite la concurrence déloyale entre opérateurs économiques
 Paralyse l’action de l’État
 Provoque des tensions sociales
 Accélère l’affaiblissement de l’État et par conséquent les institutions
 Détruit l’esprit de risque et d’aventure indispensable à l’investissement
 Favorise l’hémorragie des devises, en renforçant les économies d’outre-mer.

20
ISFF Sousse
Section 3 : Le rattachement de l'abus de droit à la fraude fiscale
L'assimilation systématique de l'abus de droit à la fraude fiscale :

La dissimulation juridique génératrice de l'abus de droit n'est qu'une catégorie de manœuvres

frauduleuses caractérisant l'élément matériel de la fraude fiscale. Il en résulte que, l'abus de droit
n'est pas consacré comme un délit autonome mais il est plutôt intégré dans celui de la fraude fiscale.

Dés lors, apparaît clairement le rattachement qui existe entre les deux notions (A) ; un rattachement
qui n'exclut pas une certaine autonomie qui caractérise l'abus de droit, ce qui permet de faire sa
dissociation de la fraude fiscale (B).

A- Le rattachement de l'abus de droit à la fraude fiscale

La fraude fiscale et l'abus de droit « appartiennent à l'ensemble de la délinquance financière». 16

Le rapprochement entre les deux notions est l'œuvre de la doctrine fiscale, c'est ainsi que depuis sa
consécration en droit fiscal français, la notion de l'abus de droit a été considérée comme visant la
répression des « actes juridiques complexes dissimulant une fraude fiscale».17

Le rapprochement des deux notions apparaît clairement au niveau du résultat obtenu par le
contribuable dans les deux cas et au niveau des fondements de la répression.

Les liens étroits qui existent entre les deux notions se manifestent incontestablement au niveau de
l'unité du but que poursuivent le contribuable fraudeur et le contribuable coupable d'un abus de droit
et qui est la soustraction à l'impôt.

Ainsi, les deux techniques visent à éluder l'impôt normalement du par le contribuable. Ils cherchent à
se soustraire partiellement ou totalement de leurs charges fiscales illégales ce qui les rapproche en
tant que deux voies illicites d'évitement de l'impôt.

Mais ce critère de soustraction à l'impôt ne suffit pas seul à consacrer l'abus de droit comme une
variante de la fraude fiscale.

En matière fiscale, la répression des agissements frauduleux qui menacent les intérêts financières et
économiques de l'Etat et qui sont concrétisés par une réduction des ses rentrées budgétaires, entre
dans le cadre de la protection et de la sauvegarde d'un certain ordre public.

Or la fraude fiscale comme l'abus de droit compromettent tout les deux la légalité fiscale et par la
même le principe de l'égalité des contribuables devant les charges fiscales et ceci en créant des
inégalités et des discriminations entre des contribuables normalement égaux, ce qui constitue une

16
COSSON (j), La répression pénale de la fraude fiscale, cité par BOUZID (M),in l’abus de droit en matière fiscale, mémoire de DEA
droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 2002-2003,p45

17
COURTOIS (p), la réforme du contentieux fiscal, gazette du palais 1964, p85

21
ISFF Sousse
atteinte à l'ordre public aux valeurs morales et justifie bien évidemment leur répression pour essayer
de sauvegarder un certain ordre public fiscal.

A cet égard la nouvelle Constitution consacre les articles suivants en valorisant le principe
d’égalité :

L’article 15 stipule que “l’administration publique est au service du citoyen et de l’intérêt général”,
et non d’un régime, d’un parti, d’une personne ou d’un groupe. Elle est aussi soumise “aux principes
de la neutralité, de l’égalité et de la continuité du service public, et ce, conformément aux règles de la
transparence, de l’intégrité, de l’efficacité et de la redevabilité.

L’article 21 : Les citoyens et les citoyennes sont égaux en droits et en devoirs. Ils sont égaux devant
la loi sans discrimination. L’État garantit aux citoyens et aux citoyennes les libertés et les droits
individuels et collectifs. Il leur assure les conditions d’une vie digne.

La Constitution apporte une réponse à leurs revendications en faveur d’un renforcement du

développement économique régional et de l’équité entre régions. Son préambule consacre “l’égalité
entre les régions” et l’article 14 L’État s’engage à renforcer la décentralisation et à la mettre en
œuvre sur l’ensemble du territoire national, dans le cadre de l’unité de l’État.18

Toutefois, ces liens étroits entre les deux notions ne peuvent exclure une certaine dissociation entre
eux.

B- La dissociation de l'abus de droit et de la fraude fiscale

C'est au niveau du procédé utilisé qu'apparaît clairement la spécificité de l'abus de droit. En effet ce
dernier résulte d'une situation juridique irréprochable.

Il s'agit d'acte juridique non seulement régulier en la forme mais qui en plus « ne violent aucune
prescription de la loi fiscale»19

Ainsi, le contribuable coupable d'abus de droit agit dans les limites de la légalité, c'est selon Maurice
COZIAN « une virtuose de la fiscalité à qui on reproche de pêcher non contre la lettre de la loi mais
contre son esprit»20

Et c'est ce qui fait sa différence avec la fraude fiscale qui est « une violation en toute connaissance de
cause, donc de mauvaise foi, d'une prescription d'ordre fiscal»21

Ce détachement entre les deux notions d'abus de droit et de fraude fiscale au niveau du procédé
utilisé pour les réaliser a poussé certains auteurs à déclarer que l'abus de droit est une forme originale

18
Les articles 15, 21, 14 de nouvelles constitutions tunisien
19
COZIAN(M), Qu'est ce que l'abus de droit, les petites affiches, 14 janvier 1991, N°6,P5
20
COZIAN(M), Qu'est ce que l'abus de droit, les petites affiches, 14 janvier 1991, N°6, P5
21
IBID

22
ISFF Sousse
et autonome de fuite devant l'impôt, ils estiment ainsi que l'abus de droit constitue « entre la fraude et
l'évasion fiscale une infraction originale, particuliers»22

22
UNTERMAIER (J), déqualification et requalification en droit fiscal, réflexion à propos de la répression des abus de droit, cité par
BOUZID (M) in l’abus de droit en matière fiscales, Op. cit

23
ISFF Sousse
 Conclusion du chapitre:
L’abus de droit et la fraude fiscales tend vers les mêmes objectifs de minimiser les impôts dus. Aussi
nous pouvons conclure que l'ensemble des causes de la fraude fiscale, développés et qui sont
liées soit au comportement du contribuable, soit à la performance de l'administration ou
encore à l'efficacité du système fiscal, dépendent dans une large mesure de l'environnement
sociopolitique. C'est ce dernier qui peut constituer, soit un blocage et un frein à ce fléau, soit
un incitateur à son développement .

24
ISFF Sousse
Chapitre 2 :

L’administration fiscale et le contribuable face à l’abus de

droit et de fraudes fiscales

Section 1: L’administration fiscale et le contribuable :

A- Définition de l’administration fiscale :

Service de l'État, appelé également l’administration fiscal, en charge du calcul de contrôle et du

recouvrement des impôts.

L'administration fiscale est une appellation générale désignant l'ensemble des organismes de l'Etat
ayant pour rôle d'établir l'assiette des impôts directs et indirects, et de les percevoir. L'administration
fiscale est également chargée de contrôler les contribuables soupçonnés d'échapper au prélèvement
de l'impôt, et de réaliser le recouvrement de ce dernier.

B- Rôle de l’administration fiscale :

La Direction Générale des Impôts (DGI), est chargée notamment :

ii. de l’application des textes législatifs et réglementaires à caractère fiscal et du contrôle et

de la vérification de l’assiette des impôts, droits, taxes, redevances et autres prélèvements
fiscaux régis par les dispositions du code des droits et procédures fiscaux ;
iii. du suivi de l’encadrement des opérations de contrôle fiscal ;
iv. du suivi et de la coordination des activités des services extérieurs ;
v. du suivi des requêtes des contribuables et de dynamiser la conciliation administrative ;
vi. de mener les enquêtes et la collecte des données et des informations nécessaires à la
réalisation des opérations de contrôle fiscal ;
vii. du suivi du contentieux de l’assiette de l’impôt et du contentieux fiscal pénal ;
viii. du contentieux fiscal au niveau de la cassation ;
ix. du suivi des requêtes des contribuables et de la conciliation juridictionnelle ;
x. de la gestion des systèmes informatiques, et d’assurer leur exploitation et de garantir la
sécurité des équipements informatiques ;
xi. de la participation à la concrétisation du programme de l’administration communicante et
de l’amélioration des services à distance et d’assurer leur suivi ;
xii. de la mise en place d’un système d’information permettant la consultation des données,
de leur analyse et de leur exploitation pour la prise de décision ;
xiii. de l’inspection des services du contrôle fiscal, de la conduite des enquêtes administratives
et du contrôle de l’application de la législation fiscale, des procédures et des
réglementations en vigueur dans les services fiscaux ;

25
ISFF Sousse
 xiv. de la détermination des indicateurs de gestion en matière de contrôle fiscal et du suivi de
leur réalisation ;
xv. d’effectuer des missions d’audit interne dans les services de la Direction Générale des
Impôts ;
xvi. de la mise en place du système qualité et de veiller à son amélioration et sa généralisation;
xvii. de veiller à la diffusion de l’information fiscale et de renseigner et d’assister les
contribuables ;
xviii. de gérer les ressources humaines et d’assurer les opérations de formation et de recyclage
des agents ;
xix. de la gestion des ressources financières, du matériel et des équipements.23

C- Définition d’un contribuable :

Personne qui doit contribuer aux dépenses publiques, à travers ses impôts. Un contribuable est une
personne physique ou morale assujettie au paiement d'impôts ou taxes, c'est à dire qu'elle doit s'en
acquitter. Des abattements ou dégrèvements peuvent rendre le contribuable non imposable (impôt
égal à zéro) mais seulement après évaluation de sa situation. C'est pourquoi on parle de contribuables
imposables et de contribuables non imposables.

Statut juridique du contribuable

En droit fiscal tunisien, le statut du contribuable se présente comme suit :

 De nature légale et réglementaire, écartant ainsi tout aspect contractuel.

 Le contribuable bénéficie d'une sécurité juridique qui le protège, dans une certaine mesure,
contre la remise en cause des situations légalement acquises.
 Le respect de la sécurité juridique relève de la responsabilité du juge fiscal.

23
Site web officielle de ministère de finance

26
ISFF Sousse
Ainsi, le statut du contribuable découle certes des différents principes de droit et surtout celui
de la légalité fiscale.24

Principe de légalité de l'impôt

Le législateur tunisien consacre le principe de légalité fiscale, en vertu duquel, seule la loi a
la compétence d'instituer les impôts et de fixer les différents régimes juridiques d'imposition.

Aussi que l’article 10 de nouvelle constitution tunisien : Le paiement de l’impôt et la

contribution aux charges publiques constitue un devoir, conformément à un système juste et
équitable.

L’État met en place les mécanismes propres à garantir le recouvrement de l’impôt et la lutte
contre l’évasion et la fraude fiscales.

L’État veille à la bonne gestion des deniers publics et prend les mesures nécessaires pour les
dépenser conformément aux priorités de l’économie nationale. Il agit en vue d’empêcher la
corruption et tout ce qui est de nature à porter atteinte à la souveraineté nationale. 25

Section2 : La relation entre l’administration fiscale et le contribuable :

La Direction Générale des Impôts est une institution administrative

C’est elle qui remplit une mission de service public dans I ‘intérêt général est de
déterminer équitablement l’impôt à payer par les contribuables pour alimenter le budget
de I ‘Etat. Cette administration s’efforce avant tout de justifier cette nécessité et
d'expliquer le sens de sa démarche.

Ce souci pédagogique d'explication engendre des modalités particulières de socialisation

des contribuables.

La greffe doit prendre et le contribuable doit adhérer au modèle qui lui est proposé, ce
sont les conditions à remplir indispensables pour éviter le rejet.

A- Relation de méfiance :

Le contribuable n'a pas confiance en son administration et préférera consulter un conseil

fiscal ou un comptable pour

remplir sa déclaration relative aux plus values qu’il vient de réaliser plutôt que de se
rendre au centre des impôts où un agent Compétent, l'aidera gratuitement dans cette

24
Par MARIEM.DHOUIB, (La sécurité juridique du contribuable dans le droit fiscal tunisien), rapport pour l’obtention de
métrise en science comptle2004

25
Article10, de journal officiel de la république tunisienne. Avril 2015, Page4.

27
ISFF Sousse
tâche. Cette situation n'est pas seulement liée à une méconnaissance du fonctionnement
des services,

Elle traduit un état d'esprit empreint de méfiance ;

Dès lors, c'est à I ‘administration fiscale d'aller vers le contribuable sans voir a priori
dans celui-ci un fraudeur en puissance ou un contestataire. Il ne faut Pas seulement
expliquer I ‘impôt, il faut aussi expliquer I ‘administration Par des échanges réciproques
va mettre l'administration en situation de transparence et de diminuer les tensions , c'est
la mettre plus à portée de ces derniers, en définitive c'est I ‘humaniser.

Les déclarations fiscales, comme I ‘ensemble des formulaires administratifs, sous une
apparence d'objectivité de rigueur et d'égalité de traitement des administrés se prêtent à
une multitude de manipulations .

B- Relation conflictuelle entre administration et contribuable

On ne peut nier que plus que tout autre domaine, la matière fiscale est par nature conflictuelle
puisqu'elle oppose deux intérêts contradictoires, l'intérêt du contribuable à ne payer que le
stricte nécessaire de l'impôt, voir à ne rien payer du tout et l'intérêt de l'administration à
collecter le maximum possible de recettes au trésor publique et ce en réprimant toute fraude.

Mais au-delà de ceci, l'administration de par sa doctrine qui représente la principale source
d'insécurité juridique pour le contribuable.

Dans ce sens on peut constater, l’excès des textes fiscaux par l'interprétation de la doctrine, la
dominance pratique de la fiscalité tunisienne, l'absence de protection du contribuable contre le
changement de celle-ci, la timidité du recours pour excès de pouvoir, la suspension de l'effet
des lois par simple note administrative...

On arrive certes à expliquer les causes des relations conflictuelles qui lient l'administration et
le contribuable. On peut alors comprendre que par ce dernier, l'administration fiscale est
perçue comme une autorité agressive devant laquelle il se sent impuissant.

Mais soucieux de la confiance que doit accorder le contribuable au fisc, le législateur à

essayer d'améliorer les relations de ces derniers par la promulgation du CDPF (code des
procédures fiscales) qui prévoit les droits et les obligations de l'administration fiscale et du
contribuable.

On aperçoit donc une tentative de rationaliser le contrôle fiscal et limiter l'arbitraire de

l'administration. Ainsi la réorganisation du contentieux fiscal tend à rééquilibrer les rapports
entre les deux parties et contribue à la création d'un environnement fiscal favorable.

28
ISFF Sousse
Section 3 : Les outils légaux contre l’abus de droit et la fraude fiscale :

A. La sanction fiscale de l'abus de droit

L'abus de droit peut être défini comme étant « La volonté d'échapper à l'impôt par des
procédés juridiques artificiels, c'est un trucage réalisé par des juristes, une forme de
manipulation par ceux qui comprennent trop bien le droit fiscale, c.-à-d. la fiscalité en tant
que science juridique»26

L'administration et le juge ont seulement la faculté d'écarter les formules juridiques lorsque
celles-ci ne sont que des apparences qui dissimulent une réalité tout à fait différente. Ils ont
seulement le pouvoir de restituer leur véritable caractère à certaines opérations qui sous le
couvert de contrats ou d'actes formellement licites, tendent uniquement à faire échec en fait à
la loi fiscale sue ce plan, l'administration et le juge de l'impôt ont le pouvoir de rechercher
quelle est la situation exacte des contribuables, quelles que soient les qualifications données
par ceux-ci à leur activité.

Par conséquent, une fois démontré, l'abus de droit est sanctionné par le paiement de différence
entre l'impôt qu'aurait normalement du et l'impôt qui a été acquitté lorsque l'existence de
l'abus de droit est démontée. L'administration procède à un redressement en restituant à
l'opération litigieuse son véritable caractère et le contribuable devra donc acquitter l'impôt
correspondant assorti des intérêts de retard et d'une majoration, et la sanction s'applique dans
les cas où la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt
déclaré.

 Le réalisme fiscal traduit donc par le rejet des apparences juridiques lorsque celles-ci
s'avéreraient gênantes pour saisir la réalité d'une imposition.

B. Les sanctions fiscales en cas de fraude fiscales :

En droit fiscal tunisien, il y a deux catégories de sanctions applicables en matière fiscale : les
sanctions fiscales, également dénommées par notre législateur sanctions administratives, et les
sanctions juridictionnelles.

Les sanctions juridictionnelles consistent en peines correctionnelles appliquées par les

tribunaux de l'ordre judiciaire pour réprimer les infractions d'une gravité particulière Le rôle
de l'administration fiscale lors du contrôle est primordial pour la constatation des infractions
fiscales pénales.27

26
COZIAN (M), La gestion fiscale et l’abus de droit, revue française de comptabilité, N°229, P18

27
Code des droits et procédures fiscaux commenté, les sanctions fiscales en matière de fraude fiscales, P24

29
ISFF Sousse
 1- Les sanctions fiscales administratives :

Les sanctions fiscales administratives sont les sanctions pécuniaires appliquées par
l'administration fiscale en vertu de la loi sous le contrôle du juge. Ces sanctions fiscales
administratives sont consacrées par le législateur tunisien dans les articles 81 à 88 du CDPF
(code des procédures fiscales).

On peut citer par exemples les articles suivant :

Selon l’article 81 du code des procédures fiscales :

Tout retard dans le paiement de tout ou partie de l'impôt entraîne l'application d'une pénalité
de retard liquidée au taux de 0,5% du montant de l'impôt par mois ou fraction de mois de
retard, lorsque l'impôt exigible est acquitté spontanément et sans l'intervention préalable des
services du contrôle fiscal.

 Selon l’article 82 du code des procédures fiscales :

 La pénalité de retard prévue par l'article 81 du présent code est portée lorsque le retard
dans le paiement de l'impôt est constaté suite à l'intervention des services du contrôle
fiscal à :
 1 % en cas de paiement de l'impôt exigible dans un délai maximum de trente jours à
compter de la date de la reconnaissance de dette prévue par l'article 45 du présent code
et à condition que la reconnaissance de dette intervienne avant l'achèvement de la
phase de la conciliation judiciaire prévue par l'article 60 du présent code;
 1,25% dans les autres cas.28

La lecture des dispositions de ces articles montre que le législateur a consacré des sanctions
tendant à suppléer le défaut de déclaration et des sanctions tendant à suppléer le défaut de
paiement.

 L'administration fiscale joue un rôle déterminant dans la constatation et les poursuites

des infractions fiscales pénales, ce rôle se traduit par l'exercice de l'action publique.

 Les prérogatives de l'administration fiscale sont nécessaires pour juguler la fraude

fiscale. Celle-ci menace sérieusement les rentrés budgétaires de l'État en empêchant la
réalisation de la justice sociale et fausse les règles de libre concurrence.
 Toutefois, en dépit de la nécessité des prérogatives de l'administration fiscale pour
faire face aux contribuables récalcitrants, ces prérogatives menacent les droits du
contribuable.
 Le système fiscal tunisien est encore loin de satisfaire le règne d'une sécurité juridique,
aussi indispensable qu'une sécurité publique dont se prévoient, à juste titre, les
pouvoirs publics.

28
Code des droits et procédures fiscaux commenté, les sanctions fiscales administratives, P20

30
ISFF Sousse
 2- les sanctions juridictionnelles : Sanctions fiscales pénales en matière de fraude
fiscale

*Art. 101

Est punie d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à
50.000 dinars toute personne qui a :

 simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé

la véritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de
bénéficier d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa
restitution;
 accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but
de ne pas acquitter les dettes fiscales ;
 majoré un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou
minoré le chiffre d'affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite
taxe ou dudit droit ou de bénéficier de la restitution de la taxe ou du droit. La
sanction s'applique dans les cas où la minoration ou la majoration excède 30%
du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré.

Le contrôle fiscal n'aura d'efficacité à l'égard des actes frauduleux que si ceux-ci, constatés à
l'issue du contrôle fiscal, sont sanctionnés.29

Quant à l’article 101de CDPF, il incrimine le délit général de fraude fiscale qui comporte,
entre autre, l’abus de droit réprimé pénalement et ignoré fiscalement par le législateur.30

3- Le contrôle fiscal :

A travers le contrôle fiscal l'administration poursuit un rôle de rendement budgétaire. L'enjeu

est d'aboutir à un comportement identique de la part de tous les contribuables. Il convient
donc de s'assurer que les contribuables ont payé l'impôt du et de réparer éventuellement le
préjudice causé au trésor public en cas de non paiement.

Comme son nom l'indique, le contrôle interne est un contrôle qui se fait au bureau. Il doit être
exercé sans aucun déplacement ni recherches particulières de la part du service fiscal.

Le service de la vérification, qui est chargé de réaliser toutes opérations de contrôle fiscal.

Le contrôle fiscal est chargé de l'élaboration des statistiques du contrôle fiscal de sa direction.
A cet effet, un état de suivi individuel par agent est établi mensuellement, sur lequel sont
retracés les principaux indicateurs des enquêtes, des contrôles sur pièces ou des vérifications,
en cours ou terminés.

29
Code des droits et procédures fiscaux commenté, Sanction fiscale pénale, P22
30
L’article 101 de codes des procédures fiscales

31
ISFF Sousse
Après centralisation et visa de tous les états individuels, l'état récapitulatif de la Direction du
Contrôle Fiscal est transmis à la Direction des Etudes et du Suivi, chargée de l'élaboration des
statistiques de la Direction Générale des Impôts.

Le système fiscal des entreprises repose sur le système déclaratif : les entreprises par de
nombreux calculs confectionnent et transmettent aux services fiscaux des déclarations qui
bénéficient d'une certaine présomption d'exactitude. En contrepartie, la loi reconnaît à
l'administration fiscale le droit de contrôle des impôts et taxes11(*).

C. Les procédures en matière de contrôle fiscal

1- Le contrôle interne

Le contrôle interne regroupe le contrôle formel et le contrôle sur pièces.

Le contrôle formel

Le contrôle sur pièces

 Les procédures de la vérification préliminaire (voir cas pratique)

La vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l’administration
fiscale s’effectue sur la base des éléments y figurant et de tous documents et renseignements
dont dispose l’administration31.
Ainsi, la vérification préliminaire revêt deux formes de contrôles :
a- Le contrôle formel : comme son nom l'indique, ce contrôle préliminaire vise à
s'assurer que les déclarations respectent les principes de forme exigé et qu’elles ne
contiennent pas des anomalies ou des erreurs évidentes.
b- Le contrôle sur pièce : Il consiste à examiner d'une manière plus attentive les
déclarations. Il consiste à procéder à une vérification analytique par un examen du
contenu des déclarations et des documents déposés, une analyse critique globale et
le contrôle de cohérence des déclarations, sur la base des éléments figurant dans le
dossier et tous les documents dont dispose l’administration.

A la suite du contrôle sur pièces, trois (3) situations peuvent se présenter :

 Une situation cohérente des renseignements du dossier, celui-ci est alors clos,
 Une détection d'erreurs ou des insuffisances dans ce cas, l'administration est alors
fondée à adresser au contribuable une demande d'éclaircissements ou de justifications.
Cette demande peut éventuellement déboucher sur une rectification des déclarations
qui sera notifiée au contribuable au moyen d'une notification de rectification ;
 Une mise en évidence d`une situation d'incohérence, le dossier est alors inscrit au
programme d'une vérification externe.

31
Article 37 du CDPF

32
ISFF Sousse
 i. La vérification préliminaire ne nécessite aucun formalisme particulier :

Conformément à l‘article 37de CDPF, la vérification préliminaire n’est pas subordonnée à la

notification d’un avis préalable. En effet, l’administration fiscale met en œuvre la vérification
préliminaire sans formalisme particulier.

ii. L’administration peut user de son droit d’information dans le cadre d’une
vérification préliminaire :

À l’occasion de la vérification préliminaire, l’administration peut détecter les incohérences

entre revenus déclarés et dépenses connues de l’AF. Elle peut ainsi demander au contribuable
tout renseignement, éclaircissement ou justification. Le contribuable doit répondre par écrit à
la demande de l’administration fiscale dans un délai ne dépassant pas 20 jours à compter de
la date de sa notification .A l’expiration du délai de 20 jours, l’administration fiscale peut
procéder à la notification des résultats de la vérification au contribuable. Ce dernier dispose
d’un délai de 45 jours pour défendre son intérêt.
La loi de finances pour l’année 2015 a fixé à 90 jours le délai accordé à l’administration
fiscale pour notifier les résultats de la vérification préliminaire. Ce délai de 90 jours est
décompté à compter de l’expiration du délai de réponse du contribuable, lui-même fixé par la
loi de finances pour 2015, à 20 jours calculés à compter de la date de la notification de la
demande de renseignements, éclaircissements ou justifications32.

iii. L’administration peut procéder à une vérification approfondie pour un

contribuable ayant déjà fait l’objet d’une vérification préliminaire :

L’administration garde le droit de procéder à une vérification approfondie après avoir

effectué une vérification préliminaire. Celle-ci ne fait pas obstacle à la vérification
approfondie de la situation fiscale selon l’article 37 de CDPF. Ainsi, Les déclarations et les
périodes ayant déjà fait l’objet d’une vérification préliminaire peuvent faire l’objet d’une
vérification fiscale approfondie en cas de nécessité.
L’AF ne peut pas transformer la vérification préliminaire à une vérification approfondie mais
elle peut procéder au redressement et par suite à la taxation d’office en se basant sur les
irrégularités ou les insuffisances observés sur les déclarations déposés.

32
Par. L’article.31 de la Loi de Finance de l’année 2015.

33
ISFF Sousse
 Conclusions de chapitre
L’administration fiscales fait recours a plusieurs procédure a fin de confronter l’abus de droit
et la fraude fiscales. Pour sécuriser le contribuable lors du contrôle fiscal, le chemin que doit
parcourir le droit tunisien est encore long. Les agents des administrations doivent avoir un
comportement exemplaire pour que les prérogatives de l'administration soient légitimes.

Tout en garantissant le droit de l'Etat de prélever l'impôt en vue de financer ses diverses
dépenses d'intérêt général, un Etat de droit doits, en principe, également garantir les droits
du contribuable. Il s'agit d'ailleurs d'une garantie d'autant plus nécessaire que ce dernier peut
se trouver démuni face aux menaces de l'administration, dès lors que celle-ci a les moyens de
le priver du bonheur de disposer pleinement de ses biens.

En effet, le prélèvement de l'impôt en tant que prestation pécuniaire requise des particuliers
par voie d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges
publiques est parfois perçu comme une confiscation ou une atteinte au droit de propriété .

34
ISFF Sousse
 Partie II :
Pratique

35
ISFF Sousse
Chapitre 1 :

Présentation de parcours de stage

Approche
La fiscalité constitue aujourd’hui une composante essentielle de la vie du public tunisien.

Tous les agents économiques ont besoin des services du conseiller fiscal ; ce dernier envahit
de plus en plus notre vie quotidienne.

La fiscalité est une matière complexe qui nécessite à la fois une mise à jour permanente et
profonde par rapport aux réalités de l’entreprise et a son environnement immédiat et futur.

En outre, il faut noter que les conseillers fiscaux ont une forte expérience professionnelle en
matières de négociations avec les administrations fiscales, c’est la résolution des litiges
fiscaux entre l’administration fiscales et les contribuables, de plus les conseillers fiscaux
essayent davantage d’aider les contribuables afin de ne pas tomber dans les pièges qui
peuvent leurs engendrer des sanctions.

Tout ceci nous a été dévoilé lors de notre stage nous a permis de maitriser la pratique a partir
du cadre théorique. En effet, le but de ce stage est de découvrir la vie professionnelle du
conseiller fiscal, les différentes taches exécutées et les notions de bases. Ainsi que les
relations de ce dernier avec ses clients.

Section 1 : Présentation de stage :

Mon stage a été réalisé au sein du cabinet du conseiller fiscal durant 3 mois. Ce cabinet a été
créé en 2008 dans la commune de Sousse. Il est géré par Mme REJAB MARIEM qui en est
propriétaire.

Ce bureau à pour rôle principal d’accomplir pour les contribuables les formalités fiscales, de
les assister, de les conseiller et de les défendre auprès de l’administration ou devant les
juridictions compétentes.

Ce bureau réunit aussi des moyens humains, matériels et financiers. Ces moyens facilitent le
travail et les différentes taches du bureau, l’effectif du bureau compte un conseiller fiscal et
une secrétaire.

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ISFF Sousse
Section 2 : Les taches effectuées au sein de stage :
 Les déclarations fiscales
 Les déclarations mensuelles
 Les déclarations trimestrielles
 Déclaration de CNSS
 Les déclarations annuelles
 Déclaration d’employeur (L’IR, L’IS)
 Les préventions des litiges fiscaux
 L’analyse du cout-avantages de l’assistance du conseiller fiscal pour une entreprise
Le cout de revient de l’assistance en conseil pour une entreprise dépend des modalités
choisies par l’entreprise, en effet les cabines fiscaux facturent leurs cout sur la bases
des modalités conclues à l’avance. Il peut s’agir soit de régime ponctuel.
 Le régime forfaitaire

Quelles sont les missions du conseiller fiscal et patrimonial ?

La mission du conseiller en gestion de patrimoine peut se décliner en plusieurs buts, le conseil

fiscal d'une part, mais aussi permettre de :

 réaliser un projet immobilier ;

 percevoir des revenus réguliers ;
 constituer un capital pour un projet à venir ;
 assurer l'avenir du conjoint du client ou de ses proches ;
 financer les études des enfants de son client ;
 préparer la transmission du patrimoine.

La première chose réalisée par le conseiller en gestion de patrimoine est l'analyse de la

situation patrimoniale de son client à travers un bilan patrimonial. Cet outil permet d'aider le
client du conseiller à définir ses objectifs et ses besoins.

Le gestionnaire de patrimoine va donc émettre des recommandations pour son client sur
plusieurs aspects de son patrimoine, notamment en lui proposant :

 des placements financiers : assurance-vie, prévoyance, retraite ;

 des valeurs mobilières : actions, titres ;
 des valeurs immobilières : gestion locative, achat ou vente de logements (maisons ou
appartements), de fonds de commerce ;
 autres : achat d'œuvres d'art.

Son but principal est de maximiser les revenus patrimoniaux tout en gardant le niveau de
risque bas.

Le conseiller en patrimoine devra également :

 informer son client sur les placements et opportunités susceptibles de l'intéresser ;

37
ISFF Sousse
  proposer à son client un cadre fiscal et juridique correspondant à son profil et à ses
besoins ;
 être capable d'ajuster son conseil si la situation du client change.

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ISFF Sousse
 Conclusion de chapitre
On déduit, de tout ce que on à vue en période de stages que la profession du
conseiller fiscal consiste à accomplir les formalités fiscales, à assister le contribuable
et à le défendre auprès de l’administration fiscale ou devant la juridiction compétente
en matière fiscales. Ont déduirons que la gestion fiscales permet à l’entreprise de
maitriser et réduire la charge fiscale sans l’exposer a des risques fiscaux.

En outre, le conseiller fiscale possède une forte expérience professionnelle en

matière,
De négociation avec l’administration fiscale d’où il utilise son savoir faire et son
expérience dans la prévention des litiges fiscaux et la préparation des différents types
de déclarations fiscales.
Ainsi, l’assistance du conseiller fiscal est bénéfique pour tous les contribuables ;
cette assistance se résume dans la production des déclarations, le redressement en
matière de TVA et d’impôts et dans le domaine de réduction d’impôts de toutes
natures.
En fin, le conseiller fiscal aide le contribuable non seulement à réduire les couts
fiscaux mais lui a permis de savoir ses obligations.

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Chapitre 2 :

Cas de procédure fiscale

Section 1 : la vérification préliminaire :

Dans tout régime déclaratif, il est nécessaire que l’administration puisse d’une part, s’assurer
de l’application correcte de la réglementation fiscale et, d’autre part, veiller à contrôler les
déclarations que les contribuables souscrivent. Parmi les mécanismes de lutte contre un abus
de droit et ou un fraude fiscale l’administration fiscale fais recours a la vérification
préliminaire qui a pour but de rectifier les erreurs apparentes ou les omissions évidentes sur la
base des renseignements et documents dont dispose l’AF. Elle s'effectue impérativement dans
les bureaux de l'administration fiscale.
Ont a choisie une parmi plusieurs cas des clients du cabinet de stage qui intitule une
vérification préliminaire faite par les bureaux de contrôle de l’administration fiscale.

Selon l’article 37 de CDPF et suite a la demande d’éclaircissement envoyée a

Madame Y au 03 /11/2016 qui est obligée de réponde, le contrôle fiscale par
les renseignement et les éclaircissement et les justification nécessaire a cette
demande on ne dépassant pas 20 jrs .

Madame Y répond le 18 /11/2016

Vue cette réponse l’administration fiscale par l‘article 43 a réclamé le

contribuable du résultat de la vérification fiscale préliminaire qui englobe :

Les impôts La période

Impôt sur les revenues de la Des années 2012/2013/2014/2015

personne physique (IRPP)
Mois de janvier 2015jusq’au décembre
La taxe sur les valeurs ajoutées 2015

40
ISFF Sousse
(Voir page 3 Les annexe de la vérification fiscale)
A la base des articles suivant du CDPF (article 44 et 45).

Les annexes ci-dessous nous présentes les procédures faites par l’administration
fiscale et les résultats de la vérification préliminaire :

I. Les infractions :
Après avoir vérifié la situation fiscale de contribuable Madame Y,
l’administration fiscale remarque que les revenues imposables de cette
dernière ne sont pas déclarées.

Tels que :

Les revenus fonciers, suite à la location des bureaux située à la résidence IBN
SINA

II. La manière utilisée pour rectifiée la situation fiscale

 La comptabilité
 Les justifications juridiques réelles X

Sont les déclarations fiscales émis :

 L’impôt sur les revenues (L’ IRPP) des années 2012/2013/2014/2015

 La réponse sur la demande d’éclaircissement et les justifications incluse : (copie,
contrat de location …)
III. Les ajustements :
Les articles 6/36et 37 de CDPF :
La vérification de la situation fiscale de madame Y nous présente les infractions
suivant :
 Non déclaration des revenues foncières des années 2012/2013/2014/2015
 L’annulation d’un contrat de location conclue
 Procès-verbal pour livrée les clés et quitté le local louée

Les articles 27/28 de CDPF :

L’administration fiscale utilise le tableaux ci-dessous pour ajuster les revenues nettes
de Madame Y :

41
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 Nom social ou Loyers de Loyers de Loyers de 2014 Loyers de
nom 2012 2013 2015
et prénom du
locataire
fraj 0.000 0.000 0.000 0.000

Mahmoud 3844.000 4040.000 2784.000 0.000

Maher 4050.000 5400.000 5400.000 5400.000

Totales des 7894.000 9440.000 8184.000 5400.000

recettes
foncières

Les recettes 5525.800 6608.000 5278.800 4320.000

imposables (70%) (70%) (70%) (80%)
nettes

IV. Les ajustements (1) :

Les articles 6/36/37 de CDPF :

Année 2012

1850.000
Revenue net déclarée de l’activité réelle:

Revenue foncière net:

5525.800

Revenue imposable totale et net : 1850.000+5525.800 = 7375800

42
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 Année 2013

Revenue net déclarée de l’activité réelle: 6350.000

Revenue foncière net:

6608.000

Revenue imposable totale et net : 6350.000+6608.000 = 12958.000

Année 2014

Revenue net déclarée de l’activité réelle: 5300.000

Revenue foncière net:

5278.800

Revenue imposable totale et net : 5300.000+5278.800 = 10578.800

L’article 1 point 30 de tableaux « A » de code de TVA

Total des revenues imposable totale et net :

1710.138+4320.000 = 6030.138

Vue que le contribuable concernée devenus soumis aux régime réel du 1ére
janvier 2015et soumis aux TVA suivant son activité réel, alors c’est revenue foncière
professionnel ou commercial réalisée en 2015 devenus soumis aux taxes sur la valeurs ajoutée
d’une pourcentage de 18%.

Les revenus commercial soumis aux TVA : 5400.000/ 1.18% = 4576.272

V. Calcul des impôts(1) :

2012

(1) Calcul des l’impôt sur le revenue (L’IR) :

Revenue net soumis aux impôts des personnes physiques :

=7376.000

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 2013

(1) Calcul des l’impôt sur le revenue (L’IR) :

Revenue net soumis aux impôts des personnes physiques :

=12958.000

2014

(1) Calcul des l’impôt sur le revenue (L’IR) :

Revenue net soumis aux impôts des personnes physiques :

=1059.000

(1) Calcul des impôts :

2015

Calcul de TVA :

Nombres des transactions soumis au TVA et déclarée : =1990.398

Les revenues foncières soumis au TVA : = 4573.272

TVA= (1990.398+ 4573.272) * 18% = = 1181.461

Déduction des TVA qui donne lieu a la déduction : -53.530

Déduction des TVA qui donne payée : -304.741

Reste TVA a payée (voir tableaux annexé) :

= 823.190

44
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 (2) Calcul des impôts sur les revenus :
Revenue net imposable sur les personnes physiques (IRPP) : = 6030.000
L’impôt sur revenue imposable : = 731.000

Déduction des TVA qui donne payée : - 450.00

0
Reste TVA a payée : = 281.000

Remarque : le calcul des pénalités des retards calculée d’un pourcentage de

1.25% pour chaque mois ou fraction de mois de retard jusqu’a fin de
décembre 2016

Les années
Les impôts 2012 2013 2014 2015

BI P BI P BI P BI P
920.200 506.110 2050.000 820.000 1525.750 381.437 281.100 28.100
Impôts sur
la revenue
823.190 178.917
Impôts sur
la valeur
ajoutée
1104.190 207.017
Totaux

BI : Base Imposable

P : Pénalités

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ISFF Sousse
VI. Les résultats de la vérification fiscale: l’administration fiscale a
conclue une pénalité totale des 4 années
(2012/2013/2014/2015) égale à = 1914.564

Total à payé égale (base imposable et impôts) = 7514.704

 La vérification fiscale est un mécanisme de lutte contre la fraude fiscale mais elle reste
insuffisante.

Section 2 : Quelques mesures visant le renforcement d’une stratégie

de résolution d’abus de droit et de fraude fiscales :

A. Solutions proposées :

 Conclusions de convention fiscale avec d’autres Pays

 Reformulation du Code fiscal

 Systématisation de l’administration fiscale

 Dynamisation du Contentieux de l’impôt qui doit s’inscrire dans le cadre de la réforme

de la justice

 Création d’un fichier central pour la collecte des informations pour une banque de
données permettant de mieux apprécier la capacité contributive des citoyens(Loi
organique n° 2016-22 du 24 mars 2016 )

 La présent loi a pour objet de

 garantir le droit de toute personne physique ou morale
 à l’accès à l’information afin de permettre : l’obtention de l’information,
 le renforcement des principes de transparence et de reddition des comptes et
surtout en ce qui concerne
 la gestion des services publics,
 l’amélioration de la qualité du service public et le renforcement de la
confiance dans les organismes soumis aux dispositions de la présente loi,
 le renforcement de la participation du public dans l’élaboration, le suivi de la
mise en œuvre et l’évaluation des politiques publiques,
 le renforcement de recherche scientifique. relative au droit d’accès à
l’information

 Rapprochement de la DGI aux associations aux syndicats et chambres de Commerce.

 Harmonisation système fiscal et système bancaire comme élément indispensable à la

lutte contre le blanchissement d’argent.

46
ISFF Sousse
  Repenser le mode de rémunération des agents de l’administration fiscale en tenant
compte de :

 Un salaire de base raisonnable

 Une prime de performance
 Des avantages sociaux comprenant assurance maladie -accident, logements
sociaux

B. Les recommandations :

A la fin de ce modeste travail et après avoir étudier tous les aspects de l’abus de droits et de la
fraude fiscale. Et les éléments principale (l’administration fiscales et le contribuable) qui
influence ces deux fléaux On va citée quelques recommandations en faveur de l’intérêt
publique :

L'intégration de notre pays dans le marché mondial lance un défi de compétitivité par la
fiscalité. Il est donc nécessaire de comparer le système fiscal national avec ceux des autre
pays.

Ne jamais handicaper l'entreprise ou les ménages tunisiens par une imposition fiscale trop
lourde par rapport à la fiscalité régissant les entreprises et les ménages dans les pays
concurrents.

Il est de fait que la loi, en tant que première source de droit fiscal (après la constitution), doit
être de très haute qualité sur tous les plans, afin de pouvoir réglementer les relations fiscales
entre le contribuable et l'administration tout en assurant un certain degré de sécurité pour
chacun. Il apparaît donc utile de renforcer nos moyens d'étude et de réflexion dans le domaine
fiscal.

C. Points à améliorer :

Il est de fait que la loi fiscale souffre de sa faible lisibilité, elle perd facilement son
intelligibilité surtout avec des textes longs, un vocabulaire inadapté et des phrases dépourvues
de toutes structures. Il serait donc temps de tenter une simplification de fond pour les normes
fiscales, et mieux encore envisager un processus de réécriture des codes fiscaux.

 Une réécriture à droit constant

 Une structure des textes plus clairs et logiques

 Les principales préconisations sont ; proposer des méthodes de simplification de la

norme fiscale, notamment avec des exemples concrets, utilisation d'une langue
accessible, avec des phrases plus courtes et/ou des méthodes d'écriture plus modernes,
meilleur usage des définitions...

47
ISFF Sousse
La sécurité juridique des contribuables suppose à la fois, la clarté des textes régissant la
matière fiscale, la prévisibilité de l'interprétation des normes et le non rétroactivité des lois
fiscales

 Rendre la loi fiscale plus compréhensible par les contribuables

 Sensibilisée les contribuables en valorisant leur rôle principale a l’augmentation des
recettes fiscales et par la suite l’amélioration des services publiques.
 Une mesures sérieuses pour lutter à la contre bande et au commerce parallèle qui
détruit de plus en plus l'économie du pays,

Mettre en valeur l’article (33) de la police fiscale qui soulève les points suivant :

 Il est prévu d’initier une police fiscale exerçant les fonctions de la police judiciaire sous la
supervision du procureur de la république.
 Les policiers détectent les infractions fiscales et assurent la collecte des preuves sur tout le
territoire tunisien même en cas de contrôle approfondi déjà prévu.
 Ces policiers rédigent également les rapports relatifs aux irrégularités fiscales suite aux
instructions ouvertes par le procureur de la république.
 La police fiscale peut surveiller les biens transportés par voie routière et inspecte les
véhicules utilisés et les documents et l’identité des personnes à bord et leurs bagages.

48
ISFF Sousse
 Conclusion générale
A travers ce travail, nous pouvons avancer que l’abus de droit et la fraude fiscale, nous a
permis de mettre en évidence certaines réalités :

Tout d'abord, les causes sous-jacentes à ce phénomène sont diverses, multiples et

complexes. Elles peuvent être liées au contribuable, à l'administration fiscale, au système
fiscal ou encore à l'environnement général de l'impôt.

En suite, l'étude de ce phénomène nous a permis de connaitre d’une part le danger qui
persiste en utilisant tous les mécanismes tordues pour échapper à l’impôt, D’autre part le rôle
effectuée par l’administration fiscales à fin de sensibilisée le contribuable en lui présente ses
devoirs et ses obligations.

Après avoir, lister ses causes et manifestations, les pouvoirs publics doivent envisager
une lutte urgente contre ce phénomène.

A ce propos, nous estimons qu'il est impératif d'agir sur le responsable chargé,
justement de lutter contre la délinquance fiscale. Cet organe n'est autre que
l'administration fiscale. Cette action doit être menée dans le sens d'une réorganisation
plus efficace, un renforcement sur le plan humain, matériel et notamment le système
d’information et une amélioration de la qualité de ses travaux surtout les travaux de
contrôle.

La période de stage m’a permet de distinguer entre l’abus de droit et la fraude fiscale aussi
que démontrer les opérations contributive a ces deux phénomènes et qu’il persiste, des
solutions contre l’abus de droit et la fraude fiscale. Mais leur mise en place est parfois
ambitieuse, et nécessite un peu de courage et beaucoup de sacrifices de la part d’Etats.

En plus, le législateur doit prévoir les sanctions pénales et amendes plus lourdes ainsi que les
accompagnées des sanctions complémentaires et accessoires pour dissuader les potentiels
fraudeurs.

Par ailleurs, il faut renforcer le contrôle de l'administration fiscale parce que sans le contrôle
efficace, tout l'effort de lutter contre la fraude fiscale n'aboutira pas. Aussi que la lute contre la
fraude apparait ainsi comme un test sur la capacité de l’administration et le contribuable à agir
ensemble pour protéger leurs intérêts et l’économie national.

Enfin, il faut aussi sanctionner les agents de l'administration fiscale qui favorisent la pratique
de fraude fiscale ; et de ce fait, il faut prévoir un recyclage et une formation de ces agents.

L’abus de droit et la fraude fiscales menace l’économie de chaque Etat même ils agir sur sa
souveraineté, A ce propos la question qui ce pose : Est-ce qu’ont peut dire que l’abus de droit
et la fraude fiscale influence l’économie mondiale.

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ISFF Sousse
 Bilan personnel

J’ai trouvé ce stage extrêmement enrichissant car j’y ai appris énormément de chose sur la vie

professionnelle et l’on m’a donnée des conseils que je tâcherai de ne pas oublier pour la suite

de ma vie que ce soit académique et ou professionnel.je croit que ce que me plait dans ce

métiers c’est le fait de devoir réfléchir, interagir avec les gents et surtout que le métier d’un

conseiller fiscal est en perpétuel mouvement. Ce stage m’a fait que renforcer mes motivations

de vie professionnelle et j’en suis très contente.

50
ISFF Sousse
 Bibliographique
1
Yves GUYOT
2
J.B.Jeffory,op.cit.page 562 et suivnt.
3
P. TSHIBANDA « l’optimisation fiscale, mémoire en ligne pour l’obtention de licence en fiscalité en matière de
l’impôt sur les sociétés (cas de la RDC) 2012
4
le Professeur Maurice Cozian
5
le professeur Maurice COZIAN (M), La gestion fiscale et l'abus de droit , R.F.C N° 229,
DECEMBRE 1991, P18.
6
CADIET (L), Regards sur la fraude fiscale, Economica, Paris1986.
7
Article 103 de codes des obligation et des contrats tunisien.
8
www.juritravail.com.Actualite. ARTICLE,AVOCAT, Droit fiscal des entreprises
9
Par Inès, Projet de fin d’étude, (le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises) maitrise fiscalité 2008
10
http://www.jurisitetunisie.com/tunisie/codes/cirppis/cirppis1225.htm
11
Loi des procédures fiscales.
12
P. TSHIBANDA « l’optimisation fiscale, mémoire en ligne pour l’obtention de licence en fiscalité en matière de
l’impôt sur les sociétés (cas de la RDC) 2012
13
http://fiches-pratiques.chefdentreprise.com/
14
J.B.Jeffroy, op. cit.page587
15
http://www.businessnews.com.tn/Avocats-et-médecins--On-ne-paiera-pas-nos-impôts-comme-vous-
16
COSSON (j), La répression pénale de la fraude fiscale, cité par BOUZID (M),in l’abus de droit en matière fiscale,
mémoire de DEA droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 2002-2003,p45

17
COURTOIS (p), la réforme du contentieux fiscal, gazette du palais 1964, p85
18
Les articles 15, 21, 14 de nouvelles constitutions tunisien
19
COZIAN(M), Qu'est ce que l'abus de droit, les petites affiches, 14 janvier 1991, N°6,P5
20
COZIAN(M), Qu'est ce que l'abus de droit, les petites affiches, 14 janvier 1991, N°6, P5
21
IBID
22
UNTERMAIER (J), déqualification et requalification en droit fiscal, réflexion à propos de la répression des abus de droit,
cité par BOUZID (M) in l’abus de droit en matière fiscales, Op. cit

23
Site web officielle de ministère de finance
24
Par MARIEM.DHOUIB, (La sécurité juridique du contribuable dans le droit fiscal tunisien), rapport pour l’obtention de
métrise en science comptle2004

25
Article10, de journal officiel de la république tunisienne. Avril 2015, Page4.
26
COZIAN (M), La gestion fiscale et l’abus de droit, revue française de comptabilité, N°229, P18

27
Code des droits et procédures fiscaux commenté, les sanctions fiscales en matière de fraude fiscales, P24

28
Code des droits et procédures fiscaux commenté, les sanctions fiscales administratives, P20
29
Code des droits et procédures fiscaux commenté, Sanction fiscale pénale, P22
30
L’article 101 de codes des procédures fiscales
31
Article 37 du CDPF
32
Par. L’article.31 de la Loi de Finance de l’année 2015.

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 Annexes

Annonce des résultats de la vérification préliminaire

I. Les infractions :
II. La manière utilisée pour rectifiée la situation fiscale
III. Les ajustements :
IV. Les ajustements (1) :
V. Calcul des impôts(1) :
VI. Les résultats de la vérification fiscale:

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