EXAMEN en mineur : traiter 3 questions de cours sur 4 en 1H.

INTRODUCTION - Dé nir le droit scal au travers de l’impôt

Le droit scal se di férencie de la scalité. Ce n’est pas de la politique scale.

impôt : l'impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d’autorité,
à titre dé nitif et sans contrepartie dans le but d’assurer la couverture des charges
publiques.-Gaston JÈZE
⇒ les impôts constituent une part déterminante de la couverture des dépenses
publiques, mais depuis le Covid-19, l’emprunt représente une part supérieure.
risque de dé cit et de perte de souveraineté

L’adoption de la loi de nance pour 2024 va constituer le fondement de l’action de

l’administration scale qui est autorisée à percevoir durant l’année l’ensemble des
impositions de toute nature. Cette perception va s’e fectuer conformément aux règles et
dispositions en vigueur codi ées au sein du Code général des Impôts et du Code des
procédures scales.

NB : La dé nition ci-dessus aurait été donnée au milieu du 20e siècle, soit après la
2nde GM, et émanerait en réalité d’un autre juriste contemporain : le doyen Vedel.
⇒ Cette dé nition constitue le point de départ de la dé nition de la notion d'impôt
mais pour autant sur certains aspects, elle mérite d'être complétée ou précisée.

I- Les certitudes entourant la dé nition doctrinale de l’impôt

→ cette dé nition, dans ses grandes lignes, demeure parfaitement valable.

A/L’impôt, un prélèvement pécuniaire

→ le terme de prestation utilisé dans la dé nition est impropre. Il convient de lui
substituer celui de prélévement.

L'impôt est payé en argent mais cela n’a pas toujours forcément correspondu à la réalité.
→ le paiement en nature était habituel au Moyen-Age dans le système seigneurial et a
subsisté jusqu’en 1787 = la corvée consistait à e fectuer des travaux physiques et donc
payer avec la récolte de son travail.
⇒ La révolution FR a prohibé le paiement en nature mais il n’a pas complètement
disparu de notre ordonnancement juridique à l’article 1716 bis du CGI. Cet article
dé nit le régime de la dation autorisant les héritiers à remettre à l’Etat, pour payer
les droits de succession, des œuvres d’art.

B/L’impôt, un prélèvement obligatoire e fectué par voie d’autorité

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 → l'impôt est avant tout la manifestation par excellence de la souveraineté de l’Etat.
C’est une prérogative de puissance publique d’imposer un impôt.

L'impôt a pour caractéristique principale d'être établi de manière unilatérale, et d'être

levé en utilisant la contrainte.
→ faire pression sur le contribuable, par le biais de divers appareils, a n de le forcer à
payer l'impôt. Le contribuable va, en général, s'acquitter spontanément de sa dette
d'impôt vis-à-vis de l’Etat.
S’il ne s’acquitte pas, il va s’exposer à la mise en œuvre de prérogatives de puissance
publique.

La scalité est un domaine générant, chez les contribuables et a toute époque, des
phénomènes passionnels et hostiles.
→ le paiement de l'impôt par le contribuable est perçu comme un phénomène
douloureux, accompagné d’un sentiment de con scation arbitraire.
C’est pourquoi il se doit d'être encadré et justi é.

C/L’impôt, un prélèvement dé nitif

→ cette condition permet de distinguer l'impôt de l’emprunt. L’emprunt est souscrit
volontairement et il donne normalement lieu à remboursement à sortie d'intérêt.

Il existe un emprunt forcé que se rapproche de l'impôt puisqu’il n’est pas volontaire. On
se retrouve obligé d'emprunter pour couvrir certaines dépenses. Cependant, le
contribuable de l’emprunt se voit reconnaître une créance contre l’Etat producteur
d'intérêt.

NB : En 1976, existait un emprunt forcé appelé impôt sécheresse pour faire face à la
vague de chaleur. L’Etat français va emprunter à ces citoyens un % de leur impôt sur le
revenu classique, pour nancer un fonds d'indemnisation des agriculteurs touchés par
la sécheresse, qu’il sera remboursé cinq ans plus tard avec un intérêt.

D/L’impôt, un prélèvement sans contrepartie déterminée

→ l’un des éléments essentiels de l'impôt. Il répond au principe d’universalité.

1.Le principe de la non-a fectation de l'impôt à la couverture d'une dépense

précise
→ principe d’universalité budgétaire qui réside dans le fait de confondre en une seule
masse l’ensemble des recettes et à lui imputer l’ensemble des dépenses.
Il est donc possible, en théorie, d’a fecter une recette particulière à une dépense
particulière.

La contrepartie de l'impôt existe bel et bien mais n’est simplement pas visible = le
contribuable béné cie de l’ensemble des services publics instaurés par l’Etat.
Cependant, le paiement de l'impôt n’est pas une condition d’accès au service public.
Tout citoyen a accès au service public.
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 La notion d'impôt exclue que le contribuable puisse se prévaloir de l’absence de
contrepartie pour refuser de s’acquitter de sa dette scale.

2.La problématique des taxes scales des impositions a fectées

→ ce sont les exceptions au principe d’universalité en matière scale.

-La taxe scale : prélèvement pécuniaire perçu par l’Etat, par une CT ou un
établissement public administratif sur le béné ciaire d’un avantage particulier qui lui a
été procuré à l’occasion du fct d’un service public.
⇒ se distingue de l'impôt en ce qu’elle constitue précisément la contrepartie d’un
service public.
ex : taxe d’enlèvement des ordures ménagères perçue par les CT

-Il existe des secteurs entiers d’activité qui béné cient de prélèvements scaux qui, par
nature, vont leur être a fectés.
→ les ressources scales que constituent la CSG (contribution sociale généralisée)
notamment sont essentielles pour l’équilibre des nances sociales.

Le processus de scalisation des régimes de sécurité sociale permet de remplacer des

impôts à l’assiette beaucoup plus large des cotisations sociales.
En matière scale, il est souvent plus facile de créer ou d’augmenter les impositions dès
lors qu'ils sont infectés, que l’on en connaît l’utilité. Le consentement à l'impôt est aussi
plus facilement toléré si l’on connaît l’utilité de ce qu’on paie.
ex : les impôts sur le tabac/cigarettes sont a fectés à la branche maladie de la sécurité
sociale.

L’article 2 de la LOLF vient mieux encadrer ces a fectations qui viennent compliquer
la gestion publique en laissant penser que certaines dépenses sont plus légitimes que
d’autres.

E/L’impôt, un prélèvement destiné au nancement des charges publiques

→ l'impôt sert à autre chose que le simple nancement des charges publiques. Ca reste
sa fonction première mais pour autant, au delà de cette couverture des charges
publiques, il remplit d’autres fonctions qui sont plus que complémentaires à cette
fonction initiale.

1.Le principe de la fonction budgétaire classique de l’impôt

La notion de charge publique pose di culté en ce qu’elle a pour résultat de dire que
l'impôt est perçu dans l’unique intérêt des personnes publiques.
Certaines entreprises privées sont pourtant susceptibles d'être béné ciaires
d'impositions de toute nature.
ex : la CSG a fectés aux organismes de sécurité sociale qui sont des organismes de droit
privé.
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 Dans une conception traditionnelle de l'État neutre, l'impôt à l’unique but de couvrir les
charges publiques. L'impôt ne pesait qu’a minima sur les contribuables dans la mesure
où était privilégiée pour ses contribuables une liberté dans l’utilisation des fonds qui
étaient à leur disposition.

2.La problématique des autres fonctions contemporaines de l’impôt

→ les fonctions de l'impôt moderne se veulent tout autant sociales qu'économiques.
Ils suivent une logique de redistribution au regard de la nécessité de justice scale
qui a accompagné le développement de l’imposition.
• mouvement de personnalisation de l'imposition en fct des capacités
contributives de chacun.
⇒ passage d’une conception de l'impôt qui a pour vocation de couvrir une dépense
publique à un impôt qui suit une logique de justice scale et qui devient un outil de
redistribution des richesses.

La dimension économique de l'impôt prend de plus en plus d’importance en faisant de

l'impôt un outil déterminant pour soutenir les activités économiques et en privilégiant
certains secteurs.
⇒ culture dév de l’interventionnisme scal dans la matière économique. A force de
multiplier les exonérations scales, est créé des fossés entre ceux qui vont faire l’objet
des exonérations et ceux qui n’en béné cient pas. Ca rentre en contradiction avec la
justice scale.

La scalité incitative et comportementale est entrée dans la théorie scale : utiliser

l'impôt pour modi er les comportements des individus.
Cf Économiste britannique, PIGOU, la scalité pigouvienne = a in uencé les
logiques scales en matière environnementale. Il s’agit d’augmenter l’imposition de
manière à ce que l’individu, de part le poids de l’imposition, renonce à certaines
activités, modi e ses comportements, ne tenant plus le choc résident dans le paiement
de cette a faire.

II-Les incertitudes entourant la dé nition légale de l’impôt

→ le constituant en 1958 a préféré la notion d'imposition de toute nature à la notion
d'impôt.
Cette notion d'imposition de toute nature n’est pas reprise dans la législation qui
privilégie la notion de prélèvement obligatoire

A/La référence constitutionnelle aux impositions de toutes natures

→ cette notion s’impose au moment de la rédaction de la C de 1958. Il y a la volonté
d’élargir un champ d’application a priori plus restreint.

1.La notion d’impositions de toute snatures inscrite dans la Constitution de

1958
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 Le directeur du budget, Gilbert DEVAUX, devant la commission constitutionnelle du
CE, a été amené à demander d’écarter la notion d'impôt, considéré comme trop limité et
restrictive au regard des pratiques en vigueur et de la substituer à la notion d’imposition
de toute nature.

La notion d’imposition de toute nature avait vocation à viser toutes les obligations de
payer une somme d’argent qui ne résulte ni d’une obligation contractuelle, ni d’un contrat,
ni du CC, ni du Code de commerce, ni du Code pénal.

L’article 34 C et conformément au principe de consentement à l'impôt, le législateur a

vocation à donner chaque année son agrément dans la loi de nance à toutes les formes
de prélèvements exigées des contribuables.
→ le pouvoir législatif est plus légitime en ce qu’il est élu au su frage universel direct.

2.Impôts,taxes et para scalité

→ les impositions ne constituent pas les seuls prélèvements auxquels se soumettent les
contribuables. Les impositions de toute nature vont correspondre aux impôts et aux taxes
scales.

L’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959 dé ni les taux para scales =

prélèvements opérés dans un but économique et social au pro t d’une personne morale
de droit public/privé, autre que l’Etat, les CT et leurs établissements publics
administratifs.
⇒ peuvent en béné cier les organismes de droit privés ou les EPIC.
ex : l’O ce Nationale des céréales
C’est un prélèvement obligatoire qui ne comporte aucune contrepartie directe et
immédiate. Elles sont établies par décret pris sur la rapport du Ministre des nances et
du ministre intéressé.
⇒ processus d’empiètement du pouvoir réglementaire sur les logiques
législatives.

Un décret en date du 30 octobre 1980 est venu préciser leur régime en diminuant la
durée de vie de ces taxes para scales à 5 ans.
→ une intervention législative était possible après une autorisation annuelle
intervenant au-delà du 31 déc de l’année de leur établissement par l’autorité
réglementaire.

Ce concept de para scalité est issu du dév de l’interventionnisme économique des

personnes morales de droit public.
⇒ Jusqu'à l'abrogation de l’ordonnance de 1959, on va rencontrer la notion de taxe
para scales qui ont, depuis, disparu de l’ordonnancement juridique.

B/La référence organique aux prélèvements obligatoires

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 1.La notion de prélèvements obligatoires inscrite dans la LOLF de 2001
→ abroge à coté du 1er janvier 2005, l’ordonnance de 1959.
Le nouveau texte se réfère toujours à la notion d’imposition de toute nature mais fait
apparaître également en parallèle la notion de prélèvement obligatoire.
L’article 3 de la LOLF dispose, en e fet, que les ressources budgétaires de l’Etat
comprennent : des impositions de toute nature (...)

Dans l’article 50 de la LOLF, est disposé que le gouv présente au Parlement un rapport
retraçant l’ensemble des prélèvements obligatoires ainsi que leur évolution.
= juridicisation du concept de prélèvement obligatoires

NB : LAFFER, économiste américain, a dév la formule suivante : trop d'impôt, tue

l'impôt.

La déf donné à la notion de prélèvements obligatoires est de nature conventionnelle =

un accord de volonté qui résulte au sein d’un pays, qui résulte de la force de
l’intervention.

NB : Il existait jusqu’à l'avènement de la LOLF, un organisme qui s’appelait le Conseil

des impôts qui était associé à la Cour des comptes.
→ était chargé de réaliser un certain nb d'études en matière de scalité. Il est devenu le
Conseil des prélèvements obligatoires.

2.Impôts,taxes et ITAF
→ La notion de prélèvements obligatoires va entraîner des modi cations au regard de la
classi cation qui a été précédemment établie.

Cette notion aura eu le mérite de permettre la mise en valeur d’une catégorie

d’imposition dont la caractéristique principale et de se voir a fecter au régime de
sécurité sociale = les ITAF (=impôts et taxes a fectés) doivent être dissociés des
cotisations sociales au sein des prélèvements sociaux obligatoires.
⇒ LES ITAF suivent le même régime juridique que celui des impôts et des taxes
scales.

II-Les conséquences de l’absence de dé nition normative de l’impôt

→ le législateur n’a pas dé ni la notion d’impot et a laissé à la doctrine le soin de le
faire.

A/L’exclusion par nature des prélèvements non- scaux

→ certains prélèvements se voient exclus de la catégorie des impôts parce qu’ils ne sont
pas obligatoires...
ex : les redevances
… ou parce qu'il relève expressément du pouvoir exécutif
ex : les cotisations sociales
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 1.Impôts versus redevance pour services rendus
→ La déf des redevances pour services rendus était disposée par l’article 5 de
l'ordonnance de 1959 = la somme versée par les usagers d’un service public ou encore
d’un ouvrage public.
⇒ se distingue de l'impôt au regard de sa logique non obligatoire.
La contrepartie est directe et immédiate ce qui signi e qu’il va y avoir une utilisation
e fective du service/de l’ouvrage et donc équivalence entre le montant de la
redevance et la valeur du service rendu.
Cf Arrêt CE, 1958-Syndicat national des transporteurs aériens : théorie de l'équivalence
nancière.
Distinction redevance et taxe scale : il n’y a pas d’équivalence nancière dans le
cas de la taxe scale. Il arrive que l’on paie moins ou plus.

Il est de plus en plus di cile de mettre en avant cette théorie de l'équivalence comme
elle a été introduite par la JP ci-dessus.
→ Arret CE, 30 juillet 2003-Cmm Saint-Paul c/ Mme Carlier = ici, la redevance est
dé ni comme toute redevance demandé à des usagers en vue de couvrir les charges d’un
service public ou les frais d’établissement et d'entretien d’un ouvrage public et qui trouve sa
contrepartie direct dans les prestations fournies par le service ou dans l'utilisation de
l'ouvrage. = ne fait référence à aucune équivalence nancière, confusion entre
distinction taxes vs redevences.

-la taxe d’enlèvement des ordures ménagères : les CT ont obligation de prélever
cette taxe.
VS
-la redevance pour enlèvement des ordures, déchets et résidus : les CT ont la
faculté d’instaurer une redevance pour l’enlèvement des ordures, résiduelles et déchets
autrement dit, pour un champ d’application beaucoup plus large que celui des seules
ordures ménagères.
→ le service est géré comme l’est un service industriel et commercial.

Les redevances sont de nature réglementaire et la LOLF prévoit que les décrets sont
caduques s’ils ne sont pas rati és par la plus prochaine loi de nance.

2.Impôts versus cotisations sociales obligatoires

→ L’ordonnance du 4 octobre 1945 a instauré le régime de sécurité sociale sous de
Gaulle.
= démocratie sociale
Elle emporte la superposition d’organisme de droit privé (=les caisses primaires et
régionales de sécurité sociale) et d’établissement public administratif de caractère
national qui viennent les encadrer
ex : la caisse nationale d’assurance maladie.

Le droit aux prestations sociales octroyées par des structures est lié à l'a liation
obligatoire des personnes aux di f régimes de sécurité sociale et par ailleurs,au
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 versement par les individus de cotisations sociales.
Distinction impôts et cotisations sociales : organisme de droit public qui récupère
les impôts vs organisme de droit privé qui récupère les cotisations + l'impôt n’est pas
a fecté en principe à un objet spéci que.

Les cotisations sociales sont des prélèvements opérés dans un but social et le sont au pro t
d’une personne morale de droit public autre que l’Etat ou les CT ou de droit privé.
= cette déf répond aux caractéristiques de l’article 4 de l’ordonnance de 1959
L’idée était d’assimiler les cotisations sociales aux taxes para scales mais ça ne s’est
nalement pas réalisé.

La détermination des taux des cotisations sociales relève du pouvoir réglementaire dans
le cadre d’une logique tripartite.
= ce taux dépend des négociations qui sont conduites entre syndicats de travailleurs et
syndicats de patronas. S’ils n’arrivent pas à s’entendre, l’Etat décide pour eux et c’est en
pratique quasi-systématique.

Au terme de l’article 34 de la C, le législateur est compétent pour xer les principes

fondamentaux de la sécurité sociale.
→ Il en résulte selon la JP du CC que la compétence du législateur en matière de
sécurité sociale se limite à la création des cotisations et à la détermination des
personnes qui y sont assujetties ainsi qu’à la xation des règles d'assiettes et de
recouvrement. En revanche, ne relève pas de sa compétence la xation des taux qui
appartient au pouvoir réglementaire.

La LOLF de 2001 a supprimé les taxes para scales.

→ il s’agissait de transformer à l’époque quarante taxes para scales en taxes scales.
Dans d’autre cas, c’est par voie de budgétisation de ces taxes para scales que la solution
est intervenue = remplacer la taxe para scale par une subv au pro t de l’organisme qui
recevait la taxe en question.
⇒ au travers de la disparition des taxes para scales, a été donné à la notion d’imposition
de toute nature sa pleine ampleur.
-impôts
-taxes
-ITAFs

Les impositions de toute nature ne valent pas prélèvements obligatoires puisqu'elles

vont correspondre aux impôts, aux taxes, aux ITAFs et aux cotisations sociales.

NB : la contribution sociale généralisée (CSG) n’est pas une cotisation sociale mais un
impôt.

B/L’existence de prélèvements scaux innommés, sui generis

→le fait de faire dépendre du pouvoir législatif ou du pouvoir exécutif tel ou tel
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 prélèvement selon ses caractéristiques ne s’est pas opéré de façon simple.
Le CC, au fur et à mesure de son évolution institutionnelle, a entendu tenir compte de
la volonté du constituant d'étendre la notion classique d'impôt.
Sa JP témoigne d’une tendance à considérer de manière restrictive la compétence
réglementaire.

Les prélèvements indécis sont, en pratique, souvent basculés par le CC dans la catégorie
des prélèvements de toute nature = limiter le nb d’impositions quasi- scales,
innomés et qui, en pratique, sont inclassables.

CONCLUSION
Le droit scal va exprimer le droit de la puissance publique que porte en lui l'impôt. Il
va s’analyser comme la mise en œuvre régulière du droit de réquisition des biens
propres au droit administratif. Le régime mis en œuvre est celui du privilège de
l'exécution préalable avec comme conséquence l’intervention a posteriori du juge
scal.
Les rapports qui vont s’établir entre l'autorité scale et le contribuable ne sont pas des
rapports ordinaires entre particuliers. = branche de droit public composé de l'ensemble
des règles juridiques relatives à l'impôt.

PARTIE I – Notions fondamentales du Droit scal

→ va correspondre au corps de règles qui viennent régir l’activité de l’administration à
l’égard des contribuables pour les obliger à s’acquitter de leurs impositions.

Titre I : La réglementation scale

→ ensemble de règles unilatérales, impératives et qui sont passibles de sanctions
lorsqu’elles ne sont pas respectées.
Il s’agit d'étudier le socle de base qui va être commun à l’ensemble des normes et
techniques scales.

Chapitre 1 : Les règles propres à l’élaboration de la norme scale

→ les sources du droit scal, se rattachent à la hiérarchie des normes.
Il existe certaines particularités au droit scal venant souligner l’importance de
certaines de ces sources.

I-Les fondements constitutionnels du droit scal

→ à la lecture de la C de 1958, on constate que la matière scale est assez peu évoquée.
Pour autant, au regard de l’in uence assez décisive du juge C, le conseil C a pu élargir le
champ des principes auxquels il va se référer lorsqu’il procède son contrôle des textes de
nance.
= intégration dans le champ du contrôle la DDHC
Cf Décision CC-Taxation d’o ce, 1973
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 ⇒ Sur la base de cette décision, le CC va venir façonner en profondeur le droit scal
contemporain.
= la possibilité, depuis 1974, qu’ont 60 sénateurs/60 députés de pouvoir saisir le CC au
contrôle de constitutionnalité de la loi scale.
= Le CE et la CC peuvent envoyer au CC une question relative à la conformité d’une loi
scale aux droits et libertés garantis par la C dès lors que cette question est posée à
l’occasion d’un litige.

A/Le principe de légalité

→ est interprétable de plusieurs façons.
En droit administratif, le principe de légalité désigne l’obligation générale qui pèse
sur l’Ad de se soumettre au droit.
En droit scal, le principe de légalité exprime l’idée selon laquelle les règles formant
ce droit scal ont été posées par la loi.

1.Le consentement de l'impôt

→ Article 14 de la DDHC

Ce consentement à l'impôt se concrétise par l’acte de soumission au pouvoir en place.

Ce principe repose sur une distinction entre le consentement à l'impôt et le

consentement de l'impôt.
→ la notion première est de nature purement sociologique traduisant le degré
d’acceptation de l’individu à l’égard du prélèvement scal.

NB : Pierre POUJADE, mouvement de l’union de défense des commerçants et

artisans 1956. Ce mouvement avait généré jusqu'à 50 députés et ne s’est pas tout à fait
éteint en ce qu’il a été régénéré en 1970 par Gérard MICOUT dans le mouvement CID-
UNATI (Confédération intersyndicale de défense et d'union nationale des travailleurs
indépendants)

→ la notion seconde suppose que soit explicitement accepté la levée de prélèvement par
ceux sur qui en retombe la charge ou par leurs représentants. Elle est purement
juridique et c’est ici qu’intervient l’article 14 de la DDHC : tous les citoyens ont le droit
de constater par eux mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution
publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi et d’en déterminer la quotité, le
recouvrement et la durée.

⇒ Le fait de consentir à l'impôt par les représentants du peuple constitue le point de

départ du processus democratique en rébellion contre le système monarchique.
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 a)La révolution anglaise = Les rapports entre le monarque anglais et les seigneurs
reposaient sur le consentement de l'impôt. Le système féodal ne permet pas au
monarque d’avoir beaucoup de pouvoir en ce que les seigneurs ont un pouvoir
économique et militaire non négligeable.
Les dépenses ordinaires du monarque comme des seigneurs sont couvertes par les
revenus tirés de leurs domaines respectifs.
En 1215, Jean Sans Terre qui n'avait pas de domaines, ressources de revenus, s’est fait
imposer par les barons le consentement pour lever l'impôt dans la charte de Magna
Carta.

En 1297, ce principe de consentement de l'impôt par le Parlement est con rmé comme
étant une loi fondamentale de l’Angleterre.
Ce Parlement, composé initialement d'aristocrates, se voit accueillir en son sein des
représentants qui vont s’exprimer au nom des contribuables. = division entre Chambre
des Lords exemptés d'impositions et Chambre des communes qui est composée
d’éléments qui veillent à l'impôt.

Au début du XVIIe siècle, la crise va être de plus en plus exacerbée entre le monarque
cherchant à contourner ce consentement de l'impôt et la Chambre des communes.
En 1628, va adopter a Bill of Rights réa rmant qu’aucune nouvelle taxe ne peut être
levée sans le consentement du Parlement, que l’autorisation ainsi donnée n’est que
provisoire et que le monarque doit revenir régulièrement demander ce consentement.
⇒ Le con it va déboucher sur la guerre civile de 1648 entre les troupes royales et les
troupes du Parlement. Cette guerre se soldera par une victoire du Parlement et
l’emprisonnement du monarque qui, en 1649 est décapité.

De 1649 à 1660 est instauré la République de Cromwell qui est, en pratique, une
dictature. A sa disparition, les Britanniques vont restaurer la monarchie en remettant
sur le trône Charles II qui va de nouveau s’opposer à la Chambre des communes.
⇒ nouvelle révolution en 1688 entraînant un changement de dynastie. Cette dynastie
acceptera, cette fois-ci, The Bill of Rights de 1689. Cette pétition des droits a rme le
principe du consentement de l'impôt régulièrement demandé au Parlement et concerne
tt les ressources de l’Etat, pas seulement l'impôt. De plus, le consentement est aussi
inscrit au sujet des dépenses.
= naissance des prérogatives nancières permettant au Parlement d’instaurer
son pouvoir législatif et la responsabilité politique du Premier Ministre.

b)La révolution américaine = Les colonies anglaises d'Amérique étaient initialement

placées sous la tutelle du Parlement britannique. Le Parlement va reproduire, aux
Amériques, les mm attitudes reprochées au monarque d’Angleterre.
En 1765, la Chambre des communes va décider de créer de nouveaux impôts au regard
des logiques commerciales. Les colons américains vont décider de boycotter les produits
aznglais, les forçant à renoncer à certaines taxes mais vont en instaurer une sur le thé.
⇒ C’est cette taxe qui va être à l’origine de la guerre civile.
La déclaration d’indépendance de 1776 va permettre la création d’un véritable pouvoir
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central coordonnant les di férentes colonies. Le roi Georges III reconnaît que la
couronne anglaise ne peut décider d’aucun impôt sur les colonies sans avoir obtenu leur
consentement.
La paix va être signée en 1783 et l’indépendance acceptée.
La C américaine est rédigé en 1787 réa rmant le principe du consentement de l'impôt.
Le pouvoir fédéral américain rencontre des di cultés quant à l’acceptation des États
fédérés de verser un impôt.

c)La révolution française = le principe du consentement à l'impôt a été déclaré lors

des Etats généraux vers 1314. Philippe Le Bel a besoin de nancer la guerre des
Flandres. Le pouvoir royal en FR va bcp mieux résister à la demande des Etats généraux
jusqu’en 1789.
En 1788, la situation éco du royaume est tlm désastreuse que Louis XVI est dans
l’obligation de convoquer les Etats généraux et demander la levée de nouveaux impôts.
Le monarque français est parti se réfugier en Angleterre pendant la révolution et s’est
rendu compte que s’il voulait revenir sur le trône il fallait qu’il s’inspire de l’évolution
britannique.
⇒ le régime budgétaire s'instaurent après la révolution s’inspire du système
britannique. Dès 1814, est disposé dans la Charte qu’aucun impôt ne peut être établi ni
perçu s’il n’a été consenti par les deux chambres et sanctionné par le Roi.

La perception de l'impôt par l’autorité exécutive après l’autorisation de l’autorité

législative s’opère aux termes de l’article 1er de la LOLF.
→autorisation pour les autorités scales de prélever l'impôt
→ obligation pour les autorités scales de lever l'impôt

2.« La loi xe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de

recouvrement des impositions de toutes natures »
→ Article 34 al.5 de la Constitution

QPC CC-SNC Kimberly Clark, 2010 : Les dispositions de l’article 14 de la DDHC sont
mises en œuvre par l’article 34 de la C.

Le principe de légalité scale ne doit pas être confondu avec le caractère légal de
l'impôt auquel renvoie l’article 34 de la C. = réside dans l’expression de la subordination
du règlement à la loi.

Le pouvoir législatif se voit partager sa compétence scale avec les collectivités

territoriales
= Article 72-2 C, les CT peuvent recevoir toute ou partie du produit des impositions de
toute nature, la loi peut les autoriser à en xer l’assiette et le taux dans les limites qu’elle
détermine.

Décision CC-Loi de nance pour 2010, 2009 = ne reconnaît absolument pas une
quelconque autonomie scale aux CT.
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 B/Le principe d’égalité
→ va accompagner les ré exions au terme de la théorie scale autour de la notion de
justice scale.
→ Décision CC-Taxation d’o ce, 1873 : a rmation du principe d'égalité. Le principe se
décline selon deux articles de la DDHC
-l’article 13 dès lors que l’égalité est invoqué en scalité
-l’article 6 dès lors qu’il s’agit de mettre en avant l’égalité devant la loi scale.

1.L’égalité devant les charges publiques au sens de l’article 13 de la DDHC

→ l’expression de la puissance publique dans toute sa splendeur, pour l'entretien
de la force publique et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est
indispensable. Elle doit également être répartie entre tous les citoyens en raison de leur
faculté.

l’approche justice scale a très largement pris le pas sur l’approche nancement
des caisses publiques.
→ interpréter le texte dans un sens correspondant aux réalités contemporaines.
= fait ressortir le débat autour du fait de créer une imposition de nature
proportionnelle ou de nature progressif.
La seconde nature a nalement été consacrée par le CC.

Au moment de la Révolution, le tarif de l'impôt est le même pour tous = stricte et

pure égalité

L'impôt progressif est à même de réaliser la justice scale = égalité dans le

sacri ce réclamé à chacun par l’administration. Plus l’on est riche, plus l’on se sacri e.

NB : Décision CC relative à la CSG : Il serait contraire à l’article 13 de la DDHC de

remettre en cause le caractère progressif de l'imposition globale du revenu des
personnes physiques en conférant à la CSG (contribution sociale généralisée) une
importance trop forte à travers des taux trop élevés qu’elle mettrait en oeuvre.

⇒ La vision politique de justice scale du législateur s’inscrit bien dans le respect de la

C, le juge C va rechercher si le législtauer n’ a pas méconnu les dispositions de l’article
13 en s’assurant que les discriminations scales créées par le législateur sont conformes
au principe d’égalité devant l'impôt et devant les charges publiques.

Le CC a entendu conférer à ce principe d'égalité une certaine e fectivité.

→ le principe d'égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon di férente
des situation di férentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité, pour des raisons d'intérêts
généraux, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la di férence de traitement qui en
résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui est établi.
⇒ Le juge C établit deux conditions à la recevabilité des discriminations scales
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 (1)la di férence de traitement est justi ée par un motif d'intérêt général en rapport avec
l’objet de la loi scale = contrôle de cohérence au regard de l’ensemble du
dispositif légal.
(2)il faut que la di férence de traitement ne soit pas disproportionnée avec le but
recherché. = contrôle de proportionnalité au regard du but poursuivi.

2.L’égalité devant la loi scale au sens de l’article 6 de la DDHC

→ La Loi est l'expression de la volonté générale. Tous les Citoyens ont droit de concourir
personnellement, ou par leurs Représentants, à sa formation
= induit indirectement que cette égalité doit s’apprécier à l’égard des règles de
procédures scales.

Le CC considère que la distinction entre les contribuables porte atteinte au principe

d’égalité devant la loi contenu dans la DDHC et a rmé par le préambule de 1946
=L’article 6 de la DDHC peut être utilisé pour compléter sa JP mise en oeuvre au
regard de l’article 13.
C/Le principe de nécessité
→ la possibilité du juge d’exprimer une limite liée rétroactivité de la loi scale :
Selon le CC aucun principe ou règle de valeur constitutionnel ne s'oppose à ce qu’une
disposition scale ait un caractère rétroactif. -Décision CC, Lois de nances de 1985
→ le principe de nécessité n’a que valeur législative.

loi de validation législative : à la suite d’une décision législative, intervient une loi de
validation interprétant une règle posée par l’administration.

Le juge constitutionnel pose un certain nb de conditions quant à cette

acceptabilité de la loi scale rétroactive
(1)exigence d’un motif d'intérêt général su sant, Cf QPC 2013-SELARL PJA c/ Ma ot
France
(2)interdiction de toute atteinte à l’autorité de la chose jugée
(3)interdiction de rétroactivité dans le cas de sanctions scales plus sévères
(4)interdiction de méconnaissance de tt règles à valeur constitutionnelle, sauf à ce que
le but d'intérêt général visé soit lui même de valeur constitutionnelle.

→ la possibilité du juge d’exprimer une autre limité liée à l'inaccessibilité de la

loi scale, Décision CC-Loi de nance pour 2006 : invalide des dispositifs scaux d’une
complexité à la fois excessifs et injusti és pour des motifs d'intérêt général.

⇒ recherche de sécurité juridique pour le contribuables et pour les caisses de l’Etat.

II-Le droit scal international et européen

→ l’article 55 de la C dispose que les traités ou accords régulièrement rati és ou
approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois sous réserve
pour chaque accord ou traité de son application par l’autre partie.
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 Si le législateur national est compétent pour élaborer la loi scale, cette loi scale se
doit néanmoins de respecter les dispositions internationales et européennes qui lui sont
supérieures.

Le droit international et droit euro ne fondent pas un système scal autonome ni ne

confèrent une base scale aux décisions d’impositions.
= les sources de droit scales externes se contentent d’altérer les systèmes
scaux nationaux et conduisent à écarter sur tel ou tel point la loi scale
nationale, Cf Arrêt Ass CE, 2002-Schneider electric

Ces sources vont conférer aux Etats beaucoup plus des obligations de ne pas faire, que
des obligations de faire.

A/Les conventions scales internationales

→ La France est un des Etat qui a le plus signé de conventions scales internationales
puisque sur les 200 Etats que regroupent l’ONU, la France a signé avec 125 d’entre eux
une convention scale bilatérale.

Elle est également pionnière en la matière en ce que la première convention scale

bilatérale remonte à 1843 passée entre la France et la Belgique.

⇒ les conventions scales internationales se veulent avant tout bilatérales, et sont

intéressantes...
(1)au regard de leur objet
(2)au regard de leur mode d’élaboration
(3)au regard de leur portée en droit français.

1.Le double objet des conventions scales internationales

→ éviter les doubles imposition et prévenir l’évasion de fraude scale.

a)Prévenir les situations de double imposition

→ l’émergence d’une problématique scale internationale se veut beaucoup plus
récente.
= est apparue la problématique majeure de la double imposition d’une mm
matière imposable par deux Etats qui entendent voir s'exercer leur
souveraineté scale respective.

En pratique, un contribuable va voir son revenu être imposé deux fois dans l'État (Etats
de la source) où sera naît le revenu mais dans l'État où réside ce contribuable ce qui,
dans l’absolu, est inenvisageable et tout à fait néfaste au développement des échanges
internationaux.
→ Le plus souvent cela arrive lorsqu'un individu ou une société sont présents dans deux
pays qui n'ont pas conclu de convention scale entre eux.
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 ex :
-double imposition d’un travailleur
→ il réside dans un pays de l'UE et travaille dans un autre (travailleur frontalier)
→ il est détaché à l'étranger pour une courte période
→ il vit et recherche du travail dans un autre pays de l'UE. et il a transféré ses
allocations de chômage depuis son pays d'origine
→ il a pris sa retraite dans un pays et perçoit une pension d'un autre pays

-double imposition d’une société

→ lorsque l'impôt frappe d'abord les béné ces de la société, puis le versement de
dividendes. La même fortune est ainsi imposée deux fois

Une convention scale bilatérale aura pour objet de partager l'imposition entre les
deux juridictions scales des deux Etats.
Quelle est la règle de droit de l’Etat qui va s'appliquer en fct de la nature du
revenu ou du béné ce considéré ? Il s’agit d’organiser la répartition des compétences
scales entre Etats qui sont en situation de concurrence l’un par rapport à l’autre.

b)Lutter contre la fraude et l’évasion scales internationales

→ certains nb de sociétés ou particuliers vont tenter de domicilier leur revenu ou
béné ce dans des paradis scaux pour éviter le sc national.
= une convention scale internationale se veut lutter contre les phénomènes de
fraude et d’évasion scale.

fraude scale : volonté de dissimulation dont le but est la soustraction d'impôts. =

sanctions pénales

évasion scale : éviter qu’un contribuable, tout à fait légalement, du fait de législation
scale nationale di férente d’un État à l’autre, ne paie d'impôt dans aucun des deux
Etats concernés/ d'éviter qu’il paie moins d'impôt qu’il n’en paierait en ne donnant pas
une dimension internationale à ses activités.

Les conventions scales vont donc développer des instruments de coopération

scale entre les deux administrations scales des Etats signataires.
ex : en matière de renseignement
→ mise en place de dispositifs anti-abus empêchant les contribuables de béné cier
des avantages procurés par la convention. Ce type de dispositifs va être introduit
dans la convention au préalable.
→ il est possible d’insérer des clauses qui vont organiser la protection du
contribuable notamment des clauses de non discrimination entee contribnuable
nationaux et étrangers.

2.L’élaboration des conventions scales internationales

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 → elles se font à partir de modèles qui ont été élaboré par les organisations
internationales
ex : modèle OCDE, modèle ONU

L’OCDE établit un modèle qui sert de base aux conventions scales bilatérales de la
France et ses travaux récents ont permis l’émergence de conventions multilatérales.

a)Le modèle conventionnel OCDE

→ le début de ce processus conventionnel correspond à la n de la première GM. =
création de la Société des Nations (SDN).

L’élaboration de ce poid conventionnel va être favorisée par les travaux de cette nouvelle
organisation internationale.
→ La SDN va chercher à éliminer tous les obstacles, notamment le phénomène de
double imposition, qui sont de nature à limiter ses échanges internationaux.

Dès 1921, le comité nancier de la SDN va lutter contre la double imposition.

→ Un projet de convention type est élaboré en 1935 et présenté à Mexico = avait pour
défaut de trop privilégier les pays de la source des revenus.
⇒ fut repris et présenté à Londres en 1946. = fut jugé” trop favorable aux intérêts
des pays de résidence.

Ces travaux vont constitués la base de négociations se mettant en œuvre entre pays
développés. = L’Organisation Euro de Coopération Eco (OECE) est fondée en 1948
pour gérer les fonds du plan d’aide américain Marshall de reconstruction. L’OECE va
devenir l’OCDE (Organisation de coopération et de dév éco) en 1961.

→ premier modèle de convention relatif à la doubles impositions concerné le revenu et

la fortune en 1963
→ modèle de convention relatif à la doubles impositions au sujet des impôts sur les
successions en 1966.
⇒ le comité des a faires scales de l’OCDE va engager un processus de révision et
d’adaptation de son modèle de manière régulière. A partir de 1971, de nouveaux
modèles vont se succéder en matière de doubles impositions de depuis 2017, le modèle
OCDE est actualisé de manière permanente.

Ces conventions modèles de l’OCDE sont des instruments appropriés à l’ajustement

scal des États.

Les pays en dév ont, de leur côté, à leur disposition dans le cadre de l’ONU, un modèle
qui s’inspire du modèle de l’OCDE mais conçu pour permettre de réduire la fracture
entre Etats développés et Etats en dév en les favorisant. = permet aux Etats en dév
d’accéder à la faculté d’imposer les revenus trouvant leurs sources sur leur
territoire.
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 b)Conventions bilatérales et conventions multilatérales
→ L’OCDE en 2019 estimait qu’il y avait à travers le 4500 conventions scales
bilatérales.

La Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle

en matière scale de 1988 a été élaborée dans le cadre du Conseil de l’Europe par
l’OCDE et la France en est signataire.

Dans le prolongement de la crise de 2008, les Etats avaient besoin d’argent et voulaient
davantage lutter contre les paradis scaux.
= l’OCDE a travaillé sur un certain nb de logiques visant à éliminer précisément ces
mécanismes.

2017 : convention préparée par l’OCDE qui a été quali é d'instrument multilatéral =
modi cation de l’ens des CF bilatérales a auxquels sont partis les Etats signataires.
⇒ permet aux CF bilatérales d’évoluer en fct des modif du modèle de l’OCDE.

De nouveaux dispositifs de lutte contre l’érosion des bases d'imposition et le

transfert des béné ces ont été proposés par l’OCDE dans le cadre du plan d’action
BEPS (Base Erosion Pro te Shifting) = lutter contre la délocalisation des ressources
dans des paradis scaux.

L’OCDE a également développé un accord qui a recueilli l’adhésion de 141 États en

2021 = soumettre l’ensemble des sociétés à un impôt de société minimal.

3.La portée des conventions scales internationales

→ besoin de rati cation des CF pour entrer en vigueur, article 53 C. Elles sont
supérieures à la loi soit les dispositions scales internationales doivent l’emporter sur
les dispositions du Code général de l'impôt.

a)Le principe de subsidiarité des conventions scales

exception au principe de l’article 55 de la C : les conventions scales béné cient
d’une application subsidiaire à la loi, soit le juge scal se préoccupe d’abord de la loi
nationale puis regarde l’existence et le contenu de la CF.
(1)Il véri e que l’imposition contestée a été établie en respectant dèlement la loi
nationale.

(2)Si oui = alors le juge va véri er si la quali cation de la situation qui résulte de la loi
est conforme aux stipulations de la CF
(3)Si oui = privilégie la CF

rappel : Arrêt Ass CE, 2022-Schneider Electric = la convention bilatérale ne peut pas,
par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Elle
ne peut que conduire à écarter pour tel ou tel point la loi scale nationale.
⇒ la convention scale a besoin de la loi nationale pour donner un fondement
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 à l’imposition et compte tenu de cette spéci cité, il n’y a pas lieu de faire
prévaloir une quelconque hiérarchie des normes.

principe : Il convient d'appliquer en priorité la loi nationale et de mettre

subsidiairement en échec ses e fets dans l’hypothèse ou la convention s’oppose ou
contrevient à ces e fets.

B/Le droit de l’Union européen

→ tend à régir de manière notable les impôts nationaux des di férents Etats membres..

1.Le droit primaire

→ Le droit scal de l’UE fait peser des contraintes importantes sur les États membres.
Ces contraintes s’expriment par rapport à certains nb d'interdictions scales qui ont été
posé et au regard de grandes libertés qui ont été dé nies. C’est la CJUE qui se veut le
garant de leur respect

a)Les interdictions scales posée par les Traités

Le traité de Rome : la constitution d’un grand marché commun sans restriction de

circulation des marchandises, des personnes et des capitaux.
→ la scalité fait partie des entraves à la réalisation de ce marché commun.

-impossibilité d’avoir dans sa législation des dispositions scales équivalentes à

des droits de douane.

-interdiction des impositions intérieures qui se veulent discriminatoires à

l’égard des étrangers.

-interdiction de tt législations/réglementations nationales de nature à générer

des entraves scales ou de nature à fausser la libre concurrence (=aides d’Etat
prises sous la forme scale).

b)Le respect des grandes libertés dé nies par les Traités

→ si la scalité reste de la compétence des Etats membres, ils se doivent de respecter les
grandes libertés du TFUE tel que dé ni dans son article 26, le marché intérieur
comporte un espace sans frontière dans lequel la libre circulation,,des marchandises, des
personnes,d es services, et des capitaux est assuré selon les dispositions du traité.

Article 28 à 37 TFUE → libre circulation des marchandises

Article 26 à 67 TFUE → libre circulation des personnes
Article 45 à 48 TFUE → libre circulation des travailleurs
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 Article 56 à 62 TFUE → libre circulation des services
Article 63 à 66 TFUE → libre circulation des capitaux

Article 49 à 55 TFUE → la liberté d'établissement

⇒ le juge européen véri e que ces grandes libertés soient respectées au niveau
national.

2.Le droit dérivé

→ le droit de l’UE fournit un cadre à la scalité des Etats membres, même dans les
matières qui n’ont pas vocation à être harmonisé aux termes des traités.

La lutte contre la fraude et l’évasion scale internationale s’est imposée comme un

objectif commun. En matière de scalité, la règle de l’unanimité prévaut et cela rend
les modi cations/évolutions de la loi lentes à obtenir.

a)L’harmonisation de la scalité indirecte

→ les traités ne prévoient expressément que l’harmonisation des seuls taxes sur le
chi fres d’a faires et autres imposition indirects assises sur les transactions économiques
selon l’article 113 du TFUE

La 6e directive euro du 17 mai 1977

→ cette sixième directive euro porte spéci quement sur les logiques d’assiettes pour ne
laisser aux Etats que la possibilité de xer les taux.

droits d'accises : d’autres taxes complémentaires susceptibles de frapper la

consommation de certaines produits
ex : tabac, pétrole, alcool
⇒ fortement encadré par la logique euro et font l’objet de la directive euro du 28
novembre 2006
Les Etats ici peuvent quand même assez facilement les augmenter en pratique.

b)Les rapprochements en termes de scalité directe

→ ne vont pas faire l’objet d’un même processus d’harmonisation en ce que ça
concerne les impôts directs touchant le revenu.

Les directive euro du 23 juillet 1990 concernant la scalité des groupes de société.
→ se heurte à un refus des Etats de voir une harmonisation en termes de scalité
directe.

La Commission Euro tente de promouvoir plusieurs projets de directive qui serait de

nature à permettre une imposition homogène des entreprises pour l’ensemble de leurs
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 activités européennes.
= projet de directive ACIS / ACCIS (assiettes communes consolidées pour l’IS).

c)Les avancées dans la lutte contre la fraude et l’évasion scales internationales

→ il existe une directive euro en date du 19 décembre 1977 obligeant les
administrations scales nationales à s’assister mutuellement dans l’échange d’info en
matière de scalité indirecte comme directe. = à la demande de l’administration
scale
Ce dispositif a été récemment amélioré par un autre directive euro du 09 décembre
2014 prévoyant l’automaticité dans l’échange de renseignements.

La directive euro ATAD (anti tax avoidance directive) visant à prévenir les
comportements d’optimisation scale.

C/Le droit de la Convention européenne des droits de l’homme

1.L’article 6 Paragraphe 1 de la Conv.EDH ou le droit au procès équitable

→ est applicable au procès scaux

Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et

dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial établi par la loi qui
décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil soit du bien
fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle.
= ces stipulations ont entraîné plusieurs fois la condamnation de la France dans le
cadre du droit d’accès à un juge impartial et indépendant.

Le respect de l’article 6 Paragraphe I de la CEDH a trouvé principalement à ne

s’appliquer qu’en termes de sanctions scales.
→ la CEDH a décidé d’écarter de son champ d’application le contentieux de
l’établissement de l'impôt à son application. Un justiciable pourra simplement saisir la
CEDH en matière de sanctions ou de procédure mais pas sur le fond du litige =
pression importante des Etats pour que leur souveraineté scale ne soit pas
atteinte.
Cf Arrêt CEDH, 2001-Ferrazzini c/ Italie

2.L’article 1er du 1er protocole à la Conv.EDH ou le droit au respect des biens

→ Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens, nul ne peut être privé
de sa propriété que pour cause d'utilité publique (...)
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⇒ Cet article a rme aussi que le droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les
lois pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions.
La France a pu voir sa condamnation requise par la CEDH parce que le prix payé
concernant le droit de préemption (=bien acquis pour cause d’utilité publique) était
considéré très insu sant. Le législateur a été amené à supprimer du Code général de
Impôts l'article 668 en 1996 à la suite de l'a faire-Hentrich C/ France en 1994.

III-La loi scale

A/La législation scale

→ la législation scale se veut surabondante et cette surabondance résulte de manière
indéniable des di férents modes d’adoption de cette loi.

1.Lois ordinaires et lois de nances

→ la compétence scale s'exerce par le biais de la loi ordinaire. Elle va ainsi respecter la
procédure habituelle de discussion parlementaire.

Il est d’usage que le législateur adopte les dispositions à caractère scale par
l’intermédiaire des lois de nances. Ici, le processus est di férent en ce qu’il est accéléré
par l’utilisation illimitée de l’article 49 alinéa 3 ou de l’article 44 de la C.
Dans les textes scaux vont gurer des dispositions qui viennent réformer de manière
structurelle des dispositions relatives à une imposition existante ou encore des
dispositions relatives à la création d’une nouvelle imposition.

Dans le cas de la loi de nance, il n’y a pas de navettes entre les deux assemblées et ça
contribue au choix du gouv de favoriser une facilité au terme de vote au détriment
d’une discussion plus consenties.

NB : De nombreuses lois ordinaires contiennent aussi des dispositions à caractère scal

et vont accompagner les textes scaux dans leurs objectifs xés.

2.Les processus de codi cation

→ les règles relatives aux assiettes et aux modes de recouvrement des impositions
nationales comme locales vont gurer au sein du Code général des Impôts créé en
1948 et promulgué en 1950.
Il est constitué d’une première partie législative suivie de quatre annexes
regroupant les textes réglementaires.

En 1981, les dispositions relatives à la procédure ainsi qu’au recours ont été détachées
de ce code pour gurer dans le Livre des procédures scales.
→ divisé en trois parties
-législative
-réglementaires des décrets
-regélémtnarie des arrétés
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 Le CGI se veut très complexe et très technique. Au l du temps, il est devenu illisible.

La direction général des douanes et droit indirects a vu ses compétences être

transféré à la direction générale des FP
→ un tel transfert a eu pour conséquence de voir certaines procédures de recouvrement
etr redé nir et être aligné sur le régime applicable au recouvrement de la TVA, logique
de simpli cation.
⇒ entraîne la création d’un nouveau code : Le Code d'imposition des Biens et
Services dont l’objet est de consolider dans un mm ensemble de nombreuses
dispositions et cela en limitant le volume des textes et en choisissant de présenter le
régime d'imposition par secteurs d’activité.

B/L’application de la loi scale

1.L’application dans le temps

→ le caractère non rétroactif de la loi scale. De fait, elle est très largement rétroactive
inhérente aux logiques économiques.
= l'application de la loi scale dépend d’un fait générateur, l’événement ou l’acte
juridique qui a pour particularité de faire naître la dette scale du contribuable au pro t
de l’Etat. Ce fait générateur vient clôturer une période ou encore un exercice pour les
sociétés.
→ le 31 décembre est ainsi considéré comme un fait générateur et l'impôt va
être calculé en fct du droit applicable à ce moment bien précis.
ex : La loi de nance pour 2024 en date du 29 décembre 2023.
Dans ses premiers articles, elle dispose qu’elle va s'appliquer à l'impôt sur le revenu dû
au titre de l’année 2023, à l'impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice clos à compter
du 31 décembre 2023.
⇒ de ce fait, le texte dans ses dispositions adoptées en n d’année, s’applique à tous les
actes de gestion qui ont été pris depuis le 1er janvier 2023 et donc déterminé sous l’égide
de la loi de nance précédente à celle-ci adoptée en décembre 2022. Le contribuable
se voit appliquer in ne pour 2024, un réglementation qui se met en œuvre
rétroactivement d’une certaine manière.
Cf Décision CC, 2012-Loi de nance pour 2013 = consacre le caractère naturel de la loi
de nance développé ci-dessus.

2.L’application dans l’espace

→ le principe de territorialité en matière scale est soumis à quelques particularismes.

-Les collectivités d’Outre Mer ne sont pas soumises au Code Général des Impôts, en
revanche les départements d’Outre Mer le sont. = Nouvelle Calédonie et Polynésie
Française, ici la France va être lié à ces territoires par une convention scale visant
à éviter les doubles impositions comme elle peut l'être avec un Etat étranger.

-Certains endroits de métropoles font aussi l’objet de mesures spéci ques

→ La Corse ou les zones sinistrées économiquement font l’objet de discrimination
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 positive par des règles scales ne s'appliquent pas pour permettre leur
revitalisation.

-La nationalité du contribuable

→ de façon générale, elle porte peu. Le CGI développe une conception mondiale des
revenus qu’ils soient de sources françaises ou de sources étrangères.
Sont imposés chaque année en FR l’ensemble des revenus de sources françaises comme
étrangères perçus par une personne fr ou étrangère dès lors que son domicile scal est
en France.
= privilégier les caisses de l’Etat, une imposition la plus extensible possible.

⇒ L’ens des règles territoriales posées par la loi interne va s'éclipser à partir de l’instant
ou la situation du contribuable correspond à une situation prise en compte dans le
cadre d’une convention scale bilatérale signée par un autre pays organisant le partage
de la compétence scale entre Etats et d’éviter la double imposition.

IV-Les sources d’origine réglementaire

A/Les textes scaux réglementaires

1.Les dispositions réglementaires nationales

→ il s’agit d’évoquer les décrets et les arrêtés ministériels intervenant en matière scale.
Ils se doivent d'être conforme aux textes de loi dont ils assurent l’application et dont ils
sont hiérarchiquement inférieurs.

Si le contribuable estime un tel acte illégal, il peut saisir le JA par le biais d’un REP ou
en soulevant une exception d’illégalité. = mécanisme classique du droit
administratif.
Dans la pratique, ce REP va apparaître très limité.

Ces actes doivent être distingués des actes individuels par lesquels
l'administration scale applique à chaque contribuable la loi scale et vont
donc générer un contentieux spéci que.

Le droit scal n’est pas uniquement composé de règles d'imposition relevant du

législateur et correspondent donc à la mise en œuvre de l’article 34 C.
Il comporte aussi un certain nb de règles de procédure, propre à l'organisation de l’Ad
scale et qui vont donc sortir des logiques posées par l’article ci-dessus.

En ce qui concerne les règles relatives à la procédure contentieuse, elles

s’appliquent en cas de contestation de l'imposition par le contribuable.
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 En ce qui concerne les règles de procédure non contentieuse, elles xcoreepsodne t
au règle d’établissement de l'imposition par l’administration.
⇒ Le CC a établi divers di férentations :
→ principe selon lequel les dispositions de la procédure contentieuse relèvent de la
compétence réglementaire. Cf Décision CC, 14 mai 1980
→ le CC estime que les règles de procédure non contentieuse sont indissociables
de l'imposition et doivent relever de la compétence du législateur. Cf Décision
CC, 02 décembre 1980

2.Les dispositions réglementaires locales

→ considérer les délibérations adoptées en matière scale par les CT dans le cadre de
leur libre administration.
Le CGI dispose dans son article 1636 B indique que l'assemblée délibérante des
collectivités compétentes détermine chaque année le taux des taxes foncières, la cotisation
foncière des entreprises et la taxe d’habitation secondaire dans les limites imposées par la
loi.
→ le législateur laisse aussi la possibilité de créer ou d’aménager une imposition
ex : Article L233-36 CGCT

B/L’interprétation du droit scal par l’administration

→ obligation d’interpréter les dispositions de la loi scale pour en permettre
l’application par ses agents.

1.La notion de doctrine administrative ou scale

→ elle se veut purement interprétative du droit mais il arrive assez fréquemment que
dans cette exercice d’interprétation, cette doctrine se fasse contraire à la loi.

Au moment de la Révolution FR, le pouvoir central de l'époque a exprimé le besoin

de devoir expliciter les nouveaux textes scaux qui venaient d'être adoptés.
En ce domaine de la scalité, il est opéré un e fort de pédagogie. Cette doctrine scale
consiste pour l’essentiel à délivrer un véritable mode d’emploi des lois scales.

La doctrine se distingue de la loi scale par sa clarté qui est sa caractéristique

principale.
→ cette clarté explique pourquoi les agents de l’Ad scal ont pris l’habitude de se référer
d’abord à la doctrine plutôt qu’aux textes lui-même a tel point qu’ils ne le lisent même
plus.

Dès lors qu’il y a prise de position de l'administration scale vis-à-vis du contribuable et

qu’elle a pu construire la situation scale du contribuable, elle est de nature à lui
conférer des droits = problématique de l'opposabilité de la doctrine scale.

2.Les di férents types d’interprétations réalisées par l’administration

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→ cette doctrine est le produit de l’interprétation du texte scal par l’administration et
cette doctrine peut revêtir plusieurs formes puisqu’elle a vocation à être assez spontanée
mais à se réaliser aussi parfois à la demande du contribuable.

-l’interprétation opérée spontanément par l’Ad :

-Va s’exprimer au travers des instructions, des circulaires, des notes qui vont être publiés
au bulletin o ciel des impôts.
-Va s’exprimer de manière générale et impersonnelle à destination de tous les agents des
impôts répartis sur l’ensemble du territoire.
-A vocation à assurer la mise en œuvre de la loi scale.
⇒ indispensable pour tous contribuables de s’y référer et cette doctrine représente un
volume de texte absolument considérable.
Cette administration va éditer chaque année un précis de scalité à l’usage de ses
propres agents.

-l’interprétation opérée à la demande du contribuable

-relatif à la situation personnelle du contribuable.
-approche récente en dév constante
-apprécier une situation de fait

→ le rescrit : est une prise de positions formelle de l’Ad scale sur l'application d'une
norme à une situation de faite décrite loyalement dans une demande présentée par un
contribuable.
Il faut distinguer au sien des recrits...
-le rescrit général, article L80 B LPF
-les autres rescrits spéci ques et portants sur des domaines précis

Chapitre 2 : Les règles propres à l’application de la norme scale

→ sont importantes dans la mesure où elles vont exprimées toutes les prérogatives de
puissance république exorbitante du droit commun dont va disposer l’Ad scale pour
faire respecter le droit scal.

I-Les procédures de contrôle et de recti cation

→ le système scal français se veut principalement déclaratif. Cela signi e que la
plupart des impositions sont établies sur la base de déclaration que les contribuables
vont fournir à l’administration.

A/Les contrôles scaux

le pouvoir de reprise : le pouvoir reconnu à l’administration de réparer les

inexactitudes ou les omissions commises par le contribuable et que le contrôle scal
aura révélé.
→ ce droit de réponse est limité dans le temps.
→ les procédures de recti cation sont conduites selon des règles précises qui mettent en
oeuvre le principe de contradiction
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 → lorsque les contribuables font preuve de mauvaise volonté, il est possible de
déclencher des procédures exceptionnelles appelées procédures d'imposition
d’o ce.

1.Les pouvoirs d’investigation de l’administration

→ le pouvoir de contrôle général de l'administration scale va s’organiser tout d’abord
par les pouvoirs lui permettant d’obtenir des informations.

a)Les demandes de renseignements, d’éclaircissements et de justi cations

→ dès que l’Ad scale entre en relation avec le contribuable, elle peut tout d’abord lui
adresser une simple demande d’information prévue à l’article L10 du LPF.
Elle ne présente aucun caractère contraignant et par conséquent, le contribuable n’est
pas tenu juridiquement d’y répondre.

⇒ En cas de défaut de réponse ou de réponse imprécise, le contribuable va s’exposer à

la mise en œuvre de la procédure de demande de justi cation prévue à l’article L16 du
LPF en matière d'imposition des revenus.
Cet article distingue entre…
-demande de justi cation = objet limité par la loi a 5 cas précis.
(1)au sujet de la situation et des chagres des familles
(2)au sujet des charges retranchés du revenu globale
(3)au sujet des avoirs et revenus d’avoir à l’étranger
(4)au sujet d’un certain nombre d’éléments servant de base à la détermination de
certains revenus.
(5)lorsque l’Ad aura réuni des éléments qui permettent d’établir que le contribuable a
des revenus plus important que ceux déclarés.

-demande d'éclaircissement = peut porter sur un point quelconque de la déclaration

des revenus et a pour objet de provoquer les explications du contribuable sur sa
déclaration et les discordances relevées par l’Ad.

⇒ les demandes doivent comporter, sous peine de nullité, l’indication des conséquences
du défaut de réponse.

⇒ le contribuable a deux mois pour fournir sa réponse.

Lorsque le contribuable a répondu de manière non satisfaisante au demande, lui est
adressé une mise en demeure l’invitant à compléter sa réponse dans un délai de
30 jours en précisant les compléments de réponses qu’elle souhaite obtenir.

b)Le droit de communication

→ droit reconnu à l’adm scale de prendre connaissance de document détenus
par les contribuables ou par des tiers.

existe une certaine confusion entre ce droit de communication et les procédures de

demande de renseignement = la di férence est la provenance de l’information.
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 → Le droit de communication connaît un champ sans limites : dans tout domaine. Il
faut prendre en compte l’avancée des techniques d’information liée à l’IA. En e fet, plus
l’IA se développe, plus les renseignements seront e caces, ce qui ne peut être que
béné que pour les caisses de l’E : les déclarations seront beaucoup plus sincères : plus
de ressources scales. Il y aura donc une mutation des services scaux.

c)Les visites et les saisies domiciliaires

→ La visite du domicile du contribuable constitue une violation des libertés
fondamentales : Article L.16 B LPF.
→ Le sc procède sous le contrôle de la police judiciaire : visite + saisie de pièces & doc.
Ne vont être concernés par ces visites que les contribuables astreints à une
comptabilité.
Elles n’ont lieu que si le contribuable est soupçonné de faire de la fraude scale,
les cas de présomption de fraude scale sont énumérés par le code et soumis au
contrôle de la police judiciaire :
- Commerçant procède à l’achat et vente sans facture (objectif)
- Opérations ctives (sur papier mais irréelles : emplois ctifs)
- Omissions d’écritures ou passation d’écritures (comptes bancaires inexactes)
⇒ Le lieu de ce droit de visite est conçu de manière large : tous les locaux privés,
qu’ils soient habités par le contribuable ou pas.

La perquisition peut se faire dans les locaux d’une personne tierce, mais en lien
avec le contribuable : tant que l’endroit est susceptible de contenir des éléments
préjudiciables (souvent, chez le cabinet d’avocat du contribuable qui organise sa fraude
scale).

L’ordonnance rendue par le juge judiciaire (juge des libertés et de la détention)

autorisant l’adm à faire la visite doit individualiser de manière très précise le
local en question.
→ doit véri er et contrôler la demande de l’adm & tous les documents à l’origine de la
présomption. Le juge doit noti er les éléments de faits et de droit qui lui font con rmer
cette présomption (exigence de motivation). Le contribuable peut faire appel (=di cile
en pratique puisque le contribuable ne s’en rendra compte que lorsque le sc est devant
sa porte).

Le juge ayant autorisé la visite se doit de superviser son déroulement, il peut donc se
rendre dans les locaux. Il peut aussi décider de suspendre la visite. S’il n’est pas présent,
il désigne un OPJ pour le remplacer.
→ L'OPJ doit se charger de protéger les droits de la défense.
→ Lorsque l’occupant des lieux (ou son représentant) ne peut être présent, l’OPJ
demande la présence de 2 témoins & un PV doit être dressé sur le champ par l’OPJ. Le
PV & l’inventaire est transmis au juge et une copie à l’occupant des lieux.

⇒ Les infos accueillies au cours de la visite ne seront opposables au

contribuable que lorsque celles-ci lui auront été restituées.
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 NB : Il faut noter que la FR a fait l’objet de plusieurs condamnations de la part de la
CEDH.
Cf 21 fév 2008, Ravon C/ FR = suite à ce type de condamnation, la France a dû
procéder à la réécriture des articles de procédure concernant ces droits de visites.

L’adm peut demander qu’on lui présente les pièces comptables, ce qui est di férent
d’une visite dcp, il n’y a pas de JDL = le dispositif de agrance scale : L.16-0 BA
LPF.
→ permet à l’adm, lors de la procédure de visite domiciliaire, d’aller plus loin dans la
saisie : une saisie conservatoire des sommes correspondant aux impositions évitées + au
montant de l’amende susceptible d’être donnée.

2.Le pouvoir de contrôle sommaire & approfondi :

A ne pas confondre avec la visite domiciliaire, ici, le contrôle scal est beaucoup plus
banal et moins attentatoire. Mais ici aussi, l’adm se déplace, mais dans les entreprises.

Contrôles sommaires :
- Contrôle formel : interventions de véri cation des données des contribuables
(adresse, nom, situation familiale), cela relève de la logique de mise à jour de
l’adm scale.

- Contrôle sur pièce : examen critique des déclarations par l’adm, cohérence avec la
déclaration de revenus. Ces contrôles sont e fectués sans que le contribuable en
ait connaissance.

Contrôles approfondis :
- Véri cation de comptabilité (personnes morales), Art L13 al 1 LPF : « les agents
de l’adm des impôts véri ent sur place, en suivant les règles prévues par le présent
livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir & à présenter des doc
comptables ».
→ permet au service scal de confronter les éléments de la déclaration, la sincérité avec
les éléments réels & extérieurs, en se rendant sur place = contrôle externe.

→ peut porter sur un ou deux impôts ou sur toute l’étendue de l’imposition. L’adm peut
remonter dans le temps et choisir de contrôler une période en particulier.

Loi du 8 juillet 1987 = a remplacé et réaménagé une procédure très mal vécue :
procédure de véri cation approfondie de la situation scale d’ensemble du contribuable
(VASFE = incarnée par Giscard d’Estaing). Qui a ensuite été remplacée par le SFP
(pour des raisons politiques, la volonté de ne pas être trop intrusif en matière scale).
⇒ Donc elle ne s’applique qu’aux contribuables astreint à la tenue d’une
comptabilité et se cantonne aux revenus liés à l’activité professionnelle
(béné ces agricoles, béné ces industriels et commerciaux ou professions
libérales).
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 - Examen contradictoire de la situation scale personnelle (SFP, personnes
physiques) : A la di férence de la véri cation de comptabilité, Le SFP ne sera
mis en œuvre non seulement pour le contrôle global du revenu des contribuables
mais aussi pour les contribuables qui ne sont pas soumis à la tenue d’une compta
= élargissement. Ils ne se déroulent donc pas chez le contribuable mais dans les
locaux de l’adm. Pour autant, le contradictoire s’applique toujours.

a)Droit et délai de reprise.

→ L’adm ne peut remettre en cause un acte d’impôt que dans un délai de
reprise : L169 LPF : « pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de
reprise de l’adm des impôts s’exerce jusqu’à la n de la 3e année au titre de laquelle
l’imposition est due. »
= l’adm peut revenir en arrière.

Le droit de reprise entraîne le droit de recti cation a postériori. Elle le fait sans faire
appel au juge : logique purement administrative.

Recti er = s’intéresser aux revenus ou béné ces déclarés pour rétablir ce qui aurait dû
gurer dans la déclaration = supplément d’imposition.

Peu importe qu’il s’agisse d’une omission ou d’une erreur, il s’agit de corriger les
imperfections = l’adm peut recti er elle-même ses erreurs.

b)Procédures de recti cation contradictoires.

Avant 2004 : « redressement » = simple communication.

ART L.55 LPF : « une insu sance, une inexactitude, une omission ou dissimulation dans
les éléments servant de base au calcul des impôts ».

Procédure contradictoire : envoie d’une proposition de recti cation adressée par

l’adm au contribuable de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de
faire connaître son acceptation, motifs de l’adm explicites pour permettre au
contribuable d’engager le contradictoire.
→ Le contribuable peut se faire assister par un conseil de son choix/ délai de 30j
(pouvant être étendu à 60j). Ensuite, tout est examiné en commission.

c)Les procédures d’imposition d’o ce.

Mesure assez extrême = procédure exorbitante du droit commun, elle ne pourra être
mise en œuvre que dans des cas prévus par le LPF.

L.66 LFP : procédure d’imposition d’o ce pour tous les impôts déclaratifs
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 L.73 LPF : procédure d’évaluation en matière de béné ces industriels et commerciaux,
béné ces non commerciaux, béné ces agricoles.

Lorsque le contribuable a omis de déposer les déclarations prescrites par le leg, le

contribuable ne remplit pas ses obligations scales et il refuse de répondre lorsque
l’adm le sollicite et lui impose des injonctions = faute.

Le principe du contradictoire ne s’applique pas car le contribuable a déjà trop abusé de

ses droits, il s’est placé volontairement dans l’illégalité.
→ doit se présenter devant une juridiction où la charge de la preuve lui
incombe (désavantage).
L’adm est tout de même tenue de lui communiquer les éléments retenus pour pratiquer
l’imposition d’o ce.

II-les procédures répressives

→ jouent un rôle déterminant en droit scal et notamment à l’égard de son e fectivité
puisque le système repose sur une logique déclarative.
Il est donc essentiel qu’une répression scale e fective ET dissuasive permette
d’éviter la fraude scale.
- Sanctions scales : pécuniaires appliquées par l’adm
- Peines correctionnelles : appliquées par les tribunaux judiciaires pour les délits les
plus graves : fraude scale
A/Les pénalités scales

1.Intérêts de retard :
→ Le contribuable de bonne foi devrait échapper aux sanctions mais pas aux
régularisations du trésor. Il peut donc être soumis à des intérêts de retard.

Loi du 8 juillet 1987 (loi Ecardi) : institue un intérêt de retard unique : 0,20%/mois. Il
est dû en cas de paiement tardif, qql soit la nature du paiement demandé et de
l’infraction commise. → A ce taux d’intérêt de retard peuvent s’ajouter les sanctions
prévues par le code : le leg ne considère pas les intérêts de retard comme une sanction.

2.Les sanctions scales :

→ Réprimer l’infraction commise par le contribuable indépendamment de toute
réparation du préjudice nancier subi par le trésor public.

-majorations scales : sont calculés par rapport au montant des droits qui sont dus,
sont proportionnels à ces droits.
→ majoration de 10% venant sanctionner un défaut ou retard de paiement.
→ majoration de 40% pratiquée en cas d’inexactitude, d’omission dans la déclaration
ou de manquement délibéré.
→ majoration de 80% en cas de manœuvre frauduleuse, de découverte d’activités
occultes ou d’abus de droit.
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 → majoration de 100% en cas de refus de collaboration concernant les obligations
déclaratives ou de refuser de répondre aux injonctions de l’administration.

-amendes : sanctions forfaitaires qui correspondent aux pénalités, sont sans lien avec
les droits. Elles viennent sanctionner un défaut de diligence du contribuable, omission,
exactitude, dissimulation, facture de complaisance...

B/Les sanctions pénales

→ jusqu’à une période assez récente, l’administration scale disposait seule du pouvoir
de déférer à l’autorité judiciaire les auteurs d’infraction passible de l’application des
sanctions pénales.
= le verrou de Bercy

assouplissement de ce principe par la loi du 23 octobre 2018 relatives à la lutte contre

la fraude = désormais, les a faires réputées les plus graves sont transmises
automatiquement au parquet.
→ cette évolution a permis un doublement du nb de dossiers transmis à l’autorité
judiciaire.
⇒ cette réforme a permis d’éviter de laisser un plein pouvoir discrétionnaire à
l’administration scale.

La plainte posée par l'administration scale ne peut l'être qu’après que soit rendu un
avis conforme par un la Commission des Infractions scales (CIF), organisme
admin indépendant.
si l’avis est conforme, l'admin scale ne peut refuser d’engager des poursuites.

1.Les délits inscrits au CGI (Code général des Impôts)

a)Le délit de fraude scale

→ est prévu à l'article 1741 du CGI, consiste à se soustraire frauduleusement ou à tenter
de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement totale/partiel de
l'impôt.
= suppose des faits matériels tendant à éviter l'impôt et une volonté délibérée de
frauder.

ex : dissimulation matérielle de la matière imposable, dissimulation comptable par

falsi cation, dissimulation juridique qui fausse la situation de fait.

distinction de l’évasion scale par laquelle le contribuable réussit à éluder l'impôt

sans violer la loi. L’idée est d’utiliser la législation scale la plus favorable.
→ dans les conventions scales, on tente de limiter ce type de pratique.

b)les autres délits

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 (1)délit de passation d’écriture ctive, article 1743 CGI

(2)délit de agrance scale = correspond à des activités manifestement frauduleuses.

ex : activités occultes, travail dissimulés

(3)délit d’opposition à fonction, article 1741-1 CGI = le fait de s’opposer aux

véri cateurs

2.Les peines

personne physiques
→ encourues devant le juge pénal et peuvent aller jusqu’à 5 ans d’emprisonnement et
500
000 euros d’amendes ou le double du produit tiré de l’infraction lorsqu’il est > 5000 000
euros.
→ emprisonnement de 7 ans et amende jusqu'à 3 millions d’euros si fraude scale en
bandes organisées.

personnes morales
→ les amendes sont 5 fois supérieurs pour qu’elles soient davantage dissuasives.

Le Conseil cons considère que le principe non bis in idem ne s’applique pas ici, il est
donc possible de cumuler les sanctions nancières scales et pénales dans la
mesure où seuls les contribuables auteur des manquements les plus graves font
l’objet d’une procédure devant le juge judiciaire. = la répression pénale ne fait que
prononcer la répression admin.
III-Les procédures juridictionnelles
→ il y a 3 à 4 millions de réclamations contentieuses soumises à l’admin scale mais
moins de 20 000 aboutissent à l’accès au juge de l'impôt.
Au regard d’un tel volume d’a faires, le contentieux scal indique que les règles de
procédure qui lui sont applicables se di férencient des règles de procédure
traditionnelles devant le JA ou JJ.

contentieux scal : est constitué du contentieux portant sur l’imposition.

→ les règles de procédure applicables vont obéir à des logiques di férentes, distinctes en
fonction de la nature du contentieux.

A/Le contentieux de l’assiette

→ la principale originalité de ce contentieux tient à la nature non juridictionnelle d’une
partie de la procédure puisque cette procédure impose que soit organisé
préalablement une phase administrative.

1.La nature du contentieux

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 Le contentieux scal présente un caractère objectif.
→ le contribuable se trouve, vis-à-vis de l'admin scal, dans une situation ou sa dette
doit être appréciée systématiquement par rapport à la loi d'impôt qui en détermine le
principe, montant et modalité de paiement.
Le juge de l'impôt doit donc être doté de pouvoirs excédant ceux du juge ordinaire. Il
ne va pas se borner à mettre en œuvre un simple pouvoir d’annulation de l’acte
administratif litigieux. Il va exercer un pouvoir de réformation de la dette scale.
= contentieux de pleine juridiction.

Arrêt CE, 1962-Société de acièrines Pompey = les réclamations et recours formés en

matière scale relèvent par nature du plein contentieux.

compétence = le juge de l'impôt peut prononcer la décharge ou la réduction de

l'imposition, va permettre au contribuable de béné cier d’un droit à déduction.

2.La phase administrative du contentieux scal

→ au sein de cette procédure juridictionnelle, il existe une phase administrative
obligatoire devant l’autorité admin qui est donc inclue dans cette procédure
contentieuse en la forme d’une réclamation préalable.
Cette réclamation préalable peut être assortie d’une demande de sursis de paiement
de l'impôt.

a)La réclamation préalable

→ est considérée comme la première phrase de l’instant juridictionnel.
Cf Arrêt Ass CE, 1975-Société Coq France

Cette règle est dorénavant codi ée à l’article L190 du LPF

Cette réclamation préalable joue le rôle primordiale de ltre de manière à imposer que
s’opère un dialogue entre l’admin et le contribuable.

= la réclamation préalable peut être rédigée sur papier libre et adressée au service
scaux par lettre recommandé accusé de réception.
→ elle doit mentionner l'imposition contestée et contenir un exposé et un sommaire des
moyens et conclusions.

L’ad est tenue de se prononcer sur la réclamation contentieuse.

→ le délai général qui vaut pour tous les impôts expire le 31 décembre de la
deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement ou du versement de
l'impôt contesté ou de la réalisation qui motive la réclamation.
→ l’Ad dispose d’un délai de six mois pour instruire la réclamation et s’instruire
sur celle-ci. Au-delà du délai, le silence de l’administration vaut rejet.
= le contribuable peut alors saisir le juge compétent sans qu’aucun délai de forclusion
ne lui soit opposable.
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 b)Le sursis de paiement
→ le contribuable qui va faire valoir son droit au sursis de paiement doit expressément
le spéci er dans sa réclamation préalable.

Ce sursis au paiement de l'impôt est un droit accordé au contribuable à l’article L277

du LPF dès lors que celui-ci o fre des garanties qui sont propres à assurer le
recouvrement de la créance vis-à vis de l'administration.
→ ce sursis n’est accordé dès lors que lorsque les garanties o fertes sont estimées
su santes par le comptable public chargé du recouvrement.

Le contentieux des garanties est réglé par une procédure d’urgence appelée référé
scal : le contribuable va s’adresser dans les 15j au juge des référés qui doit se
prononcer dans un délai d’un mois sur la teneur des garanties = le référé garanti.

3.La phase juridictionnelle du contentieux scal

a)La répartition des compétences entre juridictions administratives et

judiciaires
→ l’organisation du contentieux scal est le fait de deux textes révolutionnaires.
-La loi du 22 frimaire an 7 = en matière d’enregistrement, l’introduction et
l'instruction des instances auront lieu devant les tribunaux civiles du département. La
connaissance et la décision seront interdites à tt autres autorités constituées ou
administratives.
⇒ disposition étendue à tous les impôts indirects (=au sens des impôts qui ne sont
pas susceptibles d'être imposés par avis d'imposition).

-La loi du 28 pluviôse an 8 = le conseil de préfecture, JA d'attribution, se prononcera

sur les demandes des particuliers tendant à obtenir la décharge ou la réduction de leur cote
de contribution directe.

La révolution FR s’accompagne d’une certaine forme de table rase au regard de ce qui

existait antérieurement.

= les première mesures prises consistent à supprimer les impôts indirects qui
frappaient le commerce, les transports parce que ça pesait beaucoup trop sur
les particuliers.
exception : les droits d’enregistrement (=lors de l’achat d’un bien mobilier/immobilier,
les droits qui garantissent la propriété privée) ne disparaissent pas a n de ne pas porter
atteinte à la reconnaissance du droit de propriété.

= création d'impôts égalitaires entre tous les citoyens proportionnels au revenu qu’ils
tirent de leurs exploitation, imposition directe et équilibrée fondée sur la
proportion de ce que l’on gagne.
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 Lorsqu’il a fallu rétablir ses impôts a n de répondre à de nouvelles nécessités
nancières, seuls les juridictions judiciaires pouvaient rassurer les contribuables vis-à-
vis d'impositions impopulaires
= les tribunaux judiciaires se voient con er le contentieux des enregistrements et des
taxations indirectes en l’an 7.

En l’an 8, le Conseil de la préfecture, ancêtre des TA, est créé et se voit attribuer la
compétence à l’égard de l’ensemble des impôts directs.

En droit positif, le JA est ainsi compétent en matière d'impôt directs.

→ par exception, il connaît également des contentieux des taxes sur le chi fre
d'a faires.

L’IFI relevant de la propriété relève, quant à lui, de la juridiction judiciaire.

b)Le déroulement de l’instance devant les juridictions administratives

→ le contribuable va adresser sa requête au TA dans les deux mois suivant la
noti cation de la décision admin.
Il peut invoquer dans sa requête tout nouveau moyen pertinent jusqu’à la clôture de
l'instruction. Le demandeur est délié d’obligation d’avocat et les parties vont échanger
des conclusions par voie de mémoire

L’appel du contribuable doit être interjeté da dans les deux mois qui suivent la
noti cation du jugement du TA.
Le pouvoir en cassation devant le CE doit être formé dans les deux mois à compter de la
noti cation de la décision de la CAA.

c)Le déroulement de l’instance devant les juridictions judiciaires

→ Le JJ est compétent en matière d'impôts indirects notamment la taxe de publicité
foncière, impôt sur la fortune immobilière…

Le tribunal judiciaire va être saisi en première instance = a plénitude des compétences

à l’égard d’AAI et AAR de l'administration, ce dont le juge judiciaire de droit commun
ne dispose pas.
Cf Arrêt TC, 1931-Société Pannier

Le contribuable, quant à la procédure devant le JJ, va assigner l’administration par acte

de huissier l’incitant à comparaitre devant le juge. = di férence avec procédure
devant le TA
Le demandeur est délié d’obligation d’avocat et les parties vont échanger des
conclusions par voie de mémoire. Le pouvoir en cassation devant le CE doit être formé
dans les deux mois à compter de la noti cation de la décision de la CA. = points
communs avec procédure devant le TA
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 B/Le contentieux du recouvrement
→ le recouvrement de l'impôt va être susceptible d’alimenter, de générer un contentieux
qui lui est propre. Ce contentieux est provoqué par les mesures aux moyens desquels
l’administration tend à assurer l'exécution de l’obligation au paiement de la dette scale.

La dette scale n’est pas contestée au fond.

La contestation va porter sur la régularité en la forme des actes de poursuites
ou sur l'existence même de l’obligation de payer la somme réclamée.

-Si le contribuable reçoit une mesure de recouvrement forcée par l’administration

(=recommandations de payer, les saisies) , il peut y faire opposition en énonçant que
l’acte est entaché d’une irrégularité de forme, les conditions de noti cation ou
l'incompétence de l'auteur. = compétence du juge civil

-Le contribuable va aussi pouvoir faire une opposition à contrainte sur la base qu’il
estime qu’il n’est pas personnellement dans l'obligation de payer cet impôt ou encore
que le montant est excessif ou alors que le délai de prescription de l’acte a été dépassé.
= selon la nature de l'impôt, la compétence di fère.

C/Les contentieux connexes

→ les recours portant sur l’activité scale de l’Etat mais qui ne vont pas répondre du
champ du contentieux scal et donc de la compétence du juge scal à proprement
parler.
Ce sont les règles juridictionnelles de droit commun qui doivent s’exercer à ce
stade.

-le recours pour excès de pouvoir qui s'exerce pour demander l'annulation d’un AA
illégal. → Il ne s’agit pas pour le contribuable de contester directement l'imposition qui
lui est réclamée. Il va contester la légalité d’une instruction, d’une circulaire
ajoutant à la loi une règle qui n’a pas lieu d'être.
→ va être mis en oeuvre à l'égard de décisions individuelles qui serait détachable
de la procédure même d’impositions.

-le recours en responsabilité susceptible d'être engagée contre l’admin qui

s’exerce lorsque l’administration a commis une faute dans une opération
d’établissement ou de recouvrement de l'impôt qui a causé un préjudice au
contribuable.
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 Titre II : La régulation scale

Chapitre 1 : Les droits et garanties reconnus au contribuable

→ ce chapitre va constituer le contrepoids des développements précédents qui ont fait
l’état des contraintes du droit scal vis-à-vis du contribuable.
→ vocation à présenter les di férentes protections dont peuvent béné cier les
contribuables.

I-Les protections dont béné cie le contribuable

→ sont de nature juridique très di férente.

Va être reconnu aux contribuables une liberté dans les choix de sa gestion en leur
garantissant di férents mécanismes de sécurité juridique.
Le contribuable béné ciera d’un socle de garanties communes.

A/La protection des droits fondamentaux

→ le contrôle du juge constitutionnel a n de limiter la rétroactivité de la loi scale pour
défendre les droits fondamentaux en matière de sanction scale.

La loi scale doit avoir su samment déterminé son objet, son montant et une juste
proportion entre cet objet et le montant. Elle doit également respecter les garanties de
procédure dont va pouvoir béné cier la personne poursuivie.

Décision CC, 1983-Loi de nance pour 1984 = invalide le régime des perquisitions
scales, faute de garanties su santes o fertes au niveau du JJ. Violation de l’article 66
de la C.

B/La liberté laissée dans les choix de gestion

→ acte de volonté par lequel le contribuable exerce sur le fondement d’un texte scal
un choix juridique conduisant à écarter l’application de la règle scale qui lui serait
normalement applicable au pro t de l’application d’une autre règle scale.

Cf Arrêt CE, 1985-Dupont = Le contribuable n’est jamais tenu de tirer des a faires qu’il
traite, le maximum de pro ts que les circonstances lui auraient permis de réaliser.
→ Il n’appartient pas à l’administration de se prononcer sur l'opportunité des choix
arrêtés par l’entreprise pour sa gestion. L’administration ne saurait critiquer les
solutions retenues par un particulier dans la conduite de ses a faires
personnelles et de la gestion de son partenaire privée.

⇒ L’optimisation scale est parfaitement admise en ce que le contribuable

reste libre de faire le choix de la voie la moins imposée.
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 La loi scale comporte de très nombreux mécanismes optionnels qui sont laissées à
l'appréciation du contribuable.
ex : les étudiants de moins de 25 ans peuvent opter pour une imposition à l'impôt sur le
revenu autonome, distincte de ceux de leurs parents ou l’on peut demander le
rattachement au foyer scal de nos parents.

Cet o fre de choix peut permettre à une personne normalement exclue du champ
d’application d’une imposition, d’y être rattaché à sa demande.
ex : des personnes non assujetties à la TVA et qui vont demander à être rattaché à son
régime parce qu'elles y voient un avantage.

C/Les mécanismes de sécurité scale

→ il s’agit d’une tendance de fond qui montre que le législateur tend à multiplier les
mécanismes de nature à garantir la sécurité scale des contribuables.

1.L’opposabilité à l’administration de sa propre doctrine

→ la garantie contre les changements de doctrine administrative peut être dé nie
comme le droit pour un contribuable de se prévaloir d’une interprétation de la
loi scale admise de manière formelle par l’administration.
= se fait par voie d'instruction, circulaires et au travers des réponses individuelles
adressées aux contribuables.

-L’administration scale ne peut ainsi e fectuer un quelconque redressement si le

contribuable a appliqué la doctrine en vigueur au moment des faits et cela
même si cette doctrine a été ensuite modi ée.
Cf Article L80A du LPF
-l’administration est également liée lorsqu’elle a pris position sur l’appréciation d’une
situation de fait au regard d’un texte scal.

PROBLÈMES
Ce dispositif pose des problèmes dans la mesure où en pratique cela permet de
maintenir en l'état des situations scales illégales mais conformes à la doctrine.
⇒ Le CE ne va appliquer ces textes qu’avec beaucoup de rigueur, vont faire l’objet d’une
interprétation très stricte de la part du juge et dans des cas précisément déterminés.

2.Les garanties conférées par un rescrit

→ les rescrits symbolisent le souci du législateur d’imposer les relations tendues entre
l’administration et les contribuables, surtout les entreprises. Les rescrits vont venir
privilégier la prévention des di cultés en les anticipant.

Il existe plusieurs catégories de rescrits.

-le rescrit général, prévu par l’article L80B I du LPF = permet au contribuable de
provoquer une prise de position express de la part de l'administration scale sur une
question bien particulière.
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 ⇒ si le contribuable suit à la lettre cette réponse, son comportement scal sera garanti
sans remise en cause ultérieure. Cependant, le contribuable n’y est pas tenu.

L’article 80B II du LPF = procédures de rescrits permettant aux entreprises d’obtenir

une prise de position de l'administration scale sur leur situation au regard des textes
naux particuliers.
⇒ obtenir des accords tacites de la part de l'administration.

-les rescrits anti abus de droit, article L64B LPF = engagé par l'administration
craignant que soit engagé à leur encontre un mécanisme de répression des abus de
droit.
⇒ mécanisme de consultation de l'administration scale. En cas de réponse positive qui
peut intervenir au terme d’un délai de 6 mois, le contribuable est assuré de ne pas voir
son montage être remis en cause.

-les recrits contrôle, article L80B X LPF = le contribuable peut solliciter par écrit et
avant l’envoi de tt proposition de recti cation un rescrit sur un point particulier
examiné par le véri cateur.
→ les recrits abstentions = des situations durant lesquelles le véri cateur a pris
position lors du contrôle.

D/Les garanties inhérentes aux procédures de contrôle scal

→ décret du 2 et 30 avril 1955 durant les problématiques de révoltes scales liées aux
petits commerçants.
→ loi du 29 décembre 1977 garantir un certain nombre de droits vis-à-vis d’une
administration qui était vu comme toute puissante
→ loi du 8 juillet 1987 la problématique du gon ement des prélèvement obligatoires
qui nécessitent de garantir un certain nombres de droit aux contribuables au regard de
cette ampli cation

Article L47 LPF = une véri cation de comptabilité peut être engagée sans que le
contribuable en ait été informé par l’envoi d’un avis de véri cation.
→ l’envoi de l’avis de véri cation doit être fait en temps utile de manière à permettre
l’assistance du conseil au contribuable. Cet avis doit être envoyé environ 15 jours avant
l’intervention.
exception : un délai de 2 jours peut être considéré comme su sant sans compter les
week end et jours fériés

RAPPEL
La vérification de comptabilité a pour objet d'examiner, dans les locaux de l'entrepr
comptabilité en la confrontant à certaines données de fait ou matérielles afin de s'as
l'exactitude et de la sincérité des déclarations souscrites
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 Le texte prévoit l’envoi ou la remise d’un avis de véri cation.
→ le législateur a été amené en 1982 à limiter la portée de la remise en main propre aux
cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de
l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables.
= cette formulation signi e que l'administration va constater l'existence et la
présence de doc comptables mais que le contrôle au fond de ces documents ne
va commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable
de se faire assister.

Le contrôle de comptabilité doit se réaliser sur place sur le fondement de l'obligation

imposée à l’administration de garantir au contribuable un débat oral et
contradictoire avec son véri cateur.
nuance : le fait que la véri cation peut se faire au bureau du comptable de l’entreprise
avec l’accord du contribuable ou surtout à sa demande.

Le véri cateur à interdiction d’emporter des documents comptables avec lui.

nuance : Mais il pourra cependant le faire sur la demande écrite du contribuable et
devra remettre à ce contribuable un reçu détaillé des pièces emportées.

L’article 25 de la loi de nance recti cative pour 2004 permet aux petites
entreprises qui souhaitent respecter leurs obligations scales et qui estiment que les
échanges écrits ne su sent pas, de demander à l’administration d'intervenir sur place
pour les aider à bien appliquer les règles scales.
= permet à toutes les entreprises de régulariser leur situation durant les contrôles sur
place de l’administration sans attendre la proposition de recti cation.

Le législateur prévoit certaines dispositions qui visent à limiter la durée de véri cation
des comptabilités puisqu’en terme pratique le véri cateur ne va pas pouvoir être sur
place plus de 3 mois.
Cf article L52 LPF

La direction générale des FP incite ses véri cateurs à organiser les entretiens
nécessaires à la véri cation dans les locaux de l’administration concernant l’ESFP
(examen contradictoire de la véri cation scale personnelle) contrairement à la
véri cation de comptabilité qui se déroule au domicile du contribuable.

RAPPEL
permet à l'administration fiscale de vérifier que les déclarations du contribuable son
en rapport avec la réalité de ses revenus

Le législateur prévoit que lorsque tout s’est bien passé, il n’est pas possible de renouveler
un contrôle de comptabilité. Cf Article L61 LPF
→ l’administration est dans l’obligation d’indiquer au contribuable le montant des
droits et pénalités résultant des redressements. Cf Article L48 LPF
Il doit informer le contribuable des résultats de la véri cation de comptabilité.
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 Cf Article L50 LPF = rend impossible pour l'administration de procéder à des
redressement pour le mm impôt ou la mm période, une fois l’ESPF achevé, à part si le
contribuable lui a fournis des infos incorrects

Loi du 10 août 2018, Loi Essoc soit la loi pour un Etat au service d’une société de
con ance = accorde un droit à l’erreur en ce qu’elle permet à un contribuable de bonne
foi après une erreur, une inexactitude commise dans ses déclarations, de béné cier d’un
intérêt de retard à taux réduit. Il dispose de la possibilité de procéder à la régularisation
avant tout contrôle scal ou l’engagement d’un contrôle

II-L’amélioration des relations entre le contribuable et l’administration

A/L’existence de marges de négociation avec l’administration

→ Il existait des marges de négociations entre le contribuable et l’administration qui
ont été singulièrement ampli ées.

Ces marges de négociation sont établies tant dans l'établissement que dans le paiement
de l'impôt a n d’éviter de systématiquement se tourner vers le juge de l'impôt.
= le droit scal a aménagé des modes alternatifs des règlements des di férends.
ex : accorder des remises gracieuses aux contribuables qui en font la demande depuis
1982. Cf article L247 LPF, l'administration peut accorder, sur la demande du
contribuable, des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque
le contribuable est dans l’impossibilité de payer par suite de gêne ou d’indigence.

NB : chaque année, il y a à peu près 800,000 demandes instruites par l’administration.

65% de ces demandes gracieuses sont accueillies favorablement et vont entraîner une
ristourne de 700 euros.

Il ne peut exister un PGD scal de contractualisation au travers de ces procédures. Il y a

seulement interdiction pour l'administration de transaction sur l'impôt.
Pour autant, la pratique confère un intérêt à ce type de démarches transactionnelles et
l'administration a tout intérêt à l’obtention d’un accord en acceptant d’abandonner une
part des redressements, de minorer le montant des pénalités.

Article L194-1 alinéa 1 LPF = prévoit que si malgré l’accord, le contribuable décide in
ne d’aller devant le juge de l'impôt, il lui reviendra de prouver le caractère exagéré du
redressement et par conséquent, ça déchargera l'administration de la charge de la
preuve.
= ce type d’accord ne rêvait pas une véritable valeur contractuelle.

Les transactions sur les pénalités sont d’usage courant et elles deviennent dé nitive une
fois qu’elles ont été approuvées par l'administration et exécutées par le contribuable.
Cf Article L251 LPF
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 En termes transactionnels, vont exister des situations particulières telles que les
dations (=paiement de droit de succession sur la base de négociations avec
l'administration aux termes du Code général des impôts) ou les rescrits qui participent
à cette approche de négociation avec l’administration.

B/Les termes du dialogue avec l’administration

→ tentative de paci er les relations avec le contribuable.

Le législateur s’est e forcé de reprendre dans les textes les pratiques de l’administration
scale.
= informer les contribuables sur le droit par l’élaboration de chartes largement
di fusées.
ex : La charte du contribuable véri é en 1975 opposable à l’administration
-L'ENVOI D'UN AVIS DE VÉRIFICATION.
-LA LIMITATION DE LA DURÉE DE LA VÉRIFICATION DE COMPTABILITÉ
-L'EXIGENCE D'UN DÉBAT ORAL ET CONTRADICTOIRE.
-L'INFORMATION DES RÉSULTATS DE LA VÉRIFICATION DE COMPTABILITÉ
-LES CONSÉQUENCES FINANCIÈRES DES RECTIFICATIONS FISCALES

-Existence de commissions de conciliation = sont des instances consultatives,

paritaires et indépendantes destinées à résoudre un litige et éviter le contentieux.
Cf Article 16663 A Code général des impôts

-Existence de commissions des infractions scales = est une commission

indépendante dont l'avis lie l'administration dans la répression de la fraude scale.

-Existence d’un conciliateur départemental scal = a pour mission de trouver des

solutions amiables aux litiges qui opposent les contribuables à l'administration scale.

⇒ Création d’un partenariat scal entre le contribuable et l’administration.

NB : A partir de 2019, le service partenaire des entreprises (SPE) a été créé pour
les entreprises a n de régler en temps réel les questions scales à fort enjeu nancier
auxquelles elles sont confrontées.

Chapitre 2 : Les restrictions apportées aux libertés laissées au contribuable

I-L’inopposabilité de certains actes ou opérations par le contribuable

→ l'administration se place en position de refuser certaines postures adoptées par une
entreprise en faisant état d’un acte anormal de gestion.
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 A/L’acte anormal de gestion
→ l’administration scale n’accepte pas un certain nombre de logiques venant
compromettre le montant de l'impôt exigé.

Le législateur a, pour sa part, déjà établi une liste de charge pour l'entreprise qu’il va
considérer comme des dépenses somptuaires.
= logique d'acceptabilité de certaines dépenses jugées somptuaires.

Le juge scal a développé la théorie de l’acte anormal de gestion qui permet à

l’administration scale en dehors de tout texte de refuser la déduction de charges qu’elle
juge anormales et qui va lui permettre de réintégrer certains manques à gagner dans le
béné ce de l’entreprise.
→ l’acte normal de gestion est dé ni par le CE dans un arrêt de 2018, Société Croe =
acte par lequel une société décide de s’appauvrir à des ns étrangères à son intérêt.
⇒ limiter les conséquences scales d'abus de biens sociaux visant à satisfaire
les intérêts personnels des dirigeants de l'entreprise ou encore de tiers qui lui
sont proches.

B/L’abus de droit
→ permet d’engager la responsabilité de celui qui use de manière anormale ou excessive
d’un droit avec l’intention de nuire.
En matière scale, l'abus de droit vise les cas dans lesquels les contribuables vont user
d’un droit que la loi leur reconnaît mais dans un but autre que celui prévu par la loi et
cela a n d’éluder l'impôt
Cf L’article L64 du LPF

II-Les mesures préventives de lutte contre l’évasion scale internationales

A/Les délocalisations de domicile scal

B/Les délocalisations de revenus et béné ces

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