Norme Internationnal D'audit PDF

NORMES
INTERNATIONALES
DAUDIT
Applicables compter du 1er juillet 2012
ISA
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012
NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

Applicables compter du 1er juillet 2012*
SOMMAIRE
ISA 200 OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE D'UN AUDIT
SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
ISA 210 ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

ISA 220 CONTRLE QUALITE D'UN AUDIT DETATS FINANCIERS
ISA 230 DOCUMENTATION DAUDIT
ISA 240 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT
DETATS FINANCIERS
ISA 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS

UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS
ISA 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT

D'ENTREPRISE
ISA 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES

CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE ET A LA DIRECTION
ISA 300 PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

ISA 315 IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR
LA CONNAISSANCE DE L'ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT
ISA 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION

DUN AUDIT
ISA 330 REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

ISA 402 FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE
SOCIETE DE SERVICES
ISA 450 EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

ISA 500 ELEMENTS PROBANTS
ISA 501 ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS
SPECIFIQUES
ISA 505 CONFIRMATIONS EXTERNES

ISA 510 MISSIONS DAUDIT INITIALES SOLDES DOUVERTURE
ISA 520 PROCEDURES ANALYTIQUES
ISA 530 SONDAGES EN AUDIT
ISA
ISA 540 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS

COMPTABLES EN
CONCERNANT
JUSTE
VALEUR
ET
DES
INFORMATIONS
FOURNIES
LES
ISA 550 PARTIES LIEES

ISA 560 EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE
ISA 570 CONTINUITE DE LEXPLOITATION
ISA 580 DECLARATIONS ECRITES
ISA 600 ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS DUN GROUPE (Y COMPRIS
LUTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)
ISA 610 UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES

ISA 620 UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE PAR LAUDITEUR
ISA 700 FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR DES ETATS FINANCIERS
ISA 705 MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT DE
LAUDITEUR INDEPENDANT
ISA 706 PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS

DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT
ISA 710 DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS

COMPARATIFS
ISA 720 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES AUTRES INFORMATIONS DANS
DES DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES
ISA 800 ASPECTS PARTICULIERS - AUDIT DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A

UN REFERENTIEL COMPTABLE PARTICULIER
ISA 805 ASPECTS PARTICULIERS AUDIT DETATS FINANCIERS SEULS ET DELEMENTS,

COMPTES OU RUBRIQUES SPECIFIQUES DUN ETAT FINANCIER
ISA 810 ASPECTS PARTICULIERS RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES
*Notes:
Selonlarrtdu20septembre2011,lensembledesnormesinternationalesdaudit,ditesnormesISA,sont
applicablesenFrancepourlesprofessionnelsdelexpertisecomptablecompterdu1erjuillet2012.
Un certain nombre de normes renvoient des paragraphes de lISQC 1 (Norme Internationale de Contrle
Qualit1).LISCQ1ayanttadoptedansnotrerfrentielsurlappellationNPMQ(NormeProfessionnelle
deMatrisedelaQualit)aveclesmmesnumrosdeparagraphes,leslecteurspourrontsyreporter.
ISA
OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES
INTERNATIONALES DAUDIT
NORME INTERNATIONALE DAUDIT 200

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT
ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES
NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes
ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA ...............................................................
12
Laudit dtats financiers ..........................................................................................
39
Date dentre en vigueur ..........................................................................................
10
Objectifs gnraux de lauditeur ..........................................................................
1112
Dfinitions ...............................................................................................................
13
Diligences requises
Rgles dthique relatives un audit dtats financiers ...........................................
14
Esprit critique ...........................................................................................................
15
Jugement professionnel ............................................................................................
16
Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ...................................
17
Conduite dun audit selon les Normes ISA ..............................................................
1824
Modalits dapplication et autres informations explicatives

Laudit dtats financiers ..........................................................................................
A1A13
Rgles dthique relatives laudit dtats financiers ..............................................
A14A17
Esprit critique ...........................................................................................................
A18A22
Jugement professionnel ............................................................................................
A23A27
Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ...................................
A28A52
Conduite dun audit selon les Normes ISA ..............................................................
A53A76
ISA 200
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA
1.
Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite

des obligations gnrales de lauditeur indpendant lors de la conduite dun audit
dtats financiers selon les Normes ISA. Plus spcifiquement, elle fixe les objectifs
gnraux que poursuit lauditeur indpendant, et dcrit la nature et ltendue dun
audit destines permettre lauditeur indpendant datteindre ces objectifs. Elle
explicite galement le champ dapplication, lautorit et la structure des Normes ISA,
et contient les diligences requises tablissant les obligations gnrales de lauditeur
indpendant applicables tous les audits, dont celle de se conformer aux Normes ISA.
Lauditeur indpendant est dsign par le terme auditeur dans le texte ci-aprs.
2.
Les Normes ISA sappliquent laudit dtats financiers par un auditeur. Elles sont
adapter si ncessaire selon les circonstances, lorsquelles sont appliques aux audits
dautres informations financires historiques. Les Normes ISA ne traitent pas des
obligations de lauditeur pouvant rsulter de la lgislation, de la rglementation ou
autre, en relation, par exemple, avec les offres au public de titres financiers. De telles
obligations peuvent tre diffrentes de celles dcrites dans les Normes ISA. Par
consquent, bien que lauditeur puisse considrer utile de se rfrer certains aspects
des Normes ISA dans de telles circonstances, il est tenu de sassurer du respect de
toutes les obligations lgales, rglementaires ou professionnelles applicables.
Laudit dtats financiers

3.
Le but dun audit est de renforcer le degr de confiance des utilisateurs prsums des
tats financiers. Celui-ci est atteint par lexpression par lauditeur dune opinion selon
laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment un rfrentiel comptable applicable. Pour la plupart des rfrentiels
comptables usage gnral, cette opinion porte sur le fait que les tats financiers sont
prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image
fidle conformment ce rfrentiel. Un audit ralis selon les Normes ISA et effectu
en conformit avec les rgles dthique applicables permet lauditeur de forger son
opinion. (Voir par. A1)
4.
Les tats financiers soumis un audit sont ceux de lentit, tablis par la direction sous
la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les Normes
ISA nont pas pour objet dimposer des responsabilits la direction ni aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise et ne prvalent pas sur les textes lgislatifs et
rglementaires qui fixent ces responsabilits. Cependant, un audit effectu selon les
Normes ISA est ralis sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, reconnaissent certaines de leurs
responsabilits qui sont fondamentales pour la conduite de laudit. Laudit dtats
financiers nexonre ni la direction ni les personnes constituant le gouvernement
dentreprise de leurs responsabilits. (Voir par. A2A11)
5.
Pour forger son opinion, les Normes ISA requirent de lauditeur quil obtienne
lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou
rsultent derreurs. Lassurance raisonnable est un niveau dassurance lev. Ce
niveau dassurance est obtenu lorsque lauditeur a recueilli des lments probants
ISA 200
suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que

lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent
des anomalies significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable.
Toutefois, lassurance raisonnable nest pas un niveau dassurance absolu, car il existe
des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments
probants sur la base desquels lauditeur tire des conclusions et fonde son opinion,
conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. (Voir par. A28A52)
6.
Le concept de caractre significatif est appliqu par lauditeur tant au niveau de la

planification que de la ralisation de laudit, ainsi que pour lvaluation de lincidence
sur laudit des anomalies releves et de lincidence sur les tats financiers des
anomalies non corriges sil en existe1. En gnral, les anomalies, y compris les
omissions, sont considres comme tant significatives si, individuellement ou en
cumul, on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles influent sur les dcisions
conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers. Le jugement de
lauditeur sur le caractre significatif est exerc la lumire des circonstances et est
influenc par sa perception des besoins en matire dinformations financires des
utilisateurs des tats financiers, ainsi que par lampleur ou la nature de lanomalie, ou
par la combinaison des deux. Lopinion de lauditeur porte sur les tats financiers pris
dans leur ensemble et, en consquence, lauditeur nest pas tenu de dtecter des
anomalies qui ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur
ensemble.
7.
Les Normes ISA contiennent les objectifs, les diligences requises et les modalits
dapplication et autres informations explicatives, qui sont dfinis pour permettre
lauditeur dobtenir une assurance raisonnable. Les Normes ISA requirent de
lauditeur dexercer son jugement professionnel et de faire preuve desprit critique lors
de la planification et tout au long de la ralisation de laudit et, entre autres :
didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, que celles-ci

proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, en se basant sur sa connaissance
de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ;
de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si

des anomalies significatives existent, en concevant et en mettant en uvre des
rponses appropries aux risques valus ;
de se forger une opinion sur les tats financiers partir des conclusions tires
des lments probants recueillis.
8.
La forme dopinion exprime par lauditeur dpendra du rfrentiel comptable

applicable et, le cas chant, de la loi ou de la rglementation applicable. (Voir par.
A12A13)
9.
Lauditeur peut galement avoir dautres obligations de communication et de rapport

lintention des utilisateurs, de la direction, des personnes constituant le gouvernement
dentreprise, ou des tiers lentit, en rapport avec les questions souleves lors de
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit et Norme
ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit .
ISA 200
laudit. Ces obligations peuvent rsulter des Normes ISA, de la loi ou de la

rglementation applicable2.
Date dentre en vigueur
10.
Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes
compter du 15 dcembre 2009.
Objectifs gnraux de lauditeur

11.
Lors de la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur
sont :
12.
(a)
dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble
ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur de formuler une
opinion exprimant si les tats financiers sont tablis ou non, dans tous leurs
aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; et
(b)
dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications

requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.
Dans tous les cas o il nest pas possible dobtenir une assurance raisonnable et o
lexpression dune opinion avec rserve dans le rapport daudit nest pas suffisante
dans les circonstances pour communiquer aux utilisateurs prsums des tats
financiers les rsultats de laudit, les Normes ISA requirent de lauditeur de formuler
une impossibilit dexprimer une opinion ou de se dmettre (ou de dmissionner)3 de
la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation
applicable.
Dfinitions
13.
Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification
suivante :
(a)
Rfrentiel comptable applicable Rfrentiel comptable suivi par la direction

et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise,
pour ltablissement des tats financiers, et qui est acceptable au regard de la
nature de lentit et de lobjectif des tats financiers, ou dont lapplication est
requise par la loi ou la rglementation.
Lexpression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est
utilise pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec
les exigences de ce rfrentiel, et :
(i)
acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire lexigence de

prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire pour la
Voir, par exemple, la Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement
dentreprise , et le paragraphe 43 de la Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de
fraude lors dun audit dtats financiers .
Dans les normes ISA, seul le verbe se dmettre est utilis.
ISA 200
direction de fournir des informations au-del de celles spcifiquement

exiges par le rfrentiel ; ou
(ii)
acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de scarter

dune exigence du rfrentiel pour satisfaire celle de prsentation sincre
des tats financiers. De tels carts sont considrs comme ncessaires
seulement dans des circonstances extrmement rares.
Lexpression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise

pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les
exigences de ce rfrentiel, mais nacte pas les points (i) et (ii) mentionns cidessus.
(b)
ISA 200
Elment probant Information utilise par lauditeur pour aboutir aux

conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Les lments probants
comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilit soustendant les tats financiers que dautres informations. Pour les besoins des
Normes ISA :
(i)
le caractre suffisant des lments probants est la mesure du nombre

dlments probants. Le nombre dlments probants ncessaire est
influenc par lvaluation de lauditeur des risques danomalies
significatives ainsi que par la qualit de ces lments probants ;
(ii)
le caractre appropri des lments probants est la mesure de la qualit de

ceux-ci, cest--dire de leur pertinence et de leur fiabilit, pour tayer les
conclusions sur lesquelles lopinion de lauditeur est fonde.
(c)
Risque daudit Risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors
que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Le risque
daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de nondtection.
(d)
Auditeur Le terme auditeur est utilis pour dsigner la personne ou les

personnes qui ralisent laudit, gnralement lassoci responsable de la mission
et les autres membres de lquipe affecte la mission ou, le cas chant, le
cabinet. Lorsquune Norme ISA entend expressment quune diligence requise
soit effectue ou quune obligation soit remplie directement par lassoci
responsable de la mission, le terme d associ responsable de la mission
plutt que celui d auditeur est utilis. Dans le secteur public, les termes
associ responsable de la mission et cabinet doivent sinterprter comme
dsignant, le cas chant, leurs quivalents.
(e)
Risque de non-dtection Risque que les procdures mises en uvre par

lauditeur pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour
tre acceptable ne dtectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait tre
significative, quelle soit prise individuellement ou cumule avec dautres
anomalies.
(f)
Etats financiers Prsentation structure dinformations financires historiques,

y compris les notes sy rapportant, dont le but est de communiquer les ressources
conomiques ou les obligations dune entit un moment donn, ou leurs
variations durant une priode de temps, conformment un rfrentiel
comptable. Les notes sy rapportant comprennent gnralement un rsum des

principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Le terme
tats financiers dsigne gnralement un jeu complet dtats financiers tel
que dfini par les dispositions du rfrentiel comptable applicable, mais peut
aussi ne dsigner quun tat financier seul.
(g)
Informations financires historiques Informations exprimes en termes

financiers concernant une entit particulire, provenant essentiellement du
systme comptable de cette entit, et retraant des faits conomiques qui sont
survenus au cours de priodes antrieures, ou des conditions ou circonstances
conomiques constates des moments donns dans le pass.
(h)
Direction (dirigeants) Personne(s) ayant des responsabilits excutives dans la

conduite des oprations de lentit. Pour certaines entits, dans certains pays, la
direction inclut certaines ou toutes les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, par exemple les membres excutifs dun comit responsable de la
gouvernance ou un propritaire-dirigeant.
(i)
Anomalie Diffrence entre le montant, le classement, la prsentation ou

linformation fournie concernant un lment des tats financiers et le montant, le
classement, la prsentation ou linformation fournie qui est exige pour ce mme
lment afin dtre en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. Les
anomalies peuvent rsulter derreurs ou provenir de fraudes.
Dans le cas o lauditeur exprime une opinion selon laquelle les tats financiers
sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une
image fidle, les anomalies comprennent galement les ajustements de montants,
de classements, de prsentation ou de linformation fournie qui, selon le
jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les tats financiers soient
prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une
image fidle.
(j)
Prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des

personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles
laudit est effectu Prsomption selon laquelle la direction et, le cas chant,
les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont reconnu et
comprennent quelles assument les responsabilits suivantes qui sont
fondamentales la conduite dun audit selon les Normes ISA, cest--dire :
(i)
responsabilit en matire dtablissement des tats financiers

conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas
chant, de leur prsentation sincre ;
(ii)
responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas

chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise,
considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats
financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et
(iii) responsabilit :
a.
ISA 200
de donner lauditeur accs toutes les informations dont la

direction et, le cas chant, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ont connaissance et qui ont trait

ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la
documentation y affrente et autres lments ;
b.
de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut

demander la direction et, le cas chant, aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise, pour les besoins de
laudit ; et
c.
de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit

auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des
lments probants.
Dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, le

paragraphe (i) mentionn ci-avant peut tre reformul comme suit :
responsabilit en matire dtablissement et de prsentation sincre des tats
financiers conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou en matire
dtablissement dtats financiers qui donnent une image fidle, conformment
au rfrentiel comptable applicable .
Les prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant,
des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles
laudit est effectu peuvent aussi tre dsignes par le seul terme
prmisses .
(k)
Jugement professionnel Dans le contexte fourni par les normes daudit et

comptables ainsi que les rgles dthique, application de la formation, de la
connaissance et de lexprience appropries pour prendre des dcisions claires
concernant les actions mener dans le cadre de la mission daudit.
(l)
Esprit critique Attitude relevant dun esprit interrogatif, attentif des

conditions qui peuvent indiquer des anomalies possibles rsultant derreurs ou
provenant de fraudes, et conduisant une valuation critique des lments
probants.
(m) Assurance raisonnable Dans le contexte dun audit dtats financiers, un

niveau lev, mais non absolu, dassurance.
(n)
ISA 200
Risque danomalies significatives Risque que les tats financiers, avant leur
audit, comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend deux
composantes, dfinies comme suit au niveau des assertions :
(i)
Risque inhrent Possibilit quune assertion portant sur un flux

doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats
financiers, comporte une anomalie qui pourrait tre significative,
individuellement ou cumule avec dautres, avant la prise en compte des
contrles y affrents ;
(ii)
Risque li au contrle interne Risque quune anomalie significative

susceptible de se produire au niveau dune assertion portant sur un flux
doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats
financiers et qui pourrait tre significative individuellement ou cumule
avec dautres, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu

par le contrle interne de lentit.
(o)
Personnes constituant le gouvernement dentreprise Personne(s) ou organe(s)

(par exemple : un fond de pouvoir de socit) ayant la responsabilit de
surveiller lorientation stratgique de lentit et les obligations de cette dernire
davoir en rendre compte. Cette responsabilit inclut la surveillance du
processus dlaboration de linformation financire. Pour certaines entits dans
certains pays, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent
comprendre des membres de la direction, par exemple les membres excutifs
dun comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dune entit
prive ou du secteur public, ou le propritaire-dirigeant.
Diligences requises
Rgles dthique relatives laudit dtats financiers
14.
Lauditeur doit se conformer aux rgles dthique applicables, y compris celles qui ont
trait lindpendance, applicables aux missions daudit dtats financiers. (Voir par.
A14A17)
Esprit critique
15.
Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en

tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats
financiers comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18A22)
Jugement professionnel
16.
Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la

ralisation dun audit dtats financiers. (Voir par. A23A27)
Elments probants suffisants et appropris et risque daudit

17.
Afin dobtenir une assurance raisonnable, lauditeur doit recueillir des lments
probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau
suffisamment faible pour tre acceptable et ainsi tre en mesure de tirer des
conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. (Voir Par A28A52)
Conduite dun audit selon les Normes ISA

Respect des Normes ISA relatives un audit
18.
Lauditeur doit se conformer lensemble des Normes ISA pertinentes pour laudit.
Lapplication dune Norme ISA est pertinente pour laudit lorsque cette Norme est en
vigueur et que les faits et les circonstances dcrits dans celle-ci existent. (Voir par.
A53A57)
19.
Lauditeur doit avoir connaissance de lintgralit du texte dune Norme ISA, y

compris de ses modalits dapplication et autres informations explicatives, pour
comprendre les objectifs et pour appliquer correctement les diligences requises. (Voir
par. A58A66)
ISA 200
20.
Lauditeur ne doit faire tat, dans son rapport, de la conformit de laudit avec les
Normes ISA, que sil a mis en uvre les diligences requises par cette Norme ISA et
par toutes les autres Normes ISA pertinentes pour laudit.
Objectifs viss dans chaque Norme ISA

21.
Afin datteindre les objectifs gnraux de lauditeur, ce dernier doit, lors de la

planification et de la ralisation de laudit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les
Normes ISA pertinentes, en tenant compte de linterrelation existant entre les
diffrentes Normes ISA, afin de : (Voir par. A67A69)
(a)
dterminer sil est ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en

complment de celles requises par les Normes ISA, dans le but datteindre les
objectifs dfinis par celles-ci ; et (Voir par. A70)
(b)
valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. (Voir

par. A71)
Respect des diligences requises pertinentes

22.
Sous rserve des dispositions du paragraphe 23, lauditeur doit se conformer chacune
des diligences requises par une Norme ISA moins que, dans le contexte de laudit :
23.
(a)
lensemble de la Norme ISA ne soit pas pertinent ; ou
(b)
une diligence requise ne soit pas pertinente ds lors que son application dpend
dune condition qui nest pas prsente. (Voir par. A72A73)
Dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur peut estimer ncessaire de droger

une diligence requise par une Norme ISA. En pareille situation, lauditeur doit
mettre en uvre des procdures daudit alternatives pour atteindre le but recherch par
cette diligence. Les cas o il est attendu que lauditeur puisse avoir droger une
diligence requise sont ceux o la diligence consiste mettre en uvre une procdure
spcifique alors que, dans les circonstances propres laudit, cette procdure serait
inefficace pour atteindre le but recherch par la diligence requise. (Voir par. A74)
Incapacit datteindre un objectif

24.
Lorsquun objectif dune Norme ISA pertinente ne peut tre atteint, lauditeur doit
valuer si cette situation lempche datteindre les objectifs gnraux de laudit et
requiert alors, selon les Normes ISA, quil modifie lopinion dans son rapport daudit
ou quil se dmette de la mission (lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de
la rglementation applicable). Lincapacit datteindre un objectif est un point
important qui ncessite dtre document dans les dossiers conformment la Norme
ISA 2304. (Voir par. A75A76)
***
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 8(c).
ISA 200

Laudit dtats financiers
Etendue dun audit (Voir par. 3)
A1.
Lopinion de lauditeur sur les tats financiers porte sur le fait que ceux-ci ont t, ou
non, tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel
comptable applicable. Une telle opinion est commune tous les audits dtats
financiers. En consquence, lopinion de lauditeur ne donne pas dassurance, par
exemple, sur la viabilit future de lentit, ni sur lefficience ou lefficacit avec
laquelle la direction a men les oprations de lentit. Dans certains pays, cependant,
la loi ou la rglementation applicable peut exiger de lauditeur quil donne une opinion
sur dautres questions spcifiques, telles que lefficacit du contrle interne, ou la
cohrence avec les tats financiers du contenu dun rapport spar de la direction. Bien
que les Normes ISA contiennent les diligences requises et les modalits dapplication
portant sur ces questions, dans la mesure o elles sont pertinentes pour se forger une
opinion sur les tats financiers, lauditeur sera tenu dentreprendre des travaux
complmentaires sil a des obligations supplmentaires de donner une opinion sur ces
questions.
Etablissement des tats financiers (Voir par. 4)

A2.
ISA 200
La loi ou la rglementation peut fixer les responsabilits de la direction et, le cas

chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise relatives
llaboration de linformation financire. Toutefois, ltendue de ces responsabilits
ou la faon dont elles sont dcrites peut varier selon les pays. En dpit de ces
diffrences, un audit effectu selon les Normes ISA est men sur les prmisses que la
direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise,
reconnaissent et comprennent leurs responsabilits suivantes :
(a)
responsabilit en matire dtablissement des tats financiers conformment au

rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, de leur prsentation
sincre ;
(b)
responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas chant,

les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme
ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas
danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent
derreurs ; et
(c)
responsabilit :
(i)
de donner lauditeur accs toutes les informations dont la direction et,

le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont
connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles
que la comptabilit, la documentation y affrente, et autres lments ;
(ii)
de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut

demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise pour les besoins de laudit ; et
10
(iii) de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit auprs
desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments
probants.
A3.
Ltablissement des tats financiers par la direction et, le cas chant, par les
personnes constituant le gouvernement dentreprise requiert :
didentifier le rfrentiel comptable applicable, dans le contexte des textes

lgislatifs ou rglementaires concerns ;
dtablir des tats financiers conformment ce rfrentiel ;
de fournir une description adquate de ce rfrentiel dans les tats financiers.
Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer, lorsquelle

procde des estimations comptables, un jugement raisonnable au regard des
circonstances, ainsi que de choisir et dappliquer des mthodes comptables
appropries. Ces jugements sont exercs dans le contexte du rfrentiel comptable
applicable.
A4.
A5.
ISA 200
Les tats financiers peuvent tre tablis conformment un rfrentiel comptable

destin rpondre :
aux besoins communs dinformations financires dun large ventail

dutilisateurs ( tats financiers usage gnral ) ; ou
aux besoins dinformations financires dutilisateurs particuliers ( tats

financiers usage particulier ).
Le rfrentiel comptable applicable contient souvent des normes dlaboration de

linformation financire prescrites par un organisme autoris ou un organisme reconnu
charg ddicter des normes, ou par des dispositions lgislatives ou rglementaires.
Dans certains cas, le rfrentiel comptable peut contenir la fois des normes
dlaboration de linformation financire dictes par un organisme autoris et
reconnu charg ddicter les normes et des exigences lgislatives ou rglementaires.
Dautres sources peuvent fournir des lignes directrices pour lapplication du rfrentiel
comptable applicable. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut se
rfrer de telles sources ou mme ne contenir que ces sources. De telles sources
peuvent comprendre :
lenvironnement lgal ou thique, y compris les lois, les rglementations, les

dcisions de justice, ainsi que les rgles dthique professionnelle en rapport
avec des questions comptables ;
des interprtations dun niveau variable publies sur des questions comptables,
manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ;
des positions dun niveau variable publies sur des problmatiques comptables
nouvelles, manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ;
des pratiques gnrales ou spcifiques un secteur largement reconnues et qui

prvalent ; et
11
de la documentation comptable.
Lorsquil existe des conflits entre le rfrentiel comptable applicable et les sources
partir desquelles des recommandations pour leur application peuvent tre obtenues, ou
parmi les sources contenant le rfrentiel comptable applicable, la source qui a la plus
haute autorit prvaut sur les autres.
A6.
Les dispositions du rfrentiel comptable applicable fixent la forme et le contenu des

tats financiers. Bien que le rfrentiel puisse ne pas prciser la faon de comptabiliser
ou de fournir linformation sur toutes les transactions ou faits, il contient gnralement
suffisamment de principes gnraux qui peuvent servir de base pour dfinir et
appliquer des mthodes comptables qui soient cohrentes avec les concepts soustendant les dispositions du rfrentiel.
A7.
Certains rfrentiels comptables reposent sur le principe de prsentation sincre, tandis

que dautres reposent sur le concept de conformit. Les rfrentiels comptables qui
incluent principalement des normes dinformation financire dictes par un
organisme autoris ou reconnu pour promulguer des normes applicables par les entits
pour ltablissement dtats financiers usage gnral, sont souvent conus pour
atteindre lobjectif de prsentation sincre, par exemple les Normes Internationales
dInformation Financire (IFRS) publies par le Comit des Normes comptables
internationales (International Accounting Standards Board (IASB)).
A8.
Les dispositions du rfrentiel comptable applicable dfinissent galement le contenu

dun jeu complet dtats financiers. Pour nombre de rfrentiels, les tats financiers
visent fournir une information sur la situation financire, la performance financire
et les flux de trsorerie dune entit. Dans de tels rfrentiels, un jeu complet dtats
financiers comprendra un bilan, un compte de rsultat, un tat des variations de
capitaux propres, un tableau des flux de trsorerie, et des notes sy rapportant. Dans
dautres rfrentiels comptables, un tat financier seul et des notes sy rapportant
pourront constituer un jeu complet dtats financiers :
ISA 200
par exemple, la Norme comptable internationale pour le secteur public (IPSAS),

Prsentation de linformation financire sur la base dune comptabilit de
trsorerie publie par le Comit des Normes comptables internationales du
secteur public (International Public Sector Accounting Standard, IPSAS)
spcifie que pour une entit du secteur public qui tablit ses tats financiers
conformment cette norme IPSAS, ltat financier principal est un tat des
recettes et des dpenses de trsorerie ;
dautres exemples dtat financier seul accompagn de notes sy rapportant sont

les suivants :
o
un bilan ;
un compte de rsultat ou un compte dexploitation ;
un tat des variations des rserves ;
un tableau de flux de trsorerie ;
un tat des actifs et des passifs ne comprenant pas les capitaux propres ;
12
A9.
un tat des variations de capitaux propres ;
un tat des produits et des charges ;
un compte dexploitation par ligne de produits.
La Norme ISA 210 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication
sur la faon de valider le caractre acceptable dun rfrentiel comptable applicable5.
La Norme ISA 800 traite des aspects particuliers lorsque les tats financiers sont
tablis et prsents selon un rfrentiel comptable usage particulier6.
A10. En raison de limportance des prmisses sur lesquelles la conduite dun audit sappuie,
lauditeur est tenu, comme condition pralable lacceptation de la mission daudit, de
faire prendre acte par la direction7 et, le cas chant, par les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, quelles reconnaissent et comprennent leurs
responsabilits telles quelles sont rappeles au paragraphe A2.
Considrations particulires concernant les audits dans le secteur public
A11. Les mandats daudit dtats financiers des entits du secteur public peuvent tre plus
larges que ceux dautres entits. En consquence, les prmisses, relatives aux
responsabilits de la direction sur la base desquelles un audit dtats financiers dune
entit du secteur public est ralis, peuvent inclure des responsabilits additionnelles,
telles que celles de mener des transactions et des projets en conformit avec la
lgislation, la rglementation ou les instructions dune autre autorit8.
Contenu de lopinion de lauditeur (Voir par. 8)
A12. Dans lopinion exprime lauditeur se prononce sur le fait que les tats financiers sont
tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable
applicable. Toutefois, le libell de lopinion dpendra du rfrentiel comptable
applicable ainsi que de la loi ou de la rglementation applicable. La plupart des
rfrentiels comptables comprennent des exigences relatives la prsentation des tats
financiers ; pour de tels rfrentiels, ltablissement des tats financiers conformment
au rfrentiel comptable applicable inclut leur prsentation.
A13. Lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre, comme
cela est gnralement le cas pour les tats financiers usage gnral, lopinion requise
par les Normes ISA porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement,
dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle. Lorsque le
rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit, lopinion requise porte sur
le fait que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable. A moins que ceci ne soit spcifiquement
prcis de manire diffrente, les rfrences lopinion de lauditeur dans les normes
ISA visent les deux formes dopinion.
5
6
7
8
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(a).
Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels
comptables usage particulier , paragraphe 8.
Norme ISA 210, paragraphe 6(b).
Voir paragraphe A57.
ISA 200
13
Rgles dthique relatives laudit dtats financiers (Voir par. 14)

A14. Lauditeur est soumis aux rgles dthique applicables, y compris celles relatives
lindpendance, ayant trait aux missions daudit dtats financiers. Les rgles
dthique applicables comprennent gnralement les Sections A et B du Code
dEthique des professionnels comptables publi par la Fdration Internationale des
Comptables (Code IESBA) ayant trait un audit dtats financiers ainsi que les
exigences nationales lorsquelles sont plus contraignantes.
A15. La Section A du Code de lIESBA dfinit des principes fondamentaux dthique
professionnelle concernant lauditeur lors de la conduite dun audit dtats financiers
et fournit un cadre conceptuel pour leur application. Ces principes fondamentaux que
lauditeur est tenu de suivre pour se conformer au Code de lIESBA sont :
(a)
lintgrit ;
(b)
lobjectivit ;
(c)
la comptence et la conscience professionnelle ;
(d)
le devoir de confidentialit ; et
(e)
le professionnalisme.
La Section B du Code de lIESBA donne des exemples sur la faon dont le cadre
conceptuel est appliquer dans des situations particulires.
A16. Dans le cas dune mission daudit, il est dans lintrt public et, en consquence, exig
par le Code de lIESBA, que lauditeur soit indpendant de lentit soumise laudit.
Le Code de lIESBA prcise que lindpendance vise aussi bien lindpendance
desprit que lapparence dindpendance. Lindpendance de lauditeur vis--vis de
lentit prserve la capacit de celui-ci de se forger une opinion sans que celle-ci soit
affecte par des influences qui pourraient laltrer. Lindpendance renforce la
capacit dagir avec intgrit, dtre objectif et de faire preuve desprit critique.
A17. La Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 19 ou les rgles nationales qui
sont au moins aussi contraignantes10 traitent des obligations des cabinets de dfinir et
de maintenir un systme de contrle qualit des missions daudit. La norme ISQC 1
prcise les obligations du cabinet dans la dfinition des politiques et des procdures
destines fournir une assurance raisonnable que celui-ci et son personnel se
conforment aux rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance11. La
Norme ISA 220 fixe les obligations de lassoci responsable de la mission concernant
les rgles dthique applicables. Ces obligations impliquent de rester attentif, via des
observations et des demandes dinformations lorsque cela est ncessaire, des
indications de non-respect des rgles dthique applicables par des membres de
lquipe affecte la mission, de dfinir des mesures appropries lorsque des lments
sont ports lattention de lassoci responsable de la mission indiquant que des
membres de lquipe affecte la mission ne se sont pas conforms aux rgles
9
10
11
Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 1 Contrle qualit des cabinets ralisant des missions
daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes .
Voir ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 2.
ISQC 1, paragraphes 20-25.
ISA 200
14
dthique applicables, et de tirer une conclusion sur le respect des rgles

dindpendance qui sappliquent la mission daudit12. La Norme ISA 220 prcise que
lquipe affecte la mission est en droit de sappuyer sur les systmes de contrle
qualit du cabinet pour satisfaire ses obligations relatives aux procdures de contrle
qualit applicables une mission daudit particulire, sauf indications contraires
fournies par le cabinet ou dautres parties.
Esprit critique (Voir par. 15)
A18. Faire preuve desprit critique implique dtre attentif, par exemple :
aux lments probants qui contredisent dautres lments probants recueillis ;
aux informations qui remettent en cause la fiabilit de documents et de rponses

apportes aux demandes de renseignements utiliser en tant qulments
probants ;
aux situations qui peuvent rvler une fraude possible ;
aux circonstances qui suggrent le besoin de mettre en uvre des procdures

daudit en supplment de celles requises par les Normes ISA.
A19. Conserver un esprit critique tout au long de la mission est ncessaire si lauditeur
entend, par exemple, rduire les risques :
de ne pas identifier des circonstances inhabituelles ;
de trop gnraliser en tirant des conclusions partir dobservations faites

pendant laudit ;
dutiliser des hypothses inappropries pour dterminer la nature, le calendrier et

ltendue des procdures daudit et pour en valuer les rsultats.
A20. Faire preuve desprit critique est ncessaire pour valuer de manire objective les
lments probants. Ceci implique de remettre en cause de manire contradictoire les
lments probants, la fiabilit des documents ainsi que la crdibilit des rponses aux
demandes de renseignements et des autres informations obtenues de la direction et des
personnes constituant le gouvernement dentreprise. Ceci implique galement de
sinterroger sur le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis eu
gard aux circonstances, par exemple dans le cas o il existe des facteurs de risques de
fraudes et quun document, qui par nature peut tre la source dune fraude, est le seul
lment pour justifier dun montant significatif des tats financiers.
A21. Lauditeur peut accepter les enregistrements et les documents comme authentiques,
moins quil nait des raisons de penser le contraire. Nanmoins, il est tenu de prendre
en considration la fiabilit de linformation utilise comme lment probant13. En cas
de doute concernant la fiabilit de linformation ou dindications dune fraude possible
(par exemple, si les faits identifis au cours de laudit conduisent lauditeur
considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que les termes dun
document peuvent avoir t falsifis), les Normes ISA requirent de lauditeur quil
12
13
Norme ISA 220, paragraphes 9-11.

Norme ISA 500, Elments probants , paragraphes 7-9.
ISA 200
15
procde des investigations complmentaires et quil dtermine quels sont les

modifications ou les ajouts ncessaires aux procdures daudit pour rsoudre le
problme14.
A22. On ne peut sattendre ce que lauditeur ignore son exprience passe de lhonntet
et de lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement
dentreprise. Nanmoins, sa conviction que la direction et les personnes constituant le
gouvernement dentreprise sont honntes et intgres nempche pas lauditeur, pour
obtenir un niveau dassurance raisonnable, de faire preuve desprit critique ni ne
lautorise se satisfaire dlments probants moins persuasifs.
Jugement professionnel (Voir par. 16)
A23. Le jugement professionnel est essentiel pour la bonne conduite dun audit. Cela tient
au fait que linterprtation des rgles dthiques concernes et des Normes ISA, ainsi
que les dcisions fondes, requises tout au long de laudit, ne peuvent tre faites ou
prises sans sappuyer sur une connaissance et une exprience pertinentes des faits et
circonstances. Le jugement professionnel est ncessaire en particulier pour les
dcisions portant sur :
le caractre significatif et le risque daudit ;
la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre

pour satisfaire les diligences requises par les Normes ISA et pour recueillir des
lments probants ;
le fait de dterminer si des lments probants suffisants et appropris ont t

recueillis, et si des travaux supplmentaires sont ncessaires pour atteindre les
objectifs des Normes ISA et, par voie de consquence, les objectifs gnraux de
lauditeur ;
lvaluation des jugements de la direction portant sur le suivi du rfrentiel

comptable applicable ;
le fondement des conclusions tires des lments probants recueillis, par

exemple lapprciation du caractre raisonnable des valuations faites par la
direction lors de ltablissement des tats financiers.
A24. Les caractristiques distinctives du jugement professionnel attendu de lauditeur

rsident dans le fait que ce jugement est exerc par une personne dont la formation, la
connaissance et lexprience ont t la base de lacquisition des comptences
ncessaires pour exercer des jugements raisonnables.
A25. Lexercice dun jugement professionnel dans chaque cas particulier est bas sur les
faits et circonstances connus de lauditeur. Des consultations tout au long de laudit
sur des questions difficiles ou litigieuses, au sein de lquipe affecte la mission et
entre lquipe affecte la mission et dautres personnes un niveau appropri au
14
Norme ISA 240, paragraphe 13 ; Norme ISA 500, paragraphe 11 et Norme ISA 505, Confirmations
externes , paragraphes 10-11 et 16.
ISA 200
16
sein, ou lextrieur, du cabinet, ainsi quil est requis par la Norme ISA 22015, aident
lauditeur exercer des jugements fonds et raisonnables.
A26. Un jugement professionnel peut tre valu en apprciant si le jugement exerc reflte
une application experte des principes comptables et daudit et est appropri et cohrent
eu gard aux faits et circonstances qui taient connus de lauditeur jusqu la date de
son rapport daudit.
A27. Le jugement professionnel ncessite dtre exerc tout au long de laudit. Il ncessite
galement dtre document de faon approprie. A cet effet, lauditeur est tenu de
prparer une documentation daudit suffisante pour permettre un auditeur
expriment, nayant pas de lien antrieur avec la mission daudit, de comprendre les
jugements professionnels importants exercs, aboutissant aux conclusions tires sur les
questions importantes releves au cours de laudit16. Le jugement professionnel ne
peut tre utilis en tant que justification des dcisions prises qui ne sont pas par
ailleurs tayes par les faits et circonstances de la mission ou par des lments
probants suffisants et appropris.
Elments probants suffisants et appropris et risque daudit (Voir par. 5 et 17)
Caractre suffisant et appropri des lments probants
A28. Les lments probants sont ncessaires pour fonder lopinion de lauditeur et son
rapport. Ces lments sont cumulatifs par nature et sont principalement recueillis
partir des procdures daudit ralises au cours de laudit. Ils peuvent, cependant, aussi
comprendre des informations obtenues partir dautres sources, telles que les audits
prcdents (sous rserve que lauditeur ait dtermin si des changements sont survenus
depuis le dernier audit qui peuvent avoir une incidence sur la pertinence des
informations obtenues pour laudit en cours17), ou les procdures de contrle qualit
dun cabinet relatives lacceptation et au maintien des missions. Outre ces autres
sources au sein et lextrieur de lentit, la comptabilit de lentit est une source
importante dlments probants. De mme, des informations qui peuvent tre utilises
en tant qulments probants peuvent avoir t prpares par un expert salari de
lentit ou dsign par celle-ci. Les lments probants comprennent aussi bien les
informations qui justifient et corroborent les assertions de la direction, que toutes
celles qui les contredisent. Par ailleurs, dans certains cas, labsence dinformation (par
exemple, le refus de la direction de fournir les dclarations demandes) est un fait
utilis par lauditeur et, en consquence, constitue galement un lment probant. La
majeure partie des travaux de lauditeur destins forger son opinion consistent
recueillir et valuer des lments probants.
A29. Le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants sont troitement
lis. Le caractre suffisant est mesur par le volume dlments probants. Le volume
dlments probants ncessaire est affect par lvaluation faite par lauditeur des
risques danomalies (plus les risques valus sont levs, plus le volume dlments
probants requis sera a priori lev), mais aussi par la qualit des lments probants
recueillis (plus la qualit est leve, moins le nombre dlments probants requis sera
15
16
17
Norme ISA 220, paragraphe 18.

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de
lentit et de son environnement , paragraphe 9.
ISA 200
17
lev). Toutefois, lobtention dun plus grand nombre dlments probants ne

compense pas leur moindre qualit.
A30. Le caractre appropri est mesur par la qualit des lments probants, cest--dire par
leur pertinence et leur fiabilit fournir un fondement aux conclusions sur lesquelles
lauditeur sappuie pour forger son opinion. La fiabilit de ces lments est influence
par leur source et par leur nature, et dpend des circonstances individuelles du
contexte dans lequel ils ont t recueillis.
A31. La faon dapprcier si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis
pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, et
permettre ainsi lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder
son opinion, relve du jugement professionnel. La Norme ISA 500 et dautres Normes
ISA pertinentes dfinissent des diligences requises supplmentaires et fournissent de
plus amples modalits dapplication que lauditeur prend en considration tout au long
de laudit pour recueillir des lments probants suffisants et appropris.
Risque daudit
A32. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de
non-dtection. Lvaluation des risques est base sur la ralisation de procdures
daudit destines obtenir pour les besoins de cette valuation les informations
ncessaires, et sur les lments recueillis tout au long de laudit. Cette valuation est
une question de jugement professionnel, plutt quune question relevant dune mesure
prcise.
A33. Pour les besoins des Normes ISA, le risque daudit ninclut pas le risque que lauditeur
puisse exprimer une opinion que les tats financiers comportent des anomalies
significatives alors quils nen comportent pas. Ce risque est gnralement peu
important. En outre, le risque daudit est un terme technique qui concerne le processus
daudit ; il ne sassimile pas au risque li lactivit daudit, tel quune perte rsultant
dun litige, une publicit ngative, ou tout autre vnement pouvant survenir dans le
cadre de laudit dtats financiers.
Risques danomalies significatives
A34. Les risques danomalies significatives peuvent exister deux niveaux :
au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble ; et
au niveau dune assertion pour des flux doprations, des soldes de comptes ou
des informations fournies dans les tats financiers.
A35. Les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers pris dans leur
ensemble visent les risques danomalies significatives qui touchent de manire diffuse
les tats financiers pris dans leur ensemble et qui affectent potentiellement plusieurs
assertions.
A36. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion sont valus dans le
but de dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit
complmentaires ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et
appropris. Ces lments probants permettent lauditeur dexprimer une opinion sur
les tats financiers un niveau de risque daudit suffisamment faible pour tre
ISA 200
18
acceptable. Les auditeurs utilisent diverses approches pour atteindre lobjectif

dvaluation des risques danomalies significatives. Par exemple, lauditeur peut
utiliser un modle qui exprime en termes mathmatiques la corrlation existant entre
les composantes du risque daudit, afin daboutir un niveau de risque de nondtection acceptable. Certains auditeurs trouvent quun tel modle est utile lors de la
planification des procdures daudit.
A37. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion comportent deux
composantes : le risque inhrent et le risque li au contrle interne. Le risque inhrent
et le risque li au contrle interne sont des risques de lentit ; ils existent
indpendamment de laudit des tats financiers.
A38. Le risque inhrent est plus lev pour certaines assertions et certains flux doprations,
soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers, que pour dautres.
Par exemple, ce risque peut tre plus lev pour des calculs complexes ou pour des
comptes composs de montants provenant destimations comptables qui sont sujettes
des incertitudes dvaluation importantes. Des circonstances externes donnant lieu
des risques lis lactivit peuvent aussi influer sur le risque inhrent. Par exemple,
des dveloppements technologiques pourraient rendre un certain produit obsolte,
conduisant ainsi une plus grande possibilit de survaluation des stocks. Des facteurs
internes lentit et son environnement qui concernent tout ou partie des flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers
peuvent aussi influer sur le risque inhrent relatif une assertion spcifique. De tels
facteurs peuvent inclure, par exemple, une insuffisance de fonds de roulement pour
poursuivre lexploitation ou un secteur dactivit en dclin caractris par un nombre
important de faillites.
A39. Le risque li au contrle interne dpend de lefficacit de la conception, de la mise en
uvre et du suivi par la direction du contrle interne destin rpondre aux risques
identifis qui entravent la ralisation des objectifs de lentit relatifs ltablissement
des tats financiers. Toutefois, le contrle interne, quelle que soit la manire dont il a
t conu et fonctionne, peut seulement rduire, mais non liminer, les risques
danomalies significatives dans les tats financiers, en raison des limites inhrentes au
contrle interne. Ces limites proviennent, par exemple, de la possibilit derreurs
humaines ou de fautes, ou de contrles contourns du fait de collusion ou contourns
intentionnellement par la direction. En consquence, un certain risque li au contrle
interne existera toujours. Les Normes ISA prcisent les conditions dans lesquelles
lauditeur est tenu de tester, ou peut choisir de tester, lefficacit du fonctionnement
des contrles lorsquil dfinit la nature, le calendrier et ltendue des contrles de
substance mettre en uvre18.
A40. Les Normes ISA ne visent gnralement pas le risque inhrent et le risque li au
contrle interne de manire spare, mais visent plutt une valuation globale des
risques danomalies significatives . Cependant, lauditeur peut procder une
valuation spare ou une valuation globale du risque inhrent et du risque li au
contrle interne, en fonction des techniques et des mthodologies daudit choisies et
de considrations pratiques. Lvaluation des risques danomalies significatives peut
tre exprime en termes quantitatifs, tels quen pourcentages, ou en termes non
18
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 7-17.
ISA 200
19
quantitatifs. Dans tous les cas, quelles que soient les diverses approches suives, le plus
important pour lauditeur est de procder une valuation approprie des risques.
A41. La Norme ISA 315 dfinit les diligences requises et fournit des modalits
dapplication pour lidentification et lvaluation des risques danomalies
significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions.
Risque de non-dtection
A42. Pour un niveau donn du risque daudit, le niveau acceptable du risque de nondtection est inversement proportionnel aux risques valus danomalies significatives
au niveau dune assertion. Par exemple, plus lauditeur considre que les risques
existants danomalies significatives sont levs, plus faible sera le risque de nondtection pouvant tre accept et, en consquence, plus les lments probants requis
par lauditeur devront tre persuasifs.
A43. Le risque de non-dtection concerne la nature, le calendrier et ltendue des
procdures daudit que lauditeur a dfinies pour rduire le risque daudit un niveau
suffisamment faible pour tre acceptable. Il est fonction, en consquence, de
lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre par lauditeur. Des aspects
tels que :
une planification adquate ;
une affectation correcte du personnel lquipe affecte la mission ;
lexercice dun esprit critique ; et
une supervision et une revue des travaux daudit raliss ;
aident amliorer lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre et

rduire la possibilit quun auditeur puisse retenir une procdure daudit inapproprie,
ne la mette pas en uvre correctement, ou fasse une mauvaise interprtation des
rsultats.
A44. La Norme ISA 30019 et la Norme ISA 330 dfinissent les diligences requises et
fournissent les modalits dapplication relatives la planification dun audit dtats
financiers et aux rponses donner par lauditeur aux risques valus. Le risque de
non-dtection, cependant, peut seulement tre rduit, mais non limin, en raison des
limites inhrentes un audit. En consquence, certains risques de non-dtection
subsisteront toujours.
Limites inhrentes un audit
A45. Lauditeur nest pas cens, et ne pourrait dailleurs, ramener le risque daudit zro ;
il ne peut donc pas obtenir lassurance absolue que les tats financiers ne comportent
pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. Cela tient
lexistence des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des
lments probants partir desquels lauditeur tire ses conclusions et fonde son opinion
conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. Les limites inhrentes
un audit proviennent :
19
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers .
ISA 200
20
de la nature du processus dlaboration de linformation financire ;
de la nature des procdures daudit ; et
de la ncessit de raliser laudit dans un laps de temps et un cot raisonnables.
Nature du processus dlaboration de linformation financire

A46. Ltablissement des tats financiers implique des jugements de la part de la direction
dans lapplication des rgles du rfrentiel comptable applicable lentit au regard
des faits et circonstances propres lentit. De plus, nombre dlments des tats
financiers impliquent des dcisions et des valuations subjectives ou un degr
dincertitude, et il peut exister un ventail dinterprtations ou de jugements
acceptables. En consquence, certains lments des tats financiers sont sujets un
niveau inhrent de variabilit qui ne peut tre limin par la ralisation de procdures
daudit supplmentaires. Par exemple, ceci est souvent le cas pour certaines
estimations comptables. Toutefois, les Normes ISA requirent de lauditeur de
sintresser en particulier aux estimations pour savoir si elles sont raisonnables dans le
contexte du rfrentiel comptable applicable et des informations fournies sy
rapportant, ainsi quaux aspects qualitatifs des pratiques comptables de lentit, y
compris aux indicateurs de biais possibles introduits par la direction dans ses
jugements20.
Nature des procdures daudit
A47. Il existe des limitations pratiques et lgales aux capacits de lauditeur recueillir des
lments probants. Par exemple :
la direction ou dautres personnes peuvent ne pas fournir, volontairement ou

involontairement, une information exhaustive concernant ltablissement des
tats financiers ou une information demande par lauditeur. En consquence,
lauditeur ne peut tre certain de lexhaustivit de cette information, quand bien
mme il aurait mis en uvre des procdures daudit pour obtenir lassurance que
toute linformation pertinente a t obtenue ;
la fraude peut impliquer des schmas sophistiqus et soigneusement organiss

pour la dissimuler. En consquence, les procdures daudit utilises pour
recueillir des lments probants peuvent tre inefficaces pour dtecter une
anomalie volontaire qui implique, par exemple, une collusion pour falsifier des
documents, ce qui peut conduire lauditeur considrer que llment probant
est valable alors quil ne lest pas. Lauditeur nest pas cens tre expert en
matire dauthentification de documents et il nest dailleurs pas form pour
cela ;
un audit nest pas une investigation officielle de mfaits allgus. En

consquence, lauditeur na pas de pouvoirs lgaux spcifiques, tels que le
pouvoir denqute, qui peuvent tre ncessaires dans ce genre dinvestigations.
Elaboration de linformation financire en temps voulu et quilibre entre bnfice et cot

20
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur
et des informations fournies les concernant et ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur
des tats financiers , paragraphe 12.
ISA 200
21
A48. La difficult, le manque de temps ou le cot imparti ne sont pas en soi une base
valable pour que lauditeur ne ralise pas une procdure daudit pour laquelle il
nexiste pas de procdure daudit alternative, ou pour se satisfaire dlments probants
de nature moins persuasive. Une planification approprie aide allouer un temps et
des ressources suffisants pour la conduite de laudit. En dpit de ce fait, la pertinence
de linformation, et donc sa valeur, tend diminuer au fur et mesure que le temps
passe, et il convient de conserver un quilibre entre la fiabilit de linformation et son
cot. Cela est reconnu dans certains rfrentiels comptables (voir, par exemple,
lIASB Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers ). En
consquence, les utilisateurs des tats financiers attendent de lauditeur que celui-ci se
forge une opinion sur les tats financiers dans un laps de temps et un cot
raisonnables, reconnaissant quil nest pas possible sur un plan pratique de sintresser
toute linformation qui peut exister, ou de suivre chacune des questions de manire
exhaustive sur le fondement que linformation est fausse ou mensongre, moins de
prouver le contraire.
A49. Pour ces raisons, il est ncessaire que lauditeur :
planifie laudit de telle sorte quil soit men de manire efficace ;
axe ses contrles sur les domaines les plus exposs des risques danomalies
significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, avec en contrepartie
moins de travaux sur les autres domaines ; et
procde des tests et utilise dautres moyens de vrification des populations en

vue de dceler des anomalies.
A50. Au vu des approches dcrites au paragraphe 49, les Normes ISA contiennent les
diligences requises pour la planification et la ralisation de laudit et requirent de
lauditeur, entre autres :
davoir une base pour identifier et valuer les risques danomalies significatives
au niveau des tats financiers ainsi que des assertions en mettant en uvre des
procdures dvaluation des risques et autres travaux daudit21 ; et
de procder des tests et dutiliser dautres moyens de vrification des

populations de telle sorte lui fournir une base raisonnable pour tirer des
conclusions sur la population22.
Autres facteurs affectant les limites inhrentes un audit

A51. Dans le cas de certaines assertions ou sujets, les incidences potentielles des limites
inhrentes sur la capacit de lauditeur dceler des anomalies significatives sont
particulirement importantes. De telles assertions ou sujets comprennent :
21
22
la fraude, particulirement celle impliquant la direction au plus haut niveau ou

commise avec collusion. Voir Norme ISA 240 pour plus amples dtails ;
Norme ISA 315, paragraphes 510.

Norme ISA 330 ; Norme ISA 500 ; Norme ISA 520, Procdures analytiques et Norme ISA 530,
Sondages .
ISA 200
22
lexistence et le caractre exhaustif des relations et transactions avec les parties

lies. Voir Norme ISA 55023 pour plus amples dtails ;
le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Voir Norme ISA 25024

pour plus amples dtails ;
les vnements ou conditions futurs qui peuvent conduire une entit ne pas tre
en mesure de poursuivre son activit. Voir Norme ISA 57025 pour plus amples
dtails.
Les Normes ISA concernes dfinissent des procdures daudit spcifiques pour aider
compenser les incidences de ces limites inhrentes.
A52. En raison des limites inhrentes un audit, il existe un risque invitable que certaines
anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas tre
dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et effectu selon les Normes
ISA. En consquence, la dcouverte a posteriori dune anomalie significative contenue
dans les tats financiers, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, ne constitue pas
en soi une indication dun dfaut dans la conduite dun audit selon les Normes ISA.
Toutefois, les limites inhrentes un audit ne sont pas pour lauditeur une justification
lui permettant de se satisfaire dlments probants moins persuasifs. Les procdures
daudit mises en uvre en la circonstance, le caractre suffisant et appropri des
lments probants recueillis cette occasion et le caractre appropri du rapport de
lauditeur fond sur une valuation de ces lments probants la lumire de ses
objectifs gnraux, sont autant dlments permettant de dterminer si un audit a t
effectu selon les Normes ISA.
Conduite dun audit selon les Normes ISA
Nature des ISA (Voir par. 18)
A53. Les Normes ISA, prises dans leur ensemble, constituent les normes de travail de
lauditeur pour atteindre les objectifs gnraux de laudit. Ces Normes traitent des
obligations gnrales de lauditeur, de mme que des aspects complmentaires
prendre en compte par ce dernier concernant leurs modalits dapplication des
aspects spcifiques.
A54. Le champ dapplication, la date dentre en vigueur et toute limite spcifique sur
lapplication dune Norme ISA particulire sont clairement spcifis dans la Norme
ISA. Sauf mention spcifique dans la Norme ISA, lauditeur est autoris appliquer
une Norme ISA avant la date effective dentre en vigueur spcifie dans la Norme.
A55. Dans le cadre de la ralisation dun audit, lauditeur peut tre tenu de se conformer
des exigences lgislatives ou rglementaires en plus des Normes ISA. Les Normes
ISA ne prvalent pas sur la loi ou la rglementation qui rgit un audit dtats
financiers. Dans le cas o la loi ou la rglementation diffre des Normes ISA, un audit
effectu uniquement selon la loi ou la rglementation ne sera pas automatiquement en
conformit avec les Normes ISA.
23
24
25
Norme ISA 550, Parties lies .

Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats
financiers .
Norme ISA 570, Continuit de lexploitation .
ISA 200
23
A56. Lauditeur peut aussi effectuer un audit selon les Normes ISA et les Normes
Nationales dAudit dun pays. Dans une telle situation, outre le fait de se conformer
chacune des Normes ISA relatives laudit, lauditeur peut avoir raliser des
procdures daudit supplmentaires afin de se conformer aux normes concernes
prvues dans ce pays.
Aspects particuliers concernant les audits dans le secteur public
A57. Les Normes ISA sont pertinentes pour les missions menes dans le secteur public.
Toutefois, les obligations de lauditeur dans le secteur public peuvent tre affectes
par le mandat daudit reu, ou par des exigences propres aux entits du secteur public
rsultant de la loi, de la rglementation, ou dinstructions manant dune autorit
(telles que des directives ministrielles, des exigences propres aux politiques
gouvernementales, ou des obligations imposes par le pouvoir lgislatif), qui peuvent
prvoir un champ dapplication plus large que celui prvu pour un audit dtats
financiers selon les Normes ISA. Ces obligations supplmentaires ne sont pas traites
dans les Normes ISA. Elles peuvent tre prvues dans des directives de lOrganisation
Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques
(INTOSAI) ou par des organismes de normalisation nationaux, ou par des
recommandations dictes par des organismes daudit gouvernementaux.
Contenu des Normes ISA (Voir par. 19)
A58. Outre les objectifs et les diligences requises (les diligences requises sont exprimes
dans les Normes ISA par le verbe doit ), une Norme ISA contient des lignes
directrices sy rapportant sous la forme de modalits dapplication et autres
informations explicatives. Elle peut galement inclure des explications liminaires qui
fournissent des informations sur le contexte visant une correcte comprhension de la
Norme ISA, et des dfinitions. En consquence, lintgralit du texte dune Norme
ISA est pertinent pour une comprhension des objectifs fixs dans une Norme ISA et
une application correcte des diligences requises prvues par la norme.
A59. Lorsque ceci est ncessaire, les modalits dapplication et autres informations
explicatives explicitent plus amplement les diligences requises par une Norme ISA et
fournissent des lignes directrices pour leur mise en uvre. En particulier, elles
peuvent :
expliciter plus prcisment ce quune diligence requise signifie ou vise

couvrir ;
donner des exemples de procdures qui peuvent tre appropries dans les
circonstances.
Bien que de telles lignes directrices ne constituent pas en elles-mmes des diligences
requises, elles sont pertinentes pour une application correcte des diligences requises
par une Norme ISA. Les modalits dapplication et autres informations explicatives
peuvent aussi fournir des lments explicitant le contexte de certaines questions
traites dans une Norme ISA.
A60. Les Annexes font partie des modalits dapplication et autres informations
explicatives. Le but et lutilisation envisage dune Annexe sont explicits dans le
corps de la Norme ISA concerne ou dans le titre et le paragraphe introductif de
lAnnexe elle-mme.
ISA 200
24
A61. Le paragraphe introductif peut inclure, selon les besoins, des commentaires explicitant
des sujets tels que :
lobjectif et le champ dapplication de la Norme ISA, y compris la faon dont

cette Norme ISA est en rapport avec dautres Normes ISA ;
le sujet considr par la Norme ISA ;
les obligations ou responsabilits respectives de lauditeur et dautres personnes

par rapport au sujet considr vis par la Norme ISA ;
le contexte dans lequel la Norme ISA est dicte.
A62. Une Norme ISA peut inclure, dans une section spare sous le titre Dfinitions ,
une description des significations donnes certains termes pour les besoins des
Normes ISA. Ces dfinitions sont donnes pour aider lapplication et
linterprtation cohrentes des Normes ISA, et ne sauraient prvaloir sur les
dfinitions qui peuvent tre donnes dans dautres buts, que ce soit dans la loi, la
rglementation ou autre. Sauf indication contraire, ces termes ont la mme
signification dans toutes les Normes ISA. Le Glossaire concernant les Normes
Internationales publi par le Comit des Normes Internationales dAudit et de
Missions dAssurance (International Auditing and Assurance Standards Board,
IAASB) dans le Recueil des Rgles Internationales dEthique, dAudit et de Missions
dAssurance, publi par lIFAC, contient une liste complte des termes dfinis dans les
Normes ISA. Il comprend galement des descriptions de certains autres termes viss
dans les Normes ISA pour aider leur interprtation commune et cohrente, et leur
traduction.
A63. Lorsque cela est ncessaire, des aspects additionnels particuliers concernant les audits
des petites entits et des entits du secteur public sont inclus dans la partie des
modalits dapplication et autres informations explicatives dune Norme ISA. Ces
aspects additionnels aident la mise en application des diligences requises par la
norme ISA pour les audits de ces entits. Toutefois, ils ne limitent pas, ni ne rduisent,
les obligations de lauditeur davoir appliquer et se conformer aux diligences
requises par les Normes ISA.
Aspects particuliers concernant les petites entits
A64. Dans le but de prciser les aspects particuliers concernant les audits des petites entits,
le terme de petite entit se rfre une entit qui prsente typiquement des
caractristiques qualitatives telles que :
(a)
concentration de la proprit et de la direction entre les mains dun petit nombre

de personnes (souvent une personne unique soit une personne physique, soit
une autre entreprise qui dtient lentit sous rserve que son propritaire prsente
les mmes caractristiques qualitatives) ; et
(b)
un ou plusieurs des attributs suivants :

(i)
des transactions simples ou peu complexes ;
(ii)
une comptabilit simple ;
(iii) une activit peu diversifie ou peu de produits dans les lignes de produits ;
ISA 200
25
(iv) des contrles internes restreints ;

(v)
peu de niveaux de direction mais avec des responsabilits tendues sur les
diffrents contrles ; ou
(vi) peu demploys, beaucoup ayant des tches trs larges.

Ces caractristiques qualitatives ne sont pas exhaustives, elles ne concernent pas
seulement les petites entits, et celles-ci ne prsentent pas ncessairement toutes ces
caractristiques.
A65. Les aspects particuliers concernant les petites entits inclus dans les Normes ISA ont
t principalement dvelopps pour des entits non cotes. Certains de ces aspects
peuvent cependant tre utiliss dans les audits de petites entits cotes.
A66. Les Normes ISA se rfrent au propritaire dune petite entit qui est impliqu dans la
gestion au quotidien de lentit, en utilisant le terme de propritaire-dirigeant .
Objectifs dfinis dans les Normes ISA individuelles (Voir par. 21)
A67. Chaque Norme ISA contient un ou plusieurs objectifs qui fournissent un lien entre les
diligences requises et les objectifs gnraux de lauditeur. Les objectifs contenus dans
chacune des Normes ISA sont destins orienter lauditeur sur le rsultat recherch
par la Norme ISA, tout en tant suffisamment prcis pour laider :
dans la comprhension de ce quil est ncessaire daccomplir et, si besoin est, de

la faon approprie de le faire ; et
dcider sil est ncessaire deffectuer plus de travaux pour atteindre ces
objectifs dans les circonstances particulires de laudit.
A68. Les objectifs sont interprter dans le contexte des objectifs gnraux de lauditeur
dcrits au paragraphe 11 de cette norme ISA. De la mme faon que pour les objectifs
gnraux de lauditeur, la capacit datteindre un objectif individuel est galement
sujette aux limites inhrentes un audit.
A69. En se rfrant aux objectifs, lauditeur est tenu de considrer les relations des Normes
ISA entre elles, ds lors, comme il est indiqu au paragraphe A53, que les Normes ISA
traitent dans certains cas dobligations gnrales tandis que dans dautres, elles traitent
de la mise en uvre de ces obligations des domaines spcifiques. Par exemple, cette
Norme ISA requiert de lauditeur de faire preuve desprit critique ; ceci est ncessaire
dans tous les aspects de la planification et de la ralisation dun audit mais nest pas
rpt dans les diligences requises au niveau de chaque Norme ISA. A un niveau plus
dtaill, la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330 contiennent, entre autres, des
objectifs et des diligences requises qui traitent des obligations de lauditeur, dune part
didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, et dautre part de
dfinir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant aux risques valus ; ces
objectifs et diligences requises valent tout au long de laudit. Une Norme ISA traitant
daspects spcifiques de laudit (par exemple la Norme ISA 540) peut donner plus de
dtails sur la faon dont les objectifs et les diligences requises par dautres Normes
ISA, telles que la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330, sont mettre en uvre au
regard du sujet trait par la Norme ISA sans pour autant les rpter. Ainsi, lors de la
ISA 200
26
ralisation des objectifs dcrits dans la Norme ISA 540, lauditeur sintressera aux
objectifs et aux diligences requises par dautres Normes ISA pertinentes.
Rfrence aux objectifs pour dterminer le besoin de procdures daudit supplmentaires
(Voir par. 21(a))
A70. Les diligences requises par les Normes ISA sont destines permettre lauditeur
datteindre les objectifs dcrits dans les Normes ISA et, par l mme, les objectifs
gnraux de lauditeur. On peut donc sattendre ce que la mise en uvre correcte par
lauditeur des diligences requises par les Normes ISA lui fournisse une base suffisante
pour atteindre les objectifs. Toutefois, parce que les circonstances des missions daudit
sont trs diffrentes, et que toutes ces circonstances ne peuvent tre prvues dans les
Normes ISA, lauditeur a lobligation de dterminer les procdures daudit ncessaires
pour satisfaire aux diligences requises par les Normes ISA et pour atteindre les
objectifs. Dans les circonstances dune mission, il peut exister des questions
particulires qui requirent de lauditeur de raliser des procdures daudit en
supplment de celles requises par les Normes ISA afin datteindre les objectifs fixs
par celles-ci.
Rfrence aux objectifs pour valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t
recueillis (Voir par. 21(b))
A71. Lauditeur est tenu de se rfrer aux objectifs pour valuer si des lments probants
suffisants et appropris ont t recueillis dans le contexte des objectifs gnraux de
lauditeur. Si lauditeur conclut sur la base de cette valuation que les lments
probants recueillis ne sont pas suffisants et appropris, il peut alors suivre lune ou
plusieurs des approches suivantes pour satisfaire la diligence requise par le
paragraphe 21(b) :
dterminer si des lments probants complmentaires ont t, ou seront,

recueillis par lapplication dautres Normes ISA ;
tendre les travaux raliss en mettant en uvre une ou plusieurs diligences

requises ; ou
raliser dautres procdures juges ncessaires en la circonstance par lauditeur.
Lorsquil sattend ce quaucune des approches ci-dessus ne soit ralisable ou

possible, lauditeur ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants
suffisants et appropris et est alors tenu par les Normes ISA den dterminer
lincidence sur son rapport daudit ou sur la possibilit de mener la mission son
terme.
Conformit avec les diligences requises pertinentes
Diligences requises (Voir par. 22)
A72. Dans certains cas, une Norme ISA (et par consquent toutes les diligences requises
quelle contient) peut ne pas tre pertinente en la circonstance. Par exemple, si une
entit na pas de fonction daudit interne, rien dans la Norme ISA 61026 nest
pertinent.
26
Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .
ISA 200
27
A73. A lintrieur dune Norme ISA pertinente, il peut y avoir des diligences requises
conditionnelles. Une telle diligence requise nest pertinente que si les circonstances
envisages par ladite diligence sappliquent et que les conditions existent. En gnral,
laspect conditionnel dune exigence sera soit explicite, soit implicite ; par exemple :
lobligation de modifier lopinion, lorsquil existe une limitation dans ltendue

des travaux27, reprsente une exigence conditionnelle explicite ;
lobligation davoir communiquer les faiblesses significatives du contrle

interne releves au cours de laudit aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise28, qui dpend de lexistence de telles faiblesses ; et lobligation de
recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la
prsentation et linformation fournir sur les informations sectorielles
conformment au rfrentiel comptable applicable29, qui dpend de ce rfrentiel
exigeant ou permettant de fournir une telle information, reprsentent des
exigences conditionnelles implicites.
Dans certains cas, une exigence peut tre exprime comme tant conditionnelle
lapplication de la loi ou de la rglementation. Par exemple, lauditeur peut tre tenu
de se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou
de la rglementation applicable, ou peut tre tenu de prendre dautres mesures,
moins que la loi ou la rglementation ne linterdise. Selon les pays, les autorisations
ou les interdictions lgales ou rglementaires peuvent tre explicites ou implicites.
Dviation par rapport une diligence requise (Voir par. 23)
A74. La Norme ISA 230 dfinit les diligences requises relatives la documentation dans
ces situations exceptionnelles o lauditeur napplique pas une diligence requise
pertinente30. Les Normes ISA ne demandent pas de se conformer une diligence
requise qui nest pas pertinente dans les circonstances de laudit.
Incapacit datteindre un objectif (Voir par. 24)
A75. Dterminer si un objectif a t atteint relve du jugement professionnel de lauditeur.
Ce jugement prend en compte les rsultats des procdures daudit ralises en
conformit avec les diligences requises par les Normes ISA, et lvaluation faite par
lauditeur du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis, ainsi que
du besoin deffectuer plus de travaux dans les circonstances particulires de laudit
pour atteindre les objectifs fixs dans les Normes ISA. En consquence, les
circonstances qui peuvent conduire une incapacit datteindre un objectif rsultent :
27
28
29
30
de lempchement pour lauditeur de se conformer aux diligences requises

pertinentes dune Norme ISA ;
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur
indpendant , paragraphe 13.
Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant
gouvernement dentreprise et la direction , paragraphe 9.
Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques ,
paragraphe 13.
ISA 200
28
des difficults pratiques ou de limpossibilit pour lauditeur de raliser des

procdures daudit supplmentaires ou de recueillir des lments probants
complmentaires jugs ncessaires au regard des objectifs, viss au paragraphe
21, par exemple, en raison dune limitation quant la disponibilit des lments
probants.
A76. La documentation daudit qui satisfait aux diligences requises par la Norme ISA 230
ainsi quaux diligences spcifiques de documentation requises par dautres Normes
ISA, montre les bases sur lesquelles lauditeur a fond sa conclusion quant
laccomplissement de ses objectifs gnraux. Bien quil ne soit pas ncessaire pour
lauditeur de consigner sparment (tel que dans un questionnaire de contrle, par
exemple) que les objectifs individuels ont t remplis, la documentation portant sur
lincapacit datteindre un objectif aide lauditeur apprcier si cette incapacit la
empch ou non datteindre ses objectifs gnraux.
ISA 200
29
ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
45
Diligences requises
Conditions pralables un audit ..............................................................................
68
Accord sur les termes de la mission daudit .............................................................
912
Audits rcurrents ......................................................................................................
13
Acceptation dune modification des termes de la mission daudit ...........................
1417
Considrations supplmentaires prendre en compte lors de

lacceptation dune mission ......................................................................................
1821

A1
Conditions pralables un audit ..............................................................................
A2A20
Accord sur les termes de la mission daudit .............................................................
A21A27
Audits rcurrents ......................................................................................................
A28
Acceptation dune modification des termes de la mission daudit ...........................
A29A33
Considrations supplmentaires prendre en compte lors de

lacceptation dune mission ......................................................................................
A34A37
Annexe 1 : Exemple de lettre de mission daudit

Annexe 2 : Dterminer le caractre acceptable dun rfrentiel
comptable usage gnral
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 210 Accord sur
les termes des missions daudit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs
gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales
dAudit .
ISA 210
Introduction
1.

des obligations de lauditeur de convenir avec la direction et, le cas chant, avec les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, des termes de la mission daudit.
Ceci implique de sassurer que certaines conditions pralables une mission daudit,
qui sont de la responsabilit de la direction et, le cas chant, des personnes
constituant le gouvernement dentreprise, sont remplies. La Norme ISA 2201 traite des
aspects de lacceptation de la mission qui sont du ressort de lauditeur. (Voir par. A1)

2.
Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes
Objectif
3.
Lobjectif de lauditeur est daccepter ou de poursuivre une mission daudit seulement

dans les cas o les conditions sur la base desquelles laudit sera effectu ont t
convenues :
(a)
en sassurant que les conditions pralables un audit sont runies ; et
(b)
aprs confirmation quil existe une comprhension rciproque entre lauditeur et

la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, des termes de la mission daudit.
Dfinitions
4.
Pour les besoins des Normes ISA, le terme mentionn ci-aprs a la signification
suivante :
Conditions pralables un audit Utilisation par la direction dun rfrentiel
comptable acceptable pour ltablissement des tats financiers et accord de cette
dernire et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, des
prmisses2 sur la base desquelles un audit est effectu.
5.
Pour les besoins de la prsente Norme ISA, la rfrence la direction doit tre
comprise comme visant la direction et, le cas chant, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise .
Diligences requises
Conditions pralables un audit
6.
1
2
Afin de sassurer que les conditions pralables un audit sont runies, lauditeur doit :
Norme ISA 220, Contrle qualit d'un audit d'tats financiers .

Norme ISA 200, Objectifs gnraux de l'auditeur indpendant et conduite d'un audit selon les Normes
Internationales d'Audit , paragraphe 13.
ISA 210
(a)
dterminer si le rfrentiel comptable qui sera appliqu pour ltablissement des

tats financiers est acceptable ; et (Voir par. A2A10)
(b)
obtenir confirmation de la direction quelle reconnat et comprend ses

responsabilits pour :
(i)
ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable

applicable, y compris, le cas chant, leur prsentation sincre ; (Voir par.
A15)
(ii)
le contrle interne que la direction considre comme ncessaire pour

permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ;
et (Voir par. A16A19)
(iii) donner lauditeur :

a.
accs aux informations dont la direction a connaissance et qui ont

trait ltablissement des tats financiers, tels que la comptabilit, la
documentation y affrente et dautres lments ;
b.
les informations supplmentaires quil peut demander la direction

pour les besoins de laudit ; et
c.
libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il

considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants.
Limitation ltendue des travaux connue avant lacceptation dune mission daudit
7.
Lorsque la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise

impose(nt) dans les termes dune mission daudit propose une limitation ltendue
des travaux de lauditeur telle que ce dernier considre quelle conduira une
impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, lauditeur ne doit pas
accepter deffectuer une telle mission limite en tant que mission daudit, moins que
la loi ou la rglementation ne lexige.
Autres facteurs affectant lacceptation dune mission daudit

8.
Lorsque les conditions pralables lacceptation dune mission daudit ne sont pas
runies, lauditeur doit sen entretenir avec la direction. A moins que la loi ou la
rglementation ne ly oblige, lauditeur ne doit pas accepter la mission daudit
propose :
(a)
lorsquil a conclu que le rfrentiel comptable qui sera appliqu pour

ltablissement des tats financiers nest pas acceptable, sauf dans les cas prvus
au paragraphe 19 ; ou
(b)
lorsque laccord prvu au paragraphe 6(b) na pas t obtenu.
Accord sur les termes de la mission daudit

9.
ISA 210
Lauditeur doit convenir des termes de la mission daudit avec la direction ou les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, selon les cas. (Voir par. A21)
10.
Sous rserve de ce qui est prvu au paragraphe 11, les termes convenus de la mission
daudit doivent tre consigns dans une lettre de mission daudit ou sous une autre
forme daccord crit et doivent inclure : (Voir par. A22A25)
(a)
lobjectif et ltendue de laudit portant sur les tats financiers ;
(b)
les responsabilits de lauditeur ;
(c)
les responsabilits de la direction ;
(d)
lidentification du rfrentiel comptable applicable pour ltablissement des tats

financiers ; et
(e)
une indication de la forme et du contenu envisags de tous rapports mettre par

lauditeur, ainsi quune mention prcisant quil peut exister des circonstances
dans lesquelles la forme et le contenu dun rapport peuvent tre diffrents de ce
qui tait envisag.
11.
Lorsque la loi ou la rglementation fixe de faon suffisamment dtaille les termes de

la mission daudit viss au paragraphe 10, il nest pas ncessaire que lauditeur les
consigne dans un accord crit, sauf pour prciser que cette loi ou cette rglementation
sapplique et que la direction reconnat et comprend ses responsabilits telles quelles
sont dcrites au paragraphe 6(b). (Voir par. A22, A26A27)
12.
Lorsque la loi ou la rglementation fixe les responsabilits de la direction en des

termes similaires ceux mentionns au paragraphe 6(b), lauditeur peut considrer que
la loi ou la rglementation se rfre des responsabilits qui, selon son jugement, sont
quivalentes dans les faits celles vises dans ce paragraphe. Pour celles des
responsabilits qui sont quivalentes, lauditeur peut utiliser les termes de la loi ou de
la rglementation pour les dcrire dans laccord crit. Pour celles des responsabilits
qui ne sont pas fixes par la loi ou la rglementation dans des termes tels que leurs
effets seraient quivalents, laccord crit doit utiliser la description qui en est donne
au paragraphe 6(b). (Voir par. A26)
Audits rcurrents
13.
Pour des audits rcurrents, lauditeur doit apprcier si les circonstances requirent que
les termes de la mission daudit soient rviss et sil est ncessaire de rappeler
lentit les termes existants de la mission. (Voir par. A28)
Acceptation dune modification des termes de la mission daudit

14.
Lauditeur ne doit pas accepter de modifier les termes de la mission daudit lorsquil
nexiste aucun motif raisonnable de le faire. (Voir par. A29A31)
15.
Lorsque, avant lachvement de la mission daudit, il est demand lauditeur de

modifier la mission daudit en une mission qui conduit un niveau dassurance moins
lev, lauditeur doit dterminer sil existe un motif raisonnable de le faire. (Voir par.
A32A33)
16.
Lorsque les termes de la mission daudit sont modifis, lauditeur et la direction

doivent convenir des nouveaux termes et les consigner dans une lettre de mission ou
sous une autre forme approprie daccord crit.
ISA 210
17.
Si lauditeur nest pas en mesure daccepter une modification des termes de la mission
daudit et que la direction ne lautorise pas poursuivre sa mission daudit originale, il
doit :
(a)
se dmettre de la mission daudit lorsque ceci est possible de par la loi ou la

rglementation applicable ; et
(b)
dterminer sil existe une quelconque obligation, contractuelle ou dune autre

nature, de rendre compte de ces circonstances dautres personnes, telles que les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, les propritaires ou les
autorits de contrle.
Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission

Normes dinformation financire compltes par la loi ou la rglementation
18.
Lorsque les normes dinformation financire prescrites par un organisme

normalisateur autoris ou reconnu sont compltes par la loi ou la rglementation,
lauditeur doit dterminer si les exigences additionnelles ne sont pas incompatibles
avec les normes dinformation financire. Sil y a conflit, lauditeur doit sentretenir
avec la direction de la nature des exigences additionnelles et se mettre daccord avec
elle sur le point de savoir si :
(a)
les exigences additionnelles peuvent ou non tre satisfaites par des informations
supplmentaires fournir dans les tats financiers ; ou
(b)
la description dans les tats financiers du rfrentiel comptable applicable peut

ou non tre modifie en consquence.
Si aucune de ces deux alternatives nest possible, lauditeur doit dterminer sil sera
ncessaire de modifier lopinion de lauditeur conformment la Norme ISA 7053.
(Voir par. A34)
Rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation Autres questions affectant
lacceptation
19.
Lorsque lauditeur a conclu que le rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la

rglementation nest acceptable que parce quil est exig par la loi ou la
rglementation, il ne doit accepter la mission daudit que si les conditions suivantes
sont runies : (Voir par. A35)
(a)
la direction est daccord pour fournir des informations additionnelles dans les
tats financiers afin dviter que ceux-ci soient trompeurs ; et
(b)
il est act dans les termes de la mission daudit que :

(i)
le rapport de lauditeur sur les tats financiers comportera un paragraphe

dobservation attirant lattention des utilisateurs sur les informations
additionnelles fournies, conformment la Norme ISA 7064 ; et
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de l'auditeur
indpendant .
Norme ISA 706, Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs d'autres points dans le rapport de
l'auditeur indpendant .
ISA 210
(ii)
20.
son opinion sur les tats financiers ne comportera pas les expressions
prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs , ou donnent
une image fidle conformment au rfrentiel comptable applicable,
moins que lauditeur ne soit tenu par la loi ou la rglementation de formuler
son opinion sur les tats financiers en utilisant cette phrasologie.
Si les conditions exposes au paragraphe 19 ne sont pas runies et que lauditeur est
tenu par la loi ou la rglementation deffectuer la mission daudit, il doit :
(a)
valuer lincidence de la nature trompeuse des tats financiers sur son rapport
daudit ; et
(b)
inclure une mention approprie sur ce point dans les termes de la mission
daudit.
Rapport de lauditeur prescrit par la loi ou la rglementation

21.
Dans certains cas, la loi ou la rglementation dun pays concern fixe le contenu ou la
formulation du rapport de lauditeur dans une forme ou dans des termes qui sont
significativement diffrents de ceux requis par les Normes ISA. Dans ces
circonstances, lauditeur doit apprcier :
(a)
si les utilisateurs pourraient mal comprendre lassurance obtenue partir de

laudit des tats financiers et, dans laffirmative,
(b)
si des explications supplmentaires fournies dans son rapport daudit peuvent

rduire le risque dune possible incomprhension5.
Lorsque lauditeur conclut que des explications supplmentaires dans son rapport
daudit ne sont pas mme de rduire le risque dune possible incomprhension, il ne
doit pas accepter la mission daudit, moins quil ny soit tenu par la loi ou la
rglementation. Un audit effectu conformment une telle loi ou rglementation ne
satisfait pas aux Normes ISA. En consquence, lauditeur ne doit pas inclure dans son
rapport daudit une quelconque mention indiquant que laudit a t effectu selon les
Normes ISA6. (Voir par. A36A37)
***

Champ dapplication de cette Norme ISA (Voir par. 1)
A1.
5
6
Les missions dassurance, qui incluent les missions daudit, ne peuvent tre acceptes
que dans le cas o le professionnel considre que les rgles dthique concernes,
telles que celles relatives lindpendance et la comptence professionnelle, sont
Norme ISA 706.

Voir aussi Norme ISA 700 Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur des tats financiers ,
paragraphe 43.
ISA 210
satisfaites, et que la mission prsente certaines caractristiques7. Les obligations de

lauditeur concernant le respect des rgles dthique dans le cadre de lacceptation
dune mission daudit, et pour autant quelles soient du ressort de lauditeur, sont
traites dans la Norme ISA 2208. La prsente Norme ISA traite des points (ou des
conditions pralables) qui sont du ressort de lentit et sur lesquelles il est ncessaire
que lauditeur et la direction se mettent daccord.
Conditions pralables un audit
Le rfrentiel comptable (Voir par. 6(a))
A2.
Une condition pour lacceptation dune mission dassurance est que les critres viss
dans la dfinition dune mission dassurance soient appropris et connus des
utilisateurs prsums9. Les critres sont des points de rfrence utiliss pour valuer
ou mesurer le sujet considr et comprennent, le cas chant, les critres auxquels se
rfrer pour apprcier sa prsentation et les informations fournir cet gard. Des
critres appropris permettent une valuation ou une mesure cohrente et raisonnable
dun sujet considr dans le cadre du jugement professionnel. Pour les besoins des
Normes ISA, le rfrentiel comptable applicable fournit des critres que lauditeur
utilise pour auditer les tats financiers, y compris le cas chant pour valuer leur
prsentation sincre.
A3.
Sans un rfrentiel comptable acceptable, la direction na pas de base approprie pour

tablir les tats financiers et lauditeur na pas de critres appropris pour les auditer.
Dans beaucoup de cas, lauditeur peut prsumer que le rfrentiel comptable
applicable est acceptable, ainsi quil est explicit aux paragraphes A8-A9.
Dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable

A4.
Les facteurs pertinents prendre en compte par lauditeur pour dterminer le caractre
acceptable du rfrentiel comptable appliquer pour ltablissement des tats
financiers comprennent :
A5.
7
8
9
la nature de lentit (par exemple si celle-ci est une entreprise commerciale, une
entit du secteur public ou une organisation but non lucratif) ;
le but des tats financiers (par exemple si ceux-ci sont tablis pour rpondre aux
besoins communs dinformation financire dun large ventail dutilisateurs ou
pour des besoins dutilisateurs spcifiques) ;
la nature des tats financiers (par exemple sil sagit dun jeu complet dtats
financiers ou dun tat financier seul) ; et
le fait que la loi ou la rglementation prescrit ou non le rfrentiel comptable

applicable.
Nombre dutilisateurs dtats financiers ne sont pas en mesure de demander ce que

ceux-ci soient tablis pour rpondre leurs besoins spcifiques dinformation. Bien
que tous les besoins dinformation dutilisateurs spcifiques ne puissent tre satisfaits,
Cadre conceptuel international pour des missions d'assurance , paragraphe 17.
Cadre conceptuel international pour des missions d'assurance , paragraphe 17(b)(ii).
ISA 210
il existe des besoins dinformation financire qui sont communs un large ventail
dutilisateurs. Lexpression tats financiers usage gnral dsigne des tats
financiers tablis conformment un rfrentiel comptable destin rpondre aux
besoins communs dinformation financire dun large ventail dutilisateurs.
A6.
Dans certains cas, les tats financiers seront tablis conformment un rfrentiel
comptable destin satisfaire les besoins dinformation financire dutilisateurs
spcifiques. Ils sont alors dsigns par lexpression tats financiers usage
particulier . Les besoins dinformation financire des utilisateurs prsums
dtermineront le rfrentiel comptable applicable en la circonstance. La Norme ISA
800 explicite comment apprcier le caractre acceptable des rfrentiels comptables
destins satisfaire les besoins dinformation financire dutilisateurs spcifiques10.
A7.
Des carences dans le rfrentiel comptable applicable impliquant que ce rfrentiel

nest pas acceptable peuvent tre constates aprs que la mission daudit a t
accepte. Lorsque lutilisation de ce rfrentiel est prescrite par la loi ou la
rglementation, les diligences requises prvues aux paragraphes 19 et 20 sappliquent.
Lorsque lutilisation de ce rfrentiel nest pas prescrite par la loi ou la rglementation,
la direction peut dcider dadopter un autre rfrentiel acceptable. Dans ce cas, ainsi
que requis par le paragraphe 16, de nouveaux termes relatifs la mission daudit
seront convenus pour reflter cette modification ds lors que les anciens termes ne
seront plus exacts.
Rfrentiels comptables usage gnral

A8.
10
A ce jour, il nexiste pas de critres objectifs et faisant autorit qui soient

gnralement reconnus par la pratique, pour juger du caractre acceptable des
rfrentiels comptables usage gnral. En labsence de tels critres, les normes
dinformation financire dictes par des organismes qui ont autorit ou sont reconnus
pour promulguer les normes appliquer par certains types dentits, sont prsumes
acceptables pour les besoins des tats financiers usage gnral tablis par ces entits,
condition que ces organismes suivent un processus dment tabli et transparent pour
leur laboration, impliquant des dlibrations et la prise en considration des points de
vue dun large ventail de parties prenantes. Des exemples de telles normes
dinformation financire comprennent :
les Normes Internationales dInformation Financire (International Financial

Reporting Standards, IFRS) publies par le Comit des Normes Comptables
Internationales (International Accounting Standards Board, IASB) ;
les Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public

Sector Accounting Standards, IPSAS) publies par le Comit des Normes
Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector
Accounting Standards Board, IPSASB) ; et
les principes comptables publis par un organisme normalisateur autoris ou

reconnu dans un pays donn, condition que cet organisme suive un processus
dment tabli et transparent pour leur laboration, impliquant des dlibrations
Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels
ISA 210
et la prise en considration des points de vue dun large ventail de parties

prenantes.
Ces normes dinformation financire sont souvent vises dans la loi ou la
rglementation en tant que rfrentiel comptable applicable rgissant ltablissement
des tats financiers usage gnral.
Rfrentiels comptables prescrits par la loi ou la rglementation.
A9.
En application du paragraphe 6(a), lauditeur est tenu de dterminer si le rfrentiel

comptable appliquer pour ltablissement des tats financiers est acceptable. Dans
certains pays, la loi ou la rglementation peut prescrire le rfrentiel comptable
utiliser pour ltablissement des tats financiers usage gnral de certains types
dentits. En labsence dindications contraires, un tel rfrentiel comptable est
prsum tre acceptable pour des tats financiers usage gnral tablis par de telles
entits. Dans les cas o le rfrentiel comptable nest pas jug acceptable, les
paragraphes 19 et 20 trouvent sappliquer.
Pays dans lesquels il nexiste pas dorganismes normalisateurs ou de rfrentiels comptables

prescrits.
A10. Lorsquune entit est enregistre ou opre dans un pays dans lequel il nexiste pas
dorganisme normalisateur autoris ou reconnu, ou dans lequel lutilisation dun
rfrentiel comptable nest pas prescrite par la loi ou la rglementation, la direction
dcide quel rfrentiel comptable est utiliser pour ltablissement des tats
financiers. LAnnexe 2 fournit des recommandations pour dterminer le caractre
acceptable des rfrentiels comptables dans de telles circonstances.
Accord sur les responsabilits de la direction (Voir par. 6(b))
A11. Un audit selon les Normes ISA est effectu sur la base des prmisses que la direction
reconnat et comprend que les responsabilits dcrites au paragraphe 6(b)11 lui
incombent. Dans certains pays, ces responsabilits peuvent tre spcifies dans la loi
ou la rglementation. Dans dautres, il peut nexister que peu ou pas de dfinition
lgale ou rglementaire de ces responsabilits. Les Normes ISA ne prvalent pas sur la
loi ou la rglementation sur ces points. Cependant, le concept dun audit indpendant
exige que lauditeur ne soit pas responsable de ltablissement des tats financiers ou
du contrle interne de lentit y relatif, et quil sattende raisonnablement obtenir les
informations ncessaires son audit dans la mesure o la direction est en mesure de
les lui fournir ou de les lui procurer. En consquence, ces prmisses sont
fondamentales pour la conduite dun audit indpendant. Afin dviter tout malentendu,
la dfinition et la matrialisation des termes de la mission daudit mentionnes aux
paragraphes 9 12 intgrent laccord de la direction sur le fait quelle reconnat et
comprend que cette responsabilit lui revient.
A12. La faon selon laquelle les responsabilits relatives llaboration de linformation
financire sont rparties entre la direction et les personnes constituant le gouvernement
dentreprise variera en fonction des ressources et de la structure de lentit, ainsi que
des dispositions concernes prvues par la loi ou la rglementation, et des rles
respectifs de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise au
11
Norme ISA 200, paragraphe A2.
ISA 210
sein de lentit. Dans la plupart des cas, la direction est responsable de lexcution,
tandis que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont un rle de
surveillance de la direction. Dans certains cas, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise auront, ou assumeront, la responsabilit de lapprobation
des tats financiers ou du suivi du contrle interne de lentit touchant llaboration
de linformation financire. Dans les entits les plus importantes ou dans des entits
dont les titres sont admis aux ngociations sur un march rglement, un sous-comit
du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise, tel quun comit
daudit, peut tre charg de certaines de ces responsabilits de surveillance.
A13. La Norme ISA 580 requiert de lauditeur quil demande la direction de lui fournir
des dclarations crites confirmant quelle a satisfait certaines de ses
responsabilits12. Il peut par consquent tre appropri pour lauditeur dinformer la
direction quil sattend recevoir de telles dclarations crites ainsi que les autres
dclarations requises par les autres Normes ISA et, le cas chant, les dclarations
crites quil estime ncessaires pour appuyer dautres lments probants relatifs aux
tats financiers ou une ou plusieurs assertions spcifiques les sous-tendant.
A14. Lorsque la direction ne reconnat pas ses responsabilits, ou nest pas daccord pour
fournir les dclarations crites demandes, lauditeur ne sera pas en mesure de
recueillir des lments probants suffisants et appropris13. Dans de telles
circonstances, il ne sera pas appropri pour lauditeur daccepter la mission daudit,
moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Dans les cas o lauditeur est
oblig daccepter la mission daudit, il peut tre ncessaire dexpliquer la direction
limportance de ces questions et les incidences quelles auront sur le rapport daudit.
Etablissement des tats financiers (Voir par. 6(b)(i))
A15. La plupart des rfrentiels comptables incluent des dispositions relatives la
prsentation des tats financiers ; dans ce cas, ltablissement des tats financiers
conformment au rfrentiel comptable comprend la conformit de leur prsentation
audit rfrentiel. Dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation
sincre, limportance de lobjectif de prsentation sincre est telle que les prmisses
confirmes par la direction incluent une rfrence spcifique ladite prsentation
sincre ou au fait que la direction a la responsabilit de sassurer que les tats
financiers donneront une image fidle conformment au rfrentiel comptable.
Contrle interne (Voir par. 6(b)(ii))
A16. La direction met en place le contrle interne quelle considre ncessaire pour
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Le contrle
interne, quelle que soit son efficacit, ne peut donner lentit quune assurance
raisonnable quelle a atteint ses objectifs en matire dinformation financire ; ceci du
fait des limites inhrentes tout contrle interne14.
12
13
14
Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphes 10-11.

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques d'anomalies significatives par la connaissance de
l'entit et de son environnement , paragraphe A46.
ISA 210
10
A17. Un audit indpendant effectu selon les Normes ISA ne peut se substituer la mise en
place par la direction dun contrle interne ncessaire ltablissement des tats
financiers. En consquence, lauditeur est tenu dobtenir laccord de la direction quant
sa reconnaissance et sa comprhension des responsabilits qui lui incombent en
matire de contrle interne. Toutefois, laccord requis par le paragraphe 6(b)(ii)
nimplique pas que lauditeur conclura que le contrle interne mis en place par la
direction a atteint son objectif ou quil ne fera pas apparatre des faiblesses.
A18. Il appartient la direction de dterminer quel contrle interne est ncessaire pour
permettre ltablissement des tats financiers. Le terme contrle interne inclut
parmi ses composantes un large ventail de mesures qui peuvent tre regroupes sous
la terminologie environnement de contrle : il sagit du processus dvaluation des
risques par lentit, du systme dinformation, y compris les processus oprationnels
concerns relatifs llaboration de linformation financire et sa communication,
des mesures de contrle et leur suivi. Cette classification, cependant, ne reflte pas
ncessairement la faon dont une entit particulire peut concevoir, mettre en uvre et
assurer le suivi de son contrle interne, ni la faon dont elle peut classer une des
composantes en particulier15. Le contrle interne dune entit (portant notamment sur
la comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables) refltera les
besoins de la direction, la complexit de lactivit, la nature des risques auxquels
lentit fait face, ainsi que les exigences des textes lgislatifs ou de la rglementation
concerns.
A19. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut prvoir des dispositions
particulires relatives la responsabilit de la direction en matire dadquation de la
comptabilit et des documents comptables, ou des systmes comptables. Dans certains
cas, la pratique courante peut faire une distinction entre la comptabilit et les
documents comptables, ou les systmes comptables dune part, et le contrle interne
ou les contrles dautre part. Dans la mesure o, comme voqu au paragraphe A18, la
comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables, font partie
intgrante du contrle interne aucune rfrence particulire ny est faite dans le
paragraphe 6(b)(ii) quant la description de la responsabilit de la direction. Afin
dviter tout malentendu, il peut tre appropri que lauditeur explicite la direction
ltendue de cette responsabilit.
Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 6(b))
A20. Lun des buts poursuivi en saccordant sur les termes de la mission daudit est dviter
tout malentendu concernant les responsabilits respectives de la direction et de
lauditeur. Par exemple, lorsquun tiers a particip ltablissement des tats
financiers, il peut tre utile de rappeler la direction que ltablissement des tats
financiers conformment au rfrentiel comptable applicable reste de sa propre
responsabilit.
15
Norme ISA 315, paragraphe A51 et Annexe 1.
ISA 210
11
Accord sur les termes de la mission daudit

Obtention dun accord sur les termes de la mission daudit (Voir par. 9)
A21. Le rle de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise en
matire daccord sur les termes de la mission daudit de lentit dpend de la structure
de gouvernance de celle-ci et de la loi ou de la rglementation concerne.
Lettre de mission daudit ou autre forme daccord crit16 (Voir par. 1011)
A22. Il est dans lintrt respectif de lentit et de lauditeur que ce dernier adresse une
lettre de mission daudit avant le dbut de la mission afin dviter des malentendus
concernant laudit. Dans certains pays, toutefois, les objectifs et ltendue de laudit
ainsi que les responsabilits respectives de la direction et de lauditeur peuvent tre
suffisamment dfinis par les dispositions de la loi qui font que les points dcrits au
paragraphe 10 y sont prciss. Bien que dans ces circonstances le paragraphe 11
permette lauditeur de ne faire rfrence dans sa lettre de mission daudit quau fait
que les dispositions de la loi ou de la rglementation sappliquent et que la direction
reconnat et comprend ses responsabilits, telles que dcrites au paragraphe 6(b),
lauditeur peut nanmoins considrer utile, pour linformation de la direction,
dinclure dans une lettre de mission daudit les points dcrits au paragraphe 10.
Forme et contenu de la lettre de mission daudit
A23. La forme et le contenu de la lettre de mission daudit peuvent varier selon les entits.
Les informations inclure dans cette lettre relatives la responsabilit de lauditeur
peuvent tre bases sur la Norme ISA 20017. Les paragraphes 6(b) et 12 de la prsente
Norme ISA dcrivent les responsabilits de la direction. Outre les points requis par le
paragraphe 10, une lettre de mission daudit peut mentionner, par exemple :
16
17
la dfinition de ltendue de laudit, y compris la rfrence la lgislation

applicable, aux rglementations, aux Normes ISA et aux rgles dthique, ainsi
quaux autres publications des corps professionnels dont lauditeur est membre ;
la forme de toute autre communication des rsultats de la mission daudit ;
le fait quen raison des limites inhrentes un audit, de mme que de celles
relatives au contrle interne, il existe un risque invitable que des anomalies
significatives puissent ne pas tre dtectes, mme si laudit a t correctement
planifi et effectu selon les Normes ISA ;
les dispositions concernant le planning et la ralisation de laudit, y compris la

composition de lquipe daudit ;
ses attentes quant la fourniture de dclarations crites par la direction (voir

aussi paragraphe A13) ;
Dans les paragraphes qui suivent, toute rfrence une lettre de mission d'audit est considrer comme
faisant rfrence une lettre de mission d'audit ou toute autre forme acceptable d'accord crit.
Norme ISA 200, paragraphe 3-9.
ISA 210
12
laccord de la direction de mettre la disposition de lauditeur un projet dtats

financiers et toutes les informations les accompagnant en temps voulu pour lui
permettre de finaliser laudit selon le calendrier propos ;
laccord de la direction dinformer lauditeur des faits qui peuvent affecter les
tats financiers dont elle aurait connaissance au cours de la priode comprise
entre la date du rapport daudit et celle laquelle les tats financiers sont
publis ;
la base de calcul des honoraires et les modalits de leur facturation ;
une demande faite la direction daccuser rception de la lettre de mission

daudit et de donner son accord sur les termes contenus dans celle-ci.
A24. Les points suivants, lorsquils sont applicables, peuvent aussi tre couverts dans la
lettre de mission daudit :
les dispositions concernant la participation dautres auditeurs et experts

certains aspects de laudit ;
les dispositions concernant limplication des auditeurs internes et dautre

personnel de lentit ;
les dispositions prendre avec lauditeur prcdent, le cas chant, dans le cas
dun audit initial ;
toute limitation de la responsabilit financire de lauditeur lorsquune telle

possibilit existe ;
tout autre accord entre lauditeur et lentit ;
toute obligation de donner accs aux dossiers de travail dautres tiers.
Un exemple de lettre de mission daudit est donn en Annexe 1.

Audits de composants
A25. Lorsque lauditeur dune entit mre est galement lauditeur dun composant, les
facteurs qui peuvent influer sur la dcision dadresser une lettre de mission daudit
spare au composant comprennent les aspects suivants :
qui a dsign lauditeur du composant ;
la ncessit ventuelle dmettre un rapport daudit spar sur le composant ;
les exigences lgales en relation avec la nomination de lauditeur ;
le pourcentage de participation au capital dtenu par lentit mre ; et
le degr dindpendance de la direction du composant vis--vis de lentit mre.
Responsabilits de la direction prescrites par la loi ou la rglementation (Voir par. 1112)

A26. Lorsque, dans les circonstances dcrites aux paragraphes A22 et A27, lauditeur
conclut quil nest pas ncessaire de formaliser certains termes de la mission daudit
ISA 210
13
dans une lettre de mission daudit, il reste nanmoins tenu par le paragraphe 11
dobtenir un accord crit de la direction par lequel cette dernire confirme reconnatre
et comprendre sa responsabilit sur les aspects dcrits au paragraphe 6(b). Toutefois,
en application du paragraphe 12, un tel accord crit peut reprendre les termes de la loi
ou de la rglementation si celle-ci tablit des responsabilits de la direction
quivalentes dans les faits celles dcrites au paragraphe 6(b). La profession
comptable, les organismes dictant des normes daudit ou lorganisme contrlant les
audits dans un pays donn peuvent avoir publi des directives permettant de
dterminer si la description donne par la loi ou la rglementation desdites
responsabilits est quivalente.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public
A27. La loi ou la rglementation rgissant laudit dans le secteur public prvoit
gnralement la manire dont lauditeur est dsign et fixe en gnral les
responsabilits et les pouvoirs de lauditeur dans le secteur public, y compris le
pouvoir daccder la comptabilit et aux autres informations de lentit. Lorsque la
loi ou la rglementation fixe en des termes suffisamment dtaills la mission daudit,
lauditeur dans le secteur public peut nanmoins considrer quil est utile dadresser
une lettre de mission daudit plus complte que ce qui est prvu par le paragraphe 11.
Audits rcurrents
A28. Lauditeur peut dcider de ne pas adresser une nouvelle lettre de mission daudit ou
une autre forme daccord crit pour chaque priode. Toutefois, les aspects suivants
peuvent rendre ncessaire de rviser les termes de la mission daudit ou de rappeler
lentit les termes existants :
toute indication que lentit ne comprend pas les objectifs et ltendue de

laudit ;
toute modification ou spcificit dans les termes de la mission daudit ;
un changement rcent dans la direction gnrale ;
un changement important de propritaire ;
un changement important dans la nature ou la taille des activits de lentit ;
une modification des exigences lgales ou rglementaires ;
un changement dans le rfrentiel comptable retenu pour ltablissement des

tats financiers ;
une modification dautres obligations de communication financire.
Acceptation dune modification des termes de la mission daudit

Demande de modification des termes de la mission daudit (Voir par. 14)
A29. Une demande formule lauditeur par lentit de modifier les termes de la mission
daudit peut rsulter dun changement dans les circonstances affectant la ncessit
dun audit, dune incomprhension quant la nature dun audit tel quil avait t
demand initialement, ou dune limitation de ltendue de la mission daudit, quelle
ISA 210
14
soit impose par la direction ou quelle rsulte dautres circonstances. Lauditeur, ainsi
quil est requis par le paragraphe 14, examine les motifs fournis lappui de la
demande, et notamment les incidences de la limitation de ltendue de la mission
daudit.
A30. Un changement dans les circonstances affectant les besoins de lentit ou une
incomprhension concernant la nature du service demand initialement peut tre
considr comme une justification raisonnable lappui de la demande de
modification des termes de la mission daudit.
A31. A linverse, un changement ne peut pas tre considr comme raisonnable sil apparat
que celui-ci repose sur une information incorrecte, incomplte ou non satisfaisante
dautres gards. On citera titre dexemple la situation o lauditeur nest pas en
mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les
comptes de crances et que lentit demande ce que la mission daudit soit modifie
en un examen limit afin dviter une opinion daudit avec rserve ou une
impossibilit dexprimer une opinion.
Demande de modification dun audit en un examen limit ou en un service connexe (Voir par.
15)
A32. Avant de donner son accord pour modifier une mission daudit en un examen limit ou
en un service connexe, un auditeur qui a t dsign pour effectuer un audit selon les
Normes ISA peut avoir besoin dvaluer, en plus des questions numres aux
paragraphes A29 A31, toutes implications lgales ou rglementaires quentrane la
modification.
A33. Lorsque lauditeur conclut quil existe un motif raisonnable pour modifier la mission
daudit en un examen limit ou en un service connexe, les travaux daudit raliss la
date de la modification peuvent tre utiles pour la mission modifie ; toutefois, les
travaux requis restant raliser et le rapport mettre seront ceux qui sont appropris
la mission modifie. Afin dviter toute confusion pour le lecteur, le rapport de
service connexe ne fera pas rfrence :
(a)
la mission daudit dorigine ; ou
(b)
aux procdures qui peuvent avoir t ralises dans le cadre de la mission

daudit dorigine, sauf dans le cas o la mission daudit est transforme en une
mission de procdures convenues, la description des procdures mises en uvre
faisant alors normalement partie du rapport.
Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission

Normes dinformation financire compltes par la loi ou la rglementation (Voir par. 18)
A34. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut complter les normes
dinformation financire dictes par un organisme normalisateur autoris ou reconnu
avec des exigences additionnelles concernant ltablissement des tats financiers. Dans
ces pays, pour les besoins de lapplication des Normes ISA, le rfrentiel comptable
applicable englobe le rfrentiel comptable identifi et les exigences additionnelles
sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec ledit rfrentiel. Ceci peut
tre le cas, par exemple, lorsque la loi ou la rglementation prescrit des informations
fournir en complment de celles requises par les normes dinformation financire ou
ISA 210
15
lorsquelle rduit lventail des choix acceptables qui peuvent tre faits dans le cadre
des normes dinformation financire18.
Rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation Autres points affectant
lacceptation (Voir par. 19)
A35. La loi ou la rglementation peut prescrire une formulation de lopinion de lauditeur
utilisant des phrases telles que prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs ou donnent une image fidle alors que lauditeur conclut par ailleurs
que le rfrentiel comptable applicable ne serait pas acceptable sil ntait prescrit par
la loi ou la rglementation. Dans ce cas, les termes prescrits pour la formulation du
rapport de lauditeur sont significativement diffrents de ceux prvus par les exigences
des Normes ISA. (Voir par. 21)
Formulation du rapport de lauditeur prescrite par la loi ou la rglementation (Voir par. 21)
A36. Les Normes ISA requirent de lauditeur quil ne fasse pas rfrence la conformit
avec les Normes ISA moins quil nait appliqu toutes les Normes ISA pertinentes
pour laudit19. Lorsque la loi ou la rglementation prescrit le contenu ou la formulation
du rapport de lauditeur dans une forme ou dans des termes qui sont significativement
diffrents de ceux prvus par les Normes ISA et que lauditeur conclut que des
explications complmentaires dans son rapport ne sont pas de nature rduire le
risque possible dune mauvaise interprtation, il peut envisager dinclure dans son
rapport une mention indiquant que laudit na pas t effectu selon les Normes ISA. Il
est cependant encourag appliquer dans la mesure du possible les Normes ISA, y
compris celles concernant le rapport daudit, bien quil ne lui soit pas permis
dindiquer que son audit a t effectu selon les Normes ISA.
A37. Dans le secteur public, des exigences spcifiques peuvent exister dans la lgislation
rgissant le mandat daudit ; par exemple, lauditeur peut tre tenu dinformer
directement un ministre, le pouvoir lgislatif ou le public dans le cas o lentit tente
de limiter ltendue de laudit.
18
19
La Norme ISA 700, paragraphe 15, inclut une diligence requise en vue dvaluer si les tats financiers font
une rfrence adquate au, ou dcrivent de manire approprie le, rfrentiel comptable applicable.
ISA 210
16
Annexe 1
(Voir par. A23A24)
Exemple de lettre de mission daudit

La lettre suivante est donne titre dillustration pour une mission daudit dtats financiers
usage gnral, tablis conformment aux Normes Internationales dInformation Financire
(International Financial Reporting Standards, IFRS). Cet exemple de lettre na pas de
caractre contraignant mais a pour but de servir uniquement de cadre lapplication des
considrations dveloppes dans la prsente Norme ISA. Cette lettre ncessitera dtre adapte
selon les exigences et les circonstances propres chaque situation.
Elle est propose pour un audit dtats financiers visant une seule priode et ncessitera dtre
adapte dans les cas o elle viserait des audits rcurrents (voir paragraphe 13 de la prsente
Norme ISA). Il peut tre appropri dobtenir un avis juridique pour valider le caractre
appropri de toute lettre de mission.
***
Au membre appropri reprsentant la direction ou le groupe de personnes constituant le

gouvernement dentreprise de la socit ABC1 :
[Objectif et tendue de laudit]
Vous2 nous avez demand de procder laudit des tats financiers de la socit ABC,
comprenant le bilan arrt au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, ltat des
variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour lexercice clos cette
date, un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives.
Nous avons le plaisir de vous confirmer par la prsente notre acceptation et notre
comprhension de cette mission. Notre audit sera effectu en vue dexprimer une opinion sur
les tats financiers.
[Les responsabilits de lauditeur]
Nous procderons laudit selon les Normes Internationales dAudit (International Standards
on Auditing, Normes ISA). Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles
dthique et de planifier et raliser laudit afin obtenir lassurance raisonnable que les tats
financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre
de procdures en vue de recueillir des lments probants justifiant les montants et les
informations fournies dans les tats financiers. Le choix des procdures relve du jugement de
lauditeur, de mme que lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats
financiers, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Un audit comporte
1
Les destinataires et les rfrences faites dans la lettre seront ceux qui sont appropris dans les circonstances
de la mission, y compris la rfrence au pays concern. Il est important d'adresser la lettre aux personnes
appropries voir paragraphe A21.
Dans le contenu de cette lettre, les rfrences vous , nous , notre , direction , personnes
constituant le gouvernement d'entreprise et auditeur seront utilises ou modifies selon les
circonstances.
ISA 210
17
galement lapprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et du

caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que
lapprciation de la prsentation densemble des tats financiers.
En raison des limites inhrentes un audit, ainsi que de celles inhrentes au contrle interne,
il existe un risque invitable que certaines anomalies puissent ne pas tre dtectes, mme dans
les cas o laudit est correctement planifi et ralis selon les Normes ISA.
En procdant lvaluation des risques, nous prendrons en compte le contrle interne relatif
ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la
circonstance, mais non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de
lentit. Toutefois, nous vous ferons part par crit de toutes les faiblesses significatives du
contrle interne relatif llaboration de linformation financire que nous serions amens
relever au cours de notre mission daudit des tats financiers.
[Responsabilits de la direction et choix du rfrentiel comptable applicable (pour les besoins
de cet exemple, il a t considr que lauditeur na pas conclu que la loi ou la rglementation
avait fix ces responsabilits dans des termes appropris ; les termes utiliss dans la
description donne dans le paragraphe 6(b) de la prsente Norme ISA sont donc repris]
Notre audit sera effectu en considrant que [la direction et, le cas chant, les personnes
constituant le gouvernement dentreprise]3 reconnaissent et comprennent quelles ont la
responsabilit :
(a)
de ltablissement et de la prsentation sincre dtats financiers conformment aux

Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting
Standards, IFRS)4 ;
(b)
du contrle interne que [la direction] considre comme ncessaire pour permettre
ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que
celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et
(c)
de :
(i)
nous donner accs toutes les informations dont [la direction] a connaissance et
qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la
documentation y affrente et autres lments ;
(ii)
nous fournir les informations supplmentaires que nous pouvons demander [la
direction] pour les besoins de laudit ; et
(iii) nous laisser libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles nous
considrons quil est ncessaire de recueillir des lments probants.
Dans le cadre de notre audit, nous demanderons [ la direction et, le cas chant, aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise] la confirmation crite de dclarations qui nous
auraient t faites au cours de laudit.
Nous comptons sur lentire coopration de votre personnel pour mener notre mission
daudit.
3
4
Utiliser la terminologie approprie en la circonstance.

Ou, si ceci est appropri, Pour l'tablissement d'tats financiers donnant une image fidle conformment
aux Normes Internationales d'Information Financire .
ISA 210
18
[Autres informations pertinentes]

[Insrer dautres informations, telles que laccord convenu sur les honoraires, les
conditions de leur facturation ou dautres conditions spcifiques, si ncessaire]
Rapport
[Insrer une mention approprie dcrivant la forme et le contenu du rapport daudit]
La forme et le contenu de notre rapport peuvent ncessiter dtre modifis selon les rsultats
de notre audit.
Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir signer et nous retourner lexemplaire cijoint de cette lettre afin daccuser rception de la prsente et de marquer votre accord sur les
termes et conditions de notre mission daudit des tats financiers, y compris de nos
responsabilits respectives.
XYZ & Co.
Bon pour accord, au nom de la socit ABC

(Signature)
..
Nom et fonction
Date
ISA 210
19
Annexe 2
(Voir par. A10)
Dterminer le caractre acceptable dun rfrentiel comptable usage

gnral
Pays nayant pas dorganismes normalisateurs autoriss ou reconnus ou de rfrentiels
comptables prescrits par la loi ou la rglementation
1.
Ainsi quil est expliqu au paragraphe A10 de la prsente Norme ISA, lorsquune
entit est inscrite ou opre dans un pays qui na pas dorganisme normalisateur
autoris ou reconnu, ou lorsque lutilisation dun rfrentiel comptable nest pas
prescrite par la loi ou la rglementation, la direction identifie un rfrentiel
comptable applicable. La pratique dans de tels pays est souvent dutiliser les normes
dinformation financire dictes par lun des organismes mentionns au paragraphe
A8 de la prsente Norme ISA.
2.
Dans dautres situations, il peut exister dans un pays particulier des conventions
comptables tablies qui sont gnralement reconnues en tant que rfrentiel
comptable pour ltablissement dtats financiers usage gnral prpars par
certaines entits particulires exerant dans ce pays. Lorsquun tel rfrentiel
comptable est adopt, lauditeur est tenu selon le paragraphe 6(a) de la prsente
Norme ISA de dterminer si les conventions comptables dans leur ensemble peuvent
tre considres comme constituant un rfrentiel comptable acceptable pour la
prsentation dtats financiers usage gnral. Lorsque ces conventions comptables
sont communment utilises dans un pays particulier, la profession comptable dans
ce pays peut avoir considr comme acceptable le rfrentiel comptable en lieu et
place des auditeurs. De manire alternative, lauditeur peut procder cette analyse
en examinant si les conventions comptables prsentent les caractristiques
normalement prvues par des rfrentiels comptables acceptables (voir paragraphe 3
ci-aprs), ou en comparant les conventions comptables aux rgles fixes par un
rfrentiel comptable existant considr comme acceptable (voir paragraphe 4 ciaprs).
3.
Un rfrentiel comptable acceptable prsente normalement les caractristiques

suivantes qui font que les informations fournies dans les tats financiers sont utiles
pour les utilisateurs prsums :
ISA 210
(a)
Pertinence, cest--dire que les informations fournies dans les tats financiers
sont pertinentes au regard de la nature de lentit et de lobjectif des tats
financiers. Par exemple, dans le cas dune entreprise commerciale qui tablit
des tats financiers usage gnral, la pertinence est apprcier en termes
dinformations ncessaires pour rpondre aux besoins communs
dinformations financires dun large ventail dutilisateurs pour fonder des
dcisions conomiques. Ces besoins sont gnralement satisfaits par la
prsentation de la situation financire et de la performance financire et des
flux de trsorerie de lentreprise commerciale.
(b)
Exhaustivit, cest--dire que les oprations et les vnements, les soldes de

comptes et les informations fournies pouvant affecter les conclusions tires
partir des tats financiers sont complets.
20
(c)
Fiabilit, cest--dire que les informations fournies dans les tats financiers :
(i)
refltent, lorsque ceci sapplique, la substance conomique des

vnements et des oprations et pas simplement leur traduction
juridique ; et
(ii)
conduisent des apprciations et des valuations, une prsentation et

des informations cohrentes raisonnables, lorsquelles sont utilises
dans des circonstances similaires.
(d)
Neutralit, cest--dire que linformation fournie par les tats financiers nest
pas biaise.
(e)
Comprhension, cest--dire que linformation fournie dans les tats financiers

est claire et comprhensible et nest pas sujette des interprtations
significativement diffrentes.
4.
Lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables aux rgles dun
rfrentiel comptable existant considr comme acceptable. Par exemple, il peut
comparer les conventions comptables aux Normes Internationales dInformation
Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS). Pour un audit dune
petite entit, lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables un
rfrentiel comptable spcialement dvelopp pour de telles entits par un organisme
normalisateur autoris et reconnu. Lorsque lauditeur procde une telle
comparaison et quil identifie des diffrences, lanalyse visant dterminer si les
conventions comptables suivies pour ltablissement des tats financiers constituent
un rfrentiel comptable acceptable inclut lexamen des raisons de ces diffrences et
si lapplication des conventions comptables, ou la description du rfrentiel
comptable donne dans les tats financiers, pourrait conduire ce que les tats
financiers soient trompeurs.
5.
Un ensemble de conventions comptables nayant pas de lien entre elles, destin

satisfaire des attentes individuelles, ne constitue pas un rfrentiel comptable
acceptable pour ltablissement dtats financiers usage gnral. De la mme
faon, un rfrentiel comptable visant la conformit ne constitue pas un rfrentiel
comptable acceptable, moins quil ne soit gnralement admis dans un pays
particulier par ceux qui tablissent les tats financiers et les utilisateurs de ceux-ci.
ISA 210
21
CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

CONTRLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions ..................
24
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits ..................
Rgles dthique pertinentes ....................................................................................
911
Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit ......................
1213
Affectation des quipes aux missions ......................................................................
14
Ralisation de la mission ..........................................................................................
1522
Surveillance ..............................................................................................................
23
Documentation .........................................................................................................
2425

Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions ..................
A1A2
Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits ..................
A3
Rgles dthique pertinentes ....................................................................................
A4A7
Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit ......................
A8A9
Affectation des quipes aux missions ......................................................................
A10A12
Ralisation de la mission ..........................................................................................
A13A31
Surveillance ..............................................................................................................
A32A34
Documentation .........................................................................................................
A35
ISA 220
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 220, Contrle

qualit dun audit dtats financiers , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200,
Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes
Internationales dAudit .
ISA 220
Introduction
1.

des obligations spcifiques de lauditeur concernant les procdures de contrle qualit
dun audit dtats financiers. Elle traite galement, lorsque ceci sapplique, des
responsabilits de la personne charge du contrle qualit. Cette Norme ISA est lire
conjointement avec les rgles dthique pertinentes.
Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions

2.
Les systmes, les politiques et les procdures de contrle qualit sont de la

responsabilit du cabinet daudit. Selon la Norme ISQC 1, le cabinet a lobligation de
dfinir et dassurer le suivi dun systme de contrle qualit qui lui fournisse
lassurance raisonnable que :
(a)
le cabinet et son personnel professionnel se conforment aux normes

professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et
(b)
les rapports mis par le cabinet ou ses associs responsables de missions sont
appropris en la circonstance1.
La prsente Norme ISA est fonde sur lhypothse que le cabinet est soumis la
Norme ISQC 1 ou des exigences nationales qui sont au moins aussi contraignantes.
(Voir par. A1)
3.
Dans le cadre du systme de contrle qualit du cabinet, les quipes affectes aux
missions ont lobligation de mettre en uvre des procdures de contrle qualit qui
sont applicables la mission daudit et fournissent au cabinet les informations
permettant la mise en uvre de la partie du systme de contrle interne du cabinet
touchant lindpendance.
4.
Les quipes affectes aux missions sont censes sappuyer sur le systme de contrle
qualit du cabinet, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres
parties. (Voir par. A2)

5.
Cette Norme ISA est applicable tous les audits dtats financiers pour les priodes
ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectif
6.
Lobjectif de lauditeur est de mettre en uvre des procdures de contrle qualit au

niveau de la mission destines lui fournir lassurance raisonnable que :
(a)
laudit satisfait aux normes professionnelles et aux exigences lgales et

rglementaires applicables ; et
(b)
le rapport daudit mis est appropri en la circonstance.
Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats
financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphe 11.
ISA 220
Dfinitions
7.
Dans la prsente Norme ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification
suivante :
(a)
Associ responsable de la mission2 Associ ou autre personne du cabinet

responsable de la mission daudit et de sa ralisation, ainsi que du rapport
daudit mis au nom du cabinet et qui, lorsque ceci est requis, a obtenu
lautorisation approprie dune instance professionnelle, lgale ou rglementaire.
(b)
Revue de contrle qualit de la mission Processus mis en place pour valuer de

faon objective, la date du rapport daudit ou avant, les jugements importants
exercs par lquipe affecte la mission et les conclusions auxquelles elle est
parvenue aux fins de la formulation du rapport daudit. Le processus de revue de
contrle qualit de la mission sadresse seulement aux audits dtats financiers
dentits cotes, ainsi quaux autres missions daudit, le cas chant, pour
lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit de la mission tait
requise.
(c)
Personne charge du contrle qualit de la mission Associ, autre personne au

sein du cabinet, personne externe qualifie, ou quipe compose de ces
personnes, dont aucune ne fait partie de lquipe affecte la mission, ayant
lexprience et lautorit suffisantes et appropries pour valuer objectivement
les jugements importants exercs par les membres de lquipe affecte la
mission et les conclusions auxquelles ils sont parvenus aux fins de la
formulation du rapport daudit.
(d)
Equipe affecte la mission Associs et personnel professionnel ralisant la

mission, ainsi que toute personne dont le cabinet ou un cabinet membre dun
rseau de cabinets a retenu les services et qui effectuent des travaux sur la
mission. Les auditeurs externes agissant en tant quexperts dsigns par le
cabinet ou un cabinet membre dun rseau nen font pas partie3.
(e)
Cabinet Professionnel exerant titre individuel, groupement de personnes ou

socit, ou autre entit compose de professionnels comptables.
(f)
Inspection Dans le contexte de missions daudit acheves, procdures

destines fournir la preuve du respect par les quipes affectes aux missions
des politiques et des procdures de contrle qualit du cabinet.
(g)
Entit cote Entit dont les actions, les parts ou les titres demprunt sont cots
ou inscrits la cote dune bourse de valeurs reconnue, ou sont ngocis suivant
les rgles dune bourse de valeurs ou dun autre organisme quivalent.
(h)
Surveillance Processus comportant lexamen et lvaluation permanente du

systme de contrle qualit du cabinet, et comprenant une inspection priodique
dune slection de missions acheves, destin fournir au cabinet lassurance
raisonnable que son systme de contrle qualit fonctionne efficacement.
Les termes associ responsable de la mission , associ et cabinet doivent tre interprts comme
se rfrant aux termes quivalents dans le secteur public lorsque le contexte sy prte.
Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur , paragraphe 6(a), dfinit
lexpression expert dsign par lauditeur .
ISA 220
(i)
Cabinet membre dun rseau Cabinet ou entit appartenant un rseau de

cabinets.
(j)
Rseau Structure largie :

(i)
qui poursuit un objectif de coopration ; et
(ii)
qui a clairement pour but le partage des profits ou des cots, ou dont les
membres se partagent la proprit commune, le contrle ou la direction,
qui a des politiques et des procdures communes de contrle qualit, une
stratgie dentreprise commune, qui utilise une marque commune ou qui se
partage une part substantielle des ressources professionnelles.
(k)
Associ Toute personne ayant autorit pour engager le cabinet en ce qui

concerne la ralisation dune mission de services professionnels.
(l)
Personnel professionnel Associs et collaborateurs professionnels du cabinet.
(m) Normes professionnelles Normes Internationales dAudit (International

Standards on Auditing, ISA), ainsi que les rgles dthique pertinentes.
(n)
Rgles dthique pertinentes Rgles dthique auxquelles les membres de

lquipe affecte la mission et la personne charge du contrle qualit de la
mission sont soumis, qui comprennent habituellement les Parties A et B du Code
international dEthique des Professionnels Comptables Code of Ethics for
Professional Accountants (Code de lIESBA) relatives un audit dtats
financiers, ainsi que celles des rgles nationales qui sont plus contraignantes.
(o)
Collaborateurs Professionnels, autres que les associs, y compris tous les

experts employs par le cabinet.
(p)
Personne externe qualifie Personne externe au cabinet ayant les comptences

et les aptitudes pour agir en tant quassoci responsable dune mission, par
exemple un associ dun autre cabinet, ou un employ (possdant une
exprience approprie) soit dune instance comptable professionnelle dont les
membres peuvent raliser des audits dinformations financires historiques, soit
dun organisme qui fournit des services de contrle qualit pertinents.
Diligences requises
Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits
8.
Lassoci responsable de la mission doit prendre la responsabilit de la qualit

densemble de chacune des missions daudit laquelle il est assign. (Voir par. A3)
Rgles dthique pertinentes

9.
Tout au long de la mission daudit, lassoci responsable de la mission doit rester

attentif, au moyen dobservations et de demandes dinformations, des indications de
non-respect des rgles dthique pertinentes par les membres de lquipe affecte la
mission. (Voir par. A4A5)
10.
Lorsque des problmes viennent lattention de lassoci responsable de la mission,

que ce soit par lintermdiaire du systme de contrle qualit du cabinet ou autrement,
ISA 220
qui indiquent que des membres de lquipe affecte la mission ne se sont pas
conforms aux rgles dthique pertinentes, il doit, aprs consultation avec dautres
personnes au sein du cabinet, dterminer les mesures appropries prendre. (Voir par.
A5)
Indpendance
11.
Lassoci responsable de la mission doit tirer une conclusion sur le respect des rgles
dindpendance qui sappliquent la mission daudit. Pour ce faire, il doit :
(a)
obtenir du cabinet et, le cas chant, des cabinets membres du rseau, des
informations utiles afin didentifier et dvaluer les circonstances et les relations
qui menacent lindpendance ;
(b)
apprcier linformation sur les manquements identifis, sil y en a, aux politiques

et procdures du cabinet relatives lindpendance afin de dterminer si ces
manquements menacent lindpendance pour la mission daudit concerne ; et
(c)
prendre les mesures appropries pour liminer ces menaces ou les ramener un
niveau acceptable par lapplication de mesures de sauvegardes, ou, sil le juge
appropri, se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes
de la loi ou de la rglementation applicable. Lassoci responsable de la mission
doit rapidement informer le cabinet de toute impossibilit de rsoudre le
problme par des mesures appropries. (Voir par. A5A7)
Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit

12.
Lassoci responsable de la mission doit tre satisfait que des procdures appropries
concernant lacceptation et le maintien des missions et des relations clients ont t
suivies, et doit dterminer si les conclusions tires cet gard sont appropries. (Voir
par. A8A9)
13.
Lorsque lassoci responsable de la mission obtient des informations qui auraient

conduit le cabinet dcliner la mission daudit si elles avaient t connues auparavant,
il doit communiquer rapidement ces informations au cabinet, afin que ce dernier et luimme puissent prendre les mesures ncessaires. (Voir par. A9)
Affectation des quipes aux missions

14.
Lassoci responsable doit tre satisfait que lquipe affecte la mission, et tout autre
expert quil a dsign qui ne fait pas partie de lquipe affecte la mission, ont
collectivement la comptence et les aptitudes pour :
(a)
effectuer la mission daudit conformment aux normes professionnelles et aux

exigences lgales et rglementaires applicables ; et
(b)
permettre dmettre un rapport daudit qui est appropri en la circonstance. (Voir

par. A10A12)
Ralisation de la mission
Direction, supervision et ralisation
15.
ISA 220
Lassoci responsable de la mission doit prendre la responsabilit :
(a)
de la direction, de la supervision et de la ralisation de la mission daudit dans le

respect des normes professionnelles et des exigences lgales et rglementaires
applicables ; et (Voir par. A13A15, A20)
(b)
du caractre appropri du rapport daudit mis en la circonstance.
Revues
16.
Lassoci responsable de la mission doit assumer la responsabilit des revues

effectues et sassurer quelles sont menes selon les politiques et les procdures du
cabinet. (Voir par. A16A17, A20)
17.
A la date du rapport daudit, ou avant, lassoci responsable de la mission doit, partir

dune revue de la documentation daudit et dentretiens avec lquipe affecte la
mission, sassurer que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis
pour tayer les conclusions tires des travaux et pour permettre dmettre le rapport
daudit. (Voir par. A18A20)
Consultation
18.
Lassoci responsable de la mission doit :

(a)
assumer la responsabilit de veiller ce que lquipe affecte la mission

procde aux consultations appropries sur les questions difficiles ou
controverses ;
(b)
sassurer que les membres de lquipe affecte la mission ont procd aux
consultations appropries tout au long de la mission, au sein de lquipe et
auprs dautres personnes un niveau appropri au sein ou lextrieur du
cabinet ;
(c)
sassurer que la nature et ltendue des consultations, ainsi que les conclusions
qui en ont rsult, ont t confirmes par les personnes consultes ; et
(d)
dterminer si les conclusions tires des consultations ont t appliques. (Voir

par. A21A22)
Revue de contrle qualit dune mission

19.
20.
ISA 220
Pour les audits dtats financiers dentits cotes, et pour les autres missions daudit
pour lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit est requise,
lassoci responsable de la mission doit :
(a)
sassurer quune personne charge du contrle qualit de la mission a t

dsigne ;
(b)
sentretenir avec la personne charge du contrle qualit de la mission des

questions importantes releves au cours de la mission daudit, y compris de
celles identifies lors de la revue de contrle qualit ; et
(c)
ne pas dater le rapport daudit avant la date dachvement de la revue de

contrle qualit de la mission. (Voir par. A23A25)
La personne charge de la revue de contrle qualit de la mission doit effectuer une

valuation objective des jugements exercs par lquipe affecte la mission et des
conclusions tires des travaux aux fins de la formulation du rapport daudit. Cette
valuation doit comporter :
21.
(a)
des entretiens avec lassoci responsable de la mission portant sur les questions
importantes ;
(b)
une revue des tats financiers et du projet de rapport daudit ;
(c)
une revue de la documentation daudit slectionne relative aux jugements

importants exercs par lquipe affecte la mission et des conclusions
auxquelles elle a abouti ;
(d)
une valuation des conclusions tires aux fins de la formulation du rapport

daudit et un examen pour en dterminer le caractre appropri. (Voir par. A26
A27, A29A31)
Pour les audits dtats financiers dentits cotes, la personne charge du contrle
qualit de la mission, lors de sa revue de contrle qualit, doit aussi prendre en
considration les aspects suivants :
(a)
lvaluation faite par lquipe affecte la mission de lindpendance du cabinet

par rapport la mission daudit ;
(b)
si des consultations ont eu lieu, ou non, sur des questions ayant engendr des
divergences dopinion ou sur dautres questions difficiles ou controverses, et
les conclusions tires de ces consultations ; et
(c)
si la documentation daudit slectionne pour la revue reflte les travaux

effectus eu gard aux jugements importants exercs, et taye les conclusions
dgages. (Voir par. A28A31)
Divergences dopinion
22.
Lorsque des divergences dopinion apparaissent au sein de lquipe affecte la

mission avec les personnes consultes ou, le cas chant, entre lassoci responsable
de la mission et la personne charge du contrle qualit de la mission, lquipe
affecte la mission doit suivre les politiques et procdures du cabinet pour le
traitement et la rsolution des divergences dopinion.
Surveillance
23.
ISA 220
Un systme de contrle qualit efficient comprend un processus de surveillance

destin fournir au cabinet lassurance raisonnable que ses politiques et ses
procdures relatives au systme de contrle qualit sont pertinentes, adquates et
fonctionnent efficacement. Lassoci responsable de la mission doit prendre en compte
les rsultats du processus de surveillance du cabinet dont fait tat linformation la plus
rcente diffuse au sein du cabinet et, le cas chant, dautres cabinets membres du
rseau, et dterminer si les faiblesses mentionnes dans cette information peuvent
affecter ou non la mission daudit. (Voir par. A32A34)
Documentation
Lauditeur doit consigner dans la documentation daudit4 :
24.
25.
(a)
les problmes relevs relatifs au respect des rgles dthique pertinentes et la

faon dont ils ont t rsolus ;
(b)
les conclusions tires quant au respect des rgles dindpendance qui

sappliquent la mission daudit, et tous entretiens pertinents au sein du cabinet
qui viennent lappui de ces conclusions ;
(c)
les conclusions tires au sujet de lacceptation et du maintien de la relation

clients et des missions daudit ;
(d)
la nature et ltendue des consultations qui ont eu lieu au cours de la mission

daudit et des conclusions qui en ont dcoul. (Voir par. A35)
La personne charge du contrle qualit de la mission doit consigner, pour chaque

mission daudit soumise sa revue :
(a)
que les procdures prvues par le cabinet portant sur la revue de contrle qualit
dune mission ont t mises en uvre ;
(b)
que la revue de contrle qualit de la mission a t acheve la date du rapport

daudit ou avant ; et
(c)
quelle na pas connaissance de problmes non rsolus qui laurait amene

considrer que les jugements importants exercs par lquipe affecte la
mission et les conclusions qui en ont rsult, ntaient pas appropris.
***

Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions (Voir par. 2)
A1.
La Norme ISQC 1, ou les exigences nationales si elles sont plus contraignantes, traite
des obligations du cabinet davoir dfinir et assurer le suivi dun systme de
contrle qualit des missions daudit. Le systme de contrle qualit comprend des
politiques et des procdures couvrant chacun des domaines suivants :
les responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits ;
les rgles dthique pertinentes ;
lacceptation et le maintien de relations clients et de missions spcifiques ;
les ressources humaines ;
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et A6.
ISA 220
la ralisation des missions ; et
le suivi des contrles.
Les exigences nationales qui traitent des obligations du cabinet davoir dfinir un
systme de contrle qualit et den assurer le suivi sont au moins aussi contraignantes
que celles requises par la Norme ISQC 1 lorsquelles couvrent tous les lments
numrs dans ce paragraphe et imposent au cabinet datteindre les objectifs des
exigences fixes dans la Norme ISQC 1.
Confiance dans le systme de contrle qualit du cabinet (Voir par. 4)
A2.
Sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties, lquipe affecte
la mission peut sappuyer sur le systme de contrle qualit du cabinet pour ce qui
concerne, par exemple :
la comptence du personnel professionnel, sur la base du recrutement et des

cours de formation organiss ;
lindpendance, par la collecte et la communication dinformations pertinentes

sur lindpendance ;
le suivi des relations clients, rsultant des systmes dacceptation et de maintien

des missions ;
le respect des exigences lgales et rglementaires applicables, rsultant du

processus de surveillance.
Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits (Voir par. 8)

A3.
Les mesures prises par lassoci responsable de la mission et les messages appropris
transmis aux autres membres de lquipe affecte la mission dans le cadre des
responsabilits quil assume pour la qualit densemble de chaque mission daudit, font
ressortir :
(a)
(b)
ISA 220
limportance, pour la qualit de laudit :

(i)
deffectuer des travaux selon les normes professionnelles et les exigences

lgales et rglementaires applicables ;
(ii)
de se conformer aux politiques et aux procdures du cabinet pour autant

quelles soient applicables ;
(iii)
dmettre des rapports daudit qui sont appropris en la circonstance ; et
(iv)
de laptitude de lquipe affecte la mission faire part de ses

proccupations sans peur de reprsailles ; et
le fait que la qualit est essentielle la ralisation de missions daudit.
10
Rgles dthique pertinentes

Respect des rgles dthique pertinentes (Voir par. 9)
A4.
A5.
Le Code de lIESBA dfinit des principes fondamentaux dthique professionnelle qui

comprennent les concepts :
(a)
dintgrit ;
(b)
dobjectivit ;
(c)
de comptence et de conscience professionnelle ;
(d)
de confidentialit ; et
(e)
de professionnalisme.
Les dfinitions des termes cabinet , rseau ou cabinet membre dun rseau
dans les rgles dthique concernes peuvent diffrer de celles donnes dans la
prsente Norme ISA. A titre dexemple, le Code de lIESBA dfinit un cabinet
comme :
(a)
un professionnel exerant titre individuel, un groupement de personnes ou une

socit compose de professionnels comptables ;
(b)
une entit qui contrle les parties susmentionnes par un lien de proprit, de
direction ou par dautres moyens ; et
(c)
une entit contrle par ces parties par un lien de proprit, de direction ou par
dautres moyens.
Le Code de lIESBA donne galement des indications au regard de la dfinition des

termes de rseau et de cabinet membre dun rseau .
Pour se conformer aux exigences des paragraphes 911, les dfinitions retenues dans
les rgles dthique concernes sappliquent dans la mesure ncessaire
linterprtation de ces rgles.
Menaces pesant sur lindpendance (Voir par. 11(c))
A6.
Lassoci responsable de la mission peut identifier une menace qui pse sur
lindpendance relative une mission daudit que des mesures de sauvegarde peuvent
ne pas tre en mesure dliminer ou de ramener un niveau acceptable. Dans ce cas,
ainsi que requis par le paragraphe 11(c), lassoci responsable de la mission informe la
(les) personne(s) concerne(s) au sein du cabinet afin de dcider dune mesure
approprie, qui peut consister liminer lactivit ou le lien qui cre cette menace, ou
se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de
la rglementation applicable.

A7.
ISA 220
Des mesures lgislatives peuvent dfinir des mesures de sauvegarde relatives

lindpendance des auditeurs du secteur public. Toutefois, ces auditeurs ou les
cabinets daudit qui mnent des audits dans le secteur public pour le compte
dauditeurs lgaux peuvent, en fonction des termes du mandat qui leur est confi dans
11
un pays particulier, avoir besoin dadapter leur approche afin de rpondre lesprit du
paragraphe 11. Ceci peut comporter, lorsque la nature du mandat de lauditeur dans le
secteur public ne permet pas de se dmettre de la mission, dinformer dans un rapport
rendu public, des faits qui ont t constats et qui, sil sagissait du secteur priv,
auraient conduit lauditeur se dmettre de la mission.
Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit (Voir par. 12)
A8.
La Norme ISQC 1 requiert du cabinet dobtenir les informations juges ncessaires en

la circonstance avant daccepter une mission pour un nouveau client, lorsquil dcide
de poursuivre ou non une mission existante, et lorsquil envisage daccepter une
nouvelle mission pour un client existant5. Des informations, telles que celles
mentionnes ci-aprs, aident lassoci responsable de la mission dterminer si les
conclusions tires lors de la revue de lacceptation et du maintien des relations clients
et des missions daudit sont appropries :
intgrit des principaux propritaires, des membres-cls de la direction et des

personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit ;
comptence et aptitudes de lquipe affecte la mission, y compris

disponibilit et ressources, pour mener la mission daudit ;
le fait de dterminer si le cabinet et lquipe affecte la mission peuvent

satisfaire aux rgles dthique concernes ; et
questions importantes qui ont t souleves durant la mission daudit en cours ou

la prcdente, et leurs implications dans le cadre de la poursuite des relations.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 1213)
A9.
Dans le secteur public, les auditeurs peuvent tre dsigns en application de

procdures lgislatives. En consquence, certaines des exigences et des considrations
relatives lacceptation et au maintien des relations clients et de la poursuite des
missions daudit ainsi quil est indiqu dans les paragraphes 12, 13 et A8, peuvent ne
pas tre pertinentes. Nanmoins, les informations recueillies dans le cadre du
processus dcrit peuvent tre utiles aux auditeurs dans le secteur public pour leur
valuation des risques et pour rpondre leurs responsabilits en matire de rapport.
Affectation des quipes aux missions (Voir par. 14)

A10. Une quipe affecte la mission peut comprendre, le cas chant, une personne qui
ralise des procdures daudit sur la mission en utilisant son expertise dans un
domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit, que cette personne soit employe
ou engage par le cabinet. Toutefois, une personne possdant une telle expertise nest
pas un membre de lquipe affecte la mission si sa participation la mission nest
que consultative. Les consultations sont traites dans le paragraphe 18 et les
paragraphes A21A22.
A11. Lors de lexamen de la comptence et des aptitudes attendues de lquipe affecte la
mission dans son ensemble, lassoci responsable de la mission peut prendre en
compte des points tels que :
5
Norme ISQC 1, paragraphe 27(a).
ISA 220
12
la comprhension et la pratique de lquipe de missions daudit de nature et de

complexit similaires, grce une formation approprie et sa participation de
telles missions ;
la connaissance, par lquipe, des normes professionnelles et des exigences

lgales et rglementaires applicables ;
lexprience technique de lquipe, y compris son expertise dans les

technologies de linformation utiles et dans des domaines spcialiss de la
comptabilit et de laudit ;
la connaissance, par lquipe, des secteurs dindustrie dans lesquels le client

exerce son activit ;
la capacit de lquipe exercer un jugement professionnel ; et
la connaissance, par lquipe, des politiques et des procdures de contrle qualit

du cabinet.

A12. Dans le secteur public, des comptences appropries supplmentaires peuvent inclure
des spcialisations qui sont ncessaires pour remplir les termes du mandat daudit dans
un pays particulier. De telles comptences peuvent comprendre une connaissance des
dispositions applicables relatives au rapport mettre, y compris destination du
pouvoir lgislatif ou dautres organismes gouvernementaux, ou du public en gnral.
Le champ largi dun audit dans le secteur public peut comporter, par exemple,
certains aspects concernant sa ralisation ou une valuation gnrale du respect de la
loi, de la rglementation ou des textes dautres autorits, ainsi que la prvention et la
dtection de fraudes et de la corruption.
Ralisation de la mission
Direction, supervision et ralisation (Voir par. 15(a))
A13. La direction de lquipe affecte la mission implique dinformer les membres de
lquipe de sujets tels que :
leurs responsabilits, y compris le besoin de se conformer aux rgles dthique

concernes, et de planifier et de raliser un audit en faisant preuve desprit
critique ainsi quil est requis par la Norme ISA 2006 ;
la responsabilit des associs respectifs lorsque plus dun associ participe la

conduite de la mission daudit ;
les objectifs des travaux effectuer ;
la nature des activits de lentit ;
les problmatiques induites par les risques ;
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes
Internationales dAudit , paragraphe 15.
ISA 220
13
les problmes qui peuvent se poser ; et
lapproche dtaille touchant la ralisation de la mission.
Une discussion entre les membres de lquipe affecte la mission permet aux
membres les moins expriments de lquipe de soulever des questions auprs des plus
expriments afin quune communication approprie puisse avoir lieu au sein de
lquipe affecte la mission.
A14. Un travail dquipe et une formation appropris aident les membres les moins
expriments de lquipe affecte la mission comprendre clairement les objectifs
des travaux qui leur sont assigns.
A15. La supervision inclut des domaines tels que :
le suivi de lavancement de la mission daudit ;
la prise en compte de la comptence et des aptitudes individuelles des membres

de lquipe affecte la mission, y compris le fait de dterminer sils ont le
temps disponible suffisant pour mener les travaux qui leur sont assigns, sils
comprennent les instructions qui leur sont donnes, et si les travaux sont
effectus en conformit avec lapproche planifie de la mission daudit ;
la rponse aux questions importantes souleves au cours de la mission daudit au

regard de leur importance et la modification, de manire approprie, de
lapproche planifie ;
lidentification des questions ncessitant une consultation ou la revue par des

membres plus expriments de lquipe affecte la mission au cours de laudit.
Revues
Responsabilits de la revue (Voir par. 16)
A16. Selon la Norme ISQC 1, les politiques et les procdures du cabinet relatives la
responsabilit de la revue sont tablies sur le fondement que les travaux des membres
de lquipe les moins expriments sont revus par les membres les plus expriments7.
A17. Une revue consiste dterminer si, par exemple :
les travaux ont t effectus conformment aux normes professionnelles et aux

exigences lgales et rglementaires applicables ;
les questions importantes ont t souleves pour un examen plus attentif ;
des consultations appropries ont eu lieu et si les rsultats de ces consultations

ont t documents et appliqus ;
il existe un besoin de rviser la nature, le calendrier et ltendue des travaux

effectus ;
Norme ISQC 1, paragraphe 33.
ISA 220
14
les travaux effectus tayent les conclusions auxquelles ils ont abouti et sont
correctement documents ;
les lments recueillis sont suffisants et appropris pour conforter le rapport de

lauditeur ; et
les objectifs des procdures mises en uvre sur la mission ont t atteints.
Revue des travaux effectus par lassoci responsable de la mission (Voir par. 17)
A18. Des revues des domaines suivants par lassoci responsable de la mission, des
moments appropris au cours de la mission daudit, lui permettent de rsoudre les
questions importantes en temps voulu la date, ou avant la date, de son rapport
daudit :
jugements exercs dans des domaines critiques, particulirement ceux

concernant les questions difficiles ou controverses identifies au cours de la
mission ;
risques importants ; et
autres domaines que lassoci responsable de la mission considre importants.
Lassoci responsable de la mission na pas besoin de revoir toute la documentation

daudit, mais peut le faire. Toutefois, ainsi que requis par la Norme ISA 230, il
consigne dans les dossiers ltendue et le calendrier de ses revues8.
A19. Un associ responsable de mission reprenant la responsabilit dune mission au cours
du droulement de celle-ci peut appliquer les procdures de revue dcrites au
paragraphe A18 pour revoir les travaux effectus jusqu la date du changement afin
dassumer les responsabilits dassoci responsable de la mission.
Aspects particuliers lorsquun membre de lquipe affecte la mission ayant une expertise
dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit est utilis (Voir par. 1517)
A20. Lorsquun membre de lquipe affecte la mission ayant une expertise dans un
domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit est utilis, la direction, la
supervision et la revue de ses travaux peuvent inclure des aspects tels que :
les accords convenus avec ce membre concernant la nature, ltendue et les

objectifs de ses travaux ainsi que les rles respectifs relatifs la nature, au
calendrier et ltendue de la communication entre ce membre et les autres
membres de lquipe affecte la mission ; et
lvaluation du caractre adquat des travaux de ce membre, y compris la

pertinence et le caractre raisonnable de ses constatations ou de ses conclusions
et leur cohrence avec dautres lments probants.
Norme ISA 230, paragraphe 9(c).
ISA 220
15
Consultation (Voir par. 18)

A21. Une consultation sur des questions importantes dordre technique, thique, ou autre au
sein du cabinet ou, si cela est ncessaire, lextrieur du cabinet peut tre efficace
dans la mesure o les personnes consultes :
ont eu disposition tous les faits pertinents pour leur permettre de donner un
avis inform ; et
ont la connaissance, lanciennet et lexprience appropries.
A22. Il peut tre appropri pour les membres de lquipe affecte la mission de consulter
lextrieur du cabinet, par exemple lorsque ce dernier na pas les ressources internes
appropries. Ils peuvent prendre avantage des services de conseils fournis par dautres
cabinets, par des instances professionnelles ou de contrle, ou par des organismes dont
lactivit rmunre est de rendre des services de contrle qualit utiles.
Revue de contrle qualit de la mission
Achvement de la revue de contrle qualit de la mission avant la date du rapport de
lauditeur (Voir par. 19(c))
A23. La Norme ISA 700 requiert que la date du rapport de lauditeur ne soit pas antrieure
celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris sur lesquels
fonder son opinion daudit sur les tats financiers9. Dans le cas dun audit dtats
financiers dentits cotes, ou lorsque la mission remplit les critres pour une revue de
contrle qualit de la mission, cette revue aide lauditeur dterminer si des lments
probants suffisants et appropris ont t recueillis.
A24. Le fait deffectuer en temps opportun la revue de contrle qualit de la mission des
stades appropris au cours de la mission permet la rsolution rapide des questions
importantes, au plus tard la date du rapport de lauditeur, la satisfaction du
responsable du contrle qualit de la mission.
A25. Lachvement de la revue de contrle qualit de la mission signifie que la personne
charge de la revue a totalement satisfait aux exigences de cette revue dcrites dans les
paragraphes 2021 et, le cas chant, sest conforme celles du paragraphe 22. La
documentation de la revue de contrle qualit de la mission peut tre complte aprs
la date du rapport daudit dans le cadre de la mise en forme finale des dossiers de
travail. La Norme ISA 230 dfinit les diligences requises et fournit les modalits
dapplication cet gard10.
Nature, tendue et calendrier dune revue de contrle qualit de la mission (Voir par. 20)
A26. Le fait de rester attentif aux changements de circonstances permet lassoci
responsable de la mission didentifier des situations dans lesquelles une revue de
contrle qualit de la mission est ncessaire, mme si au dbut de la mission cette
revue navait pas t juge requise.
9
10
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 41.
ISA 220
16
A27. Ltendue de la revue de contrle qualit de la mission peut dpendre, entre autres, de
la complexit de la mission daudit, du fait que lentit est ou non une entit cote, et
du risque que le rapport de lauditeur puisse ne pas tre appropri en la circonstance.
La ralisation dune revue de contrle qualit de la mission ne diminue pas les
responsabilits de lassoci responsable de la mission daudit et de sa ralisation.
Revue de contrle qualit de la mission dans les entits cotes (Voir par. 21)
A28. Dautres questions pertinentes pour valuer les jugements importants exercs par
lquipe affecte la mission qui peuvent tre considres lors dune revue de contrle
qualit de la mission dans une entit cote comprennent :
les risques importants identifis au cours de la mission conformment la

Norme ISA 31511 et les rponses apportes ces risques conformment la
Norme ISA 33012, y compris lvaluation faite par lquipe affecte la mission
du risque de fraude, et les rponses apportes, conformment la Norme ISA
24013 ;
les jugements exercs, particulirement ceux relatifs au caractre significatif et

aux risques importants ;
limportance et la rsolution des anomalies corriges et celles non corriges

releves au cours de laudit ; et
les questions communiquer la direction et aux personnes constituant le

gouvernement dentreprise et, le cas chant, dautres parties tierces telles que
les organismes de contrle.
Ces autres questions, en fonction des circonstances, peuvent aussi tre applicables aux
revues de contrle qualit de la mission pour des audits dtats financiers dautres
entits.
Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir Par 2021)
A29. Outre les audits dtats financiers dentits cotes, une revue de contrle qualit de la
mission est requise pour les missions daudit qui remplissent les critres dfinis par le
cabinet et qui soumettent les missions une revue de contrle qualit de la mission.
Dans certains cas, aucune des missions daudit du cabinet ne remplit les critres qui
les soumettraient ce type de revue.
A30. Dans le secteur public, un auditeur dsign par le pouvoir lgislatif (par exemple un
auditeur de la Cour des comptes ou autre personne qualifie dsigne par la Cour des
comptes) peut agir dans un rle quivalent celui dun associ responsable dune
mission avec des responsabilits globales pour les audits du secteur public. Dans ces
situations, le cas chant, le choix de la personne charge du contrle qualit de la
mission prend en considration la ncessit dindpendance vis--vis de lentit
11
12
13
lentit et de son environnement .
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .
Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .
ISA 220
17
audite et la capacit de la personne charge du contrle qualit de la mission de

fournir une valuation objective.
A31. Les entits cotes vises aux paragraphes 21 et A28 ne sont pas frquentes dans le
secteur public. Toutefois, il peut exister dautres entits du secteur public qui sont
importantes en raison de leur taille, de leur complexit ou daspects touchant lintrt
public et qui, par voie de consquence, ont un large ventail de parties prenantes. Des
exemples de telles entits comprennent les socits dtat et les socits de services
publics. Les transformations permanentes dans le secteur public peuvent aussi donner
lieu de nouvelles entits importantes. Il nexiste pas de critres objectifs
prdtermins sur lesquels repose la dtermination de la notion dimportance.
Nanmoins, lauditeur dans le secteur public value lesquelles de ces entits peuvent
tre suffisamment importantes pour justifier une revue de contrle qualit de la
mission.
Surveillance
A32. La Norme ISQC 1 requiert du cabinet de dfinir un processus de surveillance destin
lui fournir lassurance raisonnable que les politiques et les procdures relatives au
systme de contrle qualit sont pertinentes, adquates et fonctionnent efficacement14.
A33. En sinterrogeant sur les faiblesses qui peuvent affecter la mission daudit, lassoci
responsable de la mission peut sintresser aux mesures que le cabinet a prises pour
corriger la situation et quil considre suffisantes dans le contexte de cet audit.
A34. Une faiblesse dans le systme de contrle qualit du cabinet ne rvle pas
ncessairement quune mission daudit spcifique na pas t effectue conformment
aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables, ou
que le rapport daudit ntait pas appropri.
Documentation
Documentation des consultations (Voir par. 24(d))
A35. Une documentation suffisamment complte et dtaille des consultations avec dautres
professionnels sur des sujets difficiles ou controverss contribue la comprhension :
14
du point sur lequel la consultation a t demande ; et
des rsultats de la consultation, y compris de toutes les dcisions prises, du

fondement de ces dcisions et de la faon dont elles ont t appliques.
ISA 220
18
DOCUMENTATION DAUDIT

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Nature et objet de la documentation daudit ............................................................
23
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Prparation en temps voulu de la documentation daudit ........................................
Documentation des procdures daudit ralises et lments probants

recueillis ...................................................................................................................
813
Mise en forme finale du dossier daudit ...................................................................
1416

Prparation en temps voulu de la documentation daudit ........................................
A1
Documentation des procdures daudit mises en uvre et lments

probants recueillis ....................................................................................................
A2A20
Mise en forme finale du dossier daudit ...................................................................
A21A24
Annexe : Diligences spcifiques en matire de documentation

daudit requises par dautres Normes ISA
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 230

Documentation daudit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs
dAudit .
ISA 230
Introduction
1.

des obligations de lauditeur relatives la prparation de la documentation daudit
dans le cadre dun audit dtats financiers. LAnnexe numre les autres Normes ISA
contenant les diligences requises et les modalits dapplication spcifiques en matire
de documentation. Les diligences requises spcifiques des autres Normes ISA ne
limitent pas lapplication de la prsente Norme. La loi ou la rglementation peut fixer
des exigences additionnelles en matire de documentation.
Nature et objet de la documentation daudit

2.
Une documentation daudit rpondant aux exigences de la prsente Norme ISA ainsi
qu celles spcifiques en matire de documentation contenues dans dautres Normes
ISA pertinentes fournit :
3.
2
3
(a)
des lments lappui de la conclusion de lauditeur sur la ralisation de ses

objectifs gnraux1 ; et
(b)
des lments dmontrant que laudit a t planifi et ralis selon les Normes
ISA et dans le respect des exigences lgislatives et rglementaires applicables.
La documentation daudit rpond un certain nombre dobjectifs additionnels,

notamment :
assister lquipe daudit dans la planification et la ralisation de laudit ;
assister les membres de lquipe daudit responsables de la supervision dans la

conduite et la supervision des travaux daudit, et les aider remplir leurs
responsabilits relatives la revue des travaux prvus par la Norme ISA 2202;
rendre lquipe daudit responsable de ses travaux ;
conserver la trace des points importants prsentant un intrt permanent

prendre en compte pour les audits futurs ;
permettre la conduite des revues de contrle qualit et des inspections ralises

en application de la Norme ISQC 13 ou de rgles nationales au moins aussi
exigeantes4 ;
permettre la conduite dinspections externes ralises en application des textes

lgislatifs, rglementaires ou dautres obligations.
Internationales dAudit , Paragraphe 11.
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , Paragraphes 1417.
financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphes 3233, 3538 et 48.
ISA 230

4.
Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes
Objectif
5.
Lobjectif de lauditeur est de prparer une documentation qui fournisse :

(a)
une trace suffisante et approprie des travaux, fondements de son rapport

daudit ; et
(b)
des lments dmontrant que laudit a t planifi et ralis selon les Normes
ISA et dans le respect des exigences lgislatives et rglementaires applicables.
Dfinitions
6.
Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante :
(a)
Documentation daudit Conservation dans les dossiers de la trace des

procdures daudit ralises, des lments probants pertinents recueillis et des
conclusions auxquelles lauditeur est parvenu (les termes dossiers daudit ou
papiers de travail sont aussi quelquefois utiliss) ;
(b)
Dossier daudit Un ou plusieurs classeurs ou autres supports darchivage, sous

une forme physique ou lectronique, contenant la documentation relative une
mission spcifique ;
(c)
Auditeur expriment Personne (interne ou externe au cabinet) qui possde

une exprience pratique de laudit et une connaissance raisonnable :
(i)
des processus daudit ;
(ii)
des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires applicables ;
(iii) de lenvironnement des affaires dans lequel lentit exerce son activit ; et
(iv) des questions spcifiques au secteur dactivit de lentit en matire
daudit et dinformation financire.
Diligences requises
Prparation en temps voulu de la documentation daudit
7.
Lauditeur doit prparer la documentation daudit en temps voulu. (Voir par. A1)
Documentation des procdures daudit ralises et des lments probants recueillis

Forme, contenu et tendue de la documentation daudit
8.
ISA 230
Lauditeur doit prparer une documentation daudit suffisante pour permettre un

auditeur expriment, nayant eu aucun lien antrieur avec la mission daudit, de
comprendre : (Voir par. A2A5, A16A17)
9.
(a)
la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit ralises en

application des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires ; (Voir
par. A6A7)
(b)
les rsultats des procdures daudit mises en uvre et les lments probants
recueillis ; et
(c)
les points importants relevs au cours de laudit, les conclusions auxquelles ils
ont conduit et les jugements professionnels importants exercs pour aboutir ces
conclusions. (Voir par. A8A11)
Pour documenter la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit ralises,

lauditeur doit indiquer :
(a)
les caractristiques propres aux lments ou points spcifiques qui ont fait
lobjet de vrifications ; (Voir par. A12)
(b)
le nom des personnes qui ont effectu les travaux daudit concerns et la date
laquelle ces travaux a t raliss ; et
(c)
le nom de la personne qui a revu les travaux daudit concerns, la date et

ltendue de cette revue. (Voir par. A13)
10.
Lauditeur doit consigner les discussions quil a eues sur les points importants avec la
direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et dautres, et
indiquer notamment la nature des points discuts, ainsi que la date et le nom des
personnes avec lesquelles ces discussions ont eu lieu. (Voir par. A14)
11.
Lorsque lauditeur a relev une information qui est incohrente avec ses conclusions
finales concernant une question importante, il doit documenter la faon dont il a trait
cette incohrence. (Voir par. A15)
Non-respect dune diligence requise

12.
Lorsque, dans des situations exceptionnelles, lauditeur estime ncessaire de scarter

dune diligence particulire requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses
dossiers la faon dont des procdures daudit alternatives ont t mises en uvre pour
atteindre lobjectif vis par cette diligence et les raisons pour lesquelles il ne la pas
applique. (Voir par. A18A19)
Points soulevs aprs la date du rapport daudit

13.
ISA 230
Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur met en uvre de nouvelles

procdures daudit ou des procdures daudit supplmentaires, ou tire de nouvelles
conclusions aprs la date de son rapport daudit, il doit consigner dans ses dossiers :
(Voir par. A20)
(a)
les circonstances rencontres ;
(b)
les nouvelles procdures daudit mises en uvre ou les procdures daudit

supplmentaires ralises, les lments probants recueillis et les conclusions
quil en a tires ainsi que les consquences sur son rapport daudit ; et
(c)
lidentit des personnes qui ont apport des modifications la documentation

daudit, de celles qui les ont revues ainsi que la date laquelle elles lont fait.
Mise en forme finale du dossier daudit

14.
Lauditeur doit rassembler la documentation daudit dans un dossier daudit et

complter la mise en forme finale de ce dossier en temps voulu aprs la date du
rapport daudit. (Voir par. A21A22)
15.
Aprs que la mise en forme finale des dossiers daudit a t acheve, lauditeur ne doit
pas supprimer ou dtruire la documentation daudit, quelle quen soit la nature, avant
la fin de la priode de conservation des dossiers. (Voir par. A23)
16.
Dans les circonstances autres que celles envisages au paragraphe 13, lorsque
lauditeur estime ncessaire de modifier la documentation daudit existante ou dy
ajouter de nouveaux lments aprs achvement de la mise en forme finale des
dossiers daudit, il doit documenter, quelle que soit la nature des modifications ou
ajouts apports : (Voir par. A24)
(a)
les raisons spcifiques de ces modifications ou ajouts ; et
(b)
lidentit des personnes qui ont apport des modifications la documentation

daudit, de celles qui les ont revues ainsi que la date laquelle elles lont fait.
***

Prparation en temps voulu de la documentation daudit (Voir par. 7)
A1.
La prparation en temps voulu dune documentation daudit suffisante et approprie

contribue amliorer la qualit de laudit et facilite la revue et lvaluation effectives
des lments probants recueillis et des conclusions tires avant que le rapport daudit
ne soit finalis. Lorsque la documentation est prpare aprs que les travaux daudit
ont t effectus, elle sera probablement moins prcise que celle prpare au moment
de la ralisation de ceux-ci.
Documentation des procdures daudit ralises et des lments probants recueillis

Forme, contenu et tendue de la documentation daudit (Voir par. 8)
A2.
ISA 230
La forme, le contenu et ltendue de la documentation daudit dpendent de facteurs

tels que :
la taille et la complexit de lentit ;
la nature des procdures daudit raliser ;
les risques identifis danomalies significatives ;
limportance des lments probants recueillis ;
A3.
la nature et le nombre dexceptions releves ;
la ncessit de documenter une conclusion, ou le fondement dune conclusion

que lon ne peut tirer directement la lecture de la documentation des travaux
effectus ou des lments probants recueillis ; et
la mthodologie daudit et les outils utiliss.
La documentation daudit peut tre consigne sur papier, sur un support lectronique
ou par tout autre moyen. Elle comprend, par exemple :
les programmes daudit ;
des analyses ;
les notes de synthses relatives aux points revus ;
les rsums des points importants ;
les lettres de confirmation et daffirmation ;
les questionnaires de contrle ;
la correspondance (y compris le courrier lectronique) relative aux points

importants.
Lauditeur peut inclure dans ses dossiers, titre de documentation, des extraits ou des
copies de documents de lentit (par exemple, des conventions ou contrats importants).
Toutefois, la documentation daudit ne se substitue pas la documentation de
comptabilit de lentit.
A4.
Lauditeur na pas inclure dans la documentation daudit les versions de papiers de

travail et dtats financiers devenus sans objet, les notes traduisant un raisonnement
incomplet ou prliminaire, la copie de documents antrieurs corrigs des erreurs
typographiques ou autres, et les documents en double.
A5.
Les explications verbales de la part de lauditeur ne suffisent pas elles seules

confirmer la validit des travaux quil a effectus ou des conclusions quil a tires,
mais peuvent tre utilises pour expliciter ou clarifier des informations contenues dans
la documentation daudit.
Documentation de la conformit avec les Normes ISA (Voir par. 8(a))

A6.
ISA 230
En principe, lapplication conforme des diligences requises selon cette Norme ISA
rsultera dans une documentation daudit suffisante et approprie en la circonstance.
Dautres Normes ISA contiennent des diligences requises spcifiques en matire de
documentation des travaux qui ont pour but de clarifier lapplication de la prsente
Norme ISA dans des circonstances particulires propres ces autres Normes ISA. Les
diligences requises spcifiques des autres Normes ISA ne limitent pas lapplication de
la prsente Norme. De plus, labsence dobligation de documentation des travaux dans
lune quelconque des Normes ISA ne peut tre interprte comme ne gnrant pas
dobligation de prparer une documentation en conformit avec la prsente Norme
ISA.
A7.
La documentation daudit fournit les lments dmontrant que laudit a t effectu

selon les Normes ISA. Toutefois, il nest ni ncessaire, ni possible, pour lauditeur de
documenter chacun des points examins ou des jugements professionnels exercs dans
un audit. De plus, il nest pas ncessaire que lauditeur documente sparment (au
moyen dun questionnaire de contrle par exemple) lapplication de dispositions des
Normes ISA, ds lors que celle-ci est dj dmontre par la documentation des
dossiers daudit. Par exemple :
lexistence dun programme de travail bien document dmontre que lauditeur a

planifi laudit ;
lexistence dune lettre de mission signe classe dans le dossier dmontre que
lauditeur sest mis daccord avec la direction sur les termes de la mission
daudit ou, selon le cas, avec les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ;
un rapport daudit contenant une opinion approprie avec rserve sur les tats
financiers dmontre que lauditeur sest conform lobligation dexprimer une
opinion avec rserve dans les situations vises par les Normes ISA ;
sagissant des diligences requises qui sappliquent de manire gnrale tout au

long de laudit, il existe un certain nombre de moyens permettant de dmontrer
dans le dossier daudit lapplication effective de ces diligences. Par exemple :
o
la faon de documenter que lauditeur a fait preuve desprit critique peut

prendre diffrentes formes. Ainsi, des procdures particulires effectues
pour corroborer les rponses de la direction aux demandes dinformations
de lauditeur peuvent dmontrer que lauditeur a fait preuve desprit
critique dans son jugement conformment aux Normes ISA ;
de la mme faon, le fait que lassoci responsable de la mission a pris la

responsabilit de la direction, de la supervision et de la ralisation de
laudit conformment aux Normes ISA peut tre prouv de diffrentes
faons dans la documentation daudit. Ceci peut comprendre la
documentation dans les dossiers de sa participation en temps voulu aux
diffrents aspects de laudit, notamment sa participation aux discussions
avec lquipe requise par la Norme ISA 3155.
Documentation des points importants et des jugements professionnels les concernant (Voir
par. 8(c))
A8.
Lapprciation de limportance dun point requiert une analyse objective des faits et
des circonstances. Les points importants comprennent, entre autres :
les points qui engendrent des risques importants (tels que dfinis dans la Norme
ISA 3156) ;
les rsultats des procdures daudit indiquant (a) que les tats financiers
pourraient comporter des anomalies significatives ou (b) le besoin pour
Norme ISA 315, paragraphe 4(e).
ISA 230
lauditeur de revoir son valuation antrieure des risques danomalies

significatives et ses rponses ces risques ;
A9.
les circonstances qui engendrent des difficults importantes pour la mise en

uvre par lauditeur des procdures daudit juges ncessaires ;
les faits relevs qui pourraient entraner une modification de lopinion daudit ou
lajout dans le rapport daudit dun paragraphe dobservation.
Un facteur pertinent pour dterminer la forme, le contenu et ltendue de la

documentation daudit des points importants rside dans le jugement professionnel
exerc lors de la ralisation des travaux daudit et lvaluation des rsultats. La
documentation du jugement professionnel exerc, lorsquil est important, sert
expliquer les conclusions de lauditeur et donner plus de poids son jugement. Ces
aspects sont particulirement intressants pour les personnes responsables de revoir la
documentation daudit, notamment lors daudits ultrieurs dans le cadre de la revue
des points importants qui continuent prsenter un intrt significatif (par exemple,
lors de la revue rtrospective des estimations comptables).
A10. On peut citer titre dexemples de situations dans lesquelles, en application du

paragraphe 8, il est appropri de prparer une documentation daudit concernant
lexercice du jugement professionnel, lorsque les points et les jugements exercs sont
importants :
la raison de la conclusion de lauditeur lorsqu une diligence requise prvoit

quil doit prendre en considration certaines informations ou facteurs et que
cette prise en considration est importante dans le contexte de la mission
concerne ;
le fondement de la conclusion de lauditeur sur le caractre raisonnable de

certains sujets impliquant une forte part de subjectivit et de jugement (par
exemple, le caractre raisonnable des estimations comptables importantes) ;
le fondement de la conclusion de lauditeur quant lauthenticit dun

document, lorsque des investigations complmentaires (telles que le recours
appropri un expert ou des procdures de confirmations) ont t menes en
rponse des conditions identifies au cours de laudit conduisant lauditeur
penser que le document pourrait ne pas tre authentique.
A11. Lauditeur peut estimer utile de prparer et de conserver, comme faisant partie de la
documentation daudit, un rsum (parfois dsign note de synthse ) dcrivant les
points importants identifis au cours de laudit et la faon dont ils ont t traits, ou
renvoyant, par une rfrence croise, dautres lments de la documentation daudit
dans lesquels figurent les informations concernes. Un tel rsum est de nature
favoriser lefficacit et lefficience des revues et des inspections de la documentation
daudit, en particulier dans le cas daudits importants ou complexes. De plus, la
prparation dun tel rsum peut aider lauditeur dans sa prise en considration des
points importants. Cela peut lui permettre de dterminer si, la lumire des procdures
daudit ralises et des conclusions auxquelles elles ont abouti, un ou plusieurs des
objectifs fixs par une Norme ISA qui nauraient pu tre atteints lempchent
datteindre ses objectifs gnraux.
ISA 230
Identification des lments ou points spcifiques examins, des personnes prparant la

documentation et de celles la revoyant (Voir par. 9)
A12. Consigner dans les dossiers les caractristiques propres aux lments ou points
spcifiques qui ont fait lobjet de vrifications rpond un certain nombre dobjectifs.
Par exemple, ceci permet de rendre lquipe responsable de ses travaux et de faciliter
linvestigation des exceptions ou des incohrences. Ces caractristiques varieront avec
la nature des procdures daudit et des lments ou points qui ont fait lobjet de
vrifications. Par exemple :
pour un test de dtail portant sur des commandes dachat gnres par lentit,
lauditeur peut identifier les documents slectionns pour la vrification partir
de leur date et de leur numro spcifique ;
pour une procdure requrant la slection ou la revue de tous les articles audessus dun certain montant au sein dune population donne, lauditeur peut
consigner ltendue de la procdure et identifier la population (par ex. toutes les
critures comptables au-dessus dun certain montant dans un journal donn) ;
pour une procdure requrant la slection systmatique dchantillons de

documents dans une population, lauditeur peut identifier les documents
slectionns en consignant leur source, le point de dpart de la slection et les
intervalles de slection (par ex. un chantillonnage systmatique portant sur des
bons dexpdition slectionns partir du registre des expditions pour la
priode du 1er avril au 30 septembre, en commenant par le numro 12345 et en
slectionnant un bon tous les 125 documents) ;
pour une procdure requrant des demandes dinformations auprs de personnes

spcifiques de lentit, lauditeur peut consigner les dates des demandes ainsi
que le nom et la fonction de ces personnes ;
pour une procdure dobservation physique, lauditeur peut consigner le

processus ou llment observ, les personnes concernes, leur fonction
respective ainsi que le lieu et la date de lobservation.
A13. La Norme ISA 220 requiert que lauditeur examine les travaux daudit effectus en
revoyant la documentation daudit7. Lobligation de consigner dans les dossiers le nom
de la personne qui a procd la revue des travaux daudit effectus nimplique pas le
besoin dindiquer sur chaque papier de travail la matrialisation de cette revue. Cette
obligation implique, cependant, de consigner dans le dossier quelle partie des travaux
daudit a t revue, par qui et quelle date.
Documentation des discussions menes avec la direction, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise et dautres personnes sur les points importants (Voir par. 10)
A14. La documentation ne se limite pas aux seuls papiers de travail prpars par lauditeur
mais peut inclure dautres documents appropris tels que des procs-verbaux de
runions tablis par le personnel de lentit et entrins par lauditeur. Les autres
personnes avec lesquelles lauditeur peut discuter de points importants peuvent
ISA 230
comprendre dautres membres du personnel de lentit et des tiers, tels que les
personnes rendant des avis professionnels lentit.
Documentation de la faon dont les incohrences ont t traites (Voir par. 11)
A15. Lobligation de consigner dans les dossiers la faon dont lauditeur a trait les
incohrences releves dans les informations obtenues, nimplique pas de conserver la
documentation errone ou devenue sans objet.
Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 8)
A16. La documentation daudit relative laudit de petites entits est gnralement moins
tendue que celle concernant laudit de plus grandes entits. De plus, dans le cas dun
audit o lassoci responsable de la mission ralise lui-mme lensemble des travaux
daudit, la documentation ne comportera pas les points qui auraient ncessit dtre
documents dans le seul but dinformer les membres de lquipe affecte la mission
ou de leur donner des instructions, ou dindiquer la revue des travaux par dautres
membres de lquipe (par exemple, on ne trouvera pas de trace des questions
concernant les discussions avec lquipe ou la supervision). Lassoci responsable de
la mission devra, nanmoins, respecter lobligation prvue au paragraphe 8 davoir
prparer une documentation daudit qui puisse tre comprise par un auditeur
expriment, dans la mesure o cette dernire est susceptible dtre revue par un tiers
extrieur des fins rglementaires ou autres.
A17. Lors de la prparation de la documentation daudit, lauditeur dune petite entit peut
aussi juger plus utile et efficient de regrouper dans un mme document divers aspects
de laudit en renvoyant, par des rfrences croises, aux papiers de travail
correspondants. Les points qui peuvent tre regroups au sein dun mme document
dans le cadre de laudit dune petite entit sont, par exemple, la prise de connaissance
de lentit et de son contrle interne, la stratgie gnrale daudit et le programme de
travail, le seuil de signification dtermin en application de la Norme ISA 3208, les
risques valus, les points importants relevs au cours de laudit et les conclusions
tires.
Non-respect dune diligence requise (Voir par. 12)
A18. Les diligences requises par les Normes ISA sont destines permettre lauditeur
datteindre les objectifs fixs dans les Normes ISA et, par l mme, ses objectifs
gnraux. En consquence, sauf dans des situations exceptionnelles, les Normes ISA
imposent de respecter chacune des diligences requises pertinentes en la circonstance.
A19. Lobligation de documentation sapplique seulement celles des exigences qui sont
pertinentes en la circonstance. Lobligation dappliquer une diligence requise nest pas
pertinente9 seulement dans les cas o :
(a)
8
9
10
lintgralit de la Norme ISA nest pas applicable (par exemple, lorsque lentit
na pas de fonction daudit interne, rien dans la Norme ISA 61010 nest
pertinent) ; ou
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit .
Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .
ISA 230
10
(b)
la diligence requise est conditionnelle et aucune des conditions prvues nest

remplie (par exemple, lexigence davoir modifier lopinion lorsquil existe
une impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris,
mais que cette impossibilit nexiste pas).
Points soulevs aprs la date du rapport daudit (Voir par. 13)

A20. Des exemples de circonstances exceptionnelles comprennent notamment des faits dont
lauditeur a connaissance aprs la date de son rapport mais qui existaient cette date et
qui, sils avaient t connus ce moment, auraient pu conduire une modification des
tats financiers, ou une modification de son opinion dans le rapport daudit11. Les
modifications de la documentation daudit qui en dcoulent sont revues conformment
aux responsabilits relatives la revue des dossiers dcrites dans la Norme ISA 22012,
avec lassoci responsable de la mission qui prend la responsabilit finale des
modifications apportes.
Mise en forme finale du dossier daudit (Voir par. 1416)
A21. La Norme ISQC 1 (ou des rgles nationales au moins aussi exigeantes) requiert des
cabinets de dfinir des politiques et des procdures pour effectuer la mise en forme
finale des dossiers daudit13 en temps voulu. Un dlai appropri pour la mise en forme
finale des dossiers daudit nexcde gnralement pas 60 jours aprs la date du rapport
daudit14.
A22. Lachvement de la mise en forme finale des dossiers daudit aprs la date du rapport
daudit est un processus administratif qui nimplique pas de mettre en uvre de
nouvelles procdures daudit ou de tirer de nouvelles conclusions. Des modifications
dans la documentation daudit peuvent cependant intervenir durant la phase
dachvement de la mise en forme finale des dossiers si elles sont de nature purement
administrative. De telles modifications comprennent titre dexemples :
la suppression ou la destruction de la documentation obsolte ;
le tri, le classement et la rfrence croise de papiers de travail ;
la signature de questionnaires de contrle relatifs au processus de mise en forme

finale des dossiers ;
la documentation dans les dossiers dlments probants que lauditeur a

recueillis, discuts avec les membres concerns de lquipe affecte la mission
daudit et sur lesquels ils se sont mis daccord avant la date du rapport daudit.
A23. La Norme ISQC 1 (ou des rgles nationales au moins aussi exigeantes) requiert des
cabinets de dfinir des politiques et des procdures relatives la conservation de la
documentation des missions15. La priode de conservation dans le cadre des missions
daudit nest gnralement pas infrieure cinq ans compter de la date du rapport
11
12
13
14
15
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphe 14.

Norme ISQC 1, paragraphe A54.
ISA 230
11
daudit ou dans le cadre dun audit de comptes consolids, compter de la date du

rapport daudit sur les comptes consolids ds lors que celle-ci est postrieure16.
A24. La ncessit de clarifier la documentation existante la suite des commentaires reus
lors dinspections effectues par du personnel interne ou des tiers est un exemple de
situation qui peut conduire lauditeur considrer ncessaire de modifier la
documentation daudit existante ou dy ajouter des lments nouveaux aprs
lachvement de la mise en forme finale des dossiers daudit.
16
Norme ISQC 1, paragraphe A61.
ISA 230
12
Annexe
(Voir par. 1)
Diligences spcifiques en matire de documentation daudit requises par

dautres Normes ISA
Cette Annexe identifie les paragraphes des autres Normes ISA applicables aux audits dtats
financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009 qui contiennent des
diligences requises spcifiques en matire de documentation. Cette liste ne dispense pas de
lapplication des diligences requises et des modalits dapplication et autres informations
explicatives contenues dans les Normes ISA.
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit paragraphes 1012 ;
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers paragraphes 24
25 ;
Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit
dtats financiers paragraphes 4447 ;
Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans
un audit dtats financiers paragraphe 29 ;
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement

dentreprise paragraphe 23 ;
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers paragraphe 12 ;
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives

par la connaissance de lentit et de son environnement paragraphe 32 ;
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation

dun audit paragraphe 14 ;
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus paragraphes 2830 ;
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit

paragraphe 15 ;
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations
comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant paragraphe
23 ;
Norme ISA 550, Parties lies paragraphe 28 ;
Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y
compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) paragraphe 50 ;
Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes paragraphe 13.
ISA 230
13
LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE

FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Caractristiques de la fraude ....................................................................................
23
Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes ................................
48
Objectifs ..................................................................................................................
10
Dfinitions ...............................................................................................................
11
Diligences requises
Esprit critique ...........................................................................................................
1214
Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission ..............................
15
Procdures dvaluation des risques et procdures lies ..........................................
1624
Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant

de fraudes .................................................................................................................
2527
Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de

fraudes ......................................................................................................................
2833
Evaluations des lments probants ...........................................................................
3437
Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................
38
Dclarations de la direction ......................................................................................
39
Communications la direction et aux personnes constituant

le gouvernement dentreprise ...................................................................................
4042
Communication aux autorits de contrle et de tutelle ............................................
43
Documentation .........................................................................................................
4447
ISA 240


Caractristiques de la fraude ....................................................................................
A1A6
Esprit critique ...........................................................................................................
A7A9
Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission ..............................
A10A11
A12A27
Identification et valuation des risques danomalies significatives

provenant de fraudes ................................................................................................
A28A32
Rponses aux risques valus danomalies significatives

provenant de fraudes ................................................................................................
A33A48
Evaluation des lments probants ............................................................................
A49A53
Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................
A54A57
Dclarations de la direction ......................................................................................
A58A59
Communications la direction et aux personnes constituant

le gouvernement dentreprise ...................................................................................
A60A64
Communications aux autorits de contrle et de tutelle ..........................................
A65A67
Annexe 1 : Exemples de facteurs de risques de fraudes

Annexe 2 : Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux
risques valus danomalies significatives provenant de fraudes
Annexe 3 : Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 240, Les

obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers doit tre lue
dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et
conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 240

Introduction
1.

des obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers.
Elle explicite notamment la faon dont la Norme ISA 3151 et la Norme ISA 3302 sont
appliquer au regard des risques danomalies significatives provenant de fraudes.
Caractristiques de la fraude
2.
Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes ou rsulter
derreurs. Llment distinctif entre la fraude et lerreur rside dans le caractre
intentionnel ou non de lacte qui en est lorigine.
3.
Bien que la fraude relve dun concept juridique large, pour les besoins des Normes
ISA lauditeur nest concern que par la fraude entranant une anomalie significative
dans les tats financiers. Lauditeur sintresse deux types danomalies
intentionnelles : les anomalies rsultant de llaboration dinformations financires
mensongres et les anomalies rsultant dun dtournement dactif. Bien que lauditeur
puisse suspecter ou, dans de rares cas, identifier la survenance dune fraude, il na pas
qualifier lacte pour dterminer si une fraude existe rellement au sens juridique du
terme. (Voir par. A1A6)
Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes

4.
La responsabilit premire pour la prvention et la dtection de fraudes incombe la

fois aux personnes constituant le gouvernement dentreprise au sein de lentit et la
direction. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes
constituant le gouvernement dentreprise, mette fortement laccent sur la prvention
des fraudes, ce qui peut rduire les possibilits de les commettre, ainsi que sur les
aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre les personnes de ne pas les perptrer en
raison de la probabilit de leur dtection et des sanctions encourues. Ceci implique la
ncessit de dvelopper une culture dhonntet et un comportement thique qui
peuvent tre renforcs par une surveillance active par les personnes constituant le
gouvernement dentreprise. Dans lexercice de leur fonction de surveillance, ces
personnes prennent en considration la possibilit que des contrles soient contourns
ou quune influence nfaste sexerce sur le processus dlaboration de linformation
financire, telle que la volont de la direction de manipuler les rsultats afin
dinfluencer la perception des analystes quant aux performances financires de lentit
et sa profitabilit.
Obligations de lauditeur
5.
Lauditeur qui ralise un audit selon les Normes ISA a lobligation dobtenir
lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs.
En raison des limitations inhrentes un audit, il existe invitablement un risque que
certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas
ISA 240

tre dtectes, mme si laudit est correctement planifi et ralis selon les Normes
ISA3.
6.
Ainsi quil est indiqu dans la Norme ISA 2004 les incidences potentielles des limites
inhrentes laudit sont particulirement importantes dans le cas danomalies
provenant de fraudes. Le risque de non-dtection dune anomalie significative
provenant de fraudes est plus lev que celui de non-dtection dune anomalie
significative rsultant dune erreur, car la fraude peut rsulter de procds sophistiqus
ou soigneusement organiss destins dissimuler les faits comme, par exemple, la
falsification de documents, labsence dlibre de comptabilisation dune transaction,
ou des dclarations volontairement errones faites lauditeur. De tels agissements
peuvent tre encore plus difficiles dceler lorsquils saccompagnent de collusions.
Des collusions peuvent conduire lauditeur considrer quun lment probant est
valide alors mme quil sagit dun faux. La capacit de lauditeur dtecter une
fraude dpend de facteurs tels que lhabilet du fraudeur, la frquence et lampleur des
manipulations, le degr de collusion entourant la fraude, limportance relative des
montants en cause, ou le niveau hirarchique des personnes impliques. Bien que
lauditeur soit mme didentifier des opportunits potentielles de fraudes, il lui est
difficile de dterminer si des anomalies ayant trait des lments qui font appel des
jugements, tels que des estimations comptables, proviennent dune fraude ou rsultent
dune erreur.
7.
En outre, le risque pour lauditeur de ne pas dtecter des anomalies significatives ayant
pour origine une fraude commise par la direction est plus lev que lorsque la fraude
est commise par des employs, car les dirigeants sont frquemment en position de
manipuler directement ou indirectement la comptabilit, de prsenter une information
financire mensongre ou de contourner les contrles conus pour prvenir des
fraudes de mme nature pouvant tre commises par dautres employs.
8.
Pour obtenir une assurance raisonnable, lauditeur a lobligation de faire preuve

desprit critique tout au long de laudit, de prendre en compte la possibilit que les
dirigeants contournent les contrles en place et dtre conscient du fait que des
procdures daudit qui sont efficientes pour dtecter des erreurs peuvent ne pas ltre
pour la dtection de fraudes. Les diligences requises par cette Norme ISA sont
destines assister lauditeur dans lidentification et lvaluation des risques
danomalies significatives provenant de fraudes et dans la dfinition de procdures
pour dtecter de telles anomalies.

9.
La prsente Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes
Objectifs
10.
Les objectifs de lauditeur sont :
Internationales dAudit , paragraphe A51.
ISA 240

(a)
didentifier et dvaluer les risques que les tats financiers contiennent des
anomalies significatives provenant de fraudes ;
(b)
de recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport aux

risques valus danomalies significatives provenant de fraudes par la
conception et la mise en uvre de rponses appropries ;
(c)
dapporter les rponses appropries aux fraudes identifies ou suspectes.
Dfinitions
11.
suivante :
(a)
Fraude Acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction,

par une ou plusieurs personnes constituant le gouvernement dentreprise, par un
ou plusieurs employs ou tiers lentit, impliquant des manuvres dolosives
dans le but dobtenir un avantage indu ou illgal ;
(b)
Facteurs de risque de fraude Faits ou conditions porteurs dune incitation ou

dune pression commettre une fraude ou qui fournissent une opportunit de la
commettre.
Diligences requises
Esprit critique
12.
Conformment la Norme ISA 2005, lauditeur doit faire preuve desprit critique tout
au long de laudit, en tant conscient de la possibilit quune anomalie significative
provenant dune fraude puisse exister, en faisant abstraction de son exprience passe
auprs de lentit quant lhonntet et lintgrit des dirigeants et des personnes
constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A7A9)
13.
A moins que lauditeur nait de raisons den douter, il peut accepter comme
authentiques les enregistrements et les documents. Si des lments identifis au cours
de laudit le conduisent penser quun document peut ne pas tre authentique ou que
les termes dun document ont t modifis sans que cela lui ait t mentionn,
lauditeur doit procder des investigations complmentaires. (Voir par. A9)
14.
Lorsque les rponses fournies par la direction ou les personnes constituant le

gouvernement dentreprise sont incohrentes, lauditeur doit procder des
investigations sur ces incohrences.
Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission

15.
5
6
La Norme ISA 315 requiert une discussion entre les membres de lquipe affecte la
mission et que soient dtermins par lassoci responsable de la mission les sujets
devant faire lobjet dune communication ceux des membres qui nont pas t
impliqus dans la discussion6. Cette discussion doit mettre un accent particulier sur les
rubriques des tats financiers de lentit qui seraient susceptibles de comporter des
ISA 240

anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la faon dont la fraude

pourrait tre commise. La discussion doit faire abstraction de lavis que les membres
de lquipe affecte la mission peuvent avoir sur lhonntet et lintgrit de la
direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A10
A11)
Procdures dvaluation des risques et procdures lies
16.
Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies
dans le but de prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de
son contrle interne, requises par la Norme ISA 3157, lauditeur doit mettre en uvre
les procdures dcrites aux paragraphes 1724 afin de recueillir les informations
ncessaires lidentification des risques danomalies significatives provenant de
fraudes.
La direction et les autres personnes au sein de lentit

17.
Lauditeur doit demander la direction des informations portant sur :

(a)
lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers puissent
comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la
nature, ltendue et la frquence dune telle valuation ; (Voir par. A12A13)
(b)
le processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de

fraude dans lentit, y compris sur les risques spcifiques de fraude que la
direction a identifis ou qui ont t ports son attention, ou sur les flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats
financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable ; (Voir par. A14)
(c)
la communication faite par la direction, le cas chant, aux personnes constituant

le gouvernement dentreprise concernant un processus quelle a dfini pour
identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit ; et
(d)
la communication faite par la direction, le cas chant, aux employs concernant

son avis sur les pratiques et le comportement thique.
18.
Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes
au sein de lentit selon le cas, afin de dterminer si elles ont connaissance de fraudes
avres, suspectes ou allgues affectant lentit. (Voir par. A15A17)
19.
Pour les entits qui ont une fonction daudit interne, lauditeur doit senqurir auprs
des auditeurs internes afin de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres,
suspectes ou allgues affectant lentit, et obtenir leur opinion sur les risques de
fraudes. (Voir par. A18)
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise

20.
A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient

impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit acqurir la connaissance de la
faon dont ces personnes exercent une surveillance sur les processus mis en uvre par
ISA 240

la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit8 ainsi que
sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques. (Voir par.
A19A21)
21.
A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient

impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit senqurir auprs des personnes
constituant le gouvernement dentreprise pour savoir si elles ont connaissance de
fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. Cette dmarche est faite en
partie pour corroborer les rponses obtenues suite aux demandes dinformations
adresses la direction.
Les corrlations inhabituelles ou inattendues identifies

22.
Lauditeur doit valuer si des corrlations inhabituelles ou inattendues quil a

identifies lors de la ralisation des procdures analytiques, y compris celles qui ont
trait des comptes de produits, peuvent rvler des risques danomalies significatives
provenant de fraudes.
Autres informations
23.
Lauditeur doit sinterroger pour savoir si dautres informations quil a recueillies

indiquent des risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A22)
Evaluation des facteurs de risques de fraudes

24.
Lauditeur doit valuer si les informations recueillies partir dautres procdures

dvaluation des risques et procdures lies mises en uvre indiquent quun ou
plusieurs facteurs de risque de fraude existent. Bien que la prsence de facteurs de
risques nindique pas ncessairement lexistence de fraudes, ces facteurs sont souvent
prsents dans les situations o des fraudes ont t perptres et, en consquence,
peuvent tre rvlateurs de risques danomalies significatives provenant de fraudes.
(Voir par. A23A27)
Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes

25.
En application de la Norme ISA 315, lauditeur doit identifier et valuer les risques
danomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers
quau niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de comptes
et les informations fournies dans les tats financiers9.
26.
Lors de lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives

provenant de fraudes, lauditeur doit, en se fondant sur la prsomption quil existe des
risques de fraude dans la comptabilisation des produits, valuer quelle nature de
produits, oprations ou assertions relatives aux produits peuvent tre lorigine de tels
risques. Le paragraphe 47 prcise la documentation exige lorsque lauditeur conclut
que cette prsomption nest pas fonde dans les circonstances de la mission et, quen
consquence, il na pas identifi la comptabilisation des produits comme tant un
domaine de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A28
A30)
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ,
paragraphe 13.
ISA 240

27.
Lauditeur doit considrer les risques valus danomalies significatives provenant de

fraudes comme des risques importants et, par voie de consquence, doit, si cela na pas
dj t fait, prendre connaissance des contrles y relatifs mis en place par lentit, y
compris des mesures de contrles, pour faire face de tels risques. (Voir par. A31
A32)
Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes

Approche gnrale
28.
En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir une approche gnrale
pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au
niveau des tats financiers10. (Voir par. A33)
29.
Dans la dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus
danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers,
lauditeur doit :
(a)
affecter et superviser le personnel en prenant en considration la connaissance,

lexpertise et les aptitudes des collaborateurs qui des tches importantes sont
confies dans le cadre de la mission, et son valuation des risques danomalies
significatives provenant de fraudes dans le cadre la mission concerne ; (Voir
par. A34A35)
(b)
valuer si le choix et lapplication par lentit des mthodes comptables, en

particulier celles concernant des valuations subjectives ou des transactions
complexes, peuvent constituer un indice dune prsentation dinformations
mensongres rsultant de la volont de la direction de manipuler les rsultats ; et
(c)
inclure dans sa dmarche lors du choix de la nature, du calendrier et de ltendue

des procdures daudit, un lment dimprvisibilit. (Voir par. A36)
Procdures daudit rpondant aux risques valus danomalies significatives provenant de

fraudes au niveau des assertions
30.
En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des
procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue
rpondent aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au
niveau des assertions11. (Voir par. A37A40)
Procdures daudit rpondant aux risques que la direction contourne les contrles en place
31.
10
11
La direction se trouve dans une position privilgie pour commettre une fraude ds
lors que ses membres sont en mesure de manipuler la comptabilit et dlaborer des
tats financiers mensongers en contournant des contrles qui apparaissent par ailleurs
oprer efficacement. Bien que le niveau de risque de contournement des contrles par
la direction varie dune entit lautre, celui-ci reste nanmoins prsent dans toutes les
entits. Du fait du caractre imprvisible de la faon dont de tels contournements
peuvent se produire, il subsiste un risque danomalies significatives provenant de
fraudes et donc un risque important.
ISA 240

32.
Quelle que soit son valuation des risques que la direction contourne des contrles,
lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit destines :
(a)
tester le caractre appropri des critures comptables enregistres dans le grand

livre et des autres ajustements faits lors de ltablissement des tats financiers.
Lors de la dfinition et de la mise en uvre des procdures daudit destines de
tels tests, lauditeur doit :
(i)
senqurir auprs des personnes impliques dans le processus

dlaboration de linformation financire de lexistence de circonstances
inappropries ou inhabituelles lors de lenregistrement des critures
comptables ou dautres ajustements ;
(ii)
slectionner des critures comptables et autres ajustements enregistrs en

fin de priode ; et
(iii) considrer la ncessit de tester les critures comptables et les autres

ajustements enregistrs tout au long de la priode. (Voir par. A41A44)
(b)
(c)
33.
ISA 240
rechercher lexistence de biais dans les estimations comptables et valuer si les

circonstances lorigine de cette situation reprsentent un risque danomalies
significatives provenant de fraudes. En effectuant cette recherche, lauditeur
doit :
(i)
apprcier si les jugements et les valuations de la direction effectus

dans le cadre des estimations comptables incluses dans les tats financiers,
mme si elles apparaissent raisonnables prises individuellement, rvlent
un possible biais introduit par la direction pouvant prsenter un risque
danomalies significatives provenant de fraude. Si tel est le cas, lauditeur
doit rvaluer les estimations comptables prises dans leur ensemble ; et
(ii)
procder une revue rtrospective des hypothses et des jugements de la

direction relatifs des estimations comptables significatives retenues dans
les tats financiers de lexercice prcdent. (Voir par. A45A47)
pour les transactions significatives qui nentrent pas dans le cadre normal des
oprations courantes de lentit ou qui apparaissent inhabituelles pour dautres
raisons au regard de la connaissance qua lauditeur de lentit et de son
environnement, ainsi que des autres informations recueillies au cours de laudit,
celui-ci doit apprcier si la logique conomique de la transaction (ou labsence
de logique) au regard de lactivit de lentit laisse penser que ces transactions
ont t ralises dans le seul but de prsenter des tats financiers mensongers ou
de dissimuler un dtournement dactif. (Voir par. A48)
Lauditeur doit dterminer si, afin de rpondre aux risques identifis que la direction
puisse contourner les contrles, il est ncessaire de mettre en uvre dautres
procdures daudit en supplment de celles spcifiquement vises ci-dessus (p.ex.,
lorsquil existe des risques spcifiques supplmentaires que la direction passe outre les
contrles qui ne sont pas couverts par les procdures mises en uvre selon les
diligences requises au paragraphe 32).

Evaluation des lments probants (Voir par. A49)

34.
Lauditeur doit valuer si les procdures analytiques ralises peu avant la fin de
laudit pour fonder une conclusion globale sur la cohrence des tats financiers au
regard de sa connaissance de lentit rvlent un risque danomalies significatives
provenant de fraude non identifi auparavant. (Voir par. A50)
35.
Lorsque lauditeur relve une anomalie, il doit apprcier si une telle anomalie
constitue un indice de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit en examiner les
consquences possibles sur les autres aspects de laudit, et sinterroger, en particulier,
sur la fiabilit des dclarations de la direction, gardant lesprit quil est peu probable
quun cas de fraude soit un cas isol. (Voir par. A51)
36.
Dans les cas o lauditeur identifie une anomalie, significative ou non, et quil a toute
raison de penser que cette anomalie est, ou peut tre, le rsultat dune fraude dans
laquelle la direction (en particulier au niveau le plus lev) est implique, il doit revoir
son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et valuer
ses consquences sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit
dfinies pour rpondre aux risques valus. Lauditeur doit aussi prendre en
considration les circonstances ou les conditions qui indiqueraient une possible
collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers, afin de reconsidrer la
fiabilit des lments probants prcdemment recueillis. (Voir par. A52)
37.
Si lauditeur confirme que les tats financiers comportent des anomalies significatives
provenant de fraudes, ou nest pas en mesure de conclure si ceux-ci en comportent, il
doit en valuer les consquences sur laudit. (Voir par. A53)
Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission

38.
ISA 240
Si, en raison de lexistence dune anomalie provenant dune fraude ou dune fraude
suspecte, lauditeur se trouve confront une situation exceptionnelle qui le conduit
remettre en cause la possibilit de poursuivre sa mission daudit, il doit :
(a)
dterminer les obligations professionnelles et lgales applicables en la

circonstance, y compris les exigences davoir en informer la ou les personnes
qui lont dsign en qualit dauditeur ou, dans certains cas, les autorits de
contrle ;
(b)
sinterroger sil est opportun de se dmettre de la mission, lorsque ceci est

possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable ; et
(c)
sil dcide de se dmettre de la mission :

(i)
sentretenir avec la direction au niveau hirarchique appropri, ainsi

quavec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des
raisons qui le conduisent cette dcision ; et
(ii)
dterminer sil existe des obligations professionnelles ou lgales exigeant

davoir informer la ou les personnes layant dsign en qualit dauditeur
ou, dans certains cas, les autorits de contrle, de sa dcision et des raisons
qui lont conduit celle-ci. (Voir par. A54A57)
10

Dclarations de la direction
39.
Lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, du
gouvernement dentreprise confirmant que cette dernire :
(a)
acte de sa responsabilit dans la conception, la mise en uvre et le suivi du

contrle interne en vue de prvenir et de dtecter les fraudes ;
(b)
lui a communiqu son valuation du risque que les tats financiers puissent
comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ;
(c)
lui a signal tous les cas de fraudes avrs ou suspects affectant lentit dont
elle a eu connaissance et impliquant :
(i)
la direction ;
(ii)
des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle

interne ; ou
(iii) dautres personnes lorsque la fraude pourrait avoir une incidence

significative sur les tats financiers ; et
(d)
lui a signal toute allgation de fraudes commises ou suspectes ayant un impact

sur les tats financiers de lentit dont elle a eu connaissance par des employs,
des anciens employs, des analystes, les autorits de contrle ou par dautres.
(Voir par. A58A59)
Communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise
40.
Lorsque lauditeur a identifi une fraude ou a obtenu des informations indiquant la

possibilit quune fraude ait t commise, il doit le signaler sans dlai la direction
un niveau hirarchique appropri, afin dinformer les personnes dont la responsabilit
premire est de prvenir et de dtecter les fraudes, de points relevant de leur
responsabilit. (Voir par. A60)
41.
A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient

impliques dans la direction de lentit, lorsque lauditeur a identifi une fraude avre
ou suspecte dans laquelle sont impliqus :
(a)
la direction ;
(b)
des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle

interne ; ou
(c)
dautres personnes, lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative

sur les tats financiers ;
il doit communiquer ces faits sans dlai aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise. Dans les cas o lauditeur suspecte que la fraude implique la direction, il
doit faire part de ses soupons ces personnes et sentretenir avec elles de la nature,
du calendrier et de ltendue des procdures daudit ncessaires pour achever sa
mission daudit. (Voir par. A61A63)
ISA 240
11

42.
Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise

toutes autres questions concernant la fraude qui, selon son jugement, relvent de leur
Communication aux autorits de contrle et de tutelle

43.
Lorsque lauditeur a identifi une fraude, ou suspecte une fraude, il doit dterminer sil
a ou non lobligation de rvler les faits un tiers lentit. Bien que lauditeur soit
tenu lobligation de confidentialit sur les informations de son client et que ceci
pourrait lempcher de communiquer de tels faits, des obligations lgales peuvent,
dans certaines circonstances, prvaloir sur son devoir de confidentialit. (Voir par.
A65A67)
Documentation
Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit12 relative
sa connaissance de lentit et de son environnement, ainsi qu lvaluation des risques
danomalies significatives, requise par la Norme ISA 31513 :
44.
45.
(a)
les dcisions importantes prises au cours des discussions avec les membres de
lquipe affecte la mission quant la possibilit que les tats financiers de
lentit comportent des anomalies significatives ; et
(b)
les risques identifis et valus danomalies significatives provenant de fraudes

tant au niveau des tats financiers que des assertions.
Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit relative aux
rponses aux risques valus danomalies significatives requises par la Norme ISA
33014 :
(a)
lapproche gnrale en rponse aux risques valus danomalies significatives

provenant de fraudes au niveau des tats financiers ; la nature, le calendrier et
ltendue des procdures daudit, ainsi que le lien entre ces procdures et les
risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des
assertions ; et
(b)
les rsultats des procdures daudit ralises, y compris celles portant sur le
risque de contournement des contrles par la direction.
46.
Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les communications faites en

matire de fraude la direction, aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise, aux autorits de contrle et dautres.
47.
Si lauditeur a conclu que la prsomption de lexistence dun risque danomalies

significatives provenant de fraudes lies la comptabilisation des produits nest pas
applicable au cas de la mission, il doit inclure dans sa documentation daudit les
raisons qui motivent cette conclusion.
12
13
14
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6.

ISA 240
12

****

Caractristiques de la fraude (Voir par. 3)
A1.
Lexistence dune fraude, quelle entrane la prsentation dtats financiers

mensongers ou rsulte dun dtournement dactifs, suppose une motivation ou une
pression incitant la commettre, une opportunit apparente de la perptrer et certains
arguments rationnels pour justifier de lacte commis. Par exemple :
la tentation ou la pression exerce pour prsenter des tats financiers mensongers

peut exister lorsque la direction subit des pressions de sources internes ou
externes lentit pour atteindre un objectif de rsultats attendus (et peut tre
irralistes) ou de performances financires particulirement lorsque les
consquences pour la direction de ne pas atteindre ces objectifs peuvent tre
importantes. De la mme faon, des personnes peuvent avoir la tentation de
dtourner des actifs, par exemple lorsquelles vivent au-dessus de leurs moyens ;
lopportunit apparente de commettre une fraude peut exister lorsque des

personnes considrent que le contrle interne peut tre contourn, par exemple,
lorsquun individu occupe un poste de confiance, ou a connaissance de
faiblesses particulires du contrle interne ;
des personnes peuvent tre capables davancer des arguments rationnels pour
justifier dun acte frauduleux. Certaines personnes ont une prdisposition, un
caractre ou un ensemble de valeurs thiques qui leur permettent de commettre
sciemment et intentionnellement des actes malhonntes. Cependant, mme des
personnes par ailleurs honntes peuvent tre amenes commettre des fraudes
dans un environnement qui les met sous une certaine pression.
A2.
La prsentation dtats financiers mensongers se concrtise par des anomalies

intentionnelles comprenant des omissions de chiffres ou dinformations dans les tats
financiers de faon induire en erreur les utilisateurs de ces tats. Elle peut rsulter de
la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinduire en erreur les
utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de
la rentabilit de lentit. De telles manipulations de rsultats par la direction peuvent
rsulter, au dpart, dactions mineures ou de modifications inappropries des
hypothses et de changements dans les jugements retenus. Les pressions et les
incitations peuvent mener accrotre de telles actions au point quelles conduisent la
prsentation dtats financiers mensongers. Une telle situation peut arriver lorsque, en
raison des pressions pour atteindre les objectifs de march ou du dsir de maximiser la
rmunration base sur la performance, la direction prend intentionnellement des
dcisions qui conduisent la prsentation dtats financiers mensongers en
introduisant lors de leur tablissement des anomalies significatives. Dans certaines
entits, la motivation de la direction peut tre de rduire les rsultats de manire
importante pour minimiser limpact fiscal ou de les augmenter pour conserver des
financements bancaires.
A3.
La prsentation dtats financiers mensongers peut, entre autres, rsulter :
ISA 240
13

A4.
A5.
ISA 240
de manipulations, de falsifications (y compris de faux), ou de laltration de la

comptabilit ou de pices justificatives partir desquelles les tats financiers
sont tablis ;
dune fausse prsentation des faits dans les tats financiers, ou dune omission
intentionnelle dans ceux-ci de transactions ou dautres informations
importantes ;
de lapplication volontairement incorrecte des mthodes comptables relatives

lvaluation de postes, leur classification, leur prsentation ou linformation
fournie les concernant.
La prsentation dtats financiers mensongers implique souvent le fait que la direction

contourne des contrles qui peuvent apparatre, par ailleurs, fonctionner efficacement.
Une fraude peut tre commise par la direction qui contourne les contrles en ayant
recours des techniques telles que :
lenregistrement dcritures fictives, en particulier une date proche de la fin

dune priode comptable, pour manipuler le rsultat dexploitation ou pour
atteindre dautres objectifs ;
la modification inapproprie des hypothses et le changement dans le jugement

port relatifs lvaluation de certains postes ;
lomission, lanticipation ou le report de la comptabilisation dans les tats

financiers dvnements et de transactions survenus durant la priode couverte
par les tats financiers ;
la dissimulation ou lomission volontaire de fournir une information sur des faits

qui pourraient affecter les montants enregistrs dans les tats financiers ;
la conclusion doprations complexes, structures de faon fausser la situation

financire de lentit ou ses performances ; et
laltration des enregistrements comptables et des termes relatifs des

transactions importantes et inhabituelles.
Un dtournement dactifs implique le vol de biens appartenant lentit et est en

gnral commis par des employs pour des montants relativement faibles et non
significatifs. Cependant, il peut galement impliquer les dirigeants qui sont
gnralement plus mme de dguiser ou de dissimuler des dtournements de faon
plus difficile dtecter. Le dtournement dactifs peut tre perptr de diffrentes
manires, par exemple :
en sappropriant des recettes (par exemple, en dtournant des encaissements de

crances ou en sappropriant sur un compte bancaire personnel des rglements
de crances dprcies) ;
en drobant des actifs corporels ou en portant atteinte la proprit intellectuelle

(par exemple, vol de stocks pour une utilisation personnelle ou pour les
revendre, vol de dchets pour les revendre, entente avec un concurrent pour
fournir des informations technologiques en change dune somme dargent) ;
14

en faisant payer par lentit des biens ou des services dont elle na pas bnfici
(par exemple, rglements des fournisseurs fictifs, commissions verses par le
fournisseur aux acheteurs de lentit en contrepartie dune augmentation des
prix, paiements des employs fictifs) ;
en utilisant les actifs de lentit des fins personnelles (par exemple, en donnant
les actifs de lentit en gage dun prt personnel ou dun prt une partie lie).
Un dtournement dactif saccompagne souvent denregistrements comptables ou de

documents falsifis ou trompeurs, destins dissimuler la disparition de certains actifs
ou le fait quils ont t donns en garantie sans autorisation approprie.
A6.
Les obligations des auditeurs dentits du secteur public en matire de fraude peuvent
rsulter de textes lgislatifs, rglementaires ou autres applicables aux entits du secteur
public ou provenir du mandat donn lauditeur. En consquence, les obligations de
lauditeur dans les entits du secteur public peuvent ne pas tre limites la seule prise
en compte des risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers,
mais aussi inclure des obligations plus larges dans la prise en considration des risques
de fraudes.
Esprit critique (Voir par. 1214)

A7.
Garder un esprit critique requiert de sinterroger en permanence pour savoir si

linformation et les lments probants recueillis ne font pas apparatre quune
anomalie significative provenant de fraudes puisse exister. Ceci amne entre autres
considrer la fiabilit de linformation utiliser comme lment probant ainsi que, le
cas chant, les contrles sur sa prparation et son suivi. En raison des caractristiques
propres la fraude, faire preuve desprit critique est particulirement important
lorsque lauditeur value les risques danomalies significatives provenant de fraudes.
A8.
Bien que lon ne puisse demander lauditeur dignorer son jugement antrieur
portant sur lhonntet et lintgrit de la direction de lentit et des personnes
constituant le gouvernement dentreprise, faire preuve desprit critique reste pour
lauditeur particulirement important dans son valuation des risques danomalies
significatives provenant de fraudes, tant donn que les circonstances peuvent avoir
chang.
A9.
Un audit ralis selon les Normes ISA implique rarement lauthentification de

documents, pas plus quil nest demand lauditeur dtre form ou dtre expert en
la matire15. Cependant, si lauditeur identifie des situations qui le conduisent
considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que des termes dun
document ont t modifis sans quil en soit inform, il peut procder des
investigations complmentaires qui peuvent comprendre :
15
la confirmation directe dinformations auprs de tiers ;
lutilisation des travaux dun expert pour valuer lauthenticit du document.
ISA 240
15

Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 15)
A10. La discussion avec les membres de lquipe affecte la mission portant sur la
possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives
provenant de fraudes :
fournit une opportunit aux membres les plus expriments de partager leur
point de vue sur la faon et les domaines dans lesquels les tats financiers sont
susceptibles de contenir des anomalies significatives provenant de fraudes ;
permet lauditeur denvisager une rponse approprie une telle possibilit et

de dterminer quels membres de lquipe affecte la mission raliseront
certaines procdures daudit ;
permet lauditeur de dterminer la faon dont les rsultats des procdures

daudit seront partags entre les membres de lquipe affecte la mission et la
faon de traiter les allgations de fraudes qui pourraient tre portes sa
connaissance.
A11. La discussion peut porter sur des sujets tels :
ISA 240
un change dides entre les membres de lquipe affecte la mission sur la

faon et les domaines o ils pensent que les tats financiers sont susceptibles de
comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, sur la faon dont la
direction pourrait produire des tats financiers mensongers et en dissimuler le
fait, et sur la faon dont les actifs de lentit pourraient tre dtourns ;
la prise en compte des circonstances qui pourraient indiquer une manipulation

des rsultats ainsi que des pratiques qui pourraient tre suivies par la direction en
vue de les manipuler et qui pourraient conduire la prsentation dtats
financiers mensongers ;
la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant lentit qui
peuvent conduire une incitation de la direction ou dautres, ou une pression
exerce sur eux, commettre une fraude, ou qui crent des opportunits de
commettre une fraude, et qui sont rvlateurs dune culture ou dun
environnement permettant la direction ou dautres de justifier de la fraude
commise ;
la prise en compte de la participation de la direction dans la supervision des

employs ayant accs aux liquidits ou dautres actifs susceptibles dtre
dtourns ;
la prise en compte de tout changement inhabituel ou inexpliqu dans le

comportement ou le train de vie de la direction ou demploys dont lquipe
affecte la mission viendrait avoir connaissance ;
le rappel de limportance de conserver tout au long de laudit un tat desprit

ouvert toute situation potentielle pouvant conduire des anomalies
significatives provenant de fraudes ;
la prise en compte des types de situations qui, si elles taient rencontres,

pourraient constituer un indice de fraude ;
16

la prise en compte de la manire dont un facteur dimprvisibilit sera intgr

dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en
uvre ;
une rflexion sur les procdures daudit qui pourraient tre choisies pour
rpondre au risque possible que les tats financiers de lentit comportent des
anomalies significatives provenant de fraudes et au fait que certains types de
procdures daudit sont plus efficaces que dautres ;
la prise en compte de toute allgation de fraude qui a t porte la

connaissance de lauditeur ;
la prise en compte du risque que la direction contourne les contrles mis en

place.

Demandes dinformations auprs de la direction
Evaluation par la direction du risque danomalies significatives provenant de fraudes (Voir
par. 17(a))
A12. La direction accepte la responsabilit du contrle interne au sein de lentit et de
ltablissement des tats financiers de celle-ci. Pour cette raison, il convient que
lauditeur sentretienne avec celle-ci de sa propre valuation du risque de fraude et des
contrles en place pour les prvenir et les dtecter. La nature, ltendue et la frquence
dune telle valuation varient dune entit lautre. Dans certaines entits, la direction
peut procder une valuation dtaille sur une base annuelle ou dans le cadre dun
suivi continu. Dans dautres, lvaluation par la direction peut tre moins encadre et
moins frquente. La connaissance de la nature, de ltendue et de la frquence des
valuations faites par la direction et utile lauditeur pour sa comprhension de
lenvironnement de contrle de lentit. Par exemple, le fait que la direction nait pas
procd lvaluation du risque de fraude peut, dans certaines circonstances, tre une
indication du manque dintrt quelle porte au contrle interne.
A13. Dans certaines entits, en particulier dans les plus petites, lvaluation par la direction
peut tre focalise sur les risques de fraudes commises par les employs ou sur le
dtournement dactifs.
Processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes (Voir par.
17(b))
A14. Dans le cas dentits avec des sites multiples, le processus appliqu par la direction
peut comprendre diffrents niveaux de suivi des oprations dans chaque site ou dans
chaque secteur dactivit. La direction peut aussi avoir identifi des sites ou des
secteurs dactivit particuliers dans lesquels le risque de fraude peut exister de manire
plus probable que dans dautres.
ISA 240
17

Demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit

(Voir par. 18)
A15. Les demandes dinformations formules par lauditeur auprs de la direction peuvent
fournir des informations utiles concernant les risques danomalies significatives
contenues dans les tats financiers provenant de fraudes perptres par les employs.
Cependant, il est peu probable que de telles demandes fournissent des informations
utiles concernant les risques danomalies significatives contenues dans les tats
financiers provenant de fraudes commises par la direction. Les demandes
dinformations auprs dautres personnes au sein de lentit peuvent donner loccasion
des personnes de faire passer lauditeur une information qui, autrement, pourrait ne
pas lui tre communique.
A16. Il existe des personnes au sein de lentit auprs desquelles lauditeur peut se
renseigner sur lexistence ou la suspicion de fraudes, par exemple :
le personnel oprationnel qui nest pas directement associ au processus

dlaboration de linformation financire ;
les employs diffrents niveaux de responsabilit ;
les employs qui interviennent dans linitiation, le traitement ou lenregistrement

doprations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux chargs de superviser ou
de contrler ces employs ;
les conseillers du service juridique interne ;
le responsable de lthique ou son quivalent ; et
la ou les personnes responsables du suivi des allgations de fraudes.
A17. La direction est souvent dans une situation privilgie pour commettre une fraude.
Pour cette raison, lors de lapprciation, avec un esprit critique, des rponses de la
direction aux demandes dinformations formules, lauditeur peut estimer ncessaire
de corroborer ces rponses par dautres informations.
Demandes dinformations auprs de laudit interne (Voir par. 19)
A18. Les Normes ISA 315 et ISA 610 dfinissent les diligences requises et fournissent les
modalits dapplication pour les audits dans les entits qui ont une fonction daudit
interne16. En mettant en uvre les diligences requises par ces Normes ISA dans un
contexte de fraudes, lauditeur peut senqurir des actions spcifiques de laudit
interne, par exemple :
16
les procdures ralises, le cas chant, par les auditeurs internes au cours de
lanne pour dtecter les fraudes ;
si la direction a pris en compte de faon satisfaisante, le cas chant, les rsultats

auxquels ces procdures ont abouti.
Norme ISA 315, paragraphe 23 et Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .
ISA 240
18

Prise de connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le

gouvernement dentreprise (Voir par. 20)
A19. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit surveillent les
systmes de suivi des risques, le contrle financier et le respect des textes lgislatifs.
Dans nombre de pays, les pratiques de gouvernance sont bien dveloppes, et les
personnes constituant le gouvernement dentreprise jouent un rle actif de surveillance
dans lvaluation par lentit des risques de fraudes ainsi que des contrles relatifs
ces risques. En raison du fait que la responsabilit des personnes constituant le
gouvernement dentreprise et de la direction peut varier selon les entits ou les pays, il
est important que lauditeur comprenne leurs responsabilits respectives afin dtre
mme dacqurir la connaissance de la surveillance exerce par les personnes
concernes17.
A20. La connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le
gouvernement dentreprise peut fournir loccasion dapprhender lexposition possible
de lentit des fraudes commises par la direction, ladquation du contrle interne au
regard des risques de fraudes, et la comptence et lintgrit de la direction. Lauditeur
peut acqurir cette connaissance de diffrentes manires, telles quen assistant des
runions au cours desquelles ces questions sont discutes, en lisant les procs-verbaux
de telles runions ou en procdant des demandes dinformations auprs des
personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A21. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont
impliques dans la direction de lentit. Ceci peut tre le cas dans les petites entits o
un seul propritaire gre lentit et o personne dautre nexerce un rle de
gouvernance. Dans ces situations, lauditeur na gnralement pas de dmarche
particulire mettre en uvre ds lors quil nexiste aucune surveillance autre que
celle exerce par le dirigeant lui-mme.
Prise en compte dautres informations (Voir par. 23)
A22. En complment des informations recueillies par la mise en uvre de procdures
analytiques, dautres informations recueillies sur lentit et son environnement peuvent
tre utiles lidentification des risques danomalies significatives provenant de
fraudes. La discussion entre les membres de lquipe peut fournir des informations
utiles pour identifier de tels risques. Par ailleurs, les informations recueillies lors du
processus de revue par lauditeur de lacceptation et du maintien de la mission, ainsi
que lexprience acquise lors dautres missions ralises pour lentit, par exemple les
missions dexamen limit dinformations financires intermdiaires, peuvent aussi se
rvler pertinentes pour identifier des risques danomalies significatives provenant de
fraudes.
Evaluation des facteurs de risques de fraudes (Voir par. 24)
A23. Le fait que la fraude soit gnralement dissimule peut la rendre trs difficile
dtecter. Nanmoins, lauditeur peut identifier des faits ou des circonstances qui
17
La Norme ISA 260, paragraphes A1A8, prcise avec qui lauditeur communique lorsque la structure de
gouvernance de lentit nest pas bien dfinie.
ISA 240
19

montrent lexistence dincitations ou de pressions pour commettre des fraudes ou qui

fournissent des opportunits de les commettre (facteurs de risques de fraudes). Par
exemple :
le besoin de satisfaire les attentes de tiers afin dobtenir des fonds propres
supplmentaires peut crer une pression incitant la fraude ;
lattribution de bonus importants en cas de ralisation dobjectifs irralistes de

rsultats peut constituer une incitation commettre une fraude ; et
un environnement de contrle inefficace peut crer une opportunit de

commettre une fraude.
A24. Les facteurs de risques de fraudes ne peuvent pas tre classs facilement par ordre
dimportance. Le caractre significatif de ces facteurs est trs variable. Certains de ces
facteurs sont prsents dans les entits o lenvironnement spcifique ne prsente pas
de risques danomalies significatives. En consquence, il est demand lauditeur
dexercer son jugement professionnel pour dterminer sil est en prsence dun facteur
de risques de fraudes et si celui-ci ncessite dtre pris en compte dans lvaluation des
risques danomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes.
A25. Des exemples de facteurs de risques de fraudes relatifs la prsentation dtats
financiers mensongers et aux dtournements dactifs sont donns en Annexe 1. Ces
exemples de facteurs de risques sont classs en fonction des trois conditions
gnralement prsentes lorsquune fraude existe :
une incitation ou des pressions commettre une fraude ;
une opportunit apparente de commettre une fraude ; et
laptitude justifier de lacte frauduleux.
Les facteurs de risques qui dnotent une attitude permettant de justifier un acte
frauduleux peuvent ne pas tre facilement dcelables par lauditeur. Nanmoins, il
peut tre mme de prendre connaissance de telles informations. Bien que les facteurs
de risques de fraude dcrits en Annexe 1 couvrent un large ventail de situations
susceptibles dtre rencontres par lauditeur, ils ne constituent que des exemples et
dautres facteurs de risques peuvent exister.
A26. La taille, la complexit et la structure de dtention du capital ont une incidence
importante sur la prise en compte des facteurs de risques de fraudes. Par exemple, dans
le cas de grandes entits, il peut exister des facteurs qui, de manire gnrale, limitent
les possibilits dingrence de la part de la direction, telles que :
lefficacit de la surveillance exerce par les personnes constituant le

gouvernement dentreprise ;
lefficacit de la fonction daudit interne ;
lexistence et la mise en application dun code de conduite crit.
De plus, des facteurs de risques de fraudes pris en compte au niveau dun secteur
dactivit peuvent fournir des perspectives diffrentes par rapport ceux obtenus au
niveau dune entit prise dans son ensemble.
ISA 240
20


A27. Dans le cas dune petite entit, certaines ou toutes ces considrations peuvent tre
inapplicables ou moins pertinentes. Par exemple, une petite entit peut ne pas avoir de
code de bonne conduite formalis mais, en lieu et place, avoir dvelopp une culture
dentreprise qui met laccent sur limportance de lintgrit et du comportement
thique, au travers de la communication orale et de lexemple donn par la direction.
Le fait que la direction soit assume dans une petite entit par une seule personne ne
signifie pas en soi, en rgle gnrale, une dfaillance de la direction afficher et
communiquer une attitude approprie au regard du contrle interne et du processus
dlaboration de linformation financire. Dans certaines entits, lobligation dobtenir
une autorisation de la direction peut compenser des contrles par ailleurs dficients et
rduire le risque de fraude commise par les employs. Nanmoins, le fait que la
direction de lentit soit dans une seule main peut reprsenter une faiblesse potentielle
du contrle interne, puisque la direction a lopportunit de contourner les contrles.
Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes
Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits (Voir par. 26)
A28. Une anomalie significative rsultant dune information financire mensongre
trouvant son origine dans la comptabilisation des produits provient souvent dune
survaluation des produits par lenregistrement anticip de ceux-ci ou de la
comptabilisation de produits fictifs. Elle peut aussi rsulter dune sous-estimation des
produits en les transfrant, par exemple, de manire incorrecte une priode
subsquente.
A29. Les risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peuvent tre plus levs
dans certaines entits que dans dautres. Par exemple, il peut exister des pressions sur
la direction ou des incitations pour celle-ci prsenter une information financire
mensongre par une comptabilisation inapproprie des produits dans le cas dentits
cotes lorsque, par exemple, la performance de lentit est mesure en termes
daugmentation de chiffre daffaires ou de profits dune anne sur lautre. De la mme
faon, il peut exister des risques plus levs de fraudes provenant de la
comptabilisation des produits dans le cas des entits qui gnrent une partie
significative de leurs revenus partir de ventes au comptant.
A30. La prsomption quil existe des risques de fraudes dans la reconnaissance des produits
peut tre carte. Par exemple, lauditeur peut conclure quil nexiste pas de risque
danomalies significatives provenant de fraudes concernant la comptabilisation des
produits dans le cas o il nexiste quun seul type de transactions relatif aux produits,
par exemple, des revenus locatifs provenant dun seul bien immobilier.
Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et
prise de connaissance des contrles pertinents de lentit (Voir par. 27)
A31. La direction peut procder des jugements sur la nature et ltendue des contrles
quelle entend mettre en uvre, et sur la nature et ltendue des risques quelle entend
assumer18. Pour dterminer les types de contrles mettre en uvre pour prvenir et
dtecter la fraude, la direction prend en considration les risques que les tats
18
ISA 240
21

financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes. A ce

titre, la direction peut tre amene conclure quil nest pas efficace, dun point de
vue de cots, de mettre en uvre et de maintenir un contrle particulier lorsque la
rduction attendue des risques danomalies significatives provenant de fraudes est
limite.
A32. Il est ds lors important pour lauditeur dacqurir la connaissance de la manire dont
les contrles ont t conus, mis en uvre par la direction et suivis afin de prvenir et
dtecter la fraude. Ce faisant, lauditeur peut constater, par exemple, que la direction a
sciemment accept les risques associs labsence de sparation des tches.
Linformation recueillie cette occasion peut tre galement utile lauditeur pour
identifier les facteurs de risques de fraudes qui peuvent avoir une incidence sur son
valuation des risques que les tats financiers puissent comporter des anomalies
significatives provenant de fraudes.
Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes
Approche gnrale (Voir par. 28)
A33. La dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies
significatives provenant de fraudes comporte gnralement la prise en compte de la
manire dont la dmarche globale daudit peut reflter un esprit critique plus aigu, par
exemple :
au travers dune sensibilit accrue dans le choix de la nature et du volume des

documents justifiant les oprations examiner ;
en reconnaissant le besoin de corroborer davantage les explications et les

dclarations de la direction concernant les questions dimportance significative.
Ceci implique galement des considrations plus gnrales en complment des

procdures spcifiques planifies par ailleurs ; ces considrations comprennent les
questions voques au paragraphe 29 qui sont prsentes ci-aprs.
Affectation et supervision du personnel (Voir par. 29(a))
A34. Lauditeur peut rpondre aux risques identifis danomalies significatives provenant
de fraudes en assignant la mission, par exemple, dautres personnes ayant une
comptence et une connaissance spcifiques dans certains domaines, tels que des
spcialistes en matire de fraude et des experts en technologie de linformation, ou des
collaborateurs plus expriments.
A35. Ltendue de la supervision reflte lvaluation par lauditeur des risques danomalies
significatives provenant de fraudes et de la comptence des membres de lquipe
affecte la mission qui ralisent laudit.
Elment dimprvisibilit dans la slection des procdures daudit (Voir par. 29(c))
A36. Lintroduction dun lment dimprvisibilit dans le choix de la nature, du calendrier
et de ltendue des procdures daudit mettre en uvre est importante car les
personnes qui, au sein de lentit, sont familiarises avec les procdures daudit
gnralement ralises dans une mission daudit peuvent tre plus mme de
ISA 240
22

dissimuler des informations financires mensongres. Ceci peut tre ralis, par
exemple :
en effectuant des contrles de substance sur les soldes de comptes et sur les
assertions non tests autrement du fait de leur faible importance ou du faible
niveau de risque ;
en modifiant le calendrier des procdures daudit par rapport ce qui tait

prvu ;
en utilisant dautres mthodes de sondages ;
en effectuant des contrles dans des sites diffrents ou dans des sites non prvus
lorigine.
Procdures daudit rpondant aux risques danomalies significatives valus provenant de

fraudes au niveau des assertions (Voir par. 30)
A37. La dmarche de lauditeur pour rpondre aux risques valus danomalies
significatives provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des
modifications dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit de la
manire suivante :
ISA 240
la nature des procdures daudit effectuer peut devoir tre modifie pour
recueillir des lments probants plus fiables et plus pertinents ou pour obtenir
des informations supplmentaires les corroborant. Ceci peut affecter le type de
procdures daudit mettre en uvre et leur association entre elles. Par
exemple :
o
lobservation physique ou linspection de certains actifs peut devenir plus

importante ou lauditeur peut choisir de recourir des techniques daudit
assistes par ordinateur pour analyser davantage doprations contenues
dans des comptes importants ou dans des fichiers lectroniques
doprations ;
lauditeur peut concevoir des procdures en vue de corroborer davantage

dinformations. Par exemple, lorsque lauditeur relve que la direction
subit des pressions pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut en
rsulter un risque que cette dernire augmente artificiellement le chiffre
daffaires en concluant des contrats dont les termes ne rpondent pas aux
critres denregistrement des produits, ou en facturant des ventes avant la
livraison effective de la marchandise. Dans ces circonstances, lauditeur
peut, par exemple, prvoir des confirmations externes pour confirmer non
seulement le montant des crances non encore rgles, mais galement des
informations sur les termes de la vente, y compris la date, les droits de
retour ou les termes de livraison. En outre, lauditeur peut juger efficace,
en complment de ces confirmations externes, de senqurir auprs du
personnel non financier de lentit de tout changement dans les conditions
de vente et les termes de livraison ;
le calendrier des contrles de substance peut devoir tre adapt. Lauditeur peut
conclure que la ralisation de contrles de substance , ou une date proche de,
la clture rpondra mieux un risque valu danomalies significatives
23

provenant de fraudes. Il peut conclure que, compte tenu des risques valus
danomalies intentionnelles ou de manipulations, les procdures daudit
permettant dextrapoler la date de clture les conclusions tires partir des
contrles effectus une date intermdiaire, pourraient ne pas tre efficaces. A
linverse, du fait quune anomalie intentionnelle impliquant par exemple la
comptabilisation inapproprie de produits peut trouver son origine dans une
priode intercalaire, lauditeur peut dcider deffectuer des contrles de
substance sur des oprations ralises plus tt durant la priode ou tout au long
de la priode ;
ltendue des procdures mises en uvre reflte lvaluation faite des risques
danomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, accrotre la taille
de lchantillonnage ou effectuer des procdures analytiques plus dtailles peut
tre appropri. De mme, le recours des techniques daudit assistes par
ordinateur peut permettre deffectuer des tests plus tendus sur des oprations
traites lectroniquement ou sur des fichiers informatiques. Ces techniques
peuvent tre utilises pour slectionner un chantillon doprations partir des
fichiers informatiques essentiels, pour trier des oprations ayant des
caractristiques particulires, ou pour tester lensemble dune population au lieu
dun simple chantillon.
A38. Si lauditeur identifie un risque danomalies significatives provenant de fraudes qui

affecte les quantits en stock, lexamen des documents comptables relatifs au stock de
lentit peut aider identifier les sites ou les articles qui requirent une attention
particulire au cours, ou aprs, les comptages physiques des quantits en stock. Un tel
examen peut conduire la dcision dobserver le comptage des stocks dans certains
sites sur une base non annonce, ou de procder des comptages de stock dans tous
les sites la mme date.
A39. Lauditeur peut identifier un risque danomalies significatives provenant de fraudes
qui affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions. Ceci peut inclure la valorisation
des actifs, des estimations relatives des oprations spcifiques (telles que des
acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs dactivit), et dautres
comptes de provisions de passif importants (tels que les provisions pour retraites ou
autres passifs lis aux pensions, ou au titre dobligations environnementales). Le
risque peut tre li des modifications importantes dans les hypothses retenues pour
des estimations rcurrentes. Les informations recueillies lors de sa prise de
connaissance de lentit et de son environnement peuvent aider lauditeur dans son
valuation du caractre raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que des
jugements et des hypothses sous-jacents. Lexamen rtrospectif des jugements et
hypothses similaires de la direction, portant sur des estimations faites au cours de
priodes prcdentes, peut galement tre utile pour apprhender le caractre
raisonnable des jugements et hypothses sous-tendant les estimations de la direction.
A40. Des exemples de procdures daudit possibles pour rpondre aux risques valus
danomalies significatives provenant de fraudes, y compris ceux qui illustrent la prise
en compte dun facteur dimprvisibilit, sont donns en Annexe 2. Cette Annexe
inclut des exemples de rponses lvaluation par lauditeur des risques danomalies
significatives rsultant de la communication dinformations financires mensongres,
y compris la communication de telles informations provenant de la comptabilisation
des produits, ainsi que du dtournement dactifs.
ISA 240
24

Procdures daudit en rponse aux risques relatifs au contournement des contrles par la
direction
Ecritures comptables et autres ajustements (Voir par. 32(a))
A41. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers
impliquent frquemment des manipulations dans le processus dlaboration de
linformation financire dues lenregistrement dcritures comptables inappropries
ou non autorises. Ceci peut survenir tout au long de lanne ou en fin de priode, ou
rsulter dajustements faits directement dans les tats financiers par la direction et qui
ne sont pas le rsultat dcritures comptables, tels que ceux rsultant dajustements ou
de reclassements de consolidation.
A42. De plus, la prise en compte par lauditeur des risques danomalies significatives
associs un contournement inappropri des contrles sur les critures comptables est
importante ds lors que les traitements et les contrles automatiss peuvent rduire le
risque derreurs commises par inadvertance mais pas le risque que des personnes
puissent de manire inapproprie contourner ces traitements automatiss, par exemple
en modifiant les montants enregistrs automatiquement au grand livre ou dans le
systme dlaboration de linformation financire. Par ailleurs, lorsquun systme
informatique est utilis pour transfrer automatiquement des informations, il peut
nexister que peu de traces, voire aucune trace, dune telle intervention dans les
systmes dinformation.
A43. Lors de lidentification et de la slection des critures comptables et autres ajustements
des fins de tests, et afin de dterminer la mthode approprie pour examiner les
documents les justifiant, les facteurs suivants sont pertinents :
ISA 240
lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes la

prsence de facteurs de risques de fraudes et les autres informations recueillies
dans le cadre de son valuation des risques danomalies significatives provenant
de fraudes peut aider lauditeur identifier les types dcritures comptables et
les autres ajustements quil convient de slectionner dans un but de contrle ;
les contrles mis en uvre sur les critures comptables et les autres ajustements
des contrles effectifs sur la prparation et la passation des critures
comptables et des autres ajustements peuvent rduire ltendue des contrles de
substance ncessaires, condition que lauditeur ait test par ailleurs lefficacit
des contrles ;
le processus dlaboration de linformation financire et la nature des lments

probants pouvant tre recueillis dans beaucoup dentits, le traitement
routinier des oprations comporte des tches et des procdures la fois
manuelles et automatises. De la mme faon, lenregistrement comptable des
critures et des autres ajustements peut comporter des procdures et des
contrles la fois manuels et automatiss. Lorsque linformatique est utilise
dans le processus dlaboration de linformation financire, les critures
comptables et les autres ajustements peuvent tre matrialiss seulement sous
forme lectronique ;
les caractristiques dcritures comptables ou dautres ajustements mensongers

des critures comptables ou autres ajustements inappropris ont souvent des
25

caractristiques uniques et trs particulires. Ces caractristiques peuvent

concerner des critures (a) enregistres dans des comptes sans lien entre eux, ou
dans des comptes atypiques ou rarement utiliss, (b) inities par des personnes
qui ne sont pas censes enregistrer dcritures, (c) comptabilises en fin de
priode ou post-clture avec peu ou pas dexplications ou de description, (d)
passes sans numro de comptes soit avant, soit au cours de, ltablissement des
tats financiers et, (e) contenant des chiffres ronds ou se terminant
invariablement par les mmes chiffres ;
la nature et la complexit des comptes des critures comptables ou ajustements

inappropris peuvent tre enregistrs dans des comptes qui (a) comportent des
oprations complexes ou de nature inhabituelle, (b) contiennent des estimations
comptables et des critures de clture importantes, (c) ont t sujets des
anomalies dans le pass, (d) nont pas t rapprochs en temps voulu ou
comportent des diffrences non expliques, (e) incluent des transactions intragroupe, ou (f) sont associs dune faon ou dune autre un risque identifi
danomalies significatives provenant de fraudes. Dans les audits dentits ayant
plusieurs tablissements ou composants, la ncessit de slectionner des
critures comptables dans plusieurs des sites est galement prise en compte ;
les critures comptables ou autres ajustements enregistrs en dehors du cours

normal de lactivit des critures comptables non courantes peuvent ne pas
tre soumises au mme niveau de contrle interne que les critures comptables
courantes enregistrant des oprations telles que les ventes, les achats et les
rglements mensuels.
A44. Lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer la nature, le calendrier
et ltendue des tests effectuer sur les critures comptables et les autres ajustements.
Cependant, en raison du fait que les critures comptables et les autres ajustements de
nature mensongre sont souvent enregistrs en fin de priode comptable, le paragraphe
32(a)(ii) requiert de lauditeur de slectionner des critures comptables et autres
ajustements comptabiliss cette date. De plus, du fait que des anomalies
significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers peuvent
survenir tout au long de la priode et peuvent rsulter defforts intensifs pour
dissimuler la faon dont la fraude est perptre, le paragraphe 32(a)(iii) requiert de
lauditeur de sinterroger sur la ncessit dgalement procder des tests sur les
critures comptables et les autres ajustements comptabiliss tout au long de la priode.
Estimations comptables (Voir par. 32(b))
A45. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer un certain
nombre de jugements et dhypothses qui influencent les estimations comptables
significatives et dassurer le suivi rgulier du caractre raisonnable de telles
estimations. La prsentation dinformations financires mensongres rsulte
frquemment danomalies dlibres dans les estimations comptables. Ceci peut tre
perptr, par exemple en sous-valuant ou en survaluant systmatiquement toutes les
provisions ou les rserves dans le but soit de lisser les rsultats sur une priode de
deux exercices ou plus, soit datteindre un niveau fix de rsultats afin dinduire en
erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur apprciation de la
performance et de la rentabilit de lentit.
ISA 240
26

A46. Lobjectif de la revue rtrospective des jugements exercs par la direction et des
hypothses retenues relatifs aux estimations comptables significatives incluses dans
les tats financiers de lexercice prcdent est de dterminer sil existe des indices
montrant que linformation a pu tre biaise par la direction. Cette revue na pas pour
but de remettre en cause le jugement professionnel exerc par lauditeur lors de
lexercice prcdent qui tait fond sur les informations disponibles lpoque.
A47. Une revue rtrospective est galement exige par la Norme ISA 54019. Cette revue est
mene en tant que procdure dvaluation des risques pour recueillir des informations
concernant lefficacit du processus dvaluation suivi par la direction lors de la
priode prcdente, des lments probants sur les ralisations ou, le cas chant, la
rvision ultrieure des estimations comptables de la priode prcdente qui sont
pertinentes pour dterminer les estimations comptables de la priode en cours, et des
lments probants concernant des sujets, tels que le degr dincertitude attache
lvaluation, sur lesquels il peut tre requis de fournir des informations dans les tats
financiers. En pratique, la revue par lauditeur des jugements et hypothses de la
direction qui peuvent tre biaiss et engendrer un risque danomalies significatives
provenant de fraude en application de cette Norme ISA, peut tre mene en mme
temps que la revue exige par la Norme ISA 540.
Logique conomique de transactions importantes (Voir par. 32(c))
A48. Les indices qui peuvent suggrer que des transactions importantes nentrant pas dans
le cadre de lactivit courante de lentit, ou apparaissant autrement inhabituelles, ont
t conclues dans le but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler
des dtournements dactifs comprennent :
19
la forme exagrment complexe des transactions (par exemple : une transaction

impliquant de multiples entits au sein dun groupe ou avec de multiples tiers
non lis) ;
la situation o la direction na pas dbattu de la nature et de la comptabilisation

de ces transactions avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise,
et o une documentation adquate est absente ;
laccent mis par la direction sur la recherche dun traitement comptable

particulier de la transaction plutt que sur un traitement traduisant sa substance
conomique ;
des transactions avec des parties lies non consolides, y compris des entits ad
hoc, qui nont pas t revues ou approuves par les personnes constituant le
des transactions impliquant des parties lies jusqu prsent inconnues, ou des
tiers qui nont ni la comptence, ni la surface financire pour excuter
lopration sans le soutien de lentit audite.
et des informations fournies les concernant , paragraphe 9.
ISA 240
27

Evaluation des lments probants (Voir par. 3437)

A49. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur, sur la base des procdures daudit mises en
uvre et des lments probants recueillis, dapprcier si lvaluation des risques
danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie20. Cette valuation
est avant tout qualitative et fonde sur le jugement professionnel de lauditeur. Elle
peut lui apporter un clairage supplmentaire sur les risques danomalies significatives
provenant de fraudes et sur lventuelle ncessit de mettre en uvre des procdures
daudit supplmentaires ou diffrentes. LAnnexe 3 comporte des exemples de
situations qui peuvent indiquer la possibilit de fraudes.
Procdures analytiques ralises lors de la revue densemble la fin de laudit des tats
financiers (Voir par. 34)
A50. Dterminer quelles tendances et relations particulires sont susceptibles dindiquer un
risque danomalies significatives provenant de fraudes requiert lexercice dun
jugement professionnel. Des corrlations inhabituelles entre les produits et le rsultat
en fin de priode requirent une attention particulire. Celles-ci peuvent concerner, par
exemple, des montants de rsultat tout fait inhabituels et importants enregistrs au
cours des dernires semaines de la priode ou des transactions inhabituelles, ou encore
des rsultats qui sont incohrents avec lvolution des flux de trsorerie provenant des
oprations.
Prise en compte des anomalies identifies (Voir par. 3537)
A51. Ds lors quune fraude implique une incitation ou une pression la perptrer, ou une
occasion perceptible de la perptrer, ou sa justification possible, il est peu probable
quun cas de fraude soit isol. Ainsi, par exemple, des anomalies nombreuses dans un
site particulier, quand bien mme leffet cumul nest pas significatif, peuvent
constituer lindice dun risque danomalies significatives provenant de fraudes.
A52. Les consquences dune fraude identifie dpendent des circonstances. Par exemple,
une fraude qui par ailleurs est insignifiante peut devenir importante si elle implique la
direction au plus haut niveau. Dans de telles circonstances, la fiabilit des lments
recueillis prcdemment peut tre remise en cause, ds lors quil peut exister un doute
sur lexhaustivit et la sincrit des dclarations obtenues, ainsi que sur lauthenticit
des enregistrements et des documents comptables. Il peut galement exister une
possibilit de collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers.
A53. La Norme ISA 45021 et la Norme ISA 70022 dfinissent les diligences requises et
fournissent les modalits dapplication relatives lvaluation et au traitement des
anomalies et leur incidence sur lopinion de lauditeur dans son rapport daudit.
Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission (Voir par. 38)
A54. Des exemples de situations exceptionnelles qui peuvent remettre en cause la
possibilit pour lauditeur de poursuivre sa mission daudit sont donns ci-aprs :
20
21
22

Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit .
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .
ISA 240
28

lentit ne prend pas les mesures appropries que lauditeur considre comme
ncessaires pour remdier la fraude, mme si celle-ci nest pas significative au
regard des tats financiers ;
lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de

fraudes et les conclusions des contrles effectus rvlent un risque important de
fraudes significatives et diffuses ; ou
lauditeur a des doutes srieux sur la comptence ou lintgrit de la direction et

des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A55. Compte tenu de la diversit des situations qui peuvent se rencontrer, il nest pas
possible de dcrire tous les cas o la dcision de lauditeur de se dmettre de la
mission se justifie. Cette dcision est influence par des facteurs tels que les effets de
la participation la fraude dun membre de la direction ou dune des personnes
constituant le gouvernement dentreprise (ce qui peut affecter la fiabilit des
dclarations de la direction), ainsi que les consquences pour lauditeur de
lassociation dans le futur de son nom avec lentit.
A56. Dans de telles circonstances, lauditeur a des obligations professionnelles et lgales
qui peuvent varier dun pays lautre. Dans certains pays, par exemple, il peut tre
habilit , ou tenu de, faire une dclaration ou rendre compte la, ou aux, personne(s)
layant nomm, ou dans certains cas, aux autorits de contrle. Etant donn la nature
exceptionnelle de ces situations et la ncessit de prendre en compte les obligations
lgales qui leur sont lies, lauditeur peut considrer appropri de demander un avis
juridique quand il dcide de dmissionner et pour dterminer la faon la plus
approprie de le faire, y compris la possibilit de communiquer sa dcision aux
actionnaires, aux autorits de contrle ou dautres23.
A57. Dans bien des cas dans le secteur public, le choix de se retirer de la mission peut ne
pas tre possible pour lauditeur cause de la nature du mandat ou de considrations
dintrt public.
Dclarations de la direction (Voir par. 39)
A58. La Norme ISA 58024 dfinit les diligences requises et fournit les modalits
dapplication concernant lobtention de dclarations appropries de la part de la
direction et, quand il est opportun, des personnes constituant le gouvernement
dentreprise dans le cadre de laudit. En plus dacter le fait davoir rempli leur
responsabilit dans la prparation des tats financiers, il est important que, quelle que
soit la taille de lentit, la direction et, quand il est opportun, les personnes constituant
le gouvernement dentreprise, actent galement de leur responsabilit dans la
conception du contrle interne, sa mise en uvre et son suivi dans le but de prvenir et
de dtecter la fraude.
A59. Du fait de la nature mme de la fraude et de la difficult pour lauditeur de dtecter
dans les tats financiers les anomalies significatives provenant de fraudes, il est
23
24
Le Code dEthique des Professionnels Comptables de lIESBA fournit des modalits dapplication relatives
la communication avec lauditeur remplaant un auditeur existant.
Norme ISA 580, Dclarations crites .
ISA 240
29

important que celui-ci obtienne des dclarations crites de la direction et, quand il est
opportun, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, lui confirmant
quelle lui a bien communiqu :
(a)
le rsultat de son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter
des anomalies significatives provenant de fraudes ; et
(b)
les fraudes commises, suspectes ou allgues affectant lentit dont elle a eu

connaissance.
Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise
Communication la direction (Voir par. 40)
A60. Lorsque lauditeur a obtenu des lments montrant lexistence ou la possibilit
dexistence dune fraude, il est important quil en informe la direction un niveau
hirarchique appropri ds que possible, mme si le fait relev peut tre considr
comme sans relle importance (par exemple, un dtournement de fonds mineur
commis par un salari de lentit occupant un poste peu lev dans la hirarchie). La
dtermination du niveau hirarchique appropri auquel il convient de communiquer le
problme relve du jugement professionnel et dpend de facteurs tels que la
probabilit de collusion et la nature et lampleur de la fraude suspecte. Gnralement,
le niveau hirarchique appropri est lchelon immdiatement suprieur celui des
personnes qui semblent tre impliques dans la fraude suspecte.
Communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 41)
A61. La communication de lauditeur aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise peut tre faite oralement ou par crit. La Norme ISA 260 prcise les
facteurs que lauditeur prend en compte pour dterminer sil convient que la
communication soit orale ou crite25. Du fait de la nature et du caractre sensible
dune fraude mettant en cause les dirigeants au plus haut niveau, ou dune fraude qui
entrane des anomalies significatives dans les tats financiers, lauditeur rend compte
de ces faits ds que possible et peut sinterroger sur la ncessit de le faire galement
par crit.
A62. Dans certains cas, lauditeur peut considrer quil est appropri dinformer les
personnes constituant le gouvernement dentreprise dune fraude quil a dtecte
impliquant des employs qui ne sont pas membres de la direction et qui nengendre
pas une anomalie significative. De la mme faon, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise peuvent souhaiter tre informes de tels faits. La manire
de communiquer est facilite si lauditeur et les personnes constituant le gouvernement
dentreprise se sont mis daccord un stade prliminaire de laudit sur la nature et
ltendue de cette communication.
A63. Dans des circonstances exceptionnelles o lauditeur a des doutes sur lintgrit ou
lhonntet de la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise,
il peut considrer appropri dobtenir un avis juridique pour laider dcider des
mesures appropries quil convient de prendre.
25
ISA 240
30

Autres questions relatives la fraude (Voir par. 42)

A64. Les autres questions relatives la fraude discuter avec les personnes constituant le
gouvernement dentreprise peuvent comprendre, par exemple :
des interrogations sur la nature, ltendue et la frquence des valuations faites

par la direction des contrles mis en place pour prvenir et dtecter la fraude et
le risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies
significatives ;
le manquement de la direction corriger de manire approprie des faiblesses

significatives du contrle interne identifies, ou de rpondre par des mesures
appropries une fraude identifie ;
lvaluation que fait lauditeur de lenvironnement de contrle de lentit, y

compris les questions relatives la comptence et lintgrit de la direction ;
les actions de la direction qui peuvent tre rvlatrices de faits indiquant la

prsentation dinformations financires mensongres, tels que le choix et
lapplication par la direction de mthodes comptables qui peuvent faire
souponner une manipulation possible par la direction des rsultats dans le but
dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur
perception de la performance et de la rentabilit de lentit ;
des interrogations quant au caractre adquat et lexhaustivit des autorisations

donnes pour des oprations semblant ne pas entrer dans le cadre normal de
lactivit.
Communications aux autorits de contrle et de tutelle (Voir par. 43)

A65. La responsabilit professionnelle de lauditeur de tenir confidentielle toute information
sur son client peut lempcher de communiquer la fraude des tiers lentit de ce
client. Cependant, la responsabilit de lauditeur sur le plan juridique varie dun pays
lautre et, dans certaines situations, la loi ou les tribunaux peuvent prvaloir sur le
devoir de confidentialit. Dans certains pays, lauditeur dun tablissement financier a
une obligation lgale de communiquer la survenance de fraudes aux autorits de
contrle. De mme, dans dautres pays, lauditeur a le devoir de rvler les anomalies
constates aux autorits dans les cas o la direction et les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctives ncessaires.
A66. Lauditeur peut considrer ncessaire dobtenir un avis juridique pour dterminer les
mesures appropries quil convient de prendre en la circonstance, lobjectif tant de
vrifier que ces mesures prennent en compte les diffrents aspects de lintrt du
public au regard de la fraude identifie.
A67. Dans le secteur public, les obligations concernant la rvlation de la fraude, quelle ait
t ou non rvle par laudit, peuvent tre sujettes des dispositions particulires
relevant du mandat daudit ou de textes lgislatifs, rglementaires ou des autres
instances.
ISA 240
31

Annexe 1
(Voir par. A25)
Exemples de facteurs de risques de fraudes

Les facteurs de risques de fraudes donns dans cette Annexe sont des exemples de cas que
peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations trs varies. Les exemples concernant les
deux types de fraudes qui concernent lauditeur que sont la prsentation dinformations
financires mensongres et le dtournement dactifs, sont prsents sparment. Pour chacun
de ces types de fraudes, les facteurs de risques sont par ailleurs classs selon les trois
conditions gnralement prsentes lorsque des anomalies significatives provenant de fraudes
sont avres : (a) incitations/pressions, (b) opportunits, et (c) comportement/justification.
Bien que les facteurs de risques prsents ci-aprs couvrent un large ventail de situations, il
ne sagit que dexemples ; en consquence, lauditeur peut identifier dautres facteurs de
risques ou des facteurs de risque diffrents. Tous les exemples cits ne sont pas applicables
toutes les situations rencontres, et certains dentre eux peuvent avoir plus ou moins
dimportance selon la taille de lentit, ses caractristiques propres concernant la dtention du
capital, ou dautres circonstances. De mme, lordre dans lequel les exemples de facteurs de
risques sont donns ne prsume en rien de leur importance ou de la frquence de la
survenance du risque.
Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant dinformations financires
mensongres
La liste ci-aprs donne des exemples de facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant
dinformations financires mensongres :
Incitations/Pressions
La stabilit financire ou la rentabilit est affecte par les conditions de lconomie, du
secteur dactivit ou du mode dexploitation de lentit, telles que (ou indiques par) :
un niveau lev de concurrence ou la saturation du march, accompagn dune baisse

des marges ;
un niveau lev de vulnrabilit d des changements rapides, tels que lvolution de

la technologie, lobsolescence des produits, les taux dintrts ;
une baisse importante de la demande des clients et une augmentation des faillites dans
le secteur dactivit ou lconomie en gnral ;
des pertes dexploitation faisant craindre un dpt de bilan, une fermeture ou une offre
publique hostile ;
des flux de trsorerie oprationnels ngatifs rcurrents ou lincapacit gnrer des

flux de trsorerie oprationnels quand bien mme lentit dgage un rsultat positif et
des rsultats nets en croissance ;
une croissance rapide ou une rentabilit anormale compare notamment celle des
autres entreprises du mme secteur ;
des nouvelles rgles comptables, lgislatives ou rglementaires.
ISA 240
32

Pression excessive sur la direction pour atteindre des objectifs exigs ou attendus des tiers,
pour des raisons telles que :
une rentabilit ou un niveau dactivit attendus par les analystes financiers, les
investisseurs institutionnels, les crditeurs importants ou dautres tiers (en particulier
si ces attentes sont indment agressives ou irralistes), y compris les attentes cres
par la direction, par exemple par des communiqus de presse ou des messages dans les
rapports annuels exagrment optimistes ;
le besoin dobtenir du financement supplmentaire par emprunts ou en fonds propres

pour rester comptitif, y compris pour financer des projets importants de recherche et
de dveloppement ou des investissements ;
la faible marge de manuvre pour faire face des obligations relatives la cotation en
bourse, au remboursement de la dette ou aux autres obligations relatives au respect des
clauses des emprunts ;
la crainte deffets ngatifs perus ou rels de la publication de mauvais rsultats

financiers sur des oprations importantes en cours, telles que des regroupements
dentreprises ou des contrats venir.
Informations disponibles faisant tat dune situation financire personnelle des dirigeants ou
des personnes constituant le gouvernement dentreprise, altre par les performances de
lentit et rsultant du fait :
dintrts financiers importants quils possdent dans lentit ;
quune part significative de leur rmunration (par exemple du fait de bonus, des
stock-options, ou daccords de rmunration diffre) dpend des objectifs agressifs
fixs au regard de la valeur de laction, des rsultats oprationnels, de la situation
financire ou des cash-flows gnrs1 ;
de cautions personnelles donnes pour garantir les dettes de lentit ;
quil existe une pression excessive sur la direction ou les cadres oprationnels pour
satisfaire des objectifs tablis par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, y compris des plans dincitation lis des objectifs de ventes ou de
profitabilit.
Opportunits
La nature du secteur dactivit ou des oprations menes par lentit cre des occasions de
prsenter des informations financires mensongres en raison des faits suivants :
des transactions importantes avec des parties lies qui nentrent pas dans le cadre des
oprations courantes, ou avec des parties lies non audites ou audites par un autre
cabinet ;
Les plans dincitation de la direction peuvent dpendre de la capacit atteindre des objectifs lis
uniquement certains comptes ou certaines activits slectionnes, bien que ces comptes ou activits ne
soient pas significatifs pour lentit prise dans son ensemble.
ISA 240
33

une situation financire solide ou dune position dominante dans un secteur dactivit
permettant lentit de dicter ses rgles et dimposer ses conditions aux fournisseurs
ou aux clients, ce qui peut entrainer des transactions anormales ou traites en dehors
des conditions normales du march ;
des actifs, passifs, revenus ou charges bass sur des estimations importantes qui
rsultent de jugements subjectifs difficiles corroborer ou engendrent des
incertitudes ;
des oprations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes, en particulier

celles ralises en fin de priode qui posent le problme dlicat de la prminence de
la substance sur la forme ( substance over form ) ;
des oprations importantes ralises ltranger ou menes au niveau international

dans des pays o la pratique des affaires et les cultures sont diffrentes ;
le recours des intermdiaires que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori ;
des comptes en banque importants, ou des oprations lies des filiales ou des
succursales dans des paradis fiscaux que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori.
Surveillance inefficace exerce sur la direction, illustre par les faits suivants :
direction entre les mains dune seule personne ou domine par un petit groupe de
personnes (dans une entit autre quune entit dun propritaire-grant), sans moyen
de contrles compensatoires ;
inefficacit de la surveillance effectue par les personnes constituant le gouvernement

dentreprise sur le processus dlaboration de linformation financire et le contrle
interne.
Structure organisationnelle complexe ou changeant frquemment, illustre par les faits

suivants :
difficult de comprendre lorganisation ou didentifier les personnes qui ont le

contrle de lentit ;
structure organisationnelle extrmement complexe impliquant des entits avec des

formes juridiques non courantes ou des liens hirarchiques de direction inhabituels ;
niveau lev de rotation des cadres suprieurs, des conseils juridiques ou des
personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Composantes du contrle interne dficientes du fait :
du suivi inadquat des contrles, y compris les contrles automatiss et ceux touchant
llaboration de linformation financire intermdiaire (lorsque quune publication
externe est requise) ;
du niveau lev de rotation des collaborateurs, ou de lemploi de personnel comptable,

dauditeurs internes ou dinformaticiens inefficaces ;
du systme comptable et dinformation inefficace, y compris les situations impliquant

des faiblesses significatives du contrle interne.
ISA 240
34

Comportement/Justification
communication, mise en uvre, promotion ou mise en application inefficace des

valeurs ou des rgles thiques de lentit par la direction, ou communication de valeurs
et de rgles thiques inappropries ;
marques dintrt ou proccupations excessives des dirigeants non concerns par les
questions financires pour la slection de mthodes comptables ou la dtermination
destimations significatives ;
cas connus de violations des rgles du march financier ou dautres textes lgislatifs
ou rglementaires, ou poursuites lencontre de lentit, de la direction au plus haut
niveau ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise la suite
dallgation de fraudes ou de non-respect de textes lgislatifs ou rglementaires ;
proccupation exagre de la direction pour le maintien ou laugmentation du cours

des actions ou de la tendance bnficiaire ;
habitude de la direction sengager vis--vis des analystes financiers, des crditeurs et

dautres tiers, sur des prvisions agressives ou irralistes ;
manquement de la direction remdier sans dlai aux faiblesses significatives du

contrle interne identifies ;
volont de la direction de recourir des moyens inappropris pour minimiser les

rsultats affichs pour des raisons fiscales ;
mauvais moral au niveau le plus lev de la direction ;
propritaire-dirigeant ne faisant aucune distinction entre les oprations de nature

personnelle et celles de lentit ;
dsaccord entre associs dans une entit ferme ;
tentatives rcurrentes de la direction de justifier de traitements comptables marginaux

ou inappropris en avanant quils ne sont pas significatifs ;
relations tendues entre la direction et lauditeur en place ou lauditeur prcdent, ainsi

que les faits suivants peuvent le rvler :
ISA 240
dsaccords frquents avec lauditeur en place ou lauditeur prcdent sur des

questions comptables, daudit ou de prsentation de linformation financire ;
demandes draisonnables faites lauditeur, telles que contraintes de temps

irralistes pour achever laudit ou lmission de son rapport ;
restrictions imposes lauditeur limitant de faon inapproprie laccs

certaines personnes ou des informations, ou les possibilits de communication
avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ;
comportement dominateur de la direction dans ses relations avec lauditeur,

particulirement pour tenter dinfluencer les travaux daudit, ou dinfluencer le
choix et le maintien du personnel assign la mission ou des personnes
consultes dans le cadre de laudit.
35

Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs

Les facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs sont
galement classs selon les trois critres gnralement prsents lorsquune fraude a t
commise : (a) incitations/pressions, (b) opportunits et (c) comportement/justification.
Certains des facteurs de risques relatifs aux anomalies entranant la prsentation
dinformations financires mensongres peuvent galement tre prsents dans le cas de
dtournements dactifs. Par exemple, une surveillance inefficace de la direction et dautres
faiblesses du contrle interne peuvent tre loccasion soit dune prsentation dinformations
financires mensongres, soit de dtournements dactifs. Les exemples qui suivent concernent
les facteurs de risques relatifs aux dtournements dactifs.
Incitations/Pressions
Des engagements financiers personnels peuvent crer des pressions sur la direction ou les
employs qui ont accs la trsorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pouvant pousser
ceux-ci dtourner ces actifs.
Des relations conflictuelles entre lentit et les employs ayant accs la trsorerie ou
dautres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employs dtourner ces actifs. Des
relations conflictuelles peuvent rsulter :
du licenciement annonc ou attendu demploys ;
des changements rcents ou attendus dans la rmunration du personnel ou les rgimes

de retraite ;
de promotions internes, de la rmunration ou dautres incitations financires en

dcalage par rapport aux attentes.
Opportunits
Certaines caractristiques ou circonstances peuvent accrotre lexposition des actifs des
dtournements. Par exemple, les opportunits de dtourner des actifs augmentent lorsque :
des montants importants despces sont en caisse ou manipuls ;
des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou trs recherchs ;
des actifs sont facilement monnayables, tels que des obligations au porteur, des
diamants ou des microprocesseurs ;
des immobilisations corporelles sont de petite taille, ngociables ou ne portent pas

lidentification claire de leur propritaire.
Un contrle interne insuffisant sur des actifs peut accrotre le risque de dtournement de ceuxci. Un dtournement dactifs peut se produire dans des situations comme celles dcrites ciaprs :
sparation des tches ou contrles indpendants inadquats ;
contrle inadquat des dpenses des dirigeants au plus haut niveau, tels que les frais de
voyages ou autres remboursements de frais ;
ISA 240
36

supervision inadquate de la direction sur les employs responsables des actifs, par
exemple supervision ou gestion inadquate de sites loigns ;
slection inadquate du personnel qui aura accs aux actifs ;
recensement et suivi inadquat des actifs ;
systme dautorisation et dapprobation des transactions inadquat (par exemple des

achats) ;
systme inadquat de protection physique des espces, des titres, des stocks ou des
immobilisations corporelles ;
absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs ;
manque de documentation approprie, en temps voulu, justifiant des oprations ; par

exemple, sur les avoirs pour retours de marchandises ;
non prise de vacances obligatoires par les employs assumant des fonctions vitales de
contrle ;
connaissance insuffisante de linformatique par les dirigeants, ce qui permet aux

informaticiens de commettre des dtournements ;
contrles daccs aux traitements informatiss inadquats, y compris les contrles sur
les tats informatiques danomalies et leur revue.
Comportement/Justification
indiffrence au besoin de suivre ou de rduire les risques relatifs aux dtournements

dactifs ;
dsintrt pour le contrle interne visant pallier le dtournement dactifs, dmontr

en passant outre les contrles en place ou en ne prenant pas daction correctrice sur
des faiblesses du contrle interne identifies ;
comportement indiquant un mcontentement ou une insatisfaction vis--vis de lentit

ou de la faon dont elle traite ses employs ;
changement dattitude ou de style de vie qui peut indiquer quun dtournement dactif
a t commis ;
tolrance pour des petits vols sans importance.
ISA 240
37

Annexe 2
(Voir par. A40)
Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux risques valus

danomalies significatives provenant de fraudes
Les exemples qui suivent dcrivent des procdures daudit possibles afin de rpondre aux
risques valus danomalies significatives provenant de fraudes rsultant soit des informations
financires mensongres soit des dtournements dactifs. Bien que ces procdures couvrent un
large ventail de situations, elles ne sont que des exemples et, par voie de consquence,
peuvent ne pas tre les plus appropries, ni mme ncessaires, dans chaque cas particulier. De
mme, lordre dans lequel elles sont donnes ne prsume en rien de leur importance relative.
Prise en compte des risques au niveau des assertions
Les rponses spcifiques apporter par lauditeur suite son valuation des risques
danomalies significatives provenant de fraudes varieront selon les types de facteurs de
risques de fraudes, leur combinaison ou les circonstances identifies, ainsi que selon les flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et les
assertions qui peuvent tre concernes.
La liste suivante donne des exemples spcifiques de rponses rpondant ces risques :
visite des sites ou mise en uvre de certains tests par surprise ou de faon non
planifie. Par exemple, observation de la prise dinventaire physique dans des sites
pour lesquels lauditeur navait pas annonc sa visite, ou comptage de la caisse une
date particulire par surprise ;
demande que la prise dinventaire physique soit effectue la date de clture ou une
date proche de la clture pour rduire le risque de manipulation des mouvements entre
la date de fin de comptage et la date de clture ;
modification de lapproche daudit au cours de lexercice. Par exemple, contact verbal

avec les clients et les fournisseurs en complment des confirmations crites adresses,
envoi de demandes de confirmation une personne spcifique lintrieur dune
organisation identifie, ou recherche dinformations complmentaires ou de nature
diffrente ;
revue dtaille des critures dinventaire de fin de trimestre ou de fin dexercice et

examen de celles qui apparaissent inhabituelles quant leur nature ou leur montant ;
pour les transactions importantes ou inhabituelles, notamment celles qui se produisent

la clture ou une date proche de la clture de lexercice, examen de la possibilit
quelles aient t ralises avec des parties lies et investigation de leur source de
financement ;
mise en uvre de contrles analytiques de substance sur une base non agrge. Par
exemple, comparaison des ventes et du cot des ventes par site, par ligne de produits
ou par mois avec les attentes de lauditeur ;
ISA 240
38

entretiens avec le personnel dont les tches relvent de domaines o un risque

danomalies significatives provenant de fraudes a t identifi, pour obtenir leur point
de vue sur le risque et si, ou comment, des contrles permettent dy rpondre ;
lorsque dautres auditeurs indpendants interviennent dans laudit des tats financiers
dune ou de plusieurs filiales, divisions ou succursales, entretiens avec ceux-ci sur
ltendue des travaux ncessaires pour rpondre au risque valu danomalies
significatives provenant de fraudes relatives des oprations ou des activits entre
ces composants ;
lorsque le recours un expert devient particulirement important pour un poste des

tats financiers sur lequel le risque danomalies significatives provenant de fraudes est
valu un niveau lev, mise en uvre de procdures supplmentaires pour valider
certaines ou toutes les hypothses retenues par lexpert, les mthodes utilises et les
rsultats, et apprcier le caractre raisonnable de ceux-ci, ou mandater un autre expert
cette fin ;
mise en uvre de procdures daudit pour analyser des postes des tats financiers
douverture prcdemment audits afin de revoir comment certaines questions
relatives des estimations comptables faites la clture prcdente, par exemple des
estimations sur les retours de marchandises, se sont dnoues au cours de lexercice
contrl, la lumire des informations actuellement disponibles ;
mise en uvre de procdures de vrification de comptes ou dautres rapprochements

prpars par lentit, y compris ceux pouvant avoir t faits des dates intermdiaires
durant la priode ;
mise en uvre de techniques assistes par ordinateur, telles que la recherche de

donnes pour vrifier sil existe des anomalies dans une population ;
tests de la fiabilit des documents produits par linformatique ou des transactions

informatises ;
obtention dlments probants complmentaires de source externe lentit contrle.
Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant dinformations financires

mensongres
Des exemples de rponses de lauditeur son valuation des risques danomalies
significatives rsultant dinformations financires mensongres sont donns ci-aprs :
Comptabilisation des produits
mise en uvre de procdures analytiques de substance sur les produits sur une base
non agrge ; par exemple, comparaison des produits par mois, par ligne de produits
ou par division avec les priodes correspondantes de lexercice prcdent. Lutilisation
de techniques assistes par ordinateur peut tre utile pour identifier des oprations ou
des corrlations inhabituelles ou inattendues par rapport aux produits ;
confirmation auprs des clients de certaines clauses des contrats pertinentes et de

labsence daccords parallles, ds lors que le traitement comptable est souvent
influenc par ces clauses ou ces avenants et que la base de certaines ristournes ou la
priode laquelle elles se rapportent sont souvent mal justifies dans la
ISA 240
39

documentation. Par exemple, les critres dacceptation de la marchandise ou du

service, les termes de livraison et de paiement, labsence dobligations aprs-vente
futures ou courantes, le droit de retour de la marchandise, les garanties de reprise, ou
encore les droits relatifs lannulation de la vente et le droit remboursement, sont
souvent des critres quil convient de prendre en compte dans ces situations ;
demande dinformations auprs du personnel de ventes ou des commerciaux de

lentit, ou du conseil juridique interne, portant sur les ventes ou les expditions
proches de la date de clture de la priode, ainsi que sur leur connaissance des termes
ou des conditions inhabituelles lis ces transactions ;
prsence physique sur un ou plusieurs sites la date de clture pour observer les
expditions en cours ou sur le point dtre faites (ou pour observer les retours de
marchandises en cours de traitement) et mise en uvre de contrles appropris des
procdures de csure des ventes et de linventaire entre les exercices ;
dans le cas o les ventes sont saisies lectroniquement, et traites et enregistres par
des moyens informatiques, mise en uvre de tests de procdures, pour dterminer si
ces procdures permettent de sassurer que les ventes sont effectives et correctement
enregistres.
Quantits en stock
revue de la comptabilit dinventaire de lentit afin didentifier les sites ou les articles
qui ncessitent une attention particulire durant, ou aprs, le comptage physique de
linventaire ;
observation de la prise dinventaire physique dans certains sites par surprise ou dans
tous les sites le mme jour ;
comptage des quantits en stock la date de clture ou une date proche de la clture
afin de rduire le risque de manipulations inappropries durant la priode entre la date
de prise dinventaire physique et la date de clture ;
contrles plus approfondis durant lobservation physique de la prise dinventaire

physique, par exemple en examinant de manire plus rigoureuse le contenu darticles
emballs, la manire dont les marchandises sont empiles (sur des palettes par
exemple) ou tiquetes, ainsi que la qualit (puret, teneur, concentration) des produits
liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours un expert peut
tre utile dans ces cas ;
comparaison des quantits de la priode avec celles des priodes prcdentes par type
ou catgorie dinventaire, par site ou sur la base dautres critres, ou encore
comparaison des quantits comptes linventaire avec linventaire permanent ;
utilisation de techniques assistes par ordinateur pour procder des tests sur la
compilation des quantits physiques comptes, par exemple pour trier les numros
dtiquettes de comptages pour tester les contrles sur ces dernires, ou trier par
numros de srie darticle pour tester la possibilit domission ou de comptage en
double.
ISA 240
40

Estimations de la direction
recours un expert pour obtenir une estimation indpendante aux fins de comparaison
avec celle de la direction ;
demande dinformations auprs de personnes extrieures la direction ou au service

comptable afin de corroborer la capacit de la direction et son intention de mener
bien des plans dactions sous-tendant ltablissement des estimations.
Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant de dtournements dactifs

Des circonstances diffrentes dicteront ncessairement des rponses diffrentes.
Gnralement, les contrles daudit effectuer pour rpondre un risque valu danomalies
significatives provenant de fraudes lies des dtournements dactifs seront orients sur
certains soldes de comptes et flux doprations. Bien que les exemples de procdures donns
dans les deux catgories susmentionnes puissent permettre dapporter des rponses dans ces
circonstances, ltendue des travaux daudit sera en relation directe avec les informations
spcifiques obtenues concernant le risque de dtournements identifi.
Des exemples de rponses lvaluation par lauditeur du risque danomalies significatives
lies des dtournements dactifs sont donns ci-aprs :
comptage des espces en caisse la date de clture ou une date proche ;
demandes de confirmation directe auprs des clients des mouvements dans leur
compte (y compris les avoirs mis, les retours de marchandises ainsi que les dates
auxquelles les rglements ont t faits) pour la priode contrle ;
analyse du recouvrement de crances dprcies ;
analyse des ruptures de stock par site ou par type de produits ;
comparaison des ratios-cls de stock avec ceux du secteur ;
revue des documents justifiant de lenregistrement de lcart ngatif dinventaire dans

la comptabilit dinventaire permanent ;
comparaison laide de linformatique de la liste des fournisseurs avec la liste des

employs pour identifier des adresses ou des numros de tlphone correspondants ;
recherche informatique partir des dossiers personnels des employs afin didentifier
des duplications dadresses, de numros demploys ou didentification fiscale ou de
numros de comptes bancaires ;
revue des dossiers personnels des employs afin de dtecter ceux qui contiennent peu
ou pas dindication dun emploi rel, comme par exemple labsence dvaluation de
leurs performances ;
analyse des ristournes accordes et des retours de marchandises pour dtecter des cas
particuliers ou des tendances inhabituelles ;
demande de confirmations des clauses spcifiques de contrats auprs des tiers ;
ISA 240
41

obtention dlments justifiant de lexcution des contrats conformment aux clauses

prvues ;
revue de la validit de dpenses importantes et inhabituelles ;
examen de lautorisation et de la valeur porte au bilan des prts accords aux

dirigeants et des parties lies ;
apprciation du niveau et de la validit des notes de frais des dirigeants.
ISA 240
42

Annexe 3
(Voir par. A49)
Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes

La liste ci-aprs donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit que les
tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes.
Dficiences dans la comptabilit, illustres par :
des oprations qui ne sont pas totalement enregistres, pas enregistres en temps
voulu, ou enregistres pour un montant erron, dans la mauvaise priode, au mauvais
compte ou en contradiction avec la politique de lentit ;
des soldes de comptes ou doprations non justifis ou non autoriss ;
des ajustements de dernire minute qui affectent les rsultats de manire significative ;
le constat que les employs ont la possibilit daccder aux systmes ou aux
enregistrements comptables que leur responsabilit ne justifie pas ;
des affirmations ou des plaintes auprs de lauditeur concernant des fraudes allgues.
Justifications contradictoires ou manquantes, telles que :
de la documentation manquante ;
des documents qui semblent avoir t altrs ;
labsence de documents autres que des photocopies ou des tats informatiques alors
que lon sattend trouver les documents originaux ;
des montants importants en rapprochement non expliqus ;
des variations inhabituelles dans les postes du bilan, ou des variations importantes
dans les tendances constates ou dans les ratios ou les corrlations de bilan ou de
compte de rsultats, par exemple des comptes clients qui augmentent plus rapidement
que les produits dexploitation ;
des rponses incohrentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des

employs aux demandes de renseignements formules ou rsultant des procdures
analytiques ;
des diffrences inhabituelles entre la comptabilit de lentit et les rponses reues aux
demandes de confirmations externes ;
de nombreux mouvements au crdit ou dautres ajustements en nombre important

enregistrs dans les comptes de crances ;
des diffrences inexpliques ou expliques de faon inadquate entre la comptabilit

auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevs de comptes
clients et la comptabilit auxiliaire clients ;
ISA 240
43

des chques compenss manquants ou inexistants dans les cas o les chques
compenss sont retourns lentit avec les relevs de banque ;
labsence de stocks ou dactifs physiques dimportance ;
la non disponibilit ou labsence dtats informatiques, contraire la pratique ou la

politique de conservation des enregistrements dfinies par lentit ;
un plus faible taux de rponse aux demandes de confirmations externes que celui
attendu ou, au contraire, un taux bien plus lev ;
lincapacit produire la documentation relative au dveloppement de systmes-cls

et aux tests portant sur les modifications apportes aux programmes au cours de
lexercice de mise en place de ces systmes ou de leurs modifications.
Relations problmatiques ou inhabituelles entre lauditeur et la direction, y compris :
le refus de donner accs la comptabilit, aux sites et certains employs, clients,

fournisseurs ou autres tiers desquels des lments probants pourraient tre obtenus ;
la pression excessive, en termes de dlai, mise par la direction pour rsoudre des
questions complexes ou des sujets contentieux ;
des plaintes de la direction concernant la faon dont laudit se droule, ou

lintimidation exerce par la direction sur les membres de lquipe affecte la
mission, notamment lors de lapprciation critique par lauditeur de la validit
dlments probants ou dans le cadre de la rsolution de dsaccords potentiels avec la
direction ;
le retard inhabituel mis par lentit pour fournir les informations demandes ;
la rticence de la direction faciliter laccs de lauditeur aux fichiers informatiques

cls dans le but de procder des tests laide de techniques assistes par ordinateur ;
le refus de donner accs aux principales installations informatiques au personnel

informatique cl, y compris le personnel charg de la scurit de lexploitation et du
dveloppement de systmes ;
la rticence de la direction amender ou rviser les informations fournies dans les

tats financiers pour les rendre plus compltes ou plus explicites ;
la rticence de la direction entreprendre des actions en temps voulu lies aux

faiblesses du contrle interne identifies.
Dautres aspects peuvent inclure :
la rticence de la direction permettre lauditeur de sentretenir hors de sa prsence

avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ;
des politiques comptables qui paraissent scarter des pratiques du secteur ;
des modifications frquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas
rsulter de changements dans les circonstances ;
ISA 240
44

ISA 240
la tolrance du non-respect du code de conduite de lentit.
45
PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET

REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS
FINANCIERS
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Incidence des textes lgislatifs et rglementaires .....................................................
Responsabilit quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires ..................
38
Objectifs ..................................................................................................................
10
Dfinition .................................................................................................................
11
Diligences requises
Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires ...............
1217
Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect

des textes est identifi ou suspect ...........................................................................
1821
Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes ..............
2228
Documentation .........................................................................................................
29

Responsabilits quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires ................
A1A6
Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires ...............
A7A12
Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect

des textes est identifi ou suspect ...........................................................................
A13A18
Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes ..............
A19A20
Documentation .........................................................................................................
A21
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 250, Prise en

considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers doit
tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et
conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 250

Introduction
1.

des obligations de lauditeur de prendre en considration les textes lgislatifs et
rglementaires dans un audit dtats financiers. Cette norme ISA ne sapplique pas aux
autres missions dassurance dans lesquelles lauditeur est expressment charg de
vrifier et de produire un rapport distinct sur le respect de textes lgislatifs ou
rglementaires spcifiques.
Incidence des textes lgislatifs et rglementaires

2.
Lincidence sur les tats financiers des textes lgislatifs et rglementaires varie
considrablement. Les textes lgislatifs et rglementaires auxquels est assujettie une
entit constituent le cadre lgal et rglementaire. Les dispositions de certains textes
lgislatifs ou rglementaires ont une incidence directe sur les tats financiers dune
entit en ce quelles fixent des rgles relatives la dtermination des donnes chiffres
enregistres dans les tats financiers et des informations fournies dans ceux-ci.
Dautres textes lgislatifs ou rglementaires prvoient les obligations de la direction
ou dfinissent les conditions dans lesquelles lentit est autorise exercer son
activit, mais nont pas dincidence directe sur ses tats financiers. Certaines entits
exercent leurs activits dans des secteurs trs rglements (par exemple les banques ou
les socits de lindustrie chimique). Dautres sont soumises seulement aux nombreux
textes lgislatifs et rglementaires qui rgissent la conduite des affaires en gnral (tels
que ceux concernant lhygine et la scurit des locaux, ou lgalit des chances dans
lemploi). Le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires peut conduire des
amendes, des litiges ou dautres consquences pour lentit qui peuvent avoir une
incidence significative sur ses tats financiers.
Responsabilit quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. A1A2)
3.
Il incombe la direction, sous la surveillance des personnes constituant le

gouvernement dentreprise, de sassurer que les activits de lentit sont conduites en
conformit avec les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires, y compris
celles qui fixent des rgles relatives la dtermination des donnes chiffres et des
informations fournies dans les tats financiers dune entit.
Responsabilit de lauditeur
4.
Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines aider lauditeur
identifier les anomalies significatives dans les tats financiers rsultant du non-respect
des textes lgislatifs et rglementaires. Toutefois, il ne peut tre tenu pour responsable
de prvenir le non-respect de ces textes et lon ne peut attendre de lui quil dtecte les
cas de non-respect de tous ces textes.
5.
Il incombe lauditeur dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris
dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, provenant de
fraudes ou rsultant derreurs1. Lorsquil effectue un audit dtats financiers, lauditeur
prend en compte le cadre lgal et rglementaire applicable. En raison des limites
ISA 250

inhrentes un audit, il subsiste invitablement un risque que certaines anomalies

significatives contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes, mme si
laudit a t correctement planifi et ralis selon les Normes ISA2. Dans le contexte
des textes lgislatifs et rglementaires, les incidences potentielles des limites
inhrentes la capacit de lauditeur de dtecter des anomalies significatives sont
accrues pour des raisons telles que :
lexistence de nombreux textes lgislatifs et rglementaires, touchant

principalement aux aspects oprationnels dune entit, qui gnralement nont
pas dincidence sur les tats financiers et ne sont pas pris en compte par les
systmes dinformation de lentit relatifs llaboration de linformation
financire ;
le non-respect de textes peut impliquer des actes visant dissimuler, par

exemple, la collusion, ltablissement de faux, la non comptabilisation dlibre
doprations, le contournement des contrles par la direction, ou les fausses
dclarations faites intentionnellement lauditeur ;
seul un tribunal peut dterminer, en dernier ressort, si un acte donn constitue un

cas de non-respect dun texte lgislatif ou rglementaire.
En rgle gnrale, plus le cas de non-respect dun texte lgislatif ou rglementaire est
loign dans le temps par rapport aux vnements et aux oprations refltes dans les
tats financiers, moins il est probable que lauditeur en ait connaissance ou quil puisse
identifier quil sagit dun cas de non-respect des textes.
6.
Cette Norme ISA distingue les obligations de lauditeur quant au respect des textes
lgislatifs et rglementaires, en deux catgories diffrentes :
7.
(a)
les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires, telles que celles ayant
trait la fiscalit et aux retraites par exemple, dont il est gnralement admis
quelles ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres
significatives enregistres dans les tats financiers et sur linformation fournie
dans ceux-ci (voir paragraphe 13) ; et
(b)
les autres textes lgislatifs et rglementaires qui nont pas dincidence directe sur
la dtermination des donnes chiffres enregistres dans les tats financiers et de
linformation fournie dans ceux-ci, mais dont le respect peut tre essentiel pour
certains des aspects oprationnels de lactivit, ou pour quune entit soit
mme de poursuivre ses activits, ou encore pour viter de lourdes pnalits (par
exemple le respect des termes dun accord de licence, de ratios de solvabilit, ou
de la rglementation sur lenvironnement) ; le non-respect de tels textes
lgislatifs et rglementaires peut en consquence avoir une incidence
significative sur les tats financiers (voir paragraphe 14).
Dans cette Norme ISA, des diligences requises sont dfinies pour chacune des
catgories de textes lgislatifs et rglementaires mentionnes ci-dessus. Pour la
catgorie identifie au paragraphe 6(a), lauditeur a lobligation de recueillir des
lments probants suffisants et appropris concernant le respect des dispositions des
textes lgislatifs et rglementaires. Pour celle mentionne au paragraphe 6(b), la
ISA 250

responsabilit de lauditeur se limite la mise en uvre de procdures daudit

spcifiques visant identifier les cas de non-respect des textes lgislatifs et
rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers.
8.
Lauditeur est tenu aux termes de cette Norme ISA de rester attentif quant la
possibilit que dautres procdures daudit quil met en uvre dans le but de se forger
une opinion sur les tats financiers puissent lui rvler des cas identifis ou suspects
de non-respect des textes. Lexercice dun esprit critique tout au long de laudit,
comme lexige la Norme ISA 2003, est important dans ce contexte, compte tenu du
volume de textes lgislatifs et rglementaires qui affectent une entit.

9.
Objectifs
10.
Les objectifs de lauditeur sont les suivants :

(a)
recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect

des dispositions des textes lgislatifs et rglementaires dont il est admis quelles
ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres
significatives enregistres et linformation fournie dans les tats financiers ;
(b)
mettre en uvre des procdures daudit spcifiques visant identifier les cas de
non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une
incidence significative sur les tats financiers ; et
(c)
apporter une rponse approprie aux cas avrs ou suspects de non-respect des
textes lgislatifs et rglementaires identifis au cours de laudit.
Dfinition
11.
Pour les besoins de cette Norme ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante :
Non-respect des textes Le fait que lentit a omis ou a commis des actes,
intentionnels ou non intentionnels, qui enfreignent des textes lgislatifs ou
rglementaires en vigueur. De tels actes englobent les oprations conclues par lentit,
en son nom propre ou pour son compte, par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, la direction ou les employs. Le non-respect des textes ninclut pas les
fautes personnelles (sans lien avec les activits oprationnelles de lentit), commises
par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les
employs de lentit.
ISA 250

Diligences requises
Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires
12.
Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement,

conformment la Norme ISA 3154, lauditeur doit acqurir une connaissance
gnrale :
(a)
du cadre lgal et rglementaire applicable lentit et de lindustrie ou du

secteur dactivit dans lequel elle opre ; et
(b)
de la faon dont lentit se conforme ce cadre. (Voir par. A7)
13.
Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le

respect des textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont
une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives
enregistres et de linformation fournie dans les tats financiers. (Voir par. A8)
14.
Lauditeur doit mettre en uvre les procdures daudit suivantes visant faciliter
lidentification des cas de non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui
sont susceptibles davoir une incidence significative sur les tats financiers : (Voir par.
A9A10)
(a)
senqurir auprs de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le

gouvernement dentreprise, du respect par lentit de ces textes lgislatifs et
rglementaires ; et
(b)
examiner la correspondance, si elle existe, avec les autorits dlivrant les

licences dexploitation ou avec les autorits de contrle.
15.
Au cours de laudit, lauditeur doit rester attentif quant la possibilit que dautres
procdures daudit ralises lamnent relever des cas de non-respect, avrs ou
suspects, des textes lgislatifs et rglementaires. (Voir par. A11)
16.
Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise, de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous
les cas de non-respect avrs ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires dont
les consquences devraient tre prises en compte lors de ltablissement des tats
financiers, lui ont t signals. (Voir par. A12)
17.
En labsence de cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs ou

rglementaires, lauditeur nest pas tenu de raliser des procdures daudit concernant
le respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires, autres que celles
nonces aux paragraphes 12 16.
Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est
identifi ou suspect
18.
Lorsque lauditeur a connaissance dinformations relatives un cas de non-respect

avr ou suspect des textes lgislatifs et rglementaires, il doit : (Voir par. A13)
ISA 250

(a)
acqurir la connaissance de la nature de lacte et des circonstances dans

lesquelles il est survenu ; et
(b)
obtenir des informations complmentaires afin dvaluer lincidence possible sur

les tats financiers. (Voir par. A14)
19.
Lorsque lauditeur suspecte quun cas de non-respect des textes puisse exister, il doit
sentretenir de cette question avec la direction et, le cas chant, avec les personnes
constituant le gouvernement dentreprise. Si la direction ou, le cas chant, les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne donnent pas dinformations
suffisantes pour justifier du fait que lentit sest conforme aux textes lgislatifs et
rglementaires et si, selon le jugement de lauditeur, lincidence de ce cas suspect de
non-respect des textes peut tre significative au regard des tats financiers, il doit
sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique. (Voir par. A15A16)
20.
Lorsque des informations suffisantes ne peuvent pas tre obtenues sur un cas suspect
de non-respect des textes, lauditeur doit valuer lincidence de labsence dlments
probants suffisants et appropris sur son opinion daudit.
21.
Lauditeur doit apprcier les consquences du non-respect des textes sur dautres
aspects de laudit, y compris sur son valuation des risques et sur la fiabilit des
dclarations crites obtenues, et prendre les mesures appropries. (Voir par. A17A18)
Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes

Communication des cas de non-respect des textes aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise
22.

impliques dans la direction de lentit et, par voie de consquence, ne soient au
courant des questions touchant des cas identifis ou suspects de non-respect des
textes que lauditeur leur a dj communiqus5, il doit communiquer ces personnes
les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires quil a relevs au cours
de laudit, sauf dans les situations o ces questions sont manifestement sans
consquence.
23.
Lorsque lauditeur, selon son propre jugement, considre que le non-respect des textes
vis au paragraphe 22 est dlibr et significatif, il doit en informer les personnes
constituant le gouvernement dentreprise ds que possible.
24.
Si lauditeur suspecte que la direction ou des personnes constituant le gouvernement

dentreprise sont impliques dans le non-respect des textes, il doit en informer
lautorit suprieure directe au sein de lentit, si elle existe, par exemple un comit
daudit ou le conseil de surveillance. Lorsquil nexiste pas dautorit suprieure, ou si
lauditeur considre que sa communication peut rester sans effet ou nest pas certain
de la personne qui communiquer, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un
avis juridique.
paragraphe 13.
ISA 250

Communication des cas de non-respect des textes dans le rapport de lauditeur sur les tats
financiers
25.
Lorsque lauditeur conclut que le non-respect des textes a une incidence significative
sur les tats financiers, et que cette question na pas t correctement relate dans ces
derniers, il doit, conformment la Norme ISA 705, exprimer une opinion avec
rserve, ou une opinion dfavorable, sur les tats financiers6.
26.
Lorsque la direction, ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise,

empchent lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour
lui permettre dapprcier si des cas de non-respect des textes qui peuvent avoir une
incidence significative sur les tats financiers se sont produits, ou sont susceptibles de
stre produits, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve, ou formuler une
impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, au motif dune limitation
ltendue de ses travaux daudit, conformment la Norme ISA 705.
27.
Si lauditeur nest pas en mesure de dterminer si des cas de non-respect des textes se
sont produits du fait des limitations ltendue de ses travaux imposes par les
circonstances et non par la direction ou les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, il doit en apprcier lincidence sur son opinion daudit, conformment
la Norme ISA 705.
Communication des cas de non-respect des textes aux autorits rgulatrices et de contrle
28.
Lorsque lauditeur a identifi ou suspecte des cas de non-respect des textes lgislatifs
et rglementaires, il doit dterminer sil a lobligation de signaler ces cas de nonrespect identifis ou suspects des textes des tiers lentit. (Voir par. A19A20)
Documentation
29.
Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les cas identifis ou suspects de
non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ainsi que le rsultat des entretiens
quil a eus avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le
gouvernement dentreprise et avec des tiers lentit7. (Voir par. A21)
Modalits dapplications et autres informations explicatives

Responsabilits quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 3)
A1.
La direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement

dentreprise, a la responsabilit de sassurer que les activits de lentit sont conduites
en conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires. Ces textes peuvent avoir
une incidence sur les tats financiers dune entit de diffrentes manires : par
exemple, ils peuvent plus prcisment affecter des informations spcifiques que
indpendant , paragraphes 7-8.
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.
ISA 250

lentit a lobligation de fournir dans ses tats financiers ou prescrire un rfrentiel

comptable appliquer. Ils peuvent aussi confrer des droits et obligations lentit,
dont certains seront reflts dans ses tats financiers. En outre, les textes lgislatifs et
rglementaires peuvent infliger des pnalits en cas de non-respect des textes.
A2.
La liste suivante donne des exemples de politiques et procdures quune entit peut
mettre en uvre pour contribuer la prvention et la dtection des cas de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires :
suivi des obligations lgales et mise en place de procdures ayant pour but de
sassurer que ces obligations sont satisfaites ;
dfinition et mise en uvre de systmes appropris de contrle interne ;
rdaction, communication et suivi dun code de bonne conduite ;
contrle de la formation correcte des employs et de leur comprhension du

code de bonne conduite ;
suivi de lapplication du code de bonne conduite et mise en place de mesures

appropries pour sanctionner le personnel qui lenfreint ;
recrutement de conseils juridiques pour aider au suivi du respect des obligations

lgales ;
tenue jour dun recueil des textes lgislatifs et rglementaires importants

auxquels lentit est soumise dans son secteur dactivit et enregistrement des
rclamations reues.
Dans des entits plus importantes, ces politiques et procdures peuvent tre
compltes en assignant des responsabilits spcifiques :
un service daudit interne ;
un comit daudit ;
un service de suivi du respect des textes.
A3.
Le non-respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires peut entraner une
anomalie significative dans les tats financiers. La dtection de cas de non-respect des
textes, quel quen soit le caractre significatif, peut affecter dautres aspects de laudit,
y compris, par exemple, lapprciation de lauditeur sur lintgrit de la direction ou
des employs.
A4.
Le fait de savoir si un acte constitue un cas de non-respect des textes lgislatifs et

rglementaires est une question dordre juridique qui ne relve gnralement pas de la
comptence professionnelle de lauditeur. Nanmoins, sa formation, son exprience et
sa connaissance de lentit et de lindustrie, ou de son secteur dactivit, peuvent lui
fournir une base pour apprcier si certains actes, ports son attention, peuvent
constituer des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires.
ISA 250

A5.
En application dobligations lgales spcifiques, lauditeur peut tre tenu de signaler

expressment, dans le cadre de laudit des tats financiers, le fait que lentit sest
conforme certaines dispositions des textes lgislatifs ou rglementaires. Dans ces
cas, la Norme ISA 7008 ou la Norme ISA 8009 traitent de la faon de rendre compte de
ces obligations dans son rapport daudit. En outre, lorsquil existe des obligations
lgales spcifiques, il peut tre ncessaire de prvoir dans le programme de travail des
tests appropris pour vrifier le respect de ces dispositions des textes lgislatifs et
rglementaires.

A6.
Dans le secteur public, des obligations additionnelles peuvent tre imposes

lauditeur concernant la prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires
qui peuvent avoir trait laudit des tats financiers ou qui peuvent couvrir dautres
aspects des oprations de lentit.
Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires

Prise de connaissance du cadre lgal et rglementaire (Voir par. 12)
A7.
Pour acqurir une connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire et de la faon

dont lentit sy conforme, lauditeur peut, par exemple :
mettre profit sa connaissance actuelle du secteur dactivit de lentit, de la

rglementation et dautres facteurs externes ;
mettre jour sa connaissance des textes lgislatifs et rglementaires qui fixent

prcisment les rgles pour dterminer les donnes chiffres enregistrer dans
les tats financiers et les informations fournir dans ceux-ci ;
senqurir auprs de la direction quant aux autres textes lgislatifs ou

rglementaires dont il est attendu quils aient un impact fondamental sur les
oprations de lentit ;
senqurir auprs de la direction des politiques et des procdures mises en place

pour sassurer du respect des textes lgislatifs et rglementaires ; et
senqurir auprs de la direction des politiques et des procdures adoptes pour

identifier, valuer et enregistrer les rclamations provenant de litiges.
Textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont une incidence
directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives et de linformation fournie
dans les tats financiers (Voir par. 13)
A8.
8
9
Certains textes lgislatifs et rglementaires sont en vigueur de longue date, connus de

lentit et de lindustrie ou de son secteur dactivit, et ont une consquence sur les
tats financiers de lentit (comme dcrit dans le paragraphe 6(a)). Ces textes peuvent
concerner, par exemple :
Norme ISA 800, Aspects particuliers - Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels
ISA 250

la forme et le contenu des tats financiers ;
des problmatiques spcifiques au secteur dactivit et propres llaboration de

linformation financire ;
la manire de comptabiliser des oprations rsultant dun contrat avec

ladministration ; ou
le provisionnement ou la reconnaissance de la charge dimpt sur les bnfices

ou des cots en matire de retraite.
Certaines dispositions contenues dans ces textes lgislatifs et rglementaires peuvent

directement concerner des assertions particulires contenues dans les tats financiers
(par exemple, le caractre exhaustif de la provision pour impt sur les bnfices),
tandis que dautres peuvent directement concerner les tats financiers pris dans leur
ensemble (par exemple, les tats requis pour constituer un jeu complet dtats
financiers). Lobjectif de la diligence requise dans le paragraphe 13 est pour lauditeur
de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la dtermination
des donnes chiffres enregistres et de linformation fournie dans les tats financiers
en conformit avec les dispositions applicables de ces textes lgislatifs et
rglementaires.
Le non-respect dautres dispositions contenues dans ces textes lgislatifs et
rglementaires et dautres textes lgislatifs et rglementaires peut entraner des
amendes, des actions en justice ou dautres consquences pour lentit, dont le cot
peut avoir tre fourni dans les tats financiers, mais nest cependant pas considr
comme ayant une incidence directe sur ceux-ci, comme dcrit au paragraphe 6(a).
Procdures mettre en uvre pour identifier des cas de non-respect des textes Autres textes
lgislatifs et rglementaires (Voir par. 14)
A9.
Certains autres textes lgislatifs et rglementaires peuvent demander une attention

particulire de la part de lauditeur en raison du fait quils ont un impact fondamental
sur les activits de lentit (comme dcrit au paragraphe 6(b)). Le non-respect de ces
textes ayant un impact fondamental sur les activits de lentit peut entraner une
cessation de celles-ci, ou remettre en cause la continuit de lexploitation. Par
exemple, le non-respect des obligations prvues par une licence dexploitation
accorde lentit relative la conduite de ses activits pourrait avoir un tel impact
(par exemple, dans le cas dune banque, le non-respect des obligations en matire de
capital ou de placements). Il existe galement de nombreux textes lgislatifs et
rglementaires concernant principalement les aspects oprationnels dune entit qui,
gnralement, naffectent pas les tats financiers et ne sont pas pris en compte par les
systmes dinformation de lentit relatifs llaboration de linformation financire.
A10. Etant donn que les consquences des autres textes lgislatifs et rglementaires sur
llaboration de linformation financire peuvent varier en fonction de la nature des
oprations de lentit, les procdures daudit requises par le paragraphe 14 ont pour
objet de porter lattention de lauditeur des cas de non-respect des textes lgislatifs et
rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers.
ISA 250
10

Cas de non-respect des textes ports lattention de lauditeur par dautres procdures
daudit (Voir par. 15)
A11. Des procdures daudit ralises pour se forger une opinion sur les tats financiers
peuvent rvler lauditeur des cas de non-respect avrs ou suspects des textes
lgislatifs et rglementaires. De telles procdures daudit peuvent comporter, par
exemple :
la lecture de procs-verbaux ;
des demandes dinformations auprs de la direction et du conseil juridique

interne ou externe lentit sur des actions en justice, des rclamations ou des
avis dimpositions reus ; et
la mise en uvre de contrles de substance de dtail sur des flux doprations,

soldes de comptes ou informations fournies.
Dclarations crites
A12. Parce que lincidence sur les tats financiers des textes lgislatifs et rglementaires
peut varier considrablement, les dclarations crites fournissent une information
ncessaire sur la connaissance qua la direction de cas de non-respect identifis ou
suspects des textes lgislatifs et rglementaires, dont lincidence peut tre
significative sur les tats financiers. Toutefois, les dclarations crites ne fournissent
pas en soi un lment probant suffisant et appropri et, en consquence, naffectent
pas la nature et ltendue des autres lments probants que lauditeur est tenu de
recueillir10.
Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est
identifi ou suspect
Indication de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 18)
A13. Lexistence des faits suivants dont lauditeur aurait connaissance peut tre lindication
dun non-respect de textes lgislatifs et rglementaires :
10
investigations par les organismes de contrle ou les autorits gouvernementales,

ou paiements damendes ou de pnalits ;
rglements de services non spcifis, ou prts consentis des consultants, des

parties lies, des employs ou des fonctionnaires ;
commissions sur ventes, ou honoraires des agents, apparaissant comme

excessifs par rapport ceux ordinairement verss par lentit, ou dans son
secteur dactivit, ou par rapport aux services rendus rellement ;
achats effectus des prix trs suprieurs ou trs infrieurs au march ;
paiements inhabituels en numraire, achats rgls par des chques au porteur ou

transferts sur des comptes bancaires numrots ;
Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphe 4.
ISA 250
11

transactions inhabituelles avec des socits domicilies dans des paradis

fiscaux ;
paiements effectus pour des marchandises ou des services rendus dans un autre
pays que celui dorigine des marchandises ou des services ;
rglements effectus en labsence de la documentation du contrle des changes ;
constat que le systme dinformation ne procure pas, de par sa conception ou

fortuitement, une trace daudit adquate ou des lments probants suffisants ;
transactions non autorises ou incorrectement comptabilises ;
commentaires ngatifs dans les mdias.
Questions pertinentes dans le cadre de lvaluation par lauditeur (Voir par. 18(b))
A 14. Les questions pertinentes dans le cadre de lvaluation par lauditeur des incidences
potentielles sur les tats financiers couvrent :
les consquences financires potentielles du non-respect des textes lgislatifs et

rglementaires sur les tats financiers y compris, par exemple, la condamnation
des amendes, des pnalits, ou des dommages, la menace dexpropriation
pesant sur les actifs, la cessation force dactivits, les litiges ;
le fait de dterminer si les consquences financires potentielles requirent ou

non quune information soit fournie dans les tats financiers ;
le fait de dterminer si les consquences financires potentielles sont dune

importance telle quelles remettent en cause la prsentation sincre des tats
financiers, voire quelles conduisent la prsentation dtats financiers
trompeurs.
Procdures daudit (Voir par. 19)

A15. Lauditeur peut sentretenir avec les personnes constituant le gouvernement
dentreprise de ses constatations si ces personnes sont en mesure de fournir des
lments probants supplmentaires. Par exemple, lauditeur peut ainsi confirmer que
les personnes constituant le gouvernement dentreprise font la mme analyse des faits
et des circonstances relatifs aux oprations ou vnements qui lavait conduit
conclure la possibilit du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires.
A16. Lorsque la direction ou, selon le cas, les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ne lui fournissent pas une information suffisante montrant que lentit se
conforme rellement aux textes lgislatifs et rglementaires, lauditeur peut considrer
quil est opportun de consulter le conseil juridique interne ou externe lentit sur
lapplication des textes lgislatifs et rglementaires applicables en la circonstance, y
compris sur la possibilit de fraudes, ainsi que sur les incidences ventuelles sur les
tats financiers. Sil juge quil nest pas opportun de consulter le conseil juridique
interne lentit, ou sil nest pas convaincu par lavis de ce conseil, lauditeur peut
considrer quil est appropri dobtenir un avis de son propre conseil juridique sur le
fait de savoir si lentit est en contravention avec une loi ou une rglementation, sur
ISA 250
12

les consquences juridiques ventuelles, y compris la possibilit dune fraude, et sur

les mesures, le cas chant, quil pourrait prendre.
Apprciation des consquences du non-respect des textes (Voir par. 21)
A17. Conformment au paragraphe 21, lauditeur apprcie les incidences du non-respect des
textes en relation avec dautres aspects de laudit, y compris avec son valuation des
risques et de la fiabilit des dclarations crites. Les incidences de cas particuliers de
non-respect des textes identifis par lauditeur dpendront du lien qui existe entre
lacte commis et sa dissimulation ventuelle et les mesures de contrle spcifiques,
ainsi que du niveau de la direction ou des employs impliqus, notamment lorsque
ceux-ci appartiennent au niveau dautorit le plus lev au sein de lentit.
A18. Dans des situations exceptionnelles, lauditeur peut se demander sil est ncessaire de
se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la
rglementation applicable, lorsque la direction ou les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctrices quil considre
appropries en la circonstance, mme si le cas de non-respect des textes na pas
dincidence significative sur les tats financiers. Lorsquil sinterroge sur la ncessit
de se dmettre de la mission, lauditeur peut envisager de demander un avis juridique.
Sil est impossible de se dmettre de la mission, il peut envisager des mesures
alternatives y compris la mention du non-respect des textes dans le paragraphe relatif
dautres points dans son rapport daudit11.
Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes
Communication des cas de non-respect des textes aux autorits rgulatrices ou de contrle
(Voir par. 28)
A19. Lobligation professionnelle de lauditeur de tenir confidentielles les informations sur
son client peut lempcher de communiquer des tiers lentit des cas identifis ou
suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Toutefois, les
responsabilits lgales de lauditeur varient selon les pays et, dans certaines situations,
lobligation professionnelle de confidentialit peut tre leve par la loi ou les
tribunaux. Dans certains pays, lauditeur dun tablissement financier a une obligation
lgale de signaler la survenance, ou la survenance suspecte, des cas de non-respect
des textes lgislatifs et rglementaires aux autorits de tutelle. De mme, dans certains
pays, il a le devoir de signaler aux autorits les anomalies pour lesquelles la direction,
ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne prennent pas les
mesures correctrices. Dans ce cas, lauditeur peut considrer souhaitable dobtenir un
avis juridique pour dterminer quelle mesure approprie il convient de prendre.
A20. Lauditeur dune entit du secteur public peut avoir lobligation de signaler les cas de
non-respect des textes au pouvoir lgislatif ou dautres autorits gouvernementales
ou den faire tat dans son rapport daudit.
11
Norme ISA 706 Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de
lauditeur indpendant , paragraphe 8.
ISA 250
13

Documentation (Voir par. 29)

A21. La documentation de lauditeur portant sur les cas identifis ou suspects de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires peut inclure, par exemple :
ISA 250
la copie de notes ou de documents ;
des comptes rendus dentretiens avec la direction, les personnes constituant le

gouvernement dentreprise ou des tiers lentit.
14
COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT

LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
13
Lobjectif de la communication ...............................................................................
47

Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ................................................................................................................
8
9
10
Diligences requises
Personnes constituant le gouvernement dentreprise ...............................................
1113
Sujets communiquer ..............................................................................................
1417
Processus de communication ...................................................................................
1822
Documentation .........................................................................................................
23

Personnes constituant le gouvernement dentreprise ...............................................
A1A8
Sujets communiquer ..............................................................................................
A9A27
Processus de communication ...................................................................................
A28A44
Documentation .........................................................................................................
Annexe 1 : Diligences spcifiques de communication avec les personnes
constituant le gouvernement dentreprise requises par la
Norme ISQC 1 et les autres Normes ISA
A45
Annexe 2 : Aspects qualitatifs des pratiques comptables
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 260,

Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise doit tre lue
la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite
dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 260

Introduction
1.

de lobligation qua lauditeur de communiquer avec les personnes constituant le
gouvernement dentreprise dans le cadre dun audit dtats financiers. Bien que cette
Norme ISA sapplique indiffremment quelle que soit la structure de gouvernance ou
la taille de lentit, des aspects particuliers sont considrer lorsque toutes les
personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction
de lentit, et dans le cas dentits cotes. Cette Norme ISA ne dfinit pas de
diligences requises concernant la communication de lauditeur avec la direction ou les
propritaires dune entit moins que ne leur soit galement dvolu un rle de
gouvernance.
2.
Cette Norme ISA a t crite dans le cadre dun audit dtats financiers, mais peut
aussi tre applicable, aprs les adaptations ncessaires, dans les cas daudits dautres
informations historiques lorsque les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ont la responsabilit de surveiller ltablissement de telles informations.
3.
En raison de limportance dun processus dchange effectif dans le cadre dun audit
dtats financiers, cette Norme ISA fournit un cadre gnral pour la communication de
lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et identifie
quelques-uns des sujets spcifiques sur lesquels porte la communication. Des sujets
additionnels sur lesquels communiquer, qui viennent complter les exigences de cette
Norme ISA, sont identifis dans dautres Normes ISA (voir Annexe 1). En outre, la
Norme ISA 2651 fixe les obligations spcifiques, concernant la communication aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise des faiblesses significatives du
contrle interne que lauditeur a identifies au cours de laudit. Il peut tre requis par
la loi ou la rglementation, par des accords avec lentit, ou par des exigences
supplmentaires applicables la mission, par exemple par les normes dun institut
comptable professionnel national, de communiquer sur dautres sujets qui ne sont pas
prvus par cette Norme ISA ou dautres Normes ISA. Rien dans cette Norme ISA
nexclut la possibilit pour lauditeur de communiquer sur tout autre sujet aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A24A27)
Lobjectif de la communication
4.
Cette Norme ISA met en particulier laccent sur les communications de lauditeur avec
les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, un processus
dchange efficace est important pour aider :
(a)
lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise

comprendre les questions relatives laudit dans son contexte et les aider
dvelopper une relation de travail constructive. Cette relation se construit tout en
prservant lindpendance et lobjectivit de lauditeur ;
(b)
lauditeur obtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des

informations pertinentes pour laudit. Par exemple, ces personnes peuvent aider
lauditeur prendre connaissance de lentit et de son environnement,
gouvernement dentreprises et la direction .
ISA 260

identifier les sources appropries dlments probants, et lui fournir des

informations concernant des transactions ou des vnements spcifiques ; et
(c)
les personnes constituant le gouvernement dentreprise remplir leurs

responsabilits de surveillance du processus dlaboration de linformation
financire, rduisant ainsi les risques danomalies significatives dans les tats
financiers.
5.
Bien que lauditeur ait communiquer sur les sujets requis par cette Norme ISA, la
direction a galement une responsabilit de communiquer avec les personnes
constituant le gouvernement dentreprise sur les questions ayant trait la gouvernance.
La communication de lauditeur nexonre pas la direction de cette responsabilit. De
la mme faon, la communication par la direction aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise sur des sujets que lauditeur est tenu de leur communiquer
nexonre pas ce dernier de son obligation de les leur communiquer galement. La
communication sur ces sujets par la direction peut, cependant, affecter la forme ou le
moment de leur communication par lauditeur aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise.
6.
Une communication claire des sujets dont la communication est requise par les
Normes ISA fait partie intgrante de chaque audit. Les Normes ISA ne requirent pas
de lauditeur, cependant, de mettre en uvre des procdures spcifiques pour identifier
tout autre sujet communiquer aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise.
7.
La loi ou la rglementation peut restreindre la communication par lauditeur de

certains sujets aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple,
des textes lgislatifs ou rglementaires peuvent interdire spcifiquement une
communication, ou toute autre action, qui pourrait nuire une investigation par une
autorit approprie dun fait illgal avr ou suspect. Dans certaines circonstances,
les conflits potentiels entre les obligations de confidentialit de lauditeur et celles de
communication peuvent tre complexes. Dans de telles situations, lauditeur peut
envisager dobtenir une consultation juridique.

8.
Objectifs
9.
ISA 260
Les objectifs fixs lauditeur sont :

(a)
de communiquer clairement aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise les responsabilits qui incombent lauditeur au regard de laudit
des tats financiers, et de donner une vue densemble de ltendue des travaux
daudit et du calendrier de ralisation prvus ;
(b)
dobtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des

informations pertinentes pour laudit ;
(c)
de fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise ses observations rsultant de laudit qui sont dimportance et

dintrt pour celles-ci au regard de leur responsabilit de surveillance du

processus dlaboration de linformation financire ; et
(d)
de promouvoir un processus dchange effectif entre lauditeur et les personnes

constituant le gouvernement dentreprise.
Dfinitions
10.
(a)
Personnes constituant le gouvernement dentreprise Personne(s) ou organe(s)

(par exemple, une fiduciaire de socit) ayant la responsabilit de surveiller la
stratgie de lentit et les obligations de celle-ci de rendre compte. Cette
responsabilit inclut la surveillance du processus dlaboration de linformation
financire. Pour certaines entits dans certains pays, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise peuvent comprendre les membres de la direction, par
exemple certains membres de la direction sigeant au comit des personnes
constituant le gouvernement dentreprise dune entit prive ou du secteur
public, ou le propritaire-dirigeant. Pour plus de dtail sur la diversit des
structures de gouvernance, voir les paragraphes A1A8 ;
(b)
Direction Personne(s) ayant des responsabilits excutives pour la conduite

des oprations de lentit. Pour certaines entits dans certains pays, la direction
comprend quelques-unes ou toutes les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, par exemple les membres de la direction sigeant au comit des
personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou le propritaire-dirigeant.
Diligences requises
Personnes constituant le gouvernement dentreprise
11.
Lauditeur doit dterminer la (ou les) personne(s) approprie(s) au sein de la structure

de gouvernance de lentit avec qui communiquer. (Voir par. A1A4)
Communication avec un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement

dentreprise
12.
Si lauditeur communique avec un sous-comit du groupe de personnes constituant le

gouvernement dentreprise, par exemple un comit daudit, ou avec une personne, il
doit dterminer sil lui appartient de communiquer galement avec le groupe de
personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A5A7)
Cas o toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans
la direction de lentit
13.
ISA 260
Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont
impliques dans la direction de lentit, par exemple dans une petite entreprise o le
propritaire unique dirige lentit et o aucune autre personne ne joue un rle de
gouvernance. Dans ces situations, si les sujets viss dans cette Norme ISA sont
communiques la (aux) personne(s) ayant des responsabilits de direction, et que
cette (ces) personne(s) a (ont) galement des responsabilits de gouvernance, ils nont
pas tre de nouveau communiqus la (aux) personne(s) ayant ce rle de
gouvernance. Ces sujets sont numrs au paragraphe 16(c). Lauditeur doit

nanmoins tre satisfait du fait que la (les) personne(s) ayant des responsabilits de
direction informe(nt) de faon adquate toutes celles avec lesquelles il
communiquerait en raison de leur rle de gouvernance en dautres circonstances. (Voir
par. A8)
Sujets communiquer
Responsabilits de lauditeur relatives laudit des tats financiers
14.

les obligations qui lui incombent au regard de laudit des tats financiers, y compris le
fait :
(a)
quil est responsable de se forger et dexprimer une opinion sur les tats
financiers tablis par la direction sous la surveillance des personnes constituant
le gouvernement dentreprise ;
(b)
que laudit des tats financiers nexonre pas la direction et les personnes
constituant le gouvernement dentreprise de leurs responsabilits. (Voir par. A9
A10)
tendue des travaux daudit et calendrier de ralisation prvus

15.

une vue densemble de ltendue des travaux daudit et du calendrier de ralisation
prvus. (Voir par. A11A15)
lments importants relevs lors de laudit

16.
Lauditeur doit communiquer

dentreprise : (Voir par. A16)
personnes
constituant
le
gouvernement
(a)
son point de vue quant aux aspects qualitatifs dimportance touchant aux
pratiques comptables de lentit, y compris les mthodes comptables, les
estimations comptables et les informations fournies dans les tats financiers. Le
cas chant, lauditeur doit expliquer aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise les raisons pour lesquelles il considre quune pratique comptable
importante, acceptable selon le rfrentiel comptable applicable, nest pas la plus
approprie dans les circonstances particulires de lentit ; (Voir par. A17)
(b)
les difficults importantes, si elles existent, rencontres au cours de laudit ;

(Voir par. A18)
(c)
moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne

soient impliques dans la direction de lentit :
(d)
ISA 260
aux
(i)
les sujets importants, sil y en a, relevs lors de laudit qui ont t discuts,
ou ont fait lobjet dune correspondance avec la direction ; et (Voir par.
A19)
(ii)
les dclarations crites que lauditeur a demandes ; et
dautres sujets, le cas chant, relevs lors de laudit, qui, selon son propre
jugement professionnel, sont importants dans le cadre de la surveillance du

processus dlaboration de linformation financire. (Voir par. A20)

Indpendance de lauditeur
17.
Dans le cas des entits cotes, lauditeur doit fournir ou communiquer aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise :
(a)
une dclaration selon laquelle lquipe affecte la mission et dautre personnel

du cabinet si ncessaire, le cabinet et, le cas chant, les cabinets membres du
rseau, se sont conforms aux rgles dthique relatives lindpendance ; et
(b)
(i) toutes les relations et autres sujets entre les cabinets, les cabinets membres du
rseau et lentit qui, selon son jugement professionnel, peuvent
raisonnablement apparatre comme portant atteinte lindpendance. Ceci doit
inclure le montant total des honoraires facturs lentit, ou aux composants
contrls par elle, par le cabinet ou les cabinets membres du rseau durant la
priode couverte par les tats financiers au titre de laudit ainsi que ceux pour
des services rendus autres que laudit. Ces honoraires doivent tre ventils par
nature afin de permettre aux personnes constituant le gouvernement dentreprise
dvaluer limpact de ces services sur son indpendance ; et
(ii) les mesures de sauvegarde prise pour liminer les atteintes identifies
lindpendance ou les rduire un niveau acceptable. (Voir par. A21A23)
Processus de communication
Dfinition du processus de communication
18.

la forme, le calendrier et le contenu gnral prvu des communications. (Voir par.
A28A36)
Forme et contenu de la communication

19.
Lauditeur doit communiquer par crit aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise les lments importants relevs lors de laudit si, selon son jugement
professionnel, une communication verbale ne serait pas approprie. Les
communications crites nont pas comprendre tous les sujets relevs au cours de
laudit. (Voir par. A37A39)
20.
Lauditeur doit fournir par crit aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise une dclaration dindpendance lorsque ceci est requis en application du
paragraphe 17.
Calendrier des communications

21.
Lauditeur doit communiquer en temps voulu avec les personnes constituant le

gouvernement dentreprise. (Voir par. A40A41)
Caractre appropri du processus de communication

22.
ISA 260
Lauditeur doit valuer si le processus dchange avec les personnes constituant le

gouvernement dentreprise a t adquat pour les besoins de laudit. Dans la ngative,
il doit valuer limpact, le cas chant, sur son valuation des risques danomalies

significatives et de la possibilit de recueillir des lments probants suffisants et

appropris, et prendre les mesures appropries. (Voir par. A42A44)
Documentation
23.
Lorsque des lments devant tre communiqus en application de cette Norme ISA le
sont verbalement, lauditeur doit les inclure dans sa documentation daudit, avec la
date et la liste des personnes auxquelles ils ont t communiqus. Lorsque des
lments ont t communiqus par crit, lauditeur doit conserver une copie de cette
communication comme faisant partie de la documentation daudit2. (Voir par. A45)
***

Personnes constituant le gouvernement dentreprise (voir par. 11)
A1.
Les structures de gouvernance varient dun pays lautre et dune entit lautre,
tant notamment dtermines par des contextes culturels et juridiques diffrents, ainsi
que par la taille et le mode de proprit de lentit. Par exemple :
A2.
dans certains pays, le conseil de surveillance (entirement ou principalement

non-excutif) est juridiquement distinct du comit excutif (ayant vocation
diriger) (structure deux niveaux de conseil). Dans dautres pays, les fonctions
de surveillance et dexcutif relvent de la responsabilit dun seul conseil
(structure conseil unique) ;
dans certaines entits, les personnes constituant le gouvernement dentreprise

exercent des fonctions qui font partie intgrante de la structure juridique de
lentit, par exemple, celles dadministrateur de la socit. Dans dautres, par
exemple certaines entreprises relevant des pouvoirs publics, un organe ne faisant
pas partie de lentit est responsable de la gouvernance ;
dans certains cas, quelques-unes ou toutes les personnes constituant le

gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Dans
dautres, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction
comprennent des personnes diffrentes ;
dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise

ont la responsabilit de lapprobation3 des tats financiers de lentit (dans
dautres cas, la direction a cette responsabilit).
Dans la plupart des entits, le gouvernement dentreprise relve de la responsabilit

collective dun organe de gouvernance, tel quun conseil dadministration, un conseil
de surveillance, des associs, des propritaires, un comit de direction, un conseil de
Ainsi quil est indiqu au paragraphe A40 de la Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des
tats financiers , avoir la responsabilit de lapprobation des tats financiers signifie dans ce contexte avoir lautorit
de conclure que tous les tats compris dans les tats financiers, y compris les notes, ont t tablis.
ISA 260

gouverneurs, des fonds de pouvoir, ou des personnes quivalentes. Dans les plus
petites entits, cependant, une seule personne peut tre responsable de la gouvernance,
par exemple le propritaire-dirigeant lorsquil ny a pas dautres propritaires, ou un
fond de pouvoir agissant seul. Lorsque la gouvernance est exerce collectivement, un
sous-groupe, tel un comit daudit ou mme une personne seule, peut tre charg de
tches spcifiques afin dassister lorgane de gouvernance remplir ses
responsabilits. De manire alternative, un sous-groupe ou une personne seule peut
avoir des responsabilits spcifiques prvues par la loi qui diffrent de celles de
lorgane de gouvernance.
A3.
Une telle diversit de situations signifie quil nest pas possible dans cette Norme ISA
de prciser pour tous les audits la (les) personne(s) avec qui lauditeur est amen
communiquer sur des sujets particuliers. De mme, dans certains cas, la (les)
personne(s) approprie(s) avec qui communiquer peut (peuvent) ne pas tre clairement
identifiable(s) partir du cadre juridique ou dautres circonstances de la mission ; par
exemple dans les entits o la structure de gouvernance nest pas formellement
dfinie, telles que les entits familiales, certaines associations but non lucratif, et
certaines entreprises relevant des pouvoirs publics. Dans de telles situations, lauditeur
peut tre amen discuter et se mettre daccord avec la personne qui la nomm sur
la (ou les) personne(s) avec qui communiquer. Pour dcider avec qui communiquer, la
connaissance de lauditeur de la structure de gouvernance de lentit et de son
fonctionnement acquise en application de la Norme ISA 3154 est pertinente. La (les)
personne(s) approprie(s) avec qui communiquer peut (peuvent) varier en fonction des
sujets communiquer.
A4.
La Norme ISA 600 comprend des sujets spcifiques communiquer par les auditeurs
du groupe aux personnes constituant le gouvernement dentreprise5. Lorsque lentit
est lun des composants du groupe, la (les) personne(s) approprie(s) avec laquelle
(lesquelles) lauditeur du composant communique dpend(ent) des circonstances de la
mission et des sujets sur lesquels porte la communication. Dans certains cas, plusieurs
composants peuvent exercer les mmes activits en appliquant un systme de contrle
interne et des pratiques comptables identiques. Lorsque les personnes constituant le
gouvernement dentreprise de ces composants sont les mmes (par exemple un
conseil dadministration commun), la duplication peut tre vite en traitant de
manire concomitante ces composants pour les besoins de la communication.
Communication avec un sous-groupe du groupe des personnes constituant le gouvernement

dentreprise (voir par. 12)
A5.
Lorsque lauditeur envisage de communiquer avec un sous-groupe des personnes

constituant le gouvernement dentreprise, il peut prendre en considration des
questions telles que :
les responsabilits respectives du sous-groupe et de lorgane de gouvernance ;
la nature des sujets communiquer ;
les exigences lgales et rglementaires pertinentes ;
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et
de son environnement .
Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des
auditeurs des composants) , paragraphes 4649.
ISA 260

le fait que le sous-groupe a, ou non, lautorit pour prendre les mesures

concernant linformation communique et peut fournir des informations et
explications complmentaires dont lauditeur peut avoir besoin.
A6.
Lorsquil dcide de la ncessit de communiquer galement linformation, sous une

forme exhaustive ou rsume, lorgane de gouvernance, lauditeur peut tre
influenc par son valuation de la manire effective et approprie avec laquelle le
sous-groupe communique les sujets concerns lorgane de gouvernance. Il peut
rendre explicite lors de laccord sur les termes de la mission que, moins que cela ne
soit interdit par la loi ou la rglementation, il conserve le droit de communiquer
directement avec lorgane de gouvernance.
A7.
Des comits daudit (ou sous-groupes similaires avec un nom diffrent) existent dans
nombre de pays. Bien que leur autorit et fonctions respectives puissent diffrer, la
communication avec le comit daudit, lorsquil existe, est devenue un lment-cl
dans la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Les bons principes de gouvernance suggrent que :
lauditeur soit invit assister rgulirement aux runions du comit daudit ;
la prsidence du comit daudit et, le cas chant, les autres membres de ce

comit, soient priodiquement en liaison avec lauditeur ;
le comit daudit se runisse avec lauditeur, hors de la prsence de la direction,

au moins une fois par an.
Cas o toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la
direction de lentit (voir par. 13)
A8.
Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont
impliques dans la direction de lentit, et lapplication des exigences de
communication est modifie pour tenir compte de cette situation. Dans de tels cas, la
communication avec la (les) personne(s) ayant des responsabilits de direction peut
ne pas tre adquate pour linformation de toutes celles des personnes ayant un rle
de gouvernance avec lesquelles lauditeur communiquerait dans dautres
circonstances. Par exemple, dans une socit o tous les administrateurs sont
impliqus dans la direction de lentit, certains dentre eux (par exemple,
ladministrateur responsable du marketing) peut ne pas tre au courant de sujets
importants discuts avec un autre administrateur (par exemple celui responsable de
ltablissement des tats financiers).
Sujets communiquer
Responsabilits de lauditeur au regard de laudit des tats financiers (voir par. 14)
A9.
ISA 260
Les responsabilits de lauditeur au regard de laudit des tats financiers sont souvent
prcises dans la lettre de mission ou autre document crit appropri faisant tat de
laccord donn sur les termes de la mission. Fournir aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise une copie de cette lettre de mission ou dun autre
document crit faisant tat de cet accord peut tre un moyen appropri de
communiquer avec ces personnes sur des sujets tels que :

lobligation qua lauditeur deffectuer laudit selon les Normes ISA, dont
lobjectif est dexprimer une opinion sur les tats financiers. En consquence, les
sujets dont les Normes ISA requirent la communication comprennent les sujets
importants relevs au cours de laudit des tats financiers qui prsentent un
intrt pour les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur
rle de surveillance du processus dlaboration de linformation financire ;
le fait que les Normes ISA nexigent pas de lauditeur de dfinir des procdures
dans le but didentifier des sujets supplmentaires communiquer aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise ;
le cas chant, la responsabilit de lauditeur davoir communiquer des sujets

particuliers exigs par la loi ou la rglementation, ou aux termes dun accord
avec lentit ou par suite dobligations additionnelles applicables la mission,
par exemple les normes dictes par un institut comptable professionnel
national.
A10. La loi ou la rglementation, un accord avec lentit ou des obligations additionnelles

relevant de la mission, peuvent prvoir une communication plus tendue avec les
personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, (a) un accord avec
lentit peut prvoir des sujets particuliers communiquer lorsquils proviennent de
services autres que laudit des tats financiers, rendus par un cabinet spar, ou par un
cabinet membre dun rseau ; ou (b) le mandat confi un auditeur du secteur public
peut prvoir de communiquer sur des sujets dont lauditeur est amen avoir
connaissance, rsultant dautres travaux, tels que des audits de performance.
tendue des travaux daudit et calendrier de ralisation prvus (voir par. 15)
A11. La communication relative ltendue des travaux daudit et au calendrier de
ralisation prvus peut :
(a)
aider les personnes constituant le gouvernement dentreprise mieux

apprhender les finalits des travaux de lauditeur, discuter avec lauditeur des
questions touchant aux risques ainsi que du concept de caractre significatif, et
identifier les domaines o elles peuvent demander lauditeur de mettre en
uvre des procdures additionnelles ; et
(b)
aider lauditeur mieux connatre lentit et son environnement.
A12. Une attention particulire est requise lors de la communication aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise de ltendue et du calendrier de ralisation
prvus des travaux daudit de faon ne pas compromettre lefficacit de laudit,
notamment dans les situations o certaines ou toutes les personnes constituant le
gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Par exemple,
la communication de la nature et du calendrier des procdures dtailles daudit peut
rduire lefficacit de ces procdures en les rendant trop prvisibles.
A13. Les sujets communiqus peuvent comprendre :
ISA 260
la faon dont lauditeur se propose de traiter les risques importants danomalies

significatives, quelles proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ;
la dmarche de lauditeur au regard du contrle interne pertinent pour laudit ;
10

lapplication du concept de caractre significatif dans le contexte dun audit6.
A14. Les autres sujets relatifs aux travaux daudit prvus quil peut tre appropri de
discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise comprennent :
lorsque lentit une fonction daudit interne, ltendue de lutilisation par

lauditeur du travail de laudit interne, et la faon dont les auditeurs externes et
internes pourront au mieux travailler ensemble de manire constructive et
complmentaire ;
les vues des personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant :
la (les) personne(s) approprie(s) au sein de la structure de gouvernance de

lentit avec laquelle (lesquelles) il convient de communiquer ;
la rpartition des responsabilits entre les personnes constituant le

gouvernement dentreprise et la direction ;
les objectifs et la stratgie de lentit, ainsi que les risques lis lactivit
qui peuvent engendrer des anomalies significatives ;
les questions dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise

considrent quelles requirent une attention particulire au cours de
laudit, et tous les domaines o elles demandent de mettre en uvre des
procdures additionnelles ;
les communications importantes avec les autorits de contrle ;
les autres questions dont les personnes constituant le gouvernement

dentreprise considrent quelles peuvent avoir un impact sur laudit des
tats financiers ;
les attitudes, lattention et les actions des personnes constituant le gouvernement

dentreprise concernant (a) le contrle interne dans lentit et son importance au
sein de celle-ci, y compris la faon dont ces personnes surveillent lefficacit du
contrle interne, et (b) la dtection ou la possibilit de fraudes ;
les actions engages par les personnes constituant le gouvernement dentreprise

en rponse aux volutions des normes comptables, des pratiques de
gouvernance, des rgles de cotation sur les marchs et des questions y relatives ;
les rponses des personnes constituant le gouvernement dentreprise aux

communications prcdentes de lauditeur.
A15. Bien que la communication avec les personnes constituant le gouvernement

dentreprise puisse aider lauditeur dans sa planification de ltendue et de la dfinition
du calendrier de laudit, elle ne modifie en rien sa responsabilit de dfinir une
stratgie globale daudit et un programme de travail, comprenant la nature, le
calendrier et ltendue des procdures ncessaires pour recueillir des lments
ISA 260
11

Constatations importantes dcoulant de laudit (voir par. 16)

A16. La communication des constatations importantes dcoulant de laudit peut inclure de
demander des informations complmentaires auprs des personnes constituant le
gouvernement dentreprise afin de complter les lments probants recueillis. Par
exemple, lauditeur peut se faire confirmer que ces personnes ont une comprhension
identique la sienne des faits et circonstances relatifs des transactions ou
vnements spcifiques.
Aspects qualitatifs importants concernant les pratiques comptables (voir par. 16(a))
A17. Les rfrentiels comptables permettent gnralement lentit de faire des estimations
comptables, et dexercer un jugement concernant les mthodes comptables et les
informations fournir dans les tats financiers. Une communication franche et
constructive concernant les aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de
lentit peut inclure des commentaires sur lacceptabilit des pratiques comptables
importantes. LAnnexe 2 numre des sujets qui peuvent tre inclus dans cette
communication.
Difficults importantes rencontres au cours de laudit (voir par. 16(b))
A18. Les difficults importantes rencontres au cours de laudit peuvent inclure des facteurs
tels que :
des dlais importants dans la soumission par la direction des informations

demandes ;
un laps de temps inutilement trs court pour achever les travaux daudit ;
des efforts dmesurs non prvus ncessaires pour recueillir des lments
probants suffisants et appropris ;
la non-disponibilit des informations attendues ;
des restrictions imposes lauditeur par la direction ;
la rticence de la direction procder lvaluation de la capacit de lentit

poursuivre son activit ou tendre cette valuation, lorsque cela lui est
demand.
Dans certaines circonstances, de telles difficults peuvent constituer une limitation

dans ltendue des travaux conduisant une modification de lopinion dans le rapport
daudit7.
Sujets importants discuts ou faisant lobjet dune correspondance avec la direction (voir par.
16(c)(i))
A19. Les sujets importants discuts ou faisant lobjet dune correspondance avec la
direction peuvent comprendre :
les conditions du march affectant les activits de lentit, les plans dactivit et
les stratgies qui peuvent influer sur les risques danomalies significatives ;
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .
ISA 260
12

des interrogations concernant les consultations des dirigeants avec dautres

professionnels sur des questions de comptabilit ou daudit ;
les discussions ou la correspondance en rapport avec la nomination initiale ou

permanente de lauditeur concernant les pratiques comptables, lapplication des
normes daudit ou les honoraires relatifs laudit ou aux autres services rendus.
Autres sujets importants relatifs au processus dlaboration de linformation financire (voir

par. 16(d))
A20. Les autres sujets importants relevs au cours de laudit et qui intressent directement
les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance
du processus dlaboration de linformation financire peuvent inclure des sujets tels
que les anomalies significatives dans les faits relats ou les incohrences majeures
dans linformation fournie accompagnant les tats financiers audits, qui ont t
corriges.
Indpendance de lauditeur (voir par. 17)
A21. Lauditeur est tenu de respecter les rgles dthique, y compris celles relatives
lindpendance, en matire de missions daudit dtats financiers8.
A22. Les relations avec lentit ainsi que les mesures de sauvegarde mises en place et tout
autre sujet concernant lindpendance devant tre communiqus, varient selon les
circonstances de la mission, mais visent gnralement :
(a)
les menaces datteinte lindpendance qui peuvent tre catgorises en :

menaces lies lintrt personnel, lauto-rvision, la reprsentation, la
familiarit et lintimidation ; et
(b)
les mesures de sauvegarde cres par la profession, les textes lgislatifs ou

rglementaires, les mesures de sauvegarde au sein de lentit, ainsi que celles
relevant des systmes et des procdures propres au cabinet.
La communication requise par le paragraphe 17(a) peut inclure le non-respect par

inadvertance des rgles dthique relatives lindpendance de lauditeur, et toute
action corrective prise ou propose.
A23. Les exigences de communication concernant lindpendance de lauditeur qui
sappliquent dans le cas dentits cotes peuvent aussi tre pertinentes pour dautres
entits, particulirement celles qui peuvent tre importantes du point de vue de
lintrt public ds lors quen raison de leur activit, de leur taille ou de leur statut
juridique, elles peuvent avoir un large ventail de parties prenantes. Des exemples
dentits qui ne sont pas des entits cotes, mais pour lesquelles la communication
portant sur lindpendance de lauditeur peut tre approprie, comprennent les entits
du secteur public, les institutions de crdit, les compagnies dassurance et les fonds de
pension. A linverse, il existe des situations o la communication concernant
lindpendance de lauditeur peut ne pas tre pertinente ; par exemple, lorsque toutes
les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont t informes des faits
concerns au travers de leur activit de direction. Ceci est en particulier probable
8
ISA 260
13

lorsque lentit est dirige par son propritaire, et que le cabinet daudit ou les cabinets
membres du rseau nont que peu de relations avec celle-ci en dehors de laudit des
tats financiers.
Sujets additionnels (voir par. 3)
A.24 Le rle de surveillance de la direction par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise vise aussi sassurer que lentit conoit, met en uvre et maintient un
contrle interne appropri quant la fiabilit de linformation financire, lefficacit
et lefficience de ses oprations et au respect des textes lgislatifs et rglementaires
applicables.
A25. Lauditeur peut avoir connaissance de sujets supplmentaires qui ne concernent pas
ncessairement la surveillance du processus dlaboration de linformation financire
mais qui, nanmoins, sont susceptibles dtre importants au regard de la responsabilit
des personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance
de lorientation stratgique de lentit ou des obligations de cette dernire de rendre
compte de son activit. De tels sujets peuvent inclure, par exemple, des problmes
importants dans les structures de gouvernance ou les procds suivis, et des dcisions
ou actions importantes prises par les dirigeants au plus haut niveau sans autorisation
approprie.
A26. Pour dterminer sil convient de communiquer des sujets supplmentaires aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur peut discuter les sujets
de ce type dont il a eu connaissance avec la direction un niveau hirarchique
appropri, moins quil ne soit pas appropri de le faire eu gard aux circonstances.
A27. Si un sujet supplmentaire est communiqu, lauditeur peut considrer quil est
appropri de porter la connaissance des personnes constituant le gouvernement
dentreprise :
(a)
que lidentification et la communication de tels sujets est accessoires laudit

dont le but est de se forger une opinion sur les tats financiers ;
(b)
quaucune procdure portant sur ces sujets na t ralise autre que celle
ncessaire pour se forger une opinion sur les tats financiers ; et
(c)
quaucune procdure na t mise en uvre pour dterminer sil existe dautres

sujets du mme type.
Processus de communication
Mise en place du processus de communication (voir par. 18)
A28. Le fait de communiquer clairement les responsabilits de lauditeur, ltendue des
travaux daudit et le calendrier de ralisation prvus, ainsi que les grandes lignes du
contenu prvu des communications aide tablir la base dun change rciproque
efficace.
A29. Les facteurs considrer susceptibles de contribuer une communication rciproque
efficace, comprennent :
ISA 260
lobjectif des communications. Lorsque lobjectif est clair, lauditeur et les

personnes constituant le gouvernement dentreprise sont en meilleure position
14

pour avoir une connaissance rciproque des sujets concerns et des actions
prvues relevant du processus de communication ;
la forme dans laquelle les communications seront faites ;
lidentification du (des) membre(s) de lquipe daudit et de la (des) personne(s)

parmi celles constituant le gouvernement dentreprise qui communiqueront sur
des sujets spcifiques ;
lanticipation par lauditeur que la communication sera effectivement rciproque

et que les personnes constituant le gouvernement dentreprise lui
communiqueront les informations quelles considrent pertinentes pour laudit ;
par exemple, les dcisions stratgiques qui peuvent avoir une incidence
importante sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit, la
suspicion ou la dtection de fraudes et les interrogations concernant lintgrit
ou la comptence des dirigeants au plus haut niveau ;
le processus suivi pour prendre les mesures appropries et rendre compte en

retour sur les sujets communiqus par lauditeur ;
le processus suivi pour prendre les mesures appropries et rendre compte en

retour sur les sujets communiqus par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise.
A30. Le processus de communication variera en fonction des circonstances, notamment

avec la taille et la structure de gouvernance de lentit, avec la manire dont les
personnes constituant le gouvernement dentreprise oprent, ainsi quavec les vues de
lauditeur sur les sujets importants communiquer. La difficult tablir un processus
dchange effectif peut indiquer que la communication entre lauditeur et les
personnes constituant le gouvernement dentreprise nest pas adquate pour les
besoins de laudit. (Voir par. A44)
A31. Dans le cas daudits de petites entits, lauditeur peut communiquer avec les personnes
constituant le gouvernement dentreprise de manire moins structure que dans le cas
dentits cotes ou de plus grande taille.
Communication avec la direction
A32. Beaucoup de sujets peuvent tre discuts avec la direction dans le cours normal dun
audit, y compris ceux devant tre communiqus aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise en application de cette Norme ISA. Ces discussions
prennent en compte le rle excutif de la direction dans la conduite des oprations de
lentit et, en particulier, la responsabilit de la direction dans ltablissement des tats
financiers.
A33. Avant de procder la communication des sujets aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise, lauditeur peut les discuter avec la direction, moins que
ceci ne soit inappropri. Par exemple, il peut ne pas tre appropri de discuter avec la
direction des questions de comptence ou dintgrit des dirigeants. De plus, eu gard
au rle excutif de la direction, des discussions prliminaires peuvent clarifier certains
faits et problmes et donner la direction une opportunit de fournir des informations
ISA 260
15

et des explications complmentaires. De la mme faon, lorsque lentit a une fonction

daudit interne, lauditeur peut discuter de ces sujets avec lauditeur interne avant de
les communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Communication avec des tiers
A34. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter fournir
des tiers, par exemple aux banquiers ou certaines autorits de contrle, des copies
dune communication crite de lauditeur. Dans certains cas, la divulgation des tiers
peut tre illgale ou autrement inapproprie. Lorsquune communication crite
prpare lintention des personnes constituant le gouvernement dentreprise est
transmise des tiers, il peut tre important dans ces circonstances que ceux-ci soient
informs que cette communication na pas t prpare leur intention, par exemple
en indiquant dans les communications crites aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise :
(a)
quelle a t prpare pour leur seul usage et, le cas chant, pour lusage de la
direction du groupe ou de lauditeur du groupe, et que les tiers ne doivent pas sy
fier ;
(b)
que lauditeur nassume aucune responsabilit vis--vis des tiers ; et
(c)
toutes restrictions sur linformation fournie ou la transmission des tiers.
A35. Dans certains pays, lauditeur peut tre tenu par la loi ou la rglementation, par
exemple, de :
notifier une autorit de contrle ou un organe de tutelle certains des sujets

communiqus aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par
exemple, dans certains pays, lauditeur a lobligation de divulguer les anomalies
aux autorits lorsque la direction et les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ne prennent pas les mesures correctives ;
soumettre des copies de certains rapports prpars lintention des personnes

constituant le gouvernement dentreprise aux autorits de contrles concernes
ou aux organismes de financement, ou dautres organismes tels quune autorit
centralise dans le cas de certaines entits du secteur public ; ou
rendre disponibles au public les rapports prpars lintention des personnes

A36. A moins quil ne soit requis par la loi ou la rglementation de fournir aux tiers une
copie des communications crites de lauditeur aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise, ce dernier peut avoir besoin dobtenir le consentement
pralable de ces personnes avant dy procder.
Forme des communications (voir par. 1920)
A37. Une communication effective peut induire des prsentations structures et des rapports
crits, de mme que des communications moins structures, y compris des entretiens.
Lauditeur peut communiquer sur des sujets autres que ceux dcrits aux paragraphes
19 et 20 soit verbalement, soit par crit. Les communications crites peuvent inclure
une lettre de mission qui est transmise aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise.
ISA 260
16

A38. En plus de limportance dun sujet particulier, la forme de la communication (par

exemple, le fait quelle soit verbale ou crite, ltendue des dtails donns ou leur
rsum ou le fait que la communication soit effectue de manire structure ou non
structure) peut tre affecte par des facteurs tels que :
le point de savoir si le sujet a t trait de manire satisfaisante ;
le point de savoir si la direction a prcdemment communiqu sur ce sujet ;
la taille, la structure oprationnelle, lenvironnement de contrle et la structure

juridique de lentit ;
dans le cas dun audit dtats financiers usage particulier, la question de savoir
si lauditeur procde galement laudit des tats financiers usage gnral de
lentit ;
les obligations lgales. Dans certains pays, une communication crite aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise est exige sous une forme
prescrite par la loi nationale ;
les attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris

les accords pris en vue de tenir des runions priodiques ou de communications
rgulires avec lauditeur ;
le nombre de contacts et dchanges permanents que lauditeur a avec les

personnes constituant le gouvernement dentreprise ;
le point de savoir sil y a eu des changements importants dans les membres de

lorgane de gouvernance.
A39. Lorsquun sujet important a t discut avec lun des membres du groupe de personnes
constituant le gouvernement dentreprise, par exemple avec le prsident du comit
daudit, il peut tre appropri pour lauditeur de rsumer le sujet discut dans des
communications ultrieures afin que toutes les personnes constituant le gouvernement
aient une information complte et identique.
Calendrier des communications (voir par. 21)
A40. Le calendrier appropri pour les communications variera selon les circonstances de la
mission. Les circonstances vises comprennent limportance et la nature du sujet, ainsi
que les mesures attendues qui seront prises par les personnes constituant le
gouvernement dentreprise. Par exemple :
ISA 260
les communications concernant des questions de planification peuvent souvent

avoir lieu trs tt dans le droulement de la mission et, pour une mission initiale,
peuvent avoir lieu au moment de se mettre daccord sur les termes de la
mission ;
il peut tre appropri de communiquer une difficult importante rencontre au

cours de laudit ds que possible si les personnes constituant le gouvernement
dentreprise sont en mesure daider lauditeur rsoudre cette difficult, ou sil
est probable que celle-ci conduise une opinion modifie. De la mme faon
lauditeur peut communiquer de faon orale aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise ds que possible les faiblesses significatives du
17

contrle interne quil a identifies, avant de les communiquer par crit tel que
requis par la norme ISA 2659 ;
les communications concernant lindpendance peuvent tre appropries toutes

les fois quun jugement important a t port sur latteinte lindpendance et
les mesures de sauvegarde y relatives, par exemple au moment de lacceptation
dune prestation de services autres que laudit, et au moment dune runion de
conclusion. Une runion de conclusion peut aussi tre le moment appropri pour
communiquer les problmes relevs au cours de laudit, y compris le point de
vue de lauditeur sur les aspects qualitatifs des pratiques comptables suivies par
lentit ;
lors de laudit la fois dtats financiers usage gnral et dtats financiers

usage particulier, il peut tre appropri de coordonner le calendrier des
communications.
A41. Les autres facteurs qui peuvent influer sur le calendrier de la communication incluent :
la taille, la structure oprationnelle, lenvironnement de contrle et la structure

juridique de lentit soumise audit ;
toute obligation lgale davoir communiquer certains sujets dans un laps de

temps dfini ;
les attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris

les accords conclus pour tenir des runions ou avoir des communications
priodiques avec lauditeur ;
le moment o lauditeur relve certains problmes ; par exemple, lauditeur peut

ne pas relever un problme particulier (tel que le non-respect dune disposition
lgislative) en temps voulu pour permettre que des mesures prventives soient
prises, mais la communication du problme peut permettre que des mesures
correctives soient prises.
Caractre adquat du processus de communication (voir par. 22)

A42. Il nest pas ncessaire pour lauditeur de dfinir des procdures spcifiques pour tayer
lvaluation de la communication rciproque avec les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ; cette valuation peut en fait tre base sur des
observations rsultant des procdures daudit mises en uvre pour dautres objectifs.
De telles observations peuvent inclure les aspects suivants :
le caractre appropri et opportun des mesures prises par les personnes

constituant le gouvernement dentreprise en rponses aux sujets soulevs par
lauditeur. Lorsque des sujets soulevs lors de communications prcdentes
nont pas t traits de manire effective, il peut tre appropri pour lauditeur
dinvestiguer les raisons pour lesquelles des mesures appropries nont pas t
prises, et daborder nouveau le sujet. Ceci vite le risque de donner
limpression que lauditeur est satisfait de la manire dont le sujet a t trait ou
quil nest plus important ;
Norme ISA 265, paragraphes 9 et A14.
ISA 260
18

la transparence apparente des communications faites lauditeur par les

la volont et la capacit des personnes constituant le gouvernement dentreprise

se runir avec lauditeur hors de la prsence de la direction ;
la capacit apparente des personnes constituant le gouvernement dentreprise

dapprhender pleinement les sujets soulevs par lauditeur ; par exemple, la
faon dont ces personnes approfondissent les problmes et questionnent les
recommandations qui leur sont faites ;
la difficult daboutir avec les personnes constituant le gouvernement

dentreprise un accord mutuel sur la forme, le calendrier et le contenu gnral
prvu des communications ;
lorsque toutes les, ou certaines des, personnes constituant le gouvernement

dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, leur prise de
conscience apparente de la faon dont les sujets discuts avec lauditeur
affectent leurs responsabilits de gouvernance au sens large, de mme que leurs
responsabilits de dirigeants ;
si la communication rciproque entre lauditeur et les personnes constituant le

gouvernement dentreprise respecte les dispositions des textes lgislatifs et
rglementaires.
A43. Ainsi quil est prcis dans le paragraphe 4, une communication rciproque effective
apporte une aide aussi bien lauditeur quaux personnes constituant le gouvernement
dentreprise. De plus, la Norme ISA 315 reconnat que la participation des personnes
constituant le gouvernement dentreprise, y compris leur action concerte avec laudit
interne, lorsquil existe, et avec les auditeurs externes, est un lment de
lenvironnement de contrle de lentit10. Une communication rciproque inadquate
peut tre rvlatrice dun environnement de contrle non satisfaisant et influer sur
lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives. Il existe aussi un
risque que lauditeur nait pas pu recueillir des lments probants suffisants et
appropris pour se forger une opinion sur les tats financiers.
A44. Lorsque la communication rciproque entre lauditeur et les personnes constituant le
gouvernement dentreprise nest pas adquate et que la situation ne peut tre rsolue,
lauditeur peut prendre des mesures telles que :
10
modifier lopinion dans son rapport daudit sur la base dune limitation de
ltendue des travaux ;
obtenir une consultation juridique quant aux consquences des diffrentes

mesures prises ;
communiquer avec des tiers (par exemple une autorit de contrle), ou un

niveau plus lev dans la structure de gouvernance qui se trouve tre en dehors
de lentit, tels que les propritaires de lentreprise (par exemple, les actionnaires
lors dune assemble gnrale), ou le ministre responsable au sein du
gouvernement, voire le parlement, dans le cas du secteur public ;
ISA 260
19

se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la

rglementation applicable.
Documentation (voir par. 23)

A45. La documentation portant sur la communication verbale peut inclure une copie des
procs-verbaux tablis par lentit archivs dans la documentation daudit, lorsque ces
procs- verbaux constituent une trace approprie de la communication.
ISA 260
20

Annexe 1
(Voir par. 3)
Diligences spcifiques de communication avec les personnes constituant le

gouvernement dentreprise requises par la Norme ISQC 1 et les autres
Normes ISA
Cette Annexe identifie les paragraphes de la Norme ISQC 111 et des autres Normes ISA
entres en vigueur pour les audits des tats financiers relatifs aux priodes ouvertes
compter du 15 dcembre 2009, qui requirent la communication de sujets spcifiques aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise. Cette liste nexonre pas de prendre en
considration les diligences requises et leurs modalits dapplication et les autres informations
explicatives contenues dans les Normes ISA.
Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et
dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services
connexes paragraphe 30(a) ;
dtats financiers paragraphes 21, 38(c)(i) et 4042 ;
un audit dtats financiers paragraphes 14, 19 et 2224 ;
Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise et la direction paragraphe 9 ;

paragraphes 1213 ;
Norme ISA 505, Confirmations externes paragraphe 9 ;
Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture paragraphe 7 ;
ISA 550, Parties lies paragraphe 27 ;
ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphes 7(b) (c), 10(a), 13(b),
14(a) et 17 ;
ISA 570, Continuit de lexploitation paragraphe 23 ;
Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y
compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) paragraphe 49 ;
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de

lauditeur indpendant paragraphes 12, 14, 19(a) et 28 ;
Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points,

dans le rapport de lauditeur indpendant paragraphe 9 ;
11
Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et
dautres missions dassurance et de services connexes .
ISA 260
21

Norme ISA 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers

comparatifs paragraphe 18 ;
Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans
des documents contenant des tats financiers audits paragraphes 10, 13 et 16.
ISA 260
22

Annexe 2
(Voir par. 16(a) et A17)
Aspects qualitatifs des pratiques comptables

La communication requise par le paragraphe 16(a), et discute au paragraphe A17, peut
inclure des aspects tels que :
Les mthodes comptables
le caractre appropri des mthodes comptables au regard des circonstances

particulires de lentit, gardant lesprit le besoin de mettre en balance le cot
ncessaire pour fournir linformation avec le bnfice probable que peuvent en retirer
les utilisateurs des tats financiers de lentit. Lorsquil existe des mthodes
comptables alternatives, la communication peut inclure lidentification des postes des
tats financiers qui sont affects par le choix de mthodes comptables importantes
diffrentes, de mme quune information sur les politiques comptables suivies par des
entits similaires ;
la slection initiale des mthodes comptables importantes et les changements

intervenus, y compris lapplication de nouvelles normes comptables. La
communication peut inclure : la date deffet et limpact dun changement de mthodes
comptables sur le rsultat de lentit de lanne courante et des annes futures ; et la
date dadoption dun changement de mthodes comptables au regard de nouvelles
normes comptables attendues ;
lincidence des mthodes comptables importantes appliques dans des domaines

controverss ou nouveaux (ou spcifiques un secteur dactivit, notamment lorsquil
nexiste pas de recommandations ayant autorit ou de consensus portant sur
lapplication de ces mthodes) ;
les effets rsultant de la date laquelle des transactions sont ralises au regard de la
priode au cours de laquelle elles sont comptabilises.
Estimations comptables
12
pour les postes pour lesquels les estimations sont importantes, les questions abordes
dans la Norme ISA 54012, y compris, par exemple :
lidentification par la direction des estimations comptables ;
le processus suivi par la direction pour procder aux estimations comptables ;
les risques danomalies significatives ;
des indices de biais possibles introduits par la direction ;
linformation fournie dans les tats financiers sur les incertitudes pesant sur les
estimations.
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des
informations fournies les concernant .
ISA 260
23

Informations fournies dans les tats financiers
les questions concernes et les jugements exercs y relatifs pour la formulation des
informations sensibles fournies dans les tats financiers (par exemple, les informations
relatives la comptabilisation des produits, aux rmunrations, la continuit de
lexploitation, aux vnements postrieures la date de clture et aux problmes lis
des vnements ventuels) ;
le caractre impartial, cohrent et clair des informations fournies dans les tats
financiers.
Questions lies
leffet potentiel sur les tats financiers de risques importants, dexposition des
risques ou dincertitudes, tels que des procs en cours, pour lesquels des informations
ont t fournies dans les tats financiers ;
ltendue des consquences sur les tats financiers de transactions inhabituelles, y

compris les montants non rcurrents comptabiliss durant la priode, et la manire
dont ces transactions sont dcrites distinctement dans les tats financiers ;
les facteurs affectant les valeurs actives et passives refltes au bilan, y compris les
bases dvaluation pour dterminer les dures de vie affectes aux actifs tangibles et
intangibles. La communication peut expliquer la faon dont les facteurs affectant les
valeurs refltes au bilan ont t choisis et la faon dont des choix diffrents auraient
affect les tats financiers ;
les corrections slectives danomalies significatives, par exemple la correction

danomalies ayant pour effet daugmenter les rsultats prsents, en omettant celles
ayant pour effet de diminuer ce rsultat.
ISA 260
24
COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT

LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE
INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE
GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
13
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises ..................................................................................................
711

Dterminer si des faiblesses du contrle interne ont t releves ............................
A1A4
Faiblesses significatives du contrle interne ............................................................
A5A11
Communication des faiblesses du contrle interne ..................................................
A12A30

Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise et la direction doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200,
ISA 265

Introduction
1.

des obligations qui incombent lauditeur de communiquer de faon approprie aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction les faiblesses du
contrle interne1 quil a releves lors dun audit dtats financiers. Cette Norme ISA
nimpose pas lauditeur dobligations supplmentaires en matire de prise de
connaissance du contrle interne et de conception et de ralisation de tests de
procdures en sus et au-del de ceux prvus par les diligences requises par les Normes
ISA 315 et 3302. En outre, la Norme ISA 2603 fixe dautres diligences requises et
prcise les modalits dapplication concernant les obligations de communication de
lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise en lien avec
laudit.
2.
Lauditeur est tenu dacqurir une connaissance du contrle interne pertinent pour
laudit lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies
significatives4. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte
le contrle interne afin de dfinir des procdures daudit appropries en la
circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle
interne de lentit. Lauditeur peut identifier des faiblesses du contrle interne non
seulement au cours du processus dvaluation des risques mais aussi tout autre stade
de laudit. La prsente Norme ISA prcise celles des faiblesses que lauditeur est tenu
de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la
direction.
3.
Rien dans la prsente Norme ISA ninterdit lauditeur de communiquer aux

personnes constituant le gouvernement dentreprise dautres questions touchant au
contrle interne quil a releves au cours de laudit.

4.
La prsente Norme ISA sapplique aux audits dtats financiers pour les priodes
Objectif
5.
2
3
4
Lobjectif de lauditeur est de communiquer de faon approprie aux personnes

constituant le gouvernement dentreprise et la direction les faiblesses du contrle
interne quil a releves au cours de laudit et qui, selon son propre jugement
professionnel, sont suffisamment importantes pour mriter leur attention respective.
lentit et de son environnement , paragraphes 4 et 12.
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise .
Norme ISA 315, paragraphe 12. Les Paragraphes A60A65 fournissent des modalits dapplication
concernant les contrles pertinents pour laudit.
ISA 265

Dfinitions
6.
suivante :
(a)
(b)
Faiblesse du contrle interne Cette situation se prsente :

(i)
Lorsquun contrle est conu, mis en uvre ou fonctionne de telle manire

quil ne permet pas de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies
contenues dans les tats financiers en temps opportun ; ou
(ii)
En labsence dun contrle ncessaire pour prvenir, ou pour dtecter et

corriger, une anomalie contenue dans les tats financiers en temps
opportun.
Faiblesse significative du contrle interne Faiblesse, ou ensemble de faiblesses

du contrle interne qui, selon le jugement professionnel de lauditeur, est
suffisamment importante pour mriter lattention des personnes constituant le
gouvernement dentreprise. (Voir par. A5)
Diligences requises
7.
Lauditeur doit dterminer si, sur la base des travaux daudit effectus, il a relev une
ou plusieurs faiblesses du contrle interne. (Voir par. A1A4)
8.
Lorsque lauditeur a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne, il doit

dterminer, sur la base des travaux daudit effectus, si, prises individuellement ou
ensemble, elles constituent des faiblesses significatives. (Voir par. A5A11)
9.
Lauditeur doit communiquer par crit, et en temps opportun, aux personnes

constituant le gouvernement dentreprise les faiblesses significatives du contrle
interne quil a releves au cours de laudit. (Voir par. A12A18, et A27)
10.
Lauditeur doit galement communiquer en temps voulu la direction, un niveau

hirarchique appropri : (Voir par. A19A27)
11.
ISA 265
(a)
par crit, les faiblesses significatives du contrle interne quil a communiques,

ou a lintention de communiquer, aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise, moins quil ne soit inappropri de les communiquer directement
la direction en la circonstance ; et (Voir par. A14, et A20A21)
(b)
les autres faiblesses du contrle interne releves au cours de laudit qui nont pas
t communiques la direction par dautres personnes et qui, selon le jugement
professionnel de lauditeur, sont suffisamment importantes pour mriter
lattention de la direction. (Voir par. A22A26)
Lauditeur doit inclure dans sa communication crite des faiblesses significatives du

contrle interne :
(a)
une description des faiblesses et une explication de leurs effets potentiels ; et

(Voir par. A28)
(b)
des informations suffisantes pour permettre aux personnes constituant le

gouvernement dentreprise et la direction de comprendre le contexte dans

lequel cette communication est faite. En particulier, lauditeur doit expliciter

que : (Voir par. A29A30)
(i)
lobjectif de laudit qui lui est assign est dexprimer une opinion sur les
tats financiers ;
(ii)
laudit comprend la prise en considration du contrle interne relatif

ltablissement des tats financiers en vue de permettre de dfinir des
procdures daudit quil considre appropries en la circonstance, mais
non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle
interne ; et
(iii)
les sujets qui sont communiqus se limitent aux faiblesses quil a releves
au cours de laudit et dont il a conclu quelles taient suffisamment
importantes pour mriter dtre communiques aux personnes constituant
le gouvernement dentreprise.
***

Dterminer si des faiblesses du contrle interne ont t releves
A1.
Afin de dterminer sil a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne,

lauditeur peut discuter des faits et circonstances concerns quil a constats avec la
direction un niveau hirarchique appropri. Cette discussion offre une opportunit
dattirer lattention de la direction en temps voulu sur lexistence de faiblesses dont
cette dernire peut ne pas avoir t prcdemment informe. Le niveau hirarchique de
la direction avec lequel il est appropri de sentretenir de ces constatations est celui qui
est familier du domaine de contrle interne concern et qui a lautorit pour prendre
les mesures correctives sur chacune des faiblesses du contrle interne identifies. Dans
certaines situations, il peut ne pas tre appropri pour lauditeur de discuter de ses
constatations directement avec la direction, par exemple lorsque celles-ci suscitent des
interrogations sur lintgrit et la comptence de la direction (voir paragraphe A20).
A2.
Lors de la discussion avec la direction des faits et circonstances de ses constatations,

lauditeur peut obtenir dautres informations utiles prendre galement en
considration, telles que :
ISA 265
la comprhension de la direction des causes relles ou suspectes des faiblesses ;
les problmes rsultant des faiblesses que la direction peut avoir releves, par
exemple les anomalies qui navaient pas t prvenues par les contrles y relatifs
du systme informatique ;
une indication prliminaire de la direction de ses rponses aux constatations.


A3.
Bien que les concepts sous-tendant les mesures de contrles dans les petites entits
soient probablement similaires celles dans les plus grandes entits, leur mode
opratoire variera. De plus, les petites entits peuvent considrer que certains types de
mesures de contrle ne sont pas ncessaires en raison du fait que les contrles sont
effectus par la direction. Par exemple, la seule autorit de la direction pour accorder
un crdit aux clients et pour approuver des achats importants peut fournir un contrle
efficace sur les soldes de comptes et les flux de transactions importants, rduisant ou
supprimant le besoin de mesures de contrle plus dtailles.
A4.
De mme, les petites entits ont souvent peu demploys, ce qui peut limiter au plan
pratique la possibilit de sparation des tches. Toutefois, dans une petite entit dirige
par son propritaire, le propritaire-dirigeant peut tre en mesure dexercer une
supervision plus efficace que dans une grande entit. Ce plus haut niveau de
supervision aura besoin dtre mis en balance avec une plus grande possibilit pour la
direction de contourner les contrles.
Faiblesses significatives du contrle interne (Voir par. 6(b), 8)

A5.
Le caractre significatif dune faiblesse ou dun ensemble de faiblesses du contrle

interne dpend non seulement du fait quune faiblesse soit rellement survenue, mais
aussi de la possibilit quelle puisse survenir, ainsi que de son importance potentielle.
Des faiblesses significatives peuvent en consquence exister bien que lauditeur nen
ait pas relev au cours de laudit.
A6.
Des exemples de questions que lauditeur peut prendre en considration pour

dterminer si une faiblesse ou un ensemble de faiblesses du contrle interne constitue
une faiblesse significative incluent :
ISA 265
la possibilit que des faiblesses conduisent des anomalies significatives dans

les tats financiers des priodes futures ;
la possibilit de la perte ou dune fraude portant sur les actifs ou les passifs
concerns ;
le caractre subjectif et la complexit de la dtermination de montants estims,

tels que des estimations comptables la juste valeur ;
les montants des tats financiers sujets des faiblesses ;
le volume des mouvements qui sont enregistrs ou pourraient tre enregistrs

dans les soldes de comptes ou les flux doprations exposs une (ou des)
faiblesse(s) ;
limportance des contrles sur le processus dlaboration de linformation

financire, par exemple :
o
le suivi des mesures des contrles gnraux (telles que la supervision de la

direction),
les contrles sur la prvention et la dtection des fraudes,

A7.
les contrles sur le choix et lapplication des mthodes comptables

importantes,
les contrles sur les transactions importantes avec des parties lies,
les contrles sur les transactions importantes sortant du cadre normal des
oprations de lentit,
les contrles sur le processus dlaboration de linformation financire en

fin de priode (tels que les contrles sur les critures de journal non
rcurrentes) ;
la cause et la frquence des problmes relevs provenant de faiblesses de

contrles ;
linteraction de la faiblesse releve avec dautres faiblesses du contrle interne.
Des indicateurs de faiblesses significatives du contrle interne incluent, par exemple :
ISA 265
des lments dmontrant des aspects inefficaces dans lenvironnement de

contrle, tels que :
o
des indications que des transactions importantes dans lesquelles la

direction est financirement intresse nont pas t examines de manire
approprie par les personnes constituant le gouvernement dentreprise,
lidentification dune fraude de la direction, quelle soit significative ou

non, qui na pas t vite par le contrle interne de lentit,
lincapacit de la direction de mettre en place des mesures correctives

appropries portant sur des faiblesses significatives prcdemment
communiques ;
labsence dun processus dvaluation des risques au sein de lentit alors que
lon se serait attendu ce quun tel processus ait normalement t mis en place ;
lindication de linefficacit du processus dvaluation des risques au sein de

lentit, telle que lincapacit de la direction de dtecter un risque danomalies
significatives dont lauditeur pouvait sattendre ce quil soit identifi par le
processus dvaluation des risque de lentit ;
lindication dune rponse inefficace apporte des risques importants identifis

(par exemple, absence de contrles sur de tels risques) ;
des anomalies releves par les procdures mises en uvre par lauditeur qui
nont pas t prvenues, ou dtectes et corriges, par le contrle interne de
lentit ;
la r-mission dtats financiers prcdemment publis pour reflter la

correction dune anomalie significative rsultant dune erreur ou provenant
dune fraude ;
des lments dmontrant linaptitude de la direction superviser ltablissement

des tats financiers.

A8.
Les contrles peuvent tre conus pour tre exercs sparment ou en association avec
dautres afin de prvenir, ou dtecter et corriger de manire efficace, les anomalies5.
Par exemple, les contrles sur les crances clients peuvent consister la fois en des
contrles automatiss et des contrles manuels destins tre exercs ensemble pour
prvenir, ou dtecter et corriger, des anomalies dans les soldes de comptes. Une
faiblesse du contrle interne en elle-mme peut ne pas tre suffisamment importante
pour constituer une faiblesse significative. Toutefois, un ensemble de faiblesses
affectant le mme solde de compte ou la mme information fournir, ou une assertion
y relative, ou une composante du contrle interne, peut augmenter les risques
danomalies significatives dune manire telle quil en rsulte une faiblesse
significative.
A9.
La loi ou la rglementation dans certains pays peut comporter une disposition

(notamment pour les audits des entits cotes) exigeant de lauditeur de communiquer
aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ou dautres tiers concerns
(tels que les autorits de rgulation) un ou plusieurs types spcifiques de faiblesses du
contrle interne que celui-ci a relevs au cours de laudit. Lorsque la loi ou la
rglementation comporte des dispositions et des dfinitions spcifiques pour ce(s)
type(s) de faiblesse(s) et requiert de lauditeur quil sappuie sur celles-ci pour sa
communication, ce dernier utilise ces dispositions et ces dfinitions pour
communiquer conformment aux exigences lgales et rglementaires.
A10. Lorsquune juridiction utilise des termes spcifiques pour dsigner les faiblesses du
contrle interne quil convient de communiquer sans toutefois en avoir dfini le
contenu, il peut tre ncessaire pour lauditeur dexercer son jugement pour dterminer
les points communiquer par-del ceux prvus par la loi ou la rglementation. Pour
exercer ce jugement, lauditeur peut considrer appropri de sappuyer sur les
diligences requises et les modalits dapplication de la prsente Norme ISA. Par
exemple, si lobjectif des dispositions de la loi ou de la rglementation est de porter
lattention des personnes constituant le gouvernement dentreprise certaines questions
touchant au contrle interne dont elles devraient tre informes, il peut tre appropri
de considrer que ces questions sont de mme nature que les faiblesses significatives
que la prsente Norme ISA requiert de communiquer aux personnes constituant le
A11. Les diligences requises par la prsente Norme ISA restent applicables
indpendamment du fait que la loi ou la rglementation puisse exiger de lauditeur
quil applique les dispositions ou les dfinitions spcifiques quelle contient.
Communication des faiblesses du contrle interne
Communication des faiblesses significatives du contrle interne aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise (Voir par. 9)
A12. La communication crite des faiblesses significatives du contrle interne aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise dmontre limportance de ces
questions, et aide ces personnes dans laccomplissement de leurs responsabilits de
surveillance. La Norme ISA 260 fournit des rflexions utiles concernant la
ISA 265

communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque toutes

ces personnes sont impliques dans la direction de lentit6.
A13. Pour dterminer le moment de la communication crite, lauditeur peut prendre en
compte le fait quune telle communication sera ou non un facteur important pour
permettre ces personnes de remplir leurs responsabilits de surveillance. Par ailleurs,
pour les entits cotes dans certains pays, ces personnes peuvent avoir besoin de
recevoir une communication crite de lauditeur avant la date dtablissement des tats
financiers afin de satisfaire des responsabilits spcifiques en relation avec le
contrle interne pour des besoins rglementaires ou autres. Nanmoins, dans ce
dernier cas, ds lors que la communication crite de lauditeur portant sur les
faiblesses significatives fait partie intgrante du dossier daudit final, cette
communication crite est soumise lexigence7 fixe lauditeur dachever en temps
voulu la mise en forme du dossier daudit final. La Norme ISA 230 prcise quun laps
de temps appropri pour achever la mise en forme du dossier daudit final nexcde
gnralement pas 60 jours aprs la date du rapport de lauditeur8.
A14. Quel que soit le moment de la communication crite des faiblesses significatives,
lauditeur peut les communiquer oralement, en premier lieu la direction et, si
ncessaire, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise afin de les aider
prendre en temps utile des mesures correctives pour rduire les risques danomalies
significatives. Cette dmarche, cependant, ne dispense pas lauditeur de son obligation
de communiquer par crit les faiblesses significatives releves, ainsi que lexige la
prsente Norme ISA.
A15. Le niveau de dtail du contenu de la communication des faiblesses significatives
relve du jugement professionnel de lauditeur eu gard aux circonstances. Les aspects
que lauditeur peut prendre en compte pour dterminer le niveau de dtail appropri de
cette communication comprennent, par exemple :
6
7
8
la nature de lentit. Par exemple, la communication requise pour une entit

dintrt public peut tre diffrente de celle pour une entit qui nest pas
dintrt public ;
la taille et la complexit de lentit. Par exemple, la communication requise pour

une entit complexe peut tre diffrente de celle dune entit exerant une
activit simple ;
la nature des faiblesses significatives que lauditeur a releves ;
la composition de la gouvernance de lentit. Par exemple, une communication

plus dtaille peut tre ncessaire si les personnes constituant le gouvernement
dentreprise comprennent des membres qui nont pas une grande exprience du
secteur dactivit de lentit ou des domaines concerns par les faiblesses ;
les exigences lgales ou rglementaires concernant la communication des types

spcifiques de faiblesses du contrle interne.

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 14.
ISA 265

A16. La direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent dj

tre au courant des faiblesses significatives que lauditeur a releves au cours de
laudit, mais peuvent avoir dcid de ne pas les corriger compte tenu du cot ou pour
dautres raisons. La mise en balance des cots et des avantages de la mise en uvre de
mesures correctives relve de la responsabilit de la direction et des personnes
constituant le gouvernement dentreprise. En consquence, la diligence requise au
paragraphe 9 sapplique quels que soient le cot ou les autres raisons que la direction
et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent avoir pris en compte
pour dcider sil convenait ou non de remdier de telles faiblesses.
A17. Le fait que lauditeur ait communiqu une faiblesse significative aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise et la direction lors dun audit prcdent
nexclut pas le besoin de rpter cette communication si une mesure corrective na pas
t prise. Lorsquune faiblesse significative prcdemment communique existe
toujours, la communication pour lanne en cours peut reprendre le dtail de la
communication prcdente, ou simplement y faire rfrence. Lauditeur peut
demander la direction ou, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise, pourquoi la faiblesse significative releve na pas encore t corrige. Le
fait de ne pas avoir pris de mesures correctives, en labsence dune explication
rationnelle, peut en soi reprsenter une faiblesse significative.
A18. Dans le cas daudits de petites entits, lauditeur peut communiquer avec les personnes
constituant le gouvernement dentreprise dans une forme moins structure que dans le
cas dentits plus grandes.
Communication la direction des faiblesses du contrle interne (Voir par. 10)
A19. Gnralement, le niveau hirarchique appropri de la direction est celui qui a la
responsabilit et lautorit dvaluer les faiblesses du contrle interne et lautorit pour
prendre les mesures correctives ncessaires. Pour les faiblesses significatives, le
niveau hirarchique appropri sera probablement le directeur gnral ou le directeur
financier (ou leur quivalent) ds lors que ces questions sont galement
communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Pour les autres
faiblesses du contrle interne, le niveau hirarchique appropri peut tre la direction
oprationnelle plus directement implique dans les domaines de contrle concerns et
ayant lautorit pour prendre les mesures correctives appropries.
Communication la direction des faiblesses significatives du contrle interne (Voir par.
10(a))
A20. Certaines faiblesses significatives du contrle interne identifies peuvent conduire
remettre en cause lintgrit et la comptence de la direction. Par exemple, il peut
exister des indications dune fraude ou du non-respect intentionnel par la direction des
textes lgislatifs et rglementaires, ou la direction peut montrer une incapacit
superviser ltablissement dtats financiers adquats, ce qui peut laisser peser des
doutes sur les comptences de celle-ci. En consquence, il peut ne pas tre appropri
de communiquer de telles faiblesses directement la direction.
A21. La Norme ISA 250 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication
concernant la communication portant sur des non-respects identifis ou suspects de
ISA 265

textes lgislatifs et rglementaires, y compris les situations o les personnes

constituant le gouvernement dentreprise sont elles-mmes impliques dans ces cas de
non-respect9. La Norme ISA 240 dfinit les diligences requises et fournit les modalits
dapplication relatives la communication aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise lorsque lauditeur a identifi une fraude ou une fraude suspecte
impliquant la direction10.
Communication la direction des autres faiblesses du contrle interne (Voir par. 10(b))
A22. Au cours de laudit, lauditeur peut relever dautres faiblesses du contrle interne qui
ne constituent pas des faiblesses significatives mais qui peuvent tre suffisamment
importantes pour mriter lattention de la direction. Dterminer lesquelles de ces
autres faiblesses du contrle interne mritent lattention de la direction relve du
jugement professionnel au regard des circonstances, en prenant en compte la
possibilit et limportance potentielle des anomalies pouvant rsulter de ces faiblesses
dans les tats financiers.
A23. La communication dautres faiblesses du contrle interne qui mritent lattention de la
direction na pas tre faite par crit mais peut tre orale. Lorsque lauditeur a discut
des faits et circonstances de ses constatations avec la direction, il peut considrer que
celles-ci ont fait lobjet dune communication orale la direction au moment de ces
discussions. En consquence, une communication formelle na pas tre faite
postrieurement.
A24. Lorsque lauditeur a communiqu la direction des faiblesses du contrle interne,
autres que des faiblesses significatives, au cours dune priode prcdente, et que la
direction a dcid de ne pas y remdier pour des raisons de cot ou dautres raisons, il
na pas rpter cette communication dans la priode en cours. De la mme faon,
lauditeur nest pas tenu de rpter linformation relative de telles faiblesses si cette
information a t prcdemment communique la direction par dautres, tels que les
auditeurs internes ou les autorits de contrle. Il peut, toutefois, tre appropri pour
lauditeur de communiquer nouveau sur ces autres faiblesses sil y a eu un
changement de direction, ou sil a eu connaissance de nouvelles informations qui
viennent modifier sa comprhension antrieure ou celle de la direction de ces
faiblesses. Nanmoins, lincapacit de la part de la direction de remdier aux autres
faiblesses du contrle interne qui avaient t prcdemment communiques peut
conduire une faiblesse significative requrant alors une communication aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dterminer si tel est le cas relve
du jugement professionnel de lauditeur dans des circonstances donnes.
A25. Dans certaines situations, les personnes constituant le gouvernement dentreprise
peuvent souhaiter tre tenues au courant du dtail des autres faiblesses du contrle
interne que lauditeur a communiques la direction, ou tre brivement informes de
la nature de ces autres faiblesses. Dun autre ct, lauditeur peut considrer appropri
dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise des autres
faiblesses quil a communiques la direction. Dans un cas ou dans lautre, lauditeur
10
financiers , paragraphes 2228.
Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers ,
paragraphe 41.
ISA 265
10

peut effectuer cette communication oralement ou par crit aux personnes constituant le
A26. La Norme ISA 260 fournit des rflexions utiles concernant la communication avec les
personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque toutes ces personnes sont
impliques dans la direction de lentit11.
A27. Les auditeurs dans le secteur public peuvent avoir des obligations supplmentaires de
communication des faiblesses du contrle interne quils ont releves au cours de
laudit, selon des faons, dans un degr de dtail et des tiers, non envisags par la
prsente Norme ISA. Par exemple, les faiblesses significatives peuvent avoir tre
communiques au pouvoir lgislatif ou dautres organismes gouvernementaux. La
loi, la rglementation ou une autre autorit peut aussi exiger que les auditeurs dans le
secteur public rendent compte des faiblesses du contrle interne, quelle que soit
limportance des incidences potentielles de ces faiblesses. De plus, la lgislation peut
exiger des auditeurs dans le secteur public quils rendent compte de questions plus
larges lies au contrle interne autres que des seules faiblesses du contrle interne dont
la prsente Norme ISA requiert la communication ; par exemple, les contrles lis au
respect des textes dautorits lgislatives, des rglementations, ou des clauses des
contrats ou des accords de subventions.
Contenu de la communication crite portant sur les faiblesses significatives du contrle
interne (Voir par. 11)
A28. Dans ses explications des incidences potentielles des faiblesses significatives,
lauditeur na pas besoin de les quantifier. Les faiblesses significatives peuvent tre
regroupes pour les besoins de la communication lorsquil est appropri de le faire.
Lauditeur peut aussi inclure dans sa communication crite des suggestions concernant
les mesures envisager pour y remdier, les actions prises ou envisages par la
direction, et une mention indiquant sil a, ou non, entrepris une vrification
quelconque pour sassurer que les actions de la direction ont t, ou non, mises en
uvre.
A29. Lauditeur peut considrer appropri dinclure les informations complmentaires
suivantes dans sa communication :
une mention indiquant que sil avait mis en uvre des procdures plus tendues
sur le contrle interne, il aurait pu relever dautres faiblesses communiquer ou,
au contraire, conclure que certaines des faiblesses communiques navaient pas,
en fait, ltre ;
une mention indiquant que la communication a t faite pour les besoins des
personnes constituant le gouvernement dentreprise, et quelle peut ne pas
convenir dautres fins.
A30. La loi ou la rglementation peut exiger de lauditeur ou de la direction de transmettre

une copie de la communication crite de lauditeur sur les faiblesses significatives aux
autorits de contrle appropries. Lorsque cela est le cas, la communication crite de
lauditeur peut identifier ces autorits.
11
ISA 265
11
PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Lobjet et le calendrier de la planification ...............................................................
Objectif ....................................................................................................................
Diligences requises
Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission .............................
Travaux prliminaires la planification de la mission ............................................
Planification de laudit .............................................................................................
711
Documentation .........................................................................................................
12
Questions additionnelles prendre en considration dans une mission

daudit initiale ..........................................................................................................
13

Lobjet et le calendrier de la planification ...............................................................
A1A3
Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission .............................
A4
Travaux prliminaires la planification de la mission ............................................
A5A7
Planification de laudit .............................................................................................
A8A15
Documentation .........................................................................................................
A16A19
Questions additionnelles prendre en considration dans une mission

daudit initiale ...........................................................................................................
Annexe :
A20
Facteurs prendre en considration lors de ltablissement

de la stratgie gnrale daudit

Planification dun audit dtats financiers , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA
200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes
ISA 300
Introduction
1.
La prsente Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA)

traite des obligations de lauditeur en matire de planification dun audit dtats
financiers. Cette Norme ISA vise les audits rcurrents. Les questions additionnelles
prendre en considration dans une mission daudit initiale sont traites sparment.
Lobjet et le calendrier de la planification

2.
Planifier un audit implique dtablir une stratgie gnrale daudit pour la mission et
de dvelopper un programme de travail. Une planification adquate est utile laudit
des tats financiers diffrents gards, notamment en : (Voir par. A1A3)
aidant lauditeur porter une attention approprie aux domaines importants de

laudit ;
aidant lauditeur identifier et rsoudre les problmes potentiels en temps

voulu ;
aidant lauditeur organiser et diriger correctement la mission daudit afin

quelle soit ralise de manire efficace et efficiente ;
assistant lauditeur dans la slection des membres de lquipe affecte la

mission ayant des niveaux appropris daptitude et de comptences pour
rpondre aux risques prvus et dans la correcte affectation des travaux entre
eux ;
facilitant la direction et la supervision des membres de lquipe affecte la

mission et la revue de leurs travaux ;
assistant lauditeur, le cas chant, dans la coordination des travaux effectus par
les auditeurs des composants et par les experts.

3.
Objectif
4.
Lobjectif de lauditeur est de planifier laudit afin que la mission soit ralise de
manire efficace.
Diligences requises
Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission
5.
ISA 300
Lassoci responsable de la mission et les autres membres-cls de lquipe affecte

la mission doivent tre impliqus dans la planification de laudit, et notamment
planifier les discussions entre les membres de lquipe et y prendre part. (Voir par.
A4)
Travaux prliminaires la planification de la mission

6.
Lauditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes au dbut de la mission

daudit en cours :
(a)
effectuer les procdures exiges par la Norme ISA 220 relatives au maintien de
la relation client et de la mission daudit concerne1 ;
(b)
valuer le respect des rgles dthique, y compris celles relatives

lindpendance, conformment la Norme ISA 2202 ;
(c)
prendre connaissance des termes de la mission, tel quil est exig par la Norme
ISA 2103. (Voir par. A5A7)
Planification de laudit
7.
Lauditeur doit tablir une stratgie gnrale daudit pour la mission dfinissant
ltendue, le calendrier et la dmarche daudit et donnant des lignes directrices pour
ltablissement dun programme de travail.
8.
En tablissant la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit :
9.
1
2
3
4
(a)
identifier les caractristiques de la mission qui en dfinissent ltendue ;
(b)
sassurer des objectifs de la mission en termes de rapport mettre afin de

planifier le calendrier de laudit et la nature des communications demandes ;
(c)
prendre en compte les facteurs qui, selon le jugement professionnel de

lauditeur, sont importants afin dorienter les travaux effectuer par lquipe
affecte la mission ;
(d)
prendre en compte le rsultat des travaux prliminaires la planification de la

mission dj raliss et, le cas chant, dterminer si lexprience acquise sur
dautres missions ralises pour lentit par lassoci responsable de la mission
est pertinente ; et
(e)
sassurer de la nature, du calendrier et de ltendue des ressources ncessaires

pour effectuer la mission. (Voir par. A8A11)
Lauditeur doit tablir un programme de travail qui doit inclure une description :
(a)
de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures planifies dvaluation

des risques, dtermines en application de la Norme ISA 3154 ;
(b)
de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit

complmentaires qui sont planifies au niveau des assertions, dtermines en
application de la Norme ISA 3305 ;
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphes 1213.
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphes 913.
ISA 300
(c)
des autres procdures daudit planifies quil est demand de mettre en uvre
afin que la mission soit effectue selon les Normes ISA. (Voir par. A12)
10.
Lauditeur doit mettre jour et modifier la stratgie gnrale daudit et le programme

de travail autant que ncessaire au cours de laudit. (Voir par. A13)
11.
Lauditeur doit planifier la nature, le calendrier et ltendue des instructions donner

et la supervision des membres de lquipe affecte la mission, ainsi que la revue de
leurs travaux. (Voir par. A14A15)
Documentation
Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit6 :
12.
(a)
la stratgie gnrale daudit ;
(b)
le programme de travail ; et
(c)
tous les changements importants apports au cours de la mission daudit la

stratgie gnrale daudit ou au programme de travail, ainsi que les raisons de
tels changements. (Voir par. A16A19)
Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale

13.
Lauditeur doit entreprendre les travaux suivants, avant le commencement dune

mission daudit initiale :
(a)
effectuer les procdures prvues par la Norme ISA 220 relatives lacceptation
du client et de la mission daudit concerne7 ; et
(b)
communiquer avec lauditeur prcdent, lorsquil y a eu un changement

dauditeur, conformment aux rgles dthique concernes. (Voir par. A20)
***

Lobjet et le calendrier de la planification (Voir par. 2)
A1.
La nature et ltendue de la planification varieront selon la taille et la complexit de

lentit, lexprience passe avec lentit des membres-cls affects la mission et les
changements dus aux circonstances qui surviennent au cours de laudit.
A2.
La planification nest pas une phase isole dun audit, mais au contraire un processus
continu et itratif qui commence souvent peu de temps aprs (ou en relation avec)
lachvement de laudit prcdent et se poursuit tout au long de la mission jusqu
lachvement de laudit en cours. Toutefois, la planification implique la prise en
compte du calendrier de certains travaux et procdures daudit qui ncessitent dtre
6
7

ISA 300
effectus avant la mise en uvre de procdures daudit complmentaires. Par exemple,

la planification comprend la ncessit de considrer avant lidentification et
lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives, des aspects tels que :
A3.
les procdures analytiques mettre en uvre en tant que procdures

dvaluation des risques ;
la prise de connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire auquel est

soumise lentit et la faon dont cette dernire sy conforme ;
la dtermination du caractre significatif ;
la participation dexperts ;
la ralisation dautres procdures dvaluation des risques.
Lauditeur peut dcider de sentretenir de certaines questions touchant la

planification avec la direction de lentit afin de faciliter la conduite et la direction de
la mission daudit (par exemple, pour coordonner certaines des procdures daudit
planifies avec le travail effectu par le personnel de lentit). Bien que ces entretiens
interviennent frquemment, la stratgie gnrale daudit et le programme de travail
restent de la responsabilit de lauditeur. Lors de la discussion des questions touchant
la stratgie gnrale daudit et au programme de travail, lauditeur apporte une
attention particulire afin de ne pas compromettre lefficacit de laudit. Par exemple,
la discussion avec la direction portant sur la nature et le calendrier des procdures
daudit de dtail peut compromettre lefficacit de laudit du fait que ces dernires
deviennent trop prvisibles.
Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission (Voir par. 5)

A4.
Limplication dans la planification de laudit de lassoci responsable de la mission et

des autres membres-cls de lquipe affecte la mission amliore lefficacit et
lefficience du processus de planification en tirant profit de leur exprience et de leur
connaissance8.
Travaux prliminaires la planification de la mission (Voir par. 6)

A5.
La ralisation, au dbut de la mission daudit en cours, des travaux prliminaires la

planification identifis au paragraphe 6 aide lauditeur identifier et valuer les
vnements ou les circonstances qui peuvent affecter ngativement la possibilit pour
ce dernier de planifier et de raliser la mission daudit.
A6.
La ralisation de ces travaux prliminaires permet lauditeur de planifier une mission

daudit en sassurant, par exemple :
quil conserve lindpendance et la capacit ncessaires pour mener la mission ;
La Norme ISA 315, paragraphe 10, fixe les diligences requises et fournit des modalits dapplication
concernant les entretiens des membres de lquipe affecte la mission portant sur lexposition de lentit
aux risques danomalies significatives dans ses tats financiers. La Norme ISA 240 Les obligations de
lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphe 15, donne des modalits
dapplication sur limportance donner durant ces entretiens aux risques que les tats financiers de lentit
comportent des anomalies significatives provenant de fraudes.
ISA 300
A7.
quil nexiste aucun problme relatif lintgrit de la direction qui puisse

affecter sa volont de poursuivre la mission ;
quil nexiste aucun malentendu avec la direction sur les termes de la mission.
La prise en considration par lauditeur du maintien de la relation client et des rgles

dthique, y compris les rgles dindpendance, reste permanente tout au long du
droulement de la mission daudit en fonction des conditions et des changements dans
les circonstances qui surviennent. La mise en uvre des procdures initiales visant
valuer le maintien de la relation client et le respect des rgles dthique (y compris les
rgles dindpendance) au commencement de la mission daudit en cours, implique
quelles soient termines avant la ralisation dautres travaux importants relatifs la
mission en cours. Dans le cas daudits rcurrents, ces procdures initiales
interviennent peu aprs lachvement de laudit prcdent (ou de faon concomitante).
Planification de laudit
La stratgie gnrale daudit (Voir par. 78)
A8.
A9.
Le processus permettant ltablissement de la stratgie gnrale daudit aide

lauditeur, sous rserve de la ralisation des procdures dvaluation des risques,
dterminer notamment :
les ressources dployer pour des domaines daudit spcifiques, telles que
lutilisation des membres de lquipe affecte la mission ayant une exprience
approprie pour des domaines risque lev, ou limplication dexperts pour des
sujets complexes ;
limportance des ressources allouer aux domaines daudit spcifiques, comme

le nombre de personnes de lquipe affecter lobservation de linventaire
physique dans les sites importants, ltendue de la revue du travail des autres
auditeurs dans le cas daudits de groupes, ou le nombre dheures daudit
affecter aux domaines risque lev ;
la rpartition de ces ressources dans le temps, par exemple lors de la phase

intrimaire de laudit ou aux dates importantes de csure entre les priodes ; et
la faon dont ces ressources sont administres, diriges et supervises, telles que
les dates auxquelles des runions prparatoires ou de conclusions avec lquipe
affecte la mission se tiendront, la manire dont la revue par lassoci
responsable et le directeur de la mission aura lieu (par exemple chez le client ou
ailleurs), et si des revues de contrle qualit de la mission seront effectues.
LAnnexe donne une liste dexemples de facteurs prendre en considration lors de

ltablissement de la stratgie gnrale daudit.
A10. Aprs que la stratgie gnrale daudit a t tablie, un programme de travail peut tre
prpar pour rpondre aux diffrentes questions identifies dans celle-ci, prenant en
compte le besoin datteindre les objectifs de laudit au moyen de lutilisation efficiente
des ressources dont dispose lauditeur. Ltablissement de la stratgie gnrale daudit
et du programme de travail ne rsulte pas ncessairement de processus distincts ou
squentiels, mais ils sont troitement lis dans la mesure o les changements dans lun
peuvent entraner des changements conscutifs dans lautre.
ISA 300

A11. Dans les audits de petites entits, lintgralit des travaux peut tre mene par une
quipe restreinte. Beaucoup de ces audits sont mens par un associ responsable de la
mission (qui peut tre un professionnel exerant titre individuel) travaillant avec une
seule personne (ou seul). Avec une quipe restreinte, la coordination et la
communication entre les membres sont plus faciles. Pour ces entits, ltablissement
de la stratgie gnrale daudit nest pas un exercice complexe ou prenant beaucoup de
temps ; celui-ci variera avec la taille de lentit, la complexit de laudit et la taille de
lquipe affecte la mission. Par exemple, un mmorandum succinct prpar la fin
de laudit prcdent sur la base dune revue des dossiers de travail et identifiant les
points importants mis en vidence lors de lachvement de laudit, mis jour pendant
la priode en cours sur la base des entretiens avec le propritaire-dirigeant, peut servir
de documentation de la stratgie daudit pour la mission daudit en cours, si elle
couvre les points nots au paragraphe 8.
Le programme de travail (Voir par. 9)
A12. Le programme de travail est plus dtaill que la stratgie gnrale daudit en ce quil
dfinit la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre
par les membres de lquipe affecte la mission. La planification de ces procdures
daudit a lieu tout au long de la mission au fur et mesure que le programme de travail
est mis en uvre. Par exemple, la planification des procdures dvaluation des
risques intervient gnralement trs tt dans le processus daudit. Cependant, la
planification de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit
spcifiques complmentaires dpend du rsultat des procdures dvaluation des
risques. De plus, lauditeur peut commencer mettre en uvre des procdures daudit
complmentaires pour certains flux doprations, soldes de comptes et informations
fournies dans les tats financiers, avant mme de planifier toutes les autres procdures
daudit complmentaires.
Modifications au cours du droulement de laudit des dcisions prises lors de sa planification
(Voir par. 10)
A13. Du fait de la survenance dvnements imprvus, de changements dans les conditions,
ou dlments probants recueillis lors de la mise en uvre des procdures daudit,
lauditeur peut considrer ncessaire de modifier la stratgie gnrale daudit et le
programme de travail et, par voie de consquence, la nature, le calendrier et ltendue
des procdures daudit complmentaires planifis lorigine, sur la base dune
apprciation rvise des risques valus. Ceci peut tre le cas lorsque des informations
viennent la connaissance de lauditeur et diffrent de manire importante de celles
quil avait obtenues lors de la planification des procdures daudit. Par exemple, des
lments probants recueillis lors de la ralisation de contrles de substance peuvent
contredire les lments probants recueillis au moyen des tests de procdures.
Direction, supervision et revue (Voir par. 11)
A14. La nature, le calendrier, ltendue des instructions donner et la supervision des
membres de lquipe affecte la mission, ainsi que la revue de leurs travaux, varient
en fonction de multiples facteurs, comprenant :
ISA 300
la taille et la complexit de lentit ;
le domaine sur lequel porte laudit ;
les risques valus danomalies significatives (par exemple, une augmentation

du risque valu danomalies significatives dans un domaine particulier de
laudit requiert gnralement une augmentation corrlative de la direction et de
la supervision de lquipe affecte la mission, et une revue plus dtaille de
leurs travaux) ;
les aptitudes et la comptence de chacun des membres de lquipe affecte la

mission ralisant le travail daudit.
La Norme ISA 220 donne de plus amples prcisions sur la direction, la supervision et
la revue des travaux daudit9.
A15. Lorsque laudit est men entirement par lassoci responsable de la mission, les
questions de direction et de supervision des membres de lquipe affecte la mission,
ainsi que de revue de leurs travaux, ne se posent pas. Dans de telles situations,
lassoci responsable de la mission ayant personnellement particip tous les aspects
du travail, sera mme de connatre toutes les questions dimportance significative. Se
forger une apprciation objective sur le bien-fond de jugements ports au cours de
laudit peut prsenter des problmes pratiques lorsque la mme personne ralise
laudit dans son ensemble. Lorsque des problmes particulirement complexes ou
inhabituels sont concerns, et que laudit est ralis par un professionnel exerant
titre individuel, il peut tre souhaitable de consulter dautres auditeurs expriments
qualifis ou lorganisme professionnel dont lauditeur est membre.
A16. La documentation de la stratgie gnrale daudit garde la trace des dcisions
importantes considres ncessaires pour correctement planifier laudit et pour
communiquer lquipe affecte la mission les sujets importants. Par exemple,
lauditeur peut rsumer la stratgie gnrale daudit dans un mmorandum qui contient
la fois les dcisions importantes concernant ltendue des travaux, le calendrier et la
conduite de laudit.
A17. La documentation du programme de travail garde la trace de la nature, du calendrier et
de ltendue des procdures dvaluation des risques, ainsi que des procdures daudit
complmentaires en rponse aux risques valus au niveau des assertions. Elle sert
galement garder la trace dune planification correcte des procdures daudit qui
peuvent ainsi tre revues et approuves avant leur mise en uvre. Lauditeur peut
utiliser des programmes de travail standards ou des questionnaires de contrle, adapts
selon les besoins pour tenir compte des circonstances particulires de la mission.
A18. Linformation consigne concernant les modifications importantes apportes la
stratgie gnrale daudit et au programme de travail, et les modifications corrlatives
de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit, explicite les raisons
des changements effectus et la stratgie gnrale daudit et le programme de travail
ISA 300
finalement retenus. Elle reflte galement les rponses appropries apportes aux
changements importants intervenus au cours de laudit.
A19. Ainsi que le prcise le paragraphe A11, un bref mmorandum rpondant lobjectif
peut servir documenter la stratgie daudit dans une petite entit. Concernant le
programme de travail, des programmes standards ou des questionnaires de contrle
(voir par. A17), prpars sur la base de lhypothse quil existe peu de mesures de
contrle comme ceci est probablement le cas dans une petite entit, peuvent tre
utiliss sous rserve quils soient adapts aux circonstances de la mission, y compris
aux rsultats de lvaluation des risques par lauditeur.
Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale
(Voir par. 13)
A20. Le but et lobjectif de la planification de laudit sont identiques, quil sagisse dun
audit initial ou dun audit rcurrent. Cependant, lors dun audit initial, lauditeur peut
avoir besoin dtendre ses travaux de planification car il ne possde gnralement pas
la connaissance passe de lentit quil a dans une mission daudit rcurrente. Pour une
mission daudit initiale, les questions supplmentaires que lauditeur peut avoir
examiner lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit et du programme de
travail, incluent les aspects suivants :
10
les accords intervenir avec lauditeur prcdent, moins que la loi ou la

rglementation ne linterdise, pour, par exemple, revoir les dossiers de travail de
celui-ci ;
les problmes importants (y compris ceux portant sur lapplication des principes
comptables ou des normes daudit et de rapport) discuts avec la direction lors
de sa slection initiale comme auditeur, la communication de ces sujets aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise et la faon dont ils affectent
la stratgie gnrale daudit et le programme de travail ;
les procdures daudit prvues pour recueillir des lments probants suffisants et
appropries concernant les soldes douverture10 ;
dautres procdures requises par le systme de contrle qualit du cabinet

applicables aux missions daudit initiales (par exemple, le systme de contrle
qualit du cabinet peut demander ce quun autre associ ou une personne
dexprience revoie la stratgie gnrale daudit avant dentreprendre des
procdures daudit importantes, ou les rapports avant leur mission).
Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture .
ISA 300
Annexe
(Voir : par. 78 en A8A11)
Facteurs prendre en considration lors de ltablissement de la stratgie

gnrale daudit
Cette Annexe donne des exemples de sujets que lauditeur peut considrer lors de
ltablissement de la stratgie gnrale daudit. Beaucoup de ces sujets influenceront
galement ltablissement du programme de travail dtaill. Les exemples fournis couvrent un
large ventail de sujets applicables nombre de missions. Bien que certaines des questions
abordes ci-aprs puissent tre exiges par dautres Normes ISA, toutes ces questions ne sont
pas applicables chaque mission daudit et la liste nest pas ncessairement exhaustive.
Caractristiques de la mission
le rfrentiel comptable partir duquel linformation financire sur laquelle portera

laudit a t tablie, y compris le besoin ventuel de rapprochement avec un autre
rfrentiel comptable ;
les obligations dinformation propre au secteur dactivit telles que les rapports
prescrits par les instances rgulatrices du secteur concern ;
la couverture daudit prvue, y compris le nombre et les sites des composants inclure
dans laudit ;
la nature des liens de contrle entre une socit mre et ses composants qui dtermine
les mthodes de consolidation ;
limportance des composants pour lesquels un audit est effectu par dautres
auditeurs ;
la nature des secteurs dactivits qui feront lobjet de laudit, y compris les besoins de
connaissances spcialises ;
la monnaie devant tre utilise pour la publication de linformation financire, y

compris le besoin de conversion de linformation financire audite ;
le besoin dun audit lgal des tats financiers individuels en complment de celui des
tats financiers consolids ;
lexistence de travaux raliss par des auditeurs internes et dans quelle mesure
lauditeur pourra sappuyer sur ceux-ci ;
lutilisation par lentit de socits de services et la faon dont lauditeur peut

recueillir des lments probants concernant la conception ou le fonctionnement des
contrles effectus par celles-ci ;
lutilisation prvue des lments probants recueillis lors des audits prcdents, par
exemple des lments probants relatifs aux procdures dvaluation des risques et aux
tests de procdures ;
ISA 300
10
limpact de la technologie de linformation sur les procdures daudit, y compris la

disponibilit des donnes et lutilisation prvue de techniques daudit assistes par
ordinateur ;
le lien entre la couverture daudit prvue et le calendrier des travaux daudit avec les
examens limits ventuels dinformations financires intermdiaires et limpact sur
laudit de linformation recueillie durant ces examens ;
la disponibilit du personnel du client et de linformation.
Objectifs en termes de rapport, calendrier de ralisation de laudit et nature des

communications
le calendrier prvu par lentit pour la publication de linformation financire, soit

des dates intercalaires, soit la date de clture ;
lorganisation de runions avec la direction et les personnes constituant le

gouvernement dentreprise pour sentretenir de la nature, du calendrier et de ltendue
des travaux daudit ;
les entretiens avec la direction et les personnes constituant le gouvernement

dentreprise portant sur le type de rapports attendus et leur date dmission, ainsi que
sur les autres communications, orales ou crites, y compris le rapport daudit, les
lettres la direction et les communications aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise ;
les entretiens avec la direction concernant les communications attendues tout au long
de la mission relatives ltat davancement des travaux daudit ;
les communications avec les auditeurs des composants concernant le type de rapports
mettre et leur date dmission, ainsi que celles ayant rapport laudit des
composants ;
la nature et le calendrier prvus des communications entre les membres de lquipe

affecte la mission, y compris la nature et le calendrier des runions et des dates
prvues pour la revue de leurs travaux ;
les communications ventuelles prvues avec les tiers, y compris les obligations
statutaires ou contractuelles de communication rsultant de laudit.
Facteurs importants, travaux prliminaires la planification et connaissance acquise

sur dautres missions
la dtermination du caractre significatif, conformment la norme ISA 32011, et, le

cas chant :
o
11
12
la dtermination des seuils de signification pour les composants et la

communication de ces seuils aux auditeurs des composants en conformit avec
la norme ISA 60012 ;
Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des
travaux des auditeurs des composants) , paragraphes 2123 et 40(c).
ISA 300
11
lidentification lors de la phase prliminaire des composants importants et des

flux doprations, des soldes de comptes et des informations fournir ds lors
quils sont significatifs ;
lidentification lors de la phase prliminaire des domaines o il peut exister le plus fort
risque danomalies significatives ;
limpact du risque valu danomalies significatives au niveau des tats financiers pris
dans leur ensemble sur la direction, la supervision et la revue des travaux ;
la faon dont lauditeur met en exergue auprs des membres de lquipe affecte la
mission le besoin de conserver un esprit curieux et dexercer leur esprit critique en
collectant et en valuant les lments probants recueillis ;
les rsultats des audits prcdents durant lesquels lefficacit du fonctionnement du

contrle interne a t value, y compris la nature des faiblesses identifies et des
actions prises pour y remdier ;
les entretiens avec le personnel du cabinet fournissant dautres prestations lentit

portant sur des questions qui peuvent affecter laudit ;
lengagement de la direction de concevoir, de mettre en uvre et de maintenir un bon

contrle interne, y compris les lments qui montrent que celui-ci fait lobjet dune
documentation approprie ;
le volume des transactions, qui est un facteur dterminant pour lauditeur pour dcider
sil est plus efficient de sappuyer sur le contrle interne ;
limportance donne au contrle interne dans toutes les fonctions de lentit

concourant au succs de son activit ;
les dveloppements importants des activits de lentit, y compris les changements

intervenus dans la technologie de linformation et les processus oprationnels, dans
lquipe de direction, ainsi que les acquisitions, les fusions ou les dsinvestissements ;
les dveloppements importants du secteur dactivit, tels que les changements dans les
rglements rgissant le secteur, ou les nouvelles rgles de prsentation de
les changements importants dans le rfrentiel comptable, tels que ceux touchant aux
normes comptables ;
tout autre dveloppement important, tels que les changements de lgislation affectant
lentit.
Nature, calendrier et volume des ressources disponibles
ISA 300
la slection de lquipe affecte la mission (y compris, lorsque ceci est ncessaire, de

la personne charge du contrle qualit de la mission) et laffectation des travaux
daudit aux membres de lquipe, y compris laffectation des membres de lquipe
ayant une exprience approprie aux domaines o il peut exister des risques plus
levs danomalies significatives ;
12
ISA 300
la rpartition du budget daudit en temps, en prvoyant une allocation approprie des

heures aux domaines o il peut exister des risques plus levs danomalies
significatives.
13
IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES

PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES
DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE
DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
510
La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris

de son contrle interne .............................................................................................
1124
Identification et valuation des risques danomalies significatives .........................
2531
Documentation .........................................................................................................
32

A1A16
La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris

de son contrle interne ............................................................................................. A17A104
Identification et valuation des risques danomalies significatives ......................... A105A130
Documentation ......................................................................................................... A131A134
Annexe 1 : Composantes du contrle interne
Annexe 2 : Circonstances et faits qui peuvent rvler lexistence de
risques danomalies significatives

Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de
lentit et de son environnement , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200,
ISA 315

Introduction
1.

des obligations de lauditeur concernant lidentification et lvaluation des risques
danomalies significatives contenues dans les tats financiers, par la connaissance de
lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne.

2.
Objectif
3.
Lobjectif de lauditeur est didentifier et dvaluer les risques danomalies

significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats
financiers et des assertions, par la connaissance de lentit et de son environnement, y
compris de son contrle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en
uvre des rponses aux risques valus danomalies significatives.
Dfinitions
4.
ISA 315
(a)
Assertions Dclarations de la direction, explicites ou autres, sous-tendant les

tats financiers, utilises par lauditeur pour examiner les diffrents types
danomalies qui peuvent survenir ;
(b)
Risque li lactivit Risque rsultant des conditions, vnements,

circonstances, dcisions ou absence de dcisions importants, qui pourraient
compromettre la capacit de lentit atteindre ses objectifs et mettre en uvre
ses stratgies, ou rsultant de la fixation dobjectifs et de stratgies inappropris ;
(c)
Contrle interne Processus conu, mis en place et supervis par les personnes
constituant le gouvernement dentreprise, la direction et autre personnel, pour
fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs dune entit
en ce qui concerne la fiabilit de linformation financire, lefficacit et
lefficience des oprations, ainsi que leur conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires applicables. Le terme contrle(s) se rfre lun quelconque
des aspects dune ou de plusieurs composantes du contrle interne ;
(d)
Procdures dvaluation des risques Procdures daudit mises en uvre pour

prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son
contrle interne, dans le but didentifier et dvaluer les risques danomalies
significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats
financiers et des assertions ;
(e)
Risque important Risque identifi et valu danomalies significatives qui,

selon le jugement de lauditeur, requiert une attention particulire au cours de
laudit.

Diligences requises
5.
Lauditeur doit mettre en uvre des procdures dvaluation des risques en vue de lui
fournir une base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies
significatives au niveau des tats financiers et des assertions. Nanmoins, les
procdures dvaluation des risques ne fournissent pas en elles-mmes des lments
probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit. (Voir par. A1
A5)
6.
Les procdures dvaluation des risques doivent comporter les aspects suivants :
(a)
des demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein

de lentit qui, selon le jugement de lauditeur, peuvent avoir des informations
susceptibles de laider dans lidentification des risques danomalies
significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs ; (Voir par. A6)
(b)
des procdures analytiques ; (Voir par. A7A10)
(c)
lobservation physique et linspection. (Voir par. A11)
7.
Lauditeur doit sinterroger pour savoir si linformation obtenue dans le cadre du

processus dacceptation et de maintien de la mission est pertinente pour identifier des
risques danomalies significatives.
8.
Si lassoci responsable de la mission a ralis dautres missions au sein de lentit, il

doit sinterroger pour savoir si linformation recueillie est pertinente pour identifier
des risques danomalies significatives.
9.
Lorsque lauditeur prvoit lutilisation des informations recueillies partir de son

exprience passe de lentit et des procdures ralises au cours des audits
prcdents, il doit vrifier si des changements sont intervenus depuis le dernier audit et
si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations utilises dans le
cadre de laudit en cours. (Voir par. A12A13)
10.
Lassoci responsable de la mission et les autres membres-cls de lquipe affecte

la mission doivent sentretenir de la possibilit que les tats financiers comportent des
anomalies significatives et de lapplication du rfrentiel comptable applicable au
regard des faits et circonstances propres lentit. Lassoci responsable de la mission
doit dterminer quels sont les sujets quil convient de communiquer aux membres de
lquipe affecte la mission qui nont pas particip lentretien. (Voir par. A14
A16)
La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle

interne
Lentit et son environnement
11.
Lauditeur doit prendre connaissance des domaines suivants :

(a)
ISA 315
secteur concern, rglementation et autres facteurs externes, y compris le

rfrentiel comptable applicable ; (Voir par. A17A22)

(b)
nature de lentit, notamment :

(i)
ses activits ;
(ii)
la dtention du capital et ses structures de gouvernance ;
(iii) les types dinvestissements que lentit ralise et ceux qui sont prvus, y
compris ceux dans des entits ad hoc ; et
(iv) la faon dont lentit est organise et finance ;
afin de lui permettre dapprhender les flux doprations, les soldes de comptes
et les informations fournies quil sattend trouver dans les tats financiers ;
(Voir par. A23A27)
(c)
choix et application des mthodes comptables retenues par lentit, y compris les
raisons des changements apports. Lauditeur doit valuer si les mthodes
comptables de lentit sont appropries au regard de son activit et sont
conformes au rfrentiel comptable applicable ainsi qu celles suivies dans le
secteur dactivit concern ; (Voir par. A28)
(d)
objectifs et stratgies de lentit et risques y relatifs lis lactivit pouvant

engendrer des risques danomalies significatives ; (Voir par. A29A35)
(e)
mesure et revue de la performance financire de lentit. (Voir par. A36A41)
Le contrle interne au sein de lentit

12.
Lauditeur doit prendre connaissance du contrle interne pertinent pour laudit. Bien
que la plupart des contrles pertinents pour laudit concerne gnralement le processus
dlaboration de linformation financire, tous ces contrles ne sont pas
ncessairement pertinents pour laudit. Il relve du jugement professionnel de
lauditeur de dterminer si un contrle excut individuellement ou en association
avec dautres est pertinent pour laudit. (Voir par. A42A65)
Nature et niveau de connaissance des contrles pertinents pour laudit

13.
Lors de sa prise de connaissance des contrles pertinents pour laudit, lauditeur doit
valuer la conception de ces contrles et dterminer sils ont t mis en uvre en
ralisant des procdures en plus des demandes dinformations auprs du personnel de
lentit. (Voir par. A66A68)
Composantes du contrle interne

Lenvironnement de contrle
14.
ISA 315
Lauditeur doit prendre connaissance de lenvironnement de contrle. Dans ce cadre,

lauditeur doit valuer si :
(a)
la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement

dentreprise, a dvelopp et entretient une culture dhonntet et de
comportement thique ; et
(b)
les points forts des lments constituant lenvironnement de contrle donnent

une base solide pour les autres composantes du contrle interne, et si ces autres

composantes ne sont pas amoindries par des faiblesses dans lenvironnement de

contrle. (Voir par. A69A78)
Le processus dvaluation des risques par lentit
15.
Lauditeur doit acqurir une connaissance visant dterminer si lentit a mis en place
un processus pour :
(a)
identifier les risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de

(b)
valuer limportance des risques ;
(c)
valuer la possibilit de leur survenance ; et
(d)
dcider des mesures prendre pour rpondre ces risques. (Voir par. A79)
16.
Si lentit a mis en place un tel processus (ci-aprs dsign comme processus

dvaluation des risques par lentit ), lauditeur doit prendre connaissance ainsi que
les rsultats qui en dcoulent. Si lauditeur identifie des risques danomalies
significatives que la direction na pas dcels, il doit valuer sil existait un risque
sous-jacent dune nature telle quil sattendait ce quil soit rvl par le processus
dvaluation des risques par lentit. Si un tel risque existe, lauditeur doit prendre
connaissance des raisons qui ont fait que le processus ne la pas identifi et valuer si
celui-ci est appropri en la circonstance ou dterminer sil existe une faiblesse
significative du contrle interne en ce qui concerne le processus dvaluation des
risques par lentit.
17.
Si lentit na pas tabli un tel processus ou na pas dautre processus adquat,

lauditeur doit sentretenir avec la direction pour savoir si des risques lis lactivit
au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ont t identifis et
connatre la faon dont ils ont t traits. Lauditeur doit valuer si labsence dun
processus document dvaluation des risques est appropri en la circonstance, ou
dterminer si ceci reprsente une faiblesse significative du contrle interne de lentit.
(Voir par. A80)
Le systme dinformation, y compris les processus oprationnels affrents, relatif

llaboration de linformation financire, et la communication.
18.
ISA 315
Lauditeur doit prendre connaissance du systme dinformation et des processus

oprationnels y affrents, qui ont un rapport avec llaboration de linformation
financire, comprenant les domaines suivants :
(a)
les flux doprations qui, dans les activits de lentit, sont importants au regard
des tats financiers ;
(b)
les procdures, lintrieur du systme informatique et des systmes manuels,

par lesquelles les oprations sont inities, enregistres, traites, corriges si
ncessaire, reportes au grand livre et prsentes dans les tats financiers ;
(c)
les enregistrements comptables concerns, les informations les sous-tendant et

les postes spcifiques des tats financiers qui sont utiliss pour initier,
enregistrer, traiter et prsenter les oprations ; ceci inclut la correction des
informations errones et la faon dont linformation est reporte au grand livre.

La comptabilisation peut tre faite soit sous forme manuelle, soit sous forme
lectronique ;
19.
(d)
la faon dont le systme dinformation apprhende des vnements et des

circonstances, autres que des flux doprations, qui sont importants au regard des
tats financiers ;
(e)
le processus dlaboration de linformation financire appliqu pour prparer les

tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables et les
informations importantes fournies dans les tats financiers ;
(f)
les contrles exercs sur les critures de journal, y compris les critures non
standard utilises pour comptabiliser des transactions non rcurrentes ou
inhabituelles, ou des ajustements. (Voir par. A81A85)
Lauditeur doit prendre connaissance de la faon dont lentit communique les rles et
les responsabilits en matire dlaboration de linformation financire et les lments
importants y affrents, visant : (Voir par. A86A87)
(a)
la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement

dentreprise ; et
(b)
la communication externe, par exemple avec les autorits de contrle.
Mesures de contrle pertinentes pour laudit

20.
Lauditeur doit prendre connaissance des mesures de contrle pertinentes pour laudit,
cest--dire celles quil estime ncessaires pour apprhender, afin de les valuer, les
risques danomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des
procdures daudit complmentaires rpondant aux risques valus. Un audit nexige
pas de lauditeur une connaissance de toutes les mesures de contrle relatives chaque
flux doprations, solde de compte et informations fournies dans les tats financiers,
ds lors quils sont importants, ou de chaque assertion les sous-tendant. (Voir par.
A88A94)
21.
Lorsquil apprhende les mesures de contrle de lentit, lauditeur doit prendre

connaissance de la faon dont lentit a rpondu aux risques provenant du systme
informatique. (Voir par. A95A97)
Suivi des contrles

22.
Lauditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilises par lentit pour
assurer le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y
compris de celles relatives aux mesures de contrle pertinentes pour laudit, ainsi que
la comprhension de la manire dont lentit entreprend des actions correctrices sur les
faiblesses de ses propres contrles. (Voir par. A98A100)
23.
Si lentit a une fonction daudit interne1, lauditeur doit prendre connaissance des
aspects suivants afin de dterminer si la fonction daudit interne est susceptible dtre
utile pour les besoins de laudit :
Le terme fonction daudit interne est dfini dans la Norme ISA 610, Utilisation des travaux des
auditeurs internes , paragraphe 7(a) comme : Activit dvaluation mise en place au sein de lentit, ou
ISA 315

24.
(a)
la nature des responsabilits de la fonction daudit interne et la faon dont cette

fonction sintgre dans la structure organisationnelle de lentit ; et
(b)
les travaux mens, ou mener, par la fonction daudit interne. (Voir par. A101
A103)
Lauditeur doit prendre connaissance des sources dinformations utilises dans le

cadre du suivi des mesures de contrle, et des fondements sur lesquels la direction
sappuie pour apprcier si linformation est suffisamment fiable pour rpondre aux
objectifs de ce suivi. (Voir par. A104)

25.
Lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives :

(a)
au niveau des tats financiers ; (Voir par. A105A108) et
(b)
au niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de
comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A109
A113)
afin de lui fournir une base pour dfinir et raliser des procdures daudit
complmentaires.
26.
A cette fin, lauditeur doit :

(a)
identifier les risques dans le cadre de sa dmarche pour prendre connaissance de

lentit et de son environnement, y compris des contrles pertinents en relation
avec les risques, en prenant en considration les flux doprations, les soldes de
comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A114
A115)
(b)
valuer les risques identifis et valuer si ceux-ci affectent de manire diffuse les
tats financiers pris dans leur ensemble et affectent potentiellement beaucoup
dassertions ;
(c)
rattacher les risques identifis aux problmes auxquels ils peuvent conduire au
niveau des assertions, prenant en compte les contrles pertinents quil a
lintention de vrifier ; et (Voir par. A116A118)
(d)
considrer la possibilit danomalie, y compris de multiples anomalies, et

considrer si lanomalie potentielle est dune importance telle quelle peut
constituer une anomalie significative.
Risques requrant une attention particulire dans le cadre de laudit

27.
Dans le cadre de lvaluation des risques dcrite au paragraphe 25, lauditeur doit
dterminer si un quelconque des risques identifis est, son avis, un risque important.
En exerant son jugement, lauditeur doit exclure les effets des contrles identifis
relatifs ce risque.
rendue par un prestataire de lentit. Ses tches incluent, entre-autres, lexamen, lvaluation et le suivi du
caractre adquat et de lefficacit du contrle interne .
ISA 315

28.
En exerant son jugement pour dterminer quels sont les risques importants, lauditeur
doit prendre en compte, au minimum, les aspects suivants :
29.
(a)
le risque est, ou non, un risque de fraude ;
(b)
le risque est, ou non, li des dveloppements nouveaux de nature conomique,

comptable ou autre et requiert, en consquence, une attention particulire ;
(c)
la complexit des oprations ;
(d)
le risque dcoule, ou non, de transactions importantes avec des parties lies ;
(e)
le degr de subjectivit attach lapprciation des informations financires en

relation avec le risque, plus particulirement pour celles de ces informations qui
comportent un large ventail dincertitudes attach leur valuation ;
(f)
le risque concerne, ou non, des transactions importantes sortant du cadre normal

des oprations de lentit, ou qui paraissent par ailleurs inhabituelles. (Voir par.
A119A123)
Si lauditeur a dtermin quun risque important existe, il doit prendre connaissance

des contrles exercs par lentit, y compris des mesures de contrle, relatifs ce
risque. (Voir par. A124A126)
Risques pour lesquels les contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments probants
suffisants et appropris
30.
Concernant certains risques, lauditeur peut juger quil nest pas possible, ou faisable,
de recueillir des lments probants suffisants et appropris partir des seuls contrles
de substance. De tels risques peuvent rsulter de lenregistrement rcurrent, incorrect
ou incomplet, de flux doprations, ou de soldes de comptes importants, leurs
caractristiques permettant souvent leur comptabilisation par un processus automatis
avec peu, ou pas, dintervention manuelle. Dans de tels cas, les contrles de lentit
sur ces risques sont pertinents pour laudit et lauditeur doit en prendre connaissance.
(Voir par. A127A129)
Rvision de lvaluation des risques

31.
Lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives au niveau des

assertions peut voluer au cours de laudit au fur et mesure que des lments
probants supplmentaires sont recueillis. Dans les situations o lauditeur recueille des
lments probants partir des procdures daudit complmentaires mises en uvre, ou
si des informations nouvelles sont recueillies, et quil existe des incohrences avec les
lments probants partir desquels il a fond son valuation initiale, lauditeur doit
rviser son valuation et modifier en consquence les procdures daudit
complmentaires planifies. (Voir par. A130)
Documentation
32.
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 811, et paragraphe A6.
ISA 315

(a)
la discussion entre les membres de lquipe affecte la mission ainsi que le

requiert le paragraphe 10, et les dcisions importantes en rsultant ;
(b)
les lments-cls de la connaissance acquise relative chacun des aspects de

lentit et de son environnement, spcifis au paragraphe 11, et chacune des
composantes du contrle interne identifies aux paragraphes 1424 ; la source
des informations recueillies lors de cette prise de connaissance et les procdures
dvaluation des risques ralises ;
(c)
les risques identifis et valus danomalies significatives au niveau des tats

financiers et des assertions, ainsi que le requiert le paragraphe 25 ; et
(d)
les risques identifis et les contrles y affrents dont il a pris connaissance

conformment aux paragraphes 2730. (Voir par. A131A134)
***

Procdures dvaluation des risques et procdures lies (Voir par. 5)
A1.
Prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle

interne (ci-aprs appel connaissance de lentit ), est un processus continu relevant
dune dmarche active visant rassembler, mettre jour et analyser linformation tout
au long de laudit. Cette connaissance donne une base partir de laquelle lauditeur
planifie la mission et exerce son jugement professionnel, par exemple pour :
valuer les risques danomalies significatives contenues dans les tats

financiers ;
dterminer le seuil de signification conformment la norme ISA 3203 ;
examiner le bien-fond du choix et de lapplication des mthodes comptables

suivies et le caractre adquat des informations fournies dans les tats
financiers ;
identifier les domaines pour lesquels des procdures spcifiques peuvent

savrer ncessaires ; par exemple, les oprations ralises avec des parties lies,
le caractre appropri de lhypothse de continuit de lexploitation retenue par
la direction, ou le bien-fond des oprations par rapport lactivit de lentit ;
dterminer les rsultats attendus utiliser lors de la mise en uvre de procdures

analytiques ;
rpondre aux risques valus danomalies significatives, y compris pour dfinir

et raliser des procdures daudit complmentaires, dans le but de recueillir des
lments probants suffisants et appropris ; et
ISA 315

valuer le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis, tels

que le caractre appropri des hypothses retenues par la direction et des
dclarations orales et crites faites par celle-ci.
A2.
Les informations recueillies lors de la ralisation des procdures dvaluation des

risques et des procdures lies peuvent tre utilises par lauditeur comme lments
probants pour justifier de son valuation des risques danomalies significatives. De
plus, lauditeur peut galement recueillir au travers de la mise en uvre de ces
procdures, des lments probants concernant les flux doprations, soldes de comptes
ou informations fournies dans les tats financiers et les assertions sous-jacentes, ainsi
que sur lefficacit du fonctionnement des contrles, mme si ces procdures nont pas
t spcifiquement conues en tant que contrles de substance ou de tests de
procdures. Il peut aussi dcider de raliser des contrles de substance ou des tests de
procdures de faon concomitante avec les procdures dvaluation des risques sil est
plus efficient de procder ainsi.
A3.
Lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer le niveau de

connaissance requis. Il apprcie principalement si la connaissance quil a acquise est
suffisante pour atteindre les objectifs fixs par cette Norme ISA. Le niveau de
connaissance gnrale requis de lauditeur est moins lev que celui que possde la
direction pour grer les oprations de lentit.
A4.
Les risques valuer comprennent aussi bien ceux rsultant derreurs que ceux
provenant de fraudes, et sont couverts par la prsente Norme ISA. Cependant,
limportance de la fraude est telle que les diligences requises et les modalits
dapplication complmentaires sont prvues dans la Norme ISA 240 en relation avec
les procdures dvaluation des risques et des mesures de contrle, afin de recueillir
des informations qui sont utilises pour identifier les risques danomalies significatives
provenant de fraudes4.
A5.
Bien quil soit requis de lauditeur de mettre en uvre toutes les procdures
dvaluation des risques prvues au paragraphe 6 dans le cadre de sa prise de
connaissance de lentit (voir paragraphes 1124), il ne lui est pas demand de raliser
chacune delles pour chacun des aspects de cette prise de connaissance. Dautres
procdures peuvent tre mises en uvre lorsque les informations qui en dcoulent
peuvent tre utiles lidentification des risques danomalies significatives. Des
exemples de ces procdures comportent :
la revue des informations obtenues de sources extrieures telles que des journaux
conomiques et financiers ; des rapports danalystes, de banques ou dagences
de notation ; ou des publications des autorits de contrle ou des publications
financires ;
la demande dinformations auprs de conseils juridiques extrieurs de lentit ou

dexperts en valuation dont lentit a utilis les services.
paragraphes 1224.
ISA 315
10

Demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit

(Voir par. 6(a))
A6.
Une grande partie des informations recueillies par lauditeur dans le cadre de
demandes dinformations sont obtenues de la direction et des personnes responsables
de llaboration de linformation financire. Cependant, lauditeur peut aussi recueillir
ces informations ou avoir une vue diffrente en identifiant des risques danomalies
significatives, partir de demandes dinformations auprs dautres personnes au sein
de lentit et dautres employs diffrents niveaux de responsabilits. Par exemple :
des demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement

dentreprise peuvent aider lauditeur comprendre le contexte dans lequel les
tats financiers sont tablis ;
des demandes dinformations auprs des collaborateurs du service daudit

interne peuvent fournir des renseignements sur les procdures daudit interne
ralises au cours de lanne portant sur la conception et lefficacit du contrle
interne de lentit et sur le caractre satisfaisant ou non des rponses apportes
par la direction aux problmes mis en vidence par leurs travaux ;
des demandes dinformations auprs des employs responsables dinitier, de

traiter ou denregistrer des oprations complexes ou inhabituelles peuvent aider
lauditeur dans lapprciation du caractre appropri du choix et de lapplication
de certaines mthodes comptables suivies ;
des demandes dinformations auprs du service juridique interne peuvent fournir

des renseignements sur des sujets tels que les litiges, la conformit aux textes
lgislatifs et rglementaires, la connaissance de fraudes commises ou suspectes
affectant lentit, les garanties accordes, les engagements aprs-vente, les
accords (tels que lexistence de co-entreprises) ou encore la porte des clauses
dun contrat ;
des demandes dinformations auprs du personnel du service marketing ou

commercial peuvent fournir des renseignements sur les volutions dans la
stratgie marketing de lentit, lvolution des ventes ou les accords
commerciaux avec les clients.
Procdures analytiques (Voir par. 6(b))

A7.
Des procdures analytiques ralises en tant que procdures dvaluation des risques
peuvent identifier des aspects de lentit dont lauditeur navait pas connaissance et
peuvent laider dans son valuation des risques danomalies significatives dans le but
de fournir une base pour dfinir et mettre en uvre des rponses aux risques valus.
Des procdures analytiques ralises en tant que procdures dvaluation des risques
peuvent inclure tant des informations financires que non financires, par exemple,
des corrlations entre les ventes et la surface des espaces de ventes ou le volume des
marchandises vendues.
A8.
Les procdures analytiques peuvent tre utiles pour identifier des oprations ou
vnements inhabituels, des montants, ratios ou tendances pouvant faire apparatre des
lments ayant une incidence sur laudit. Des corrlations inhabituelles ou inattendues
qui sont releves peuvent aussi aider lauditeur identifier des risques danomalies
ISA 315
11

significatives, en particulier des risques danomalies significatives provenant de

fraudes.
A9.
Cependant, lorsque ces procdures analytiques utilisent des informations agrges un

niveau global (ce qui peut tre le cas avec des procdures analytiques mises en uvre
en tant que procdures dvaluation des risques), les rsultats de ces procdures ne
peuvent fournir quune indication initiale gnrale quant lexistence dune anomalie
significative. En consquence, dans ces situations, la prise en compte dautres
informations collectes lors de lidentification des risques danomalies significatives
ainsi que des rsultats de ces procdures analytiques peut aider lauditeur interprter
et valuer les rsultats des procdures analytiques.

A10. Certaines petites entits peuvent ne pas avoir dinformations intercalaires ou
mensuelles pouvant tre utilises pour les besoins des procdures analytiques. Dans
ces situations, bien que lauditeur puisse tre en mesure de raliser des procdures
analytiques limites dans le but de planifier laudit ou dobtenir certaines informations
au travers de demandes dinformations, il peut lui tre utile de planifier la mise en
uvre de procdures analytiques pour identifier et valuer les risques danomalies
significatives au moment o un premier jeu dtats financiers prliminaires est
disponible.
Observation physique et inspection (Voir par. 6(c))
A11. Lobservation physique et linspection peuvent corroborer les informations obtenues
suite aux demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes et
peuvent galement fournir des informations relatives lentit et son environnement.
Des exemples de ces procdures daudit comportent lobservation physique et
linspection des lments suivants :
les oprations de lentit ;
des documents (tels que les business plans et les plans stratgiques), des
enregistrements comptables, et des manuels de contrle interne ;
des rapports prpars par la direction (tels que des rapports de gestion
trimestriels ou des tats financiers intermdiaires) et par les personnes
constituant le gouvernement dentreprise (tels que les procs-verbaux des
runions du conseil dadministration) ;
les locaux et les sites de production de lentit.
Informations recueillies au cours de priodes prcdentes (Voir par. 9)

A12. Lexprience de lentit acquise par lauditeur et les procdures daudit ralises lors
des audits prcdents peuvent lui fournir des informations sur des sujets tels que :
ISA 315
les anomalies antrieures et le fait quelles aient t corriges ou non en temps

voulu ;
la nature de lentit et de son environnement ainsi que de son contrle interne, y

compris des faiblesses du contrle interne ;
12

les changements importants dans lentit ou dans ses oprations survenus depuis
la clture de la priode prcdente auxquels elle a d faire face, ce qui peut aider
lauditeur acqurir une connaissance suffisante de lentit et lui permettre
didentifier et dvaluer des risques danomalies significatives.
A13. Il est requis de lauditeur de dterminer si linformation recueillie au cours de priodes

prcdentes reste pertinente dans le cas o il envisage de lutiliser pour les besoins de
laudit en cours. Ceci tient au fait que des changements dans lenvironnement de
contrle, par exemple, peuvent affecter la pertinence de linformation prcdemment
recueillie. Afin de dterminer si de tels changements pouvant affecter la pertinence de
cette information sont intervenus, lauditeur peut procder des demandes
dinformations et raliser des procdures daudit appropries, telles que des tests de
conformit des systmes concerns.
Discussions entre les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 10)
A14. Les discussions entre les membres de lquipe affecte la mission portant sur la
possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives :
donnent loccasion aux membres de lquipe les plus expriments, y compris

lassoci responsable de la mission, de partager leur exprience personnelle
fonde sur leur connaissance de lentit ;
permettent aux membres de lquipe affecte la mission dchanger des

informations sur les risques lis lactivit auxquels lentit est confronte et
comment et dans quels domaines les tats financiers sont susceptibles de
comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant
derreurs ;
aident les membres de lquipe affecte la mission acqurir une meilleure

connaissance des potentialits danomalies significatives dans les tats financiers
dans les domaines spcifiques qui leur sont assigns, et comprendre comment
les rsultats des procdures daudit quils ont ralises peuvent affecter dautres
aspects des travaux daudit, y compris les dcisions relatives la nature, au
calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ;
fournissent une base partir de laquelle les membres de lquipe affecte la

mission communiquent et partagent de nouvelles informations recueillies tout au
long de laudit et qui peuvent affecter lvaluation des risques danomalies
significatives ou les procdures daudit mises en uvre pour rpondre ces
risques.
La Norme ISA 240 prcise les diligences requises et les modalits dapplication
complmentaires concernant les discussions entre les membres de lquipe affecte
la mission relatives aux risques de fraudes5.
A15. Il nest pas toujours ncessaire ou possible que tous les membres assistent chaque
discussion (comme par exemple, dans le cas dun audit impliquant plusieurs sites), pas
plus quil nest ncessaire pour tous les membres de lquipe affecte la mission
dtre informs de toutes les dcisions prises au cours de ces entretiens. Lassoci
5
ISA 315
13

responsable de la mission peut discuter de questions avec les membres-cls de lquipe

affecte la mission y compris, si ceci est jug appropri, avec des spcialistes et les
collaborateurs responsables de laudit de composants, et dlguer le soin de mener ces
entretiens, avec les autres membres de lquipe, en tenant compte de ltendue de la
communication considre ncessaire au sein de lquipe affecte la mission. Un
plan de communication, ayant reu laval de lassoci responsable de mission, peut
tre utile.
A16. Nombre de missions daudit sont menes intgralement par lassoci responsable de la
mission (qui peut tre un professionnel exerant seul). Dans de telles situations, cest
ce dernier, ayant personnellement planifi laudit, de considrer la possibilit que les
tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ou
rsultant derreurs.
La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle
interne
Lentit et son environnement
Facteurs relatifs au secteur dactivit, facteurs rglementaires et autres facteurs externes
(Voir par. 11(a))
Facteurs relatifs au secteur dactivit
A17. Les facteurs relatifs au secteur dactivit concernent les conditions sectorielles telles
que le march et la concurrence, les relations avec les clients et les fournisseurs et les
dveloppements technologiques. Les domaines que lauditeur peut prendre en compte
comprennent par exemple :
le march et la concurrence, y compris la demande, la capacit de production et

la concurrence sur les prix ;
lactivit cyclique ou saisonnire ;
la technologie des produits fabriqus par lentit ;
lapprovisionnement nergtique et son cot.
A18. Le secteur dactivit dans lequel lentit opre peut gnrer des risques spcifiques
danomalies significatives rsultant de la nature des activits ou du niveau de
rglementation. Par exemple, les contrats long terme peuvent comporter des
estimations importantes des produits et des cots qui engendrent des risques
danomalies significatives. Dans de tels cas, il est important que lquipe affecte la
mission comprenne des membres ayant une connaissance et une exprience suffisante
dans les domaines concerns, tel que requis par la Norme ISA 2206.
Facteurs rglementaires
A19. Les facteurs rglementaires pertinents visent lenvironnement rglementaire. Ce
dernier englobe, parmi dautres aspects, le rfrentiel comptable applicable, ainsi que
6
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 14.
ISA 315
14

le contexte lgal et politique. Les sujets que lauditeur peut prendre en compte
les principes comptables et les pratiques spcifiques au secteur dactivit ;
le cadre rglementaire propre un secteur dactivit rglement ;
le cadre lgislatif et rglementaire qui affecte de manire importante les

oprations de lentit, y compris la supervision directe exerce par les
rgulateurs ;
la fiscalit (impts directs et autres impts) ;
les politiques gouvernementales affectant la conduite des affaires courantes de

lentit, telles que la politique montaire, y compris le contrle des changes, la
politique fiscale, les incitations financires (par exemple gouvernementales),
ainsi que la politique de tarification ou de restrictions commerciales ;
les exigences environnementales affectant le secteur dactivit et les oprations

de lentit.
A20. La Norme ISA 2507 comporte certaines exigences spcifiques concernant le cadre
lgal et rglementaire applicable lentit et son industrie ou au secteur dactivit
dans lequel elle opre.
A21. Pour les audits des entits du secteur public, les textes lgislatifs ou rglementaires, ou
les instructions dune autre autorit peuvent affecter les oprations de lentit. Il est
indispensable dapprhender de tels lments lors de la prise de connaissance de
lentit et de son environnement.
Autres facteurs externes
A22. Des exemples dautres facteurs externes affectant lentit que lauditeur peut
considrer, comprennent les conditions du niveau gnral de lactivit conomique, les
taux dintrts et les possibilits de financement, linflation ou la rvaluation
montaire.
Nature de lentit (Voir par. 11(b))
A23. La connaissance de la nature de lentit permet lauditeur dapprhender des
questions portant, par exemple, sur :
la complexit ventuelle de sa structure, par exemple une entit ayant des filiales
ou dautres composants dans de multiple sites. Des structures complexes
engendrent souvent des problmes qui peuvent donner lieu des risques
danomalies significatives. Ces problmes peuvent concerner la comptabilisation
approprie du goodwill, de co-entreprises, de prises de participation ou dentits
ad hoc ;
financiers , paragraphe 12.
ISA 315
15

la dtention du capital et les relations entre les dtenteurs du capital et dautres

personnes ou entits. Cette connaissance aide dterminer si des oprations avec
les parties lies ont t correctement identifies et comptabilises. La Norme
ISA 5508 dfinit des obligations et fournit des modalits dapplication sur les
aspects prendre en considration par lauditeur concernant les parties lies.
A24. Des exemples des questions que lauditeur peut prendre en compte lors de sa prise de
connaissance de la nature de lentit sont donns ci-aprs :
Activits de lentit :
o
nature des sources de revenus, produits ou services et les dbouchs, y

compris le recours au e-commerce tel que les ventes par Internet et les
modes de commercialisation ;
conduite des activits (par exemple : tapes et modes de production, ou

activits exposes des risques environnementaux) ;
alliances, co-entreprises et activits de sous-traitance ;
dispersion gographique et segmentation sectorielle ;
localisation des sites de production, des entrepts, des bureaux et

localisation et volume des stocks ;
principaux clients et fournisseurs de marchandises ou prestataires de

services, accords salariaux (y compris lexistence de conventions
collectives, plans de retraite ou dautres avantages postrieurs lemploi,
stock options ou accords de participation aux rsultats, et rglementation
gouvernementale relative aux questions salariales) ;
activits et dpenses de recherche et dveloppement ;
oprations avec les parties lies.
Investissements et activits lies :

o
acquisitions ou dsinvestissements planifis ou rcemment raliss ;
investissements ou cessions dactions et de prts ;
prises de participation ;
investissements dans des entits non consolides, y compris les

partenariats, les co-entreprises et les entits ad hoc.
Financement et activits lies :

o
filiales et entits associes importantes, y compris les structures

consolides ou non consolides ;
structure et termes de lendettement, y compris les accords de financement

hors bilan et les contrats de leasing ;
Norme ISA 550, Parties lies .
ISA 315
16

bnficiaires conomiques (nationaux, trangers, leur rputation dans le

monde des affaires et leur exprience), et parties lies ;
recours des instruments financiers drivs.
Elaboration de linformation financire :

o
principes comptables et pratiques sectorielles spcifiques, y compris les

spcificits importantes du secteur (par exemple, les prts ou emprunts
dans les banques, ou la recherche et le dveloppement dans lindustrie
pharmaceutique) ;
pratiques de comptabilisation des produits ;
valuation la juste valeur ;
actifs et passifs en monnaies trangres et oprations en devises ;
comptabilisation des oprations inhabituelles ou complexes, y compris

celles dans des domaines controverss ou nouveaux (par exemple des
rmunrations dont le paiement est fond sur des actions).
A25. Des changements importants survenus dans lentit depuis les priodes prcdentes
peuvent engendrer, ou modifier, des risques danomalies significatives.
Nature des entits ad hoc
A26. Une entit ad hoc (quelquefois appele vhicule but particulier ) est une entit
qui est gnralement cre dans un but circonscrit et bien dfini, par exemple pour
mettre en uvre un bail, scuriser des actifs financiers, ou pour mener des activits de
recherche et dveloppement. Elle peut prendre la forme dune socit, dun trust, dun
partenariat ou dune association de fait. Lentit pour le compte de laquelle lentit ad
hoc a t cre peut souvent transfrer des actifs cette dernire (par exemple, dans le
cadre de la dmatrialisation dune transaction impliquant des actifs financiers),
obtenir le droit dutiliser les actifs de lentit qui les a transfrs, ou rendre des
services celle-ci, tandis que dautres parties peuvent lui fournir le financement.
Comme la Norme ISA 550 lindique, dans certaines situations, une entit ad hoc peut
tre une partie lie lentit9.
A27. Les rfrentiels comptables dfinissent souvent de manire dtaille les conditions
qui apparaissent ncessaires pour assurer le contrle, ou les circonstances dans
lesquelles lentit ad hoc doit entrer dans le primtre de consolidation.
Linterprtation des rgles de ces rfrentiels comptables requiert souvent une
connaissance dtaille des accords pertinents impliquant lentit ad hoc.
Le choix des politiques comptables par lentit et leur application (Voir par. 11(c))
A 28. La connaissance des choix des politiques comptables par lentit et leur application
peut comprendre des sujets tels que :
les mthodes utilises par lentit pour enregistrer des oprations importantes ou
inhabituelles ;
ISA 315
17

limpact de politiques comptables importantes appliques dans des domaines

controverss ou nouveaux pour lesquels il nexiste pas de rgles dictes ou de
consensus ;
des changements dans les politiques comptables suivies par lentit ;
les normes et les textes lgislatifs et rglementaires en matire dinformation

financire qui sont dapplication nouvelle pour lentit et la faon dont lentit
les adoptera.
Objectifs, stratgies et risques affrents lis lactivit (Voir par. 11(d))

A29. Lentit exerce ses activits dans un contexte caractris par des facteurs sectoriels et
rglementaires et par dautres facteurs internes et externes. Selon ces facteurs, la
direction de lentit ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise
dfinissent des objectifs qui constituent les plans stratgiques globaux de lentit. Les
stratgies se dfinissent comme la dmarche par laquelle la direction pense atteindre
ses objectifs. Les objectifs et la stratgie de lentit peuvent cependant changer dans le
temps.
A30. Bien que lincluant, le risque li lactivit est plus large que le risque que les tats
financiers comportent des anomalies significatives. Ce risque peut provenir du
changement ou de la complexit. Le fait de ne pas reconnatre le besoin dun
changement peut aussi engendrer un risque li lactivit. Ce dernier peut provenir,
par exemple :
du dveloppement de nouveaux produits ou de services qui peuvent chouer ;
dun march qui, bien que dvelopp avec succs, nest pas adquat pour
rpondre la demande du produit ou du service ;
les dfauts dun produit ou dun service qui peuvent engendrer des passifs et le
risque daltrer la rputation.
A31. La connaissance des risques lis lactivit auxquels lentit fait face accrot la
possibilit didentifier des risques danomalies significatives, ds lors que les risques
lis lactivit auront des consquences financires ventuelles et donc un impact sur
les tats financiers. Toutefois, lauditeur na pas la responsabilit didentifier ou
dvaluer tous les risques lis lactivit ds lors que tous ces risques nengendrent
pas des risques danomalies significatives.
A32. La liste suivante reprend des exemples de sujets que lauditeur peut considrer lors de
sa prise de connaissance des objectifs, des stratgies et des risques lis lactivit qui
peuvent engendrer un risque que les tats financiers comportent des anomalies
significatives :
ISA 315
dveloppements sectoriels (un risque potentiel li lactivit pourrait rsulter

par exemple du fait que lentit na pas le personnel ou lexpertise requis pour
faire face aux changements sectoriels) ;
nouveaux produits ou services (un risque potentiel li lactivit pourrait par

exemple rsulter dune responsabilit accrue concernant ce produit) ;
18

dveloppement de lactivit (un risque potentiel li lactivit pourrait par

exemple rsulter de la demande qui na pas t correctement estime) ;
nouvelles exigences en matire comptable (un risque potentiel li lactivit

pourrait par exemple rsulter dune mise en application incomplte ou incorrecte
de nouvelles rgles ou dune augmentation des cots) ;
exigences rglementaires (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple

engendrer une exposition accrue de lentit des actions en justice) ;
besoins de refinancement prsents ou futurs (un risque potentiel li lactivit

pourrait par exemple tre la perte de financements due lincapacit de lentit
tenir ses engagements) ;
utilisation de la technologie de linformation (un risque potentiel li lactivit

pourrait par exemple tre li une incompatibilit des systmes dexploitation et
des processus) ;
effets de la mise en uvre dune stratgie, en particulier les effets qui pourraient
induire de nouvelles exigences comptables (un risque potentiel li lactivit
pourrait par exemple tre une mise en uvre incomplte ou incorrecte).
A33. Un risque li lactivit peut avoir des consquences immdiates sur le risque
danomalies significatives dans les flux doprations, soldes de comptes ou
informations fournies, au niveau des assertions ou des tats financiers. Par exemple, le
risque li lactivit provenant de la rduction dun portefeuille clients peut
augmenter le risque danomalies significatives li lvaluation des crances.
Cependant, le mme risque, en particulier lorsquil est associ une conomie en
rcession, peut aussi avoir une consquence plus long terme que lauditeur prendra
en considration en apprciant le caractre appropri de lhypothse de continuit de
lexploitation. Le fait quun risque li lactivit puisse engendrer un risque
danomalies significatives est, en consquence, apprci par lauditeur la lumire des
circonstances auxquelles lentit fait face. Des exemples de circonstances et de faits
qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives sont donns en
Annexe 2.
A34. Gnralement, la direction identifie les risques lis lactivit et dfinit des approches
pour y rpondre. Une telle procdure dvaluation des risques fait partie du contrle
interne et est aborde au paragraphe 15 et aux paragraphes A79A80.
A35. Pour les audits des entits du secteur public, les stratgies de la direction peuvent
tre influences par des proccupations en matire de responsabilit vis--vis du
public et inclure des objectifs qui trouvent leur origine dans la loi, la rglementation
ou les instructions dune autre autorit.
Mesure et analyse de la performance financire de lentit (Voir par. 11(e))
A36. La direction et dautres personnes mesureront et analyseront les sujets quelles
considrent dimportance. Les mesures de la performance, tant externes quinternes,
crent des pressions sur lentit qui, en retour, peuvent inciter la direction prendre
des mesures pour amliorer la performance oprationnelle ou linciter prsenter des
ISA 315
19

tats financiers mensongers. En consquence, la connaissance des mesures de

performance de lentit aide lauditeur apprcier si de telles pressions peuvent
conduire des actions de la direction pouvant accrotre les risques danomalies
significatives, y compris ceux provenant de fraudes. Voir Norme ISA 240 prcisant les
diligences requises et les modalits dapplication concernant les risques de fraudes.
A37. La mesure et lanalyse de la performance financire ne sont pas de mme nature que le
suivi des contrles (vis aux paragraphes A98A104 comme une composante du
contrle interne), bien que leurs objectifs puissent se recouper :
la mesure et lanalyse de la performance ont pour but de dterminer si la

performance oprationnelle rpond aux objectifs fixs par la direction (ou des
tiers) ;
le suivi des contrles concerne spcifiquement le fonctionnement effectif du

contrle interne.
Dans certains cas cependant, les indicateurs de performance fournissent aussi des
informations qui permettent la direction didentifier des faiblesses du contrle
interne.
A38. Des exemples dinformations gnres en interne, utilises par la direction pour
mesurer et analyser la performance financire et que lauditeur peut considrer, sont
les suivants :
indicateurs-cls de performance (financiers et non financiers), ratios-cls,

tendances et statistiques oprationnelles ;
analyses comparatives de performance financire sur plusieurs priodes ;
budgets, prvisions, analyses de variations, informations sectorielles et rapports

de performance par division, par dpartement ou par autre niveau ;
valuation de la performance des employs et des politiques de rmunration

incitatives ;
comparaison de la performance de lentit avec celle de ses concurrents.
A39. Les tiers lentit peuvent aussi mesurer et analyser la performance financire de
lentit. Par exemple, linformation externe, telle que les rapports danalystes et les
rapports dagences de notation, peut savrer utile lauditeur. De tels rapports
peuvent souvent tre obtenus de lentit audite elle-mme.
A40. Les mesures faites en interne peuvent mettre en vidence des rsultats ou des
tendances inattendus qui requirent de la direction den dterminer les causes et de
prendre des mesures correctives (y compris, dans certains cas, la dtection et la
correction en temps voulu danomalies). Les mesures de performance peuvent aussi
indiquer lauditeur que des risques danomalies de linformation concerne contenue
dans les tats financiers existent rellement. Par exemple, les mesures de performance
peuvent indiquer que lentit bnficie dune croissance rapide ou dune rentabilit
anormale par rapport dautres entits dans le mme secteur dactivit. Une telle
information, notamment si elle est associe avec dautres lments tels quun bonus ou
une rmunration incitative bass sur la performance, peut tre rvlatrice dun risque
ISA 315
20

potentiel de biais introduits par la direction dans ltablissement des tats financiers
par la direction.
A41. Les petites entits nont habituellement pas doutils de mesure et danalyse de leur
performance financire. Les demandes dinformations auprs de la direction peuvent
rvler que lentit sappuie sur certains indicateurs-cls pour valuer la performance
financire et prendre des mesures appropries. Si de telles demandes indiquent
labsence doutils de mesure ou danalyse de la performance, il peut alors exister un
risque plus lev danomalies non dtectes et non corriges.
Le contrle interne de lentit (Voir par. 12)
A42. La connaissance du contrle interne aide lauditeur identifier les types danomalies
potentielles et les facteurs qui affectent les risques danomalies significatives et
dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires.
A43. Les modalits dapplication figurant ci-aprs et relatives au contrle interne, sont
prsentes sous quatre sections :
nature gnrale et caractristiques du contrle interne ;
contrles pertinents pour laudit ;
nature et tendue de la connaissance des contrles pertinents ;
composantes du contrle interne.
Nature gnrale et caractristiques du contrle interne

Objectifs du contrle interne
A44. Le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi pour rpondre aux risques lis
lactivit qui affectent la ralisation dun des objectifs de lentit et qui concernent :
la fiabilit de linformation financire tablie par lentit ;
lefficacit et lefficience de ses oprations ; et
la conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.
La manire dont le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi varie avec la taille
de lentit et sa complexit.
A45. Les petites entits peuvent utiliser des moyens moins structurs et des processus et
procdures plus simples pour atteindre leurs objectifs.
Limites du contrle interne
A46. Le contrle interne, indpendamment de son niveau defficacit, ne peut fournir
lentit quune assurance raisonnable que ses objectifs, en matire dlaboration de
linformation financire, sont atteints. La possibilit datteindre ces objectifs est
ISA 315
21

affecte par des limites inhrentes au contrle interne. Ces limites incluent le fait que
le jugement humain dans la prise de dcision peut tre erron et que des manquements
dans le contrle interne peuvent survenir cause dune erreur humaine. Par exemple,
il peut y avoir une erreur dans la conception dun contrle, ou lors de son changement.
De la mme faon, le fonctionnement dun contrle peut ne pas tre efficace ; tel est le
cas lorsquune information produite pour raliser un contrle (par exemple un rapport
dexceptions) nest pas rellement utilise parce que la personne responsable de la
revue de cette information nen comprend pas lobjectif ou ne prend pas les actions
appropries.
A47. De plus, les contrles peuvent tre contourns suite la collusion de deux ou plusieurs
personnes, ou le contrle interne outrepass par la direction. Par exemple, la direction
peut conclure des accords parallles avec des clients qui viennent modifier les
conditions gnrales de vente de lentit, ce qui peut entraner des erreurs dans la
comptabilisation des produits. De mme, des contrles automatiques inclus dans les
logiciels informatiques conus pour identifier et signaler les oprations qui excdent
des limites de crdit spcifiques, peuvent tre outrepasss ou neutraliss.
A48. Enfin, en concevant et en mettant en place les contrles, la direction peut exercer son
jugement sur la nature et ltendue des contrles quelle souhaite voir mis en uvre et
sur la nature et ltendue des risques quelle entend assumer.
A49. Les petites entits ont souvent peu demploys, ce qui peut limiter en pratique les
possibilits de sparation des tches. Toutefois, dans une petite entit dtenue par son
dirigeant, le propritaire-dirigeant peut tre en mesure dexercer un contrle global de
lactivit plus efficace que dans une grande entit. Ce contrle global peut donc
compenser la possibilit gnralement plus limite de sparation des tches.
A50. A linverse, le propritaire-dirigeant peut tre plus mme de contourner les contrles
du fait dun systme de contrle moins structur. Cette situation est prise en compte
par lauditeur lors de lidentification des risques danomalies significatives provenant
de fraudes.
Subdivision du contrle interne en composantes
A51. La subdivision du contrle interne en cinq composantes pour les besoins des Normes
ISA fournit lauditeur un cadre utile pour dterminer la faon dont les diffrents
aspects du contrle interne dune entit peuvent avoir une incidence sur laudit :
(a)
lenvironnement de contrle ;
(b)
le processus dvaluation des risques par lentit ;
(c)
le systme dinformation, y compris les processus oprationnels affrents, relatif

llaboration de linformation financire et sa communication ;
(d)
les mesures de contrle ;
(e)
le suivi des contrles.
Cette subdivision ne reflte pas ncessairement la manire dont une entit conoit, met
en uvre et assure le suivi du contrle interne, ni la manire dont celle-ci tablit une
ISA 315
22

classification de ces composantes. Les auditeurs peuvent utiliser une terminologie ou

des rfrentiels diffrents de ceux utiliss dans cette Norme ISA pour dcrire les
divers aspects du contrle interne et leurs effets sur laudit, sous rserve que chacune
des composantes dcrites ci-dessus soit prise en compte.
A52. Les modalits dapplication relatives aux cinq composantes du contrle interne et
concernant un audit dtats financiers sont explicites aux paragraphes A69A104 cidessous. LAnnexe 1 fournit de plus amples explications sur ces composantes du
contrle interne.
Caractristiques des lments manuels et automatiss de contrle interne pertinents pour
lvaluation des risques par lauditeur.
A53. Le systme de contrle interne dune entit comporte des lments manuels et souvent
des lments automatiss. Les caractristiques de ces lments sont pertinentes pour
lvaluation des risques par lauditeur et la dfinition des procdures daudit
complmentaires qui en rsultent.
A54. Lutilisation des lments manuels ou automatiss de contrle interne a galement une
incidence sur la manire dont les oprations sont inities, enregistres, traites et
prsentes :
les contrles existants dans un systme manuel peuvent inclure des procdures
telles que des autorisations et des revues de transactions, ainsi que des
rapprochements et le suivi des lments en rapprochement. Inversement, une
entit peut avoir recours des procdures informatises pour initier, enregistrer,
traiter et prsenter les oprations ; dans ce cas les enregistrements sous forme
lectronique remplacent les documents papiers ;
les contrles dans des systmes informatiques consistent en une combinaison de

contrles informatiss (par exemple des contrles intgrs dans les programmes
informatiques) et de contrles manuels. De plus, les contrles manuels peuvent
tre indpendants des systmes informatiques et utiliser linformation produite
par le systme informatique ou se limiter assurer le suivi du fonctionnement
efficace du systme et des contrles automatiss, ainsi qu traiter les cas
particuliers. Lorsque le systme informatique est utilis pour initier, enregistrer,
traiter ou prsenter des oprations ou dautres donnes financires devant tre
incluses dans les tats financiers, les systmes et les programmes peuvent inclure
des contrles portant sur les assertions correspondantes pour les postes
significatifs ou peuvent tre essentiels pour un fonctionnement efficace des
contrles manuels qui dpendent du systme informatique.
Dans une entit, le poids relatif dlments manuels et automatiss de contrle interne dpend
de la nature et de la complexit du systme informatique utilis.
A55. Gnralement, un systme informatique procure des avantages en termes defficacit
du contrle interne dune entit en lui permettant :
ISA 315
dappliquer de manire permanente des rgles prdfinies touchant son activit

et de raliser des calculs complexes en traitant un volume important doprations
ou de donnes ;
damliorer les dlais, la disponibilit et lexactitude de linformation ;
23

de faciliter des analyses supplmentaires de linformation ;
damliorer la capacit suivre la performance de ses activits ainsi que de ses

politiques et procdures ;
de rduire le risque que les contrles soient contourns ; et
daugmenter la possibilit dassurer de manire effective la sparation des tches

en mettant en uvre des contrles de scurit dans les applications, les bases de
donnes et les systmes dexploitation.
A56. Un systme informatique cre aussi des risques spcifiques au regard du contrle
interne dune entit, par exemple :
lutilisation de systmes dexploitation ou de programmes traitant de manire

incorrecte des donnes, ou traitant des donnes incorrectes, voire les deux la
fois ;
laccs non autoris aux donnes pouvant entraner la destruction des donnes ou
leur modification inapproprie, y compris lenregistrement doprations non
autorises, voire inexistantes, ou encore lenregistrement incorrect des
oprations. Des risques particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs
multiples accdent une base de donnes commune ;
la possibilit pour le personnel du service informatique dobtenir des accs

privilgis au-del de ceux ncessaires lexercice de leur fonction, annihilant
ainsi la sparation des tches ;
des changements non autoriss de donnes dans des fichiers matres ;
des changements non autoriss apports aux systmes ou aux programmes ;
le fait de ne pas procder aux changements ncessaires dans les systmes ou les
programmes ;
des interventions manuelles inappropries ;
la perte potentielle de donnes ou lincapacit accder certaines donnes tel

quexig.
A57. Les aspects manuels des systmes peuvent savrer plus appropris lorsque le
jugement et le discernement sont exigs, par exemple dans les situations suivantes :
ISA 315
oprations importantes, inhabituelles ou non rcurrentes ;
circonstances o il est difficile de dterminer, danticiper ou de prvoir des

erreurs ;
en cas de situations changeantes qui requirent un contrle spcifique en dehors

du champ dapplication dun contrle informatis existant ;
pour assurer le suivi de lefficacit des contrles internes informatiss.
24

A58. Les lments manuels du contrle interne peuvent tre parfois moins fiables que les
lments automatiss car ils sont susceptibles dtre plus facilement contourns,
ignors ou outrepasss, et sont aussi davantage exposs de simples erreurs ou fautes.
Lapplication constante dun lment de contrle manuel ne peut, par consquent, pas
tre prsume. Les lments de contrle manuel peuvent tre moins appropris dans
les circonstances suivantes :
volume important doprations ou oprations rcurrentes, ou encore situations

o des erreurs susceptibles dtre anticipes ou prvues peuvent tre vites, ou
dtectes et corriges par des contrles informatiss correctement paramtrs ;
mesures de contrle o les moyens spcifiques dexcution du contrle peuvent

tre conus et automatiss de manire adquate.
A59. Ltendue et la nature des risques lis au contrle interne varient selon la nature et les
caractristiques du systme dinformation de lentit. Lentit rpond aux risques
provenant de lutilisation dun systme informatique ou de lutilisation dlments
manuels dans le contrle interne en dfinissant des contrles effectifs en fonction des
caractristiques du systme dinformation propre lentit.
Contrles pertinents pour laudit
A60. Il existe un lien direct entre les objectifs dune entit et les contrles quelle met en
uvre pour fournir lassurance raisonnable de la ralisation de ses objectifs. Ceux-ci
et, par consquent, les contrles mis en uvre, concernent llaboration de
linformation financire, les oprations et la conformit la lgislation et la
rglementation ; cependant, lensemble de ces objectifs et de ces contrles nest pas
ncessairement pertinent pour lauditeur dans le cadre de son valuation des risques.
A61. Les facteurs pertinents prendre en compte par lauditeur pour exercer son jugement
afin de dterminer si un contrle, seul ou combin avec dautres, est pertinent pour
laudit peuvent inclure des aspects tels que :
ISA 315
le caractre significatif ;
limportance du risque concern ;
la taille de lentit ;
la nature des activits de lentit, y compris son organisation et les

caractristiques de son actionnariat ;
la diversit et la complexit des oprations de lentit ;
les obligations lgales et rglementaires applicables ;
les circonstances et la composante concerne du contrle interne ;
la nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne de

lentit, y compris lutilisation de socits de services ;
si, et comment, un contrle spcifique, seul ou combin avec dautres, prvient,

ou dtecte et corrige, une anomalie significative.
25

A62. Les contrles relatifs lexhaustivit et lexactitude de linformation produite par

lentit peuvent galement tre pertinents pour laudit si lauditeur a lintention
dutiliser cette information dans la conception et lexcution de procdures daudit
complmentaires. Les contrles relatifs aux oprations et aux objectifs de conformit
la loi et la rglementation peuvent aussi tre pertinents pour laudit sils concernent
des donnes que lauditeur value ou utilise dans le cadre de lapplication de
procdures daudit.
A63. Le contrle interne relatif la sauvegarde des actifs pour prvenir des acquisitions, des
utilisations ou des cessions non autorises peut inclure des contrles relatifs
llaboration de linformation financire et aux objectifs oprationnels. Lintrt de
lauditeur pour ces contrles est gnralement limit ceux qui concernent la fiabilit
du processus dlaboration de linformation financire.
A64. Une entit dispose gnralement de contrles relatifs des objectifs qui ne sont pas
pertinents pour laudit et ne sont donc pas prendre en compte. Par exemple, une
entit peut sappuyer sur un systme sophistiqu de contrles informatiss permettant
doptimiser lefficience et lefficacit des oprations (tel que le systme de contrle
informatis dune compagnie arienne pour respecter les horaires de vols), mais ces
contrles ne sont gnralement pas pertinents pour laudit. De plus, bien que le
contrle interne sapplique lensemble de lentit ou lune quelconque de ses units
de production ou processus oprationnels, la connaissance du contrle interne pour
chacune des units de production ou chacun des processus oprationnels peut ne pas
tre pertinente pour laudit.
Aspects particuliers concernant les entits du secteur public.
A65. Les auditeurs dans le secteur public ont souvent des obligations additionnelles au
regard du contrle interne, par exemple, celle de faire un rapport de conformit avec
un code de conduite. Les auditeurs dans le secteur public peuvent galement avoir
pour responsabilit de faire un rapport de conformit avec la loi, la rglementation ou
les instructions dune autre autorit. En consquence, leur revue du contrle interne
peut tre plus large et plus dtaille.
Nature et tendue de la connaissance des contrles pertinents (Voir par. 13)
A66. Lvaluation de la conception dun contrle implique de dterminer si le contrle, seul
ou combin avec dautres contrles, est capable de prvenir, ou de dtecter et de
corriger effectivement, les anomalies significatives. La mise en uvre dun contrle
signifie que ce contrle existe et que lentit lapplique. Il y a en fait peu dintrt
valuer la mise en uvre dun contrle qui nest pas efficace ; aussi la conception dun
contrle est considrer en premier. Un contrle conu de manire inapproprie peut
constituer une faiblesse significative du contrle interne.
A67. Les procdures dvaluation des risques pour recueillir des lments probants relatifs
la conception et la mise en uvre des contrles pertinents, peuvent comprendre :
ISA 315
des demandes dinformations auprs du personnel de lentit ;
la vrification de lapplication de contrles spcifiques ;
la prise de connaissance de documents et de rapports ;
26

le suivi doprations travers le systme dinformation relatif llaboration de

linformation financire.
Les demandes dinformations seules ne sont cependant pas suffisantes pour atteindre les
objectifs de ces procdures.
A68. La prise de connaissance des contrles mis en uvre dans une entit nest pas
suffisante pour tester lefficacit de leur fonctionnement, moins quil nexiste une
certaine automatisation garantissant lapplication continue du contrle. Par exemple,
lobtention dlments probants relatifs la mise en uvre dun contrle manuel un
moment prcis napporte pas dlments probants quant lefficacit de lexcution
du contrle des moments diffrents au cours de la priode audite. Cependant, du fait
de la systmatisation dans le traitement inhrente un systme informatique (voir
paragraphe A55), la ralisation de procdures daudit destines dterminer si un
contrle automatis est mis en uvre peut servir de test pour sassurer de lefficacit
de son fonctionnement, sous rserve de lvaluation par lauditeur des contrles et du
rsultat des tests portant sur ceux-ci, tels que ceux relatifs aux changements de
programmes. Les tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles sont
plus amplement dcrits dans la Norme ISA 33010.
Composantes du contrle interne Environnement de contrle (Voir par. 14)
A69. Lenvironnement de contrle inclut les fonctions de gouvernement dentreprise et de
direction, ainsi que le comportement, le degr de sensibilisation et les mesures prises
par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction relatives au
contrle interne et son importance dans lentit. Lenvironnement de contrle donne
le ton dans une organisation, en sensibilisant les employs la ncessit des contrles.
A70. Les lments de lenvironnement de contrle qui peuvent tre pertinents lors de la
prise de connaissance de ce dernier comprennent :
10
(a)
la communication et la mise en place de valeurs dintgrit et dthique

lments essentiels qui influencent lefficacit de la conception, de la gestion et
du suivi des contrles ;
(b)
les exigences de comptence prise en considration par la direction des

niveaux de comptences pour des emplois particuliers et manire dont ces
niveaux se traduisent en termes de comptences et de connaissances exiges ;
(c)
la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise

attributs de ces personnes, tels que :
leur indpendance vis--vis de la direction ;
leur exprience et leur rputation ;
ltendue de leur engagement et des informations quelles reoivent, ainsi

que lattention porte aux activits ;
ISA 315
27

(d)
le caractre appropri de leurs actions, y compris la mesure dans laquelle

les questions complexes sont souleves et suivies avec la direction et leur
interaction avec les travaux des auditeurs internes et externes ;
la philosophie et le style de la direction caractristiques telles que :
lapproche de la direction dans la prise de risques lis lactivit et la

gestion de ceux-ci ;
le comportement et les actions de la direction en rapport avec llaboration

de linformation financire ;
lattitude par rapport aux fonctions et au personnel en charge du traitement

de linformation et de la comptabilit ;
(e)
la structure organisationnelle structure au sein de laquelle les activits dune

entit sont planifies, excutes, contrles et revues pour atteindre les
objectifs ;
(f)
la dlgation de pouvoirs et de responsabilits faon dont les pouvoirs et les

responsabilits touchant aux activits oprationnelles sont dlgus, organisation
des responsabilits hirarchiques et des niveaux dautorisation ;
(g)
les politiques et pratiques en matire de ressources humaines politiques et

pratiques relatives, par exemple, au recrutement, lorientation, la formation,
lvaluation, au parrainage, la promotion, aux rmunrations et aux mesures
correctives.
Elments probants portant sur lenvironnement de contrle

A71. Les lments probants pertinents peuvent tre recueillis partir dune combinaison de
demandes dinformations et dautres procdures dvaluation des risques telles que
celles visant corroborer des informations avec lobservation ou la revue de
documents. Par exemple, partir de demandes dinformations auprs de la direction et
des employs, lauditeur peut acqurir la connaissance sur la faon dont la direction
communique aux employs ses vues sur les bonnes pratiques des affaires et le
comportement thique. Lauditeur peut alors dterminer si des contrles pertinents ont
t mis en uvre en considrant, par exemple, si la direction a tabli un code de
conduite et si elle agit conformment ce code.
Incidence de lenvironnement de contrle sur lvaluation des risques danomalies
significatives
A72. Certains des lments de lenvironnement de contrle dune entit ont un effet diffus
sur lvaluation des risques danomalies significatives. Par exemple, la sensibilit
dune entit la notion de contrle est influence de manire importante par les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, ds lors que lun de leurs rles
consiste contrebalancer les pressions sur la direction en rapport avec llaboration de
linformation financire qui peuvent tre exerces par le march ou provenir des
modes de rmunration. Lefficacit dans la conception de lenvironnement de
contrle au regard de la participation des personnes constituant le gouvernement
dentreprise est alors influence par des facteurs tels que :
ISA 315
28

lindpendance de ces personnes vis--vis de la direction et leur capacit

valuer les actions de celle-ci ;
leur comprhension relle des oprations relevant de lactivit de lentit ;
la mesure dans laquelle elles valuent la conformit des tats financiers

prsents avec le rfrentiel comptable applicable.
A73. Un conseil dadministration actif et indpendant peut influencer la philosophie et le

style de management de la direction gnrale. Cependant, dautres lments peuvent
avoir un effet plus limit. Par exemple, bien que les politiques et les pratiques de
ressources humaines visant recruter du personnel comptent dans les domaines
financiers, comptables et informatiques puissent rduire le risque derreurs dans le
traitement de linformation financire, elles peuvent ne pas compenser la volont de la
direction gnrale de biaiser cette information pour survaluer les rsultats.
A74. Lexistence dun environnement de contrle satisfaisant peut tre un facteur positif
dans lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives. Cependant,
bien quil puisse rduire le risque de fraudes, un environnement de contrle
satisfaisant ne permet pas de supprimer totalement ce risque. Inversement, des
faiblesses dans lenvironnement de contrle peuvent limiter lefficacit des contrles,
en particulier ceux en relation avec la fraude. Par exemple, labsence dengagement de
la direction de fournir les ressources suffisantes pour rpondre aux risques relatifs la
scurit dans lenvironnement informatique peut affecter de faon ngative le contrle
interne en permettant dintroduire des changements inopins dans les programmes
informatiques ou les donnes, ou en permettant le traitement de transactions non
autorises. Ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA 330, lenvironnement de
contrle influence galement la nature, le calendrier et ltendue des procdures
daudit complmentaires11.
A75. Lenvironnement de contrle lui seul ne prvient, ni ne dtecte et corrige, une
anomalie significative. Il peut toutefois influencer lvaluation de lauditeur sur
lefficacit dautres contrles (par exemple, le suivi des contrles et le fonctionnement
des mesures spcifiques de contrle), et par voie de consquence, lvaluation de
lauditeur des risques danomalies significatives.
A76. Lenvironnement de contrle dans les petites entits sera probablement diffrent de
celui des plus grandes. Par exemple, les personnes constituant le gouvernement
dentreprise dans les petites entits peuvent ne pas inclure un membre indpendant ou
extrieur, et le rle de gouvernance peut tre assum directement par le propritairedirigeant lorsquil nexiste pas dautres dtenteurs du capital. La nature de
lenvironnement de contrle peut aussi influencer limportance des autres contrles,
ou leur absence. Par exemple, la participation active la gestion dun propritairedirigeant peut rduire certains des risques rsultant dune absence de sparation des
tches ; elle peut, linverse, accrotre dautres risques, comme celui doutrepasser les
contrles.
11
Norme ISA 330, paragraphes A2A3.
ISA 315
29

A77. De plus, les lments probants concernant les lments de lenvironnement de contrle
dans les petites entits peuvent ne pas tre disponibles sous une forme documente, en
particulier lorsque la communication entre la direction et les autres employs est
informelle, bien queffective. Par exemple, des petites entits pourraient ne pas avoir
un code de conduite crit mais, en lieu et place, dvelopper une culture dentreprise
qui met laccent sur limportance de lintgrit et dun comportement thique au
travers de la communication orale et par lexemple que donne la direction.
A78. En consquence, les attitudes, la prise de conscience et les actions de la direction ou
du propritaire-dirigeant revtent une importance particulire pour la connaissance par
lauditeur de lenvironnement de contrle dans une petite entit.
Composantes du contrle interne Le processus dvaluation des risques par lentit (Voir
par. 15)
A79. Le processus dvaluation des risques par lentit est le fondement partir duquel la
direction dtermine les risques quil convient de grer. Si ce processus est appropri
aux circonstances, y compris la nature, la taille et la complexit de lentit, il aide
lauditeur dans son identification des risques danomalies significatives. Dterminer si
le processus dvaluation des risques par lentit est appropri aux circonstances
relve du jugement.
A80. Dans une petite entit il est peu probable quil existe un processus tabli pour valuer
les risques. Dans un tel cas, il est probable que la direction identifiera des risques au
travers dune implication active personnelle la marche des affaires. Toutefois,
quelles que soient les situations, des demandes dinformations concernant des risques
identifis et la faon dont ils sont grs par la direction sont galement ncessaires.
Composantes du contrle interne Le systme dinformation, y compris celui concernant les
processus oprationnels, touchant llaboration de linformation financire et la
communication
Le systme dinformation touchant llaboration de linformation financire et la
communication (Voir par. 18)
A81. Le systme dinformation relatif aux objectifs dlaboration de linformation
financire, qui comprend le systme comptable, est constitu des procdures et des
documents conus et destins :
ISA 315
initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations de lentit (de mme que
des vnements et des situations) et suivre les actifs, les passifs et les fonds
propres qui leur sont lis ;
rsoudre les traitements incorrects doprations, par exemple les fichiers

automatiss de suspens et les procdures suivies pour apurer les critures en
suspens en temps voulu ;
suivre le processus et enregistrer les cas o le systme a t contourn ou des

contrles outrepasss ;
30

transfrer linformation partir du systme de traitement des oprations au grand

livre ;
saisir linformation pour les besoins de llaboration de linformation financire

concernant des faits ou des situations autres que des oprations, tels que les
provisions et lamortissement des actifs, et les changements dans le caractre
recouvrable des comptes de tiers dbiteurs ; et
sassurer que linformation devant tre fournie selon le rfrentiel comptable

applicable est saisie, enregistre, traite, rcapitule et prsente de manire
approprie dans les tats financiers.
Ecritures de journal
A82. Le systme dinformation dune entit inclut en gnral lutilisation dcritures de
journal standard utilises de faon rcurrente pour enregistrer les oprations. Des
exemples de ces critures concernent les critures de centralisation au grand livre des
ventes, des achats et des dpenses, ainsi que celles relatives aux estimations
comptables qui sont priodiquement faites par la direction, telles que les modifications
dans lestimation des crances irrcouvrables.
A83. Le processus dlaboration de linformation financire dune entit inclut galement
lutilisation dcritures de journal non standard pour enregistrer des oprations ou des
ajustements non rcurrents ou inhabituels. Des exemples de telles critures
comprennent les retraitements de consolidation, celles relatives un regroupement
dentreprises, une cession, ou des estimations non rcurrentes telles quune
dprciation dactif. Dans des systmes comptables o le grand livre est tenu
manuellement, les critures non standard peuvent tre identifies par la revue de ce
grand livre, des journaux auxiliaires ou de la documentation y affrente. Cependant,
quand des traitements informatiss sont utiliss pour tenir le grand livre et prparer les
tats financiers, de telles critures sont susceptibles dexister uniquement sous forme
lectronique et peuvent donc tre plus facilement identifies par lutilisation des
techniques daudit assistes par ordinateur.
Processus oprationnel
A84. Le processus oprationnel dune entit dsigne les mesures destines :
dvelopper, acheter, produire, vendre et distribuer les produits ou les services de

lentit ;
assurer la conformit des oprations avec les textes lgislatifs et rglementaires ;
enregistrer linformation, y compris celle relative la tenue de la comptabilit et

llaboration de linformation financire.
Le processus oprationnel rsulte des oprations qui sont enregistres, traites et

prsentes par le systme dinformation. Prendre connaissance du processus
oprationnel de lentit, qui comprend la faon dont les oprations sont inities, aide
lauditeur dans sa prise de connaissance du systme dinformation de lentit relatif
llaboration de linformation financire en le situant dans le contexte de lentit.
ISA 315
31


A85. Les systmes dinformation et le processus oprationnel touchant llaboration de
linformation financire dans les petites entits sont probablement moins sophistiqus
que dans les plus grandes, mais leur rle est tout aussi important. Les petites entits
dans lesquelles la direction a une participation active la gestion peuvent ne pas avoir
besoin dune description dtaille des procdures comptables, de systmes comptables
sophistiqus ou de politiques crites. La connaissance du systme et des procdures de
lentit peut en consquence tre facilite dans un audit de petites entits et tre plus
fonde sur des demandes dinformations que sur la revue de la documentation. Le
besoin dacqurir cette connaissance reste cependant important.
Communication (Voir par. 19)
A86. La communication au sein de lentit des rles et des responsabilits concernant
llaboration de linformation financire et des questions importantes la concernant,
implique de faire connatre chacun son rle et sa responsabilit au regard du contrle
interne sur llaboration de cette information. Ceci comprend des sujets tels que la
comprhension par le personnel de la faon dont son rle sintgre dans le systme
dlaboration de linformation financire par rapport aux autres et de la manire dont
les exceptions sont communiques un niveau hirarchique suprieur dans lentit.
Cette communication peut prendre la forme de manuels de procdures et de manuels
dlaboration de linformation financire. Une communication ouverte aide sassurer
que les exceptions sont communiques et font lobjet dun traitement appropri.
A87. La communication peut tre moins structure et plus facile dans une petite entit que
dans une plus grande du fait de beaucoup moins de niveaux de responsabilits et dune
plus grande visibilit et disponibilit de la direction.
Composantes du contrle interne Mesures de contrle (Voir par. 20)
A88. Les mesures de contrle sont les politiques et procdures qui permettent de sassurer
que les directives de la direction sont mises en application. Les mesures de contrle,
quelles soient intgres dans un systme informatique ou dans un systme manuel,
ont plusieurs objectifs et sont appliques diffrents niveaux hirarchiques ou
fonctionnels. Des exemples de mesures spcifiques de contrles comprennent celles
relatives :
lautorisation ;
la revue de la performance ;
le traitement de linformation ;
les contrles physiques ;
la sparation des tches.
A89. Les mesures de contrle qui sont pertinentes pour laudit sont celles :
ISA 315
quil convient de traiter comme telles, cest--dire qui sont relatives aux risques
importants et celles qui concernent des risques pour lesquels des contrles de
32

substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et

appropris, ainsi que lexigent les paragraphes 29 et 30, respectivement ; et
qui sont considres pertinentes selon le jugement de lauditeur.
A90. Le jugement de lauditeur portant sur le fait de savoir si une mesure de contrle est
pertinente pour laudit est influence par le risque quil a identifi que celui-ci puisse
tre la source dune anomalie significative, et le fait quil considre quil est
probablement plus appropri de tester lefficacit du contrle pour dterminer
ltendue des tests de substance.
A91. La priorit de lauditeur peut tre porte sur lidentification et la connaissance des
mesures de contrle orientes dans les domaines o il considre que les risques
danomalies significatives sont susceptibles dtre plus levs. Lorsque plusieurs
mesures de contrle ont le mme objectif, il nest pas ncessaire de prendre
connaissance de chacune des mesures ayant le mme objectif.
A92. La connaissance de lauditeur de la prsence ou de labsence de mesures de contrle
acquise loccasion de la prise de connaissance des autres composantes du contrle
interne laide dterminer sil est ncessaire de consacrer plus dattention la prise de
connaissance des mesures de contrle.
A93.
Les concepts fondamentaux des mesures de contrle au sein des petites entits sont
probablement semblables ceux des plus grandes entits, mais le formalisme avec
lequel ils sont appliqus peut varier. De plus, les petites entits peuvent considrer que
certains types de mesures de contrle ne sont pas pertinents en raison des contrles
exercs par la direction. Par exemple, la seule approbation de la direction pour
accorder des dlais de paiement aux clients ou pour approuver les achats importants
peut fournir un contrle fort sur les soldes de comptes et les oprations, rduisant ou
supprimant ainsi le besoin de plus amples mesures de contrle.
A94. Les mesures de contrle pertinentes pour laudit dune petite entit sont
vraisemblablement lies aux flux principaux doprations tels que les produits, les
achats ou les frais de personnel.
Risques provenant dun systme informatique (Voir par. 21)
A95. Lutilisation dun systme informatique a une incidence sur la manire dont les
mesures de contrle sont mises en uvre. Du point de vue de lauditeur, les contrles
dans un systme informatique sont efficaces lorsquils assurent lintgralit des
donnes et la scurit du traitement de ces donnes par le systme, et incluent les
contrles gnraux sur le systme informatique ainsi que sur les applications.
A96. Les contrles gnraux sur le systme informatique comprennent des politiques et des
procdures qui ont trait de nombreuses applications et qui supportent lexcution
efficace des contrles sur les applications. Ils sappliquent lenvironnement touchant
aux gros et mini ordinateurs, et lenvironnement des utilisateurs finaux. Les
contrles gnraux sur le systme informatique qui assurent lintgrit de
linformation et la scurit des donnes incluent gnralement les aspects suivants :
ISA 315
le fonctionnement du centre de traitement et du rseau ;
33

lacquisition, les modifications et la maintenance des logiciels dexploitation ;
les modifications de programmes ;
la scurit daccs ;
lacquisition, le dveloppement et la maintenance des logiciels dapplication.
Ils sont gnralement mis en uvre pour traiter des risques viss au paragraphe A56
ci-avant.
A97. Les contrles dapplication sont des procdures manuelles ou automatises qui
fonctionnent typiquement au niveau du processus oprationnel et sappliquent au
traitement dapplications individuelles. Les contrles dapplication peuvent tre par
nature prventifs ou de dtection et sont conus pour assurer lintgrit des
enregistrements comptables. En consquence, les contrles dapplication concernent
les procdures utilises pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations et
autres donnes financires. Ces contrles contribuent assurer que les oprations ont
t ralises, sont autorises, et sont comptabilises et traites de manire exhaustive
et exacte. Des exemples incluent les contrles sur des tats de saisie des donnes et des
contrles de squence numrique avec un suivi manuel des rapports dexception ou la
correction des donnes au moment de leur saisie.
Composantes du contrle interne Suivi des contrles (Voir par. 22)
A98. Le suivi des contrles est un processus destin valuer lefficacit du fonctionnement
du contrle interne au fil du temps. Il implique dvaluer rgulirement lefficacit des
contrles et de prendre les mesures correctives ncessaires. La direction ralise le suivi
des contrles par des actions continues, des valuations ponctuelles ou une
combinaison des deux. Ce suivi continu est souvent intgr aux activits normales
rcurrentes dune entit et comprend les activits courantes dencadrement et de
supervision.
A99. Pour le suivi des activits, la direction peut aussi utiliser linformation recueillie
partir dlments obtenus de tiers tels que les rclamations clients et les commentaires
des autorits de supervision qui peuvent donner une indication des problmes ou
mettre en lumire des domaines ncessitant une amlioration.
A100. Le suivi des contrles par la direction est souvent ralis par une participation active
de celle-ci ou du propritaire-dirigeant la gestion. Cette participation permettra
souvent didentifier des carts avec les prvisions ou des inexactitudes dans les
donnes financires conduisant des actions correctives du contrle en place.
Fonction daudit interne (Voir par. 23)
A101. La fonction daudit interne dune entit est susceptible dtre utile pour les besoins de
laudit si la nature des responsabilits et des actions de cette fonction a trait
llaboration de linformation financire de lentit, et que lauditeur envisage
dutiliser les travaux des auditeurs internes pour modifier la nature ou le calendrier, ou
de rduire ltendue, des procdures daudit raliser. Lorsque lauditeur conclut que
ISA 315
34

la fonction daudit interne est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit, la
Norme ISA 610 sapplique.
A102. Les objectifs dune fonction daudit interne et, par voie de consquence, la nature de
ses responsabilits et de son statut dans lorganisation, varient largement et dpendent
de la taille et de la structure de lentit, ainsi que des exigences de la direction et, le
cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les
responsabilits dune fonction daudit interne peuvent comporter, par exemple, le suivi
du contrle interne, la gestion des risques, et lexamen du respect des textes lgislatifs
et rglementaires. A linverse, les responsabilits de la fonction daudit interne
peuvent tre limites, par exemple, la revue de la rentabilit, de lefficience et de
lefficacit des activits oprationnelles et, en consquence, ne pas couvrir
llaboration de linformation financire de lentit.
A103. Lorsque la nature des responsabilits de la fonction daudit interne couvre
llaboration de linformation financire de lentit, la prise en compte par lauditeur
externe des actions menes, ou mener, par la fonction daudit interne peut comporter
la revue du plan daudit tabli par laudit interne pour la priode, sil existe, et une
discussion de ce plan avec les auditeurs internes.
Sources des informations (Voir par. 24)
A104. Nombre des informations utilises dans le suivi des activits peuvent tre fournies par
le systme dinformation de lentit. Si la direction part du principe que les donnes
utilises pour suivre les contrles sont exactes sans avoir de fondement pour cela, des
erreurs qui peuvent exister dans les donnes pourraient potentiellement conduire la
direction des conclusions incorrectes dcoulant des mesures de suivi. En
consquence, la connaissance :
des sources dinformations relatives au suivi des activits de lentit ; et
du fondement de la direction pour considrer que linformation est suffisamment

fiable pour rpondre cet objectif,
est requise pour la comprhension par lauditeur des mesures de suivi mises en place
par lentit en tant que composante du contrle interne.
Evaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers (Voir par.
25(a))
A105. Les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers se rfrent aux
risques qui affectent de faon diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et qui
peuvent potentiellement affecter plusieurs assertions. Les risques de cette nature ne
sont pas ncessairement identifiables au niveau des flux doprations, des soldes de
compte ou des informations fournies dans les tats financiers. Ils sont plutt le rsultat
de circonstances qui augmentent les risques danomalies significatives au niveau des
assertions, par exemple cause du contournement du contrle interne par la direction.
Les risques au niveau des tats financiers peuvent tre particulirement pertinents dans
la prise en compte par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de
fraudes.
ISA 315
35

A106. Les risques au niveau des tats financiers peuvent provenir en particulier dun
environnement de contrle dficient (bien que ces risques puissent aussi rsulter
dautres facteurs, tels que des conditions conomiques en rcession). Par exemple, des
faiblesses telles que le manque de comptences de la direction peuvent avoir un effet
plus diffus sur les tats financiers et peuvent exiger une approche gnrale de la part
de lauditeur.
A107. La connaissance par lauditeur du contrle interne peut conduire des interrogations
sur la possibilit relle dauditer les tats financiers dune entit. Par exemple :
des doutes sur lintgrit de la direction de lentit peuvent tre si srieux quils
peuvent amener lauditeur conclure que le risque de prsentation par la
direction dtats financiers mensongers est tel que laudit ne peut tre effectu ;
des doutes concernant ltat et la fiabilit de la comptabilit peuvent amener

lauditeur conclure quil ne pourra vraisemblablement pas recueillir des
lments probants suffisants et appropris pour fonder une opinion non modifie
sur les tats financiers.
A108. La Norme ISA 70512 dfinit les diligences requises et fournit les modalits
dapplication pour dterminer sil convient que lauditeur exprime une opinion avec
rserve ou formule limpossibilit dexprimer une opinion ou, ainsi quil est requis
dans certains cas, se dmette de la mission lorsque ceci est possible aux termes de la
loi ou de la rglementation applicable.
Evaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions (Voir par. 25(b))
A109. Les risques danomalies significatives au niveau des assertions touchant aux flux
doprations, aux soldes de comptes ou aux informations fournies dans les tats
financiers, ncessitent dtre pris en compte en raison du fait que ceci aide directement
dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit
complmentaires raliser au niveau des assertions et ncessaires pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris. Lors de lidentification et de lvaluation
des risques danomalies significatives au niveau des assertions, lauditeur peut
conclure que les risques identifis affectent de manire trs diffuse les tats financiers
pris dans leur ensemble et affectent potentiellement nombre dassertions.
Utilisation des assertions
A110. En dclarant que les tats financiers sont prsents conformment au rfrentiel
comptable applicable, la direction, implicitement ou explicitement, confirme ses
assertions concernant la comptabilisation, les valuations, la prsentation des
rubriques et des divers lments contenus dans les tats financiers et des informations
fournies les concernant.
A111. Les assertions sur lesquelles sappuie lauditeur pour considrer les diffrents types
danomalies potentielles qui peuvent survenir sanalysent selon trois catgories et
peuvent prendre les formes suivantes :
12
indpendant .
ISA 315
36

(a)
assertions relatives aux flux doprations et aux vnements survenus au cours

de la priode audite :
(i)
ralit : les oprations ou les vnements qui ont t comptabiliss se sont

produits et se rapportent lentit ;
(ii)
exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui devaient tre
comptabiliss ont t enregistrs ;
(iii) exactitude : les montants et autres donnes relatives des oprations ou

vnements comptabiliss lont t correctement ;
(iv) sparation des priodes : les oprations et vnements ont t
comptabiliss dans la bonne priode comptable ;
(v)
(b)
classification : les oprations et les vnements ont t comptabiliss dans

les bons comptes ;
assertions relatives aux soldes de comptes en fin de priode :

(i)
existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent ;
(ii)
droits et obligations : lentit dtient un droit sur les actifs ou les contrles,
et les passifs refltent les obligations de lentit ;
(iii) exhaustivit : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient
tre comptabiliss ont t enregistrs ;
(iv) valuation et imputation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont
prsents dans les tats financiers pour leur bonne valeur et tous les
ajustements rsultant de leur valorisation ou de leur dprciation sont
enregistrs de faon approprie ;
(c)
assertions relatives la prsentation des tats financiers et aux informations

fournies dans ceux-ci :
(i)
ralit, droits et obligations : les vnements, les oprations et les autres

aspects se sont produits et se rapportent lentit ;
(ii)
exhaustivit : toutes les informations se rapportant aux tats financiers qui

doivent tre fournies dans ces tats lont bien t ;
(iii) prsentation et intelligibilit : linformation financire est prsente et

dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats
financiers sont clairement prsentes ;
(iv) exactitude et valuation : les informations financires et les autres
informations sont fournies de manire sincre et pour des montants
corrects.
A112. Lauditeur peut utiliser les assertions dcrites ci-dessus ou peut les exprimer
diffremment sous rserve que tous les aspects mentionns aient t examins. Par
exemple, lauditeur peut choisir de combiner les assertions relatives aux oprations et
aux vnements avec celles relatives aux soldes de comptes.
ISA 315
37


A113. Lorsquelle dcide des assertions relatives aux tats financiers des entits du secteur
public, en complment de celles crites au paragraphe A104, la direction de ces entits
peut souvent dclarer que les oprations et les vnements ont t mens
conformment la lgislation, la rglementation ou aux instructions dune autre
autorit. De telles assertions peuvent entrer dans ltendue de laudit des tats
financiers.
Processus didentification des risques danomalies significatives (Voir par. 26(a))
A114. Linformation obtenue lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques, y
compris les lments probants recueillis lors de lvaluation et de la conception des
contrles et de lexamen de leur mise en uvre, est utilise comme lment probant
pour fonder lvaluation des risques. Cette dernire dtermine la nature, le calendrier
et ltendue des procdures daudit complmentaires mettre en uvre.
A115. LAnnexe 2 donne des exemples de circonstances et de faits qui peuvent rvler
lexistence de risques danomalies significatives.
Contrles se rapportant directement aux assertions (Voir par. 26(c))
A116. En procdant lvaluation des risques, lauditeur peut identifier les contrles qui sont
susceptibles de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies significatives pour
des assertions spcifiques. Gnralement, il est utile de prendre connaissance de ces
contrles et de faire le lien avec les assertions dans le contexte des processus et des
systmes dans lesquels ils sinscrivent en raison du fait que des mesures de contrle
individuelles ne rpondent souvent pas un risque spcifique. Souvent, seules
plusieurs mesures de contrle, associes dautres composantes du contrle interne,
seront suffisantes pour rpondre un risque.
A117. A linverse, certaines mesures de contrle peuvent avoir une incidence directe sur une
assertion individuelle introduite dans un flux doprations ou un solde de compte
particulier. Par exemple, les mesures de contrle quune entit met en uvre pour
sassurer que son personnel compte et recense correctement linventaire physique
annuel, sont directement lies lassertion relative lexistence et lexhaustivit du
solde du compte de stocks.
A118. Des contrles peuvent tre directement ou indirectement lis une assertion. Plus la
relation est indirecte, moins le contrle peut tre efficace dans la prvention, ou la
dtection et la correction, des anomalies lies cette assertion. Par exemple, lexamen
par le directeur des ventes dun rcapitulatif par rgion de lactivit ventes pour des
magasins particuliers nest quindirectement li lassertion dexhaustivit des
produits. En consquence, cet examen peut tre moins efficace pour rduire le risque
relatif cette assertion, que deffectuer des contrles plus directement lis celle-ci,
tels que le pointage des documents dexpdition avec les documents de facturation.
Risques importants
Identification des risques importants (Voir par. 28)
A119. Les risques importants sont souvent lis des oprations importantes non courantes ou
des questions sujettes lexercice dun jugement. Des oprations non courantes sont
ISA 315
38

des oprations qui sont inhabituelles en raison de leur taille ou de leur nature et qui
donc ne se produisent pas frquemment. Les questions sujettes lexercice dun
jugement peuvent concerner des estimations comptables pour lesquelles il existe une
incertitude importante attache leur valuation. Des oprations courantes non
complexes qui relvent dun traitement systmatique sont moins susceptibles
dengendrer des risques importants.
A120. Les risques danomalies significatives peuvent tre plus levs pour des oprations
non courantes rsultant de faits comme :
une plus forte implication de la direction dans la prconisation du traitement

comptable suivre ;
une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement des

donnes ;
des calculs ou des principes comptables complexes ;
la nature des oprations non courantes, qui peut rendre difficile pour lentit la
mise en uvre de contrles efficaces sur les risques associs ces oprations.
A121. Les risques danomalies significatives peuvent tre plus levs pour des questions
importantes sujettes lexercice dun jugement et qui requirent des estimations
comptables, rsultant de faits tels que :
les principes comptables adopter pour certaines estimations comptables ou

pour la comptabilisation des produits qui peuvent tre sujets interprtation ;
le jugement exercer qui peut tre subjectif ou complexe, ou requrir des

hypothses concernant les effets dvnements futurs, par exemple, le jugement
relatif lvaluation la juste valeur.
A122. La Norme ISA 330 dcrit les consquences de lidentification dun risque important
sur la dfinition des procdures daudit complmentaires13.
Risques importants se rapportant aux risques danomalies significatives provenant de fraudes
A123. La Norme ISA 240 prcise les diligences requises et les modalits dapplication
complmentaires concernant lidentification et lvaluation des risques danomalies
significatives provenant de fraudes14.
Connaissance des contrles se rapportant des risques importants (Voir par. 29)
A124. Bien que les risques se rapportant des questions non courantes ou relevant dun
jugement soient souvent moins sujets des contrles de routine, la direction peut avoir
dautres rponses ayant pour objet de traiter de tels risques. En consquence, la
connaissance de lauditeur sur le fait de savoir si lentit a conu et mis en uvre des
contrles sur des risques importants rsultant de questions non courantes ou relevant
dun jugement, inclut dans quelle mesure et de quelle faon des actions ont t prises
par la direction pour rpondre ces risques. Ces actions peuvent comprendre :
13
14
Norme ISA 330, paragraphes 15 et 21.

ISA 315
39

des mesures de contrle telles que lexamen des hypothses par la direction
gnrale au plus haut niveau ou par des experts ;
des procdures formalises pour procder aux estimations ;
lautorisation par les personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A125. Ainsi, dans le cas dun vnement unique, tel que la rception dune assignation
importante devant un tribunal, lapprciation de la rponse de lentit inclut le fait de
savoir si des experts appropris (conseillers juridiques internes ou avocats externes par
exemple) ont t dsigns, si une valuation de lincidence potentielle a t faite et de
quelle manire la direction entend prsenter la situation dans les tats financiers.
A126. Dans certains cas, la direction peut ne pas avoir rpondu de manire approprie des
risques importants danomalies significatives en mettant en uvre des contrles sur
ces risques importants. Lincapacit de la direction mettre en uvre de tels contrles
indique une faiblesse significative du contrle interne15.
Risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments
probants suffisants et appropris (Voir par. 30)
A127. Les risques danomalies significatives peuvent se rapporter directement
lenregistrement courant des flux doprations ou soldes de comptes et
ltablissement dtats financiers fiables. De tels risques peuvent inclure les risques
lis au traitement incorrect ou incomplet de flux courants importants doprations, tels
que ceux concernant les ventes, les achats et les encaissements ou dcaissements.
A128. Lorsque les oprations courantes relatives aux activits sont soumises un processus
de traitement fortement automatis, avec peu ou pas dintervention manuelle, il peut
ne pas tre possible deffectuer seulement des contrles de substance se rapportant au
risque. Par exemple, lauditeur peut considrer que ceci est le cas dans des
circonstances o une masse importante dinformations est initie, enregistre, traite et
prsente seulement sous une forme lectronique ; tel est le cas dans un systme
intgr. Dans cette situation :
les lments probants peuvent tre disponibles seulement sous une forme
lectronique et leur caractre suffisant et appropri dpend de lefficacit des
contrles sur leur exactitude et leur exhaustivit ;
la probabilit que des informations soient gnres ou modifies de faon

incorrecte et que ceci ne soit pas dtect est plus grande si des contrles
appropris ne fonctionnent pas de manire efficace.
A129. Les consquences de lidentification de tels risques sur les procdures daudit
complmentaires raliser sont dcrites dans la Norme ISA 33016.
15
16
gouvernement dentreprise et la direction , paragraphe A7.
ISA 315
40

Rvision de lvaluation des risques (Voir par. 31)

A130. Au cours de laudit, des informations qui diffrent de manire importante de celles sur
lesquelles lvaluation des risques a t initialement fonde, peuvent tre portes la
connaissance de lauditeur. Par exemple, lvaluation des risques peut avoir t base
sur lhypothse que certains contrles fonctionnent efficacement. En ralisant des tests
sur ces contrles, lauditeur peut recueillir des lments probants sur le fait que ceuxci ne fonctionnent pas de manire efficace certaines priodes de temps au cours de
laudit. De la mme faon, en ralisant des contrles de substance, lauditeur peut
dtecter des anomalies qui, en volume ou dans la frquence de leur survenance, sont
plus nombreuses que celles quil avait anticipes lors de son valuation des risques.
Dans de telles circonstances, lvaluation des risques peut ne pas reflter de faon
approprie la situation relle de lentit et les procdures daudit complmentaires
planifies peuvent ne pas tre efficaces pour dtecter des anomalies significatives. La
Norme ISA 330 donne de plus amples modalits dapplication.
A131. La faon dont les diligences requises par le paragraphe 32 sont consignes relve du
jugement professionnel de lauditeur. Par exemple, pour les audits de petites entits, la
documentation peut faire partie de la documentation relative la stratgie gnrale
daudit et au programme daudit17. De faon similaire, le rsultat de lvaluation des
risques peut tre consign sparment, ou consign dans la documentation concernant
les procdures complmentaires18. La forme et ltendue de la documentation
dpendent de la nature, de la taille et de la complexit de lentit et de son contrle
interne, de linformation disponible au sein de lentit ainsi que de la mthodologie et
des techniques daudit utilises au cours de laudit.
A132. Dans les entits qui ont des activits et des procdures relatives llaboration de
linformation financire peu compliques, la documentation peut tre simple dans sa
forme et relativement brve. Il nest pas ncessaire de consigner lintgralit de la
connaissance que lauditeur a de lentit et des questions qui la concernent. Les
lments-cls consigns par lauditeur comprennent essentiellement ceux sur lesquels
il a fond son valuation des risques danomalies significatives.
A133. Le volume de la documentation peut aussi reflter lexprience et les aptitudes des
membres de lquipe affecte la mission daudit. Sous la condition que les
obligations de la Norme ISA 230 soient toujours remplies, un audit effectu par une
quipe comprenant un nombre de collaborateurs moins expriments peut demander
plus de documentation, afin daider ces collaborateurs acqurir une connaissance
approprie de lentit, que dans les cas o lquipe est compose de collaborateurs
expriments.
A134. Dans le cas daudits rcurrents, certaines parties de la documentation peuvent tre
transfres sur la priode suivante, et mises jour si ncessaire pour reflter les
changements dans les activits de lentit ou les modifications de ses procdures.
17
18
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphes 7 et 9.

ISA 315
41

Annexe 1
(Voir par. 4(c), 1424 et A69A104)
Composantes du contrle interne

1.
Cette Annexe explicite plus en dtail les composantes du contrle interne, telles
quelles sont dcrites dans les paragraphes 4(c), 1424 et A69A104, en rapport avec
laudit dtats financiers.
Environnement de contrle
2.
ISA 315
Lenvironnement de contrle comporte les lments suivants :

(a)
communication et mise en application des valeurs dintgrit et dthique.

Lefficacit des contrles ne peut se placer au-dessus des valeurs dintgrit et
dthique des personnes qui les crent, les grent et en assurent le suivi.
Lintgrit et le comportement thique des individus sont le produit des normes
dthique et de comportement de lentit, et de la faon dont elles sont
communiques et mises en uvre dans la pratique. La mise en application des
valeurs dintgrit et dthique comporte, par exemple, les actions de la direction
pour liminer ou minimiser les incitations ou les tentations qui peuvent
encourager le personnel sengager dans des actes malhonntes, illgaux ou
contraire lthique. La communication des politiques de lentit concernant les
valeurs dintgrit et dthique peut comprendre la communication au personnel
de normes de comportement au travers dexplications relatives ces politiques,
dun code de conduite et en donnant lexemple ;
(b)
engagement de comptence. La comptence consiste dans la connaissance et la

qualification ncessaires pour accomplir les tches qui constituent le travail de
lindividu ;
(c)
implication des personnes constituant le gouvernement dentreprise. La

sensibilit dune entit la notion de contrle est influence de manire
importante par les personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Limportance des responsabilits des personnes constituant le gouvernement
dentreprise est acte dans des codes de bonne pratique et autres textes lgislatifs
et rglementaires ou dans des guides dits leur attention. Dautres
responsabilits qui incombent aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise comportent la surveillance de la conception et du fonctionnement
efficace des procdures alertant dun problme et du processus de revue de
lefficacit du contrle interne de lentit ;
(d)
philosophie de la direction et mode de fonctionnement. La philosophie de la

direction et son mode de fonctionnement englobent un grand nombre de
caractristiques. Par exemple, les attitudes et actions de la direction au regard de
llaboration de linformation financire peuvent se manifester par un choix
prudent ou au contraire agressif entre plusieurs options comptables disponibles,
ou par la faon consciencieuse et conservatrice avec laquelle les estimations
comptables sont ralises ;
(e)
structure organisationnelle. La mise en place dune structure organisationnelle

comporte la prise en compte des domaines-cls dautorit et de responsabilits et
42

lidentification des personnes qui rendre compte. Le caractre appropri de la

structure oprationnelle dune entit dpend, en partie, de sa taille et de la nature
de ses activits ;
(f)
dlgations de pouvoirs et de responsabilits. La dlgation de pouvoirs et de

responsabilits peut comporter des politiques dfinies en matire de bonnes
pratiques professionnelles, de connaissance et dexprience du personnel-cl et
des ressources alloues pour mener les diffrentes tches. De plus, elle peut
inclure des politiques et des communications destines sassurer que tout le
personnel comprend les objectifs de lentit, la faon dont leur action
personnelle interagit et contribue atteindre les objectifs, et envisage comment
et pourquoi il pourra tre tenu pour responsable ;
(g)
politiques et pratiques en matire de ressources humaines. Les politiques et

pratiques en matire de ressources humaines sont souvent indicatives de points
importants en relation avec la sensibilit dune entit la notion de contrle. Par
exemple, les standards de recrutement des personnes les plus qualifies qui
mettent laccent sur la formation de base, lexprience professionnelle, les
ralisations passes, et lindication dun comportement intgre et thique
dmontrent lattachement de lentit recruter des gens de comptence et de
confiance. Les politiques de formation qui exposent les rles et les
responsabilits futurs et qui incluent des stages de formation et des sminaires
illustrent les niveaux de performance et de comportement attendus. Des
promotions accordes sur la base dvaluations priodiques rvlent la volont
de lentit de faire voluer les personnes qualifies des niveaux de
responsabilits plus levs.
Processus dvaluation des risques de lentit

3.
Pour les besoins de llaboration de linformation financire, le processus dvaluation

des risques de lentit comprend la manire dont la direction identifie les risques lis
lactivit ainsi qu ltablissement dtats financiers prpars conformment au
rfrentiel comptable suivi par lentit, la manire dapprcier leur importance,
dvaluer la probabilit de leur survenance et de dcider des actions prendre pour y
rpondre ainsi que de les grer et den assurer le suivi. Par exemple, le processus
dvaluation des risques de lentit peut sintresser la faon dont cette dernire
prend en compte la possibilit doprations non enregistres ou identifie et analyse des
valuations importantes incluses dans les tats financiers.
4.
Les risques concernant llaboration dune information financire fiable proviennent

dvnements externes et internes, doprations ou de circonstances qui peuvent
survenir et compromettre la capacit dune entit initier, enregistrer, traiter et
prsenter des donnes financires conformes aux assertions de la direction soustendant les tats financiers. La direction peut initier des plans, des programmes ou des
actions pour rpondre des risques spcifiques ou peut dcider daccepter un risque en
raison de cots induits ou pour dautres raisons. Les risques et leur volution peuvent
rsulter de circonstances telles que :
ISA 315
changements dans lenvironnement oprationnel. Les modifications de

lenvironnement rglementaire ou oprationnel peuvent modifier les pressions
concurrentielles et crer des risques significativement diffrents ;
43

personnel nouveau. Un nouveau personnel peut avoir une vision ou une

comprhension diffrente du contrle interne ;
nouveaux systmes dinformation ou rorganisation des systmes existants. Des

changements importants et rapides dans les systmes dinformation peuvent
modifier le risque affrent au contrle interne ;
croissance rapide. La croissance importante et rapide des activits peut peser

fortement sur les contrles et augmenter le risque de dfaillance dans leur
application ;
nouvelles technologies. Lappel de nouvelles technologies dans le processus de

production ou dans les systmes dinformation peut modifier le risque li au
contrle interne ;
nouveaux modle dentreprise, produits ou activits. Lentre dans de nouveaux

domaines dactivit ou types doprations avec lesquels lentit a peu
dexprience peut entraner de nouveaux risques lis au contrle interne ;
restructurations dans lentit. Les restructurations peuvent tre accompagnes

de rductions de personnel, de changements dans la supervision et dans la
sparation des tches qui peuvent modifier le risque li au contrle interne ;
dveloppement des activits ltranger. Lextension ou lacquisition dactivits

ltranger fait natre des risques nouveaux et souvent uniques qui peuvent
affecter le contrle interne comme, par exemple, des risques additionnels ou
diffrents relatifs aux oprations en devises ;
nouvelles normes comptables. Ladoption de nouveaux principes comptables ou

la modification des principes comptables existants peut modifier les risques lors
de ltablissement des tats financiers.
Systme dinformation, y compris les processus oprationnels concerns, relatifs

llaboration de linformation financire et sa communication
5.
Un systme dinformation se compose de linfrastructure (quipements et matriel

informatique), de logiciels, du personnel, de procdures et de donnes. Beaucoup de
systmes dinformation font un appel intensif un systme informatique.
6.
Le systme dinformation rpondant aux objectifs dlaboration de linformation

financire, qui comprend le systme dtablissement des tats financiers, couvre des
mthodes et des documents qui :
ISA 315
identifient et enregistrent toutes les oprations valides ;
dcrivent en temps voulu les oprations avec suffisamment de dtails afin den
permettre la classification correcte pour ltablissement des tats financiers ;
valuent les transactions de faon permettre leur enregistrement dans les tats
financiers la valeur montaire approprie ;
dterminent quand les oprations ont eu lieu afin de pouvoir les enregistrer dans
la priode comptable approprie ;
44

prsentent correctement les oprations dans les tats financiers ainsi que les
informations fournir les concernant.
7.
La qualit des informations gnres par le systme affecte la capacit de la direction

prendre les dcisions appropries pour grer et contrler les activits de lentit et pour
prsenter des informations financires fiables.
8.
La communication, qui implique de faire connatre chacun ses rles et

responsabilits respectifs en ce qui concerne le contrle interne touchant
llaboration de linformation financire, peut prendre la forme de manuels de
procdures, de manuels comptables et dlaboration de linformation financire, et de
notes crites. La communication peut galement se faire par voie lectronique, orale et
au travers des actions de la direction.
Mesures de contrle
9.
Gnralement, les mesures de contrle qui peuvent tre pertinentes pour laudit,
peuvent tre classes en politiques et procdures qui se rapportent :
lvaluation des performances. Ces mesures de contrle comportent des revues

et des analyses des performances relles par rapport aux budgets, aux prvisions
et aux performances des priodes antrieures. Elles consistent galement
comparer entre elles diffrentes natures de donnes oprationnelles ou
financires ainsi qu analyser les rapports existants entre ces donnes, et
investiguer et prendre les mesures correctives ; comparer des donnes internes
avec des donnes de source externe et revoir les performances fonctionnelles
ou oprationnelles ;
le traitement de linformation. Les deux grands groupes de mesures de contrle

des systmes dinformation sont les contrles dapplication, qui sappliquent au
traitement des applications individuelles, et les contrles gnraux du systme
informatique, que sont les politiques et les procdures qui concernent de
multiples applications la base dun fonctionnement efficace des contrles
dapplication aidant assurer la continuit correcte des traitements des systmes
dinformation. Des exemples de contrles dapplication sont ceux lis la
vrification de lexactitude des donnes enregistres, la maintenance et la
revue des comptes et des balances auxiliaires, lautomatisation de contrles
tels que les contrles de codification et les vrifications des squences
numriques, ainsi quau suivi manuel des rapports dexceptions. Des exemples
de contrles gnraux sur les systmes informatiques sont les contrles portant
sur les modifications de programmes, les contrles qui restreignent laccs aux
programmes ou aux donnes, les contrles sur linstallation de nouvelles
versions de logiciels dapplication intgrs, et les contrles sur les logiciels
utiliss par le systme qui restreignent laccs , ou assurent le suivi de,
lutilisation dutilitaires qui peuvent modifier des donnes financires ou les
enregistrements sans laisser de traces pour laudit ;
contrles physiques. Ces contrles comprennent :

o
ISA 315
la scurit physique des actifs, y compris les mesures de sauvegarde

appropries, telles que celles destines protger les accs aux locaux et
aux quipements pour scuriser les actifs et les enregistrements ;
45

lautorisation daccs aux programmes informatiques et aux fichiers de

donnes ;
les comptages priodiques et un rapprochement de ces derniers avec les

chiffres repris dans les tats de contrle (par exemple, la comparaison du
comptage de caisse, du relev du portefeuille titres ou des comptages de
stocks avec la comptabilit).
La mesure dans laquelle des contrles physiques mis en place et destins

prvenir le dtournement dactifs sont pertinents pour la fiabilit de
ltablissement des tats financiers, et donc pour laudit, dpend des
circonstances, notamment lorsque des actifs sont fortement exposs des
dtournements ;
10.
sparation des tches. Elle vise assigner des personnes diffrentes la

responsabilit de lautorisation et de lenregistrement des oprations, et dassurer
la surveillance des actifs. La sparation des tches est destine rduire les
occasions permettant nimporte quelle personne dtre en position de perptrer
et de dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le contexte normal de son
travail.
Certaines mesures de contrle peuvent dpendre de lexistence ou non de politiques de

niveau plus lev mises en place par la direction ou les personnes constituant le
gouvernement dentreprise. Par exemple, les contrles portant sur les autorisations
peuvent tre dlgus selon les instructions dfinies, telles que celles touchant aux
critres de dpenses dinvestissements tablis par les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ; linverse, des transactions non rcurrentes telles que des
acquisitions ou des cessions importantes peuvent requrir un plus haut niveau
dautorisation, y compris dans certains cas celui des actionnaires.
Suivi des contrles

11.
Une des responsabilits importantes de la direction est de dfinir et dassurer le suivi

rgulier du contrle interne. Le suivi des contrles par la direction implique de vrifier
si les contrles fonctionnent comme prvu et quils sont modifis de manire
approprie pour tenir compte des changements qui interviennent dans les conditions de
leur application. Le suivi des contrles peut inclure des mesures telles que la revue par
la direction de la prparation en temps voulu des rapprochements bancaires, de
lvaluation par les auditeurs internes du respect par le personnel commercial des
politiques internes de lentit concernant les clauses des contrats de ventes, et du
contrle exerc par le service juridique du respect des rgles dthique de lentit ou
des politiques oprationnelles internes de celle-ci. Le suivi a galement pour objectif
de sassurer que les contrles continuent fonctionner efficacement dans le temps. Par
exemple, si la priodicit et lexactitude des tats de rapprochement bancaires ne sont
pas surveilles, le personnel risque de cesser de les prparer.
12.
Les auditeurs internes ou le personnel exerant des fonctions similaires peuvent

contribuer au suivi des contrles au sein de lentit en procdant des valuations
indpendantes. Gnralement, ces valuations fournissent rgulirement une
information concernant le fonctionnement du contrle interne, mettant en exergue
lvaluation de son efficacit, communiquent une information sur les points forts et les
faiblesses du contrle interne et donnent des recommandations pour lamliorer.
ISA 315
46

13.
ISA 315
Le suivi des contrles peut inclure lutilisation dune information venant de sources
externes qui peut faire tat de problmes ou mettre laccent sur les domaines
ncessitant des amliorations. En rglant leurs factures, ou en les contestant, les clients
corroborent ou non implicitement linformation concernant les facturations mises. De
mme, les autorits de contrle peuvent communiquer avec lentit sur des points qui
concernent le fonctionnement du contrle interne ; par exemple, les communications
relatives des inspections faites par linstance responsable du contrle des banques.
De mme, la direction peut aussi prendre en considration dans son suivi des contrles
les communications des auditeurs externes sur son contrle interne.
47

Annexe 2
(Voir par. A33 et A115)
Circonstances et faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies

significatives
Les exemples de circonstances et de faits donns ci-aprs peuvent rvler lexistence de
risques danomalies significatives. La liste qui suit donne un large ventail de circonstances et
de faits, mais qui ne concernent pas ncessairement chaque mission daudit et elle nest, par
ailleurs, pas exhaustive.
Activits menes dans des rgions qui sont conomiquement instables, par exemple,
des pays avec des dvaluations montaires importantes ou une conomie fortement
inflationniste ;
Activits exposes des marchs volatils, par exemple, le march des contrats
terme ;
Activits soumises une rglementation trs complexe ;
Problme de continuit de lexploitation ou de liquidits, y compris la perte de clients

importants ;
Restrictions sur la disponibilit du capital et du crdit ;
Changements dans le secteur dactivit dans lequel lentit opre ;
Modifications de la chane dapprovisionnements ;
Dveloppement ou offre de nouveaux produits ou services, ou diversification dans de

nouvelles activits ;
Expansion vers de nouvelles localisations ;
Changements dans lentit tels que des acquisitions ou des rorganisations importantes
ou autres vnements inhabituels ;
Entits ou branches dactivit susceptibles dtre cdes ;
Existence dalliances complexes et de co-entreprises ;
Recours des financements hors-bilan, entits ad hoc, et autres mcanismes

complexes de financement ;
Oprations importantes avec les parties lies ;
Manque de personnel disposant dune comptence approprie en matire comptable ou

pour ltablissement dtats financiers ;
Changements dans le personnel-cl, y compris le dpart de dirigeants-cls ;
Faiblesses du contrle interne, en particulier celles auxquelles la direction na pas

remdi ;
ISA 315
48

Incohrences entre la stratgie informatique de lentit et sa stratgie oprationnelle ;
Changements dans lenvironnement informatique ;
Installation de nouveaux systmes informatiques importants lis llaboration de

Enqutes sur les oprations ou les rsultats financiers de lentit par les autorits de
contrle ou des organismes gouvernementaux ;
Anomalies antrieures, historique derreurs ou volume important dajustements en fin

de priode ;
Volume important doprations non courantes ou non systmatiques, y compris les

oprations inter-socits, ou les oprations associes des montants significatifs de
produits en fin de priode ;
Oprations enregistres sur la base dintentions de la direction, par exemple, le

refinancement de la dette, la cession dactifs ou la classification au bilan des valeurs
mobilires de placement ;
Application de nouvelles normes comptables ;
Evaluations comptables impliquant des processus complexes ;
Evnements ou oprations pour lesquels il existe une incertitude importante dans leur
valuation, y compris des estimations comptables ;
Litiges en cours ou passifs ventuels, comme par exemple les garanties aprs-ventes,
les garanties financires et les cots de dpollution.
ISA 315
49
CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION

ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Caractre significatif dans le contexte dun audit ....................................................
26
Objectif ....................................................................................................................
Dfinition .................................................................................................................
Diligences requises
Dtermination, lors de planification de laudit, du seuil de signification
et du seuil de planification .......................................................................................
1011
Modification des seuils au cours de laudit ..............................................................
1213
Documentation .........................................................................................................
14

Caractre significatif et risque daudit .....................................................................
A1
Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification

et du seuil de planification .......................................................................................
A2A12
Modification des seuils au cours de laudit ..............................................................
A13
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 320, Caractre

significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit doit tre lue la lumire de
la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon
les Normes Internationales dAudit .
ISA 320

Introduction
1.

de lapplication par lauditeur du concept de caractre significatif lors de la
planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. La Norme ISA 4501
explicite la faon dont le concept est appliqu pour valuer les incidences des
anomalies releves sur laudit et de celles non corriges, sil en existe, sur les tats
financiers.
Caractre significatif dans le contexte dun audit

2.
Les rfrentiels comptables traitent souvent du concept de caractre significatif dans le

contexte de ltablissement et de la prsentation des tats financiers. Bien que ces
rfrentiels comptables puissent expliciter le caractre significatif en termes diffrents,
ils prcisent gnralement que :
les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme significatives

lorsquil est raisonnable de sattendre ce que, prises individuellement ou en
cumul, elles puissent influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs
des tats financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ;
les jugements portant sur le caractre significatif sont exercs en fonction des
circonstances environnantes et sont affects par la taille et la nature dune
anomalie, ou une combinaison des facteurs ; et
les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les
utilisateurs des tats financiers reposent sur la prise en considration des besoins
dinformations financires communs lensemble des utilisateurs en tant que
groupe2. Il est fait abstraction de lincidence possible des anomalies pour des
utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considrablement.
3.
Lorsque le rfrentiel comptable applicable fournit de telles explications, lauditeur

dispose dun cadre de rfrence pour dterminer un ou des seuils de signification pour
les besoins de laudit. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne fournit pas de
prcisions sur le concept de caractre significatif, les caractristiques mentionnes au
paragraphe 2 lui servent de cadre de rfrence.
4.
La dtermination du seuil de signification relve du jugement professionnel de

lauditeur et est influence par sa perception des besoins dinformations financires
des utilisateurs des tats financiers. Dans ce contexte, lauditeur peut raisonnablement
prsumer que les utilisateurs :
1
2

Par exemple, le Cadre conceptuel pour la prparation et prsentation des tats financiers , adopt par
lInternational Accounting Standards Board (IASB) en avril 2001, prcise que, pour les entits dont
lactivit est oriente sur la recherche de rsultats, du fait mme que les investisseurs sont les pourvoyeurs
de fonds de ces entreprises et en assument le risque, le contenu des tats financiers qui rpond leurs
besoins satisfera galement la plupart des besoins des autres utilisateurs.
ISA 320

(a)
ont une connaissance raisonnable des activits commerciales et conomiques

ainsi de la comptabilit, et quils sont disposs analyser les informations
contenues dans les tats financiers avec une diligence raisonnable ;
(b)
comprennent que les tats financiers sont tablis, prsents et audits compte
tenu du caractre significatif ;
(c)
sont conscients des incertitudes inhrentes aux valuations de certains montants

fonds sur des estimations, le jugement et la prise en considration
dvnements futurs ; et
(d)
prennent des dcisions conomiques raisonnables en se basant sur les

informations contenues dans les tats financiers.
5.
Lauditeur applique le concept de caractre significatif lors de la planification et de la

ralisation de laudit, ainsi que lors de lvaluation de lincidence des anomalies
dtectes sur laudit, et de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur
les tats financiers lorsquil forge son opinion exprime dans son rapport daudit.
(Voir par. A1)
6.
Lors de la planification de laudit, lauditeur exerce son jugement quant lordre de

grandeur des anomalies qui seront considres comme significatives. Ces jugements
donnent une base pour :
(a)
dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures dvaluation des

risques ;
(b)
identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et
(c)
dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit

complmentaires.
Le seuil de signification dtermin lors de la planification de laudit ne fixe pas

ncessairement un montant en de duquel les anomalies non corriges, prises
individuellement ou en cumul, seront toujours considres comme non significatives.
Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener lauditeur les
considrer comme significatives mme si elles sont en-dessous du seuil de
signification. Bien quil ne soit gure possible de dfinir des procdures daudit pour
dtecter les anomalies qui pourraient tre significatives uniquement en raison de leur
nature, lorsque lauditeur value leur incidence sur les tats financiers, il prend en
compte non seulement limportance mais aussi la nature des anomalies non corriges,
ainsi que les circonstances particulires de leur survenance3.
7.
Objectif
8.
3
Lobjectif de lauditeur est de mettre en pratique le concept de caractre significatif de

faon approprie lors de la planification et de la ralisation de laudit.
ISA 320

Dfinition
9.
Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les
montants dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au seuil de signification fix pour les
tats financiers pris dans leur ensemble afin de rduire un niveau suffisamment
faible la probabilit que le montant cumul des anomalies non corriges et de celles
non dtectes nexcde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans
leur ensemble. Le cas chant, le seuil de planification vise galement le ou les
montant(s) dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au(x) seuil(s) de signification
fix(s) pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations
fournir.
Diligences requises
Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de
planification
10.
Lorsquil tablit la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit fixer un seuil de

signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des
circonstances propres lentit, il existe un ou plusieurs flux doprations, soldes de
comptes ou informations fournir pour lesquels des anomalies de montants infrieurs
au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on
pourrait raisonnablement sattendre ce quelles soient susceptibles dinfluencer les
dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, lauditeur
doit galement fixer un ou des seuils pour ces flux doprations, soldes de comptes ou
informations fournir. (Voir par. A2A11)
11.
Lauditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but dvaluer les risques
danomalies significatives et de dterminer la nature, le calendrier et ltendue des
procdures daudit complmentaires. (Voir par. A12)
Modification des seuils au cours de laudit

12.
Lauditeur doit modifier le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur
ensemble (et, le cas chant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) dans les
situations o il a connaissance au cours de laudit dinformations qui lauraient conduit
fixer initialement le ou les seuil(s) un montant (ou des montants) diffrent(s).
(Voir par. A13)
13.
Si lauditeur conclut quun seuil de signification moins lev pour les tats financiers
pris dans leur ensemble (et, le cas chant, un ou des seuil(s) de signification moins
lev(s) pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir
particuliers) que celui initialement fix est appropri, il doit dterminer sil est
ncessaire de modifier le seuil de planification fix, et si la nature, le calendrier et
ltendue des procdures daudit complmentaires restent appropris.
ISA 320

Documentation
14.
Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les
facteurs pris en compte pour les dterminer4 :
(a)
le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; (Voir
par. 10)
(b)
le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations,
soldes de comptes ou informations fournir ; (Voir par. 10)
(c)
le seuil de planification ; et (Voir par. 11)
(d)
toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit.

(Voir par. 1213)
***

Caractre significatif et risque daudit (Voir par. 5)
A1.
4
5
6
7
8
Dans la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont
dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas danomalies significatives, quelles proviennent de fraudes ou
rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle
les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment
un rfrentiel comptable applicable ; dmettre un rapport sur les tats financiers et de
procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions
de ses travaux5. Lauditeur obtient cette assurance raisonnable en recueillant des
lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau
suffisamment faible pour tre acceptable6. Le risque daudit est le risque que lauditeur
exprime une opinion daudit inapproprie alors que les tats financiers comportent des
anomalies significatives. Le risque daudit est fonction des risques danomalies
significatives et du risque de non-dtection7. Le caractre significatif et le risque
daudit sont pris en considration tout au long de laudit, en particulier lors :
(a)
de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives8 ;
(b)
de la dfinition de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit

complmentaires9 ; et

ISA 320

(c)
de lvaluation de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les
tats financiers10 et de la dtermination de lopinion exprime dans le rapport
daudit11.
Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de

planification
A2.
Dans le cas dune entit du secteur public, les lgislateurs et les rgulateurs sont
souvent les principaux utilisateurs de ses tats financiers. En outre, les tats financiers
peuvent tre utiliss pour prendre des dcisions autres que des dcisions de nature
conomique. La dtermination du seuil de signification pour les tats financiers pris
dans leur ensemble (et, le cas chant, du ou des seuil(s) de signification pour des flux
doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir) dans un audit des
tats financiers dune entit du secteur public est en consquence influence par les
textes lgislatifs, rglementaires, ou manant dune autorit, ainsi que par les besoins
dinformations financires du lgislateur et du public au regard des programmes du
secteur public.
Utilisation de points de rfrence pour dterminer le seuil de signification pour les tats
financiers pris dans leur ensemble (Voir par. 10)
A3.
La dtermination du seuil de signification implique lexercice du jugement

professionnel. Un pourcentage par rapport un point de rfrence choisi est souvent
retenu comme base initiale pour dterminer un seuil de signification pour les tats
financiers pris dans leur ensemble. Les facteurs qui peuvent tre utiliss pour identifier
un point de rfrence appropri comprennent les points suivants :
A4.
9
10
11
les lments des tats financiers (par exemple lactif, le passif, les capitaux
propres, les produits, les charges) ;
lexistence dlments sur lesquels lattention des utilisateurs des tats financiers
dune entit tend se focaliser (par exemple, en vue dvaluer la performance
financire, les utilisateurs peuvent avoir tendance se focaliser sur le rsultat,
les produits ou lactif net) ;
la nature de lentit, o se situe celle-ci dans son cycle oprationnel, ainsi que le
secteur dactivit et lenvironnement conomique dans lequel lentit opre ;
la structure de dtention du capital de lentit et la faon dont elle est finance

(par exemple, si lentit est finance uniquement par lendettement plutt que
par les capitaux propres, les utilisateurs peuvent mettre plus laccent sur les
actifs et sappuyer sur ceux-ci, plutt que sur les rsultats de lentit) ;
la volatilit relative du point de rfrence.
Des exemples de points de rfrence qui peuvent tre appropris, en fonction de

circonstances propres lentit, comprennent les catgories de rsultats prsents, tels
Norme ISA 450.
ISA 320

que le rsultat avant impt, le total des produits, la marge brute et le total des charges,
le montant des capitaux propres ou la valeur de lactif net. Le rsultat courant avant
impt est souvent utilis pour les entits dont lactivit est oriente vers la recherche
de profits. Lorsque le rsultat courant avant impt est volatil, dautres points de
rfrence peuvent tre plus appropris, tels que la marge brute ou le total des produits.
A5.
En relation avec le point de rfrence choisi, des donnes financires pertinentes

comprennent gnralement les rsultats et la situation financire des priodes
antrieures, les rsultats et la situation financire de la priode jusqu une date
donne, ainsi que les budgets ou les prvisions pour la priode en cours, ajusts des
changements importants intervenus au niveau de lentit (par exemple lacquisition
dune activit importante) et ceux intervenus au niveau du secteur dactivit ou de
lenvironnement conomique dans lequel lentit opre. Par exemple, lorsque,
initialement, le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble
est dtermin pour une entit sur la base dun pourcentage du rsultat courant avant
impt, les circonstances qui conduisent une diminution ou une augmentation
exceptionnelle de ce rsultat peuvent conduire lauditeur conclure que le seuil de
signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble est dtermin de manire
plus approprie en prenant comme base un rsultat courant normatif avant impt fond
sur les rsultats antrieurs.
A6.
Le seuil de signification est dtermin par rapport aux tats financiers sur lesquels
lauditeur met son rapport daudit. Lorsque les tats financiers sont tablis pour une
priode comptable de plus ou moins de douze mois, comme cela peut tre le cas pour
une entit nouvellement cre, ou lors dun changement de date de clture dun
exercice, le seuil de signification est fix par rapport aux tats financiers tablis pour
cette priode comptable.
A7.
Dterminer un pourcentage appliquer un lment de rfrence choisi implique

lexercice du jugement professionnel. Il existe une relation entre le pourcentage et
llment de rfrence choisi ; ainsi, le pourcentage appliqu au rsultat courant avant
impt sera normalement plus lev que celui appliqu au total des produits. Par
exemple, lauditeur peut considrer que cinq pour cent du rsultat courant avant impt
est un pourcentage appropri pour une entit dans lindustrie manufacturire dont
lactivit est oriente vers la recherche de profits, tandis quil peut considrer quun
pour cent du montant total des produits ou des charges est appropri pour des entits
but non lucratif. Des pourcentages plus ou moins levs peuvent cependant savrer
appropris selon les circonstances.

A8.
Lorsque le rsultat courant avant impt est de faon constante marginal, comme cela
pourrait tre le cas dans une entit dtenue et dirige par la mme personne et de
laquelle cette dernire retire la majeure partie du rsultat avant impt sous forme de
rmunration, un point de rfrence tel que le rsultat avant rmunration et avant
impt peut tre plus pertinent.

A9.
ISA 320
Dans laudit dune entit du secteur public, le total des cots ou les cots nets (charges
moins produits ou dpenses moins recettes) peut tre un lment de rfrence
appropri pour des programmes de ralisation de projets. Lorsquune entit du secteur

public est dpositaire dactifs publics, ces actifs peuvent tre un point de rfrence
appropri.
Seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations
fournir (Voir par. 10)
A10. Les facteurs qui peuvent indiquer lexistence dun ou plusieurs flux doprations,
soldes de comptes ou informations fournir, pour lesquels des anomalies de montant
infrieur au seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble dont
il pourrait tre raisonnablement attendu quelles influencent les dcisions des
utilisateurs prises sur la base des tats financiers, comprennent :
le fait que la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable applicable affecte

lattente des utilisateurs en matire dvaluation ou dinformations fournir
relatives certains lments (par exemple, les transactions avec les parties lies,
ou la rmunration des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement
dentreprise) ;
des informations cls fournir en rapport avec le secteur dactivit dans lequel
lentit opre (par exemple, les cots de recherche et dveloppement pour une
socit pharmaceutique) ;
le fait que laccent soit mis sur un aspect particulier des activits de lentit qui
est dcrit sparment dans les tats financiers (par exemple, une activit
rcemment acquise).
A11. Lorsquil dtermine si, dans les circonstances particulires de lentit, de tels flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournir existent, lauditeur peut
juger utile dacqurir une connaissance des vues et des attentes des personnes
Seuil de planification (Voir par. 11)
A12. Planifier laudit en vue de dtecter uniquement des anomalies individuelles
significatives ignore le fait que le cumul danomalies individuelles de faible
importance peut conduire des tats financiers comportant des anomalies
significatives, et laisser peu de marge pour des anomalies ventuelles non dtectes.
Le seuil de planification (qui, selon la dfinition, peut tre un ou plusieurs montants)
est dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le
cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans les tats financiers
excde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble.
De la mme faon, le seuil de planification concernant un flux doprations, un solde
de compte ou une information fournir particuliers, est dtermin afin de rduire un
niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et
non dtectes contenues dans ce flux doprations, ce solde de compte ou cette
information fournir excde le seuil de signification fix pour ce flux doprations, ce
solde de compte ou cette information fournir. La dtermination du seuil de
planification ne relve pas dun simple calcul arithmtique mais implique lexercice
du jugement professionnel. Ce jugement est influenc par la connaissance qua
lauditeur de lentit, mise jour au cours de la ralisation des procdures dvaluation
des risques, ainsi que par la nature et lampleur des anomalies releves au cours des
ISA 320

audits prcdents et, par voie de consquence, de lanticipation par lauditeur de la

prsence danomalies potentielles sur la priode en cours.
Modification des seuils au cours de laudit (Voir par. 12)
A13. Le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas
chant, le ou les seuils de signification fix(s) pour un flux doprations, soldes de
comptes ou informations fournir particuliers) peut avoir besoin dtre modifi en
raison dun changement de circonstances survenu au cours de laudit (par exemple une
dcision de cder un secteur important dactivit de lentit), de nouvelles
informations, ou dun changement dans la connaissance qua lauditeur de lentit et
de son environnement rsultant de la ralisation des procdures daudit
complmentaires. Par exemple, sil apparat au cours de laudit que les rsultats
financiers rels seront substantiellement diffrents de ceux qui avaient t anticips
pour la priode en cours et sur lesquels le seuil de signification pour les tats
financiers pris dans leur ensemble avait t dtermin, lauditeur est amen modifier
ce seuil.
ISA 320
REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Approche gnrale ....................................................................................................
Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies

significatives au niveau des assertions .....................................................................
623
Caractre adquat de la prsentation et des informations fournies dans

les tats financiers ....................................................................................................
24
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants .....................
2527
Documentation .........................................................................................................
2830

Approche gnrale ....................................................................................................
A1A3
Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies

significatives au niveau des assertions .....................................................................
A4A58
Caractre adquat de la prsentation des tats financiers et des

informations fournies dans ceux-ci ..........................................................................
A59
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants .....................
A60A62
Documentation .........................................................................................................
A63
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 330, Rponses

de lauditeur aux risques valus , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200,
ISA 330
Introduction
1.

des obligations de lauditeur dans la conception et la mise en uvre de rponses aux
risques danomalies significatives identifis et valus par lauditeur selon la Norme
ISA 3151 dans un audit dtats financiers.

2.
Objectif
3.
Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris

concernant les risques valus danomalies significatives, en dfinissant et en mettant
en uvre des rponses appropries ces risques.
Dfinitions
4.
suivante :
(a)
(b)
Contrle de substance Procdure daudit conue pour dtecter des anomalies

significatives au niveau des assertions. Les contrles de substance comprennent :
(i)
des vrifications de dtail (sur des flux doprations, des soldes de comptes
et sur les informations fournies dans les tats financiers) ;
(ii)
des procdures analytiques de substance ;
Test de procdures Travail daudit destin valuer lefficacit du

fonctionnement des contrles mis en place pour prvenir, ou dtecter et corriger,
des anomalies significatives au niveau des assertions.
Diligences requises
Approche gnrale
5.
Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre une approche gnrale pour rpondre aux
risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers. (Voir par.
A1A3)
Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau

des assertions
6.
Lauditeur doit concevoir et raliser des procdures daudit complmentaires dont la

nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies
significatives au niveau des assertions et y rpondent. (Voir par. A4A8)
ISA 330
7.
Lors de la dfinition des procdures daudit complmentaires, lauditeur doit :

(a)
(b)
prendre en compte les raisons qui lont conduit lvaluation des risques
danomalies significatives au niveau des assertions pour chaque flux
doprations, solde de comptes et informations fournies dans les tats financiers,
y compris :
(i)
la possibilit de lexistence danomalies significatives dues aux

caractristiques spcifiques du flux doprations, du solde de comptes ou
de linformation fournie dans les tats financiers (cest--dire le risque
inhrent) ; et
(ii)
le fait de savoir si lvaluation des risques prend en compte les contrles

concerns (cest--dire le risque li au contrle interne), requrant de
lauditeur de recueillir des lments probants pour dterminer si les
contrles fonctionnent efficacement (cest--dire sil lui est possible de
sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer
la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; (Voir par.
A9A18) et
recueillir des lments probants dautant plus persuasifs que son valuation des
risques est plus leve. (Voir par. A19)
Tests de procdures
8.
9.
Lauditeur doit concevoir et raliser des tests de procdures pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du fonctionnement des
contrles concerns si :
(a)
son valuation des risques danomalies significatives au niveau des assertions

repose sur lhypothse que les contrles fonctionnent avec efficacit (cest--dire
quil envisage de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour
dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; ou
(b)
les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants

suffisants et appropris au niveau des assertions.
Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, plus lauditeur

sappuie sur lefficacit dun contrle en place, plus il doit recueillir dlments
probants concluants. (Voir par. A20A24)
Nature et tendue des tests de procdures

10.
Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, lauditeur doit :

(a)
ISA 330
mettre en uvre dautres procdures daudit en association avec des demandes

dinformations pour recueillir des lments probants sur lefficacit du
fonctionnement des contrles comprenant :
(i)
la faon dont les contrles ont t appliqus des moments pertinents

durant la priode audite ;
(ii)
la continuit avec laquelle ils ont t appliqus ; ainsi que
(iii) par qui ou par quels moyens ils ont t effectus ; (Voir par. A26A29)
(b)
dterminer si les contrles faisant lobjet de vrifications dpendent dautres

contrles (contrles indirects) et, si tel est le cas, sil est ncessaire de recueillir
des lments dmontrant que le fonctionnement de ces contrles indirects est
efficace. (Voir par. A30A31)
Calendrier des tests de procdures

11.
Lauditeur doit procder aux tests de procdures des contrles existants un moment
particulier, ou sur toute la priode pour laquelle il a lintention de sappuyer sur ces
contrles, sous rserve des paragraphes 12 et 15 mentionns ci-aprs, afin de disposer
dune base approprie pour justifier son intention de sappuyer sur les contrles. (Voir
par. A32)
Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire

12.
Si lauditeur recueille des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement

des contrles durant une priode intermdiaire, il doit :
(a)
recueillir des lments probants concernant les changements importants dans ces
contrles intervenus postrieurement la priode intermdiaire ; et
(b)
dterminer les lments probants supplmentaires recueillir pour la priode

restante. (Voir par. A33A34)
Utilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents

13.
14.
ISA 330
Pour dterminer sil est appropri dutiliser des lments probants portant sur
lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis au cours des audits prcdents
et, dans laffirmative, la dure de temps pouvant scouler avant de re-tester un
contrle, lauditeur doit prendre en compte les lments suivants :
(a)
lefficacit des autres lments de contrle interne, y compris lenvironnement

de contrle, le suivi des contrles effectu par lentit et le processus
dvaluation des risques par lentit ;
(b)
les risques rsultant des caractristiques du contrle, notamment si ce contrle

est manuel ou automatis ;
(c)
lefficacit des contrles gnraux sur les systmes informatiques ;
(d)
lefficacit dun contrle et son application par lentit, y compris la nature et le

nombre de dviations constates dans lapplication de ces contrles et releves
lors des audits prcdents et sil y a eu des changements dans le personnel qui
affectent de manire importante lapplication de ces contrles ;
(e)
si labsence de modification dun contrle particulier cre un risque du fait dun

changement de conditions ;
(f)
les risques danomalies significatives et ltendue de la confiance place dans ce

contrle. (Voir par. A35)
Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants provenant dun audit
prcdent et portant sur lefficacit du fonctionnement de contrles spcifiques, il doit
tablir que ces lments probants demeurent pertinents en recueillant des lments
probants montrant si des changements importants sont ou non intervenus dans ces
contrles depuis le dernier audit. Lauditeur obtient de tels lments au moyen de
demandes dinformations, en association avec une observation physique ou une
inspection, afin de confirmer sa comprhension de ces contrles spcifiques, et :
(a)
si des changements se sont produits qui affectent la pertinence des lments

probants recueillis au cours des audits prcdents, lauditeur doit tester les
contrles dans le cadre de laudit de la priode en cours ; (Voir par. A36)
(b)
si aucun changement nest intervenu, lauditeur doit tester les contrles au moins
une fois tous les trois audits et doit tester quelques contrles au cours de chaque
audit, afin dcarter la possibilit de tester tous les contrles sur lesquels
lauditeur entend sappuyer au cours dun seul audit et de ne tester aucun
contrle au cours des deux priodes daudits suivantes. (Voir par. A37A39)
Contrles sur les risques importants

15.
Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles dans un domaine quil a estim
tre un risque important, il doit tester ces contrles au cours de laudit de la priode en
cours.
Evaluation de lefficacit du fonctionnement des contrles

16.
Lors de son valuation de lefficacit du fonctionnement de contrles pertinents,

lauditeur doit valuer si les anomalies dtectes lors de contrles de substance
rvlent que ceux-ci nont pas fonctionn efficacement. Toutefois, labsence
danomalies rvle par des contrles de substance ne fournit pas dlments probants
indiquant que les contrles relatifs lassertion soumise vrification sont efficaces.
(Voir par. A40)
17.
Si des dviations sont constates dans les contrles sur lesquels lauditeur prvoit de
sappuyer, il doit procder des investigations spcifiques afin den comprendre les
causes ainsi que leurs consquences potentielles et doit dterminer si : (Voir par. A41)
(a)
les tests de procdures raliss fournissent une base approprie pour sappuyer
sur ces contrles ;
(b)
des tests de procdures supplmentaires sont ncessaires ; et
(c)
il est ncessaire de rpondre aux risques potentiels danomalies significatives par

la mise en uvre de contrles de substance.
Contrles de substance
18.
Indpendamment des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit

concevoir et mettre en uvre des contrles de substance pour chaque flux
doprations, solde de comptes et information fournie dans les tats financiers, ds lors
quils sont significatifs. (Voir par. A42A47)
19.
Lauditeur doit apprcier si des procdures de confirmation externe sont raliser en

tant que contrles de substance. (Voir par. A48A51)
ISA 330
Contrles de substance portant sur le processus darrt des comptes

20.
Les contrles de substance auxquels procde lauditeur doivent inclure les procdures
daudit suivantes relatives au processus darrt des comptes :
(a)
pointage ou rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sousjacente ;
(b)
examen des critures comptables significatives et des autres critures

dajustements enregistres durant la phase dtablissement des tats financiers.
(Voir par. A52)
Contrles de substance rpondant aux risques importants

21.
Si lauditeur a estim quun risque valu danomalies significatives au niveau dune

assertion tait important, il doit procder des contrles de substance qui rpondent
spcifiquement ce risque. Lorsque la dmarche daudit concernant un risque
important consiste uniquement en des contrles de substance, ceux-ci doivent inclure
galement des vrifications de dtail. (Voir par. A53)
Calendrier des contrles de substance

22.
Si des contrles de substance sont raliss une date intermdiaire, lauditeur doit
couvrir le restant de la priode en mettant en uvre :
(a)
des contrles de substance associs des tests de procdures portant sur la

priode restant courir ; ou
(b)
seulement des contrles de substance complmentaires sil les juge suffisants ;
afin de lui fournir une base raisonnable pour extrapoler ses conclusions daudit de la
priode intermdiaire la fin de la priode. (Voir par. A54A57)
23.
Si des anomalies que lauditeur navait pas anticipes lors de son valuation des
risques danomalies significatives sont dceles une date intermdiaire, lauditeur
doit valuer si lvaluation corrlative des risques, la nature, le calendrier ou ltendue
des contrles de substance planifis couvrant la priode restante ncessitent dtre
modifis. (Voir par. A58)
Caractre adquat de la prsentation et des informations fournies dans les tats

financiers
24.
Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit pour valuer si la prsentation
densemble des tats financiers, y compris les informations fournies, est en conformit
avec le rfrentiel comptable applicable. (Voir par. 59)
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants

25.
Sur la base des procdures daudit mises en uvre et des lments probants recueillis,
lauditeur doit apprcier, avant de conclure sur laudit, si lvaluation des risques
danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie. (Voir par. A60
A61)
26.
Lauditeur doit conclure sur le caractre suffisant et appropri des lments probants
recueillis. Pour forger son opinion, lauditeur doit prendre en considration tous les
ISA 330
lments probants pertinents, sans tenir compte du fait quils semblent corroborer ou
infirmer les assertions contenues dans les tats financiers. (Voir par. A62)
27.
Si lauditeur na pas recueilli dlments probants suffisants et appropris relatifs

une assertion significative contenue dans les tats financiers, il doit chercher
recueillir des lments probants complmentaires. Sil est dans limpossibilit de
recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit exprimer une
opinion avec rserve ou formuler limpossibilit dexprimer une opinion sur les tats
financiers.
Documentation
28.
(a)
lapproche gnrale adopte en rponse aux risques valus danomalies

significatives au niveau des tats financiers ainsi que la nature, le calendrier et
ltendue des procdures daudit complmentaires ralises ;
(b)
le lien entre ces procdures et les risques valus au niveau des assertions ; et
(c)
les rsultats des procdures daudit, y compris les conclusions lorsque celles-ci
ne sont pas videntes partir des travaux effectus. (Voir par. A63)
29.
Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants sur lefficacit du

fonctionnement des contrles recueillis lors des audits prcdents, il doit inclure dans
la documentation daudit les conclusions tires de la fiabilit de tels contrles tests au
cours dun prcdent audit.
30.
La documentation de lauditeur doit galement faire tat du fait que les tats financiers
ont t points , ou rapprochs de, la comptabilit sous-jacente.
***

Approche gnrale (Voir par. 5)
A1.
Lapproche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives au

niveau des tats financiers peut inclure le fait :
de rappeler aux membres de lquipe affecte la mission la ncessit de garder

un esprit critique ;
daffecter la mission un personnel plus expriment ou possdant des

comptences particulires, ou encore de recourir des experts ;
dexercer une supervision accrue ;
ISA 330
A2.
A3.
dintroduire un degr supplmentaire dimprvisibilit lors du choix des

procdures daudit complmentaires mettre en uvre ;
de procder des changements dordre gnral dans la nature, le calendrier ou

ltendue des procdures daudit en ralisant, par exemple, des contrles de
substance la fin de la priode plutt qu une date intermdiaire, ou de
modifier la nature des procdures daudit pour recueillir des lments probants
plus concluants.
Lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et,
par voie de consquence, lapproche gnrale retenir, sont affectes par la
comprhension qua lauditeur de lenvironnement de contrle. Un environnement de
contrle efficace peut lui permettre daccrotre son niveau de confiance dans le
contrle interne et dans la fiabilit des lments probants gnrs au sein de lentit et
ainsi, par exemple, lui permettre de mettre en uvre certaines procdures daudit une
date intermdiaire plutt quen fin de priode. Toutefois, des faiblesses dans
lenvironnement de contrle ont un effet inverse ; lauditeur peut, par exemple,
rpondre un environnement de contrle insuffisant en :
ralisant des procdures daudit plus nombreuses la fin de la priode qu une

date intermdiaire ;
recueillant plus dlments probants partir de contrles de substance ;
augmentant le nombre de sites couvrir par laudit.
De telles considrations ont, ds lors, une influence significative sur lapproche

gnrale daudit conduisant lauditeur privilgier, par exemple, les contrles de
substance (approche fonde sur des contrles de substance) ou une approche faisant
appel aussi bien aux tests de procdures quaux contrles de substance (approche
mixte).
Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau

des assertions
Nature, calendrier et tendue des procdures daudit complmentaires (Voir par. 6)
A4.
ISA 330
Lvaluation par lauditeur des risques identifis au niveau des assertions lui permet de
dfinir une approche daudit approprie dans le but de concevoir et de mettre en uvre
des procdures daudit complmentaires. Par exemple, lauditeur peut estimer :
(a)
que seuls des tests de procdures peuvent apporter une rponse effective au
risque valu danomalies significatives pour une assertion donne ;
(b)
que seuls des contrles de substance sont appropris pour une assertion donne
et quen consquence, il peut ne pas tenir compte des contrles lors de son
valuation des risques correspondants. Ceci peut rsulter du fait que les
procdures dvaluation des risques mises en uvre par lauditeur nont identifi
aucun contrle efficace relatif lassertion ou que les vrifications effectuer
sur les contrles seraient inefficaces et, quen consquence, il na pas lintention
de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la
nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance ; ou
(c)
quune approche mixte, base sur des tests de procdures et des contrles de
substance, est une approche efficace.
Toutefois, indpendamment de lapproche suivie, lauditeur conoit et ralise des

procdures de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes et
information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs, tel que
requis par le paragraphe 18.
A5.
La nature dune procdure daudit couvre son objectif ( savoir des tests de procdures
ou des contrles de substance) et le type de procdure ( savoir inspection,
observation, demande dinformations, confirmation, contrle arithmtique,
rexcution ou procdure analytique). La nature des procdures daudit est le critre le
plus important pour rpondre aux risques valus.
A6.
Le calendrier dune procdure daudit vise soit le moment o celle-ci est ralise, soit
la priode ou la date laquelle se rfrent les lments probants.
A7.
Ltendue dune procdure daudit vise lampleur des lments contrler, par
exemple la taille dun chantillon ou le nombre dobservations effectuer sur une
mesure de contrle donne.
A8.
La conception et la mise en uvre de procdures daudit complmentaires, dont la

nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies
significatives au niveau dune assertion et y rpondent, fournissent un lien direct entre
lvaluation des risques et ces procdures daudit complmentaires.
Rponses aux risques valus au niveau des assertions (Voir par. 7(a))
Nature
A9.
Les risques valus par lauditeur peuvent affecter tant les types de procdures daudit
raliser que leur combinaison. Par exemple, lorsquun risque est valu un niveau
lev, lauditeur peut confirmer lexhaustivit des termes dun contrat avec le tiers
concern en complment de la lecture du contrat. De plus, certaines procdures daudit
peuvent tre plus appropries que dautres pour certaines assertions. Par exemple,
concernant les produits, des tests de procdures peuvent tre plus aptes rpondre au
risque valu danomalies portant sur lassertion dexhaustivit, alors que des
contrles de substance pourront mieux rpondre au risque valu danomalies sur
lassertion de ralit.
A10. Les raisons sur lesquelles se fonde lvaluation dun risque sont utiles pour dterminer
la nature des procdures daudit. Par exemple, si un risque est valu un niveau plus
faible cause des caractristiques particulires dun flux doprations, et
indpendamment des contrles le concernant, lauditeur peut alors dcider que la mise
en uvre de procdures analytiques de substance, elle seule, procurera des lments
probants appropris. A linverse, si le risque est valu un niveau plus faible du fait
de contrles internes existants et que lauditeur a lintention de raliser des contrles
de substance en se basant sur cette valuation faible du risque, il ralise alors des
vrifications sur ces contrles internes, ainsi que cela est demand au paragraphe 8(a).
Par exemple, tel est le cas pour un flux doprations globalement identiques prsentant
des caractristiques non complexes et qui sont excutes et contrles de faon
routinire par le systme informatique de lentit.
ISA 330
Calendrier
A11. Lauditeur peut raliser des tests de procdures ou des contrles de substance une
date intermdiaire ou en fin de priode. Plus le risque danomalies significatives est
lev, plus il est probable que lauditeur dcidera quil est plus efficace de mettre en
uvre des contrles de substance la fin de la priode ou une date proche de celleci, plutt qu une date antrieure, ou de raliser des procdures daudit non annonces
ou inopines (par exemple. mise en uvre des procdures daudit dans des sites
slectionns sans annonce pralable). Ceci est particulirement utile lorsquil sagit
dexaminer les rponses pour faire face aux risques de fraude. Par exemple, lauditeur
peut conclure, aprs avoir identifi des risques danomalies intentionnelles ou de
manipulations, que des procdures daudit destines extrapoler les conclusions tires
une date intermdiaire jusqu la fin de la priode seraient inefficaces.
A12. Dun autre ct, la mise en uvre de procdures daudit avant la fin de la priode peut
aider lauditeur identifier des questions importantes un stade prliminaire de laudit
et, en consquence, les rsoudre avec lassistance de la direction ou dvelopper une
approche daudit efficace pour y rpondre.
A13. Par ailleurs, certaines procdures daudit peuvent tre excutes seulement la fin de
la priode ou aprs, par exemple :
le pointage des tats financiers la comptabilit sous-jacente ;
lexamen des critures dajustement enregistres au cours de ltablissement des

tats financiers ; et
les procdures rpondant au risque que lentit ait enregistr, en fin de priode,
des contrats de ventes incorrects ou des transactions qui peuvent ne pas avoir t
finalises.
A14. Les autres facteurs pertinents qui influencent la rflexion de lauditeur sur le moment
o les procdures daudit seront ralises incluent :
lenvironnement de contrle ;
le moment auquel linformation utile est disponible (par exemple lorsque des
fichiers informatiques peuvent tre effacs postrieurement ou que des
procdures dobservations ne peuvent tre ralises qu certaines dates) ;
la nature du risque (par exemple lorsquil existe un risque daugmenter les

produits pour atteindre les objectifs de rsultat par la cration a posteriori de
faux contrats de ventes, lauditeur peut souhaiter examiner les contrats
disponibles en fin de priode) ;
la priode ou la date laquelle se rfrent les lments probants.
Etendue
A15. Ltendue dune procdure daudit juge ncessaire est fixe aprs la prise en compte
du caractre significatif, du risque valu et du niveau dassurance que lauditeur
souhaite obtenir. Lorsquun seul objectif est atteint par la combinaison de plusieurs
procdures, ltendue de chaque procdure est considre sparment. En rgle
ISA 330
10
gnrale, ltendue des procdures daudit augmente ds lors que le risque

danomalies significatives saccrot. Par exemple, en rponse au risque valu
danomalies significatives rsultant de fraudes, augmenter la taille des chantillons ou
raliser des procdures analytiques de substance un niveau plus dtaill peut tre
appropri. Toutefois, augmenter ltendue dune procdure daudit nest efficace que
si la procdure elle-mme rpond un risque spcifique.
A16. Lutilisation de techniques daudit assistes par ordinateur peut permettre un plus
grand nombre de vrifications sur des oprations automatises ou des fichiers
comptables, ce qui peut tre utile lorsque lauditeur dcide de modifier ltendue des
vrifications, par exemple pour rpondre aux risques danomalies significatives
provenant de fraudes. Ces techniques peuvent tre utilises pour slectionner un
chantillon doprations partir de fichiers informatiques, pour trier des oprations
ayant des caractristiques particulires ou pour tester lintgralit dune population
plutt quun chantillon.
Aspects particuliers concernant le secteur public
A17. Dans le cas daudits dentits du secteur public, le mandat daudit et toute autre
exigence daudit particulire peuvent affecter la prise en compte par lauditeur de la
nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires.
Aspects particulier concernant les petites entits
A18. Dans le cas de trs petites entits, il se peut que les mesures de contrle pouvant tre
identifies par lauditeur soient peu nombreuses ou que ltendue de la documentation
conserve par lentit relative leur matrialisation ou leur fonctionnement soit
limite. Dans de telles situations, il peut tre plus efficace pour lauditeur de mettre en
uvre des procdures daudit complmentaires principalement axes sur des contrles
de substance. Dans de rares cas cependant, labsence de mesures de contrle ou
dautres composants du contrle peut rendre impossible lobtention dlments
Evaluation des risques un niveau plus lev (Voir par. 7(b))
A19. Lors de lobtention dlments probants plus concluants du fait dune valuation des
risques un niveau plus lev, lauditeur peut augmenter le volume dlments, ou
recueillir des lments qui sont plus pertinents ou plus fiables, par exemple en donnant
priorit lobtention dlments de la part de tiers ou de diverses sources
indpendantes afin de les corroborer entre eux.
Tests de procdures
Dfinir et raliser des tests de procdures (Voir par. 8)
A20. Les tests de procdures sont raliss seulement sur des contrles que lauditeur a
considrs correctement conus pour prvenir, ou dtecter et corriger, une anomalie
significative au niveau dune assertion. Lorsque des contrles sensiblement diffrents
ont t appliqus diffrents moments au cours de la priode audite, chacun dentre
eux est considr sparment.
A21. Tester lefficacit du fonctionnement des contrles nquivaut pas en prendre
connaissance ni en valuer la conception et la mise en uvre. Le mme type de
ISA 330
11
procdures daudit est cependant ralis. Lauditeur peut par consquent dcider quil
est plus efficace de tester lefficacit du fonctionnement des contrles en mme temps
quil value leur conception et vrifie leur mise en uvre effective.
A22. Par ailleurs, mme si certaines des procdures dvaluation des risques peuvent ne pas
avoir t spcifiquement conues en tant que tests de procdures, elles peuvent
nanmoins fournir des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des
contrles et, ds lors, servir de tests de procdures. Par exemple, les procdures
portant sur lvaluation des risques par lauditeur peuvent inclure :
des demandes dinformations portant sur la manire dont la direction utilise les
budgets ;
une prise de connaissance de la comparaison faite par la direction entre les

dpenses mensuelles budgtes et les dpenses relles ;
la revue des rapports portant sur lexamen des variations entre les montants
budgts et les ralisations.
Ces procdures daudit apportent non seulement une connaissance de la conception

des politiques budgtaires de lentit et de leur mise en uvre, mais fournissent
galement des lments probants sur lefficacit du processus dlaboration des
politiques budgtaires dans la prvention ou la dtection des anomalies significatives
dans lenregistrement des dpenses selon leur nature.
A23. De plus, lauditeur peut concevoir un test de procdures raliser de faon
concomitante avec une vrification de dtail portant sur la mme opration. Bien que
lobjectif dun test de procdures soit diffrent de celui dune vrification de dtail, ils
peuvent tous deux tre raliss de faon concomitante sur une mme opration ; ils
sont alors dsigns test objectif double. Par exemple, lauditeur peut concevoir et
valuer le rsultat dun test visant contrler une facture afin de dterminer si celle-ci
a t approuve et recueillir un lment probant corroborant une opration. Un test
objectif double est conu et valu en considrant sparment chacun des objectifs
poursuivis.
A24. Lauditeur peut, dans certaines situations, tre dans limpossibilit de concevoir des
contrles de substance efficaces qui en eux-mmes fournissent des lments probants
suffisants et appropris au niveau dune assertion3. Ceci est le cas lorsquune entit
gre son activit en utilisant un systme informatique et quaucune documentation des
oprations nest matrialise ou conserve autrement que par le systme informatique
lui-mme. Dans de tels cas, le paragraphe 8(b) requiert de lauditeur de mettre en
uvre des vrifications sur les contrles concerns.
Elments probants et niveau de confiance sur lefficacit dun contrle (Voir par. 9)
A25. Un niveau dassurance plus lev sur lefficacit du fonctionnement des contrles peut
tre recherch lorsque lapproche adopte consiste principalement en des tests de
procdures, notamment lorsquil nest pas possible ou faisable en pratique de recueillir
des lments probants suffisants et appropris partir des contrles de substance.
ISA 330
12
Nature et tendue des tests de procdures

Autres procdures daudit en association avec des demandes dinformations (Voir par. 10(a))
A26. Des demandes dinformations elles seules ne sont pas suffisantes pour tester
lefficacit du fonctionnement des contrles. Par consquent, dautres procdures
daudit sont raliser en association avec les demandes dinformations. Dans ce
domaine, des demandes dinformations associes des inspections ou la rexcution
de contrles peuvent apporter plus dassurance que les seules demandes
dinformations et lobservation, cette dernire ntant utile quau moment o elle est
effectue.
A27. La nature dun contrle particulier influence le type de procdures requis pour
recueillir des lments probants montrant que le contrle a fonctionn efficacement.
Par exemple, si lefficacit du fonctionnement du contrle est fournie par la
documentation, lauditeur peut dcider de la revoir afin de recueillir les lments
probants dmontrant cette efficacit. Pour dautres contrles cependant, la
documentation peut ne pas tre disponible ou pertinente. Par exemple, il se peut que ne
soit document nulle part le fonctionnement de certains aspects de lenvironnement de
contrle, tels que la dlgation des pouvoirs et des responsabilits, ou de certaines
mesures de contrle, telles que celles excutes par ordinateur. Dans de telles
circonstances, les lments probants portant sur lefficacit de leur fonctionnement
peuvent tre recueillis par des demandes dinformations, en association avec dautres
procdures daudit, telles que lobservation ou lutilisation de techniques daudit
assistes par ordinateur.
Etendue des tests de procdures
A28. Lorsque des lments probants plus concluants sont ncessaires concernant lefficacit
dun contrle, il peut tre appropri daugmenter ltendue des tests de procdures. De
la mme faon que pour le niveau de confiance accorder aux contrles, les questions
que lauditeur peut considrer pour dterminer ltendue des tests de procdures
comprennent les aspects suivants :
la frquence des contrles effectus par lentit au cours de la priode ;
le laps de temps au cours de la priode audite durant lequel lauditeur sappuie

sur lefficacit du fonctionnement des contrles ;
le taux attendu de dviations dun contrle ;
la pertinence et la fiabilit des lments probants recueillir concernant

lefficacit du fonctionnement du contrle au niveau de lassertion ;
la mesure dans laquelle les lments probants sont recueillis partir des
vrifications sur dautres contrles relatifs lassertion.
La Norme ISA 5304 contient des modalits dapplication complmentaires sur

ltendue des vrifications.
Norme ISA 530, Sondages .
ISA 330
13
A29. En raison de luniformit inhrente au traitement des oprations par un systme

informatique, lauditeur peut ne pas estimer ncessaire daccrotre ltendue des
vrifications sur un contrle automatis. On peut considrer quun contrle automatis
fonctionne de manire rgulire sauf si le programme (y compris tables, fichiers ou
autres donnes permanentes utilises par le programme) est modifi. Ds lors que
lauditeur estime quun contrle automatis fonctionne comme prvu (ce qui peut tre
fait lors de la premire application de ce contrle ou toute autre date), il peut
envisager de raliser des vrifications pour sassurer que le contrle continue de
fonctionner efficacement. De telles vrifications peuvent inclure des contrles pour
dterminer :
que des modifications du programme ne sont pas effectues sans avoir t

soumises aux contrles appropris ;
que la version autorise du programme est celle utilise pour le traitement des
oprations ;
que dautres contrles gnraux pertinents fonctionnent efficacement.
Ces vrifications peuvent aussi inclure des contrles permettant de sassurer que des
modifications nont pas t apportes aux programmes, comme cela peut tre le cas
lorsque lentit utilise des logiciels dapplication standards sans les modifier ou les
mettre jour. Lauditeur peut, par exemple, examiner le document du service charg
de la scurit informatique pour recueillir des lments probants montrant quaucun
accs non autoris na eu lieu durant la priode.
Vrifications sur les contrles indirects (Voir par. 10(b))
A30. Dans certaines situations, il peut savrer ncessaire de recueillir des lments
probants justifiant de lefficacit du fonctionnement de contrles indirects. Par
exemple, lorsque lauditeur dcide de tester lefficacit de la revue par un utilisateur
dun rapport dexceptions indiquant le montant des ventes excdant la limite de crdit
autorise, la revue de cet utilisateur et du suivi qui en est fait est un contrle dintrt
direct pour lauditeur. Les contrles sur lexactitude de linformation donne dans ces
rapports (par exemple contrles gnraux portant sur le systme informatique) sont
dsigns comme contrles indirects .
A31. En raison de luniformit inhrente au traitement des oprations par un systme
informatique, les lments probants concernant la mise en uvre dun contrle
dapplication automatis considrs conjointement avec les lments probants
recueillis sur lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux de lentit
(notamment ceux sur les modifications apportes aux systmes informatiques) peuvent
aussi fournir des lments probants de poids sur lefficacit de leur fonctionnement.
Calendrier des tests de procdures
Priode pour laquelle lauditeur a lintention de sappuyer sur les contrles (Voir par. 11)
A32. Des lments probants se rapportant une date donne peuvent tre suffisants au
regard de lobjectif de lauditeur ; tel est par exemple le cas des tests sur les contrles
relatifs aux procdures de prise dinventaire physique des stocks de lentit la fin de
la priode. En revanche, si lauditeur a lintention de sappuyer sur un contrle durant
une priode donne, les vrifications qui permettront de fournir des lments probants
ISA 330
14
sur le fait que les contrles aient fonctionn de manire efficace des moments
pertinents durant la priode sont appropries. De telles vrifications peuvent porter sur
le suivi de ces contrles effectu par lentit elle-mme.
Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire (Voir par. 12(b))
A33. Les facteurs pertinents permettant de dterminer les lments probants
supplmentaires recueillir au sujet des contrles qui ont fonctionn durant la priode
restant courir aprs une date intermdiaire, comprennent :
limportance des risques valus danomalies significatives au niveau des

assertions ;
les contrles particuliers qui ont t tests durant la priode intermdiaire ainsi
que les changements importants apports ceux-ci depuis cette date, y compris
les changements dans le systme dinformation, dans les modes de
fonctionnement et dans le personnel ;
le volume des lments probants recueillis sur lefficacit du fonctionnement de

ces contrles ;
la dure de la priode restant courir ;
la mesure dans laquelle lauditeur a lintention de rduire les contrles de

substance compte tenu de la confiance quil accorde aux contrles ;
lenvironnement de contrle.
A34. Des lments probants supplmentaires peuvent tre recueillis, par exemple, en
tendant les tests de procdures sur la priode restant courir ou en testant le suivi des
contrles par lentit elle-mme.
Utilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents (Voir par. 13)
A35. Dans certaines circonstances, les lments probants recueillis lors des audits
prcdents peuvent fournir des lments probants lorsque lauditeur ralise des
procdures pour tablir quils sont toujours dactualit. Par exemple, lors de la
ralisation dun audit prcdent, lauditeur peut avoir estim quun contrle
automatis fonctionnait comme prvu. Il peut alors recueillir des lments probants
pour dterminer si des modifications ont t apportes ce contrle automatis qui
affecteraient lefficacit de son fonctionnement partir, par exemple, de demandes
dinformations la direction et de lexamen des registres indiquant les contrles ayant
fait lobjet de modifications. La prise en compte des lments probants portant sur ces
modifications peut justifier soit dun accroissement, soit dune rduction du nombre
dlments probants attendus relatifs lefficacit du fonctionnement des contrles
recueillir durant la priode en cours.
Contrles ayant subi une modification depuis les audits prcdents (Voir par. 14(a))
A36. Des changements peuvent affecter la pertinence des lments probants recueillis au
cours des audits prcdents de manire telle quils ne puissent plus servir de base sur
laquelle sappuyer valablement. Par exemple, des modifications de systme permettant
une entit de recevoir un nouveau rapport dit par ce systme naffectera
ISA 330
15
probablement pas la pertinence des lments probants recueillis lors de laudit

prcdent. A linverse, une modification du systme impliquant que des donnes
soient dsormais cumules ou calcules diffremment laffectera.
Contrles nayant pas subi de modification depuis les audits prcdents (Voir par. 14(b))
A37. La dcision de lauditeur de sappuyer ou non sur les lments probants recueillis lors
daudits prcdents relatifs aux contrles :
(a)
qui nont pas subi de modification depuis quils ont fait lobjet de vrifications ;
et
(b)
qui ne concernent pas des contrles ayant pour but de rduire un risque
important,
est une question de jugement professionnel. De plus, la dure de la priode pouvant

scouler avant de tester nouveau ces contrles est aussi une question de jugement
professionnel, sous rserve du paragraphe 14(b) qui exige que ces vrifications soient
effectues au moins une fois tous les trois ans.
A38. En rgle gnrale, plus le risque danomalies significatives est lev, ou plus la
confiance que lauditeur entend accorder aux contrles est grande, plus il est probable
que le dlai avant un nouveau test sera court. Les facteurs qui peuvent rduire ce dlai
avant de vrifier nouveau un contrle ou qui conduisent ne pas sappuyer du tout
sur les lments probants recueillis au cours de prcdents audits comprennent :
un environnement de contrle dficient ;
un suivi dficient des contrles ;
une intervention manuelle importante pour les contrles concerns ;
des changements dans le personnel qui affectent de manire importante la mise

en uvre des contrles ;
un environnement en mutation qui induit un besoin de modifications des

contrles ;
des contrles gnraux sur les systmes informatiques dficients.
A39. Lorsquil existe un certain nombre de contrles pour lesquels lauditeur a lintention
de sappuyer sur les lments probants recueillis au cours des audits prcdents, des
vrifications de certains de ces contrles effectus lors de chaque audit permettent de
corroborer linformation portant sur la continuit de lefficacit de lenvironnement de
contrle. Ceci contribue la prise de dcision de lauditeur de sappuyer, ou non, sur
les lments probants recueillis au cours des audits prcdents.
Evaluation de lefficacit du fonctionnement des contrles (Voir par. 1619)
A40. Une anomalie significative dcele par les procdures mises en uvre par lauditeur
est un indicateur puissant de lexistence dune faiblesse significative du contrle
interne.
ISA 330
16
A41. Le concept defficacit du fonctionnement des contrles reconnat quil peut y avoir
quelques dviations dans la faon dont les contrles sont effectus par lentit. Ces
dviations, par rapport aux contrles prescrits, peuvent tre causes par des facteurs
tels que des changements parmi le personnel-cl, des fluctuations saisonnires
importantes dans le volume doprations traites ou des erreurs humaines. Le taux de
dviations releves, notamment par comparaison avec le taux attendu, peut indiquer
quil nest pas possible de sappuyer sur le contrle pour rduire le risque au niveau de
lassertion celui valu par lauditeur.
Contrles de substance (Voir par. 18)
A42. Le paragraphe 18 requiert de lauditeur quil conoive et mette en uvre des contrles
de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes ou information fournie
dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs, quels que soient les risques
valus danomalies significatives. Cette diligence requise rsulte du fait que : (a)
lvaluation des risques par lauditeur relve du jugement et que, par consquent, tous
les risques danomalies significatives peuvent ne pas tre identifis ; et (b) il existe des
limitations inhrentes au contrle interne, y compris le fait que la direction puisse
passer outre les contrles en place.
Nature et tendue des contrles de substance
A43. Selon les circonstances, lauditeur peut dcider que :
la ralisation de procdures analytiques de substance sera suffisante pour rduire

le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, par
exemple lorsque lvaluation des risques par lauditeur est justifie par des
lments probants provenant de tests de procdures ;
seules des vrifications de dtail sont appropries ;
une combinaison de procdures analytiques de substance et de vrifications de

dtail rpond mieux aux risques valus.
A44. Les procdures analytiques de substance sont gnralement plus adaptes des
volumes importants doprations dont la tendance est prvisible dans le temps. La
Norme ISA 5205 dfinit des rgles et fournit des modalits dapplication sur la mise en
uvre des procdures analytiques au cours de laudit.
A45. La nature du risque et de lassertion sont la base de la conception des vrifications de
dtail. Par exemple, les vrifications de dtail relatives lassertion dexistence ou
lassertion de ralit peuvent impliquer davoir slectionner des montants partir de
donnes contenues dans les tats financiers et de recueillir des lments probants. Par
ailleurs, les vrifications de dtail relatives lassertion dexhaustivit peuvent
impliquer davoir slectionner des montants partir de donnes que lon sattend
trouver dans les tats financiers concerns et examiner si ces montants y sont
rellement inclus.
A46. Ds lors que lvaluation du risque danomalies significatives tient compte du contrle
interne, ltendue des contrles de substance peut ncessiter dtre accrue lorsque le
rsultat des tests de procdures nest pas satisfaisant. Cependant, le fait dtendre une
5
Norme ISA 520, Procdures analytiques .
ISA 330
17
procdure nest appropri que si cette procdure est pertinente au regard du risque
spcifique.
A47. Lors de la conception des vrifications de dtail, ltendue des vrifications est
gnralement envisage en termes de taille des chantillons. Cependant, dautres
questions sont galement pertinentes, notamment celle de savoir sil est plus efficace
dutiliser dautres moyens de slection pour ces vrifications. Voir Norme ISA 5006.
Prendre en considration si des procdures de confirmation externe sont raliser (Voir par.
19)
A48. Les procdures de confirmation externe sont souvent pertinentes pour vrifier des
assertions associes des soldes de comptes et les lments les composant, mais nont
pas tre restreintes ces seuls lments. Par exemple, lauditeur peut demander des
confirmations externes portant sur les termes daccords, de contrats, ou de transactions
que lentit a conclus avec des tiers. Les procdures de confirmation externe peuvent
aussi tre mises en uvre pour recueillir des lments probants quant labsence de
certaines conditions. Par exemple, une demande peut spcifiquement chercher
dterminer sil nexiste pas daccord parallle qui puisse tre pertinent au regard de
lassertion relative la sparation des priodes pour la comptabilisation des produits
de lentit. Dautres situations o les procdures de confirmation externe peuvent
fournir des lments probants pertinents pour rpondre aux risques valus
danomalies significatives comprennent :
les soldes en banque et autres informations touchant aux relations avec les
banques ;
les soldes et les chances des comptes de tiers dbiteurs ;
les stocks en attente, dtenus par des tiers dans des magasins sous douane, ou les
stocks en consignation ;
les titres de proprit conservs par les avocats ou les tablissements financiers
pour des raisons de scurit ou en garantie ;
les valeurs mobilires conserves par des tiers, ou achetes auprs de courtiers en
bourse mais non livres la date du bilan ;
les montants dus des prteurs, y compris les conditions de remboursement et les
clauses de dfaut des contrats de prts concerns ;
les soldes et les chances des comptes de tiers crditeur.
A49. Bien que les confirmations externes puissent fournir des lments probants pertinents
concernant certaines assertions, il en existe certaines pour lesquelles les confirmations
externes fournissent moins dlments probants. Par exemple, les confirmations
externes fournissent moins dlments probants concernant le caractre recouvrable
des soldes de comptes recevoir quelles nen fournissent concernant leur existence.
A50. Lauditeur peut considrer que les procdures de confirmation externe ralises dans
un objectif donn fournissent une opportunit pour recueillir des lments probants
6
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe 10.
ISA 330
18
pour dautres sujets. Par exemple, les demandes de confirmation de soldes en banque
incluent souvent des demandes concernant dautres assertions sous-tendant les tats
financiers. De telles considrations peuvent influencer la dcision de lauditeur
lorsquil dcide de mettre en uvre des procdures de confirmation externe.
A51. Les facteurs qui peuvent aider lauditeur dterminer si des procdures de
confirmation externe sont mettre en uvre en tant que contrles de substance
comprennent :
la connaissance qua du sujet concern le tiers qui la confirmation est

demande les rponses peuvent tre plus fiables si elles sont fournies par une
personne qui a, chez le tiers, la connaissance requise concernant linformation
soumise confirmation ;
la capacit ou la volont du tiers slectionn de rpondre par exemple, il :

o
peut ne pas accepter de prendre la responsabilit de la rponse faite une

demande de confirmation ;
peut considrer que la rponse est trop coteuse ou prend trop de temps ;
peut tre concern par la responsabilit lgale potentielle rsultant de la

rponse donne ;
peut enregistrer les transactions dans des monnaies diffrentes ; ou
peut exercer dans un environnement o les rponses des demandes de

confirmation ne revtent pas un aspect important au regard des oprations
quotidiennes.
Dans de telles situations, les tiers peuvent ne pas rpondre, ou peuvent rpondre
sans aucune vrification, ou encore tenter de limiter la confiance accorder la
rponse.
lobjectivit du tiers slectionn si le tiers est une partie lie lentit, les
rponses aux demandes de confirmation peuvent tre moins fiables.
Contrles de substance relatifs au processus darrt des comptes (Voir par. 20(b))
A52. La nature, mais aussi ltendue de la revue par lauditeur des critures et autres
ajustements dpendent de la nature et de la complexit du processus suivi par lentit
pour ltablissement de ses tats financiers, ainsi que des risques danomalies
significatives sy rapportant.
Contrles de substance rpondant aux risques importants (Voir par. 21)
A53. Le paragraphe 21 de la prsente Norme ISA requiert de lauditeur de raliser des
contrles de substance qui rpondent spcifiquement aux risques quil a jugs
importants. Les lments probants sous forme de confirmations externes obtenues par
lauditeur directement de tiers appropris peuvent laider recueillir des lments
probants avec le niveau de fiabilit lev dont il a besoin pour rpondre aux risques
importants danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou
rsultent derreurs. Par exemple, si lauditeur constate que la direction est sous
pression pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut y avoir un risque que celle-ci
ISA 330
19
majore le chiffre daffaires en comptabilisant indment des ventes relatives des

commandes dont les termes ne permettent pas la comptabilisation des produits ou en
facturant des ventes avant lexpdition. Dans ces circonstances, lauditeur peut, par
exemple, concevoir des procdures de confirmation externe, non seulement pour
obtenir confirmation des soldes de comptes mais aussi pour confirmer les conditions
spcifiques du contrat de vente, telles que la date, les conditions de reprise de la
marchandise et les conditions de livraison. De plus, lauditeur peut considrer utile et
efficace de complter ces procdures de confirmations externes par des demandes
dinformations auprs du personnel non-financier de lentit concernant toutes les
modifications dans les termes des contrats de vente et les conditions de livraison.
Calendrier des contrles de substance (Voir par. 2223)
A54. Dans la plupart des cas, les lments probants provenant de contrles de substance
raliss lors dun audit prcdent ne fournissent que peu ou pas dlments probants
pour la priode en cours. Il existe cependant des exceptions, par exemple lorsquun
avis juridique est obtenu lors dun audit prcdent concernant la structure dune
titrisation pour laquelle aucun changement nest intervenu et est donc encore valide
pour laudit en cours. Dans de tels cas, il peut tre appropri dutiliser llment
probant recueilli par des contrles de substance raliss lors dun audit prcdent si,
tant llment probant que la question sous-jacente, nont pas radicalement chang et
que des procdures daudit ont t mises en uvre durant la priode pour confirmer
que llment probant restait pertinent.
Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire (Voir par. 22)
A55. Dans certaines situations, lauditeur peut juger quil est plus efficace de raliser des
contrles de substance une date intermdiaire, et de comparer et rapprocher le solde
en fin de priode avec les informations comparables la date intermdiaire dans le
but :
(a)
didentifier les montants qui paraissent inhabituels ;
(b)
dexaminer de tels montants ; et
(c)
de raliser des procdures analytiques de substance ou des vrifications de dtail

portant sur la priode intercalaire.
A56. La mise en uvre de contrles de substance une date intermdiaire sans raliser des
procdures supplmentaires une date ultrieure augmente le risque que lauditeur ne
dtecte pas des anomalies qui peuvent exister en fin de priode. Plus la priode restant
courir est longue, plus ce risque augmente. Des facteurs, tels que ceux numrs ciaprs, peuvent influencer la dcision de procder ou non des contrles de substance
une date intermdiaire :
ISA 330
lenvironnement de contrle et dautres contrles pertinents ;
la disponibilit de linformation une date ultrieure ncessaire la mise en

uvre des procdures daudit ;
lobjectif des contrles de substance ;
le risque valu danomalies significatives ;
20
la nature du flux doprations ou du solde de comptes et les assertions sy

rapportant ;
la possibilit pour lauditeur de raliser des contrles de substance appropris ou

des contrles de substance associs des tests de procdures afin de couvrir le
restant de la priode et de rduire ainsi le risque que des anomalies qui existent
en fin de priode ne soient pas dtectes.
A57. Des facteurs tels que les suivants peuvent avoir une influence sur la dcision de mettre
en uvre ou non des contrles de substance couvrant la priode comprise entre la date
intermdiaire et celle de fin de priode :
si les soldes de fin de priode rsultant dun flux doprations spcifiques sont
raisonnablement prvisibles au regard de leur montant, de leur importance
relative et de leur composition ;
si les procdures de lentit concernant lanalyse et les ajustements de tels flux

doprations ou soldes de comptes une date intermdiaire et les procdures
visant tablir une csure correcte entre les priodes sont appropries ;
si le systme dinformation relatif llaboration de linformation financire

fournit les donnes relatives aux soldes de fin de priode et aux oprations
durant la priode restant courir suffisantes pour permettre dexaminer :
(a)
les oprations ou critures inhabituelles importantes (y compris celles la

date de clture ou proches de celle-ci) ;
(b)
les autres causes de variations importantes ou de variations anticipes mais

non encore survenues ; et
(c)
les changements dans la composition des flux doprations ou des soldes

de comptes.
Anomalies dceles une date intermdiaire (Voir par. 23)

A58. Lorsque lauditeur conclut que la nature, le calendrier et ltendue des contrles de
substance prvus et couvrant la priode restant courir ncessitent dtre modifis en
raison danomalies non anticipes dceles une date intermdiaire, les modifications
peuvent inclure lextension ou la rptition, en fin de priode, des procdures ralises
la date intermdiaire.
Caractre adquat de la prsentation des tats financiers et des informations fournies
dans ceux-ci (Voir par. 24)
A59. Lvaluation de la prsentation densemble des tats financiers, y compris les
informations les concernant fournies dans ceux-ci, vise dterminer si les tats
financiers pris individuellement sont prsents dune manire qui reflte de faon
approprie la classification et la description de linformation financire ainsi que la
forme, la prsentation et le contenu des tats financiers et des notes annexes. Ceci
comprend, par exemple, la terminologie utilise, le niveau de dtail fourni, la
classification des rubriques dans les tats et le sous-jacent des montants qui y sont
reflts.
ISA 330
21
Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants (Voir par. 2527)
A60. Un audit dtats financiers est un processus cumulatif et itratif. Lorsque lauditeur
met en uvre les procdures daudit quil a planifies, les lments probants recueillis
peuvent le conduire modifier la nature, le calendrier ou ltendue des autres
procdures daudit prvues. Son attention peut tre attire par une information qui
diffre de manire importante de linformation sur laquelle sest fonde son valuation
des risques. Par exemple :
ltendue des anomalies releves lors de la ralisation des contrles de substance

peut modifier son jugement quant lvaluation des risques et peut indiquer une
faiblesse significative du contrle interne ;
lauditeur peut tre amen se rendre compte dincohrences dans la

comptabilit ou dlments contradictoires ou manquants ;
les procdures analytiques ralises au stade de la revue densemble de laudit

peuvent indiquer un risque danomalies significatives non dtect auparavant.
Dans de tels cas, lauditeur peut devoir rvaluer les procdures daudit prvues lors
de la planification initiale de laudit sur la base dune valuation rvise des risques
valus pour tout ou partie des flux doprations, soldes de comptes ou informations
fournies dans les tats financiers et des assertions sy rapportant. La Norme ISA 315
donne de plus amples prcisions quant la modification par lauditeur de son
valuation des risques7.
A61. Lauditeur ne peut prsumer quun cas de fraude ou derreur est un fait isol. Cest
pourquoi il est important de dterminer dans quelle mesure la dtection dune
anomalie affecte les risques valus danomalies significatives et si celle-ci demeure
valable.
A62. Le jugement de lauditeur quant au caractre suffisant et appropri des lments
probants est influenc par des facteurs tels que :
limportance relative de lanomalie potentielle dans lassertion retenue et la

probabilit quelle ait une incidence significative, individuellement ou cumule
dautres anomalies potentielles, sur les tats financiers ;
lefficacit des ractions de la direction et des contrles effectus pour rpondre

aux risques ;
lexprience acquise au cours des audits prcdents concernant des anomalies

potentielles similaires ;
les rsultats des procdures daudit ralises, y compris les situations o ces
procdures ont conduit identifier des cas spcifiques de fraude ou derreur ;
la source et la fiabilit de linformation disponible ;
le caractre persuasif des lments probants ;
ISA 330
22
la connaissance de lentit et de son environnement, y compris celle de son

contrle interne.

A63. La forme et le niveau de dtail de la documentation daudit sont une question de
jugement et dpendent de la nature, de la taille et de la complexit de lentit et de son
contrle interne, de linformation disponible au sein de lentit ainsi que de la
mthodologie et des techniques daudit utilises dans le cadre de laudit.
ISA 330
23
FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE

FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
15
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Connaissance des prestations fournies par une socit de services
et du contrle interne de lentit utilisatrice .............................................................
914
Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................
1517
Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations dun

sous-traitant de la socit de services .......................................................................
18
Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies

non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services ..................
19
Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice .............................................................
2022

Connaissance des prestations fournies par une socit de services
et du contrle interne de lentit utilisatrice .............................................................
A1A23
A24A39
Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations fournies par

un sous-traitant de la socit de services ..................................................................
A40
Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies

non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services ..................
A41
Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice .............................................................
A42A44
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 402 Facteurs

considrer pour laudit dune entit faisant appel une socit de services doit tre lue la
lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun
audit selon les Normes Internationale dAudit .
ISA 402

Introduction
1.

des obligations de lauditeur dune entit utilisatrice de recueillir des lments
probants suffisants et appropris lorsque cette entit fait appel une ou plusieurs
socits de services. Plus prcisment, la prsente Norme explicite la faon dont
lauditeur de lentit utilisatrice applique les Normes ISA 3151 et ISA 3302 et acquiert
une connaissance suffisante de lentit utilisatrice, y compris de son contrle interne
pertinent pour laudit, pour lui permettre didentifier et dvaluer les risques
danomalies significatives et pour concevoir et mettre en uvre des procdures daudit
complmentaires rpondant ces risques.
2.
De nombreuses entits externalisent certains aspects de leurs activits internes des

socits de services qui fournissent des prestations allant de la ralisation dune tche
spcifique sous la direction de lentit au remplacement pur et simple de services
internes ou de fonctions de lentit, telle que la fonction de suivi du respect de la
lgislation fiscale. De nombreuses prestations fournies par de telles socits font partie
intgrante du fonctionnement de lentit ; toutefois, toutes ces prestations ne sont pas
pertinentes pour laudit.
3.
Les prestations fournies par une socit de services sont pertinentes pour laudit des
tats financiers de lentit utilisatrice de ces prestations lorsque celles-ci, et les
contrles y affrents, font partie du systme dinformation de lentit utilisatrice, y
compris les processus oprationnels concerns, relatif llaboration de linformation
financire. Bien quil soit probable que la plupart des contrles au sein de la socit de
services soient en rapport avec llaboration de linformation financire, il peut exister
dautres contrles qui soient galement pertinents pour laudit, tels que des contrles
sur la sauvegarde des actifs. Les prestations dune socit de services font partie du
systme dinformation de lentit utilisatrice, y compris les processus oprationnels
concerns, relatif llaboration de linformation financire, lorsque ces prestations
ont une incidence sur lun quelconque des aspects suivants :
(a)
les flux doprations de lentit utilisatrice qui sont significatifs au regard de ses
tats financiers ;
(b)
les procdures suivies, tant dans les systmes dinformation informatiss que
dans les systmes manuels, pour la gnration, lenregistrement, le traitement, la
correction si ncessaire, linscription au grand livre et la prsentation des
oprations dans les tats financiers ;
(c)
les documents comptables, sur support lectronique ou papier, justifiant des

informations ou des comptes spcifiques contenus dans les tats financiers de
lentit utilisatrice, utiliss pour la gnration, lenregistrement, le traitement et
la prsentation des oprations de lentit ; ceci comprend la correction des
informations errones et la manire dont les informations sont reportes dans le
grand livre ;
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et
de son environnement .
ISA 402

(d)
la faon dont le systme dinformation de lentit utilisatrice saisit les

vnements et les situations, autres que les oprations, qui sont significatives au
regard des tats financiers ;
(e)
le processus dlaboration de linformation financire utilis pour

ltablissement des tats financiers de lentit utilisatrice, y compris les
estimations comptables et les informations fournies significatives ; et
(f)
les contrles affrents aux critures comptables, y compris aux critures

comptables non courantes relatives aux oprations non rcurrentes ou
inhabituelles ou aux ajustements.
4.
La nature et ltendue des travaux raliser par lauditeur de lentit utilisatrice sur les
prestations fournies par une socit de services dpendent de la nature et de
limportance de ces prestations pour lentit utilisatrice et de la pertinence de celles-ci
pour les besoins de laudit.
5.
La prsente Norme ISA ne sapplique pas aux prestations fournies par des
tablissements financiers qui se limitent au traitement des oprations enregistres sur
le compte de lentit ouvert auprs de ltablissement financier, et que lentit autorise
expressment, par exemple le traitement des oprations sur un compte chque ou
lexcution dordres de bourse par un courtier. Par ailleurs, la prsente Norme ISA ne
sapplique pas non plus laudit doprations lies la dtention de participations
financires dans dautres entits, comme des groupements de personnes, des socits
ou des co-entreprises, lorsquun tiers tient la comptabilit de ces participations et
communique les informations y affrentes leurs dtenteurs.

6.
Objectifs
7.
Les objectifs de lauditeur de lentit utilisatrice, lorsque celle-ci fait appel une
socit de services, sont les suivants :
(a)
acqurir une connaissance de la nature et de limportance des prestations

fournies par la socit de services et de leur incidence sur le contrle interne de
lentit utilisatrice pertinent pour laudit, qui soit suffisante pour identifier et
valuer les risques danomalies significatives ; et
(b)
concevoir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant ces risques.
Dfinitions
8.
(a)
ISA 402
Contrles complmentaires de lentit utilisatrice Contrles dont la socit de

services suppose, lors de la dfinition de ses prestations, quils seront mis en
uvre par les entits utilisatrices et qui, sils sont ncessaires la ralisation des
objectifs des contrles, sont identifis dans la description de son systme.

(b)
(c)
ISA 402
Rapport sur la description et la conception des contrles au sein dune socit de

services (intitul dans la prsente Norme Rapport de type 1 ) Rapport
comprenant :
(i)
une description, tablie par la direction de la socit de services, de son

systme, des objectifs de contrle et des contrles eux-mmes qui ont t
conus et mis en uvre une date dtermine ; et
(ii)
un rapport de lauditeur de la socit de services dont lobjectif est de

communiquer une assurance raisonnable qui inclut lopinion de cet
auditeur sur la description du systme de la socit de services, les
objectifs de contrle et les contrles eux-mmes, ainsi que sur le caractre
adquat de la conception de ces contrles pour atteindre les objectifs
spcifiques qui leur ont t assigns.
Rapport sur la description, la conception et lefficacit du fonctionnement des

contrles au sein dune socit de services (intitul dans la prsente Norme
Rapport de type 2 ) Rapport comprenant :
(i)
une description, tablie par la direction de la socit de services, de son

systme, des objectifs de contrle et des contrles eux-mmes, de leur
conception et leur mise en uvre une date dtermine ou tout au long
dune priode donne et, dans certains cas, de leur efficacit au cours
dune priode donne ; et
(ii)
un rapport de lauditeur de la socit de services dont lobjectif est de

communiquer une assurance raisonnable qui inclut :
a.
son opinion portant sur la description du systme de la socit de

services, sur les objectifs de contrle et sur les contrles eux-mmes,
sur le caractre adquat de la conception des contrles pour atteindre
les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns, et sur lefficacit
des contrles ; et
b.
une description des tests quil a effectus sur ces contrles et le

rsultat de ces tests.
(d)
Auditeur de la socit de services Un auditeur qui, la demande de la socit

de services, tablit un rapport dassurance sur les contrles au sein de cette
socit.
(e)
Socit de services Une organisation tierce (ou une division dune organisation
tierce) qui fournit aux entits utilisatrices des prestations qui font partie
intgrante de leurs systmes dinformation relatifs llaboration de
linformation financire.
(f)
Systme dorganisation de la socit de services Politiques et procdures

conues, mises en uvre et maintenues par la socit de services pour fournir
aux entits utilisatrices des prestations couvertes par le rapport de lauditeur de
la socit de services.
(g)
Sous-traitant de la socit de services Socit de services laquelle une autre

socit de services dlgue le soin de fournir certaines des prestations fournies

aux entits utilisatrices qui font partie intgrante de leurs systmes dinformation
relatifs llaboration de linformation financire.
(h)
Auditeur de lentit utilisatrice Auditeur qui audite et met un rapport sur les
tats financiers dune entit utilisatrice.
(i)
Entit utilisatrice Entit qui fait appel une socit de services et dont les tats
financiers font lobjet dun audit.
Diligences requises
Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne
de lentit utilisatrice
9.
Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit utilisatrice, conformment la

Norme ISA 3153, lauditeur de lentit utilisatrice doit prendre connaissance de la
faon dont cette dernire utilise les prestations dune socit de services dans le cadre
de son fonctionnement, en particulier : (Voir par. A1A2)
(a)
la nature des prestations fournies par la socit de services et limportance de

celles-ci pour lentit utilisatrice, y compris leur incidence sur son contrle
interne ; (Voir par. A3A5)
(b)
la nature et le caractre significatif des oprations traites, des comptes ou des

systmes dlaboration de linformation financire concerns par les prestations
fournies par la socit de services ; (Voir par. A6)
(c)
le degr dinteraction entre les oprations traites par la socit de services et

celles de lentit utilisatrice ; et (Voir par. A7)
(d)
la nature des relations entre lentit utilisatrice et la socit de services, y

compris les conditions contractuelles visant les prestations fournies par la socit
de services. (Voir par. A8A11)
10.
Dans le cadre de sa prise de connaissance du contrle interne pertinent pour laudit,

conformment la Norme ISA 3154, lauditeur de lentit utilisatrice doit valuer la
conception et la mise en uvre des contrles pertinents au sein de lentit utilisatrice
relatifs aux prestations fournies par la socit de services, y compris les contrles
effectus sur les oprations traites par cette dernire. (Voir par. A12A14)
11.
Lauditeur de lentit utilisatrice doit dterminer sil a acquis une connaissance

suffisante de la nature et de limportance des prestations fournies par la socit de
services et de leur incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice pertinent
pour laudit, afin de servir de base lidentification et lvaluation des risques
danomalies significatives.
12.
Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice nest pas en mesure dacqurir de celle-ci une
connaissance suffisante, il doit mettre en uvre une ou plusieurs des procdures
suivantes :
(a)
3
4
obtenir un rapport de type 1 ou de type 2, sil est disponible ;
Norme ISA 315, paragraphe 11

Norme ISA 315, paragraphe 12
ISA 402

(b)
contacter la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, afin

dobtenir des informations spcifiques ;
(c)
se rendre dans la socit de services et effectuer des procdures qui fourniront

les informations ncessaires sur les contrles pertinents au sein de la socit de
services ; ou
(d)
demander un autre auditeur de raliser des procdures qui lui fourniront les
informations ncessaires sur les contrles pertinents au sein de la socit de
services. (Voir par. A15A20)
Utilisation dun rapport de type 1 ou de type 2 pour asseoir la connaissance de lauditeur de

lentit utilisatrice des prestations fournies par la socit de services
13.
14.
En dterminant le caractre suffisant et appropri des lments probants fournis par un

rapport de type 1 ou de type 2, lauditeur de lentit utilisatrice doit vrifier :
(a)
la comptence professionnelle de lauditeur de la socit de services et son

indpendance par rapport cette socit ;
(b)
le caractre adquat des normes sur la base desquelles le rapport de type 1 ou de

type 2 a t mis. (Voir par. A21)
Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport de type 1 ou de

type 2 comme lment probant pour asseoir sa connaissance de la conception et de la
mise en uvre des contrles au sein de la socit de services, il doit :
(a)
apprcier si la description des contrles conus au sein de la socit de services

est une date, ou couvre une priode, approprie pour les besoins de son audit ;
(b)
valuer le caractre suffisant et appropri des lments fournis par le rapport

pour sa comprhension du contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour
laudit ; et
(c)
dterminer si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par

la socit de services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans
laffirmative, acqurir une connaissance de la faon dont cette dernire les a
conus et mis en uvre. (Voir par. A22A23)

15.
ISA 402
Pour rpondre aux risques valus conformment la Norme ISA 330, lauditeur de
lentit utilisatrice doit :
(a)
dterminer si des lments probants suffisants et appropris relatifs des

assertions donnes sont disponibles partir des documents dtenus par lentit
utilisatrice ; et, dans la ngative,
(b)
mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des

lments probants suffisants et appropris ou demander un autre auditeur de
raliser pour son compte ces procdures au sein de la socit de services. (Voir
par. A24A28)

Tests de procdures
16.
Lorsque son valuation des risques repose sur une attente que les contrles au sein de
la socit de services fonctionnent efficacement, lauditeur de lentit utilisatrice doit
recueillir des lments probants ce sujet en effectuant une ou plusieurs des
procdures suivantes :
(a)
obtenir un rapport de type 2, sil existe ;
(b)
effectuer des tests de procdures au sein de la socit de services ; ou
(c)
recourir un autre auditeur pour effectuer pour son compte des tests de
procdures au sein de la socit de services. (Voir par. A29A30)
Utilisation dun rapport de type 2 comme lment probant pour confirmer que les contrles au
sein de la socit de services fonctionnent efficacement
17.
Lorsque, en application du paragraphe 16(a), lauditeur de lentit utilisatrice utilise un

rapport de type 2 comme lment probant pour confirmer lefficacit du
fonctionnement des contrles au sein de la socit de services, il doit dterminer si le
rapport de lauditeur de la socit de services fournit des lments probants suffisants
et appropris sur leur efficacit pour fonder son valuation des risques :
(a)
en apprciant si la description, la conception et lefficacit du fonctionnement de

ces contrles au sein de la socit de services remontent une date, ou couvrent
une priode, approprie pour les besoins de son audit ;
(b)
en dterminant si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis

par la socit de services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans
laffirmative, vrifier si celle-ci a conu et mis en uvre ces contrles, puis, si
tel est le cas, tester leur efficacit ;
(c)
en valuant le caractre appropri de la priode couverte par les tests de

procdures et le temps coul depuis leur ralisation ; et
(d)
en valuant si les tests de procdures raliss par lauditeur de la socit de

services et leur rsultat, tels quils sont dcrits dans le rapport de ce dernier, sont
pertinents pour les assertions concernes retenues dans les tats financiers de
lentit utilisatrice et fournissent des lments probants suffisants et appropris
pour appuyer lvaluation des risques de lauditeur de lentit utilisatrice. (Voir
par. A31A39)
Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations dun sous-traitant de la socit

de services
18.
ISA 402
Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport de type 1 ou de

type 2 qui exclut les prestations fournies par un sous-traitant de la socit de services
et que celles-ci sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice,
il doit appliquer les diligences requises de la prsente Norme ISA aux prestations
fournies par le sous-traitant de la socit de services. (Voir par. A40)

Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges

relatifs aux oprations traites par la socit de services
19.
Lauditeur de lentit utilisatrice doit demander la direction de cette dernire si la

socit de services la informe, ou si elle est au courant par ailleurs, dune fraude
quelconque, dun non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies
non corriges, ayant une incidence sur ses tats financiers. Il doit valuer dans quelle
mesure ces questions ont une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue de ses
procdures daudit complmentaires, ainsi que sur ses conclusions et sur son rapport
daudit. (Voir par. A41)
Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice

20.
Lauditeur de lentit utilisatrice doit modifier lopinion dans son rapport daudit
conformment la Norme ISA 7055 sil nest pas en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris concernant les prestations fournies par la socit de
services pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice. (Voir par.
A42)
21.
Lauditeur de lentit utilisatrice ne doit pas faire rfrence dans son rapport daudit
exprimant une opinion non modifie, au travail de lauditeur de la socit de services,
moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Lorsque la loi ou la
rglementation requiert de faire rfrence au travail de lauditeur dune socit de
services, lauditeur de lentit utilisatrice doit indiquer que cette rfrence ne rduit en
rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A43)
22.
Lorsque la rfrence au travail effectu par lauditeur de la socit de services est

ncessaire pour la comprhension dune modification apporte lopinion de
lauditeur de lentit utilisatrice, son rapport daudit doit indiquer que cette rfrence
ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A44)
***

Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne
de lentit utilisatrice
Source des informations (Voir par. 9)
A1.
Les informations sur la nature des prestations fournies par une socit de services
peuvent tre disponibles partir dune large varit de sources, telles que :
des manuels dutilisateurs ;
des descriptifs de systmes ;
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant ,
paragraphe 6.
ISA 402

A2.
des manuels techniques ;
le contrat ou la convention de services entre lentit utilisatrice et la socit de

services ;
des rapports de la socit de services, des auditeurs internes ou des autorits de

contrle sur les contrles en place au sein de la socit de services ;
des rapports mis par lauditeur de la socit de services, y compris des lettres
la direction, si elles existent.
La connaissance acquise par lexprience de lauditeur de lentit utilisatrice avec la

socit de services, par exemple au travers dautres missions daudit, peut aussi tre
utile pour acqurir une connaissance de la nature des prestations fournies par la socit
de services. Ceci peut tre particulirement utile si les prestations et les contrles au
sein de la socit de services oprs sur ces prestations sont trs standardiss.
Nature des prestations fournies par la socit de services (Voir par. 9(a))
A3.
Une entit utilisatrice peut avoir recours une socit de services, par exemple une
socit qui enregistre les oprations et conserve la trace de leur enregistrement, ou
comptabilise les oprations et traite les donnes correspondantes. Les socits de
services qui fournissent de telles prestations incluent, par exemple, les dpartements
dinvestissement des banques qui achtent et grent des actifs pour le compte des
salaris dans le cadre de fonds de pension ou pour dautres ; les banques de crdits
hypothcaires qui grent des crdits pour des tiers ; et des socits de services
informatiques qui fournissent des logiciels dapplication et un environnement
technologique permettant des clients de traiter leurs oprations financires et
commerciales.
A4.
Des exemples de prestations fournies par des socits de services qui sont pertinentes
pour laudit comprennent :
la tenue de la comptabilit de lentit utilisatrice.
la gestion des actifs.
la gnration, la comptabilisation ou le traitement des oprations en tant

quagent de lentit utilisatrice.

A5.
Les petites entits peuvent avoir recours des services externes pour tenir leur
comptabilit, qui vont du traitement de certaines oprations (par exemple le paiement
des charges sociales) et de la tenue de leur comptabilit, jusqu ltablissement de
leurs tats financiers. Le recours une socit de services pour ltablissement des
tats financiers ne dcharge pas la direction dune petite entit et, le cas chant, les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, de leur responsabilit sur les tats
financiers6.
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales
dAudit , paragraphes 4 et A2A3.
ISA 402

Nature et caractre significatif des oprations traites par la socit de services (Voir par.
9(b))
A6.
Une socit de services peut mettre en uvre des politiques et des procdures qui ont
une incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice. Ces politiques et
procdures sont au moins en partie dissocies de lentit utilisatrice, tant sur le plan
physique quoprationnel. Limportance des contrles de la socit de services par
rapport ceux de lentit utilisatrice dpend de la nature des prestations fournies par la
socit de services, y compris de la nature et du caractre significatif des oprations
quelle traite pour le compte de lentit utilisatrice. Dans certains cas, les oprations
traites et les comptes mouvements par la socit de services peuvent ne pas
apparatre comme significatifs au regard des tats financiers de lentit utilisatrice,
mais la nature de ces oprations peut tre importante et lauditeur de lentit
utilisatrice peut considrer que la connaissance de ces contrles est ncessaire en la
circonstance.
Degr dinteraction entre les oprations traites par la socit de services et celles de lentit
utilisatrice (Voir par. 9(c))
A7.
Limportance des contrles de la socit de services pour ceux de lentit utilisatrice

dpend du degr dinteraction entre les oprations de la socit de services et celles de
lentit utilisatrice. Le degr dinteraction fait rfrence la mesure dans laquelle une
entit utilisatrice est capable et choisit de mettre en uvre des contrles effectifs sur
les traitements raliss par la socit de services. Par exemple, un degr lev
dinteraction existe entre les oprations de lentit utilisatrice et celles de la socit de
services lorsque lentit utilisatrice autorise des oprations et que la socit de services
les traite et les comptabilise. Dans ces situations, lentit utilisatrice peut mettre en
uvre des contrles efficaces sur ces oprations. A linverse, lorsque la socit de
services gnre ou procde lenregistrement initial, au traitement et la
comptabilisation des oprations de lentit utilisatrice, il existe un faible degr
dinteraction entre les deux entits. Dans ces situations, lentit utilisatrice peut ne pas
tre en mesure de mettre en uvre en son sein des contrles efficaces sur ces
oprations, ou peut dcider de ne pas le faire, et peut sen remettre aux contrles de la
socit de services.
Nature des relations entre lentit utilisatrice et la socit de services (Voir par. 9(d))
A8.
ISA 402
Le contrat ou la convention de services entre lentit utilisatrice et la socit de

services peut fournir des informations sur les sujets suivants :
linformation fournir lentit utilisatrice et les responsabilits de la socit de

services pour les oprations quelle gnre pour le compte de lentit
utilisatrice ;
le respect des exigences dorganismes rgulateurs concernant le format des

enregistrements des oprations, ou leur accessibilit ;
les indemnits prvues, sil en existe, verser lentit utilisatrice en cas de

dfaillance ;
si la socit de services produira un rapport sur ses contrles et, dans

laffirmative, si ce rapport sera de type 1 ou de type 2 ;
10

A9.
si lauditeur de lentit utilisatrice a un droit de regard sur les documents

comptables de cette dernire tenus par la socit de services et sur les autres
informations ncessaires pour la conduite de laudit ; et
si laccord permet une communication directe entre lauditeur de lentit

utilisatrice et celui de la socit de services.
Il existe un lien direct entre la socit de services et lentit utilisatrice, et entre la

socit de services et lauditeur de cette dernire. Ces liens ne crent pas
ncessairement une relation directe entre lauditeur de lentit utilisatrice et lauditeur
de la socit de services. Lorsquil nexiste pas de relation directe entre ces deux
auditeurs, les communications entre eux sont gnralement organises par
lintermdiaire de lentit utilisatrice et de la socit de services. Une relation directe
peut aussi tre assure entre les deux auditeurs en prenant en compte les rgles
dthique et de secret professionnel applicables. Un auditeur dune entit utilisatrice
peut, par exemple, faire appel un auditeur de la socit de services pour raliser des
procdures pour son propre compte, telles que :
(a)
des tests de procdures au sein de la socit de services ; ou
(b)
des contrles de substance sur les oprations enregistres dans les tats
financiers de lentit utilisatrice et sur les comptes tenus par une socit de
services.

A10. Les auditeurs dans le secteur public ont gnralement des droits daccs tendus fixs
par la lgislation. Toutefois, dans certaines situations, ces droits daccs peuvent ne
pas exister, par exemple lorsque la socit de services est situe dans un autre pays.
Dans un tel cas, un auditeur dans le secteur public peut avoir besoin dacqurir une
connaissance de la lgislation applicable dans ce pays afin de dterminer sil est
possible dobtenir un droit daccs appropri. Un auditeur dans le secteur public peut
aussi obtenir de lentit utilisatrice, ou lui demander, dincorporer un droit daccs
dans tout accord contractuel entre cette dernire et la socit de services.
A11. Les auditeurs dans le secteur public peuvent aussi avoir recours un autre auditeur
pour raliser des tests de procdures ou des contrles de substance portant sur le
respect de dispositions de la loi, de la rglementation ou dinstructions manant dune
autorit.
Connaissance des contrles concernant les prestations fournies par la socit de services
(Voir par. 10)
A12. Lentit utilisatrice peut tablir des contrles sur les prestations de la socit de
services qui peuvent tre tests par lauditeur de lentit utilisatrice et qui peuvent
permettre celui-ci de conclure que les contrles mis en uvre par cette dernire
fonctionnent efficacement pour certaines ou pour lensemble des assertions
concernes, sans tenir compte des contrles mis en uvre par la socit de services.
Lorsquune entit utilisatrice, par exemple, a recours une socit de services pour
traiter les salaires, elle peut tablir des contrles sur la soumission et la rception des
informations concernant la paie qui peuvent prvenir ou dtecter des anomalies
significatives. Ces contrles peuvent inclure :
ISA 402
11

la comparaison des donnes soumises la socit de services avec les rapports

dinformations reus de cette dernire aprs que les donnes ont t traites ;
le re-calcul dun chantillon de montants de salaire dans le but den vrifier

lexactitude arithmtique et la revue du montant total de la paie pour en vrifier
le caractre raisonnable.
A13. Dans cette situation, lauditeur de lentit utilisatrice peut effectuer des tests portant
sur les contrles mis en uvre par celle-ci sur le traitement de la paie qui lui fourniront
une base pour conclure que les contrles sur les assertions relatives aux oprations de
salaires fonctionnement efficacement.
A14. Ainsi quil est explicit dans la Norme ISA 3157, lauditeur de lentit utilisatrice peut
juger, concernant certains risques, quil nest pas possible ou faisable de recueillir des
lments probants suffisants et appropris seulement partir de contrles de
substance. De tels risques peuvent provenir de linexactitude ou du caractre
incomplet des enregistrements de flux doprations courantes et significatives et de
soldes de comptes significatifs, leurs caractristiques permettant souvent un degr
lev dautomatisation dans les traitements avec peu ou pas dintervention manuelle.
Ces caractristiques peuvent tre particulirement prsentes lorsque lentit utilisatrice
a recours des socits de services. Dans de telles situations, les contrles de lentit
utilisatrice sur ces risques sont pertinents pour laudit et lauditeur de lentit
utilisatrice est tenu dacqurir une connaissance de ces contrles et de les valuer
conformment aux paragraphes 9 et 10 de la prsente Norme ISA.
Procdures complmentaires lorsquune connaissance suffisante ne peut pas tre acquise
partir de lentit utilisatrice (Voir par. 12)
A15. La dcision de lauditeur de lentit utilisatrice quant aux procdures raliser selon le
paragraphe 12, individuellement ou en association avec dautres, pour obtenir les
informations ncessaires pour fournir une base pour lidentification et lvaluation des
risques danomalies significatives relatifs lutilisation par lentit utilisatrice des
prestations de la socit de services, peut tre influence par des questions telles que :
la taille tant de lentit utilisatrice que de la socit de services ;
la complexit des oprations de lentit utilisatrice et la complexit des

prestations fournies par la socit de services ;
la localisation de la socit de services (par exemple, lauditeur de lentit

utilisatrice peut dcider de recourir un autre auditeur pour raliser pour son
compte des procdures au sein de la socit de services lorsque cette dernire est
situe dans un lieu loign) ;
sil est attendu que la (les) procdure(s) fournira (ont) lauditeur de lentit
utilisatrice des lments probants suffisants et appropris ; et
la nature de la relation existant entre lentit utilisatrice et la socit de services.
A16. Une socit de services peut demander un auditeur quelle nomme de prparer un
rapport sur la description et la conception de ses contrles (rapport de type 1) ou sur la
7
ISA 402
12

description et la conception de ses contrles et lefficacit de leur fonctionnement

(rapport de type 2). Les rapports de type 1 ou de type 2 peuvent tre mis selon la
Norme Internationale de Missions dAssurance (International Standard on Assurance
Engagements, ISAE) 34028 ou selon dautres normes dictes par un organisme
normalisateur autoris ou reconnu (ces rapports peuvent tre intituls de diffrentes
manires, tels que rapports de type A ou de type B).
A17. Lexistence de rapports de type 1 ou de type 2 dpendra gnralement des clauses du
contrat entre lentit utilisatrice et la socit de services qui peuvent ou non prvoir la
production dun tel rapport par cette dernire. Une socit de services peut aussi
choisir, pour des raisons pratiques, davoir disposition des entits utilisatrices un
rapport de type 1 ou de type 2. Cependant, dans certains cas, un rapport de type 1 ou
de type 2 peut ne pas tre disponible.
A18. Dans certaines circonstances, une entit utilisatrice peut externaliser auprs dune ou
plusieurs socits de services un ou plusieurs pans dactivits ou de fonctions
importants, tels que lensemble de sa fonction fiscale incluant le planning fiscal et les
tches visant sassurer du respect des dispositions, ou la fonction finance et
comptabilit, ou encore la fonction de contrle de gestion. Etant donn quun rapport
sur les contrles au sein de la socit de services peut ne pas tre disponible dans ces
circonstances, rendre visite la socit de services peut tre la manire la plus efficace
pour lauditeur de lentit utilisatrice dacqurir une connaissance des contrles
exercs au sein de cette socit, ds lors quil est probable quil existe une interaction
directe entre la direction de lentit utilisatrice et celle de la socit de services.
A19. Un autre auditeur peut tre dsign pour raliser des procdures qui fourniront les
informations ncessaires concernant les contrles pertinents au sein de la socit de
services. Lorsquun rapport de type 1 ou de type 2 est mis, lauditeur de lentit
utilisatrice peut avoir recours lauditeur de la socit de services pour mettre en
uvre ces procdures ds lors que ce dernier est dj en relation avec celle-ci.
Lauditeur de lentit utilisatrice utilisant les travaux dun autre auditeur peut trouver
des modalits dapplication utiles dans la Norme ISA 6009 concernant la connaissance
de cet autre auditeur (y compris son indpendance et sa comptence professionnelle),
son implication dans les travaux dun autre auditeur, notamment dans la planification,
ltendue et le calendrier de tels travaux, et dans lvaluation du caractre suffisant et
appropri des lments probants recueillis.
A20. Une entit utilisatrice peut avoir recours une socit de services qui, son tour,
utilise les services dun sous-traitant pour fournir certaines des prestations qui sont
fournies lentit utilisatrice et qui font partie intgrante du systme dinformation
touchant llaboration de linformation financire de lentit utilisatrice. Le soustraitant peut tre une entit spare de la socit de services ou une socit lie celleci. Il peut tre ncessaire pour lauditeur dune entit utilisatrice de prendre en
considration les contrles au sein du sous-traitant. Dans les cas o un ou plusieurs
sous-traitants sont utiliss, linteraction entre les activits de lentit utilisatrice et
celles de la socit de services est tripartite. Le degr de cette interaction, de mme
8
9
Norme ISAE 3402, Rapport dassurance sur les contrles au sein dune socit de services .
La Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux
des auditeurs des composants) , paragraphe 2, indique : Un auditeur peut trouver cette Norme ISA utile, adapte
selon les circonstances, lorsquil implique dautres auditeurs dans laudit dtats financiers qui ne sont pas
consolids . Voir galement le paragraphe 19 de la Norme ISA 600.
ISA 402
13

que la nature et le caractre significatif des oprations traites par la socit de

services et les sous-traitants sont les facteurs les plus importants prendre en compte
par lauditeur de lentit utilisatrice pour dterminer limportance des contrles
exercs au sein de la socit de services et du sous-traitant au regard de ceux de
lentit utilisatrice.
Utilisation dun rapport de type 1 ou de type 2 pour conforter la connaissance de lauditeur
de lentit utilisatrice de la socit de services (Voir par. 1314)
A21. Lauditeur de lentit utilisatrice peut sinformer sur lauditeur de la socit de
services auprs de lorganisation professionnelle de ce dernier, ou auprs dautres
professionnels, et senqurir pour savoir si celui-ci est soumis une supervision
rglemente. Lauditeur de la socit de services peut exercer dans un pays dans lequel
les normes concernant les contrles exercs au sein dune socit de services sont
diffrentes, et lauditeur de lentit utilisatrice peut obtenir des informations sur les
normes appliques par lauditeur de la socit de services auprs de lorganisme
normalisateur.
A22. Un rapport de type 1 ou de type 2, accompagn des informations concernant lentit
utilisatrice, peut aider lauditeur de cette dernire acqurir une connaissance :
(a)
des aspects des contrles au sein de la socit de services qui peuvent avoir une
incidence sur le traitement des oprations de lentit utilisatrice, y compris sur le
recours aux sous-traitants ;
(b)
des flux doprations importants passant par la socit de services afin de

dterminer les endroits dans le flux doprations o des anomalies significatives
dans les tats financiers de lentit utilisatrice pourraient survenir ;
(c)
des objectifs de contrle au sein de la socit de services qui concernent les

assertions contenues dans les tats financiers de lentit utilisatrice ; et
(d)
du caractre appropri ou non des contrles dfinis et mis en uvre dans la

socit de services pour prvenir et dtecter des erreurs dans les traitements qui
pourraient engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers de
Un rapport de type 1 ou de type 2 peut aider lauditeur de lentit utilisatrice acqurir

une connaissance suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies
significatives. Un rapport de type 1, cependant, ne fournit pas dlment probant quant
lefficacit du fonctionnement des contrles concerns.
A23. Un rapport de type 1 ou de type 2 qui se rapporte une date ou couvre une priode
non comprise dans la priode sur laquelle porte laudit des comptes de lentit
utilisatrice peut aider lauditeur de cette dernire acqurir une connaissance
prliminaire des contrles mis en uvre au sein de la socit de services condition
que ce rapport soit complt par des informations supplmentaires jour venant
dautres sources. Si la description des contrles de la socit de services se rapporte
une date ou couvre une priode prcdant le dbut de la priode soumise audit,
lauditeur de lentit utilisatrice peut mettre en uvre des procdures pour mettre
jour linformation contenue dans un rapport de type 1 ou de type 2, telles que :
ISA 402
14

des entretiens portant sur les changements intervenus au sein de la socit de

services avec le personnel de lentit utilisatrice qui serait en mesure den avoir
connaissance ;
la revue de la documentation jour et de la correspondance provenant de la

socit de services ; ou
des entretiens avec le personnel de la socit de services portant sur les

changements intervenus.
Rponses aux risques valus danomalies significatives (Voir par. 15)

A24. Laugmentation ou non du risque danomalies significatives dans lentit utilisatrice
provenant de lutilisation des prestations dune socit de services est fonction de la
nature des prestations fournies et des contrles exercs sur celles-ci ; dans certains cas,
le recours une socit de services peut diminuer le risque danomalies significatives
dans lentit utilisatrice, notamment lorsque cette dernire ne possde pas lexpertise
ncessaire pour entreprendre des tches particulires, telles que linitiation, le
traitement et lenregistrement des oprations, ou na pas les ressources adquates (par
exemple un systme informatique).
A25. Lorsque la socit de services assure le suivi et conserve des lments importants
faisant partie des documents comptables de lentit utilisatrice, un accs direct ces
documents peut tre ncessaire afin que lauditeur de lentit utilisatrice puisse obtenir
des lments probants suffisants et appropris concernant les oprations de contrles
sur ces documents ou puisse tablir la vracit des oprations et des soldes enregistrs,
ou les deux la fois. Cet accs peut impliquer soit une inspection physique de ces
documents dans les locaux de la socit de services, soit une consultation de ceux-ci
par voie lectronique partir de lentit utilisatrice ou dun autre lieu, ou les deux la
fois. Lorsque laccs direct est ralis par voie lectronique, lauditeur de lentit
utilisatrice peut par voie de consquence obtenir la dmonstration du caractre adquat
des contrles exercs par la socit de services sur lexhaustivit et lintgrit des
donnes de lentit utilisatrice dont la socit de services est responsable.
A26. Pour dterminer la nature et ltendue des lments probants recueillir relatifs aux
soldes refltant les actifs dtenus ou les oprations menes par une socit de services
pour le compte de lentit utilisatrice, les procdures suivantes peuvent tre envisages
par lauditeur de lentit utilisatrice :
ISA 402
(a)
inspecter les enregistrements et les documents dtenus par lentit utilisatrice : le

caractre probant de cette procdure est fonction de la nature et de ltendue des
documents comptables et des pices justificatives dtenues par lentit
utilisatrice. Dans certains cas, lentit utilisatrice peut ne pas tenir de manire
spare de comptabilit dtaille ou de documentation des oprations spcifiques
menes pour son compte.
(b)
inspecter les enregistrements et les documents dtenus par la socit de

services : la possibilit pour lauditeur de lentit utilisatrice daccder aux
documents comptables dtenus par la socit de services peut tre prvue dans
les accords contractuels entre lentit utilisatrice et la socit de services.
Lauditeur de lentit utilisatrice peut aussi, par lintermdiaire dun autre
15

auditeur, avoir accs aux documents comptables de lentit utilisatrice tenus par
la socit de services.
(c)
obtenir de la socit de services confirmation des soldes et des oprations :

lorsque lentit utilisatrice tient une comptabilit distincte des balances de
comptes et des oprations, la confirmation par la socit de services corroborant
la comptabilit de lentit utilisatrice peut constituer un lment probant fiable
de lexistence des oprations et des actifs concerns. Par exemple, lorsque
plusieurs socits de services sont utilises, comme une socit
dinvestissements et un dpositaire, et que ces socits de services tiennent une
comptabilit distincte, lauditeur de lentit utilisatrice peut obtenir de ces
socits la confirmation des soldes de comptes afin de comparer ces
informations avec les documents comptables tenus par lentit utilisatrice. Si
lentit utilisatrice ne tient pas de comptabilit spare, les informations
obtenues par les confirmations reues de la socit de services sont simplement
le reflet de ce qui apparat dans les documents comptables tenus par cette
dernire. En consquence, de telles confirmations ne sauraient, en elles-mmes,
constituer un lment probant fiable. Dans ces situations, lauditeur de lentit
utilisatrice peut senqurir pour dterminer si une autre source dlments
probants indpendants pourrait tre identifie.
(d)
mettre en uvre des procdures analytiques sur la comptabilit tenue par lentit
utilisatrice ou sur les rapports reus de la socit de services : lefficience des
procdures analytiques sera probablement variable selon les assertions et sera
affecte par ltendue et le dtail des informations disponibles.
A27. Un autre auditeur peut raliser des procdures qui, par nature, sont des contrles de
substance, pour le compte des auditeurs de lentit utilisatrice. Une telle mission peut
amener la mise en uvre, par un autre auditeur, de procdures convenues entre
lentit utilisatrice et son auditeur, et entre la socit de services et lauditeur quelle a
nomm. Les rsultats de ces procdures ralises par un autre auditeur sont revus par
lauditeur de lentit utilisatrice afin de dterminer sils constituent des lments
probants suffisants et appropris. De plus, il peut exister des exigences imposes par
les autorits gouvernementales ou par des accords contractuels par lesquels un
auditeur de la socit de services met en uvre des procdures dfinies qui, par nature,
sont des contrles de substance. Les rsultats de la mise en uvre de ces procdures
requises sur les soldes de comptes et les oprations traites par la socit de services
peuvent tre utiliss par les auditeurs des entits utilisatrices en tant qulments
probants ncessaires pour fonder leur opinion daudit. Dans ces circonstances, il peut
tre utile pour lauditeur de lentit utilisatrice et lauditeur de la socit de services de
se mettre daccord, pralablement la ralisation de ces procdures, sur la
documentation daudit, ou laccs celle-ci, dont pourra disposer lauditeur de lentit
utilisatrice.
A28. Dans certaines circonstances, notamment lorsquune entit utilisatrice externalise
certaines des, ou toutes les, tches de sa fonction financire auprs dune socit de
services, lauditeur de lentit utilisatrice peut se trouver confront une situation o
une partie substantielle des lments probants se trouvent dans la socit de services. Il
peut tre alors ncessaire que lauditeur de lentit utilisatrice ralise, ou quun autre
auditeur ralise pour son compte, des contrles de substance dans la socit de
services. Un auditeur de la socit de services peut mettre un rapport de type 2 et, en
ISA 402
16

plus, raliser des contrles de substance pour le compte de lauditeur de lentit

utilisatrice. La participation dun autre auditeur nentache pas lobligation de
lauditeur de lentit utilisatrice dobtenir des lments probants suffisants et
appropris pour fournir une base raisonnable pour fonder son opinion daudit. En
consquence, lorsquil sinterroge pour savoir si des lments probants suffisants et
appropris ont t recueillis et sil est utile de raliser des contrles de substance
complmentaires, lauditeur de lentit utilisatrice prend en compte sa propre
implication dans la direction, la supervision et la ralisation des contrles de substance
effectus par un autre auditeur ou la preuve de la direction, de la supervision et de la
ralisation de ces contrles.
Tests de procdures (Voir par. 16)
A29. Lauditeur de lentit utilisatrice est tenu selon la Norme ISA 33010 de concevoir et de
raliser des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et
appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles pertinents dans
certaines circonstances. Dans le contexte dune socit de services, cette exigence
sapplique lorsque :
(a)
son valuation des risques danomalies significatives se fonde sur lattente que
les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement (cest-dire quil entend sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles de la
socit de services pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des
contrles de substance) ; ou
(b)
les contrles de substance par eux-mmes, ou une combinaison de ceux-ci avec

des tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles dans lentit
utilisatrice, ne peuvent pas fournir des lments probants suffisants et appropris
au niveau de lassertion concerne.
A30. Lorsquun rapport de type 2 nest pas disponible, lauditeur de lentit utilisatrice peut
entrer en contact avec la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice,
pour demander cette socit quelle nomme un auditeur pour faire un rapport de type
2 comprenant des tests de lefficacit du fonctionnement des contrles pertinents, ou il
peut avoir recours un autre auditeur pour mettre en uvre des procdures au sein de
la socit de services visant vrifier lefficacit du fonctionnement de ces contrles.
Lauditeur de lentit utilisatrice peut aussi rendre visite la socit de services et
effectuer lui-mme des tests portant sur les contrles pertinents dans la mesure o la
socit de services donne son accord. Lvaluation des risques par lauditeur de
lentit utilisatrice est fonde sur les rsultats combins fournis tant par les travaux
dun autre auditeur que par ses propres travaux.
Utilisation dun rapport de type 2 comme lment probant du fonctionnement efficace des
contrles au sein de la socit de services (Voir par. 17)
A31. On peut sattendre ce quun rapport de type 2 satisfasse les besoins de diffrents
auditeurs dentits utilisatrices ; en consquence, les tests de procdures et les
rsultats, dcrits dans le rapport de lauditeur de la socit de services, peuvent ne pas
tre pertinents pour rpondre aux assertions significatives contenues dans les tats
financiers de lentit utilisatrice. Les tests de procdures concerns et les rsultats sont
10
ISA 402
17

valus en vue de dterminer si le rapport de lauditeur de la socit de services

fournit des lments probants suffisants et appropris sur lefficacit du
fonctionnement des contrles pour appuyer lvaluation des risques faite par lauditeur
de lentit utilisatrice. Pour y procder, lauditeur de lentit utilisatrice peut prendre
en compte les facteurs suivants :
(a)
la priode de temps couverte par les tests de procdures et le temps coul

depuis la ralisation de ceux-ci ;
(b)
ltendue des travaux de lauditeur de la socit de services et les prestations et

traitements concerns, les contrles tests et les tests effectus, ainsi que la faon
dont les contrles tests ont un rapport avec ceux de lentit utilisatrice ; et
(c)
les rsultats de ces tests de procdures et lopinion de lauditeur de la socit de

services sur lefficacit du fonctionnement de ceux-ci.
A32. Pour certaines assertions, plus la priode couverte par un test spcifique est courte et
plus long est le temps coul depuis la ralisation du test, moins le test apporte
dlments probants. En comparant la priode couverte par un rapport de type 2 celle
couverte par les tats financiers de lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire peut
conclure que ce rapport apporte moins dlments probants lorsquil existe un court
chevauchement entre la priode couverte par le rapport de type 2 et la priode sur
laquelle lauditeur de lentit utilisatrice entend sappuyer sur ce rapport. Lorsque ceci
est le cas, un rapport de type 2 couvrant la priode prcdente ou la priode suivante
peut fournir des lments probants complmentaires. Dans dautres situations,
lauditeur de lentit utilisatrice peut considrer ncessaire de raliser, ou davoir
recours un autre auditeur pour raliser, des tests de procdures au sein de la socit
de services afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur
lefficacit du fonctionnement de ces contrles.
A33. Il peut aussi tre ncessaire que lauditeur de lentit utilisatrice recueille des lments
probants supplmentaires concernant les modifications importantes intervenues dans
les contrles concerns au sein de la socit de services en dehors de la priode
couverte par le rapport de type 2, ou dfinisse des procdures daudit supplmentaires
mettre en uvre. Des facteurs pertinents pour dterminer quels sont les lments
probants supplmentaires recueillir concernant les contrles au sein de la socit de
services qui taient effectifs en dehors de la priode couverte par le rapport de
lauditeur de celle-ci peuvent comprendre :
ISA 402
limportance des risques valus danomalies significatives au niveau des

assertions ;
les contrles spcifiques qui ont t tests au cours de la priode intermdiaire,

et les changements importants qui leur ont t apports depuis quils ont t
tests, y compris les changements dans le systme dinformation, les processus
et le personnel ;
limportance des lments probants qui ont pu tre recueillis touchant

lefficacit du fonctionnement de ces contrles ;
la dure de la priode restant courir ;
18

la mesure dans laquelle lauditeur de lentit utilisatrice entend limiter des

contrles de substance complmentaires en se basant sur la fiabilit des
contrles ; et
lefficacit de lenvironnement de contrle et le suivi des contrles au sein de

A34. Des lments probants supplmentaires peuvent tre recueillis, par exemple, en
tendant les tests de procdures sur la priode restante ou en testant le suivi des
contrles au sein de lentit utilisatrice.
A35. Lorsque la priode couverte par les tests effectus par lauditeur de la socit de
services est compltement en dehors de celle couverte par les tats financiers de
lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire ne sera pas en mesure de sappuyer sur
de tels tests pour conclure que les contrles au sein de lentit utilisatrice fonctionnent
efficacement, en raison du fait quils ne fourniront pas dlments probants sur
lefficacit de leur fonctionnement pour laudit en cours, moins que dautres
procdures ne soient ralises.
A36. Dans certaines circonstances, une prestation rendue par une socit de services peut
avoir t dfinie en prenant pour hypothse que certains contrles seront mis en uvre
au sein de lentit utilisatrice. Par exemple, la prestation peut tre conue en prenant
comme hypothse que lentit utilisatrice aura mis en uvre des contrles pour
autoriser les oprations avant quelles ne soient transmises la socit de services
pour leur traitement. Dans un tel cas, la description des contrles de la socit de
services peut inclure une description des contrles complmentaires exercs au sein de
lentit utilisatrice. Lauditeur de cette dernire dtermine si ces contrles
complmentaires exercs au sein de lentit utilisatrice sont pertinents au regard des
prestations qui lui sont fournies.
A37. Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice considre que le rapport mis par lauditeur
de la socit de services peut ne pas fournir dlments probants suffisants et
appropris, par exemple lorsquun tel rapport ne contient pas de description des tests
de procdures et du rsultat de ceux-ci, il peut complter sa connaissance des
procdures mises en uvre par lauditeur de la socit de services et de ses
conclusions en contactant la socit de services, par lintermdiaire de lentit
utilisatrice, afin dobtenir un entretien avec lauditeur de la socit de services pour
discuter avec lui de ltendue et des rsultats de ses travaux. De mme, sil considre
que cela est ncessaire, lauditeur de lentit utilisatrice peut contacter la socit de
services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, pour demander que lauditeur de la
socit de services mette en uvre des procdures au sein de cette dernire. De
manire alternative, lauditeur de lentit utilisatrice ou, sa demande, un autre
auditeur, peut raliser de telles procdures.
A38. Le rapport de type 2 mis par lauditeur de la socit de services fait tat des rsultats
des tests, y compris des exceptions et des autres informations pouvant avoir une
incidence sur les conclusions de lauditeur de lentit utilisatrice : les exceptions
releves ou une opinion modifie dans un rapport de type 2 de lauditeur de la socit
de services ne signifient pas automatiquement que ce rapport ne sera pas utile dans le
cadre de laudit des tats financiers de lentit utilisatrice pour lvaluation des risques
danomalies significatives. Plus prcisment, les exceptions et le point donnant lieu
une opinion modifie sont pris en compte dans lapprciation par lauditeur de lentit
ISA 402
19

utilisatrice des tests raliss sur les contrles par lauditeur de la socit de services.
Pour examiner ces exceptions et les points donnant lieu une opinion modifie,
lauditeur de lentit utilisatrice peut en discuter avec lauditeur de la socit de
services. Une telle communication est sujette un contact pralable entre lentit
utilisatrice et la socit de services et laccord de cette dernire pour quelle puisse
avoir lieu.
Communication des dficiences dans le contrle interne releves au cours de laudit.
A39. Lauditeur de lentit utilisatrice est tenu de communiquer par crit, en temps
opportun, les faiblesses significatives releves au cours de laudit la direction et aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise11. Il est galement tenu de
communiquer la direction un niveau hirarchique appropri et en temps opportun,
les autres dficiences dans le contrle interne releves au cours de laudit qui, selon
son jugement professionnel, sont dimportance suffisante pour mriter lattention de la
direction12. Les questions qui peuvent ainsi avoir t identifies au cours de laudit et
qui peuvent tre communiques la direction et aux personnes constituant le
gouvernement dentreprises comprennent :
tout suivi des contrles qui pourrait tre mis en uvre par lentit utilisatrice, y
compris ceux identifis dans un rapport de type 1 ou de type 2 obtenu ;
des cas o des contrles complmentaires au sein de lentit utilisatrice, dont un

rapport de type 1 ou de type 2 fait tat, ne sont pas mis en uvre au sein de
lentit utilisatrice ; et
des contrles qui peuvent apparatre comme ncessaires au sein de la socit de

services et qui ne semblent pas avoir t mis en uvre ou qui ne sont pas
spcifiquement couverts dans un rapport de type 2.
Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations fournies par un sous-traitant de

la socit de services (Voir Par 18)
A40. Si une socit de services recours un sous-traitant, lauditeur de la socit de
services peut, dans son rapport, inclure les objectifs de contrle pertinents et les
contrles correspondants du sous-traitant de la socit de services dans la description
du systme de la socit de services et dans ltendue de sa mission, ou les en exclure.
Ces deux approches de communication sont connues respectivement sous le nom de
mthode dinclusion et mthode dexclusion. Lorsquun rapport de type 1 ou de type 2
exclut les contrles au sein du sous-traitant, et que les prestations fournies par ce
dernier sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice,
lauditeur de cette dernire est tenu dappliquer les diligences requises par la prsente
Norme ISA relatives aux prestations dun sous-traitant. La nature et ltendue des
travaux raliser par lauditeur de lentit utilisatrice concernant les prestations
fournies par un sous-traitant dpendent de la nature et de limportance de ces
prestations pour lentit utilisatrice et de la pertinence de celles-ci dans le cadre de
laudit. Le suivi de la diligence dcrite au paragraphe 9 aide lauditeur de lentit
11
12
Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise et la direction , paragraphes 910.
ISA 402
20

utilisatrice dterminer lincidence de lintervention du sous-traitant et dfinir la

nature et ltendue des travaux effectuer.
Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges
relatifs aux oprations traites par la socit de services (Voir par. 19)
A41. Une socit de services peut tre tenue selon les termes du contrat avec les entits
utilisatrices, de les informer ds lors quelles sont victimes dune fraude, dun nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies non corriges dont la
responsabilit incombe la direction de la socit de services ou ses employs. Ainsi
quil est requis par le paragraphe 19, lauditeur de lentit utilisatrice senquiert auprs
de la direction de celle-ci pour connatre les ventuelles questions de cette nature qui
lui auraient t signales par la socit de services et value si lune quelconque de ces
questions a une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures
daudit complmentaires. Dans certaines circonstances, il peut demander des
informations supplmentaires pour mener cette valuation, et demander lentit
utilisatrice de contacter la socit de services pour obtenir linformation ncessaire.
Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice (Voir par. 20)
A42. Lorsquun auditeur dune entit utilisatrice nest pas en mesure de recueillir des
lments probants suffisants et appropris sur les prestations fournies par la socit de
services qui ont une incidence sur laudit des tats financiers de cette entit, il en
rsulte une limitation ltendue de ses travaux daudit. Ceci peut tre le cas lorsque :
il nest pas en mesure dacqurir une connaissance suffisante des prestations

fournies par la socit de services et na pas de base pour identifier et valuer les
risques danomalies significatives ;
son valuation du risque danomalies significatives repose sur lhypothse selon

laquelle les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement
et quil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et
appropris concernant lefficacit du fonctionnement de ces contrles ; et
des lments probants suffisants et appropris ne sont disponibles qu partir des

documents comptables dtenus par la socit de services, et quil nest pas en
mesure davoir un accs direct ces documents.
La formulation par lauditeur de lentit utilisatrice dune opinion avec rserve ou

dune impossibilit dexprimer une opinion est fonction de sa conclusion quant au
caractre significatif ou diffus des incidences ventuelles sur les tats financiers.
Rfrence aux travaux de lauditeur de la socit de services (Voir par. 2122)
A43. Dans certains cas, la loi ou la rglementation peut exiger de faire rfrence dans le
rapport de lauditeur de lentit utilisatrice aux travaux de lauditeur de la socit de
services, par exemple pour les besoins de transparence dans le secteur public. Dans de
telles circonstances, lauditeur de lentit utilisatrice peut avoir besoin de laccord de
lauditeur de la socit de services pour y procder.
A44. Le fait quune entit utilisatrice fasse appel une socit de services nenlve rien
lobligation de lauditeur de lentit utilisatrice, en application des Normes ISA, de
recueillir des lments probants suffisants et appropris fournissant une base
ISA 402
21

raisonnable pour fonder son opinion daudit. En consquence, il ne fait pas rfrence
au rapport de lauditeur de la socit de services en tant que fondement, mme partiel,
de lopinion daudit quil exprime sur les tats financiers de lentit utilisatrice.
Toutefois, lorsquil exprime une opinion modifie en raison dune opinion modifie
exprime dans le rapport de lauditeur de la socit de services, il ne lui est pas interdit
de faire rfrence ce rapport si une telle mention aide expliquer les raisons de son
opinion modifie. Dans ces situations, il peut avoir besoin de laccord de lauditeur de
la socit de services pour y procder.
ISA 402
22
EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU
COURS DE LAUDIT
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Rcapitulatif des anomalies releves ........................................................................
Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de

lavancement de laudit ............................................................................................
67
Communication et correction des anomalies ...........................................................
89
Evaluation de lincidence des anomalies non corriges ...........................................
1013
Dclaration crite .....................................................................................................
14
Documentation .........................................................................................................
15

Dfinition du concept Anomalie ........................................................................
A1
Rcapitulatif des anomalies releves ........................................................................
A2A3
Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de

lavancement de laudit ............................................................................................
A4A6
Communication et correction des anomalies ...........................................................
A7A10
Evaluation de lincidence des anomalies non corriges ...........................................
A11A23
Dclaration crite .....................................................................................................
A24
Documentation .........................................................................................................
A25
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 450, Evaluation

des anomalies releves au cours de laudit , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200
ISA 450
Introduction
1.

des obligations de lauditeur davoir valuer lincidence des anomalies releves sur
laudit et de celles non corriges, le cas chant, sur les tats financiers. La Norme ISA
700 traite des obligations de lauditeur, lorsquil se forge une opinion sur les tats
financiers, de conclure quune assurance raisonnable a t obtenue sur le fait que les
tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives.
La conclusion requise par la Norme ISA 700 prend en compte lvaluation faite par
lauditeur de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats
financiers, conformment la prsente Norme ISA1. La Norme ISA 3202 traite de
lapplication par lauditeur du concept de caractre significatif lors de la planification
et de la ralisation dun audit dtats financiers.

2.
Objectif
3.
Lobjectif de lauditeur est dvaluer :

(a)
lincidence sur laudit des anomalies releves ; et
(b)
lincidence sur les tats financiers des anomalies non corriges, sil en existe.
Dfinitions
4.
suivante :
(a)
Anomalies Ecart entre le montant, le classement, la prsentation ou

linformation fournie dans les tats financiers pour un lment, et le montant, le
classement, la prsentation ou linformation fournir, exigs pour ce mme
lment selon le rfrentiel comptable applicable. Les anomalies peuvent
rsulter derreurs ou provenir de fraudes. (Voir par. A1)
Lorsque lauditeur exprime une opinion selon laquelle les tats financiers sont
prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une
image fidle, les anomalies comprennent galement les ajustements des
montants, des classements, de la prsentation ou des informations fournies qui,
selon le jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les tats financiers
soient prsents sincrement dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une
image fidle.
(b)
1
2
Anomalies non corriges Anomalies que lauditeur a rcapitules au cours de

laudit et qui nont pas t corriges.
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphes 1011.
ISA 450
Diligences requises
Rcapitulatif des anomalies releves
5.
Lauditeur doit rcapituler les anomalies releves au cours de laudit, autres que celles
qui sont clairement insignifiantes. (Voir par. A2A3)
Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit

6.
Lauditeur doit dterminer si la stratgie gnrale daudit et le programme de travail

ncessitent dtre rviss lorsque :
7.
(a)
la nature des anomalies releves et les circonstances de leur survenance

indiquent que dautres anomalies peuvent exister qui, cumules avec les
anomalies rcapitules au cours de laudit, pourraient tre significatives ; (Voir
par. A4) ou
(b)
le cumul des anomalies releves au cours de laudit sapproche du seuil de

signification, dtermin selon la Norme ISA 320. (Voir par. A5)
Lorsque, la demande de lauditeur, la direction a examin un flux doprations, un

solde de compte ou une information fournie et a corrig les anomalies qui avaient t
releves, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour
dterminer si des anomalies subsistent. (Voir par. A6)
Communication et correction des anomalies

8.
Lauditeur doit communiquer en temps voulu au niveau appropri de la direction,

toutes les anomalies rcapitules au cours de laudit, moins que ceci ne lui soit
interdit par la loi ou la rglementation3. Lauditeur doit demander la direction de
corriger ces anomalies. (Voir par. A7A9)
9.
Lorsque la direction refuse de corriger tout ou partie des anomalies que lauditeur lui a
communiques, celui-ci doit prendre connaissance des motifs de la direction pour ne
pas les corriger et doit prendre en compte ces motifs lorsquil value si les tats
financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives.
(Voir par. A10)
Evaluation de lincidence des anomalies non corriges

10.
Avant dvaluer lincidence des anomalies non corriges, lauditeur doit rapprcier le
seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320 afin de confirmer sil reste
appropri au vu des rsultats financiers rels de lentit. (Voir par. A11A12)
11.
Lauditeur doit dterminer si les anomalies non corriges, prises individuellement ou

en cumul, sont significatives. Pour cela, il doit prendre en compte :
(a)
lampleur et la nature des anomalies, au regard tant des flux doprations, soldes
de comptes ou informations fournies concerns, que des tats financiers pris
dans leur ensemble, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance ;
et (Voir par. A13A17, A19A20)
paragraphe 7.
ISA 450
(b)
lincidence des anomalies non corriges relatives aux priodes prcdentes sur
les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns,
ainsi que sur les tats financiers pris dans leur ensemble. (Voir par. A18)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise

12.

les anomalies non corriges et lincidence que ces anomalies peuvent avoir, prises
individuellement ou en cumul, sur lopinion exprime dans son rapport daudit,
moins que ceci ne soit interdit par la loi ou la rglementation4. Cette communication
doit mentionner individuellement chacune des anomalies significatives. Il doit
demander ce que les anomalies non corriges le soient. (Voir par. A21A23)
13.
Lauditeur doit galement communiquer aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise lincidence des anomalies non corriges des priodes prcdentes sur les
flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies, ainsi que sur les tats
financiers pris dans leur ensemble.
Dclaration crite
14.
Lauditeur doit demander une dclaration crite la direction et, lorsque ceci est
appropri, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant que,
selon elles, les incidences des anomalies non corriges, prises individuellement ou en
cumul, ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur
ensemble. Un rcapitulatif de ces anomalies doit tre inclus dans la dclaration crite
ou joint celle-ci. (Voir par. A24)
Documentation
Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit5 : (Voir par. A25)
15.
(a)
le montant en de duquel les anomalies seront considres comme

manifestement insignifiantes ; (Voir par. 5)
(b)
toutes les anomalies releves au cours de laudit avec la mention de leur

correction ou non correction ; (Voir par. 5, 8 et 12) et
(c)
sa conclusion relative au caractre significatif ou non des anomalies non

corriges, prises individuellement ou en cumul, et le fondement de cette
conclusion. (Voir par. 11)
***
4
5
Voir note 3 en bas de page.

ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.
ISA 450

Dfinition du concept Anomalie (Voir par. 4(a))
A1.
Les anomalies peuvent rsulter :

(a)
dune inexactitude dans la collecte ou le traitement des donnes partir

desquelles les tats financiers sont tablis ;
(b)
de lomission dun montant ou dune information fournir ;
(c)
dune estimation comptable incorrecte provenant de lomission, ou dune

interprtation clairement errone, de faits ; et
(d)
de jugements de la direction portant sur des estimations comptables que

lauditeur considre non ralistes, ou de la slection et du suivi de mthodes
comptables quil considre inappropries.
Des exemples danomalies provenant de fraudes sont donns dans la Norme ISA 2406.
Rcapitulatif des anomalies releves (Voir par. 5)
A2.
Lauditeur peut fixer un montant en de duquel des anomalies seront considres

comme manifestement insignifiantes et ne ncessiteront pas dtre rcapitules ds
lors que lauditeur anticipe que le cumul de tels montants naura lvidence pas
dincidence significative sur les tats financiers. Lexpression manifestement
insignifiant nest pas un substitut lexpression non significatif . Les lments
manifestement insignifiants seront dun tout autre ordre de grandeur (plus petit) que le
seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320, et seront manifestement sans
consquence, pris individuellement ou en cumul, quils soient jugs selon des critres
dampleur, de nature ou selon les circonstances de leur survenance. Lorsquil existe
une quelconque incertitude quant au caractre insignifiant dun ou de plusieurs de ces
critres, llment concern est considr comme ntant pas clairement insignifiant.
A3.
Afin daider lauditeur lors de son valuation de lincidence des anomalies releves au
cours de laudit et de sa communication la direction et aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise, il peut tre utile de distinguer entre les anomalies
factuelles, celles lies au jugement, et celles extrapoles :
les anomalies factuelles sont celles pour lesquelles il nexiste pas de doute ;
les anomalies lies au jugement sont des carts rsultant de jugements de la

direction qui concernent des estimations comptables que lauditeur considre
comme draisonnables ou le choix ou lapplication de mthodes comptables
quil considre non appropries ;
les anomalies extrapoles refltent la meilleure estimation de lauditeur des

anomalies contenues dans les populations, ce qui implique lextrapolation des
anomalies releves dans les sondages effectus lensemble des populations
partir desquelles les chantillons ont t slectionns. Des modalits
paragraphes A1A6.
ISA 450
dapplication pour effectuer lextrapolation des anomalies et lvaluation des

rsultats sont fournies dans la Norme ISA 5307.
Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit
(Voir par. 67)
A4.
Une anomalie peut ne pas relever dun cas isol. Les cas o lauditeur identifie une
anomalie qui provient dune dfaillance dans le contrle interne ou dhypothses ou de
mthodes de valorisation inappropries qui ont t largement utilises par lentit, sont
indicatifs que dautres anomalies peuvent exister.
A5.
Lorsque le cumul des anomalies releves au cours de laudit avoisine le seuil de

signification dtermin selon la Norme ISA 320, il peut exister un risque
insuffisamment faible pour tre acceptable que de possibles anomalies non dtectes,
cumules avec les anomalies releves au cours de laudit, puissent excder le seuil de
signification. Des anomalies non dtectes pourraient exister en raison de la prsence
dun risque dchantillonnage ou dun risque non li lchantillonnage8.
A6.
Lauditeur peut demander la direction dexaminer un flux doprations, un solde de

compte ou une information fournie afin quelle analyse les causes de lanomalie quil
a releve, quelle mette en uvre des procdures en vue de dterminer le montant rel
de lanomalie dans le flux doprations, le solde de compte ou linformation fournie, et
quelle procde aux ajustements appropris des tats financiers. Une telle demande
peut tre faite, par exemple, sur la base de lextrapolation faite par lauditeur des
anomalies releves dans un sondage lensemble de la population partir de laquelle
lchantillon a t slectionn.
Communication et correction des anomalies (Voir par. 89)

A7.
La communication des anomalies, en temps voulu au niveau appropri de la direction,

est importante dans la mesure o elle permet cette dernire dvaluer si les lments
relevs sont rellement des anomalies, dinformer lauditeur en cas de dsaccord et de
prendre les mesures ncessaires. Gnralement, le niveau appropri de la direction est
celui auquel la personne a la responsabilit et lautorit pour valuer les anomalies et
pour dcider des mesures ncessaires.
A8.
La loi ou la rglementation peut restreindre la communication de certaines anomalies

par lauditeur la direction, ou dautres personnes au sein de lentit. Par exemple,
les textes lgislatifs ou rglementaires peuvent interdire expressment une
communication ou une autre action, qui pourrait nuire une investigation mene par
une autorit approprie sur un acte illgal avr ou suspect. Dans certaines
circonstances, les conflits potentiels entre les obligations de confidentialit de
lauditeur et ses obligations de communication peuvent tre complexes. Dans ces
situations, lauditeur peut envisager de demander un avis juridique.
A9.
La correction par la direction de toutes les anomalies, y compris celles communiques

par lauditeur, permet la direction dassurer lexactitude des registres et documents
comptables et de rduire les risques danomalies significatives dans les tats financiers
7
8
Norme ISA 530, Sondages , paragraphes 1415.

Norme ISA 530, paragraphes 5(c) et (d).
ISA 450
futurs en raison de lincidence cumule danomalies non significatives non corriges

des priodes prcdentes.
A10. La Norme ISA 700 requiert de lauditeur dvaluer si les tats financiers ont t tablis
et prsents, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux dispositions du
rfrentiel comptable applicable. Cette valuation prend en compte les aspects
qualitatifs des pratiques comptables suivies par lentit, y compris les indications de
biais possibles dans les jugements de la direction9, qui peuvent tre confirmes ou
infirmes par la comprhension de lauditeur des motifs qui ont conduit la direction
ne pas procder aux corrections.
Evaluation de lincidence des anomalies non corriges (Voir par. 1011)
A11. La dtermination par lauditeur du seuil de signification en application de la Norme
ISA 320 est souvent base sur des estimations des rsultats financiers de lentit, du
fait que les rsultats financiers rels peuvent ne pas encore tre connus. En
consquence, avant de procder son valuation de lincidence des anomalies non
corriges, lauditeur peut avoir modifier le seuil de signification dtermin selon la
Norme ISA 320 sur la base des rsultats financiers rels.
A12. La Norme ISA 320 prcise quau fur et mesure de lavancement de laudit, le seuil
de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le,
ou les, seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou
informations fournies particuliers) est modifi dans les cas o lauditeur a
connaissance dinformations au cours de laudit qui laurait conduit retenir
initialement un (ou des) seuil(s) de signification diffrent(s)10. Ainsi, toute
modification substantielle aura probablement t faite avant que lauditeur nvalue
lincidence des anomalies non corriges. Toutefois, si la rapprciation par lauditeur
du seuil de signification initial dtermin selon la Norme ISA 320 (voir paragraphe 10
de la prsente Norme ISA) conduit un montant (ou des montants) infrieur(s), il
convient alors de reconsidrer le seuil de planification pour la ralisation des contrles
et le caractre appropri de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures
daudit complmentaires, afin de recueillir des lments probants suffisants et
appropris sur lesquels fonder lopinion daudit.
A13. Chacune des anomalies est prise en compte pour valuer son incidence sur les flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, et pour
dterminer si le seuil de signification pour ces flux doprations, soldes de comptes ou
informations fournies particuliers na pas, le cas chant, t dpass.
A14. Lorsquune anomalie prise individuellement est considre significative, il est
improbable quelle puisse tre compense par dautres anomalies. Par exemple, si les
produits ont t significativement survalus, les tats financiers pris dans leur
ensemble comporteront une anomalie significative, mme si lincidence de lanomalie
sur les rsultats est totalement compense par une survaluation des charges dgal
montant. Il peut tre appropri de compenser des anomalies lintrieur dun mme
solde de compte ou dun mme flux doprations ; toutefois, le risque que dautres
9
10

ISA 450
anomalies non dtectes puissent exister est pris en compte avant de conclure que la
compensation, mme danomalies peu significatives, est approprie11.
A15. Dterminer si une anomalie dans le classement est significative implique lvaluation
daspects qualitatifs, tels que lincidence de cette anomalie sur les dettes ou autres
obligations de contrats de prts, lincidence sur une rubrique individuelle ou sur les
sous-totaux, ou les incidences sur les ratios-cls. Il peut exister des situations dans
lesquelles lauditeur conclut quune anomalie dans le classement nest pas
significative dans le contexte des tats financiers pris dans leur ensemble, alors mme
que cette anomalie dpasse le ou les seuil(s) de signification retenus pour valuer
dautres anomalies. Par exemple, un classement erron entre des rubriques du bilan
peut ne pas tre considr comme significatif dans le contexte des tats financiers pris
dans leur ensemble lorsque le montant du classement erron est faible par rapport aux
montants des rubriques concernes du bilan et que ce classement erron na pas
dincidence sur le compte de rsultat ou lun quelconque des ratios-cls.
A16. Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent conduire lauditeur les
considrer, prises individuellement ou avec dautres anomalies rcapitules au cours
de laudit, comme significatives, mme si elles sont infrieures au seuil de
signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Les circonstances
qui peuvent affecter lapprciation de lauditeur incluent la mesure dans laquelle
lanomalie :
11
remet en cause la conformit avec les exigences rglementaires ;
remet en cause lapplication des clauses de contrats de prts ou dautres

obligations contractuelles ;
est lie au mauvais choix dune mthode comptable ou sa mauvaise

application, qui na pas dincidence significative sur les tats financiers de la
priode en cours, mais qui peut probablement avoir une incidence significative
sur les tats financiers de priodes futures ;
masque un changement dans les rsultats ou dans dautres tendances,

particulirement dans le contexte de conditions gnrales conomiques ou du
secteur dactivit ;
affecte les ratios utiliss pour apprcier la situation financire de lentit, le

rsultat de ses oprations ou ses flux de trsorerie ;
affecte linformation sectorielle prsente dans les tats financiers (par exemple
limportance dun lment sur un secteur ou une autre partie de lactivit de
lentit qui a t identifi comme ayant un rle important dans les oprations ou
dans la rentabilit de lentit) ;
a pour effet une augmentation de la rmunration de la direction, par exemple en

permettant de satisfaire aux rgles de fixation du bonus ou autres rgles
incitatives ;
La dtection dun nombre danomalies non significatives lintrieur dun mme solde de compte ou dun
mme flux doprations peut requrir de lauditeur de rvaluer le risque danomalies significatives dans ce
solde de compte ou ce flux doprations.
ISA 450
est importante au regard de la connaissance de lauditeur de communications

antrieures aux utilisateurs des tats financiers, par exemple celles portant sur
des prvisions de rsultats ;
concerne des lments impliquant des tiers particuliers (par exemple si des tiers
qui sont partie prenante la transaction sont des membres de la famille de la
direction de lentit) ;
est le rsultat dune omission dinformations qui ne sont pas spcifiquement

requises par le rfrentiel comptable applicable, mais qui, selon le jugement de
lauditeur, sont importantes pour la comprhension par les utilisateurs de la
situation financire, de la performance financire ou des flux de trsorerie de
lentit ; ou
a une incidence sur dautres informations qui seront prsentes dans des
documents contenant les tats financiers audits (par exemple, des informations
inclure dans une Analyse et Commentaires de la Direction ou dans un
Rapport de Revue Financire et de lActivit ) et dont on peut
raisonnablement sattendre ce quelles puissent influencer les dcisions
conomiques des utilisateurs des tats financiers. La Norme ISA 72012 traite de
la prise en compte par lauditeur dautres informations prsentes dans des
documents contenant des tats financiers audits mais sur lesquelles il na pas
dobligation dmettre un rapport.
Ces circonstances ne sont que des exemples ; elles ne seront pas toutes ncessairement
prsentes dans tous les audits, pas plus que la liste ne saurait tre exhaustive.
Lexistence de telles circonstances ne conduit pas ncessairement la conclusion que
lanomalie est significative.
A17. La Norme ISA 24013 explique la faon dont les implications dune anomalie qui est,
ou peut tre, le rsultat dune fraude, sont considrer en relation avec dautres
aspects de laudit, mme si lampleur de lanomalie nest pas significative au regard
A18. Lincidence cumule danomalies non significatives et non corriges des priodes
antrieures peut avoir une incidence significative sur les tats financiers de la priode
en cours. Il existe diffrentes approches acceptables pour lvaluation de lincidence
par lauditeur de telles anomalies non corriges sur les tats financiers de la priode en
cours. Le suivi dune mme approche dvaluation assure une cohrence entre les
priodes.
Aspects particuliers aux entits du secteur public
A19. Dans le cas dun audit dune entit du secteur public, lapprciation du caractre
significatif ou non dune anomalie peut aussi tre affecte par les obligations de
lauditeur issues de la loi ou de la rglementation ou manant dune autorit, de
communiquer des lments spcifiques, comme par exemple la fraude.
12
13
Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents
contenant des tats financiers audits .
ISA 450
A20. En outre, des questions comme lintrt public, la responsabilit davoir rendre
compte, la probit et, en particulier, la ncessit dune surveillance efficace du
lgislateur peuvent affecter lapprciation du caractre significatif port sur un lment
du fait mme de sa nature. Ceci est particulirement vrai pour les sujets qui touchent
au respect de la loi, de la rglementation, ou dautres dispositions manant dune
autorit.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 12)
A21. Lorsque des anomalies non corriges ont t communiques une (ou des)
personne(s) ayant des responsabilits de direction, et que cette (ces) personne(s) a
(ont) galement des responsabilits de gouvernance, il nest pas ncessaire de les
communiquer nouveau cette (ces) personne(s) dans leur rle de gouvernance.
Nanmoins, lauditeur aura besoin dtre satisfait que la communication faite la (les)
personne(s) ayant des responsabilits de direction a t correctement rpercute
toutes celles des personnes dans leur rle de gouvernance auxquelles il aurait
normalement fait cette communication14.
A22. Lorsquil existe un nombre important danomalies individuelles non significatives et
non corriges, lauditeur peut communiquer le nombre et lincidence totale chiffre de
ces anomalies, plutt que le dtail de chacune dentre elles.
A23. La Norme ISA 260 requiert de lauditeur de communiquer aux personnes constituant
le gouvernement dentreprise les dclarations crites quil a demandes (voir
paragraphe 14 de la prsente Norme ISA)15. Lauditeur peut discuter avec les
personnes constituant le gouvernement dentreprise des raisons et des implications de
la non-correction de ces anomalies, y compris les consquences possibles sur les tats
financiers futurs, compte tenu de lampleur et de la nature de chaque anomalie,
apprcies en fonction des circonstances.
Dclaration crite (Voir par. 14)
A24. En raison du fait que ltablissement des tats financiers requiert de la direction et, le
cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, dajuster les tats
financiers pour corriger les anomalies significatives, lauditeur est tenu de leur
demander de lui fournir une dclaration crite concernant les anomalies non corriges.
Dans certaines situations, la direction et, le cas chant, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise peuvent considrer que certaines des anomalies non
corriges ne sont pas des anomalies. Pour cette raison, elles peuvent vouloir ajouter
leur dclaration crite une phrase telle que : Nous ne sommes pas daccord pour
considrer que les lments et constituent des anomalies en raison du fait
[dcrire les raisons] . Lobtention dune telle dclaration nexempte toutefois pas
lauditeur du besoin de fonder une conclusion sur lincidence des anomalies non
corriges.
A25. La documentation produite par lauditeur sur les anomalies non corriges peut
comprendre :
14
15

Norme ISA 260, paragraphe 16(c)(ii).
ISA 450
10
ISA 450
(a)
la faon dont il a pris en compte lincidence cumule des anomalies non

corriges ;
(b)
la faon dont il a apprci si le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournies particuliers, sil en
existe, a (ont) t dpass(s) ; et
(c)
son valuation de lincidence des anomalies non corriges sur les ratios ou les
tendances cls, et sur le respect des exigences lgales, rglementaires ou
contractuelles (par exemple les clauses des contrats de prts).
11
ELEMENTS PROBANTS

ELEMENTS PROBANTS
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
12
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Elments probants suffisants et appropris ..............................................................
Informations utiliser comme lments probants ....................................................
79
Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir

des lments probants ...............................................................................................
10
Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit ........................
11

Elments probants suffisants et appropris ..............................................................
A1A25
Informations utiliser comme lments probants ....................................................
A26A51
Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir

des lments probants ...............................................................................................
A52A56
Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit ........................
A57
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 500, Elments

probants doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur
indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
Introduction
1.
La prsente Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA)

explicite la notion dlments probants dans le cadre dun audit dtats financiers, et
traite des obligations de lauditeur concernant la conception et la mise en uvre de
procdures daudit en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris
pour pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion
daudit.
2.
Cette Norme ISA est applicable tous les lments probants recueillis au cours de
laudit. Dautres Normes ISA traitent daspects spcifiques de laudit (par exemple la
Norme ISA 3151), des lments probants recueillir en relation avec des sujets
particuliers (par exemple la Norme ISA 5702), des procdures spcifiques pour
recueillir des lments probants (par exemple la Norme ISA 5203), et de lapprciation
du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis (Norme ISA 2004
et Norme ISA 3305).

3.
Objectif
4.
Lobjectif de lauditeur est de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit

de nature lui permettre de recueillir des lments probants suffisants et appropris
pour pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion
daudit.
Dfinitions
5.
suivante :
(a)
2
3
4
Documents comptables Livres-journaux des critures comptables de base et

pices justificatives, tels que les chques et les traces des transferts lectroniques
de fonds, les factures, les contrats, le grand livre gnral et les livres auxiliaires,
les critures et les autres ajustements des tats financiers qui ne sont pas traduits
par des critures de journal, ainsi que les documents tels que les feuilles de
travail et les feuilles danalyse venant lappui des rpartitions de cots, de
calculs, ou de rapprochements et autres informations fournies.
Norme ISA 520, Procdures analytiques .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
(b)
Caractre appropri (des lments probants) Dimension qualitative des

lments probants ; cest--dire leur pertinence et leur fiabilit pour fournir une
justification des conclusions sur lesquelles lauditeur fonde son opinion daudit.
(c)
Elments probants Informations utilises par lauditeur pour aboutir aux

conclusions sur lesquelles il fonde son opinion daudit. Les lments probants
comprennent les informations contenues dans les documents comptables soustendant les tats financiers, ainsi que dautres informations.
(d)
Expert dsign par la direction Personne ou organisme possdant une expertise

dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit, dont le travail dans ce
domaine est utilis par lentit pour lassister dans ltablissement des tats
financiers.
(e)
Caractre suffisant (des lments probants) Dimension quantitative des

lments probants. Le volume des lments probants ncessaires est fonction de
lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives mais aussi de la
qualit des lments probants recueillis.
Diligences requises
Elments probants suffisants et appropris
6.
Lauditeur doit dfinir et raliser des procdures daudit appropries en la circonstance

en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A1A25)
Informations utiliser comme lments probants

7.
Lorsque lauditeur dfinit et met en uvre des procdures daudit, il doit apprcier la
pertinence et la fiabilit des informations qui seront utilises comme lments
probants. (Voir par. A26A33)
8.
Si les informations qui seront utilises comme lments probants ont t produites
partir des travaux dun expert dsign par la direction, lauditeur doit, dans la mesure
du possible et en tenant compte de limportance des travaux de cet expert pour les
besoins de laudit : (Voir par. A34A36)
9.
ISA 500
(a)
valuer la comptence, les aptitudes et lobjectivit de cet expert ; (Voir par.

A37A43)
(b)
acqurir la connaissance des travaux de cet expert ; (Voir par. A44A47)
(c)
apprcier le caractre appropri des travaux de cet expert en tant qulments

probants pour lassertion concerne. (Voir par. A48)
Lorsquil utilise des informations manant de lentit, lauditeur doit valuer si cellesci sont suffisamment fiables pour les besoins de laudit et, lorsque les circonstances
lexigent :
(a)
recueillir des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de ces

informations ; et (Voir par. A49A50)
(b)
apprcier si les informations sont suffisamment prcises et dtailles pour les

besoins de laudit. (Voir par. A51)
ELEMENTS PROBANTS
Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants
10.
Lorsque lauditeur conoit des tests de procdures et des vrifications de dtail, il doit
dterminer quels modes de slection dlments des fins de tests seront efficaces
pour atteindre lobjectif vis par la procdure daudit considre. (Voir par. A52A56)
Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit

11.
Si :
(a)
les lments probants recueillis dune source sont incohrents avec ceux
recueillis dune autre source ; ou
(b)
lauditeur a des doutes sur la fiabilit des informations qui seront utilises
comme lments probants ;
il doit dterminer quelles sont les modifications apporter aux procdures daudit ou
quelles sont les procdures daudit supplmentaires mettre en uvre, ncessaires
pour rsoudre le problme et il doit sinterroger sur lincidence ventuelle de ce
problme sur les autres aspects de laudit. (Voir par. A57)
***

Elments probants suffisants et appropris (Voir par. 6)
A1.
Les lments probants sont ncessaires pour tayer lopinion de lauditeur et le rapport
daudit. Les lments probants sont cumulatifs par nature et sont principalement
recueillis au moyen des procdures daudit ralises au cours de laudit. Cependant, ils
peuvent galement comprendre des informations obtenues dautres sources, comme
par exemple des audits prcdents (sous rserve que lauditeur ait dtermin si des
changements pouvant affecter leur pertinence pour laudit en cours sont intervenus
depuis laudit prcdent)6 ou obtenues dans le cadre des procdures de contrle qualit
du cabinet relatives lacceptation et au maintien des clients. En plus des informations
dautres sources internes et externes lentit, les documents comptables de lentit
sont une source importante dlments probants. Les informations qui peuvent tre
utilises comme lments probants peuvent galement avoir t prpares partir des
travaux dun expert dsign par la direction. Les lments probants comprennent la
fois les informations qui justifient et corroborent les assertions de la direction et toutes
celles qui les contredisent. De plus, dans certains cas, labsence dinformations (par
exemple le refus de la direction de fournir une dclaration demande) est utilise par
lauditeur et, en consquence, constitue un lment probant.
A2.
La plupart des travaux que lauditeur effectue en vue de se forger une opinion sur les
tats financiers consistent recueillir des lments probants et les valuer. Outre les
demandes dinformations, les procdures daudit mettre en uvre pour recueillir des
lments probants peuvent comprendre linspection, lobservation, la confirmation, le
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
contrle arithmtique, la rexcution et les procdures analytiques, certaines de ces

dmarches tant souvent combines. Bien que les demandes dinformations puissent
fournir des lments probants importants, et mme contribuer mettre en vidence
une anomalie, les demandes dinformations ne fournissent gnralement pas elles
seules des lments probants suffisants pour dmontrer labsence dune anomalie
significative au niveau de lassertion ou lefficacit du fonctionnement des contrles.
A3.
Comme il est expliqu dans la Norme ISA 2007, lauditeur obtient une assurance
raisonnable ds lors quil a recueilli des lments probants suffisants et appropris
pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que lauditeur puisse exprimer une
opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies
significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable.
A4.
Le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants sont lis. Le

caractre suffisant est la dimension quantitative des lments probants. Le volume des
lments probants ncessaires est fonction des risques danomalies significatives
valus par lauditeur (plus les risques valus sont levs, plus la quantit dlments
probants recueillir sera probablement leve) mais aussi de la qualit des lments
probants recueillis (plus la qualit sera leve, moins le volume dlments probants
recueillir sera important). Toutefois, la quantit dlments probants recueillis ne
compense pas ncessairement leur pauvre qualit.
A5.
Le caractre appropri est la dimension qualitative des lments probants ; cest--dire

leur pertinence et leur fiabilit pour fournir une justification des conclusions sur
lesquelles lauditeur fonde son opinion. La fiabilit des lments probants est fonction
de leur origine et de leur nature, et dpend des circonstances particulires dans
lesquelles ils sont recueillis.
A6.
La Norme ISA 330 requiert de lauditeur de conclure quant au caractre suffisant et

appropri des lments probants recueillis8. Lapprciation du caractre suffisant et
appropri des lments probants recueillis afin de rduire le risque daudit un niveau
suffisamment faible pour tre acceptable, et par voie de consquence permettre
lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion
daudit, relve du jugement professionnel. La Norme ISA 200 fournit des
dveloppements sur des questions telles que la nature des procdures daudit,
llaboration de linformation financire en temps voulu et lquilibre entre avantages
et cots, qui sont des facteurs pertinents prendre en compte lorsque lauditeur exerce
son jugement professionnel pour apprcier si des lments probants suffisants et
appropris ont t recueillis.
Source des lments probants

A7.
7
8
Certains lments probants sont recueillis par la mise en uvre de procdures daudit
ralises en vue de tester les documents comptables, par exemple au travers danalyses
et de revues, de la rexcution de procdures mises en uvre dans le processus
dlaboration de linformation financire, et de rapprochements dinformations de
mme nature faisant lobjet de diffrentes applications. La mise en uvre de ces
procdures daudit peut conduire lauditeur considrer que les documents
comptables sont cohrents entre eux et concordent avec les tats financiers.
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
A8.
Lassurance obtenue partir dlments probants cohrents recueillis de diffrentes

sources ou dune nature diffrente est gnralement plus leve que celle obtenue
dlments probants pris isolment. Par exemple, une information dune source
indpendante de lentit corroborant une information interne peut accrotre lassurance
que lauditeur obtient dlments probants qui sont gnrs de faon interne, tels que
des lments prsents dans les documents comptables, les procs-verbaux de runions,
ou une dclaration de la direction.
A9.
Les informations en provenance de sources indpendantes de lentit que lauditeur

peut utiliser comme lments probants peuvent comprendre des confirmations de tiers,
des rapports danalystes, et des donnes comparatives concernant la concurrence
(donnes de rfrence).
Procdures daudit pour recueillir des lments probants

A10. Ainsi quil est requis et expliqu plus amplement dans la Norme ISA 315 et la Norme
ISA 330, les lments probants permettant de tirer des conclusions raisonnables que
lauditeur utilise pour fonder son opinion daudit sont recueillis en mettant en uvre :
(a)
des procdures dvaluation des risques ; et
(b)
des procdures daudit complmentaires, qui comprennent :

(i)
des tests de procdures, lorsque requis par les Normes ISA ou lorsque
lauditeur a choisi de le faire ; et
(ii)
des contrles de substance, y compris des vrifications de dtail et des

procdures analytiques de substance.
A11. Les procdures daudit dcrites aux paragraphes A14A25 ci-aprs peuvent tre
utilises comme procdures dvaluation des risques, tests de procdures ou contrles
de substance, en fonction du contexte dans lequel elles sont utilises par lauditeur.
Ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA 330, les lments probants recueillis lors
des audits prcdents peuvent, dans certaines circonstances, fournir des lments
probants appropris lorsque lauditeur a ralis des procdures daudit pour vrifier
quils sont toujours pertinents9.
A12. La nature et le calendrier des procdures daudit utiliser peuvent tre affects par le
fait que certaines donnes comptables et autres informations peuvent ntre
disponibles que sous forme lectronique ou seulement certains moments ou
certaines priodes dans le temps. Par exemple, les documents source, tels que des bons
de commande et des factures, peuvent nexister que sous forme lectronique lorsque
lentit utilise le commerce lectronique, ou peuvent tre dtruites aprs quils ont t
scanns lorsque lentit utilise des systmes de traitement de limage pour faciliter
leur archivage et leur rfrencement.
A13. Certaines informations sous forme lectronique peuvent ne pas tre rcuprables aprs
une priode de temps spcifique, par exemple si des dossiers sont modifis et que des
dossiers de sauvegarde nexistent pas. En consquence, lauditeur peut juger
ncessaire, compte tenu des politiques de conservation des donnes de lentit, de
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
demander ce que certaines informations soient conserves en vue de son examen, ou

de raliser des procdures daudit un moment o ces informations sont disponibles.
Inspection
A14. Linspection implique lexamen denregistrements et de documents, de source interne
ou externe, sous forme papier ou lectronique, ou sous dautres formes, ou lexamen
physique dun actif. Linspection denregistrements et de documents fournit des
lments probants de divers degrs de fiabilit en fonction de leur nature, de leur
provenance et, dans le cas denregistrements et de documents de source interne, de
lefficacit des contrles mis en uvre sur leur laboration. Un exemple dinspection
utilise comme test de procdures est linspection denregistrements montrant la trace
de leur autorisation.
A15. Certains documents fournissent directement un lment probant sur lexistence dun
actif, par exemple un document constitutif dun instrument financier comme une
action ou une obligation. Linspection de tels documents peut ne pas ncessairement
fournir dlment probant quant la proprit ou la valeur de cet actif. De mme,
linspection dun contrat excut peut fournir un lment probant concernant
lapplication par lentit des mthodes comptables, comme la reconnaissance des
produits.
A16. Linspection dactifs tangibles peut fournir des lments probants fiables quant leur
existence, mais pas ncessairement quant aux droits et obligations de lentit relatifs
ces actifs, ou quant leur valorisation. Linspection darticles individuels en stock
peut accompagner lobservation de la prise dinventaire physique.
Observation
A17. Lobservation consiste examiner un processus ou la faon dont une procdure est
excute par dautres personnes. Lobservation de la prise dinventaire physique des
stocks effectue par le personnel de lentit ou lobservation de lexcution
doprations de contrle en sont des exemples. Lobservation fournit des lments
probants en ce qui concerne lexcution dun processus ou dune procdure, mais est
limite au moment o elle a lieu, et le fait mme dobserver un processus ou une
procdure peut affecter la manire dont celui-ci est excut. Voir la Norme ISA 501
pour de plus amples modalits dapplication sur lobservation de la prise dinventaire
physique des stocks10.
Confirmation externe
A18. La confirmation externe reprsente un lment probant recueilli par lauditeur en tant
que rponse crite directe obtenue dun tiers (tiers qui la confirmation est
demande), sur support papier ou sous forme lectronique, ou par dautres moyens.
Les procdures de confirmations externes sont souvent pertinentes pour vrifier des
assertions associes certains soldes de comptes et aux lments les composant.
Toutefois, les confirmations externes nont pas tre limites aux seuls soldes de
comptes. Par exemple, lauditeur peut demander la confirmation des termes daccords
ou de transactions conclues par lentit avec des tiers ; la demande de confirmation
peut viser demander si des modifications des termes de laccord sont intervenues et,
10
Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
dans laffirmative, quel est le dtail des modifications concernes. Les procdures de
confirmations externes sont aussi utilises pour recueillir des lments probants quant
labsence de certaines conditions, par exemple labsence dun accord parallle
qui pourrait influer sur la reconnaissance des produits. Voir Norme ISA 505 pour de
plus amples modalits dapplication11.
Contrle arithmtique
A19. Le contrle arithmtique consiste contrler lexactitude arithmtique de calculs
contenus dans des documents ou des enregistrements. Le contrle arithmtique peut
tre excut manuellement ou lectroniquement.
Rexcution
A20. La rexcution est lexcution indpendante par lauditeur lui-mme de procdures ou
de contrles qui ont t effectus lorigine dans le cadre du contrle interne de
lentit.
Procdures analytiques
A21. Les procdures analytiques consistent en des apprciations de linformation financire
partir de ltude de corrlations plausibles entre des donnes aussi bien financires
que non financires. Les procdures analytiques comprennent aussi lexamen des
variations et des corrlations constates qui sont incohrentes avec dautres
informations pertinentes ou qui prsentent un cart important par rapport aux montants
attendus. Voir Norme ISA 520 pour de plus amples modalits dapplication.
Demande dinformations
A22. La demande dinformations consiste se procurer des informations aussi bien
financires que non financires auprs de personnes informes, lintrieur comme
lextrieur de lentit. La demande dinformations est une procdure utilise de faon
extensive au cours de laudit et est complmentaire la mise en uvre dautres
procdures daudit. Les demandes dinformations peuvent englober des demandes
crites formelles et des demandes orales informelles. Lvaluation des rponses
obtenues aux demandes dinformations fait partie intgrante du processus de
demandes dinformations.
A23. Les rponses aux demandes dinformations peuvent fournir lauditeur des
informations dont il navait pas connaissance jusque l, ou des lments probants
corroborants. A linverse, les rponses peuvent fournir des informations qui diffrent
de manire importante des autres informations que lauditeur peut avoir obtenues ; par
exemple, des informations sur la possibilit pour la direction de contourner les
contrles. Dans certains cas, les rponses aux demandes dinformations peuvent
fournir lauditeur un motif pour modifier des procdures daudit ou pour mettre en
uvre des procdures daudit supplmentaires.
A24. Bien quil soit particulirement important de corroborer les lments probants
recueillis travers des demandes dinformations lorsque ces demandes portent sur les
intentions de la direction, les informations disponibles pour confirmer celles-ci
peuvent tre limites. Dans ces cas, la connaissance de la mise en uvre effective dans
11
Norme ISA 505, Confirmations externes .
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
le pass des intentions affiches par la direction, des raisons donnes par celle-ci pour
choisir un plan dactions donn et de sa capacit mener bien ces plans dactions
peuvent fournir des informations pertinentes pour corroborer les lments probants
recueillis par des demandes dinformations.
A25. En ce qui concerne certaines questions, lauditeur peut juger ncessaire dobtenir des
dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le
gouvernement dentreprise, pour confirmer les rponses des demandes orales. Voir
Norme ISA 580 pour de plus amples modalits dapplication12.
Informations utiliser comme lments probants
Pertinence et fiabilit (Voir par. 7)
A26. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A1, bien que les lments probants soient
essentiellement recueillis partir des procdures daudit ralises, ils peuvent aussi
comprendre des informations obtenues dautres sources telles que, par exemple, celles
recueillies lors des audits prcdents, dans certaines circonstances, et celles recueillies
partir des procdures de contrle qualit du cabinet portant sur lacceptation et le
maintien des clients. La qualit de tous les lments probants est affecte par la
pertinence et la fiabilit des informations sur lesquelles ils sont bass.
Pertinence
A27. La pertinence reflte le lien logique avec, ou reposant sur, lobjectif de la procdure
daudit et, le cas chant, lassertion dont il sagit. La pertinence de linformation
utiliser comme lment probant peut tre affecte par le sens du test effectuer. Par
exemple, si lobjectif dune procdure daudit est de vrifier sil existe une
survaluation lie lexistence ou la valorisation des comptes de dettes, la
vrification des comptes de dettes comptabilises peut tre une procdure daudit
pertinente. A linverse, si le but est de rechercher une sous-valuation dans lexistence
ou la valorisation des comptes de dettes, la vrification des comptes de dettes
comptabilises ne serait pas pertinente, alors quun test des rglements subsquents,
des factures impayes, des relevs de comptes fournisseurs et des bons de rception
non rapprochs des factures correspondantes peut ltre.
A28. Un ensemble de procdures daudit peut fournir des lments probants qui sont
pertinents pour certaines assertions, mais pas pour dautres. Par exemple, linspection
de documents relatifs lencaissement de comptes de crances postrieurement la
clture de la priode peut fournir des lments probants quant leur existence et
leur valuation, mais pas ncessairement quant la csure des exercices. De la mme
faon, le fait de recueillir des lments probants concernant une assertion particulire,
par exemple lexistence dun stock, nest pas un substitut lobtention dautres
lments probants visant une autre assertion, par exemple celle de la valorisation de ce
stock. Par contre, des lments probants de diverses sources ou de diverses natures
peuvent souvent tre pertinents pour justifier la mme assertion.
A29. Les tests de procdures sont destins valuer lefficacit du fonctionnement des
contrles ayant pour but de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies
significatives au niveau des assertions. La conception des tests de procdures en vue
12
ISA 500
ELEMENTS PROBANTS
de recueillir des lments probants pertinents inclut lidentification des conditions

(caractristiques ou attributs) qui indiquent lexcution dun contrle et des conditions
qui indiquent des dviations dans la correcte excution de celui-ci. La prsence ou
labsence de telles conditions peuvent alors tre testes par lauditeur.
A30. Les contrles de substance sont destins dtecter des anomalies significatives au
niveau des assertions. Ils comprennent des vrifications de dtail et des procdures
analytiques de substance. La conception des contrles de substance inclut
lidentification des conditions qui, compte tenu de lobjectif du test, rvlent une
anomalie dans lassertion concerne.
Fiabilit
A31. La fiabilit des informations utiliser comme lments probants, et en consquence
des lments probants eux-mmes, est influence par leur source et leur nature, ainsi
que par les circonstances dans lesquelles elles ont t recueillies, y compris par les
contrles effectus sur leur prparation et leur suivi le cas chant. En consquence, le
fait de gnraliser sur la fiabilit respective des diffrents types dlments probants
est sujet dimportantes rserves. Mme lorsque les informations utiliser comme
lments probants ont t obtenues de sources externes lentit, des circonstances
affectant leur fiabilit peuvent exister. Par exemple, des informations obtenues dune
source externe indpendante peuvent ne pas tre fiables si cette source nest pas bien
informe, ou lorsquun expert dsign par la direction manque dobjectivit. Tout en
reconnaissant que ces rserves peuvent exister, il peut tre utile de rappeler les
gnralits suivantes concernant la fiabilit des lments probants :
ISA 500
la fiabilit des lments probants est accrue lorsquils sont recueillis de sources
externes indpendantes de lentit ;
la fiabilit des lments probants produits en interne est accrue lorsque des
contrles y relatifs mis en place par lentit, y compris ceux exercs lors de leur
prparation et de leur suivi, sont efficaces ;
les lments probants recueillis directement par lauditeur (par exemple

lobservation de lapplication dun contrle) sont plus fiables que les lments
probants recueillis indirectement ou par dduction (par exemple une demande
dexplication relative lapplication dun contrle) ;
les lments probants sous forme de documents, papier, lectronique ou autre

support sont plus fiables que ceux recueillis sous forme verbale (par exemple, un
rsum crit prpar en temps rel pendant une runion est plus fiable quun
compte rendu verbal ultrieur questions discutes) ;
les lments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que
les lments probants sous forme de photocopies ou de fac-simils, ou de
documents qui ont t films, digitaliss ou transposs dune faon quelconque
sous forme lectronique, leur fiabilit pouvant dpendre des contrles exercs
sur leur prparation ou leur mise jour.
10
ELEMENTS PROBANTS
A32. La Norme ISA 520 fournit de plus amples modalits dapplication concernant la
fiabilit des donnes utilises pour les besoins de la dfinition de procdures
analytiques en tant que contrles de substance13.
A33. La Norme ISA 240 traite des circonstances dans lesquelles lauditeur a des raisons de
penser quun document peut ne pas tre authentique, ou peut avoir t modifi sans
que cette modification lui ait t rvle14.
Fiabilit des informations produites par un expert dsign par la direction (Voir par. 8)
A34. Ltablissement des tats financiers dune entit peut demander une expertise dans un
domaine autre que celui de la comptabilit ou de laudit, par exemple des calculs
actuariels, des valuations ou des donnes industrielles. Lentit peut avoir recours
des experts dans ces domaines quelle emploie ou nomme afin dobtenir les expertises
ncessaires pour ltablissement des tats financiers Le fait de ne pas avoir recours
des experts lorsque de telles expertises savrent ncessaires accrot les risques
A35. Lorsque les informations utiliser en tant qulments probants ont t prpares sur
la base des travaux dun expert dsign par la direction, les exigences du paragraphe 8
de la prsente Norme ISA sappliquent. Par exemple, une personne ou un organisme
peut avoir une expertise dans lapplication de modles destins estimer la juste
valeur de titres pour lesquels il nexiste pas de donnes observables sur le march. Si
la personne ou lorganisme sappuie sur cette expertise pour procder une estimation
que lentit utilise dans ltablissement de ses tats financiers, cette personne ou cet
organisme est considr comme un expert dsign par la direction et le paragraphe 8
sapplique alors. Si, linverse, la personne ou lorganisme fournit simplement des
donnes sur les prix concernant des transactions prives qui ne sont pas par ailleurs
disponibles pour lentit et que cette dernire utilise pour ses propres mthodes
destimation, ces informations, si elles sont utilises comme lments probants, sont
soumises aux exigences du paragraphe 7 de la prsente Norme ISA, mais ne sont pas
considrer comme lutilisation par lentit des travaux dun expert dsign par la
direction.
A36. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre pour
rpondre aux exigences du paragraphe 8 de cette Norme ISA, peuvent tre affects par
des facteurs tels que :
13
14
la nature et la complexit du sujet auquel se rapportent les travaux de lexpert

dsign par la direction ;
les risques danomalies significatives attachs au sujet ;
la disponibilit dautres sources dlments probants ;
la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par la

direction ;
le point de savoir si lexpert dsign par la direction est employ par lentit, ou
sil sagit dun tiers mandat par elle pour rendre les services concerns ;
Norme ISA 520, paragraphe 5(a).

ISA 500
11
ELEMENTS PROBANTS
le point de savoir dans quelle mesure la direction peut exercer un contrle ou

une influence sur les travaux de lexpert dsign par la direction ;
le point de savoir si lexpert dsign par la direction est soumis des normes
techniques de travail ou autres rgles professionnelles ou du secteur dactivit ;
la nature et ltendue de tous contrles au sein de lentit sur les travaux de

lexpert de la direction ;
la connaissance et lexprience de lauditeur dans le domaine dexpertise de

lexpert dsign par la direction ;
lexprience passe de lauditeur concernant les travaux de cet expert.
Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(a))
A37. La comptence concerne la nature et le niveau dexpertise de lexpert dsign par la
direction. Laptitude concerne la capacit de lexpert dsign par la direction exercer
sa comptence en la circonstance. Les facteurs qui influent sur cette aptitude peuvent
comprendre, par exemple, le lieu gographique et la disponibilit en temps et en
ressources. Lobjectivit concerne limpact possible que peuvent avoir des biais, un
conflit dintrts ou linfluence dautres personnes sur le jugement professionnel ou
technique de lexpert dsign par la direction. La comptence, laptitude et
lobjectivit dun expert dsign par la direction, et tous contrles exercs au sein de
lentit sur les travaux de cet expert, sont des facteurs importants au regard de la
fiabilit de toute information produite par un expert dsign par la direction.
A38. Les informations concernant la comptence, laptitude et lobjectivit dun expert
dsign par la direction peuvent provenir de diffrentes sources, telles que :
lexprience personnelle passe concernant les travaux de cet expert ;
des entretiens avec cet expert ;
des entretiens avec dautres personnes qui sont familires des travaux de cet
expert ;
la connaissance des qualifications de lexpert, de son affiliation un corps

professionnel ou un organisme relevant du secteur dactivit, de lautorisation
exercer, ou de toute autre forme de reconnaissance extrieure ;
la documentation ou les ouvrages publis par cet expert ;
un expert de lauditeur, le cas chant, qui assiste ce dernier pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris relatifs aux informations produites par
lexpert dsign par la direction.
A39. Les lments prendre en compte pour valuer la comptence, les aptitudes et
lobjectivit dun expert dsign par la direction impliquent de comprendre si les
travaux de cet expert sont soumis des normes de travail techniques ou autres rgles
professionnelles ou du secteur dactivit, par exemple des normes thiques et autres
exigences dun corps professionnel ou dune association relevant du secteur dactivit,
ISA 500
12
ELEMENTS PROBANTS
des normes daccrditation dun organisme accordant des autorisations dexercer, ou

autres exigences imposes par la loi ou la rglementation.
A40. Dautres points qui peuvent tre pertinents comprennent :
la comptence de lexpert dsign par la direction au regard du sujet pour lequel

les travaux de cet expert seront utiliss, y compris les secteurs de spcialisation
de lexpert dans son domaine dactivit. Par exemple, un actuaire particulier peut
tre spcialis dans lassurance des biens et des victimes, mais navoir quune
expertise limite dans le calcul des pensions ;
la comptence de lexpert dsign par la direction en matire de rgles

comptables, par exemple sa connaissance des hypothses et des mthodes, y
compris des modles le cas chant, qui sont cohrents avec le rfrentiel
lexistence, le cas chant, dvnements imprvus, de changement dans les

conditions, ou dlments probants recueillis partir des rsultats des procdures
daudit, indiquant quil peut tre ncessaire de reconsidrer au fur et mesure de
lavancement de laudit, lvaluation faite initialement de la comptence, des
aptitudes et de lobjectivit de lexpert dsign par la direction.
A41. Un large ventail de circonstances peuvent porter atteinte lobjectivit de lexpert

dsign par la direction, par exemple des conflits dintrts personnels, des menaces
lies la reprsentation, la familiarit, lauto-rvision et lintimidation. Des mesures
de sauvegarde peuvent rduire de telles menaces, et peuvent venir soit de structures
externes (par exemple la profession laquelle appartient lexpert dsign par la
direction, la lgislation ou la rglementation), soit de lenvironnement dans lequel
lexpert dsign par la direction exerce son activit (par exemple des politiques et des
procdures de contrle qualit).
A42. Bien que les mesures de sauvegarde ne puissent pas liminer toutes les menaces
pouvant porter atteinte lobjectivit de lexpert dsign par la direction, certaines
menaces, telles que lintimidation, peuvent tre de moindre importance lorsquil sagit
dun expert dsign par lentit plutt que lorsque cet expert est employ de celle-ci, et
lefficacit de mesures de sauvegarde, telles que les politiques et les procdures de
contrle qualit, peut revtir une plus grande importance. Parce que les menaces
touchant lobjectivit, dues sa position demploy de lentit, seront toujours
prsentes, un expert employ de lentit ne peut gnralement pas tre considr
comme plus susceptible dobjectivit que les autres employs de lentit.
A43. Lors de lvaluation de lobjectivit dun expert dsign par lentit, il peut tre
pertinent de discuter avec la direction et cet expert de tous intrts ou relations qui
pourraient porter atteinte son objectivit, et de toutes les mesures de sauvegarde
applicables, y compris les exigences professionnelles auxquelles lexpert est soumis, et
dapprcier si ces mesures de sauvegarde sont adquates. Les intrts et les relations
pouvant porter atteinte lobjectivit peuvent comprendre :
ISA 500
des intrts financiers ;
des relations daffaires ou personnelles ;
dautres prestations rendues.

13
ELEMENTS PROBANTS
Prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(b))
A44. La prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction passe par la
connaissance des domaines dexpertise concerns. La connaissance de ces domaines
dexpertise peut tre acquise en liaison avec lvaluation que fait lauditeur de sa
propre capacit valuer les travaux de lexpert dsign par la direction ou du besoin
de dsigner son propre expert cette fin15.
A45. A cet effet, lauditeur peut par exemple se demander :
si le domaine dactivit de lexpert inclut des spcialits qui sont pertinentes

pour laudit ;
sil existe des normes professionnelles ou autres, ainsi que des exigences
rglementaires ou lgales ;
quelles sont les hypothses et les mthodes utilises par lexpert dsign par la
direction, et si celles-ci sont gnralement reconnues dans le domaine dactivit
de lexpert et appropries pour les besoins de llaboration de linformation
financire ;
quelle est la nature des donnes ou des informations internes et externes que
lexpert dsign par la direction utilise.
A46. Lorsque lentit nomme un expert, il existe gnralement une lettre de mission ou une
autre forme daccord crit entre lentit et cet expert. Lexamen de cet accord
loccasion de sa prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction
peut aider lauditeur apprcier le caractre appropri des aspects suivants pour les
besoins de laudit :
la nature, ltendue et les objectifs des travaux de cet expert ;
les rles et responsabilits respectifs de la direction et de cet expert ; et
la nature, le calendrier et le champ de la communication entre la direction et cet

expert, y compris la forme et le contenu des rapports fournir par lexpert.
A47. Dans le cas dun expert employ par lentit, il est moins probable quil existe un
accord crit de ce type. Des demandes auprs de lexpert et dautres membres de la
direction peuvent tre le moyen le plus appropri pour lauditeur pour acqurir la
connaissance ncessaire.
Evaluation du caractre appropri des travaux de lexpert dsign par la direction (Voir par.
8(c))
A48. Les lments prendre en compte, lors de lvaluation du caractre appropri des
travaux de lexpert dsign par la direction en vue de recueillir des lments probants
pour une assertion dtermine, peuvent inclure :
15
de revoir la pertinence et le caractre raisonnable des rsultats et des conclusions

de cet expert, leur cohrence avec dautres lments probants, et de dterminer
sils ont t correctement reflts dans les tats financiers ;
Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur , paragraphe 7.
ISA 500
14
ELEMENTS PROBANTS
de dterminer, si les travaux de lexpert ont conduit utiliser des hypothses et

des mthodes, leur pertinence et leur caractre appropri ; et
de dterminer, si les travaux de lexpert ont utilis de manire importante des

donnes de base, la pertinence, lexhaustivit et lexactitude de ces donnes.
Informations produites par lentit et utilises par lauditeur pour les besoins de laudit (Voir
par. 9(a)(b))
A49. Les informations produites par lentit qui sont utilises par lauditeur dans le cadre de
la ralisation des procdures daudit, ncessitent dtre suffisamment compltes et
exactes pour lui permettre de considrer que les lments probants recueillis sont
fiables. Par exemple, lefficience de laudit des produits, ralis en appliquant des prix
standard au volume des ventes enregistr, est affecte par lexactitude des
informations relatives aux prix et par lexhaustivit et lexactitude de celles relatives
au volume des ventes. De la mme faon, si lauditeur a lintention de tester une
population (par exemple des rglements) pour un attribut donn (par exemple
lautorisation), les rsultats du test seront moins fiables si la population partir de
laquelle les lments sont slectionns en vue du test est incomplte.
A50. La collecte des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de telles
informations peut tre concomitante la ralisation des procdures daudit ralises
portant sur ces informations ds lors que lobtention de ces lments probants fait
partie intgrante de la procdure daudit elle-mme. Dans dautres cas, lauditeur peut
avoir recueilli des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de telles
informations en effectuant des tests sur les contrles relatifs ltablissement et au
suivi de ces informations. Toutefois, dans certaines situations, lauditeur peut
considrer ncessaire de mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires.
A51. Dans certains cas, lauditeur peut souhaiter utiliser les informations produites par
lentit pour les besoins de laudit. Par exemple, lauditeur peut avoir lintention
dutiliser les mesures de performance de lentit pour les besoins des procdures
analytiques, ou dutiliser les informations produites par lentit dans le cadre de ses
mesures de suivi, telles que les rapports des auditeurs internes. Dans ces cas-l, le
caractre appropri des lments probants recueillis est affect par le fait de savoir si
les informations sont suffisamment prcises ou dtailles pour les besoins de son
audit. Par exemple, les mesures de performance utilises par la direction peuvent ne
pas tre assez prcises pour dtecter des anomalies significatives.
Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants (Voir
par. 10)
A52. Un test efficient fournit des lments probants appropris dans la mesure o ceux-ci,
pris avec dautres lments probants recueillis ou recueillir, seront suffisants pour les
besoins de lauditeur. Lors de la slection dlments des fins de tests, lauditeur est
tenu, selon le paragraphe 7, de dterminer la pertinence et la fiabilit des informations
utiliser en tant qulments probants ; les autres aspects de lefficience (suffisance)
sont une considration importante lors de la slection des lments en vue de tests. Les
moyens dont dispose lauditeur pour slectionner les lments sont :
ISA 500
(a)
la slection de tous les lments (examen 100%) ;
(b)
la slection dlments spcifiques ; et

15
ELEMENTS PROBANTS
(c)
les sondages.
La mise en uvre de lun ou dune combinaison de ces moyens pour slectionner les
lments peut tre plus ou moins approprie selon les circonstances, par exemple les
risques danomalies significatives en relation avec lassertion teste, la faisabilit et
lefficience de ces diffrents moyens.
Slection de tous les lments
A53. Lauditeur peut dcider quil sera plus appropri dexaminer lensemble de la
population des lments composant un flux doprations ou un solde de compte (ou
une strate lintrieur de cette population). Il est peu probable que lexamen 100%
soit le cas dans des tests de procdures ; en revanche, un examen 100% est plus
commun pour des vrifications de dtail. Il peut tre appropri lorsque, par exemple :
la population est constitue dun petit nombre dlments mais de valeur

importante ;
il existe un risque important et les autres moyens ne fournissent pas des lments
probants suffisants et appropris ; ou
la nature rptitive dun calcul ou dautres processus de traitement automatique

par un systme dinformation rend un examen 100% plus efficient dun point
de vue cot.
Slection dlments spcifiques

A54. Lauditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques dans une population.
Pour prendre une telle dcision, lauditeur peut notamment prendre en compte sa
connaissance de lentit, les risques valus danomalies significatives, et les attributs
de la population teste. La slection dlments spcifiques sur la base du jugement est
sujette au risque non li lchantillonnage. Les lments spcifiques slectionns
peuvent comprendre :
des lments de forte valeur ou lments-cls. Lauditeur peut dcider de

slectionner des lments spcifiques lintrieur dune population en raison de
leur forte valeur, ou parce quils prsentent certains autres attributs, par exemple
des lments de nature suspecte, inhabituelle, particulirement sujets des
risques, ou ayant un historique derreur ;
tous les lments dpassant un certain montant. Lauditeur peut dcider

dexaminer des lments dont la valeur enregistre dpasse un certain montant
afin de vrifier une proportion importante du total des montants dun flux
doprations ou du solde dun compte ;
des lments en vue dobtenir des informations. Lauditeur peut examiner des
lments pour obtenir des informations sur des questions telles que la nature de
lentit ou des oprations.
A55. Bien quun examen slectif dlments spcifiques partir dun flux doprations ou
dun solde de compte soit souvent un moyen efficient pour recueillir des lments
probants, il ne sapparente pas un sondage. Les rsultats des procdures daudit
appliques aux lments slectionns de cette manire ne peuvent pas tre extrapols
ISA 500
16
ELEMENTS PROBANTS
lensemble de la population ; en consquence, lexamen slectif dlments

spcifiques ne fournit pas des lments probants sur le restant de la population.
Sondages
A56. Les sondages sont conus pour permettre de tirer des conclusions sur lensemble dune
population sur la base de tests dun chantillon extrait de cette population. Les
sondages sont explicits dans la Norme ISA 53016.
Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit (Voir par. 11)
A57. Le fait de recueillir des lments probants de sources ou de nature diffrentes peut
mettre en vidence quun lment probant individuel nest pas fiable, linstar des
lments probants recueillis dune source donne qui sont incohrents avec ceux
recueillis dune autre source. Ceci peut tre le cas lorsque les rponses des demandes
dinformations auprs de la direction, de laudit interne et dautres personnes sont
incohrentes entre elles, ou lorsque les rponses aux demandes dinformations auprs
des personnes constituant le gouvernement dentreprise formules en vue de
corroborer les rponses aux demandes dinformations auprs de la direction sont
incohrentes avec les rponses de cette dernire. La Norme ISA 230 inclut une
diligence requise spcifique en matire de documentation lorsque lauditeur relve une
information qui est incohrente avec sa conclusion finale portant sur une question
importante17.
16
17
Norme ISA 530, Sondages .

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 11.
ISA 500
17
ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS

SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Objectif ....................................................................................................................
Diligences requises
Stocks .......................................................................................................................
48
Procs et litiges .........................................................................................................
912
Informations sectorielles ..........................................................................................
13

Stocks .......................................................................................................................
A1A16
Procs et litiges .........................................................................................................
A17A25
Informations sectorielles ..........................................................................................
A26A27
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 501, Elments

probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques , doit tre lue la
lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite
ISA 501

Introduction
1.

de la prise en compte par lauditeur, lors de lobtention dlments probants suffisants
et appropris conformment la Norme ISA 3301, la Norme ISA 5002 et aux autres
Normes ISA concernes, de certains aspects particuliers touchant aux stocks, aux
procs et litiges impliquant lentit et linformation sectorielle dans le cadre dun
audit dtats financiers.

2.
Objectif
3.
Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris

concernant :
(a)
lexistence et ltat des stocks ;
(b)
lexhaustivit du recensement des procs et litiges impliquant lentit ; et
(c)
la prsentation des informations fournir concernant linformation sectorielle

conformment au rfrentiel comptable applicable.
Diligences requises
Stocks
4.
Si les stocks sont significatifs au regard des tats financiers, lauditeur doit recueillir
des lments probants suffisants et appropris sur leur existence et leur tat :
(a)
(b)
1
2
en tant prsent la prise dinventaire physique des stocks, moins que ceci soit
irralisable, afin : (Voir par. A1A3)
(i)
dvaluer les instructions et les procdures dfinies par la direction pour

enregistrer et contrler les rsultats de la prise dinventaire physique des
stocks de lentit ; (Voir par. A4)
(ii)
dobserver lapplication des procdures de comptage tablies par la

direction ; (Voir par. A5)
(iii)
dinspecter les stocks ; et (Voir par. A6)
(iv)
de tester des comptages ; et (Voir par. A7A8)
en mettant en uvre des procdures daudit sur les documents dinventaire

finaux pour dterminer sils refltent avec exactitude les rsultats du comptage
des stocks.

Norme ISA 500, Elments probants .
ISA 501

5.
Lorsque la prise dinventaire physique des stocks se fait une date autre que celle des
tats financiers, lauditeur doit, en plus des procdures requises au paragraphe 4,
mettre en uvre des procdures daudit pour recueillir des lments probants afin de
dterminer si les mouvements de stocks entre la date de leur comptage et la date des
tats financiers sont correctement enregistrs. (Voir par. A9A11)
6.
Si, en raison de circonstances imprvues, lauditeur nest pas en mesure dassister la

prise dinventaire physique des stocks, il doit raliser ou observer quelques comptages
physiques une date autre et mettre en uvre des procdures daudit alternatives sur
les mouvements intervenus entre les deux dates.
7.
Si la prsence la prise dinventaire physique des stocks est impraticable, lauditeur

doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives afin de recueillir des lments
probants sur lexistence et ltat des stocks. Si ceci nest pas ralisable, il doit modifier
lopinion dans son rapport daudit, conformment la Norme ISA 7053. (Voir par.
A12A14)
8.
Si les stocks sous la garde et le contrle dun tiers sont significatifs au regard des tats
financiers, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur
lexistence et ltat de ces stocks en ralisant une ou les procdures suivantes :
(a)
demander au tiers une confirmation des quantits de stocks dtenus pour le

compte de lentit et de leur tat ; (Voir par. A15)
(b)
effectuer une inspection ou dautres procdures daudit appropries en la

circonstance. (Voir par. A16)
Procs et litiges
9.
Lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit afin didentifier les
procs et les litiges impliquant lentit et pouvant engendrer un risque danomalies
significatives. Ces procdures comprennent : (Voir par. A17A19)
10.
(a)
des demandes dinformations auprs de la direction et, le cas chant, dautres

personnes au sein de lentit, y compris auprs du conseil juridique interne ;
(b)
la revue des procs-verbaux des runions des personnes constituant le

gouvernement dentreprise, ainsi que de la correspondance change avec le
conseil juridique externe de lentit ;
(c)
lexamen des comptes dhonoraires juridiques. (Voir par. A20)
Lorsque lauditeur a estim, lissue de son valuation des risques, quil existait un
risque danomalies significatives concernant des procs ou des litiges identifis, ou
lorsque les procdures daudit ralises indiquent que dautres procs ou litiges
importants existent, il doit, en plus des procdures requises par dautres Normes ISA,
sefforcer de communiquer directement avec le conseil juridique externe de lentit.
Lauditeur doit y procder au moyen dune lettre de demande dinformations, prpare
par la direction et envoye par lauditeur, par laquelle il est demand au conseil
juridique externe de lentit de communiquer directement avec lui. Si la loi, la
indpendant .
ISA 501

rglementation ou les rgles dordre juridique dun corps professionnel interdisent au

conseil juridique externe de lentit de communiquer directement avec lauditeur, ce
dernier doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives. (Voir par. A21A25)
11.
Si :
(a)
la direction refuse dautoriser lauditeur communiquer avec le conseil juridique

externe de lentit, ou refuse quil se runisse avec celui-ci, ou que le conseil
juridique externe de lentit refuse de rpondre de manire approprie la lettre
de demande dinformations, ou quil lui est interdit dy rpondre ; et
(b)
lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants et appropris

en ralisant des procdures daudit alternatives,
il doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705.
Dclarations crites
12.
Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous
les procs et litiges connus ou potentiels dont les consquences devraient tre prises en
compte pour ltablissement des tats financiers lui ont t communiqus, sont
enregistrs et mentionns dans les tats financiers conformment au rfrentiel
comptable applicable.
Informations sectorielles
13.
Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la

prsentation et la communication dans les tats financiers des informations
sectorielles, conformment au rfrentiel comptable applicable : (Voir par. A26)
(a)
(b)
en acqurant une connaissance des mthodes utilises par la direction pour

tablir les informations sectorielles, et : (Voir par. A27)
(i)
en apprciant si ces mthodes sont susceptibles de fournir des informations

conformment au rfrentiel comptable applicable ; et
(ii)
si besoin, en testant lapplication de ces mthodes ; et
en mettant en uvre des procdures analytiques ou dautres procdures

appropries dans les circonstances.
***
ISA 501


Stocks
Prsence linventaire physique des stocks (Voir par. 4(a))
A1.
La direction dfinit gnralement des procdures pour le comptage physique des

stocks au moins une fois par an afin de servir de base pour ltablissement des tats
financiers et, le cas chant, pour sassurer de la fiabilit du systme dinventaire
permanent de lentit.
A2.
La prsence linventaire physique des stocks conduit :
inspecter les stocks pour sassurer de leur existence et apprcier leur tat
physique, et tester des comptages ;
observer le respect des instructions de la direction et lapplication de ses

instructions en vue denregistrer et de contrler les rsultats du comptage
physique des stocks ; et
recueillir des lments probants sur la fiabilit des procdures de comptage de

la direction.
Ces vrifications peuvent servir de tests de procdures ou de contrles de substance en

fonction de lvaluation des risques par lauditeur, de lapproche planifie et des
procdures spcifiques ralises.
A3.
Les aspects pertinents prendre en compte lors de la planification de la prsence

linventaire physique des stocks (ou lors de la dfinition et de la ralisation des
procdures daudit prvues aux paragraphes 48 de la prsente Norme ISA)
comprennent, par exemple :
les risques danomalies significatives contenues dans les stocks ;
la nature du contrle interne concernant les stocks ;
le fait de savoir sil est prvu de mettre en place des procdures adquates et si
des instructions correctes seront mises pour la prise dinventaire physique des
stocks ;
le calendrier de la prise dinventaire physique des stocks ;
le fait de savoir si lentit a un systme dinventaire permanent ;
les sites dans lesquels les stocks sont entreposs, y compris leur importance
relative et les risques danomalies significatives dans chacun des sites, afin de
dterminer dans quels sites lobservation de linventaire est approprie. La
Norme ISA 6004 traite de la participation dautres auditeurs et, en consquence,
peut tre pertinente si cette participation concerne la prsence linventaire
physique des stocks dans un site loign ;
Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des
travaux des auditeurs des composants) .
ISA 501

le fait de dterminer si lassistance dun expert dsign par lauditeur est

ncessaire. La Norme ISA 6205 traite de lutilisation dun expert dsign par
lauditeur afin de laider recueillir des lments probants suffisants et
appropris.
Evaluation des instructions et des procdures de la direction (Voir par. 4(a)(i))

A4.
Les aspects pertinents prendre en compte lors de lvaluation des instructions et des
procdures de la direction pour lenregistrement et le contrle du comptage physique
de stocks comprennent le fait de dterminer si celles-ci intgrent, par exemple :
lapplication de mesures de contrle appropries ; par exemple, la collecte des

bons de comptage utiliss, le suivi des bons de comptage non utiliss et les
procdures de comptage et de recomptage ;
lidentification correcte du stade davancement des travaux en cours, des stocks

rotation lente, des stocks obsoltes ou des articles endommags, et des stocks
dtenus par un tiers, par exemple en consignation ;
les procdures utilises pour estimer les quantits physiques, le cas chant, par
exemple lorsquil est ncessaire destimer la quantit physique dun tas de
charbon ;
le contrle des mouvements de stock entre les aires de stockage ainsi que les
rceptions et les expditions de stocks avant et aprs la date de csure de la
priode.
Observation de lapplication des procdures de comptage de la direction (Voir par. 4(a)(ii))

A5.
Lobservation de lapplication des procdures de comptage de la direction, par

exemple celles concernant les mouvements de stocks avant, pendant et aprs les
comptages, aide lauditeur recueillir des lments probants sur le fait que les
instructions et les procdures de comptage de la direction sont conues et mises en
uvre de manire adquate. De plus, lauditeur peut obtenir copie des informations
relatives la csure de la priode, telles que le dtail des mouvements de stocks, pour
laider mettre en uvre des procdures daudit sur le suivi de ces mouvements une
date ultrieure.
Inspection des stocks (Voir par. 4(a)(iii))

A6.
Linspection des stocks lors de la prise dinventaire physique aide lauditeur vrifier
lexistence des stocks (mais pas ncessairement la proprit de ces stocks), et
identifier, par exemple, les stocks obsoltes, endommags ou anciens.
Tests de comptages (Voir par. 4(a)(iv))

A7.
Tester des comptages, par exemple en pointant des articles slectionns partir des
bons de comptage de la direction avec les relevs dinventaire tablis par la direction,
fournit des lments probants quant lexhaustivit et lexactitude de ces relevs.
Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur .
ISA 501

A8.
En plus de garder la trace des comptages quil a tests, lobtention de copies des
documents complets de comptages des stocks tablis par la direction aide lauditeur
mettre en uvre ultrieurement des procdures daudit en vue de dterminer si les
documents dinventaire finaux de lentit refltent avec prcision les rsultats rels des
comptages de stocks.
Prise dinventaire physique des stocks effectue une date autre que celle des tats financiers
(Voir par. 5)
A9.
Pour des raisons pratiques, la prise dinventaire physique peut tre effectue une
date, ou des dates, autre(s) que celle des tats financiers. Ceci peut tre fait, que la
direction dtermine les quantits en stock par une prise dinventaire physique annuelle
des stocks ou partir dun systme dinventaire permanent. Dans les deux cas,
lefficacit de la conception, de la mise en place et du suivi des contrles sur les
mouvements de stocks permet de dterminer si la prise dinventaire physique une
date, ou des dates, autre(s) que celle des tats financiers est approprie pour rpondre
aux besoins de laudit. La Norme ISA 330 dfinit les diligences requises et les
modalits dapplication concernant les contrles de substance effectus une date
intermdiaire6.
A10. Lorsquil existe un systme dinventaire permanent, la direction peut effectuer des
comptages physiques ou dautres tests pour sassurer de la fiabilit des informations
portant sur les quantits en stock incluses dans la comptabilit dinventaire permanent
de lentit. Dans certains cas, la direction ou lauditeur peut constater des diffrences
entre la comptabilit dinventaire permanent et les quantits physiques relles en
stock ; ces diffrences peuvent indiquer que les contrles exercs sur les mouvements
de stock ne fonctionnent pas efficacement.
A11. Les aspects pertinents prendre en compte lors de la conception des procdures
daudit en vue de recueillir des lments probants pour dterminer si les mouvements
dans les quantits en stock entre la, ou les, date(s) de comptage et les documents
dinventaire finaux sont correctement enregistrs comprennent dapprcier :
si la comptabilit dinventaire permanent est correctement ajuste ;
la fiabilit de la comptabilit dinventaire permanent de lentit ;
les raisons expliquant les diffrences importantes entre les informations obtenues
au cours des comptages physiques et la comptabilit dinventaire permanent.
Impossibilit dassister la prise dinventaire physique des stocks (Voir par. 7)

A12. Dans certains cas, la prsence aux comptages de linventaire physique des stocks peut
tre impraticable. Ceci peut tre d des facteurs tels que la nature et la localisation
des stocks, par exemple lorsque les stocks sont entreposs dans un site qui peut poser
des problmes de scurit lauditeur. Toutefois, un inconvnient dordre gnral
pour lauditeur nest pas suffisant pour justifier dune dcision que la prsence la
prise dinventaire est impraticable. De plus, ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA
2007, les difficults, le temps ou les cots correspondants ne sont pas en soi une raison
6
7

ISA 501

valable pour que lauditeur ne mette pas en uvre une procdure daudit pour laquelle
il nexiste pas dalternative ou pour quil se satisfasse dlments probants moins
persuasifs.
A13. Dans certains cas o la prsence la prise dinventaire physique des stocks est
impraticable, des procdures daudit alternatives, par exemple linspection de la
documentation relative aux ventes postrieures darticles en stock spcifiques acquis
ou achets avant la prise de linventaire physique, peuvent fournir des lments
probants suffisants et appropris sur lexistence et ltat des stocks.
A14. Dans dautres cas, cependant, il peut ne pas tre possible de recueillir des lments
probants suffisants et appropris concernant lexistence et ltat des stocks par la mise
en uvre de procdures daudit alternatives. Dans de tels cas, la Norme ISA 705
requiert de lauditeur de modifier lopinion dans son rapport daudit en raison dune
limitation dans ltendue de ses travaux8.
Stocks sous la garde et le contrle dun tiers (Voir par. 8(a))
Confirmation (Voir par. 8(a))
A15. La Norme ISA 5059 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication
concernant la ralisation de procdures de confirmations externes.
Autres procdures daudit (Voir par. 8(b))
A16. En fonction des circonstances, par exemple lorsque les informations qui sont obtenues
font natre un doute quant lintgrit et lobjectivit du tiers, lauditeur peut estimer
appropri de mettre en uvre des procdures daudit en lieu et place, ou en
complment, dune demande de confirmation du tiers. Des exemples dautres
procdures daudit comprennent :
8
9
la prsence dun autre auditeur ou un accord avec ce dernier, pour assister la

prise dinventaire physique des stocks effectue par le tiers, si cela est
ralisable ;
lobtention dun rapport dun autre auditeur, ou dun rapport de lauditeur de la

socit de service, sur le caractre adquat du contrle interne du tiers aux fins
de sassurer que les stocks sont correctement compts et scuriss de manire
adquate ;
linspection de la documentation relative aux stocks dtenus par des tiers, par
exemple les bons de rception des magasins ;
la demande de confirmations auprs dautres tiers lorsque les stocks ont t

donns en garantie.

Norme ISA 505, Confirmations externes .
ISA 501

Procs et litiges
Exhaustivit du recensement des procs et des litiges (Voir par. 9)
A17. Les procs et litiges auxquels lentit est partie peuvent avoir une incidence
significative sur les tats financiers et ainsi requrir une information fournir dans les
tats financiers ou tre enregistrs dans ceux-ci.
A18. En complment des procdures identifies au paragraphe 9, dautres procdures
pertinentes comprennent, par exemple, lutilisation des informations obtenues partir
des procdures dvaluation des risques ralises lors de lacquisition de la
connaissance de lentit et de son environnement ; ces procdures aident lauditeur
tre au courant de procs ou de litiges impliquant lentit.
A19. Les lments probants recueillis dans le but didentifier des procs et litiges qui
peuvent engendrer un risque danomalies significatives peuvent aussi fournir des
lments probants concernant dautres questions prendre en compte, telles que
lestimation ou lvaluation relative aux procs ou litiges. La Norme ISA 54010 dfinit
les diligences requises et les modalits dapplication concernant la prise en compte par
lauditeur des procs et litiges requrant des estimations comptables ou des
informations fournir dans les tats financiers.
Examen des comptes dhonoraires juridiques (Voir par. 9(c))
A20. En fonction des circonstances, lauditeur peut juger appropri dexaminer des
documents de base lis aux procs et litiges, comme par exemple les notes
dhonoraires juridiques, lors de lexamen des comptes dhonoraires juridiques.
Communication avec le conseil juridique externe de lentit (Voir par. 1011)
A21. La communication directe avec le conseil juridique externe de lentit aide lauditeur
recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lexistence potentielle
de procs et de litiges et dterminer si les estimations faites par la direction de leurs
consquences financires, y compris les cots associs, sont raisonnables.
A22. Dans certains cas, lauditeur peut rechercher une communication directe avec le
conseil juridique externe de lentit au moyen dune demande gnrale dinformations.
A cette fin, la lettre de demande gnrale dinformations demande au conseil juridique
externe de lentit dinformer lauditeur de tout procs ou litige dont le conseil est au
courant, ainsi que de donner son valuation de lissue du procs ou du litige, et de lui
donner une estimation des consquences financires, y compris des cots associs.
A23. Lorsque lauditeur considre quil est peu probable que le conseil juridique externe de
lentit rponde de manire approprie une lettre de demande gnrale
dinformations, par exemple si le corps professionnel auquel appartient le conseil lui
interdit de rpondre ce genre de lettre, lauditeur peut rechercher une communication
directe en adressant une lettre de demande spcifique dinformations. A titre
dexemple, une lettre de demande spcifique dinformations pourra inclure :
(a)
10
une liste des procs et litiges ;
et des informations fournies les concernant .
ISA 501

(b)
lorsquelle est disponible, lvaluation de la direction de lissue de chacun des

procs et litiges identifis et lestimation de leurs consquences financires, y
compris des cots associs ;
(c)
une demande au conseil juridique externe de lentit de confirmer le caractre

raisonnable de lvaluation de la direction et de fournir lauditeur toutes
informations complmentaires sil considre que la liste des procs et litiges est
incomplte ou incorrecte.
A24. Dans certaines circonstances, lauditeur peut aussi estimer ncessaire de rencontrer le
conseil juridique externe de lentit pour discuter avec lui de lissue de procs ou de
litiges. Cela peut tre le cas, par exemple :
lorsque lauditeur considre que la question engendre un risque important.
lorsque la question est complexe.
lorsquil existe un dsaccord entre la direction de lentit et le conseil juridique

externe de lentit.
A25. Conformment la Norme ISA 70011, lauditeur est tenu de dater son rapport daudit
une date qui ne soit pas antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants
suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur les tats financiers. Les
lments probants portant sur ltat des procs et litiges jusqu la date de son rapport
daudit peuvent tre recueillis par des demandes dinformations auprs des membres
de la direction, y compris auprs du conseil juridique interne, responsables de suivre
ces questions. Dans certains cas, lauditeur peut avoir besoin dobtenir des
informations jour de la part du conseil juridique externe de lentit.
Informations sectorielles
A26. En fonction du rfrentiel comptable applicable, lentit peut tre tenue ou autorise
fournir des informations sectorielles dans ses tats financiers. Les obligations de
lauditeur concernant la prsentation des informations sectorielles fournies sont
considrer en relation avec les tats financiers pris dans leur ensemble. En
consquence, lauditeur nest pas tenu de mettre en uvre les procdures daudit qui
seraient ncessaires pour exprimer une opinion sur des informations sectorielles
prsentes isolment.
Connaissance des mthodes suivies par la direction (Voir par. 13(a))
A27. En fonction des circonstances, les points prendre en compte lorsque lauditeur
acquiert la connaissance des mthodes suivies par la direction pour laborer des
informations sectorielles et quil dtermine si ces mthodes sont susceptibles de
rsulter dans des informations fournir conformes au rfrentiel comptable applicable,
11
les ventes, les transferts et les charges entre les secteurs, ainsi que llimination
des montants inter-secteurs ;
ISA 501
10

ISA 501
les comparaisons avec les budgets et autres rsultats attendus, par exemple le
pourcentage des rsultats oprationnels par rapport aux ventes ;
la rpartition des actifs et des cots entre les secteurs ;
la cohrence entre les priodes et le caractre adquat des informations fournies

pour expliquer ces incohrences.
11
CONFIRMATIONS EXTERNES

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Procdures de confirmation externe en vue de recueillir

des lments probants................................................................................................
23
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Procdures de confirmation externe .........................................................................
Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une

demande de confirmation .........................................................................................
89
Rsultats des procdures de confirmation externe ...................................................
1014
Confirmations ngatives ...........................................................................................
15
Evaluation des lments obtenus ..............................................................................
16

Procdures de confirmation externe .........................................................................
A1A7
Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser

une demande de confirmation ..................................................................................
A8A10
Rsultats des procdures de confirmation externe ...................................................
A11A22
Confirmations ngatives ...........................................................................................
A23
Evaluation des lments obtenus ..............................................................................
A24A25

Confirmations externes , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs
dAudit .
ISA 505
Introduction
1.

de lutilisation par lauditeur des procdures de confirmation externe pour recueillir
des lments probants en application des exigences de la Norme ISA 3301 et de la
Norme ISA 5002. La prsente Norme ne traite pas des demandes dinformations
concernant les procs et litiges, qui sont traits dans la Norme ISA 5013.
Procdures de confirmation externe en vue de recueillir des lments probants

2.
La Norme ISA 500 prcise que la fiabilit des lments probants est fonction de leur
source et de leur nature, et dpend des circonstances individuelles de leur obtention4.
Cette Norme ISA prcise galement les caractristiques gnrales suivantes
applicables aux lments probants5 :
un lment probant est plus fiable lorsquil est recueilli dune source externe
indpendante de lentit ;
un lment probant recueilli directement par lauditeur est plus fiable quun
lment probant recueilli indirectement ou par dduction ;
un lment probant est plus fiable lorsquil existe sous une forme matrielle, soit
un support papier ou sous forme lectronique ou autre.
En consquence, en fonction des circonstances de laudit, les lments probants

provenant de confirmations de tiers reues directement par lauditeur peuvent tre plus
fiables que les lments gnrs en interne par lentit. La prsente Norme ISA a pour
but daider lauditeur dans la conception et la ralisation des procdures de
confirmation externe en vue de recueillir des lments probants pertinents et fiables.
3.
Dautres Normes ISA reconnaissent limportance des confirmations externes en tant

qulments probants, par exemple :
2
3
4
5
6
la Norme ISA 330 traite des obligations de lauditeur de dfinir et de mettre en

uvre une approche gnrale rpondant aux risques valus danomalies
significatives au niveau des tats financiers, et de concevoir et de mettre en
uvre des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et
ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau
des assertions et y rpondent6. Par ailleurs, la Norme ISA 330 requiert que, quels
que soient les risques valus danomalies significatives, lauditeur conoive et
mette en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde
de compte et information fournie. Lauditeur est galement tenu de dterminer si

Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques .
ISA 505
les procdures de confirmation externe sont raliser en tant que contrles de

substance7 ;
la Norme ISA 330 requiert que lauditeur recueille des lments probants
dautant plus persuasifs quil a valu les risques un niveau lev8. A cette fin,
lauditeur peut accrotre le volume des lments ou recueillir des lments qui
sont plus pertinents ou fiables, ou les deux la fois. Par exemple, il peut mettre
davantage laccent sur lobtention dlments directement de tiers ou recueillir
des lments corroboratifs partir de diverses sources indpendantes. La Norme
ISA 330 indique galement que les procdures de confirmation externe peuvent
aider lauditeur recueillir des lments probants avec le niveau de fiabilit
lev dont il a besoin pour rpondre aux risques importants danomalies
significatives, que ceux-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs9 ;
la Norme ISA 240 prcise que lauditeur peut prvoir des demandes de
confirmations en vue de corroborer davantage dinformations comme moyen de
rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au
niveau des assertions10 ;
la Norme ISA 500 prcise quune information dune source indpendante de

lentit corroborant une information interne, telle que des confirmations
externes, peut accrotre lassurance que lauditeur obtient partir dlments
prsents dans les documents comptables ou de dclarations faites par la
direction11.

4.
Objectif
5.
Lobjectif de lauditeur, lorsquil a recours aux procdures de confirmation externe,

est de dfinir et de mettre en uvre de telles procdures pour recueillir des lments
probants pertinents et fiables.
Dfinitions
6.
suivante :
(a)
7
8
9
10
11
Confirmation externe Elments probants recueillis partir dune rponse crite

reue dun tiers directement par lauditeur, sur support papier, sous forme
lectronique ou par dautres moyens.

paragraphe A37.
Norme ISA 500, paragraphes A8-A9.
ISA 505
(b)
Demande de confirmation positive Demande faite au tiers de rpondre

directement lauditeur, soit en prcisant son accord ou son dsaccord avec
linformation mentionne dans la demande, soit en fournissant linformation
demande.
(c)
Demande de confirmation ngative Demande faite au tiers de ne rpondre

directement lauditeur que sil est en dsaccord avec linformation mentionne
dans la demande.
(d)
Absence de rponse Fait que le tiers ne rponde pas, ou ne rponde que

partiellement, une demande de confirmation positive, ou encore le fait quune
demande de confirmation soit renvoye lauditeur parce quelle nest pas
parvenue au destinataire.
(e)
Divergence Une rponse qui met en vidence un cart entre linformation dont
la confirmation a t demande au tiers ou contenue dans les documents
comptables de lentit et celle fournie par le tiers.
Diligences requises
Procdures de confirmation externe
7.
Lorsquil dcide de recourir aux procdures de confirmation externe, lauditeur doit

conserver le contrle sur les demandes de confirmations externes, ce qui implique,
notamment :
(a)
de dterminer quelles informations il convient de faire confirmer ou de

demander ; (Voir par. A1)
(b)
de slectionner les tiers appropris confirmer ; (Voir par. A2)
(c)
de concevoir les demandes de confirmation, en prenant soin de vrifier que les

demandes soient adresses au bon destinataire et prcisent les informations
ncessaires pour que les rponses lui soient retournes directement ; et (Voir par.
A3A6)
(d)
de procder lenvoi des demandes aux tiers, et de leur suivi le cas chant.
(Voir par. A7)
Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation

8.
Si la direction refuse de permettre lauditeur dadresser une demande de

confirmation, celui-ci doit :
(a)
demander la direction quelles sont les motifs de son refus et rechercher des
lments probants quant la validit et au caractre raisonnable de ces motifs ;
(Voir par. A8)
(b)
valuer les incidences du refus de la direction sur son valuation des risques
danomalies significatives concerns, y compris du risque de fraude, et sur la
nature, le calendrier et ltendue des autres procdures daudit ; et (Voir par. A9)
(c) mettre en uvre des procdures daudit alternatives destines recueillir des
lments probants pertinents et fiables. (Voir par. A10)
ISA 505
9.
Si lauditeur conclut que le refus de la direction de lui permettre dadresser une

demande de confirmation ne prsente pas un caractre raisonnable, ou si lauditeur
nest pas en mesure de recueillir des lments probants pertinents et fiables partir de
procdures daudit alternatives, il doit en informer les personnes constituant le
gouvernement dentreprise conformment la Norme ISA 26012. Il doit galement en
examiner les incidences sur laudit et sur son opinion daudit, conformment la
Norme ISA 70513.
Rsultats des procdures de confirmation externe

Fiabilit des rponses aux demandes de confirmation
10.
Lorsque lauditeur identifie des facteurs qui font natre des doutes sur la fiabilit de la
rponse une demande de confirmation, il doit recueillir des lments probants
complmentaires pour dissiper ces doutes. (Voir par. A11A16)
11.
Si lauditeur dtermine quune rponse une demande de confirmation nest pas

fiable, il doit en valuer les incidences sur son valuation des risques danomalies
significatives concerns, y compris le risque de fraude, ainsi que sur la nature, le
calendrier et ltendue des autres procdures daudit. (Voir par. A17)
Absence de rponse
12.
Pour chaque absence de rponse, lauditeur doit mettre en uvre des procdures
daudit alternatives pour recueillir des lments probants pertinents et fiables. (Voir
par. A18A19)
Cas o une rponse une demande de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris
13.
Lorsque lauditeur considre quune rponse une demande de confirmation positive

est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, les
procdures daudit alternatives ne fourniront pas les lments probants que lauditeur
requiert. Si lauditeur nobtient pas de rponse une telle demande, il doit en
dterminer les incidences sur laudit et sur son opinion conformment la Norme ISA
705. (Voir par. A20)
Divergences
14.
Lauditeur doit procder une investigation des divergences afin de dterminer si elles
sont, ou non, lindication danomalies. (Voir par. A21A22)
Confirmations ngatives
15.
12
13
Les confirmations ngatives fournissent des lments probants moins convaincants

que les confirmations positives. En consquence, lauditeur ne doit avoir recours des
demandes de confirmations ngatives comme seul contrle de substance destin
rpondre un risque valu danomalies significatives au niveau des assertions que si
tous les facteurs suivants sont runis : (Voir par. A23)
paragraphe 16.
indpendant .
ISA 505
(a)
lauditeur a valu le risque danomalies significatives un niveau faible et a

recueilli des lments probants suffisants et appropris concernant lefficacit du
fonctionnement des contrles se rapportant lassertion concerne ;
(b)
la population des lments soumis des procdures de confirmation ngative

comprend un grand nombre de soldes de comptes ou transactions homognes et
de faible valeur ;
(c)
un taux trs bas de divergences est attendu ; et
(d)
lauditeur na pas connaissance de circonstances ou de conditions qui

conduiraient les destinataires des demandes de confirmation ngative ignorer
celles-ci.
Evaluation des lments obtenus

16.
Lauditeur doit apprcier si les rsultats des procdures de confirmation externe

fournissent des lments probants pertinents et fiables, ou si des lments probants
complmentaires sont ncessaires.
***

Procdures de confirmation externe
Slection des informations confirmer ou demander (Voir par. 7(a))
A1.
Les procdures de confirmation externe sont frquemment utilises pour confirmer ou

demander des informations concernant des soldes de comptes et les lments les
composant. Elles peuvent aussi tre utilises pour confirmer les termes daccords, de
contrats ou de transactions entre lentit et dautres tiers, ou pour confirmer labsence
de certaines conditions, tel quun accord parallle .
Slection des tiers appropris confirmer (Voir par. 7(b))

A2.
Les rponses aux demandes de confirmation fournissent plus dlments probants

pertinents et fiables lorsquelles sont envoyes un tiers dont lauditeur pense quil a
connaissance de linformation confirmer. Par exemple, un cadre dun tablissement
financier qui est bien inform des transactions ou des accords pour lesquels une
confirmation est demande peut tre la personne au sein de cet tablissement financier
la plus mme de rpondre une telle demande.
Conception des demandes de confirmation (Voir Par 7(c))

A3.
La conception dune demande de confirmation peut affecter directement le taux de

rponses, ainsi que la fiabilit et la nature des lments probants recueillis partir des
rponses.
A4.
Les facteurs prendre en considration lors de la conception des demandes de

confirmation comprennent :
ISA 505
lassertion concerne ;
les risques spcifiques identifis danomalies significatives, y compris les

risques de fraude ;
la forme et la prsentation de la demande de confirmation ;
lexprience passe relative la mission daudit ou des missions similaires ;
la mthode de communication (par exemple sur support papier, sous forme

lectronique ou par dautres moyens) ;
lautorisation donne par la direction aux tiers de rpondre lauditeur ou

lincitation le faire. Les tiers peuvent souhaiter ne rpondre une demande de
confirmation que si celle-ci contient lautorisation de la direction de le faire ;
la capacit du tiers slectionn confirmer ou fournir linformation demande

(par exemple, le montant des factures individuelles plutt que le total).
A5.
Une demande de confirmation externe positive invite le tiers rpondre lauditeur

dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur linformation donne, soit en
fournissant linformation. On peut sattendre ce quune rponse une demande de
confirmation positive fournisse gnralement des lments probants fiables. Il existe
cependant un risque que le tiers puisse rpondre une demande de confirmation sans
vrifier si linformation est correcte. Lauditeur peut rduire ce risque en utilisant des
demandes de confirmation positive qui ne donnent pas le montant (ou dautres
informations) dans la demande elle-mme, mais requirent du tiers quil fournisse luimme le montant ou les autres informations. Dun autre ct, lutilisation de ce type
de demandes de confirmation en blanc peut conduire des taux de rponses
moindres ds lors que des travaux supplmentaires sont demands des tiers.
A6.
Afin de dterminer si les demandes sont correctement adresses au bon destinataire, il

convient de valider quelques-unes ou toutes les adresses portes sur les demandes de
confirmation avant leur envoi.
Suivi des demandes de confirmation (Voir par. 7(d))

A7.
Lauditeur peut envoyer une nouvelle demande de confirmation lorsque la rponse la

prcdente na pas t reue dans un laps de temps raisonnable. Par exemple,
lauditeur peut, aprs avoir revrifi lexactitude de ladresse originale, envoyer une
nouvelle demande ou une relance.
Refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation

Caractre raisonnable du refus de la direction (Voir par. 8(a))
A8.
ISA 505
Le refus de la direction de permettre lauditeur dadresser une demande de

confirmation est une limitation lobtention des lments probants que lauditeur
souhaite recueillir. Il est en consquence tenu de senqurir des motifs de cette
limitation. Un motif communment avanc est lexistence dun litige ou dune
ngociation en cours avec le tiers slectionn, dont la rsolution pourrait tre affecte
par une demande de confirmation inopportune. Lauditeur est tenu de rechercher des
lments probants quant la validit et au caractre raisonnable des motifs avancs en
raison du risque que la direction puisse tenter de lui refuser laccs des lments
probants qui pourraient rvler lexistence dune fraude ou dune erreur.
Incidences sur lvaluation des risques danomalies significatives (Voir par. 8(b))
A9.
Lauditeur peut conclure, partir de lvaluation dcrite au paragraphe 8(b), quil

pourrait tre appropri de rviser lvaluation des risques danomalies significatives au
niveau de lassertion et de modifier les procdures daudit planifies conformment
la Norme ISA 31514. Par exemple, si le refus de la direction de demander une
confirmation un tiers ne prsente pas un caractre raisonnable, ceci peut tre
lindication dun facteur de risque de fraudes qui requiert une valuation
conformment la Norme ISA 24015.
Procdures daudit alternatives (Voir par. 8(c))

A10. Les procdures daudit alternatives mises en uvre peuvent tre similaires celles qui
sont appropries pour une absence de rponse, telles que dcrites aux paragraphes
A18A19 de la prsente Norme ISA. Ces procdures prendront galement en compte
les rsultats de lvaluation de lauditeur faite en application du paragraphe 8(b) de la
prsente Norme ISA.
Rsultats des procdures de confirmation externe
Fiabilit des rponses reues aux demandes de confirmation (Voir par. 10)
A11. La Norme ISA 500 prcise que mme lorsque des lments probants sont recueillis de
sources externes lentit, des circonstances peuvent exister qui en affectent la
fiabilit16. Toutes les rponses comportent un certain risque dinterception, daltration
ou de fraude. Un tel risque existe que la rponse soit obtenue sur support papier, sous
forme lectronique, ou par dautres moyens. Les facteurs qui peuvent faire natre des
doutes sur la fiabilit dune rponse comprennent le fait que cette rponse :
a t obtenue indirectement par lauditeur ; ou
semble ne pas provenir du tiers slectionn lorigine.
A12. Les rponses reues par voie lectronique, par exemple par tlcopie ou courrier
lectronique, saccompagnent de risques quant leur fiabilit en raison du fait que la
preuve de leur origine et de lautorit de la personne qui rpond peut tre difficile
tablir, et que des altrations peuvent tre difficiles dtecter. Un processus tabli
entre lauditeur et la personne qui rpond pour crer un environnement scuris pour
la rception des rponses par voie lectronique peut compenser ces risques. Si
lauditeur est satisfait quun tel processus est scuris et correctement contrl, la
fiabilit des rponses concernes sen trouve renforce. Un processus de confirmation
par voie lectronique peut incorporer diverses techniques pour valider lidentit de
lexpditeur de ces informations, par exemple lutilisation dun cryptage, dune
signature lectronique et de procdures pour vrifier lauthenticit du site web.
14
15
16
ISA 505
A13. Lorsquun tiers a recours une tierce personne pour coordonner et fournir les rponses
aux demandes de confirmation, lauditeur peut mettre en uvre des procdures pour
rpondre aux risques que :
(a)
la rponse puisse ne pas maner dune source correcte ;
(b)
la rponse puisse ne pas maner dune personne autorise la donner ; et que
(c)
lintgrit de la transmission puisse avoir t altre.
A14. Lauditeur est tenu selon la Norme ISA 500 de dterminer sil est ncessaire de
modifier ou dajouter des procdures pour dissiper les doutes sur la fiabilit de
linformation utiliser en tant qulments probants17. Il peut choisir de vrifier la
source et le contenu dune rponse en contactant le tiers. Par exemple, lorsquun tiers
rpond par courrier lectronique, lauditeur peut lui tlphoner pour confirmer quil a
bien, en fait, envoy la rponse. Lorsquune rponse est parvenue lauditeur
indirectement (par exemple lorsque le tiers la indment retourne lentit plutt
qu lauditeur), il peut demander au tiers de lui rpondre directement par crit.
A15. En elle-mme, une rponse verbale une demande de confirmation ne remplit pas les
conditions dune confirmation externe du fait quelle ne reprsente pas une rponse
crite directe lauditeur. Toutefois, aprs avoir reu une rponse verbale une
demande de confirmation, lauditeur peut, en fonction des circonstances, demander au
tiers de lui rpondre par crit directement. Si aucune rponse nest obtenue,
conformment au paragraphe 12, lauditeur recherche dautres lments probants pour
confirmer linformation verbale obtenue.
A16. Une rponse une demande de confirmation peut contenir des restrictions de langage
portant sur son utilisation. De telles restrictions ninvalident pas ncessairement la
rponse en tant qulment probant.
Rponses non fiables (Voir par. 11)
A17. Lorsque lauditeur conclut quune rponse nest pas fiable, il peut avoir besoin de
rviser son valuation des risques danomalies significatives au niveau des assertions
et de modifier en consquence les procdures daudit planifies, conformment la
Norme ISA 31518. Par exemple, une rponse non fiable peut tre lindication dun
risque de fraude qui requiert une valuation en application de la Norme ISA 24019.
Absence de rponse (Voir par. 12)
A18. Des exemples de procdures daudit alternatives que lauditeur peut mettre en uvre
comprennent :
17
18
19
pour les soldes des comptes de crances lexamen dencaissements

subsquents spcifiques, de documents dexpdition et de vente proches de la
date de clture de la priode ;

ISA 505
pour les soldes des comptes de dettes lexamen de rglements subsquents ou

de la correspondance avec les tiers, ainsi que dautres documents comptables,
tels que des bons de rception de marchandises.
A19. La nature et ltendue des procdures daudit alternatives sont affectes par le compte
et lassertion concerns. Une absence de rponse une demande de confirmation peut
indiquer un risque danomalies significatives non identifi prcdemment. Dans de
telles situations, lauditeur peut avoir besoin de rviser le risque valu danomalies
significatives au niveau de lassertion, et de modifier les procdures daudit planifies
conformment la Norme ISA 31520. Par exemple, un nombre moins important, ou
plus important, de rponses aux demandes de confirmation que celui attendu, peut
indiquer un facteur de risque de fraudes non identifi prcdemment qui requiert une
valuation en application de la Norme ISA 24021.
Cas o une rponse une demande de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris (Voir par. 13)
A20. Dans certaines circonstances, lauditeur peut identifier un risque danomalies
significatives valu au niveau des assertions pour lequel une rponse une demande
de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants
et appropris. De telles circonstances peuvent viser les cas o :
linformation disponible pour corroborer l(les) assertion(s) de la direction nest

disponible qu lextrieur de lentit.
des facteurs spcifiques de risque de fraudes, tels que le risque que la direction
contourne les contrles, ou le risque de collusion qui peut impliquer un (des)
employ(s) et/ou la direction, ne permettent pas lauditeur de sappuyer sur les
lments fournis par lentit.
Divergences (Voir par. 14)

A21. Les divergences notes dans les rponses aux demandes de confirmation peuvent
indiquer des anomalies ou des anomalies potentielles dans les tats financiers.
Lorsquune anomalie est identifie, lauditeur est tenu par la Norme ISA 240
dapprcier si une telle anomalie est lindication dune fraude22. Les divergences
peuvent servir de rfrence pour la qualit des rponses reues de tiers similaires ou
pour des comptes similaires. Elles peuvent aussi indiquer une (ou des) faiblesse(s) du
contrle interne de lentit portant sur llaboration de linformation financire.
A22. Certaines divergences ne refltent pas des anomalies. Par exemple, lauditeur peut
conclure que des diffrences dans les rponses aux demandes de confirmation sont
dues au calendrier, lvaluation ou des erreurs matrielles dans les procdures de
confirmation externe.
Confirmations ngatives (Voir par. 15)
A23. Labsence de rponse une demande de confirmation ngative nindique pas
explicitement que le tiers slectionn a reu cette demande ou quil a vrifi
20
21
22

ISA 505
10
lexactitude de linformation contenue dans celle-ci. En consquence, lomission par

un tiers de rpondre une demande de confirmation ngative fournit des lments
probants beaucoup moins persuasifs quune rponse une demande de confirmation
positive. Les tiers peuvent aussi tre beaucoup plus enclins rpondre une demande
de confirmation pour marquer leur dsaccord lorsque linformation contenue dans la
demande nest pas en leur faveur, et beaucoup moins dans les autres cas. Par exemple,
les dtenteurs de comptes en banque peuvent tre probablement beaucoup plus
disposs rpondre lorsquils considrent que le solde de leur compte port dans la
demande de confirmation est sous-valu, mais beaucoup moins lorsquils considrent
que ce mme solde est survalu. En consquence, lenvoi de demandes de
confirmation ngative des dtenteurs de comptes en banque peut tre une procdure
utile pour dterminer si de tels soldes peuvent tre sous-valus, mais sera
probablement peu efficace si lauditeur recherche des lments concernant leur
survaluation.
Evaluation des lments obtenus (Voir par. 16)
A24. Lors de lvaluation des rsultats des demandes individuelles de confirmation externe,
lauditeur peut classer les rsultats selon les catgories suivantes :
(a)
rponse par un tiers appropri marquant un accord avec les informations fournies
dans la demande de confirmation, ou donnant les informations demandes sans
divergence ;
(b)
rponse juge non fiable ;
(c)
absence de rponse ; ou
(d)
rponse indiquant une divergence.
A25. Lvaluation de lauditeur, prise en compte avec les autres procdures daudit quil a
ralises par ailleurs, peut laider dterminer si des lments probants suffisants et
appropris ont t recueillis ou si des lments probants complmentaires sont
ncessaires, conformment la Norme ISA 33023.
23
ISA 505
11
MISSIONS DAUDIT INITIALES SOLDES DOUVERTURE

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Procdures daudit ....................................................................................................
59
Conclusions et rapport daudit .................................................................................
1013

A1A7
A8A9
Annexe : Exemples de rapports de lauditeur avec des opinions modifies
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 510 Missions

daudit initiales Soldes douverture doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200
ISA 510
Introduction
1.

des obligations de lauditeur concernant les soldes douverture dans le cadre dune
mission daudit initiale. Les soldes douverture incluent, en plus des montants reflts
dans les tats financiers, des lments devant faire lobjet dune information dans les
tats financiers qui existaient au dbut de la priode, tels que les passifs ventuels et
les engagements. Lorsque les tats financiers comportent des donnes financires
comparatives, les diligences requises et les modalits dapplication contenues dans la
Norme ISA 7101 sappliquent galement. La Norme ISA 3002 comporte les diligences
requises et les modalits dapplication supplmentaires concernant les travaux
effectuer avant de commencer une mission daudit initiale.

2.
Objectif
3.
Lors de la ralisation dune mission daudit initiale, lobjectif de lauditeur concernant

les soldes douverture est de recueillir des lments probants suffisants et appropris
en vue de dterminer :
(a)
si les soldes douverture contiennent des anomalies qui ont une incidence
significative sur les tats financiers de la priode en cours ; et
(b)
si des mthodes comptables appropries refltes dans les soldes douverture ont
t appliques de faon permanente pour ltablissement des tats financiers de
la priode en cours, ou si les changements de mthodes ont t comptabiliss de
faon approprie et sont correctement prsents et font lobjet dune information
pertinente dans ces tats, conformment au rfrentiel comptable applicable.
Dfinitions
4.
suivante :
(a)
(b)
1
2
mission daudit initiale mission dans laquelle les tats financiers de la priode
prcdente :
(i)
nont pas fait lobjet dun audit ; ou
(ii)
ont t audits par un auditeur prcdent.
soldes douverture soldes de comptes qui existaient au dbut de la priode. Les

soldes douverture sont le report des soldes de clture de la priode prcdente et
refltent les incidences des oprations et des vnements des priodes
Norme ISA 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs .
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers .
ISA 510
antrieures et des mthodes comptables appliques au cours de la priode

prcdente. Les soldes douverture comprennent aussi les points devant faire
lobjet dune information dans les tats financiers qui existaient au dbut de la
priode, tels que les passifs ventuels et les engagements.
(c)
auditeur prcdent auditeur dun cabinet daudit diffrent, qui tait auparavant
lauditeur de lentit et qui a t remplac par lauditeur actuel.
Diligences requises
Procdures daudit
Soldes douverture
5.
Lauditeur doit lire les tats financiers les plus rcents, sils existent, ainsi que le
rapport de lauditeur prcdent portant sur ces tats, sil existe, afin dobtenir des
informations pertinentes par rapport aux soldes douverture, y compris les
informations fournies y affrentes.
6.
Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que
les soldes douverture ne comportent pas danomalies ayant une incidence
significative sur les tats financiers de la priode en cours : (Voir par. A1A2)
(a)
en sassurant que les soldes de clture de la priode prcdente ont t

correctement repris dans la priode en cours ou, si ncessaire, ont t retraits ;
(b)
en dterminant si les soldes douverture refltent lapplication de mthodes

comptables appropries ;
(c)
en procdant une ou plusieurs des dmarches suivantes : (Voir par. A3A7)

(i)
revue des dossiers de travail de son prdcesseur lorsque les tats

financiers de lexercice prcdent ont t audits, afin de recueillir des
lments probants sur les soldes douverture ;
(ii)
valuation des procdures daudit ralises dans la priode en cours pour

dterminer si elles permettent de recueillir des lments probants
pertinents sur les soldes douverture ; ou
(iii) mise en uvre de procdures daudit spcifiques pour recueillir des

lments probants concernant les soldes douverture.
7.
Lorsque lauditeur recueille des lments probants montrant que les soldes
douverture comportent des anomalies qui pourraient avoir une incidence significative
sur les tats financiers de la priode en cours, il doit mettre en uvre des procdures
daudit supplmentaires juges ncessaires en la circonstance afin de dterminer
lincidence sur ceux-ci. Si lauditeur conclut lexistence de telles anomalies dans les
tats financiers de la priode en cours, il doit les communiquer un niveau
hirarchique appropri de la direction et aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise, conformment la Norme ISA 4503.
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphes 8 et 12.
ISA 510
Permanence dans lapplication des mthodes comptables

8.
Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris afin de

dterminer si les mthodes comptables refltes dans les soldes douverture ont t
appliques de faon permanente dans les tats financiers de la priode en cours, et si
les changements de mthodes comptables ont t comptabiliss de faon approprie et
font lobjet dune prsentation et dune information adquates dans les tats
financiers, conformment au rfrentiel comptable applicable.
Information pertinente donne dans le rapport daudit de lauditeur prcdent

9.
Si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur

prcdent et que lopinion a fait lobjet dune modification, lauditeur doit valuer
lincidence du point lorigine de la modification dans le cadre de son valuation des
risques danomalies significatives au niveau des tats financiers de la priode en
cours, conformment la Norme ISA 3154.
Conclusions et rapport daudit

Soldes douverture
10.
Lorsque lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et
appropris sur les soldes douverture, il doit exprimer une opinion avec rserve ou
formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, selon le cas,
conformment la Norme ISA 7055. (Voir par. A8)
11.
Lorsque lauditeur arrive la conclusion que les soldes douverture comportent une
anomalie qui a une incidence significative sur les tats financiers de la priode en
cours, et que lincidence de cette anomalie na pas t comptabilise de faon
approprie et na pas fait lobjet dune prsentation et dune information adquates
dans les tats financiers, il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable, selon le cas, conformment la Norme ISA 705.
Permanence de lapplication des mthodes comptables

12.
Lorsque lauditeur arrive la conclusion :

(a)
que les mthodes comptables de la priode en cours nont pas t appliques de

faon permanente par rapport celles appliques aux soldes douverture,
conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou
(b)
quun changement apport aux mthodes comptables na pas t comptabilis de

faon approprie ou na pas fait lobjet dune prsentation ou dune information
adquate dans les tats financiers, conformment au rfrentiel comptable
applicable ;
il doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas,
indpendant .
ISA 510
Modification apporte lopinion dans le rapport daudit de lauditeur prcdent

13.
Si une modification apporte lopinion dans le rapport de lauditeur prcdent

portant sur les tats financiers de la priode prcdente demeure pertinente et
significative sur les tats financiers de la priode en cours, lauditeur doit modifier son
opinion sur ces tats financiers, conformment aux Normes ISA 705 et ISA 710. (Voir
par. A9)
***

Procdures daudit
A1.
Dans le secteur public, il peut exister des restrictions lgales ou rglementaires

concernant les informations que lauditeur en place peut obtenir dun auditeur
prcdent. Par exemple, si une entit du secteur public prcdemment audite par un
auditeur dsign par le pouvoir lgislatif (par exemple, un auditeur de la Cour des
comptes ou une autre personne qualifie dsigne agissant pour le compte de la Cour
des comptes) est privatise, louverture des dossiers de travail ou laccs aux autres
informations que lauditeur dsign par le pouvoir lgislatif peut autoriser au nouvel
auditeur qui relve du secteur priv, peut tre restreint en raison des textes lgislatifs
ou rglementaires relatifs la confidentialit ou au secret professionnel. Dans les
situations o de telles communications sont limites, il peut tre ncessaire de
recueillir des lments probants par dautres moyens et si des lments probants
suffisants et appropris ne peuvent tre recueillis, den mesurer lincidence sur
lopinion de lauditeur.
A2.
Si lauditeur dsign par le pouvoir lgislatif confie un cabinet daudit du secteur

priv laudit dune entit du secteur public et choisit un cabinet autre que celui qui a
procd laudit des tats financiers de lentit du secteur public de la priode
prcdente, cette situation nest gnralement pas considre comme un changement
dauditeur au regard de lauditeur dsign par le pouvoir lgislatif. Toutefois, selon la
nature de laccord conclu avec ce cabinet, la mission daudit peut tre considre par
lauditeur du secteur priv comme une mission initiale au regard de ses responsabilits
et, en consquence, la prsente Norme ISA trouve sappliquer.
Soldes douverture (Voir par. 6(c))

A3.
ISA 510
La nature et ltendue des procdures daudit ncessaires pour recueillir des lments
probants suffisants et appropris sur les soldes douverture sont fonction de facteurs
tels que :
les mthodes comptables appliques par lentit ;
la nature des soldes de comptes, des flux doprations et des informations

fournies, ainsi que des risques danomalies significatives dans les tats financiers
de la priode en cours ;
limportance des soldes douverture sur les tats financiers de la priode en

cours ;
le fait de savoir si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits ou

non et, dans laffirmative, si lopinion de lauditeur prcdent tait modifie.
A4.
Lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur
prcdent, lauditeur peut tre en mesure de recueillir des lments probants sur les
soldes douverture par la revue des dossiers de travail de celui-ci. Le caractre
suffisant et appropri des lments probants recueillis lors dune telle revue dpend de
la comptence et de lindpendance de lauditeur prcdent.
A5.
Les rgles dthique et professionnelles concernes donnent lauditeur une ligne de

conduite dans sa communication avec lauditeur prcdent.
A6.
Pour les actifs et passifs courants, certains lments probants sur les soldes
douverture peuvent tre recueillis dans le cadre de la mise en uvre des procdures
daudit sur la priode en cours. Par exemple, lencaissement (ou le paiement) de soldes
de comptes de crances (de dettes) dans la priode en cours fournira certains lments
probants sur leur existence, leurs droits et obligations, leur exhaustivit et leur
valorisation louverture de la priode. Dans le cas des stocks, cependant, les
procdures daudit mises en uvre dans la priode en cours sur les soldes des stocks
en fin de priode fournissent peu dlments probants sur les quantits en stock en
dbut de priode. En consquence, des procdures daudit supplmentaires peuvent
tre ncessaires et une ou plusieurs procdures suivantes peuvent fournir des lments
probants suffisants et appropris :
A7.
observation dun comptage physique des stocks en cours de priode et

rapprochement avec les quantits en stock en dbut de priode ;
mise en uvre de procdures daudit sur la valorisation des articles en stock en

dbut de priode ;
mise en uvre de procdures daudit portant sur la marge brute et la csure des
exercices.
Pour les actifs et passifs non courants, tels que les immobilisations corporelles, les
participations et les dettes long terme, certains lments probants peuvent tre
recueillis partir de lexamen de la comptabilit et dautres informations sous-tendant
les soldes douverture. Dans certains cas, lauditeur peut tre en mesure de recueillir
certains lments probants sur les soldes douverture partir de confirmations avec les
tiers, par exemple pour les dettes long terme et les participations. Dans dautres cas,
il peut avoir besoin de raliser des procdures daudit supplmentaires.

Soldes douverture (Voir par. 10)
A8.
ISA 510
La Norme ISA 705 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication visant
des situations qui peuvent conduire une modification de lopinion sur les tats
financiers, le type dopinion approprie dans de telles situations, et le contenu du
rapport daudit lorsquune modification est apporte lopinion de lauditeur.
Lincapacit de lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris
sur les soldes douverture peut conduire lune des modifications suivantes de
lopinion dans le rapport daudit :
(a)
une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion, telle quil
est appropri dans les circonstances ; ou
(b)
moins que la loi ou la rglementation ne linterdise, une opinion avec rserve

ou une impossibilit dexprimer une opinion, selon les cas, sur les rsultats des
oprations et sur les flux de trsorerie, si cela est pertinent, et une opinion non
modifie sur la situation financire.
LAnnexe donne des exemples de rapports daudit.

Modification apporte lopinion dans le rapport daudit de lauditeur prcdent (Voir par.
13)
A9.
ISA 510
Dans certaines situations, une modification apporte lopinion dans le rapport daudit
de lauditeur prcdent peut ne pas tre pertinente et significative pour lopinion
exprime sur les tats financiers de la priode en cours. Ceci peut tre le cas lorsque,
par exemple, la modification de lopinion dans le rapport de lauditeur prcdent
rsultait dune limitation dans ltendue des travaux mais que la question lorigine de
cette limitation a t rsolue dans la priode en cours.
Annexe
(Voir par. A8)
Exemples de rapports de lauditeur avec opinions modifies

Exemple 1 :
Les situations dcrites au paragraphe A8(a) englobent les aspects suivants :
Lauditeur na pas observ la prise dinventaire physique des stocks au dbut de

la priode en cours et na pas t en mesure de recueillir des lments probants
suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture.
Lincidence ventuelle rsultant de lincapacit de recueillir des lments

probants suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture est
considre significative mais na pas deffet diffus sur la performance financire
de lentit et les flux de trsorerie.1
La situation financire la fin de lexercice est prsente sincrement.
Dans le pays considr, la loi et la rglementation interdisent lauditeur

dexprimer une opinion avec rserve sur la performance financire et les flux de
trsorerie et une opinion non modifie sur la situation financire.
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT

[Destinataire appropri]
Rapport sur les tats financiers2
Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant ltat
de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat global, ltat des
variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date,
et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives.
Responsabilit de la direction3 relative aux tats financiers
La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats
financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire4, ainsi que du
3
4
Si lincidence ventuelle, sur la base du jugement de lauditeur, est considre significative et diffuse au
regard de la performance financire de lentit et de ses flux de trsorerie, lauditeur formulerait une
impossibilit dexprimer une opinion sur la performance financire et les flux de trsorerie.
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile.
Ou tout autre terme appropri selon la loi ou la rglementation du pays concern.
Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers qui donnent une image fidle, la
phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats financiers qui
donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales dInformation Financire, ainsi que
.
ISA 510
contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers ne comportant

pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs.
Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre
audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes
requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser
laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas
Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants
concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers. Le choix des
procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats financiers
comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent
derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques,
lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la
prsentation sincre5 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en
la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne
de lentit6. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes
comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la
direction et la prsentation densemble des tats financiers.
Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder
notre opinion avec rserve.
Motif de lopinion avec rserve
Nous avons t nomms auditeurs de la socit le 30 juin 20X1 et, de ce fait, nous navons
pas pu observer la prise dinventaire physique des stocks au dbut de lexercice. Nous
navons pas t en mesure de vrifier, par des procdures alternatives, les quantits en stock
existant au 31 dcembre 20X0. En raison du fait que les stocks louverture entrent dans la
dtermination de la performance financire et des flux de trsorerie, nous navons pas t en
mesure de dterminer si des ajustements auraient t ncessaires pour corriger le rsultat de
lexercice reflt dans ltat du rsultat global ainsi que les flux nets de trsorerie provenant
des oprations apparaissant dans ltat des flux de trsorerie.
Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 4 (Etats financiers donnant une image fidle), la phrase
peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le
contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers donnant une image fidle afin de
dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur
lefficacit du contrle interne de lentit .
Dans les situations o lauditeur a galement la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du
contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers, cette phrase serait rdige de la manire
suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de
lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des
procdures daudit appropries en la circonstance . Dans le cas de la note de bas de page 4 (Etats
financiers donnant une image fidle), cette phrase peut tre remplace par : En procdant cette
valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des
tats financiers donnant une image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la
circonstance .
ISA 510
Opinion avec rserve

A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle du point dcrit dans le paragraphe Motif
de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31
dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour
lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation
Financire.
Autres points
Les tats financiers de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20X0 ont t
audits par un autre auditeur qui a exprim dans son rapport en date du 31 mars 20X1 une
opinion non modifie sur ces tats.
Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires
[La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de la
nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.]
[Signature de lauditeur]
[Date du rapport de lauditeur]
[Adresse de lauditeur]
ISA 510
10
Exemple 2 :
Les situations dcrites au paragraphe A8(b) englobent les aspects suivants :
Lauditeur na pas observ la prise dinventaire physique des stocks au dbut de

la priode en cours et na pas t en mesure de recueillir des lments probants
suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture.
Lincidence ventuelle rsultant de lincapacit de recueillir des lments

probants suffisants et appropris sur les soldes des stocks louverture est
considre significative mais na pas deffet diffus sur la performance financire
de lentit et les flux de trsorerie7.
La situation financire la fin de lexercice est prsente sincrement.
Une opinion avec rserve portant sur la performance financire et les flux de
trsorerie et une opinion sans rserve sur la situation financire est considre
approprie en la circonstance.

9
10
Si lincidence ventuelle, sur la base du jugement de lauditeur, est considre significative et diffuse au
regard de la performance financire de lentit et de ses flux de trsorerie, lauditeur formulerait une
impossibilit dexprimer une opinion sur la performance financire et les flux de trsorerie.
.
ISA 510
11
prsentation sincre11 des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries
en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle
interne de lentit12. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des
mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par
la direction et la prsentation densemble des tats financiers.
une opinion sans rserve sur la situation financire et une opinion avec rserve sur la
performance financire et les flux de trsorerie.
Motif de lopinion avec rserve sur la performance financire et les flux de trsorerie
Nous avons t nomms auditeurs de la socit le 30 juin 20X1 et, de ce fait, nous navons
pas pu observer la prise dinventaire physique des stocks au dbut de lexercice. Nous
navons pas t en mesure de vrifier, par des procdures alternatives, les quantits en stock
existant au 31 dcembre 20X0. En raison du fait que les stocks louverture entrent dans la
dtermination de la performance financire et des flux de trsorerie, nous navons pas t en
mesure de dterminer si des ajustements auraient t ncessaires pour corriger le rsultat de
lexercice reflt dans ltat du rsultat global ainsi que les flux nets de trsorerie provenant
des oprations apparaissant dans ltat des flux de trsorerie.
Opinion avec rserve sur la performance financire et les flux de trsorerie
de lopinion avec rserve , ltat du rsultat global et ltat des flux de trsorerie prsentent
11
12
circonstance .
ISA 510
12
sincrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle de) la
performance financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1 et (de) ses flux de trsorerie
pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation
Financire.
Opinion sur la situation financire
A notre avis, ltat de situation financire prsente sincrement, dans tous ses aspects
significatifs (ou donne une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31
dcembre 20X1, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
Autres points
Les tats financiers de la socit pour lexercice clos le 31 dcembre 20X0 ont t audits par
un autre auditeur qui a exprim dans son rapport en date du 31 mars 20X1 une opinion non
modifie sur ces tats.
ISA 510
13
PROCEDURES ANALYTIQUES

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA ................................................................
Date dentre en vigueur ...........................................................................................
Objectifs ...................................................................................................................
Dfinition ..................................................................................................................
Diligences requises
Procdures analytiques de substance.........................................................................
Procdures analytiques comme moyen pour fonder une conclusion gnrale ..........
Analyse des rsultats des procdures analytiques .....................................................

Dfinition des procdures analytiques ......................................................................
A1A3
Procdures analytiques de substance.........................................................................
A4A16
Procdures analytiques comme moyen pour fonder une conclusion gnrale ..........
A17A19
Analyse des rsultats des procdures analytiques .....................................................
A20A21

Procdures analytiques doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs
dAudit .
ISA 520
Introduction
1.

de lutilisation par lauditeur des procdures analytiques en tant que contrles de
substance ( procdures analytiques de substance ). Cette norme traite galement de
lobligation pour lauditeur de raliser des procdures analytiques de corroboration
appliques une date proche de la fin des travaux daudit pour aider fonder une
conclusion gnrale sur les tats financiers. La norme ISA 3151 traite de lutilisation
des procdures analytiques comme procdures dvaluation des risques. ISA 330
comprend les diligences requises et les modalits dapplication concernant la nature, le
calendrier et ltendue des procdures daudit raliser en rponse aux risques
valus ; ces procdures daudit peuvent inclure des procdures analytiques de
substance2.

2.
Objectifs
3.

(a)
recueillir des lments probants pertinents et fiables partir de la mise en uvre

de procdures analytiques de substance ; et
(b)
concevoir et raliser des procdures analytiques une date proche de la fin des
travaux daudit pour aider lauditeur fonder une conclusion gnrale sur le fait
que les tats financiers sont cohrents avec sa connaissance de lentit.
Dfinition
4.
Pour les besoins des Normes ISA, le terme procdures analytiques sentend des
valuations dinformations financires faites partir dune analyse des corrlations
plausibles entre des donnes financires et non financires. Ces procdures englobent
galement toute investigation juge ncessaire des fluctuations ou des corrlations
releves qui sont incohrentes avec dautres informations pertinentes ou qui scartent
de faon importante des valeurs attendues. (Voir par. A1A3)
Diligences requises
Procdures analytiques de substance
5.
2
3
Lors de la dfinition et de la mise en uvre de procdures analytiques de substance, en

tant que procdures analytiques conformment la Norme ISA 3303, ralises
lentit et de son environnement , paragraphe 6(b).
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 6 et 18.
ISA 520
isolment ou combines avec des vrifications de dtail, lauditeur doit : (Voir par.
A4A5)
(a)
tablir la pertinence du recours des procdures analytiques de substance

spcifiques pour des assertions dtermines, en tenant compte des risques
valus danomalies significatives ainsi que, le cas chant, des vrifications de
dtail se rapportant ces mmes assertions ; (Voir par. A6A11)
(b)
valuer la fiabilit des donnes sur lesquelles sont fondes ses attentes par
rapport des montants enregistrs ou des ratios, en tenant compte de leur
source, de leur degr de comparabilit, de la nature et de la pertinence des
informations disponibles ainsi que des contrles ayant encadr leur prparation ;
(Voir par. A12A14)
(c)
dterminer des montants ou des ratios attendus et apprcier si ceux-ci ont un

niveau de prcision suffisant pour permettre didentifier une anomalie qui, prise
individuellement ou en cumul avec dautres anomalies, peut conduire ce que
les tats financiers comportent des anomalies significatives ; et (Voir par. A15)
(d)
fixer le montant considr comme acceptable de tout cart entre les montants
enregistrs et les valeurs attendues, au-del duquel il lui faudra entreprendre les
investigations complmentaires requises par le paragraphe 7. (Voir par. A16)
Procdures analytiques comme moyen de fonder une conclusion gnrale

6.
Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des procdures analytiques une date
proche de la fin des travaux daudit pour laider fonder une conclusion gnrale sur
le fait que les tats financiers sont cohrents avec sa connaissance de lentit. (Voir
par. A17A19)
Analyse des rsultats des procdures analytiques

7.
Si les procdures analytiques ralises conformment la prsente Norme ISA font

apparatre des variations ou des corrlations qui sont incohrentes avec dautres
informations pertinentes ou qui scartent de manire significative des valeurs
attendues, lauditeur doit procder des investigations sur la cause de ces carts :
(a)
en demandant des informations la direction et en recueillant des lments

probants appropris pour corroborer les rponses obtenues ; et
(b)
en mettant en uvre dautres procdures daudit juges ncessaires au regard des

circonstances. (Voir par. A20A21)
***
ISA 520

Dfinition des procdures analytiques (Voir par. 4)
A1.
A2.
A3.
Les procdures analytiques comportent lexamen de la comparaison des informations

financires de lentit avec, par exemple :
les informations comparables des priodes antrieures ;
les rsultats anticips de lentit, tels que les budgets ou les prvisions, ou les
attentes de lauditeur, telles quune estimation de la dprciation ;
des donnes similaires du secteur dactivit, telles quune comparaison du ratio

des ventes de lentit par rapport aux comptes de crances avec les ratios
moyens du secteur dactivit ou avec ceux dentits de taille comparable dans le
mme secteur dactivit.
Les procdures analytiques comprennent aussi lexamen des corrlations existant, par
exemple :
au sein des lments des donnes financires dont on peut sattendre ce quils
confirment un modle prvisible bas sur lexprience de lentit, par exemple
des pourcentages de marge brute ;
entre des donnes financires et des donnes non financires pertinentes, telles
que les cots salariaux par rapport au nombre de salaris.
Diverses mthodes peuvent tre utilises pour raliser des procdures analytiques. Ces
mthodes varient de simples comparaisons des analyses complexes utilisant des
techniques statistiques labores. Les procdures analytiques peuvent tre appliques
des tats financiers consolids, des composants et des lments isols
dinformation.
Procdures analytiques de substance (Voir par. 5)

A4.
Les contrles de substance mis en uvre par lauditeur au niveau des assertions
peuvent tre des vrifications de dtail, des procdures analytiques de substance ou
une combinaison des deux. La dcision sur les procdures daudit raliser, y compris
celle de raliser ou pas des procdures analytiques de substance, relve du jugement de
lauditeur quant lefficacit et lefficience attendues des procdures daudit possibles
pour rduire le risque daudit au niveau de lassertion un niveau suffisamment faible
pour tre acceptable.
A5.
Lauditeur peut senqurir auprs de la direction quant la disponibilit et la fiabilit

de linformation ncessaire pour appliquer des procdures analytiques de substance, et
aux rsultats de toutes procdures analytiques ventuellement ralises par lentit. Il
peut tre efficace dutiliser des donnes analytiques prpares par la direction, sous
rserve que lauditeur soit satisfait que ces donnes ont t correctement tablies.
Caractre adapt de procdures analytiques particulires pour des assertions dtermines

(Voir par. 5(a))
A6.
ISA 520
Les procdures analytiques de substance sont gnralement plus adaptes des

volumes importants de transactions qui tendent tre prvisibles dans le temps. La
ralisation de procdures analytiques planifies est fonde sur lattente que des
corrlations existent entre les donnes et se perptuent dans le temps en labsence de
conditions connues dmontrant le contraire. Toutefois, le caractre adapt dune
procdure analytique particulire dpendra de lapprciation par lauditeur de son
efficacit dtecter une anomalie qui, prise isolment ou en cumul avec dautres,
pourrait conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives.
A7.
Dans certains cas, mme un modle de prvisions peu sophistiqu peut tre efficace en
tant que procdure analytique. Par exemple, lorsquune entit a un nombre connu de
salaris rmunrs des taux fixes tout au long de la priode, il peut tre possible pour
lauditeur dutiliser cette information pour estimer le total des cots salariaux de la
priode avec un degr lev dexactitude, fournissant ainsi un lment probant sur un
lment significatif des tats financiers et rduisant par l-mme le besoin de raliser
des vrifications de dtail sur les salaires. Lutilisation de ratios commerciaux
largement rpandus (tels que les marges pour diffrents types dentits de vente au
dtail) peut souvent tre retenue de manire efficace comme procdure analytique de
substance pour fournir des lments justifiant du caractre raisonnable des montants
enregistrs.
A8.
Diffrents types de procdures analytiques fournissent diffrents niveaux dassurance.

Les procdures analytiques impliquant, par exemple, la prvision du revenu locatif
dun immeuble divis par appartements, calcule partir des loyers de location, du
nombre dappartements et du taux doccupation, peuvent fournir un lment
suffisamment persuasif et peuvent liminer la ncessit de plus amples contrles au
moyen de vrifications de dtail, sous rserve que les lments du calcul aient t
correctement vrifis. A linverse, le calcul et la comparaison de pourcentages de
marge brute comme moyen de confirmer un montant de revenu peuvent fournir des
lments moins persuasifs, mais peuvent tre utiles pour corroborer dautres lments
sils sont utiliss en association avec dautres procdures daudit.
A9.
La dtermination du caractre adapt de procdures analytiques de substance

particulires dpend de la nature de lassertion et de lvaluation par lauditeur du
risque danomalies significatives. Par exemple, si les contrles sur les procdures de
commandes clients sont dficients, lauditeur peut prfrer sappuyer sur des
vrifications de dtail plutt que sur des procdures analytiques de substance visant les
assertions concernant les crances.
A10. Des procdures analytiques de substance peuvent aussi tre considres adaptes
lorsque des vrifications de dtail sont effectues sur la mme assertion. Par exemple,
lorsquil recueille des lments probants concernant lassertion dvaluation des soldes
des comptes de crances, lauditeur peut appliquer des procdures analytiques sur une
balance par antriorit de soldes des comptes clients en plus de la ralisation de
vrifications de dtail sur les encaissements subsquents afin de dterminer le
caractre recouvrable des crances.
A11. Les corrlations entre des lments individuels des tats financiers traditionnellement
pris en compte dans laudit dentits commerciales peuvent ne pas tre toujours
pertinentes dans laudit dentits gouvernementales ou dautres entits but non
lucratif du secteur public ; par exemple, dans nombre dentits du secteur public, il
peut nexister quune faible corrlation directe entre les revenus et les dpenses. En
ISA 520
outre, dans la mesure o des dpenses dinvestissement se rapportant des actifs

peuvent ne pas tre actives, il peut nexister aucun lien entre les dpenses
dinvestissement relatives, par exemple, aux stocks et aux actifs immobiliss et le
montant de ces lments enregistrs lactif des tats financiers. De mme, des
donnes ou des statistiques du secteur dactivit des fins de comparaison peuvent ne
pas tre disponibles dans le secteur public. Cependant, dautres corrlations peuvent
tre pertinentes, par exemple les carts dans le cot de revient au kilomtre de
construction de routes ou le nombre de vhicules acquis compar au nombre de
vhicules retirs du parc.
Fiabilit des donnes (Voir par. 5(b))
A12. La fiabilit des donnes est influence par leur source et leur nature et dpend des
circonstances de leur obtention. En consquence, les facteurs suivants sont pertinents
pour dterminer si les donnes sont fiables pour les besoins de la conception de
procdures analytiques de substance :
(a)
Source des informations disponibles. Par exemple, les informations peuvent tre
plus fiables lorsquelles sont obtenues de sources externes indpendantes de
lentit4 ;
(b)
Comparabilit des informations disponibles. Par exemple, des donnes gnrales

du secteur dactivit peuvent ncessiter dtre compltes pour les rendre
comparables celles dune entit qui produit et vend des produits spcialiss ;
(c)
Nature et pertinence des informations disponibles. Par exemple, des budgets qui
ont t tablis partir de rsultats attendus plutt que sur la base dobjectifs
atteindre ; et
(d)
Contrles sur la prparation des informations destins assurer leur exhaustivit,

leur exactitude et leur validit. Par exemple, des contrles sur la prparation, la
revue et la mise jour des budgets.
A13. Lauditeur peut envisager de tester lefficacit du fonctionnement des contrles, sils
existent, sur la prparation des informations quil utilise pour la ralisation de
procdures analytiques de substance en rponse aux risques valus. Lorsque ces
contrles sont efficaces, lauditeur aura gnralement une plus grande confiance dans
la fiabilit des informations et, en consquence, dans le rsultat des procdures
analytiques. Lefficacit du fonctionnement des contrles sur les informations non
financires peut souvent tre teste en relation avec dautres tests de procdures. Par
exemple, en mettant en place des contrles sur le processus de traitement des factures
de ventes, une entit peut inclure des contrles sur lenregistrement des quantits
vendues. Dans ces circonstances, lauditeur peut tester lefficacit du fonctionnement
des contrles sur lenregistrement des quantits vendues en relation avec les tests sur
lefficacit du fonctionnement des contrles sur le processus de comptabilisation des
factures de ventes. De manire alternative, lauditeur peut sinterroger pour dterminer
si les informations ont t soumises des procdures daudit. La Norme ISA 500
dfinit les diligences requises et fournit des modalits dapplication pour dfinir les
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe A31.
ISA 520
procdures daudit mettre en uvre sur les informations utiliser pour des
procdures analytiques de substance5.
A14. Les questions vises aux paragraphes A12(a)A12(d) sont applicables que lauditeur
ralise des procdures analytiques de substance sur les tats financiers de lentit de
fin de priode ou une date intercalaire et planifie de raliser des procdures
analytiques de substance sur la priode restant courir. La Norme ISA 330 dfinit les
diligences requises et fournit des modalits dapplication concernant les procdures
analytiques de substance ralises une date intercalaire6.
Evaluation du caractre suffisamment prcis des rsultats attendus (Voir par. 5(c))
A15. Lorsquil apprcie si les rsultats attendus peuvent tre dtermins avec un niveau de
prcision suffisant pour permettre didentifier une anomalie qui, cumule avec
dautres, peut conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies
significatives, lauditeur prend en compte :
Lexactitude avec laquelle les rsultats attendus de procdures analytiques de

substance peuvent tre prvus. Par exemple, lauditeur peut sattendre une plus
grande cohrence dans la comparaison des marges brutes dune priode sur
lautre que dans la comparaison de dpenses discrtionnaires, tels que les frais
de recherche ou de publicit.
Le degr avec lequel linformation peut tre dsagrge. Par exemple, des
procdures analytiques de substance peuvent tre plus efficaces lorsquelles
portent sur des informations financires de divisions oprationnelles
individuelles ou sur des tats financiers de composants dune entit diversifie,
que lorsquelles portent sur les tats financiers densemble dune entit.
La disponibilit de linformation, tant financire que non financire. Par

exemple, lauditeur peut sinterroger pour savoir si linformation financire, telle
que les budgets ou les prvisions, et linformation non financire, telle que le
nombre dunits produites ou vendues, sont disponibles pour dfinir des
procdures analytiques de substance. Lorsque linformation est disponible,
lauditeur peut aussi sinterroger sur la fiabilit de celle-ci, ainsi quil est
explicit aux paragraphes A12A13 ci-dessus.
Montant de lcart acceptable entre les montants enregistrs et les valeurs attendues (Voir
par. 5(d))
A16. La dtermination par lauditeur du montant de lcart avec les valeurs attendues qui
peut tre accept sans procder des investigations complmentaires est influence
par le caractre significatif7 et la compatibilit avec le niveau dassurance dsir, en
tenant compte du fait quune anomalie, prise individuellement ou en cumul avec
dautres, pourrait conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies
significatives. La Norme ISA 330 requiert que lauditeur recueille des lments

Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit , paragraphe
A13.
ISA 520
dautant plus persuasifs que son valuation des risques est un niveau lev8. En
consquence, ds lors que le risque valu augmente, le montant de lcart considr
comme acceptable sans procder des investigations diminue, afin datteindre le degr
dsir dlments probants9.
Procdures analytiques comme moyen pour fonder une conclusion gnrale (Voir par. 6)
A17. Les conclusions tires des rsultats des procdures analytiques dfinies et ralises
selon le paragraphe 6 visent corroborer les conclusions tires au cours de laudit de
composants spars ou dlments individuels des tats financiers. Cette approche aide
lauditeur aboutir des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion
daudit.
A18. Les rsultats de telles procdures analytiques peuvent rvler un risque danomalies
significatives non dtect prcdemment. Dans de telles circonstances, la Norme ISA
315 requiert que lauditeur rvise son valuation des risques danomalies significatives
et modifie en consquence les procdures daudit complmentaires planifies10.
A19. Les procdures analytiques ralises conformment au paragraphe 6 peuvent tre
identiques celles qui seraient utilises en tant que procdures dvaluation des
risques.
Analyse des rsultats des procdures analytiques (Voir par. 7)
A20. Des lments probants corroborant les rponses de la direction peuvent tre recueillis
en valuant ces rponses au regard de la connaissance qua lauditeur de lentit et de
son environnement, et partir dautres lments probants recueillis au cours de laudit.
A21. Il peut savrer ncessaire de raliser dautres procdures daudit lorsque, par exemple,
la direction nest pas en mesure de fournir une explication, ou que lexplication
fournie et les lments probants recueillis corroborant ses rponses, ne sont pas
considrs adquats.
8
9
10

ISA 520
SONDAGES EN AUDIT

SONDAGES EN AUDIT
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
12
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester .....................
68
Mise en uvre des procdures daudit .....................................................................
911
Nature et cause des dviations et des anomalies ......................................................
1213
Extrapolation des anomalies .....................................................................................
14
Evaluation des rsultats des sondages ......................................................................
15

Dfinitions .................................................................................................................
A1A3
Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester .....................
A4A13
Mise en uvre des procdures daudit .....................................................................
A14A16
Nature et cause des dviations et des anomalies ......................................................
A17
Extrapolation des anomalies .....................................................................................
A18A20
Evaluation des rsultats des sondages ......................................................................
A21A23
Annexe 1 : Stratification et slection dunits montaires pondres

Annexe 2 : Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon
dans des tests de procdures
Annexe 3 : Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon
dans des vrifications de dtail
Annexe 4 : Mthodes de slection dchantillons
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 530, Sondages

en Audit , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
Introduction
1.
Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA)

sapplique lorsque lauditeur a dcid dutiliser les sondages en audit pour la
ralisation des procdures daudit. Elle traite de lutilisation de la mthode des
sondages statistiques et non statistiques pour la dfinition et la slection dun
chantillon, de la mise en uvre des tests de procdures et des vrifications de dtail,
et de lvaluation des rsultats du sondage.
2.
Cette Norme ISA complte la Norme ISA 5001, qui traite des obligations de lauditeur
dans le cadre de la dfinition et de la ralisation de procdures daudit destines
recueillir des lments probants suffisants et appropris en vue dtre en mesure de
tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. La Norme ISA
500 fournit des modalits dapplication sur les moyens, dont les sondages en audit font
partie, disposition de lauditeur pour slectionner les lments tester.

3.
Objectif
4.
Lobjectif de lauditeur qui a recours aux sondages en audit est de disposer dune base
raisonnable partir de laquelle il tire des conclusions sur la population dont
lchantillon est extrait.
Dfinitions
5.
suivante :
(a)
Sondages en audit (ou sondages ) Mise en uvre de procdures daudit sur

moins de 100% des lments dune population pertinente pour laudit, de telle
sorte que toutes les units dchantillonnage aient une chance dtre
slectionnes, en vue de fournir lauditeur une base raisonnable partir de
laquelle il tire des conclusions sur la population dans son ensemble ;
(b)
Population Ensemble des donnes partir desquelles un chantillon est

slectionn et sur lesquelles lauditeur souhaite tirer des conclusions ;
(c)
Risque dchantillonnage Risque que la conclusion de lauditeur base sur un

chantillon puisse tre diffrente de celle laquelle il serait parvenu si
lensemble de la population avait t soumis la mme procdure daudit. Le
risque dchantillonnage peut entraner deux types de conclusions errones :
(i)
dans le cas dun test de procdures, la conclusion que les contrles sont
plus efficaces quils ne le sont en ralit, ou, dans le cas dune vrification
de dtail, la conclusion quil nexiste pas danomalies significatives, alors
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
quil en existe en ralit. Lauditeur se soucie particulirement de ce type

de conclusion errone ds lors quelle a une incidence sur lefficacit de
laudit et quelle est davantage susceptible de conduire une opinion
daudit inapproprie ;
(ii)
dans le cas dun test de procdures, la conclusion que les contrles sont
moins efficaces quils ne le sont en ralit, ou, dans le cas dune
vrification de dtail, la conclusion quil existe une anomalie significative
alors quil nen existe pas en ralit. Ce type de conclusion errone a une
incidence sur lefficience de laudit, car elle conduit gnralement des
travaux supplmentaires pour confirmer que les conclusions initiales
taient errones.
(d)
Risque non li lchantillonnage Risque que lauditeur parvienne une

conclusion errone pour des raisons autres que celles lies au risque
dchantillonnage ; (Voir par. A1)
(e)
Erreur ponctuelle Anomalie ou dviation manifestement non reprsentative

danomalies ou de dviations affectant une population ;
(f)
Units dchantillonnage Elments individuels constituant une population ;

(Voir par. A2)
(g)
Sondage statistique Mthode de slection dchantillons possdant les

caractristiques suivantes :
(i)
slection alatoire des lments formant lchantillon ;
(ii)
utilisation de la thorie des probabilits pour valuer les rsultats du

sondage, y compris la mesure du risque dchantillonnage.
Une mthode de sondage qui ne runit pas les caractristiques (i) et (ii) est
considre comme une mthode de sondage non statistique.
ISA 530
(h)
Stratification Processus consistant diviser une population en souspopulations, chacune delles regroupant des units dchantillonnage ayant des
attributs similaires (souvent en termes de valeur montaire).
(i)
Anomalie tolrable Montant en valeur montaire fix par lauditeur par rapport
auquel il cherche obtenir un niveau dassurance appropri que lensemble des
anomalies affectant rellement la population nexcde pas le montant fix. (Voir
par. A3)
(j)
Taux de dviation acceptable Taux de dviation, dfini par lauditeur, quant au

respect de procdures de contrle interne, par rapport auquel il cherche obtenir
un niveau dassurance appropri que le taux rel de dviation global affectant la
population nexcdera pas le taux quil a dfini.
SONDAGES EN AUDIT
Diligences requises
Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester
6.
Lors de la dfinition de lchantillon, lauditeur doit tenir compte des objectifs de la

procdure daudit et des attributs de la population dont sera extrait lchantillon. (Voir
par. A4A9)
7.
Lauditeur doit dfinir un chantillon de taille suffisante pour rduire le risque

dchantillonnage un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. (Voir par.
A10A11)
8.
Lauditeur doit slectionner les lments pour le sondage de manire telle que tous les
lments dune population aient une chance dtre slectionns. (Voir par. A12A13)
Mise en uvre des procdures daudit

9.
Lauditeur doit soumettre chaque lment slectionn des procdures daudit

adaptes lobjectif recherch.
10.
Lorsquun lment slectionn ne permet pas lapplication de la procdure daudit,

lauditeur doit raliser celle-ci sur un lment de remplacement. (Voir par. A14)
11.
Lorsque lauditeur nest pas en mesure de raliser les procdures daudit prvues sur
un lment slectionn, ou des procdures alternatives adaptes, il doit traiter
llment en question en tant que dviation par rapport au contrle prescrit dans le cas
de tests de procdures, ou en tant quanomalie dans le cas de vrifications de dtail.
(Voir par. A15A16)
Nature et cause des dviations et des anomalies

12.
Lauditeur doit procder une investigation de la nature et de la cause des dviations

et des anomalies releves, et valuer leur incidence possible sur lobjectif recherch
par la procdure daudit et sur les autres domaines de laudit. (Voir par. A17)
13.
Dans des situations extrmement rares o lauditeur considre quune anomalie ou une
dviation releve par un sondage constitue une erreur ponctuelle, il doit obtenir un
niveau lev de certitude que cette anomalie ou cette dviation nest pas reprsentative
de la population. Il doit acqurir ce niveau de certitude en mettant en uvre des
procdures daudit supplmentaires de manire recueillir des lments probants
suffisants et appropris dmontrant que lanomalie ou la dviation naffecte pas le
reste de la population.
Extrapolation des anomalies

14.
Dans le cas des vrifications de dtail, lauditeur doit extrapoler les anomalies releves
dans lchantillon lensemble de la population. (Voir par. A18A20)
Evaluation des rsultats des sondages

15.
Lauditeur doit valuer :

(a)
ISA 530
les rsultats du sondage ; et (Voir par. A21A22)
SONDAGES EN AUDIT
(b)
si lutilisation des sondages a fourni une base raisonnable pour fonder des
conclusions sur lensemble de la population ayant fait lobjet du test. (Voir par.
A23)
***

Dfinitions
Risque non li lchantillonnage (Voir par. 5(d))
A1.
Parmi les exemples de risque non li lchantillonnage, on peut citer lutilisation de

procdures daudit inappropries, ou la mauvaise interprtation des lments probants
ainsi que le dfaut didentification dune anomalie ou dune dviation.
Unit dchantillonnage (Voir par. 5(f))

A2.
Les units dchantillonnage peuvent tre des lments physiques (par exemple les
chques inscrits sur des bordereaux de remise, des critures en crdit sur des relevs
de banque, des factures de ventes ou des soldes dbiteurs), ou des lments en valeur.
Anomalie tolrable (Voir par. 5(i))

A3.
Lors de la dfinition dun sondage, lauditeur dtermine lanomalie tolrable

permettant de rpondre au risque que le cumul des anomalies individuellement peu
importantes puisse conduire une anomalie significative dans les tats financiers et de
laisser une marge pour des anomalies ventuelles non dtectes. Lanomalie tolrable
rsulte de lapplication du seuil de planification fix pour la ralisation de travaux, tel
que dfini dans la Norme ISA 3202, une procdure de sondage spcifique.
Lanomalie tolrable peut tre de mme montant ou dun montant plus faible que le
seuil de planification.
Dfinition et taille de lchantillon et slection des lments tester

Choix de la mthode dchantillonnage (Voir par. 6)
A4.
Les sondages permettent lauditeur de recueillir et dvaluer des lments probants

quant certains des attributs des lments slectionns afin de fonder, ou de laider
fonder, une conclusion relative la population dont lchantillon a t extrait. Les
sondages peuvent tre mis en uvre en utilisant une approche non statistique ou une
approche statistique.
A5.
Pour concevoir un sondage, lauditeur prend en considration lobjectif spcifique

quil souhaite atteindre ainsi que la combinaison de procdures daudit qui est la
mieux mme datteindre cet objectif. La prise en compte par lauditeur de la nature
des lments probants recherchs ainsi que de dviations ou anomalies possibles, ou
dautres caractristiques propres ces lments probants, lassistera dans la dfinition
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit , paragraphe
9.
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
de ce qui constitue une dviation ou une anomalie et dans le choix de la population

retenir pour le sondage. Pour satisfaire les diligences requises par le paragraphe 10 de
la Norme ISA 500, lors de la ralisation dun sondage pour les besoins de laudit,
lauditeur met en uvre des procdures daudit afin de vrifier que la population sur
laquelle porte le sondage est complte.
A6.
La prise en compte par lauditeur de lobjectif de la procdure daudit, ainsi quil est
requis par le paragraphe 6, implique une comprhension claire de ce quest une
dviation ou une anomalie, de telle sorte que toutes les conditions qui sont pertinentes
pour les besoins de la procdure daudit, et seulement celles-ci, soient incluses dans
lvaluation des dviations ou dans lextrapolation des anomalies. Par exemple, lors
dune vrification de dtail portant sur lexistence de crances clients, telle quune
confirmation externe, les rglements effectus par un client avant la date de
confirmation mais reus dans un court dlai aprs cette date par lentit ne sont pas
considrs comme une anomalie. De mme, une erreur daffectation entre deux
comptes clients naffecte pas le total des crances clients dans leur ensemble. En
consquence, il peut ne pas tre appropri de considrer ceci comme une anomalie
dans lvaluation des rsultats du sondage portant sur cette procdure daudit
spcifique, mme si ceci peut avoir une incidence importante sur dautres domaines de
laudit, telle que lvaluation du risque de fraudes ou du caractre adquat de la
provision pour crances douteuses.
A7.
En considrant les attributs dune population, en vue de tests de procdures, lauditeur

procde une valuation du taux de dviation attendu sur la base de sa connaissance
des contrles pertinents, ou dun examen dun petit nombre dlments extraits de la
population. Cette valuation est faite dans le but de dfinir un sondage et de
dterminer la taille de lchantillon. Par exemple, si le taux de dviation attendu est
lev et non acceptable, lauditeur dcidera gnralement de ne pas effectuer de tests
de procdures. De faon similaire, pour les vrifications de dtail, il procdera une
valuation des anomalies attendues dans la population. Si le nombre attendu
danomalies est lev, une vrification exhaustive (100 %), ou la slection dun large
chantillon, peut tre approprie lors de la ralisation des vrifications de dtail.
A8.
Lors de lexamen des attributs de la population dont lchantillon sera extrait,

lauditeur peut dterminer quune stratification de cette population ou quune slection
dunits montaires pondres sont appropries. LAnnexe 1 fournit des prcisions sur
la stratification ou sur la slection dunits montaires pondres.
A9.
La dcision visant lutilisation dune approche statistique ou non statistique relve du

jugement professionnel de lauditeur ; toutefois, la taille dun chantillon nest pas un
critre valable pour dcider entre une approche statistique ou non statistique.
Taille de lchantillon (Voir par. 7)

A10. Le niveau du risque dchantillonnage que lauditeur est dispos accepter affecte la
taille requise de lchantillon slectionner. Plus le risque que lauditeur est dispos
accepter est faible, plus la taille de lchantillon slectionner sera large.
A11. La taille dun chantillon peut tre dtermine en utilisant une formule sappuyant sur
des critres statistiques ou sur la base du jugement professionnel de lauditeur. Les
Annexes 2 et 3 donnent des indications sur les effets que divers facteurs ont
gnralement sur la dtermination de la taille dun chantillon. Lorsque les
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
circonstances sont similaires, leffet de facteurs tels que ceux dcrits dans les Annexes
2 et 3 sur la taille dun chantillon sera similaire, que lon choisisse une approche
statistique ou non statistique.
Slection des lments tester (Voir par. 8)
A12. Dans une approche statistique, les lments retenus pour le sondage sont slectionns
de manire ce que chacune des units dchantillonnage ait une chance
pralablement connue dtre slectionne. Dans une approche non statistique, la
slection des lments pour le sondage relve du jugement de lauditeur. Ds lors que
le but dun sondage est de fournir lauditeur une base raisonnable pour fonder des
conclusions sur lensemble de la population partir de laquelle lchantillon a t
slectionn, il est important que celui-ci slectionne un chantillon reprsentatif, ce
qui carte tout a priori, en choisissant dans lchantillon des lments prsentant des
attributs typiques de la population considre.
A13. Les principales mthodes de slection dchantillons sont la slection sur la base de
nombres alatoires, la slection systmatique et la slection au hasard. Chacune de ces
mthodes est dcrite en Annexe 4.
Mise en uvre des procdures daudit (Voir par. 1011)
A14. Un exemple de cas o il est ncessaire de raliser une procdure sur un lment de
remplacement est celui dun chque annul qui avait t slectionn pour la
vrification de lexistence dune autorisation de paiement. Si lauditeur est satisfait du
fait que le chque a t annul juste titre, de telle sorte quil ne constitue pas une
dviation, un autre chque slectionn en lieu en place du premier est examin.
A15. Un exemple de situation o lauditeur est incapable dappliquer un lment
slectionn les procdures daudit prvues serait le cas o la documentation relative
cet lment a t perdue.
A16. Un exemple de procdure alternative approprie lorsquaucune rponse na t reue
une demande de confirmation positive, pourrait tre lexamen des encaissements
subsquents et des lments prouvant leur provenance, ainsi que des crances quils
sont supposs rgler.
Nature et cause des dviations et des anomalies (Voir par. 12)
A17. Lors de lanalyse des dviations et des anomalies releves, lauditeur peut constater
que nombre de ces dviations ou anomalies ont des caractristiques communes, par
exemple un type de transaction, une localisation, une ligne de produits ou une priode
de temps. Dans des telles situations, lauditeur peut dcider didentifier tous les
lments dans la population qui ont les mmes caractristiques et dtendre les
procdures daudit ces lments. En outre de telles dviations ou anomalies peuvent
tre volontaires et indiquer lexistence possible de fraudes.
Extrapolation des anomalies (Voir par. 14)
A18. Lauditeur est tenu dextrapoler les anomalies sur lensemble de la population pour
obtenir une vision densemble de lampleur de lanomalie, mais cette extrapolation
peut ne pas tre suffisante pour dterminer le montant de lajustement enregistrer.
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
A19. Lorsquil est tabli quune anomalie est une erreur ponctuelle, cette anomalie peut tre
exclue des anomalies extrapoler sur lensemble de la population. Toutefois,
lincidence dune telle anomalie, si elle nest pas corrige, ncessitera dtre prise en
compte en complment des anomalies non ponctuelles extrapoles.
A20. Pour les tests de procdures, aucune extrapolation spcifique des dviations nest
ncessaire car le taux de dviation du sondage est galement le taux de dviation
projet lensemble de la population. La Norme ISA 3303 fournit des modalits
dapplication lorsque des dviations portant sur les contrles sur lesquels lauditeur a
lintention de sappuyer sont constates.
Evaluation des rsultats des sondages (Voir par. 15)
A21. Pour des tests de procdures, un taux de dviation lev inattendu peut conduire
accrotre le risque valu danomalies significatives, moins que des lments
probants supplmentaires tayant lvaluation initiale ne soient recueillis. Pour des
vrifications de dtail, un nombre lev inattendu danomalies dans un sondage peut
conduire lauditeur considrer quun flux doprations ou quun solde de compte
comporte une anomalie significative en labsence dlments probants
complmentaires indiquant le contraire.
A22. Dans le cas de vrifications de dtail, les anomalies extrapoles y compris lanomalie
ponctuelle, sil en existe une, constituent la meilleure estimation de lauditeur des
anomalies contenues dans la population. Lorsque les anomalies extrapoles, plus, le
cas chant, lerreur ponctuelle excdent les anomalies acceptables, le sondage ne
fournit pas une base raisonnable pour fonder des conclusions sur la population ainsi
vrifie. Plus les anomalies extrapoles, y compris lerreur ponctuelle, sont proches de
lanomalie tolrable, plus la possibilit est grande que les anomalies relles comprises
dans la population excdent lanomalie tolrable. De mme, si lanomalie extrapole
est plus importante que celle attendue par lauditeur et utilise pour dterminer la taille
de lchantillon, lauditeur peut conclure quil existe un risque dchantillonnage non
acceptable que les anomalies relles comprises dans la population excdent lanomalie
tolrable. La prise en compte des rsultats des autres procdures daudit laide
valuer le risque que des anomalies relles dans la population excdent lanomalie
tolrable, et ce risque peut tre rduit si des lments probants supplmentaires sont
recueillis.
A23. Lorsque lauditeur conclut que le sondage na pas fourni une base raisonnable pour
fonder des conclusions sur la population teste, il peut :
demander la direction de procder des investigations sur les anomalies qui

ont t dceles et sur la possibilit danomalies complmentaires et de procder
aux ajustements ncessaires ; ou
adapter la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit

complmentaires qui sont mettre en uvre pour atteindre lassurance
recherche. Par exemple, dans le cas de tests de procdures, lauditeur pourrait
largir la taille de lchantillon, ou tester un contrle alternatif ou encore
modifier les contrles de substance concerns.
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphe 17.
ISA 530
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 1
(Voir par. A8)
Stratification et slection dunits montaires pondres

En examinant les attributs de la population partir de laquelle lchantillon sera extrait,
lauditeur peut conclure quune stratification ou une slection dunits montaires pondres
est approprie. Cette Annexe fournit lauditeur des indications sur lapplication des
techniques de stratification et de slection dunits montaires pondres.
Stratification
1.
Lefficience de laudit peut tre amliore si lauditeur stratifie une population en la

divisant en sous-populations distinctes qui ont un attribut identifiable. Lobjectif de la
stratification est de rduire la sensibilit des lments lintrieur de chaque strate et,
en consquence, de permettre de rduire la taille de lchantillon sans accrotre le
risque dchantillonnage.
2.
Lors de la ralisation de vrifications de dtail, la population est souvent stratifie en

units montaires. Ceci permet daxer plus largement les contrles sur les lments de
valeur importante, ds lors que ces lments peuvent contenir un plus fort potentiel
danomalies en termes de survaluation. De la mme faon, une population peut tre
stratifie selon un attribut particulier indiquant un risque plus lev danomalie. Par
exemple, lors du contrle de la provision pour crances douteuses dans le cadre de
lvaluation des comptes recevoir, les soldes de comptes peuvent tre stratifis par
date danciennet.
3.
Les rsultats des procdures daudit ralises sur un chantillon dlments dune
mme strate ne peuvent tre extrapols quaux lments composant cette strate. Pour
tirer une conclusion sur lensemble de la population, lauditeur aura prendre en
considration le risque danomalies significatives en relation avec toute autre strate
composant lensemble de la population. Par exemple, 20 % des lments dune
population peuvent reprsenter en valeur 90 % dun solde dun compte. Lauditeur
peut dcider dexaminer un chantillon de ces lments. Il value alors les rsultats de
cet chantillon et tire une conclusion sur les 90 % en valeur, sparment des 10 %
restant (lments sur lesquels un sondage complmentaire sera ralis ou un autre
moyen de recueillir des lments probants sera utilis, moins que ces lments
puissent tre considrs comme non significatifs).
4.
Lorsquun flux doprations ou un solde de compte a t divis en sous-populations,

lanomalie est extrapole chacune des strates prises sparment. Les anomalies
extrapoles pour chacune des strates sont alors cumules pour dterminer lincidence
possible des anomalies sur lensemble du flux doprations ou du solde de compte.
Slection dunits montaires pondres

5.
ISA 530
Lors de la ralisation de vrifications de dtail, il peut tre efficient didentifier lunit

dchantillonnage comme unit montaire individuelle composant la population.
Aprs avoir slectionn des units montaires spcifiques extraites lintrieur de la
population, par exemple le solde des crances, lauditeur peut alors en examiner les
lments particuliers, par exemple les soldes individuels qui comprennent ces units
montaires. Lun des avantages de cette approche pour dfinir lunit
10
SONDAGES EN AUDIT
dchantillonnage est daxer les contrles sur les lments de forte valeur ds lors
quils ont une plus grande chance dtre slectionns, ceci pouvant conduire des
tailles dchantillons plus petites. Cette approche peut tre utilise en association avec
la mthode de slection systmatique (dcrite en Annexe 4) et est plus efficiente lors
de la slection dlments selon la mthode de slection au hasard.
ISA 530
11
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 2
(Voir par. A11)
Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des tests de

procdures
Lors de la dfinition de la taille dun chantillon pour les besoins des tests de procdures,
lauditeur peut prendre en considration les facteurs numrs ci-aprs. Ces facteurs, qui sont
prendre en compte ensemble, reposent sur lhypothse que lauditeur ne modifie pas la
nature ou le calendrier des tests de procdures ni ne modifie par ailleurs lapproche des
contrles de substance raliss en rponse aux risques valus.
INCIDENCE SUR
LA TAILLE DE
LECHANTILLON
1. Augmentation de Augmentation
Plus lassurance que lauditeur entend obtenir
ltendue sur la
de lefficacit du fonctionnement des
base de laquelle
contrles est leve, plus faible sera
lvaluation du
lvaluation quil fera du risque danomalies
risque par
significatives, et plus large sera lchantillon
lauditeur prend
slectionner. Lorsque lvaluation par
en compte les
lauditeur du risque danomalies significatives
contrles
au niveau des assertions repose sur un
pertinents.
fonctionnement efficace attendu des
contrles, celui-ci est tenu deffectuer des
tests de procdures. Toutes choses gales par
ailleurs, plus lauditeur sappuie sur
lefficacit du fonctionnement des contrles
dans son valuation des risques, plus tendus
seront les tests de procdures raliser (et, en
consquence, la taille de lchantillon en sera
augmente).
FACTEUR
2. Augmentation du Diminution
taux de dviation
acceptable.
Plus le taux de dviation acceptable est faible,

plus la taille de lchantillon sera large.
3. Augmentation du Augmentation
taux de dviation
attendu dans la
population
soumettre aux
tests.
Plus le taux de dviation attendu est lev,

plus la taille de lchantillon ncessite dtre
large, de telle sorte que lauditeur soit en
mesure de procder une estimation
raisonnable du taux rel de dviation. Les
facteurs pertinents prendre en compte par
lauditeur pour dterminer le taux de
dviation attendu incluent sa connaissance de
lactivit (en particulier des procdures
dvaluation des risques mises en uvre afin
dacqurir la connaissance du contrle
interne), des changements dans le personnel
ou dans le contrle interne, des rsultats des
ISA 530
12
SONDAGES EN AUDIT
procdures daudit ralises dans les priodes

prcdentes et des rsultats des autres
procdures daudit. Des taux de dviation
levs attendus dans les contrles ne justifient
gnralement quune faible, voire aucune,
diminution du risque valu danomalies
significatives.
4. Augmentation du Augmentation
niveau
dassurance
dsir par
lauditeur que le
taux de dviation
acceptable soit
suprieur au taux
rel de dviation
dans la
population.
Plus le niveau dassurance dsir par

lauditeur que les rsultats du sondage
refltent effectivement lincidence relle de la
dviation dans la population est lev, plus la
taille de lchantillon sera grande.
5. Augmentation du Incidence ngligeable

nombre dunits
dchantillonnage
dans la
population
Pour des populations importantes, la taille

relle de la population a peu, voire aucune,
incidence sur la taille de lchantillon. Pour
des petites populations cependant, les
sondages peuvent ne pas tre aussi efficients
que dautres moyens pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris.
ISA 530
13
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 3
(Voir par. A11)
Exemples de facteurs influenant la taille de lchantillon dans des

vrifications de dtail
Lors de la dfinition de la taille dun chantillon pour les besoins des vrifications de dtail,
lauditeur peut prendre en considration les facteurs numrs ci-aprs. Ces facteurs, qui sont
prendre en compte ensemble, reposent sur lhypothse que lauditeur ne modifie pas
lapproche des tests de procdures ni ne modifie par ailleurs la nature ou le calendrier des
contrles de substance raliss en rponse aux risques valus.
FACTEUR
INCIDENCE SUR
LA TAILLE DE
LECHANTILLON
1. Augmentation du risque Augmentation

danomalies
significatives selon
lvaluation de
lauditeur
Plus lvaluation de lauditeur du risque

danomalies significatives est leve,
plus la taille de lchantillon sera
grande. Lvaluation par lauditeur du
risque danomalies significatives est
affecte par le risque inhrent et le
risque li au contrle interne.
Par exemple, si lauditeur ne ralise pas
de tests de procdures, son valuation
du risque portant sur le fonctionnement
efficace du contrle interne visant une
assertion particulire ne peut pas tre
abaisse. En consquence, afin de
rduire le risque daudit un niveau
suffisamment faible pour tre
acceptable, lauditeur fixera le risque de
non-dtection un niveau bas et
sappuiera davantage sur des contrles
de substance. Plus les lments probants
recueillis partir des vrifications de
dtail sont nombreux (ce qui conduit
un plus faible niveau du risque de nondtection), plus grand sera lchantillon
slectionner.
2. Accroissement du
recours dautres
contrles de substance
visant la mme
assertion
ISA 530
Diminution
Plus lauditeur sappuie sur dautres

contrles de substance (vrifications de
dtail ou procdures analytiques de
substance) pour rduire le risque de
non-dtection un niveau acceptable
concernant une population particulire,
moins le niveau dassurance que
requiert lauditeur sera lev et, en
consquence, plus petite pourra tre la
14
SONDAGES EN AUDIT
taille de lchantillon.
3. Augmentation du
Augmentation
niveau dassurance
dsir par lauditeur que
lanomalie tolrable soit
suprieure lanomalie
relle dans la
population.
Plus le niveau dassurance requis par

lauditeur que les rsultats du sondage
refltent effectivement lincidence relle
de lanomalie dans la population est
lev, plus la taille de lchantillon sera
grande.
4. Augmentation de
lanomalie tolrable
Plus lanomalie tolrable est faible, plus

la taille de lchantillon sera grande.
Diminution
5. Augmentation du
Augmentation
nombre danomalies
que lauditeur sattend
trouver dans la
population
Plus le nombre danomalies que

lauditeur sattend trouver dans la
population est importante, plus la taille
de lchantillon sera grande afin de
procder une estimation raisonnable
du nombre rel danomalies dans la
population. Les facteurs pertinents que
lauditeur prend en compte pour valuer
le nombre danomalies attendu incluent
le degr de subjectivit introduite dans
la dtermination de la valeur des
lments, les rsultats des procdures
dvaluation des risques, les rsultats
des tests de procdures, les rsultats des
procdures daudit ralises au cours
des priodes prcdentes, et les rsultats
des autres contrles de substance.
6. Stratification de la
population lorsque ceci
est appropri
Diminution
Lorsquil existe un large ventail

(variabilit) dans la valeur montaire
des lments compris dans une
population, il peut tre utile de stratifier
cette dernire. Lorsquune population
peut tre divise en strates homognes
de faon approprie, le cumul de la
taille des chantillons de chacune des
strates sera gnralement moins lev
que la taille de lchantillon qui aurait
t requise pour atteindre un niveau
donn de risque dchantillonnage si
lon navait slectionn quun seul
chantillon partir de la population
toute entire.
7. Nombre dunits
dchantillonnage dans
la population
Incidence
Pour des populations importantes, la

taille relle de celles-ci na que peu,
voire aucune, incidence sur la taille de
lchantillon. Ainsi, pour des petites
ISA 530
ngligeable
15
SONDAGES EN AUDIT
populations, les sondages ne sont

souvent pas aussi efficients que des
procdures alternatives pour recueillir
des lments probants suffisants et
appropris. (Toutefois, lorsque lon
slectionne des units dchantillonnage
en valeur, une augmentation de la valeur
montaire de la population accrot la
taille de lchantillon, moins que ceci
ne soit compens par un accroissement
proportionnel du seuil de signification
au regard des tats financiers pris dans
leur ensemble [et, le cas chant, du
seuil ou des seuils de signification pour
des flux particuliers de transactions, de
soldes de comptes ou dinformations
fournies dans les tats financiers].)
ISA 530
16
SONDAGES EN AUDIT
Annexe 4
(Voir par. A13)
Mthode de slection dchantillons

Il existe de nombreuses mthodes de slection dchantillons. Les principales sont les
suivantes :
(a)
Slection au hasard (applique laide de gnrateurs de nombres alatoires, par

exemple des tables de nombres alatoires).
(b)
Slection systmatique, selon laquelle le nombre dunits dchantillonnage de la

population est divis par la taille de lchantillon afin dobtenir un intervalle
dchantillonnage, 50 par exemple et, aprs avoir dtermin un point de dpart dans
les 50 premires units, chaque cinquantime unit dchantillonnage suivante est
slectionne. Bien que le point de dpart puisse tre fix au hasard, la slection a plus
de chances dtre vritablement alatoire si elle est dtermine laide dun logiciel
informatique de nombres alatoires ou de tables de nombres alatoires. Pour une
slection systmatique, lauditeur aura besoin de sassurer que les units
dchantillonnage dans la population ne sont pas structures de telle faon que
lintervalle dchantillonnage corresponde une caractristique spcifique de la
population.
(c)
Lchantillonnage bas sur des units montaires est un type de slection sur la base
dune valeur pondre (telle que dcrite lAnnexe 1) dans laquelle la taille de
lchantillon, la slection et lvaluation des rsultats conduisent une conclusion
portant sur des montants exprims en valeur montaire.
(d)
Slection au hasard, selon laquelle lauditeur slectionne lchantillon sans appliquer

de technique structure. Bien quaucune technique structure ne soit applique,
lauditeur veillera toutefois viter tout a priori ou toute prvisibilit dans sa slection
(par exemple en cartant les lments difficiles localiser ou en choisissant, ou en
liminant systmatiquement, les premiers ou les derniers lments dune page) et
sefforcera ainsi de permettre que tous les lments de la population aient une chance
dtre slectionns. La slection au hasard nest pas adapte lchantillonnage
statistique.
(e)
La slection par bloc implique la slection dun ou de plusieurs blocs dlments

contigus dans la population. Ce type de slection ne peut en gnral pas tre utilis
dans les sondages car la structure de la plupart des populations est telle que lon peut
sattendre ce que les lments dune squence aient des attributs similaires ceux
dune autre, mais par contre diffrents de ceux dautres lments de la population.
Bien que dans certaines situations, cette mthode puisse tre considre comme une
procdure daudit approprie pour examiner un bloc dlments, elle sera rarement une
technique de slection dchantillons approprie lorsque lauditeur entend tirer des
conclusions valables sur toute une population partir dun chantillon.
ISA 530
17
AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS COMPTABLES

EN JUSTE VALEUR ET DES INFORMATIONS FOURNIES LES CONCERNANT

AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS
DES ESTIMATIONS COMPTABLES EN JUSTE VALEUR ET
DES INFORMATIONS FOURNIES LES CONCERNANT
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Nature des estimations comptables ..........................................................................
24
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
89
1011
1214
Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants .........
1517
Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables

et recherche danomalies ..........................................................................................
18
Informations fournies concernant les estimations comptables .................................
1920
Indices de biais possibles introduits par la direction ................................................
21
Dclarations crites ..................................................................................................
22
Documentation .........................................................................................................
23

Nature des estimations comptables ..........................................................................
A1A11
A12A44
A45A51
Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................ A52A101

Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants ......... A102A115
Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables
et recherche danomalies .......................................................................................... A116A119
ISA 540

Informations fournies concernant les estimations comptables ................................. A120A123

Indices de biais possibles introduits par la direction ................................................ A124A125
Dclarations crites .................................................................................................. A126A127
Documentation .........................................................................................................
A128
Annexe : Evaluations en juste valeur et informations fournir

les concernant selon diffrents rfrentiels comptables
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 540, Audit des
estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des
informations fournies les concernant doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200,
ISA 540

Introduction
1.

des obligations de lauditeur ayant trait aux estimations comptables, y compris les
estimations comptables en juste valeur et les informations fournies les concernant dans
le cadre dun audit dtats financiers. Plus spcifiquement, cette norme dveloppe la
faon dont la Norme ISA 3151 et la Norme ISA 3302 et dautres Normes ISA
concernes doivent tre appliques aux estimations comptables. Elle comporte les
diligences requises et les modalits dapplication concernant les anomalies portant sur
des estimations comptables individuelles, et fournit des indices de biais possibles
introduits par la direction.
Nature des estimations comptables

2.
Certains postes des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision, mais
peuvent seulement tre estims. Pour les besoins de cette Norme ISA, de tels postes
sont dsigns par le vocable destimations comptables. La nature et la fiabilit de
linformation dont dispose la direction pour tayer la dtermination dune estimation
comptable varient trs largement, ce qui par voie de consquence affecte leur degr
dincertitude. Ce degr dincertitude affecte en retour les risques danomalies
significatives dans les estimations comptables, y compris la possibilit dintroduction
de biais non intentionnels ou intentionnels par la direction. (Voir par. A1A11)
3.
Lobjectif dvaluation des estimations comptables peut varier selon le rfrentiel

comptable applicable et le type dlment financier publi. Lobjectif dvaluation
pour certaines estimations comptables est de prvoir lissue dune ou de plusieurs
transactions, dvnements ou de circonstances qui sont lorigine du besoin dune
estimation comptable. Pour dautres estimations comptables, y compris nombre
destimations comptables en juste valeur, lobjectif dvaluation est diffrent puisquil
sagit dexprimer la valeur dune transaction actuelle ou dun poste des tats
financiers, sur la base des conditions observes la date de lvaluation, par exemple
la valeur de march estimative pour un type particulier dactif ou de passif. Par
exemple, le rfrentiel comptable applicable peut demander une valuation en juste
valeur sur la base dune transaction courante hypothtique prsume entre des parties
informes et consentantes (quelquefois dsignes comme intervenants sur le
march ou un vocable quivalent) dans des conditions normales de march, plutt
que sur le rglement dune transaction une date passe ou future3.
4.
Lexistence dune diffrence entre le montant ralis dune estimation comptable et

celui initialement enregistr ou fourni dans les tats financiers ne reflte pas
ncessairement une anomalie dans ces derniers. Ceci est particulirement le cas pour
les estimations comptables en juste valeur dans la mesure o toute ralisation
constate est ncessairement influence par des vnements ou des circonstances
postrieures la date laquelle lvaluation est faite pour les besoins des tats
financiers.
2
3
Des dfinitions diffrentes de la juste valeur peuvent exister selon les rfrentiels comptables.
ISA 540


5.
Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes
Objectif
6.
Lobjectif fix lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et

appropris pour vrifier que :
(a)
les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste

valeur, incluses dans les tats financiers, quelles soient enregistres ou fournies
titre dinformation, sont raisonnables ; et
(b)
les informations fournies dans les tats financiers les concernant sont
pertinentes,
dans le contexte du rfrentiel comptable applicable.
Dfinitions
7.
ISA 540
Pour le besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante :
(a)
Estimation comptable Valeur approche dun montant en labsence dun

moyen prcis de le mesurer. Ce terme est utilis pour un montant valu en juste
valeur lorsquil existe une incertitude attache lvaluation, de mme que pour
dautres montants qui requirent une estimation. Lorsque cette Norme ISA vise
uniquement des estimations comptables impliquant des valuations en juste
valeur, le terme estimations comptables en juste valeur est utilis.
(b)
Estimation ponctuelle ou fourchette destimations de lauditeur Montant, ou

fourchette de montants, respectivement, dtermin partir dlments probants
utiliss pour apprcier lestimation ponctuelle de la direction.
(c)
Incertitude attache lvaluation Possibilit quune estimation comptable (et

linformation fournie la concernant) manque de prcision en raison du risque
inhrent son valuation.
(d)
Biais introduit par la direction Manque dimpartialit de la direction dans la

prparation de linformation.
(e)
Estimation ponctuelle de la direction Montant retenu par la direction

concernant une estimation comptable pour tre enregistr dans les tats
financiers ou tre mentionn dans lannexe de ceux-ci.
(f)
Montant ralis dune estimation comptable Montant rel en valeur qui rsulte
de la ralisation dune (de) transaction(s) sous-jacente(s), dun (d) vnement(s)
ou dune (de) condition(s) ayant fait lobjet dune estimation comptable.

Diligences requises
8.
Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies
dans le but dacqurir une connaissance de lentit et de son environnement, y compris
de son contrle interne, en application de la Norme ISA 3154, lauditeur doit acqurir
une connaissance des points suivants afin de disposer dune base pour lidentification
et lvaluation des risques danomalies significatives dans les estimations comptables :
(Voir par. A12)
(a)
les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux estimations

comptables, y compris les informations fournir les concernant ; (Voir par.
A13A15)
(b)
la faon dont la direction identifie les transactions, ou les vnements ou

circonstances qui peuvent donner lieu au besoin destimations comptables pour
tre enregistres ou mentionnes en notes annexes aux tats financiers. En
acqurant cette connaissance, lauditeur doit senqurir auprs de la direction des
changements intervenus dans les circonstances qui peuvent donner lieu de
nouvelles estimations comptables, ou rviser les estimations comptables
existantes ; (Voir par. A16A21)
(c)
la faon dont la direction procde aux estimations comptables et une

connaissance des donnes sur la base desquelles elles sont tablies, y compris :
(Voir par. A22A23)
(i)
la mthode et le cas chant le modle utiliss pour procder lestimation

comptable ; (Voir par. A24A26)
(ii)
les contrles pertinents ; (Voir par. A27A28)
(iii) le recours ventuel de la direction un expert ; (Voir par. A29A30)

(iv) les hypothses sous-tendant les estimations comptables ; (Voir par. A31
A36)
(v)
sil y a eu, ou sil devrait y avoir eu, un changement par rapport la

priode prcdente dans les mthodes suivies pour procder aux
estimations comptables et, dans laffirmative, quelles en sont les raisons ;
et (Voir par. A37)
(vi) si la direction a valu les effets dune incertitude attache lvaluation

dune estimation et, dans laffirmative, comment elle a procd cette
valuation. (Voir par. A38)
9.
Lauditeur doit revoir le montant ralis des estimations comptables comprises dans
les tats financiers de la priode prcdente, ou, le cas chant, leur rvision
subsquente pour les besoins de la priode en cours. La nature et ltendue de cette
revue tient compte de la nature des estimations comptables et de la pertinence de
linformation obtenue lors de cette revue pour identifier et valuer les risques
Norme ISA 315, paragraphes 56 et 1112.
ISA 540

danomalies significatives dans les estimations comptables faites dans les tats
financiers de la priode en cours. Cependant, cette revue na pas pour but de remettre
en cause les jugements ports au cours des priodes prcdentes et qui taient fonds
sur les informations disponibles cette poque. (Voir par. A39A44)
10.
Lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives,

effectues en application de la Norme ISA 3155, lauditeur doit valuer le degr
dincertitude attach lvaluation des estimations comptables. (Voir par. A45A46)
11.
Lauditeur doit dterminer si, selon son jugement professionnel, lune quelconque des
estimations comptables qui a t identifie comme comportant un degr lev
dincertitude attache son valuation donne lieu des risques importants. (Voir par.
A47A51)

12.
Sur la base des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit dterminer :
(Voir par. A52)
13.
5
6
(a)
si la direction a correctement appliqu les dispositions du rfrentiel comptable

applicable relatives aux estimations comptables ; et (Voir par. A53A56)
(b)
si les mthodes suivies pour procder aux estimations comptables sont

appropries et ont t appliques de manire consistante par rapport la priode
prcdente, et si les modifications ventuelles dans les estimations comptables
ou dans la mthode suivie pour y procder sont appropries eu gard aux
circonstances. (Voir par. A57A58)
En rponse aux risques valus danomalies significatives, lauditeur doit entreprendre

de raliser, tel quexig par la Norme ISA 3306, une ou plusieurs des procdures
suivantes, en prenant en compte la nature de lestimation comptable : (Voir par. A59
A61)
(a)
dterminer si les vnements survenus jusqu la date du rapport daudit

fournissent des lments probants concernant lestimation comptable ; (Voir par.
A62A67)
(b)
vrifier la faon dont la direction a procd aux estimations comptables et les

donnes sur lesquelles elles sont bases. Ce faisant lauditeur doit apprcier si :
(Voir par. A68A70)
(i)
la mthode dvaluation utilise est approprie en la circonstance ; et (Voir

par. A71A76)
(ii)
les hypothses retenues par la direction sont raisonnables au regard des

objectifs dvaluation du rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A77
A83)

ISA 540

14.
(c)
tester lefficacit du fonctionnement des contrles sur la manire dont la

direction a procd aux estimations comptables, conjointement avec des
contrles de substance appropris ; (Voir par. A84A86)
(d)
dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations pour

apprcier lestimation ponctuelle de la direction. A cette fin : (Voir par. A87
A91)
(i)
lorsque lauditeur utilise des hypothses ou des mthodes qui diffrent de

celles de la direction, il doit acqurir une connaissance suffisante des
hypothses et mthodes de la direction pour tablir que son estimation
ponctuelle ou sa fourchette destimations prend en compte les variables
concernes et pour valuer toute diffrence importante avec lestimation
ponctuelle de la direction ; (Voir par. A92)
(ii)
lorsque lauditeur conclut quil est appropri dutiliser une fourchette

destimations, il doit rduire celle-ci, sur la base des lments probants
dont il dispose, aux seuls dnouements considrs comme raisonnables.
(Voir par. A93A95)
En dterminant les points viss au paragraphe 12 ou en rpondant aux risques valus

danomalies significatives en application du paragraphe 13, lauditeur doit sinterroger
pour savoir si des comptences ou une connaissance spcialises concernant un ou
plusieurs aspects des estimations comptables sont requises afin de recueillir des
lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A96A101)
Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants

Incertitude attache lvaluation
15.
Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, en plus des
autres contrles de substance raliss pour satisfaire aux obligations de la Norme ISA
3307, lauditeur doit valuer les aspects suivants : (Voir par. A102)
16.
(a)
la faon dont la direction a pris en considration des hypothses alternatives ou

des ralisations diffrentes, ainsi que les raisons pour lesquelles elle ne les a pas
retenues, ou la faon dont la direction a pris en compte dune autre manire
lincertitude attache lvaluation lors de la dtermination de lestimation
comptable ; (Voir par. A103A106)
(b)
si les hypothses importantes retenues par la direction sont raisonnables ; (Voir

par. A107A109)
(c)
lorsque ceci touche au caractre raisonnable dhypothses importantes retenues

par la direction ou au caractre appropri de lapplication du rfrentiel
comptable applicable, lintention de la direction de mener des actions
spcifiques et sa capacit le faire. (Voir par. A110)
Si lauditeur juge que la direction ne sest pas intresse de manire adquate aux
effets de lincertitude attache lvaluation portant sur les estimations comptables
qui engendrent des risques importants, il doit, sil le considre ncessaire, dterminer
ISA 540

une fourchette lintrieur de laquelle il value le caractre raisonnable de

lestimation comptable. (Voir par. A111A112)
Critres denregistrement et dvaluation
17.
Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, lauditeur doit
recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le fait de savoir :
(a)
si la dcision de la direction de reflter, ou de ne pas reflter, les estimations

comptables dans les tats financiers ; et (Voir par. A113A114)
(b)
si les lments dvaluation choisis pour les estimations comptables, (Voir par.
A115)
sont conformes aux dispositions du rfrentiel comptable applicable.

Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et recherche
danomalies
18.
Lauditeur doit apprcier, sur la base des lments probants, si les estimations
comptables contenues dans les tats financiers sont, soit raisonnables dans le contexte
du rfrentiel comptable applicable, soit errones. (Voir par. A116A119)
Informations fournies concernant les estimations comptables

19.
Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour

dterminer si les informations fournies dans les tats financiers concernant les
estimations comptables sont conformes aux dispositions du rfrentiel comptable
applicable. (Voir par. A120A121)
20.
Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, lauditeur doit
galement apprcier, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable, la
pertinence des informations fournies dans les tats financiers sur lincertitude attache
leur valuation. (Voir par. A122A123)
Indices de biais possibles introduits par la direction

21.
Lauditeur doit revoir les jugements et les dcisions de la direction pris lors de la
dtermination des estimations comptables afin didentifier sil existe des indices de
biais possibles introduits par celle-ci. Des indices de biais possibles introduits par la
direction ne constituent pas en soi des anomalies dont lauditeur peut tirer des
conclusions quant au caractre raisonnable destimations comptables individuelles.
(Voir par. A124A125)
Dclarations crites
22.
ISA 540
Lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction confirmant que celle-ci
considre que les hypothses importantes quelle a retenues en procdant aux
estimations comptables sont raisonnables. (Voir par. A126A127)

Documentation
23.
(a)
le fondement de ses conclusions sur le caractre raisonnable ou non des

estimations comptables qui engendrent des risques importants et des
informations fournies les concernant ; et
(b)
le cas chant, les indices de biais possibles introduits par la direction. (Voir par.
A128)
***

Nature des estimations comptables (Voir par. 2)
A1.
En raison des incertitudes inhrentes aux activits oprationnelles, certains des postes
des tats financiers ne peuvent qutre estims. De plus, les caractristiques
spcifiques dun actif, dun passif ou dun poste de capitaux propres, ou la base ou les
mthodes dvaluation prescrites par le rfrentiel comptable, peuvent donner lieu au
besoin de procder une estimation dun poste des tats financiers. Certains
rfrentiels comptables prescrivent des mthodes spcifiques dvaluation et les
informations fournir dans les tats financiers, tandis que dautres sont moins
spcifiques. LAnnexe cette Norme ISA prsente des mthodes dvaluation en juste
valeur et des informations fournir les concernant selon diffrents rfrentiels
comptables.
A2.
Certaines estimations comptables impliquent une incertitude attache lvaluation

relativement peu leve et peuvent donner lieu des risques faibles danomalies
significatives, par exemple :
les estimations comptables faites dans des entits dont les activits
oprationnelles ne sont pas complexes ;
les estimations comptables qui sont frquemment faites et mises jour en raison
du fait quelles concernent des oprations routinires ;
les estimations comptables qui proviennent de donnes directement disponibles,

telles que des donnes publies relatives aux taux dintrts ou au cours de
bourse. De telles donnes peuvent tre qualifies d observables dans le
contexte dune estimation comptable en juste valeur ;
les estimations comptables en juste valeur lorsque la mthode dvaluation

prescrite par le rfrentiel comptable applicable est simple et facilement
applique au poste dactif ou de passif concern requrant une estimation en
juste valeur ;
ISA 540

A3.
les estimations comptables en juste valeur lorsque le modle utilis pour

lvaluer est bien connu ou gnralement accept, sous rserve que les
hypothses ou les donnes de base utilises par le modle soient observables.
Pour certaines estimations comptables, cependant, il peut exister une incertitude

relativement leve attache leur valuation, particulirement lorsquelles reposent
sur des hypothses importantes, par exemple :
les estimations comptables concernant lissue dun procs ;
les estimations comptables en juste valeur relatives aux produits financiers

drivs non cots ;
les estimations comptables en juste valeur pour lesquelles un modle hautement

spcialis mis au point par lentit est utilis ou pour lesquelles les hypothses
ou les donnes de base retenues ne peuvent pas tre observes sur le march.
A4.
Le degr de lincertitude attache lvaluation varie selon la nature de lestimation

comptable, le fait quil existe ou non une mthode ou un modle gnralement
reconnu pour procder lestimation comptable et selon le caractre subjectif des
hypothses retenues. Dans certains cas, lincertitude attache lvaluation dune
estimation comptable peut tre si grande que les critres dvaluation prescrits par le
rfrentiel comptable applicable ne sont pas runis et que lestimation comptable ne
peut tre faite.
A5.
Parmi les postes des tats financiers qui requirent une estimation en juste valeur, tous
ne donnent pas lieu une incertitude attache lvaluation. Par exemple, ceci peut
tre le cas pour certains postes des tats financiers pour lesquels il existe un march
actif et libre qui fournit une information accessible et fiable sur le cours auquel les
changes sont faits ; dans ce cas, lexistence dune cotation de prix publis est
gnralement le meilleur lment probant de la juste valeur. Cependant, une
incertitude attache lvaluation peut exister mme lorsque la mthode de
valorisation et les donnes utilises sont bien dfinies. Par exemple, la valeur de
cotation de titres sur un march actif et ouvert au prix de leur cotation peut demander
tre corrige si la dtention majoritaire des titres est importante par rapport au volume
trait ou est sujette des restrictions de march. En outre, les circonstances
conomiques gnrales qui prvalent au moment de lestimation, par exemple le
caractre non liquide sur un march particulier, peuvent avoir un impact sur
lincertitude attache lvaluation.
A6.
Des exemples complmentaires de situations qui peuvent requrir des estimations

comptables, autres que celles en juste valeur, comprennent :
ISA 540
la provision pour dprciation de crances douteuses ;
la provision pour dprciation de stocks obsoltes ;
la provision pour garantie ;
la mthode de dprciation ou la dure dutilit dun actif ;
la provision pour dprciation de la valeur enregistre dun placement lorsquil

existe une incertitude sur sa valeur de ralisation ;
10

A7.
A8.
le dnouement de contrats long terme ;
les cots lis au rglement amiable de procs ou des jugements rendus.
Dautres exemples complmentaires de situations qui peuvent requrir des estimations

comptables en juste valeur comprennent :
des instruments financiers complexes qui ne sont pas commercialiss sur un

march actif et ouvert ;
des paiements fonds sur des actions ;
des biens immobiliss ou des quipements dtenus en vue de leur cession ;
certains actifs ou passifs acquis dans le cadre dun regroupement, y compris le

goodwill et les immobilisations incorporelles ;
des transactions impliquant lchange dactifs ou de passifs entre des parties

indpendantes sans contrepartie montaire, par exemple un change sans
contrepartie montaire dinstallations industrielles appartenant des branches
dactivits diffrentes.
Toute estimation implique des jugements bass sur des informations disponibles au
moment o les tats financiers sont tablis. Pour beaucoup destimations comptables,
ces jugements impliquent de faire des hypothses sur des sujets qui prsentent un
caractre incertain au moment o lestimation est faite. Lauditeur nest pas
responsable de prdire les situations, transactions ou vnements futurs qui, sils
avaient t connus au moment de laudit, auraient pu affecter de manire importante
les actions de la direction ou les hypothses quelle a retenues.
Biais introduits par la direction

A9.
Les rfrentiels comptables se rclament souvent du principe de neutralit, cest--dire

de labsence de parti pris. Les estimations comptables sont toutefois imprcises et
peuvent tre influences par le jugement de la direction. Un tel jugement peut conduire
la direction introduire un biais non intentionnel ou intentionnel (par exemple en
raison dune motivation pour atteindre un rsultat dsir). La possibilit quune
estimation comptable soit biaise par la direction augmente avec le degr de
subjectivit que comporte la dtermination de cette estimation. Un biais non
intentionnel introduit par la direction et la possibilit quun biais intentionnel soit
introduit par la direction sont inhrents aux dcisions subjectives auxquelles fait
souvent appel une estimation comptable. Dans des audits rcurrents, des indices de
biais possibles introduits par la direction identifis au cours de laudit des priodes
prcdentes ont une incidence sur la planification, lidentification des risques et sur les
procdures dvaluation de lauditeur dans la priode en cours.
A10. Les biais introduits par la direction peuvent tre difficiles dtecter au niveau dun
compte. Ils ne peuvent seulement tre dtects que par lexamen de lensemble dun
groupe destimations comptables ou de toutes les estimations, ou que lorsquils sont
observs sur plusieurs priodes comptables. Bien que certaines formes de biais
introduits par la direction soient inhrents des dcisions subjectives, en procdant
de tels jugements il peut ny avoir aucune intention de la direction dinduire en erreur
ISA 540
11

les utilisateurs des tats financiers. Cependant, lorsquil existe une intention de
tromper, le biais introduit par la direction devient frauduleux par nature.
A11. Les entits du secteur public peuvent dtenir un volume important dactifs spcialiss
pour lesquels il nexiste aucune information directement disponible ni de sources
dinformations fiables pour les besoins de lvaluation en juste valeur ou selon une
autre base dvaluation la valeur actuelle, ou une combinaison des deux. Il est
frquent que les actifs spcialiss dtenus ne gnrent pas de flux de trsorerie et ne se
ngocient pas sur un march actif. Lvaluation en juste valeur requiert donc en
gnral des estimations et peut tre complexe, et dans quelques rares cas peut ne pas
tre possible du tout.
Procdures dvaluation des risques et procdures lies (Voir par. 8)
A12. Les procdures dvaluation des risques et les procdures lies requises par le
paragraphe 8 de cette Norme ISA aident lauditeur prvoir la nature et le type
destimations comptables quune entit peut tre amene faire. La proccupation
premire de lauditeur est de savoir si la connaissance quil a acquise est suffisante
pour identifier et valuer les risques danomalies significatives lis des estimations
comptables, et de planifier la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit
complmentaires.
Prise de connaissance des dispositions du rfrentiel comptable applicable (Voir par. 8(a))
A13. Acqurir une connaissance des dispositions du rfrentiel comptable applicable aide
lauditeur dterminer si celles-ci, par exemple :
prescrivent certaines conditions pour lenregistrement9 ou les mthodes

dvaluation, des estimations comptables ;
fixent certaines conditions qui permettent ou requirent lvaluation la juste

valeur, par exemple en se rfrant aux intentions de la direction de mener
certaines actions concernant un actif ou un passif ;
prcisent les informations fournir requises ou permises.
Cette connaissance fournit galement lauditeur une base sur laquelle sappuyer pour
sentretenir avec la direction sur la manire dont celle-ci a appliqu les rgles relatives
aux estimations comptables et pour dterminer si ces rgles ont t appliques de
manire approprie.
A14. Des rfrentiels comptables peuvent fournir des lignes directrices la direction pour
dterminer des estimations ponctuelles lorsquil existe des alternatives. Certains
rfrentiels comptables, par exemple, requirent que lestimation ponctuelle retenue
soit lalternative qui reflte le jugement de la direction portant sur la ralisation la plus
La plupart des rfrentiels comptables requirent la prsentation au bilan ou dans le compte de rsultat des
lments qui satisfont aux critres de comptabilisation. Le fait de fournir des informations concernant les
mthodes comptables ou lajout de notes aux tats financiers ne suffit pas corriger labsence de
reconnaissance de tels lments, y compris des estimations comptables.
ISA 540
12

probable10. Dautres peuvent demander, par exemple, dutiliser une valeur actualise
pondre probable escompte. Dans certains cas, la direction peut tre en mesure de
faire directement une estimation ponctuelle. Dans dautres cas, la direction peut tre en
mesure dy procder seulement aprs avoir considr des hypothses ou des
ralisations alternatives.
A15. Des rfrentiels comptables peuvent exiger de fournir des informations concernant les
hypothses importantes auxquelles lestimation comptable est particulirement
sensible. De plus, lorsquil existe un degr lev dincertitude attache lvaluation,
certains rfrentiels comptables ne permettent pas quune estimation comptable soit
enregistre dans les tats financiers, mais certaines informations peuvent tre requises
dans les notes aux tats financiers.
Prise de connaissance de la faon dont la direction identifie le besoin de procder des
estimations comptables (Voir par. 8(b))
A16. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction de dterminer si une
transaction, un vnement ou une condition engendre le besoin dune estimation
comptable, et que toutes les estimations comptables ncessaires ont t prises en
compte, values et ont fait lobjet dune information fournie dans les tats financiers
A17. Lidentification par la direction de transactions, dvnements ou de situations
engendrant le besoin destimations comptables, est susceptible dtre fonde sur :
sa connaissance des oprations de lentit et du secteur dactivit dans lequel elle

exerce ;
sa connaissance de la mise en uvre des stratgies oprationnelles au cours de la

priode en cours ;
le cas chant, son exprience passe de ltablissement des tats financiers pour
les priodes antrieures.
Dans ces situations, lauditeur peut acqurir une connaissance de la faon dont la
direction identifie le besoin destimations comptables essentiellement partir de
demandes dinformations auprs de celle-ci. Dans dautres situations, dans lesquelles
le procd suivi par la direction est plus structur, par exemple lorsque celle-ci a une
fonction officielle de gestion des risques, lauditeur peut mettre en uvre des
procdures dvaluation des risques pour valuer ceux associs aux mthodes et aux
pratiques suivies par la direction pour sa revue priodique des circonstances donnant
lieu des estimations comptables et, le cas chant, rviser celles-ci. Lexhaustivit
des estimations comptables est souvent un aspect important prendre en considration
par lauditeur, particulirement pour celles concernant les passifs.
A18. La connaissance par lauditeur de lentit et de son environnement acquise partir des
procdures dvaluation des risques ralises, associes avec dautres lments
probants recueillis au cours de laudit, aide lauditeur identifier les circonstances, ou
les changements dans les circonstances, qui peuvent engendrer le besoin de faire une
estimation comptable.
10
Diffrents rfrentiels comptables peuvent utiliser un vocable diffrent pour dcrire les estimations
ponctuelles dtermines de cette faon.
ISA 540
13

A19. Les demandes dinformations auprs de la direction concernant les changements dans
les circonstances peuvent inclure, par exemple, des demandes portant sur le fait de
savoir si :
lentit sest lance dans de nouveaux types doprations qui peuvent donner lieu
des estimations comptables ;
les termes des oprations qui ont donn lieu des estimations comptables ont
chang ;
les mthodes comptables relatives aux estimations comptables ont chang, en

raison de modifications dans les dispositions du rfrentiel comptable applicable
ou pour dautres raisons ;
une modification de la rglementation ou dautres changements hors du contrle

de la direction sont intervenus, qui peuvent obliger la direction rviser les
estimations comptables, ou procder de nouvelles estimations ;
de nouvelles situations ou de nouveaux vnements sont survenus pouvant

engendrer le besoin de nouvelles estimations comptables ou de rviser celles
existantes.
A20. Au cours de laudit, lauditeur peut identifier des transactions, des vnements ou des
situations ncessitant des estimations comptables, que la direction na pas identifis.
La Norme ISA 315 traite des circonstances dans lesquelles lauditeur identifie des
risques danomalies significatives que la direction na pas identifis, y compris le
risque quil existe une faiblesse significative du contrle interne relative au processus
dvaluation des risques de lentit11.
A21. Acqurir cette connaissance dans les petites entits est souvent moins complexe en
raison du fait que leurs activits oprationnelles sont souvent limites et que les
oprations sont moins compliques. En outre, il est frquent quune seule personne,
par exemple le propritaire-dirigeant, identifie le besoin de procder une estimation
comptable et lauditeur peut circonscrire ses demandes dinformations en
consquence.
Prise de connaissance de la faon dont la direction procde aux estimations comptables (Voir
par. 8(c))
A22. Ltablissement des tats financiers requiert en outre de la direction de mettre en place
des processus dlaboration de linformation pour procder aux estimations
comptables, y compris un contrle interne adquat. De tels processus comprennent des
aspects tels que :
11
le choix des mthodes comptables appropries et la dfinition des processus

dvaluation, y compris des mthodes appropries destimation ou de
valorisation comprenant, le cas chant, des modles ;
ISA 540
14

la prparation ou lidentification des donnes et des hypothses pertinentes qui

touchent aux estimations comptables ;
la revue priodique des circonstances qui donnent lieu aux estimations

comptables et la rvision de celles existantes si ncessaire.
A23. Les points que lauditeur peut considrer lors de sa prise de connaissance de la faon
dont la direction procde aux estimations comptables comprennent, par exemple :
les types de comptes ou de transactions concerns par les estimations comptables

(par exemple, savoir si les estimations comptables proviennent de
lenregistrement de transactions routinires et rcurrentes ou si elles proviennent
de transactions non rcurrentes ou inhabituelles) ;
savoir si, et dans laffirmative, comment, la direction a utilis des techniques

dvaluation reconnues pour parvenir une estimation comptable particulire ;
savoir si les estimations comptables effectues sont bases sur des donnes
disponibles une date intercalaire et, dans laffirmative, si et comment la
direction a pris en compte leffet dvnements, de transactions et de
changements dans les circonstances survenus entre cette date et la fin de la
priode.
Mthodes dvaluation, y compris lutilisation de modles (Voir par. 8(c)(i))

A24. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut prescrire la mthode
dvaluation pour une estimation comptable, par exemple un modle particulier qui est
utiliser dans lvaluation dune estimation en juste valeur. Dans beaucoup de
situations, cependant, le rfrentiel comptable applicable ne prescrit pas de mthodes
dvaluation, ou peut spcifier des mthodes alternatives.
A25. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne prescrit pas une mthode particulire
utiliser dans les circonstances, les questions que lauditeur peut se poser lors de sa
prise de connaissance de la mthode ou, le cas chant, du modle, utilis pour
procder aux estimations comptables comprennent, par exemple :
la faon dont la direction a pris en considration la nature de lactif ou du passif

valuer dans son choix dune mthode particulire ;
de savoir si lentit opre dans un secteur, un type dindustrie ou un

environnement particulier dans lequel il existe des mthodes communment
utilises pour procder un type spcifique destimation comptable.
A26. Il peut exister des risques plus levs danomalies significatives dans les cas o, par
exemple, la direction a dvelopp en interne un modle devant tre utilis pour
procder une estimation comptable ou lorsque celle-ci scarte dune mthode
communment utilise dans un type particulier dindustrie ou denvironnement.
Contrles pertinents (Voir par. 8(c)(ii))
A27. Les points que lauditeur peut considrer lors de sa prise de connaissance des contrles
pertinents comprennent, par exemple, lexprience et la comptence des personnes qui
procdent aux estimations comptables ainsi que les contrles concernant :
ISA 540
15

la faon dont la direction vrifie lexhaustivit, la pertinence et lexactitude des

donnes utilises pour procder aux estimations comptables ;
la revue et lapprobation des estimations comptables, y compris des hypothses

ou des autres lments utiliss dans leur laboration, par les niveaux appropris
de direction et, lorsque ceci est appropri, par les personnes constituant le
la sparation des tches entre les personnes engageant lentit en concluant les
transactions sous-jacentes et celles responsables de llaboration des estimations
comptables, y compris le fait de savoir si laffectation des responsabilits prend
en compte de manire approprie la nature de lentit ainsi que de ses produits
ou services (par exemple, dans le cas dune grande institution financire, une
sparation pertinente des tches peut comprendre une fonction indpendante
charge dapprcier et de valider le prix en juste valeur des produits financiers
propres lentit, compose de personnes dont la rmunration nest pas lie
ces produits).
A28. Dautres contrles peuvent tre pertinents pour llaboration des estimations
comptables et dpendent des circonstances. Par exemple, si lentit utilise des modles
spcifiques pour procder aux estimations comptables, la direction peut mettre en
place des politiques et des procdures particulires sur ces modles. Des contrles
pertinents peuvent inclure, par exemple, ceux mis en place sur :
la conception et le dveloppement, ou la slection, dun modle spcifique pour

un besoin particulier ;
lutilisation du modle ;
le suivi et la validation priodique de lintgrit du modle.
Recours des experts par la direction (Voir par. 8(c)(iii))

A29. La direction peut avoir, ou lentit peut employer, des personnes ayant lexprience et
la comptence ncessaires pour procder aux estimations ponctuelles requises. Dans
certains cas, cependant, la direction peut avoir besoin de recourir un expert pour faire
les estimations ou lassister les faire. Ce besoin peut dcouler, par exemple :
de la nature spcialise de llment demandant estimation, par exemple

lvaluation de rserves de minerais ou dhydrocarbures dans les secteurs de
lextraction ;
de la technicit des modles requis pour rpondre aux dispositions concernes du

rfrentiel comptable applicable, comme ceci peut tre le cas dans certaines
valuations en juste valeur ;
du caractre inhabituel ou peu frquent dune circonstance, dune transaction ou

dun vnement ncessitant une estimation comptable.

A30. Dans les petites entits, les circonstances qui requirent une estimation comptable sont
souvent telles que le propritaire-dirigeant est en mesure dvaluer lestimation
ISA 540
16

ponctuelle demande. Dans certains cas, cependant, le recours un expert sera

ncessaire. Des entretiens avec le propritaire-dirigeant un stade prliminaire du
processus daudit au sujet de la nature de lune quelconque des estimations
comptables, de lexhaustivit des estimations et du caractre adquat du processus
dvaluation peuvent aider celui-ci dterminer le besoin de recourir un expert.
Hypothses (Voir par. 8(c)(iv))
A31. Les hypothses font partie intgrante des estimations comptables. Les points que
lauditeur peut prendre en compte lors de la prise de connaissance des hypothses
sous-tendant les estimations comptables comprennent, par exemple :
la nature des hypothses, y compris celles qui sont susceptibles dtre

importantes ;
la faon dont la direction value si les hypothses sont pertinentes et exhaustives

(cest--dire si toutes les variables pertinentes ont t prises en compte) ;
le cas chant, la faon dont la direction apprcie que les hypothses utilises
sont cohrentes entre-elles ;
si les hypothses portent sur des points dont la direction a la matrise (par
exemple les hypothses concernant les programmes de maintenance qui peuvent
affecter lestimation de la dure dutilit dun actif) et sur leur conformit aux
plans stratgiques de lentit et aux contraintes de lenvironnement externe, ou
sur des points dont la direction na pas la matrise (par exemple, les hypothses
relatives aux taux dintrts, aux taux de mortalit, dventuelles actions
judiciaires ou des autorits de contrle, ou lvolution et au planning des flux
de trsorerie futurs) ;
la nature et ltendue de la documentation, si elle existe, venant lappui des

hypothses.
Des hypothses peuvent tre faites ou identifies par un expert pour assister la
direction dans llaboration des estimations comptables. De telles hypothses,
lorsquelles sont utilises par la direction, deviennent celles de la direction.
A32. Dans certains cas, le terme inputs peut dsigner les hypothses, par exemple lorsque la
direction utilise un modle pour laborer les estimations comptables ; dans dautres
cas, ce terme peut tre utilis pour faire rfrence aux donnes sous-jacentes sur
lesquelles sappliquent les hypothses particulires.
A33. La direction peut justifier des hypothses par diffrents types dinformations
provenant de sources internes et externes, dont la pertinence et la fiabilit peuvent
varier. Dans certains cas, une hypothse peut tre fonde de manire fiable ds lors
quelle utilise une information provenant de sources extrieures (par exemple un taux
dintrt publi ou dautres donnes statistiques) ou de sources internes (par exemple
des informations historiques ou des situations antrieures rencontres par lentit).
Dans dautres cas, une hypothse peut tre plus subjective, par exemple lorsque
lentit na pas dexprience ou de sources externes sur lesquelles sappuyer.
A34. Dans le cas des estimations comptables en juste valeur, les hypothses refltent, ou
sont cohrentes avec, les facteurs que des parties informes et consentantes, dans des
ISA 540
17

conditions de concurrence normales (quelquefois dsignes comme intervenants sur

le march ou un terme quivalent) utiliseraient pour dterminer la juste valeur lors
dun change dactif ou le rglement dun passif. Des hypothses spcifiques varieront
galement en fonction des caractristiques de lactif ou du passif sujet valuation, la
mthode de valorisation utilise (par exemple, une approche fonde sur le prix de
march, ou une approche base sur le rsultat) et les dispositions du rfrentiel
A35. Concernant les estimations comptables en juste valeur, les hypothses ou les inputs
peuvent diffrer tant en termes de source que de fondement de la manire suivante :
(a)
celles qui refltent ce que des intervenants sur le march utiliseraient pour
valoriser un actif ou un passif, dtermines partir des donnes du march
obtenues de sources indpendantes de lentit (quelquefois dsignes comme
inputs observables ou un terme quivalent) ;
(b)
celles qui refltent les jugements propres de lentit sur ce que les intervenants
sur le march utiliseraient pour valoriser un actif ou un passif, dtermines
partir des meilleures informations disponibles en la circonstance (quelquefois
dsignes comme inputs non observables ou un terme quivalent).
En pratique, cependant, la distinction entre les inputs des catgories (a) et (b) nest pas
toujours apparente. De plus, il peut tre ncessaire pour la direction de choisir entre un
certain nombre dhypothses diffrentes utilises par divers intervenants sur le
march.
A36. Le degr de subjectivit, tel que le fait de savoir si une hypothse ou un input est
observable, a une influence sur le degr dincertitude attache lvaluation et, par
voie de consquence, sur lvaluation faite par lauditeur des risques danomalies
significatives pour une estimation comptable particulire.
Changements dans les mthodes utilises pour les estimations comptables (Voir par. 8(c)(v))
A37. Lors de lvaluation de la faon dont la direction procde aux valuations comptables,
lauditeur est tenu dapprhender sil y a eu, ou aurait d y avoir eu, un changement
dans les mthodes suivies pour les estimations comptables par rapport la priode
prcdente. Une mthode dvaluation spcifique peut avoir tre modifie en
rponse des changements intervenus dans lenvironnement ou les circonstances
affectant lentit, ou dans les dispositions du rfrentiel comptable applicable. Si la
direction a chang de mthode pour procder aux estimations comptables, il est
important quelle dmontre que la nouvelle mthode suivie est plus approprie, ou
quelle vient en rponse de tels changements. Par exemple, si la direction modifie
lapproche dvaluation dune estimation comptable base sur le prix de march pour
une approche utilisant un modle, lauditeur sinterrogera pour savoir si les hypothses
de la direction concernant le march sont raisonnables eu gard aux circonstances
conomiques.
Incertitude attache une valuation (Voir par. 8(c)(vi))
A38. Les points que lauditeur peut prendre en compte pour dterminer si, et dans
laffirmative, comment la direction a valu leffet des incertitudes attaches aux
valuations, comprennent, par exemple :
ISA 540
18

si, et dans laffirmative, comment la direction a pris en considration des

hypothses alternatives de ralisation, par exemple en effectuant des analyses de
sensibilit pour dterminer leffet des changements des hypothses retenues sur
une estimation comptable ;
comment la direction dtermine une estimation comptable lorsque les analyses

prsentent un certain nombre de scnarios possibles de ralisation ;
si la direction suit la ralisation dune estimation comptable faite dans la priode

prcdente, et si elle a tir les consquences appropries de cette procdure de
suivi.
Revue des estimations comptables de la priode prcdente (Voir par. 9)

A39. La ralisation dune estimation comptable sera souvent diffrente de lestimation
comptable enregistre dans les tats financiers de la priode prcdente. En ralisant
les procdures dvaluation des risques pour identifier et comprendre les raisons de
telles diffrences, lauditeur peut recueillir :
des informations concernant lefficacit du processus dvaluation suivi par la

direction au cours de la priode prcdente, partir desquelles il peut juger de
lefficacit probable du processus suivi pour la priode en cours ;
des lments probants qui sont pertinents pour la rvision, dans la priode en
cours, des estimations comptables de la priode prcdente ;
des lments probants sur des sujets tels que lincertitude attache lvaluation,
dont la mention dans les tats financiers peut tre requise.
A40. La revue des estimations comptables de la priode prcdente peut aussi aider
lauditeur, dans la priode en cours, identifier des circonstances ou des situations qui
augmentent la possibilit de biais introduits par la direction dans les estimations
comptables, ou qui en indiquent la prsence. Lesprit critique de lauditeur aide
identifier de telles circonstances ou situations et dterminer la nature, le calendrier et
ltendue des procdures daudit complmentaires.
A41. Une revue rtrospective des jugements de la direction et des hypothses relatifs aux
estimations comptables importantes est aussi requise par la Norme ISA 24012. Cette
revue est mene dans le cadre des diligences qui requirent de lauditeur de dfinir et
mettre en uvre des procdures destines identifier des biais introduits dans les
estimations comptables qui pourraient reprsenter un risque danomalies significatives
provenant de fraudes, et ce en rponse aux risques que la direction contourne les
contrles. Dans la pratique, la revue par lauditeur des estimations comptables de la
priode prcdente en tant que procdure dvaluation des risques en application de
cette Norme ISA peut tre effectue en mme temps que celle requise par la Norme
ISA 240.
A42. Lauditeur peut juger quune revue plus dtaille est ncessaire pour celles des
estimations comptables qui avaient t identifies au cours de la priode prcdente
comme prsentant une incertitude leve attache son valuation, ou pour celles des
12
paragraphe 32(b)(ii).
ISA 540
19

estimations comptables qui ont chang de manire importante par rapport la priode
prcdente. Dun autre ct, pour les estimations comptables qui, par exemple,
rsultent de lenregistrement de transactions routinires ou rcurrentes, lauditeur peut
juger que la ralisation de procdures analytiques en tant que procdures dvaluation
des risques est suffisante pour les besoins de cette revue.
A43. Pour les estimations comptables en juste valeur et les autres estimations bases sur des
conditions prvalant la date de leur valuation, un cart plus important peut exister
entre le montant enregistr en juste valeur dans les tats financiers de la priode
prcdente et la ralisation constate ou le montant rvis pour les besoins de la
priode en cours. Ceci rsulte du fait que les objectifs dvaluation de telles
estimations comptables sont lis la perception que lon a de la valeur un moment
donn, mais qui peut changer de manire importante et rapide ds lors que
lenvironnement dans lequel lentit volue change. Lauditeur peut en consquence
orienter sa revue sur lobtention dinformations qui seraient pertinentes pour identifier
et valuer les risques danomalies significatives. Par exemple, dans certains cas, la
prise de connaissance des changements dans les hypothses des intervenants sur le
march qui ont affect les ralisations dune estimation comptable faite au cours dune
priode antrieure ne permettra probablement pas de fournir des informations
pertinentes pour les besoins de laudit. En pareil cas, lexamen par lauditeur de la
ralisation destimations comptables de priodes antrieures peut viser davantage
comprendre lefficacit du processus destimations comptables suivi par la direction
dans le pass, cest--dire la mesure dans laquelle elle a fait ses preuves en matire
destimations, en vue de pouvoir juger de la probabilit que le processus actuel soit
efficace.
A44. Un cart entre la ralisation dune estimation comptable et le montant enregistr dans
les tats financiers de la priode prcdente ne signifie pas ncessairement que ceux-ci
comportent une anomalie. Cependant, ceci peut tre le cas si, par exemple, lcart
provient dinformations dont la direction disposait au moment de la finalisation des
tats financiers de la priode prcdente, ou dont on pouvait raisonnablement
sattendre ce quelles aient t obtenues et prises en compte dans ltablissement de
ceux-ci. De nombreux rfrentiels comptables fournissent des indications sur la faon
de distinguer entre les changements dans les estimations comptables qui constituent
des anomalies et ceux qui nen constituent pas, ainsi que sur le traitement comptable
adopter.
Incertitude attache aux valuations (Voir par. 10)
A45. Le degr dincertitude attache lvaluation dune estimation comptable peut tre
influenc par des facteurs tels que :
ISA 540
limportance laisse au jugement dans lestimation comptable ;
la sensibilit de lestimation comptable aux changements dans les hypothses ;
lexistence de techniques dvaluation reconnues qui peuvent attnuer

lincertitude attache lvaluation (bien que le caractre subjectif des
hypothses retenues en tant quinputs puisse donner lieu une incertitude
attache lvaluation) ;
20

la dure de la priode de prvisions, et la pertinence des donnes tires

dvnements passs pour prvoir des vnements futurs ;
la disponibilit de donnes fiables provenant de sources extrieures ;
dans quelle mesure lestimation comptable est base sur des inputs observables
ou non observables
Le degr dincertitude attach lvaluation dune estimation comptable peut influer sur la
possibilit dintroduire un biais dans lestimation.
A46. Les points que lauditeur prend en compte lors de lvaluation des risques danomalies
significatives peuvent aussi inclure :
lordre de grandeur rel ou attendu dune estimation comptable ;
le rapport entre le montant enregistr de lestimation comptable (cest--dire

lestimation ponctuelle de la direction) et le montant auquel lauditeur se serait
attendu ;
si la direction a eu recours un expert pour procder lestimation comptable ;
le rsultat de la revue des estimations comptables de la priode passe.
Niveau lev dincertitude attache lvaluation et risques importants (Voir par. 11)
A47. Des exemples destimations comptables qui peuvent comporter un degr lev
dincertitude sont donns ci-aprs :
des estimations comptables qui dpendent trs largement de jugements, par

exemple de jugements concernant lissue dun procs en cours ou du montant et
du calendrier de lencaissement de flux de trsorerie futurs qui dpendent
dvnements incertains qui ne surviendraient que dans plusieurs annes ;
des estimations comptables qui ne sont pas dtermines partir de techniques

dvaluation reconnues ;
des estimations comptables pour lesquelles les rsultats de la revue faite par
lauditeur destimations comptables similaires refltes dans les tats financiers
de la priode prcdente montrent des carts substantiels entre lestimation
initiale et la ralisation ;
des estimations en juste valeur pour lesquelles un modle hautement spcialis

dvelopp par lentit est utilis ou pour lesquelles il nexiste pas dinputs
observables.
A48. Une estimation comptable qui, en apparence, nest pas significative, peut contenir les
germes dune anomalie significative du fait dune incertitude attache son
valuation ; ceci signifie que limportance du montant dune estimation comptable
enregistre ou donne dans les tats financiers ne peut pas tre un indice de
lincertitude attache son valuation.
A49. Dans certaines situations, lincertitude attache lvaluation est si importante quune
estimation comptable raisonnable ne peut tre faite. Le rfrentiel comptable
ISA 540
21

applicable peut, en consquence, interdire son enregistrement dans les tats financiers,
ou son valuation en juste valeur. Dans de tels cas, les risques importants ne
concernent pas seulement le fait de savoir si une estimation comptable devrait tre
enregistre, ou si elle devrait tre value en juste valeur, mais portent aussi sur le
caractre adquat de linformation fournie dans les tats financiers. Concernant de
telles estimations comptables, le rfrentiel comptable applicable peut exiger de
fournir une information portant sur ces estimations comptables ainsi que sur le niveau
lev dincertitude attache leur valuation. (Voir par. A120A123)
A50. Si lauditeur constate quune estimation comptable engendre un risque important, il est
tenu dacqurir une connaissance des contrles de lentit, y compris de ses mesures
de contrle13.
A51. Dans certains cas, lincertitude attache lvaluation dune estimation comptable
peut jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son activit. La
Norme ISA 57014 dfinit les diligences requises et les modalits dapplication dans de
telles circonstances.
A52. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur de dfinir et de mettre en uvre des
procdures daudit dont la nature, le calendrier et ltendue rpondent aux risques
valus danomalies significatives associs aux estimations comptables tant au niveau
des tats financiers que des assertions15. Les paragraphes A53A115 portent
principalement sur les mesures spcifiques prendre au niveau des assertions.
Application des dispositions du rfrentiel comptable applicable (Voir par. 12(a))
A53. De nombreux rfrentiels comptables fixent certaines conditions pour lenregistrement
des estimations comptables et prcisent les mthodes dvaluation ainsi que les
informations fournir les concernant. De telles rgles peuvent tre complexes et
requrir lexercice de jugements. Sur la base de la connaissance acquise par la
ralisation des procdures dvaluation des risques, les dispositions du rfrentiel
comptable applicable qui peuvent tre susceptibles dune mauvaise application ou
dinterprtations divergentes deviennent le point essentiel sur lequel lauditeur porte
son attention.
A54. Sa connaissance de lentit et de son environnement servira en partie de base
lauditeur pour dterminer si la direction a suivi de manire approprie les dispositions
du rfrentiel comptable applicable. Par exemple, lvaluation en juste valeur de
certains lments, tels que les actifs incorporels acquis lors dun regroupement
dentreprises, peut impliquer la prise en considration daspects particuliers qui sont
fonction de la nature de lentit et de ses activits.
A55. Dans certains cas, des procdures daudit supplmentaires, comme linspection par
lauditeur de la condition physique dun actif, peuvent tre ncessaires pour
dterminer si la direction a suivi de manire approprie les dispositions du rfrentiel
13
14
15

ISA 540
22

A56. Le suivi des dispositions du rfrentiel comptable applicable requiert de la direction de

prendre en compte les changements intervenus dans lenvironnement ou les
circonstances qui affectent lentit. Par exemple, lapparition dun march actif pour
une catgorie particulire dactifs ou de passifs peut indiquer que lutilisation de la
mthode des flux de trsorerie actualiss pour estimer la juste valeur de tels actifs ou
passifs nest plus la mthode approprie.
Permanence des mthodes et fondement des changements (Voir par. 12(b))
A57. La prise en compte par lauditeur dun changement dans une estimation comptable, ou
dans la mthode suivie pour y procder par rapport la priode prcdente, est
importante en raison du fait quun changement qui nest pas fond sur un changement
dans les circonstances ou sur de nouvelles informations est considr comme
arbitraire. Des changements arbitraires dans une estimation comptable aboutissent
des tats financiers non comparables dans le temps et peuvent conduire une anomalie
dans ceux-ci ou tre lindice dun biais possible introduit par la direction.
A58. La direction est souvent en mesure dapporter de bonnes raisons pour justifier un
changement dune priode sur lautre dans une estimation comptable ou dans la
mthode suivie pour y procder, en invoquant un changement dans les circonstances.
Les facteurs qui constituent de bonnes raisons et le caractre adquat des lments
sous-tendant laffirmation de la direction quil y a eu un changement dans les
circonstances justifiant un changement dans une estimation comptable ou dans la
mthode suivie pour y procder, relvent du jugement.
A59. La dcision de lauditeur quant celles des procdures vises au paragraphe 13, prises
individuellement ou associes dautres, mettre en uvre pour rpondre aux risques
danomalies significatives, peut tre influence par des facteurs tels que :
la nature de lestimation comptable, y compris le fait quelle rsulte de

transactions routinires ou non routinires ;
le fait que lauditeur attend de la (des) procdure(s) quelle(s) fournisse(nt) des

lments probants suffisants et appropris ;
le risque valu danomalies significatives, y compris le fait que celui-ci est

important ou non.
A60. Par exemple, lors de lapprciation du caractre raisonnable de la provision pour

crances douteuses, une procdure efficiente peut tre pour lauditeur de revoir les
encaissements subsquents en association avec dautres procdures. Lorsquune
incertitude attache lvaluation dune estimation comptable est importante, par
exemple une estimation comptable base sur un modle mis au point par lentit pour
lequel il nexiste pas dinputs observables, il peut se faire quune combinaison des
procdures dcrites au paragraphe 13 pour rpondre aux risques valus soit
ncessaire afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris.
A61. Des modalits dapplication complmentaires expliquant les circonstances dans
lesquelles chacune des procdures peut tre approprie sont fournies dans les
paragraphes A62A95.
ISA 540
23

Evnements survenus jusqu la date du rapport de lauditeur (Voir par. 13(a))

A62. Dterminer si des vnements survenus jusqu la date du rapport de lauditeur peut
tre une procdure approprie pour recueillir des lments probants concernant une
estimation comptable, lorsque lon sattend ce que ces vnements :
surviennent, et
fournissent un lment probant qui confirme ou infirme lestimation comptable.
A63. Des vnements survenus jusqu la date du rapport de lauditeur peuvent quelquefois
fournir des lments probants suffisants et appropris concernant une estimation
comptable. Par exemple, la vente intgrale dun stock de produits obsoltes dans un
dlai trs court aprs la fin de la priode peut fournir un lment probant relatif sa
valeur de ralisation. En pareil cas, il peut ne pas tre ncessaire de raliser des
procdures daudit complmentaires sur lestimation comptable, sous rserve que des
lments probants suffisants et appropris concernant cette vente soient recueillis.
A64. Pour certaines estimations comptables, il est probable que les vnements survenus
jusqu la date du rapport de lauditeur ne fourniront pas dlments probants
concernant lestimation comptable. En effet, les conditions ou vnements relatifs
certaines estimations comptables nvoluent que trs lentement dans le temps. De
mme, du fait de lobjectif dvaluation des estimations comptables en juste valeur,
linformation postrieure la date de clture de la priode peut ne pas reflter les
vnements ou les situations existant la date du bilan et, par voie de consquence, ne
pas tre pertinente pour lvaluation en juste valeur de lestimation comptable. Le
paragraphe 13 numre dautres procdures en rponse aux risques danomalies
significatives que lauditeur peut mettre en uvre.
A65. Dans certains cas, les vnements qui infirment lestimation comptable peuvent
indiquer linefficacit du processus suivi par direction pour procder aux estimations
comptables, ou que la direction a biais ces estimations.
A66. Mme si lauditeur peut dcider de ne pas suivre cette approche pour des estimations
comptables spcifiques, il est tenu de se conformer la Norme ISA 56016. Il est tenu
de mettre en uvre des procdures daudit destines recueillir des lments probants
suffisants et appropris confirmant que tous les vnements survenus entre la date des
tats financiers et celle de son rapport et ncessitant lajustement de ceux-ci, ou une
information fournir dans ceux-ci, ont t identifis17 et reflts de manire
approprie dans les tats financiers18. Etant donn que lvaluation de beaucoup
destimations comptables, autres que celles en juste valeur, dpendent gnralement de
lissue de conditions, de transactions ou dvnements futurs, les travaux de lauditeur
en application de la Norme ISA 560 sont particulirement pertinents dans ce cas.
Aspects particuliers concernant les petites entits.
A67. Lorsquil sest coul une priode longue entre la date du bilan et la date du rapport de
lauditeur, revoir les vnements survenus au cours de cette priode peut constituer
16
17
18
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture .

ISA 540
24

une procdure efficace pour vrifier les estimations comptables autres que celles en
juste valeur. Ceci peut tre particulirement le cas dans des petites entits gres par le
propritaire-dirigeant, notamment lorsque la direction ne sest pas dote de procdures
de contrle formalises sur les estimations comptables.
Vrification de la faon dont la direction a procd lestimation comptable (Voir par. 13(b))
A68. Vrifier la faon dont la direction a procd lestimation comptable et les donnes
sous-jacentes sur lesquelles elle est base, peut tre une rponse approprie dans le cas
dune estimation comptable en juste valeur produite au moyen dun modle qui utilise
des inputs observables et non observables. Cette dmarche peut tre galement
approprie lorsque, par exemple :
lestimation comptable provient du traitement programm des donnes par le

systme comptable de lentit ;
la revue par lauditeur destimations comptables similaires refltes dans les

tats financiers de la priode prcdente fait ressortir que le processus suivi par
la direction dans la priode en cours est probablement efficace ;
lestimation comptable est base sur une large population dlments de nature
similaire mais qui, pris individuellement, ne sont pas importants.
A69. La vrification du processus suivi par la direction pour procder lestimation

comptable peut comprendre, par exemple :
la vrification du degr dexactitude, dexhaustivit et de pertinence des donnes

sur lesquelles lestimation comptable est base, et si celle-ci a t correctement
dtermine au moyen de ces donnes et des hypothses de la direction ;
lexamen de la source, de la pertinence et de la fiabilit des donnes ou des

informations externes, y compris celles obtenues dexperts externes auxquels la
direction a eu recours pour laider procder aux estimations comptables ;
le contrle du calcul de lestimation comptable, ainsi que de la cohrence interne

de linformation la concernant ;
lexamen du processus de revue et dapprobation suivi par la direction.
Aspects particuliers concernant les petites entits.

A70. Dans les petites entits, il est probable que le processus suivi pour procder aux
estimations comptables soit moins structur que dans les grandes. Il peut se faire que
les petites entits dans lesquelles la direction participe de prs lexploitation, naient
pas de descriptif dtaill des procdures comptables, de documents comptables trs
labors, ni de politiques crites. Mme si lentit na pas de processus formalis
tabli, ceci ne signifie pas que la direction ne soit pas en mesure de fournir lauditeur
des lments sur lesquels sappuyer pour vrifier lestimation comptable.
Apprciation de la mthode dvaluation (Voir par. 13(b)(i))
A71. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne prescrit pas de mthodes dvaluation,
la question de savoir si la mthode utilise, y compris le modle utilis, est approprie
en la circonstance relve du jugement professionnel.
ISA 540
25

A72. A cette fin, les questions que peut se poser lauditeur comprennent, par exemple, le
fait de savoir si :
la logique avance par la direction pour justifier du choix de la mthode est

raisonnable ;
la direction a suffisamment apprci et correctement appliqu les critres

fournis, le cas chant, par le rfrentiel comptable applicable pour justifier du
choix de la mthode ;
la mthode est approprie en la circonstance au regard de la nature de lactif ou

du passif valuer ainsi que des dispositions du rfrentiel comptable applicable
pour ce qui concerne les estimations comptables ;
la mthode est approprie au regard des oprations de lentit, du secteur

dactivit et de lenvironnement dans lesquels elle volue.
A73. Dans certains cas, la direction peut avoir constat que lapplication de diffrentes
mthodes conduit une fourchette destimations trs divergentes. Dans ces situations,
la comprhension de la manire dont lentit a analys les raisons de ces divergences
peut aider lauditeur apprcier le caractre appropri de la mthode choisie.
Apprciation des modles utiliss
A74. Dans certains cas, notamment pour procder des estimations comptables en juste
valeur, la direction peut avoir recours un modle. Le caractre appropri ou non du
modle utilis dans des circonstances donnes, peut dpendre de nombreux facteurs,
tels que la nature de lentit et de son environnement, y compris le secteur dactivit
dans lequel elle volue, ainsi que des actifs ou passifs spcifiques soumis valuation.
A75. Le degr de pertinence des aspects suivants dpend des circonstances, y compris du
fait que le modle soit commercialis sur le march lintention dune branche ou
dun secteur dactivit, ou quil sagisse dun modle exclusif. Dans certains cas, une
entit peut avoir recours un expert pour dvelopper et tester le modle.
A76. Selon les circonstances, les points que lauditeur peut aussi prendre en considration
en testant le modle comprennent, par exemple, le fait de savoir si :
ISA 540
le modle a t valid avant son utilisation et a fait lobjet de rexamens

priodiques pour vrifier quil tait encore adapt pour lutilisation prvue. La
validation du processus de lentit peut inclure lapprciation :
o
de la justesse thorique et la rigueur mathmatique du modle, y compris

le caractre appropri de ses paramtres ;
de la cohrence et lexhaustivit des inputs utiliss dans le modle avec les

pratiques du march ;
des rsultats obtenus par le modle par comparaison avec les oprations
relles ;
il existe des politiques et des procdures appropries relatives aux contrles des
modifications apportes ;
26

le modle est priodiquement talonn et test pour le valider, notamment

lorsque les inputs sont subjectifs ;
des corrections sont apportes aux rsultats issus du modle, notamment dans le
cas destimations comptables en juste valeur, et si de telles corrections refltent
les hypothses que les intervenants sur le march retiendraient dans des
circonstances comparables ;
le modle est correctement document, y compris ses applications prvues et ses

limites, ainsi que ses paramtres cls, les inputs requis et les rsultats de toute
analyse de validation effectue.
Hypothses retenues par la direction (Voir par. 13(b)(ii))

A77. Lapprciation par lauditeur des hypothses retenues par la direction est fonde sur
les seules informations quil a sa disposition au moment de laudit. Les procdures
daudit portant sur les hypothses retenues par la direction sont ralises dans le cadre
de laudit des tats financiers de lentit, et non dans le but dexprimer une opinion sur
les hypothses elles-mmes.
A78. Les questions que lauditeur peut considrer pour valuer le caractre raisonnable des
hypothses retenues par la direction comprennent, par exemple, le fait de savoir si :
chaque hypothse prise isolment apparat raisonnable ;
les hypothses sont interdpendantes et prsentent une cohrence entre elles ;
les hypothses portant sur lestimation comptable en question ou sur dautres

estimations comptables apparaissent raisonnables lorsquon les considre dans
leur ensemble ou en relation avec dautres ;
dans le cas destimations comptables en juste valeur, les hypothses refltent des
hypothses observables sur le march.
A79. Les hypothses sur lesquelles les estimations comptables sont bases peuvent reflter
les attentes de la direction lgard dobjectifs ou de stratgies spcifiques. Dans de
telles situations, lauditeur peut raliser des procdures daudit pour apprcier le
caractre raisonnable de telles hypothses en examinant, par exemple, si elles sont
cohrentes avec :
ISA 540
lenvironnement conomique gnral et la situation conomique de lentit ;
les projets de lentit ;
les hypothses retenues dans les priodes prcdentes, si cela est pertinent ;
lexprience de lentit, ou les situations quelle a connues antrieurement, dans

la mesure o ces informations historiques peuvent tre considres comme
reprsentatives de situations ou dvnements futurs ;
dautres hypothses retenues par la direction pour ltablissement des tats

financiers.
27

A80. Le caractre raisonnable des hypothses retenues peut dpendre des intentions de la
direction et de sa capacit mener bien certaines actions. La direction documente
souvent ses projets et ses intentions concernant certains actifs ou passifs et le
rfrentiel comptable applicable peut lui imposer de le faire. Bien que ltendue des
lments probants recueillir sur les intentions et la capacit de la direction soit une
question de jugement professionnel, les procdures de lauditeur peuvent inclure :
de revoir comment la direction a, dans le pass, mis en uvre ses intentions

dclares ;
de revoir les projets crits ainsi que dautres documents, y compris, le cas
chant, les budgets officiellement approuvs, les autorisations ou les procsverbaux ;
de senqurir auprs de la direction des raisons dune action particulire de sa

part ;
de revoir les vnements survenus postrieurement la date des tats financiers

et jusqu la date du rapport de lauditeur ;
dvaluer la capacit de lentit mener des actions particulires compte tenu de

sa situation conomique et des engagements quelle a contracts.
Certains rfrentiels comptables, cependant, peuvent ne pas permettre la prise en

compte des intentions et des projets de la direction dans le processus dvaluation des
estimations comptables. Ceci est souvent le cas pour des estimations comptables en
juste valeur du fait que les objectifs dvaluation exigent que les hypothses retenues
refltent celles utilises par les intervenants sur le march.
A81. Pour valuer le caractre raisonnable des hypothses de la direction sous-tendant les
estimations comptables en juste valeur, lauditeur peut, en plus des questions
mentionnes ci-dessus lorsquelles sont applicables, examiner par exemple :
sil y a lieu, si et, dans laffirmative, comment la direction a tenu compte des
variables spcifiques du march pour tablir les hypothses retenues ;
si les hypothses sont cohrentes avec les conditions observables sur le march
et les caractristiques de lactif ou du passif sujet valuation en juste valeur ;
si les sources do sont tires les hypothses des intervenants sur le march sont
pertinentes et fiables et la faon dont la direction a fond son choix des
hypothses retenir lorsquil existe un certain nombre dhypothses diffrentes
des intervenants sur le march ;
le cas chant, si et, dans laffirmative, comment la direction a tenu compte des
hypothses retenues, ou des informations existantes, relatives des oprations,
des actifs ou des passifs, comparables.
A82. Par ailleurs, des estimations comptables en juste valeur peuvent reposer tant sur des
inputs observables que non observables. Lorsque les estimations comptables sont
bases sur des inputs non observables, les questions que lauditeur peut considrer
comprennent, par exemple, la faon dont la direction justifie :
ISA 540
28

de lidentification des caractristiques des intervenants sur le march qui sont

pertinentes pour lestimation comptable ;
des changements quelle a apports ses propres hypothses pour tenir compte,
selon elle, des hypothses que les intervenants sur le march auraient retenues ;
quelle a intgr les meilleures informations disponibles dans les circonstances ;
sil y a lieu, comment ses hypothses tiennent compte doprations, dactifs ou

de passifs comparables.
Sil existe des inputs non observables, il est probable que lvaluation de lauditeur
aura tre associe dautres dmarches en rponse aux risques valus,
conformment au paragraphe 13, pour recueillir des lments probants suffisants et
appropris. En pareil cas, lauditeur peut avoir besoin de mettre en uvre dautres
procdures daudit, par exemple de consulter la documentation justifiant de la revue et
de lapprobation de lestimation comptable par la direction au niveau hirarchique
appropri et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise.
A83. Lors de son valuation du caractre appropri des hypothses sous-tendant une
estimation comptable, lauditeur peut identifier une ou plusieurs hypothses
importantes. Dans laffirmative, ceci peut indiquer quun niveau lev dincertitude est
attach lestimation comptable et peut, en consquence, engendrer un risque
important. Les paragraphes A102A115 dcrivent des procdures complmentaires
mettre en uvre en rponse aux risques importants.
Tests de lefficacit du fonctionnement des contrles (Voir par. 13(c))
A84. Tester lefficacit du fonctionnement des contrles exercs sur le processus
dvaluation suivi par la direction pour procder aux estimations comptables peut tre
une rponse approprie lorsque ce processus a t correctement conu, mis en place et
suivi, par exemple lorsque :
la revue et lapprobation des estimations comptables par la direction au niveau

hirarchique appropri et, sil y a lieu, par les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, sont soumises des contrles ;
lestimation comptable rsulte du traitement programm par le systme

comptable de lentit.
A85. Tester lefficacit du fonctionnement des contrles est requis lorsque :
19
(a)
lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives au niveau des

assertions repose sur lhypothse selon laquelle les contrles sur le processus
fonctionnement efficacement ; ou
(b)
des contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments probants

suffisants et appropris au niveau des assertions19.
ISA 540
29


A86. Des contrles sur le processus dvaluation des estimations comptables peuvent exister
dans les petites entits, mais le formalisme avec lequel ils sont exercs varie. De plus,
les petites entits peuvent considrer que certains types de contrles ne sont pas
ncessaires en raison de la participation active de la direction dans le processus
dlaboration de linformation financire. Dans le cas de trs petites entits, cependant,
il peut ne pas exister beaucoup de contrles que lauditeur puisse identifier. Pour cette
raison, les procdures de lauditeur en rponse aux risques valus seront, par nature,
des contrles de substance, en plus de la mise en uvre dune ou de plusieurs de celles
vises au paragraphe 13.
Dtermination dune estimation ponctuelle ou dune fourchette destimations (Voir par.
13(d))
A87. Il peut tre opportun de dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette
destimations pour apprcier lestimation ponctuelle de la direction lorsque, par
exemple :
une estimation comptable ne rsulte pas du traitement programm des donnes

par le systme comptable ;
la revue par lauditeur destimations comptables similaires refltes dans les

tats financiers de la priode prcdente fait douter de lefficacit du processus
suivi par la direction pour dterminer les estimations comptables de la priode
en cours ;
les contrles de lentit intgrs au processus de la direction pour dterminer les

estimations comptables, ou les contrles exercs sur ces processus, ne sont pas
bien conus ou correctement mis en place ;
des vnements ou des transactions entre la clture de la priode et la date du

rapport de lauditeur dmentent lestimation ponctuelle de la direction ;
lauditeur dispose dautres sources alternatives de donnes pertinentes pour

dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations.
A88. Mme lorsque la conception et la mise en place des contrles de lentit sont
satisfaisantes, il peut tre efficace ou efficient de dterminer une estimation ponctuelle
ou une fourchette destimations en rponse aux risques valus. Dans dautres
situations, lauditeur peut prendre en considration cette approche pour dterminer sil
est ncessaire de mettre en uvre des procdures complmentaires et, dans
laffirmative, leur nature et leur tendue.
A89. La dmarche adopte par lauditeur pour dterminer, soit une estimation ponctuelle,
soit une fourchette destimations, peut varier en fonction de ce quil considre tre le
plus efficace en la circonstance. Par exemple, lauditeur peut commencer par
dterminer une estimation ponctuelle prliminaire, puis en mesurer la sensibilit par
rapport des modifications dans les hypothses, pour finalement fixer une fourchette
destimations lintrieur de laquelle il apprciera lestimation ponctuelle de la
direction. De manire alternative, lauditeur peut commencer par dterminer une
fourchette destimations en vue de fixer ensuite, si possible, une estimation ponctuelle.
ISA 540
30

A90. La capacit de lauditeur dterminer une estimation ponctuelle, par opposition une
fourchette destimations, dpend de plusieurs facteurs, y compris du modle utilis, de
la nature et de ltendue des donnes disponibles et de lincertitude attache
lvaluation de lestimation comptable concerne. De plus, la dcision de dterminer
une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations peut tre influence par le
rfrentiel comptable applicable qui peut imposer un type destimation ponctuelle
retenir aprs la prise en compte des diffrents scnarios et hypothses, ou bien
prescrire une mthode dvaluation spcifique (par exemple lutilisation dune
mthode dactualisation des flux moyens de trsorerie attendus).
A91. Lauditeur peut procder de plusieurs manires pour dterminer une estimation
ponctuelle ou une fourchette destimations, par exemple :
en utilisant un modle, que ce soit un modle commercialis sur le march

lintention dune branche ou dun secteur dactivit, un modle exclusif ou un
modle dvelopp par lauditeur ;
en dveloppant plus avant les hypothses alternatives de la direction ou les

ralisations prvues, par exemple en introduisant un jeu diffrent dhypothses ;
en utilisant un salari ou en engageant une personne extrieure lentit ayant

une expertise spcifique, pour dvelopper ou mettre en uvre le modle, ou
fournir des hypothses pertinentes ;
en se rfrant dautres situations, transactions ou vnements comparables, ou,

sil y a lieu, aux valeurs de march pour des actifs ou des passifs comparables.
Connaissance des hypothses ou de la mthode retenues par la direction (Voir par. 13(d)(i))
A92. Lorsque lauditeur dtermine une estimation ponctuelle ou une fourchette
destimations et quil a recours des hypothses ou une mthode diffrentes de
celles utilises par la direction, le paragraphe 13(d)(i) exige de lauditeur quil
acquire une connaissance suffisante des hypothses retenues et de la mthode utilise
par la direction pour procder lestimation comptable. Cette connaissance lui procure
des informations susceptibles de lui tre utiles pour dterminer une estimation
ponctuelle ou une fourchette destimations approprie. De plus, ceci laide
comprendre et apprcier tout cart important par rapport lestimation ponctuelle de
la direction. Par exemple, un cart peut provenir du fait que lauditeur a utilis des
hypothses diffrentes, mais tout aussi valables que celles retenues par la direction.
Cela peut tre lindication dune trs forte sensibilit de lestimation comptable
certaines hypothses et, par consquent, de lexistence dune incertitude leve
attache lvaluation, indiquant par l-mme que lestimation comptable peut
prsenter un risque important. A linverse, un cart peut provenir dune erreur
factuelle commise par la direction. En fonction des circonstances, lauditeur peut juger
utile, avant de tirer ses conclusions, de sentretenir avec la direction des raisons qui
lont amene retenir ses hypothses et de leur validit, ainsi que des diffrences, le
cas chant, entre lapproche suivie par la direction pour procder lestimation
comptable et celle quil a adopte.
ISA 540
31

Resserrement de la fourchette destimations (Voir par. 13(d)(ii))

A93. Lorsque lauditeur conclut quil est appropri davoir recours une fourchette
destimations pour apprcier le caractre raisonnable de lestimation ponctuelle de la
direction (fourchette destimations de lauditeur), le paragraphe 13(d)(ii) exige que
cette fourchette englobe toutes les ralisations raisonnables plutt que toutes les
ralisations possibles. Si lon veut quelle soit utile, la fourchette ne peut inclure toutes
les ralisations possibles, car elle serait alors trop large pour tre efficiente aux fins de
laudit. La fourchette destimations de lauditeur est utile et efficiente lorsquelle est
suffisamment troite pour lui permettre de conclure lexistence ou non dune
anomalie dans lestimation comptable.
A94. Gnralement, une fourchette destimations qui a t resserre de manire ce quelle
soit gale ou infrieure au seuil de planification fix pour la ralisation des travaux est
adquate pour apprcier le caractre raisonnable de lestimation ponctuelle de la
direction. Cependant, notamment dans certains secteurs dactivit, il peut ne pas tre
possible de resserrer la fourchette destimations en dessous dun tel montant. Ceci ne
fait pas ncessairement obstacle lenregistrement de lestimation comptable, mais
peut tre le signe, cependant, que lincertitude attache lvaluation de lestimation
comptable est telle quelle engendre un risque important. Des mesures
complmentaires en rponse aux risques importants sont dcrites aux paragraphes
A102A115.
A95. Resserrer la fourchette destimations jusqu ce que toutes les ralisations lintrieur
de la fourchette soient considres comme raisonnables peut tre obtenu :
(a)
en liminant de la fourchette les ralisations qui se situent aux extrmes de celleci et dont lauditeur considre quil est peu probable quelles se concrtisent ; et
(b)
en poursuivant le resserrement de la fourchette, sur la base des lments

probants disponibles, jusqu ce que lauditeur conclue au caractre raisonnable
de toutes les ralisations comprises dans celle-ci. Dans de rares cas, lauditeur
peut tre en mesure, sur la base dlments probants, de resserrer la fourchette
jusqu aboutir une estimation ponctuelle.
Prise en compte du besoin ou non de comptences ou de connaissances spcialises (Voir

par. 14)
A96. Lors de la planification de laudit, lauditeur est tenu de sassurer de la nature, du
calendrier et de ltendue des ressources ncessaires pour raliser la mission daudit20.
Ces ressources peuvent inclure, dans la mesure des besoins, limplication de personnes
avec des comptences ou des connaissances spcialises. De plus, la Norme ISA 220
exige de lassoci responsable de la mission quil soit satisfait que lquipe affecte
la mission, et que tout expert externe dsign par lauditeur et ntant pas membre de
lquipe affecte laudit, possdent collectivement la comptence et les capacits
appropries pour raliser la mission daudit21. Au cours de laudit des estimations
comptables, lauditeur peut identifier, la lumire de son exprience et des
circonstances de la mission, le besoin davoir recours des comptences et des
20
21
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphe 8(e).
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 14.
ISA 540
32

connaissances spcialises eu gard un ou plusieurs aspects des estimations

comptables.
A97. Pour dterminer si des comptences et des connaissances spcialises sont requises,
lauditeur peut prendre en considration des facteurs tels que :
la nature de lactif ou du passif sous-jacent dans un secteur dactivit particulier

(par exemple un gisement minier, un actif agricole, des instruments financiers
complexes) ;
un degr lev dincertitude attache lestimation ;
des calculs complexes ou des modles spcialiss utiliss, par exemple, pour des
estimations en juste valeur en labsence de march observable ;
la complexit des dispositions du rfrentiel comptable applicable concernant les

estimations comptables, y compris le fait quil existe certains lments connus
donnant lieu des interprtations divergentes ou des pratiques contradictoires
ou en volution ;
les procdures que lauditeur a lintention de mettre en uvre en rponse aux

risques valus.
A98. Pour la majorit des estimations comptables, mme lorsque quil existe des
incertitudes attaches leur valuation, il est peu probable que des comptences ou
des connaissances spcialises soient requises. Par exemple, il est peu probable que
des comptences ou des connaissances spcialises soient ncessaires lauditeur pour
valuer une provision pour crances douteuses.
A99. En revanche, lauditeur peut ne pas possder les comptences ou la connaissance
spcialises requises lorsquil sagit dun domaine tranger la comptabilit ou
laudit et peut avoir besoin de recourir un expert pour les acqurir. La Norme ISA
62022 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication sur la faon
de dterminer le besoin pour lauditeur de recourir aux services dun expert salari ou
extrieur, ainsi que ses responsabilits lors de lutilisation des travaux dun expert.
A100. Par ailleurs, dans certains cas, lauditeur peut conclure la ncessit de disposer de
comptences et de connaissances spcialises ayant trait des domaines spcifiques de
la comptabilit ou de laudit. Des personnes ayant de telles comptences ou une telle
connaissance peuvent tre employes par le cabinet daudit ou appartenir une
organisation extrieure celui-ci. Dans le cas o ces personnes ralisent des
procdures daudit dans le cadre de la mission, elles font partie de lquipe affecte
la mission et, ce titre, sont sujettes aux exigences de la Norme ISA 220.
A101. Selon sa comprhension et son exprience du travail effectu en collaboration avec
lexpert quil a dsign ou avec les autres personnes ayant des comptences et une
connaissance spcialises, lauditeur peut considrer quil est opportun de discuter
avec ces personnes de questions telles que les dispositions du rfrentiel comptable
applicable afin de vrifier que leur travail est pertinent au regard des objectifs de
laudit.
22
Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur .
ISA 540
33

Contrles de substance complmentaires en rponse aux risques importants (Voir par.

15)
A102. Dans le cadre de laudit des estimations comptables engendrant des risques importants,
les contrles de substance complmentaires de lauditeur sont orients sur
lapprciation :
(a)
de la faon dont la direction a valu les effets sur lestimation comptable de

lincertitude attache son valuation, ainsi que du bien-fond ou non de son
enregistrement dans les tats financiers ; et
(b)
de la pertinence des informations fournies la concernant.
Incertitude attache lvaluation

Prise en compte par la direction de lincertitude attache lvaluation de lestimation
comptable (Voir par. 15(a))
A103. La direction peut valuer des hypothses ou des ralisations alternatives des
estimations comptables au moyen de diverses mthodes, selon les circonstances. Lune
des mthodes possibles utilises par la direction consiste effectuer une analyse de
sensibilit. Ceci peut impliquer de dterminer comment le montant chiffr dune
estimation comptable varie en fonction de diffrentes hypothses. Mme les
estimations comptables en juste valeur peuvent varier ds lors que tous les
intervenants sur le march ne retiennent pas les mmes hypothses. Une analyse de
sensibilit peut dboucher sur plusieurs scnarios possibles de ralisation, quelquefois
prsents sous la forme de fourchettes de ralisations par la direction, tels que des
scnarios pessimistes ou optimistes .
A104. Une analyse de sensibilit peut dmontrer que la modification de certaines hypothses
naffecte en rien lestimation comptable. Inversement, elle peut montrer que
lestimation comptable est sensible une ou plusieurs hypothses, sur lesquelles
lauditeur concentre alors son attention.
A105. Ceci ne veut pas dire que lincertitude attache lvaluation appelle une mthode
particulire (telle quune analyse de sensibilit) plutt quune autre, ou que la prise en
compte par la direction dhypothses ou de ralisations alternatives conduit un
examen approfondi avec une documentation dtaille lappui. Au contraire,
limportant est de savoir si la direction a, ou non, apprci la faon dont lincertitude
attache lvaluation peut affecter lestimation comptable et non pas quelle mthode
en particulier a t utilise. En consquence, lorsque la direction na pas pris en
considration des hypothses ou des ralisations alternatives, il peut tre ncessaire
pour lauditeur de sentretenir avec celle-ci de la faon dont elle a apprci les effets
de lincertitude attache lvaluation de lestimation comptable et dobtenir la
justification de sa dmarche.
A106. Les petites entits peuvent avoir recours des moyens simples pour apprcier
lincertitude attache lvaluation. En plus dexaminer la documentation disponible,
lauditeur peut recueillir de la direction dautres lments probants dmontrant quelle
a pris en considration des hypothses ou des ralisations alternatives. Par ailleurs, il
peut se faire que la direction nait pas lexpertise pour envisager dautres ralisations
ISA 540
34

alternatives ou pour rpondre dune quelconque autre manire lincertitude attache

lvaluation de lestimation comptable. Dans de tels cas, lauditeur peut expliquer
la direction le processus ou les diffrentes mthodes disponibles pour y procder, ainsi
que la manire de les documenter. Toutefois, ceci ne modifie pas la responsabilit de
la direction quant ltablissement des tats financiers.
Hypothses importantes (Voir par. 15(b))
A107. Une hypothse retenue dans lvaluation dune estimation comptable peut tre rpute
importante si une variable raisonnable de cette hypothse affecterait de manire
significative lvaluation de lestimation comptable.
A108. Les lments tayant les hypothses importantes provenant de la connaissance de la
direction peuvent tre obtenus partir du processus permanent danalyse stratgique et
de gestion du risque suivi par cette dernire. Mme en labsence de processus formels
bien tablis, comme ceci peut tre le cas dans les petites entits, lauditeur peut tre en
mesure dapprcier les hypothses partir des demandes dinformations adresses la
direction et dentretiens avec celle-ci, ainsi que par la mise en uvre dautres
procdures daudit visant recueillir des lments probants suffisants et appropris.
A109. Les lments pris en compte par lauditeur pour apprcier les hypothses retenues par
la direction sont prsents dans les paragraphes A77A83.
Intention et capacit de la direction mener bien certaines actions (Voir par. 15(c))
A110. Les lments pris en compte par lauditeur pour apprcier les hypothses retenues par
la direction ainsi que ses intentions et sa capacit mener bien certaines actions sont
prsents dans les paragraphes A13A80.
Dtermination dune fourchette destimations (Voir par. 16)
A111. Lors de ltablissement des tats financiers, la direction peut avoir la conviction
davoir correctement pris en considration les effets de lincertitude attache
lvaluation des estimations comptables engendrant des risques importants. Dans
certaines situations, cependant, lauditeur peut considrer comme insuffisante la
dmarche de la direction. Ceci peut tre le cas, par exemple, lorsque lauditeur juge :
ISA 540
que des lments probants suffisants et appropris nont pas pu tre recueillis
partir de son valuation de la faon dont la direction a pris en compte les effets
de lincertitude attache lvaluation ;
quil est ncessaire dapprofondir plus avant lanalyse du niveau dincertitude

attache lvaluation dune estimation comptable, par exemple lorsquil a
connaissance de fortes variations dans les ralisations destimations comptables
similaires dans des situations analogues ;
quil est peu probable que dautres lments probants puissent tre recueillis, par
exemple, partir de la revue des vnements survenus jusqu la date de son
rapport daudit ;
quil existe des indices que la direction a introduit des biais dans la
dtermination des estimations comptables.
35

A112. Les lments pris en compte par lauditeur pour dterminer en consquence une
fourchette dvaluations sont prsents dans les paragraphes A87A95.
Critres denregistrement et dvaluation
Enregistrement des estimations comptables dans les tats financiers (Voir par. 17(a))
A113. Lorsque la direction a enregistr une estimation comptable dans les tats financiers,
lvaluation de lauditeur vise avant tout apprcier si lvaluation de cette estimation
est suffisamment fiable pour satisfaire aux critres denregistrement prescrits par le
rfrentiel comptable applicable.
A114. Pour ce qui est des estimations comptables qui nont pas t enregistres, lvaluation
de lauditeur vise avant tout dterminer si les critres de reconnaissance fixs par le
rfrentiel comptable applicable nexigeaient pas en fait leur enregistrement. Mme
lorsquune estimation comptable na pas t enregistre, et que lauditeur conclut que
ce traitement est appropri, il peut arriver que ce fait ncessite une mention dans les
notes annexes aux tats financiers. Lauditeur peut aussi considrer quil est ncessaire
dattirer lattention du lecteur sur lexistence dune incertitude majeure en ajoutant un
paragraphe dobservation dans son rapport daudit. La Norme ISA 70623 dfinit les
diligences requises et les modalits dapplication concernant lajout de tels
paragraphes.
Base dvaluation pour les estimations comptables (Voir par. 17(b))
A115. En ce qui concerne les estimations comptables en juste valeur, certains rfrentiels
comptables nexigent, ou ne permettent, les valuations et informations en juste valeur
que dans les cas o il est prsum que cette valuation sera fiable. Dans certains cas,
cette prsomption peut tre carte lorsque, par exemple, il nexiste pas de mthode ou
de base dvaluation approprie. En pareil cas, lapprciation de lauditeur vise avant
tout dterminer si le fondement de la dcision de la direction dcarter la
prsomption portant sur la fiabilit de lvaluation en juste valeur telle que prvue par
le rfrentiel comptable applicable est approprie.
Apprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et recherche
danomalies (Voir par. 18)
A116. Sur la base des lments probants recueillis, lauditeur peut conclure que ces lments
indiquent quune estimation comptable diffre de lestimation ponctuelle de la
direction. Lorsquune estimation ponctuelle de lauditeur est taye par des lments
probants, lcart entre son estimation et lestimation ponctuelle de la direction
constitue une anomalie. Lorsque lauditeur est parvenu la conclusion que lutilisation
de la fourchette destimations quil a dtermine fournit des lments probants
suffisants et appropris, une estimation ponctuelle de la direction qui sort de cette
fourchette sera considre comme non taye par des lments probants. En pareil cas,
lanomalie est au moins gale la diffrence entre lestimation ponctuelle de la
direction et le montant donn par lextrmit la plus proche de la fourchette
destimations de lauditeur.
23
Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de
lauditeur indpendant .
ISA 540
36

A117. Lorsque la direction a modifi une estimation comptable, ou la mthode dvaluation

par rapport la priode prcdente, sous prtexte dun changement dans les
circonstances apprci de manire subjective, lauditeur peut conclure, compte tenu
des lments probants dont il dispose, que lestimation comptable comporte une
anomalie en raison du changement arbitraire effectu par la direction, ou y voir
lindice dun biais possible introduit par celle-ci. (Voir par. A124A125)
A118. La Norme ISA 45024 fournit des modalits dapplication sur la faon de catgoriser les
anomalies pour les besoins de lvaluation de lauditeur de lincidence sur les tats
financiers des anomalies non corriges. Pour ce qui concerne les estimations
comptables, une anomalie, quelle provienne de fraudes ou rsulte derreurs, peut
dcouler :
danomalies pour lesquelles il ny a aucun doute (anomalies factuelles) ;
de diffrences sur les estimations comptables rsultant de jugements de la

direction que lauditeur considre comme draisonnables, ou du choix ou de
lapplication de mthodes comptables que celui-ci considre inappropries
(anomalies lies au jugement) ;
de la meilleure estimation des anomalies dans une population que fait lauditeur
en extrapolant lensemble de la population chantillonne celles dtectes dans
les chantillons tirs de cette population (anomalies extrapoles).
Dans certains cas o des estimations comptables sont en jeu, une anomalie pourrait
provenir dune combinaison de ces facteurs, rendant difficile, voire impossible, de
laffecter une catgorie spcifique.
A119. Lapprciation du caractre raisonnable des estimations comptables et des
informations les concernant fournies dans les tats financiers, que ces informations
soient exiges par le rfrentiel comptable applicable ou fournies volontairement,
implique que lauditeur prenne en compte essentiellement les mmes facteurs que pour
laudit dune estimation comptable enregistre dans les tats financiers.
Informations fournies concernant les estimations comptables
Informations fournir selon le rfrentiel comptable applicable (Voir par. 19)
A120. La prsentation dtats financiers conformes au rfrentiel comptable applicable
implique de fournir des informations pertinentes sur des lments de caractre
significatif. Le rfrentiel comptable applicable peut permettre, ou prescrire, de
produire des informations concernant les estimations comptables, et il se peut que
certaines entits dcident volontairement de fournir des informations supplmentaires
dans les notes annexes aux tats financiers. Ces informations peuvent comprendre, par
exemple :
24
la description des hypothses retenues ;
la mthode dvaluation utilise, y compris tout modle applicable ;
les motifs du choix de la mthode dvaluation ;
ISA 540
37

leffet de tout changement de mthode dvaluation par rapport la priode

prcdente ;
les sources et les incidences de lincertitude attache lvaluation.
De telles informations sont pertinentes pour permettre aux utilisateurs de comprendre

les estimations comptables enregistres ou faisant lobjet des informations fournies les
concernant dans les tats financiers, et il est ncessaire que lauditeur recueille des
lments probants suffisants et appropris sur la conformit ou non avec les
dispositions du rfrentiel comptable applicable des informations ainsi fournies.
A121. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut exiger de donner des
informations spcifiques sur les incertitudes. Par exemple, certains rfrentiels
comptables imposent de fournir :
des informations sur les hypothses-cls et les autres sources de lincertitude

attache lvaluation qui comportent un risque important dentraner un
ajustement significatif de la valeur comptable dactifs ou de passifs. De tels
lments dont la mention est obligatoire peuvent tre dsigns par le terme de
sources principales dincertitude attache lvaluation destimations
comptables ou estimations comptables critiques ;
des informations sur la fourchette des ralisations possibles, ainsi que sur les
hypothses retenues pour dterminer cette fourchette ;
des informations relatives limportance des estimations comptables en juste

valeur au regard de la situation et de la performance financires de lentit ;
des informations qualitatives, comme les expositions au risque et les facteurs qui
en sont lorigine, les objectifs de lentit, ses politiques et procdures de
gestion du risque et les mthodes utilises pour mesurer le risque, ainsi que toute
modification de lun ou lautre de ces aspects qualitatifs par rapport la priode
prcdente ;
des informations quantitatives, comme le degr dexposition de lentit au

risque, tires des donnes fournies en interne aux dirigeants-cls de lentit y
compris le risque de crdit, le risque de liquidit et le risque de march.
Informations fournir sur lincertitude attache lvaluation destimations comptables

engendrant des risques importants (Voir par. 20)
A122. Dans le cas destimations comptables prsentant un risque important, mme lorsque
les informations fournies sont conformes au rfrentiel comptable applicable,
lauditeur peut conclure que linformation fournie concernant lincertitude attache
lvaluation est inadquate eu gard aux circonstances et aux faits concerns. Plus la
fourchette de ralisations possibles des estimations comptables est ouverte par rapport
au seuil de signification fix (voir ce titre le paragraphe A94), plus il est important
que lauditeur apprcie ladquation des informations fournies sur les incertitudes
attaches aux valuations.
A123. Dans certains cas, lauditeur peut juger appropri dencourager la direction dcrire,
dans les notes aux tats financiers, les circonstances se rapportant lincertitude
ISA 540
38

attache lvaluation. La Norme ISA 70525 fournit des modalits dapplication visant
les rpercussions sur lopinion de lauditeur lorsque celui-ci considre que les
informations fournies dans les tats financiers par la direction sur lincertitude attache
lvaluation sont inadquates ou trompeuses.
Indices de biais possibles introduits par la direction (Voir par. 21)
A124. Au cours de laudit, lauditeur peut tre amen avoir connaissance de jugements ou
de dcisions de la direction qui prsentent des indices de biais possibles introduits par
celle-ci. De tels indices peuvent le conduire sinterroger sur le fait de savoir si son
valuation des risques et les rponses qui y sont apportes sont toujours appropries, et
lamener considrer les consquences que cela peut avoir sur le reste de laudit. Par
ailleurs, de tels indices peuvent avoir une incidence sur lvaluation par lauditeur de
la question de savoir si les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas
danomalies significatives, tel quexplicit dans la Norme ISA 70026.
A125. Des exemples dindices de biais possibles introduits par la direction dans les
estimations comptables sont donns ci-aprs :
changements dans les estimations comptables ou les mthodes dvaluation de

ces estimations pour lesquels la direction a exerc un jugement subjectif sans
fondement sur un changement de circonstances ;
utilisation des hypothses propres lentit pour les estimations comptables en

juste valeur alors quelles ne sont pas cohrentes avec les hypothses
observables sur le march ;
choix ou laboration dhypothses importantes aboutissant une estimation

ponctuelle allant dans le sens des objectifs de la direction ;
choix dune estimation ponctuelle pouvant tre rvlatrice dune tendance

loptimisme ou au pessimisme.
Dclarations crites (Voir par. 22)

A126. La Norme ISA 58027 traite de lutilisation des dclarations crites. En fonction de la
nature, du caractre significatif et de lampleur de lincertitude attache lvaluation,
les dclarations crites concernant les estimations comptables enregistres ou
prsentes dans les informations fournies dans les tats financiers peuvent inclure des
dclarations attestant :
25
26
27
du caractre appropri des processus dvaluation, y compris des hypothses et

des modles y affrents, utiliss par la direction pour procder aux estimations
comptables dans le cadre du rfrentiel comptable applicable, et de la
permanence dans lapplication de ces processus ;
que les hypothses refltent bien les intentions de la direction et que celle-ci a la
capacit de mener bien des actions spcifiques au nom de lentit, lorsque ceci
indpendant .
ISA 540
39

est pertinent par rapport aux estimations comptables et aux informations

fournir les concernant ;
que les informations fournies concernant les estimations comptables sont

exhaustives et appropries au regard du rfrentiel comptable applicable ;
quaucun vnement postrieur la date de clture nest survenu qui

ncessiterait un ajustement des estimations comptables enregistres et des
informations fournies les concernant prsentes dans les tats financiers.
A127. Pour celles des estimations comptables qui ne sont ni enregistres, ni prsentes dans
les notes annexes aux tats financiers, les dclarations crites peuvent aussi attester :
que la direction avait de bons motifs pour juger que les critres denregistrement
ou de prsentation de linformation fournie en notes aux tats financiers prescrits
par le rfrentiel comptable ntaient pas remplis ; (Voir par. A114)
que la direction avait de bons motifs pour carter la prsomption portant sur la
fiabilit de lvaluation en juste valeur telle que prvue par le rfrentiel
comptable applicable, pour celles des estimations comptables qui ne sont ni
values, ni prsentes, leur juste valeur. (Voir par. A115)

A128. Le fait de consigner dans les dossiers des indices de biais possibles introduits par la
direction aide lauditeur dterminer si son valuation des risques et les rponses quil
a mises en uvre demeurent appropries, ainsi qu valuer si les tats financiers pris
dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives. Voir paragraphe
A125 pour des exemples dindices de biais possibles introduits par la direction.
ISA 540
40

Annexe
(Voir par. A1)
Evaluations en juste valeur et informations fournir les concernant selon

diffrents rfrentiels comptables
La prsente annexe a seulement pour objet de donner un aperu gnral des valuations en
juste valeur et des informations fournir les concernant selon diffrents rfrentiels
comptables, des fins de comprhension et de mise en contexte.
1.
Diffrents rfrentiels comptables exigent ou permettent une diversit dvaluations en

juste valeur et dinformations fournir les concernant dans les tats financiers. Ils
varient galement dans le niveau de dtail du mode dvaluation des actifs et passifs
ou des informations y affrentes fournir. Certains rfrentiels comptables fixent des
rgles strictes, dautres ne donnent que des principes gnraux et certains ne
fournissent aucune indication. Par ailleurs, certains secteurs dactivit ont leurs
propres pratiques en matire dvaluations et dinformations fournir en juste valeur.
2.
La dfinition de la juste valeur peut varier selon les rfrentiels comptables, ou dans le
mme rfrentiel, selon le type dactif, de passif ou dinformations fournir. Par
exemple, la Norme Comptable Internationale (IAS) 391 dfinit la juste valeur comme
le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre
parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence
normale . La notion de juste valeur suppose habituellement la ralisation immdiate
dune transaction, plutt que son rglement une date antrieure ou future. En
consquence, lvaluation la juste valeur consistera dterminer le prix estimatif
auquel la transaction interviendrait. Par ailleurs, bien que diffrents rfrentiels
comptables puissent utiliser des termes tels que valeur spcifique lentit ,
valeur dutilit , ou des termes similaires, le concept de juste valeur au sens de la
prsente Norme ISA reste applicable.
3.
Les rfrentiels comptables peuvent traiter les fluctuations que connaissent les
valuations en juste valeur au fil du temps de diffrentes manires. Par exemple, un
rfrentiel comptable particulier peut exiger que les fluctuations dans les valuations
en juste valeur de certains actifs ou passifs soient directement enregistres en capitaux
propres, tandis que dautres prescrivent leur comptabilisation en rsultat. Selon
certains rfrentiels comptables, la dcision dvaluer ou non un actif ou un passif en
juste valeur, ou la dtermination des modalits dvaluation, dpendent de lintention
de la direction de mener bien certaines actions concernant lactif ou le passif
concern.
4.
Selon les rfrentiels comptables, il peut tre exig ou permis, des degrs divers, de
procder des valuations spcifiques en juste valeur et de fournir des informations
les concernant dans les tats financiers. Il se peut que le rfrentiel comptable :
formule des exigences en matire dvaluation, de prsentation et dinformations

fournir pour certains lments figurant dans les tats financiers ou dans les
notes annexes, ou prsents titre dinformations complmentaires ;
Norme IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et valuation .
ISA 540
41

permette certaines valuations en juste valeur la discrtion de lentit ou

seulement lorsque certains critres sont remplis ;
prescrive une mthode particulire pour dterminer la juste valeur, par exemple
le recours un valuateur indpendant ou ladoption de rgles spcifiques pour
lutilisation de la mthode des flux de trsorerie actualiss ;
laisse le choix entre plusieurs mthodes pour dterminer la juste valeur (les
critres de slection de la mthode pouvant, ou non, tre fournis par le rfrentiel
comptable) ;
ne fournisse aucune indication sur les valuations en juste valeur ou les

informations fournir les concernant, autrement quen faisant clairement
rfrence aux usages ou aux pratiques constats, par exemple, dans un secteur
dactivit donn.
5.
Certains rfrentiels comptables nexigent ou ne permettent les valuations ou les

informations en juste valeur que dans les cas o il est prsum que lvaluation en
juste valeur dactifs ou de passifs sera fiable. Dans certains cas, cette prsomption peut
tre carte lorsque lactif ou le passif nest cot sur aucun march actif et quil est
clair que toute autre mthode dvaluation raisonnable de la juste valeur serait
inadapte ou inapplicable. Certains rfrentiels comptables peuvent tablir une
hirarchie qui distingue entre les types dinputs utiliser pour aboutir aux justes
valeurs, allant dinputs clairement observables fournis par les cours de marchs
actifs jusqu ceux non observables reposant sur le jugement que lentit se fait des
hypothses que retiendraient les intervenants sur le march.
6.
Certains rfrentiels comptables exigent que des ajustements ou des modifications

spcifiques soient apports aux informations concernant lvaluation, ou que dautres
aspects propres un type dactif ou de passif soient pris en compte. Par exemple, la
comptabilisation dinvestissements immobiliers peut ncessiter que des corrections
soient apportes la valeur de march fixe par expertise pour tenir compte, entre
autres, des frais de cession estims, de ltat du bien et de son emplacement ou
dautres aspects. De mme, si le march dun actif particulier nest pas un march
actif, il se peut que le prix cot publi ncessite dtre ajust ou modifi pour aboutir
une estimation de la juste valeur plus proche de la ralit. Par exemple, les prix cots
du march peuvent ne pas reflter la juste valeur si les changes sont rares, si le
march nest pas bien tabli ou si le volume des lments changs est faible par
rapport au volume global dlments existants. Dans ce cas, il peut savrer ncessaire
dajuster ou de modifier les prix du march. Pour ce faire, il peut tre ncessaire
dobtenir des informations sur le march partir dautres sources afin deffectuer de
tels ajustements ou modifications. Par ailleurs, dans certains cas, il peut aussi tre
ncessaire de tenir compte des biens affects en garantie (par exemple, des biens
affects en garantie de certains types de dettes) pour tablir la juste valeur ou la
dprciation ventuelle dun actif ou dun passif.
7.
Dans la plupart des rfrentiels comptables, il existe une prsomption sous-tendant le

concept dvaluation en juste valeur de continuit de lexploitation de lentit et de
labsence dintention ou de ncessit de procder sa liquidation, de rduire de
manire drastique le champ de ses activits, ou de conclure une opration des
conditions dfavorables. Dans ce cas, toutefois, la juste valeur ne serait donc pas le
montant que lentit recevrait ou rglerait dans le cadre dune opration force, dune
ISA 540
42

liquidation involontaire ou dune vente judiciaire. Nanmoins, la conjoncture

conomique gnrale ou les conditions conomiques de certains secteurs dactivit
peuvent conduire un manque de liquidit du march et exiger de prendre comme
base de la juste valeur des prix qui sont la baisse, voire qui se sont effondrs. Une
entit peut toutefois avoir prendre en compte sa situation conomique ou
oprationnelle actuelle pour dterminer la juste valeur de ses actifs et de ses passifs si
le rfrentiel comptable quelle applique le requiert ou le permet, ce rfrentiel
pouvant, ou non, prciser la manire de le faire. Par exemple, le fait que les projets de
la direction prvoient la cession anticipe dun actif pour rpondre des objectifs
oprationnels spcifiques peut avoir une incidence sur la dtermination de la juste
valeur de cet actif.
Importance grandissante des valuations en juste valeur
8.
ISA 540
Les valuations en juste valeur et les informations fournir les concernant prennent
une importance grandissante dans les rfrentiels comptables. Dans les tats
financiers, les justes valeurs peuvent tre refltes sous diffrentes formes et se
traduire par de multiples incidences. Elles peuvent notamment concerner :
certains actifs ou passifs, tels que les titres de placement ou les passifs au titre
dune obligation provenant dun instrument financier valu quotidiennement ou
priodiquement la valeur de march ;
certains lments des capitaux propres, par exemple lorsquil sagit de

comptabiliser, dvaluer et de prsenter certains instruments financiers
prsentant des caractristiques de capitaux propres, telles les obligations
convertibles au gr du porteur en actions ordinaires de lmetteur ;
certains actifs ou passifs particuliers acquis par voie de regroupement

dentreprises. Par exemple, la dtermination initiale du goodwill rsultant de
lachat dune entit dans le cadre dun regroupement dentreprises est
gnralement base sur lvaluation en juste valeur des actifs et des passifs
identifiables acquis et de la juste valeur de la rmunration verse en
contrepartie ;
certains actifs ou passifs ajusts en juste valeur une date donne. Certains
rfrentiels comptables peuvent exiger une valuation en juste valeur pour
quantifier lajustement dun actif ou dun ensemble dactifs dans le cadre dun
test de dprciation ; par exemple, un test de dprciation du goodwill rsultant
dun regroupement dentreprises ralis en se basant sur la juste valeur dune
entit ou dune unit oprationnelle donne, cette valeur tant ensuite attribue
lensemble dactifs ou de passifs concerns de lentit ou de lunit
oprationnelle afin daboutir un goodwill implicite qui sera ensuite compar au
goodwill enregistr ;
le cumul dun ensemble dactifs ou de passifs. Dans certaines circonstances,

lvaluation dune catgorie ou dun ensemble dactifs ou de passifs ncessite le
cumul des justes valeurs de certains des actifs ou passifs individuels compris
dans la catgorie ou lensemble. Par exemple, selon le rfrentiel comptable
applicable lentit, lvaluation dun portefeuille de prts diversifis pourrait
tre dtermine sur la base de la juste valeur de certaines catgories de prts
composant le portefeuille ;
43

ISA 540
des informations fournies dans les notes annexes aux tats financiers ou
prsentes en tant quinformations supplmentaires, mais non enregistres dans
44
PARTIES LIEES
NORME INTERNATIONAL DAUDIT 550

PARTIES LIEES
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Nature des relations et des transactions avec les parties lies ..................................
Responsabilits de lauditeur ...................................................................................
37
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
10
Diligences requises
Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies ...............................
1117

associs aux relations et aux transactions avec les parties lies ...............................
1819
Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations

et aux transactions avec les parties lies ..................................................................
2024
Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies

concernant les relations et les transactions avec les parties lies identifies ...........
25
26
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise .......
27
Documentation .........................................................................................................
28

Responsabilit de lauditeur .....................................................................................
A1A3
Dfinition dune partie lie ......................................................................................
A4A7
A8A28

associs aux relations et aux transactions avec les parties lies ...............................
A29A30
Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations

et aux transactions avec les parties lies ..................................................................
A31A45
Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies

concernant les relations et les transactions avec les parties lies identifies ...........
A46A47
ISA 550
PARTIES LIEES
A48A49
A50
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 550, Parties

lies , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur
ISA 550
PARTIES LIEES
Introduction
1.

des obligations de lauditeur concernant les relations et les transactions avec les parties
lies dans un audit dtats financiers. Elle fournit, en particulier, des prcisions sur la
manire dappliquer les Normes ISA 3151, ISA 3302 et ISA 2403, au regard des risques
danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties
lies.
Nature des relations et des transactions avec les parties lies

2.
De nombreuses transactions avec les parties lies sont conclues dans le cadre normal
des activits. Dans ces circonstances, elles peuvent ne pas donner lieu un risque plus
lev danomalies significatives dans les tats financiers que les transactions similaires
traites avec des parties non lies. Toutefois, la nature des relations et des transactions
avec les parties lies peut, dans certaines situations, engendrer des risques plus levs
danomalies significatives dans les tats financiers que les transactions avec des
parties non lies. Par exemple :
les parties lies peuvent exercer leur activit en ayant recours un large ventail
de liens et de structures complexes, avec pour consquence un accroissement de
la complexit des transactions avec les parties lies ;
les systmes dinformation peuvent savrer inefficaces pour identifier ou

rcapituler les transactions et les soldes entre une entit et ses parties lies ;
les transactions avec les parties lies peuvent ne pas tre conclues des termes et
conditions normales de march ; par exemple, certaines transactions avec des
parties lies peuvent tre conclues sans contrepartie.
3.
Du fait que les parties lies ne sont pas indpendantes les unes des autres, de
nombreux rfrentiels comptables contiennent des rgles spcifiques quant la
comptabilisation et aux informations fournir relatives aux relations, aux transactions
et aux soldes avec les parties lies, afin de permettre aux utilisateurs des tats
financiers de comprendre leur nature et leur incidence relle ou potentielle sur les tats
financiers. Lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit de telles rgles,
lauditeur a lobligation de mettre en uvre des procdures daudit pour identifier,
valuer et rpondre aux risques danomalies significatives provenant du fait que
lentit naurait pas correctement comptabilis ou communiqu les relations,
transactions ou soldes avec les parties lies conformment aux exigences du rfrentiel
comptable.
4.
Mme si le rfrentiel comptable applicable ne contient que des rgles minimales ou

ntablit aucune rgle concernant les parties lies, il est nanmoins ncessaire que
2
3
ISA 550
PARTIES LIEES
lauditeur acquire une connaissance suffisante des relations et des transactions de

lentit avec les parties lies pour lui permettre de conclure que les tats financiers,
dans la mesure o ils sont affects par ces relations et ces transactions :
(a)
sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le

principe de prsentation sincre) ; ou (Voir par. A2)
(b)
ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de

conformit). (Voir par. A3)
5.
En outre, une connaissance des relations et des transactions de lentit avec les parties
lies est pertinente pour lauditeur dans lidentification dun ou de plusieurs facteurs
de risque de fraudes conformment la Norme ISA 2404, du fait mme que la fraude
peut tre plus facilement commise par lintermdiaire de parties lies.
6.
En raison des limites inhrentes un audit, il existe un risque invitable que des
anomalies significatives contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes,
mme si laudit a t correctement planifi et ralis conformment aux Normes ISA5.
En ce qui concerne les parties lies, les incidences potentielles des limites inhrentes
sur la capacit de lauditeur dtecter des anomalies significatives sont plus grandes
pour des raisons telles que :
7.
(a)
le fait que la direction puisse ne pas tre au courant de lexistence de toutes les
relations et transactions avec les parties lies, notamment dans les cas o le
rfrentiel comptable applicable ne contient pas de rgles en la matire ;
(b)
le fait que les relations avec les parties lies peuvent prsenter une opportunit
plus grande de collusion, de dissimulation ou de manipulation par la direction.
Planifier et raliser laudit en faisant preuve desprit critique tel que lexige la Norme
ISA 2006 est donc particulirement important dans ce contexte, compte tenu de la
possibilit que des relations et des transactions avec des parties lies naient pas t
rvles. Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines assister
lauditeur dans lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives
associs aux relations et aux transactions avec les parties lies et dans la dfinition de
procdures daudit rpondant aux risques valus.

8.
Objectifs
9.
4
5

ISA 550
PARTIES LIEES
(a)
(b)
dacqurir une connaissance suffisante des relations et des transactions avec les
parties lies, que le rfrentiel comptable applicable tablisse ou non des rgles
en la matire, pour tre en mesure de :
(i)
relever des facteurs de risque de fraudes, sil en existe, dcoulant de

relations et de transactions avec les parties lies, qui sont pertinents pour
lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives
provenant de fraudes ; et
(ii)
conclure, sur la base des lments probants recueillis, si les tats

financiers, pour autant quils soient affects par ces relations et ces
transactions :
a.
sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose

sur le principe de prsentation sincre) ; ou
b.
ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le

concept de conformit) ; et
en outre, lorsque le rfrentiel comptable applicable contient des rgles

concernant les parties lies, de recueillir des lments probants suffisants et
appropris pour dterminer si les relations et les transactions avec les parties
lies ont t correctement identifies et comptabilises dans les tats financiers
et si une information pertinente les concernant a t fournie dans ceux-ci.
Dfinitions
10.
ISA 550
suivante :
(a)
Transaction conclue des conditions de concurrence normale Transaction

conclue selon des termes et des conditions similaires celle effectue entre un
acheteur et un vendeur consentants qui ne sont pas lis et qui agissent de
manire indpendante lun par rapport lautre et au mieux de leurs intrts
respectifs ;
(b)
Parties lies Partie qui rpond lune ou lautre des conditions suivantes :
(Voir par. A4A7)
(i)
une partie lie telle que dfinie par le rfrentiel comptable applicable ; ou
(ii)
lorsque le rfrentiel comptable applicable dfinit des rgles minimales ou

ne contient aucune rgle concernant les parties lies :
a.
une personne, ou une autre entit, qui dtient le contrle ou exerce

une influence notable, directement ou indirectement, par lentremise
dun ou de plusieurs intermdiaires, sur lentit qui prsente ses tats
financiers ;
b.
une autre entit, sur laquelle lentit qui prsente ses tats financiers
a le contrle ou exerce une influence notable, directement ou
indirectement, par lentremise dun ou de plusieurs intermdiaires ;
ou
PARTIES LIEES
c.
une autre entit qui se trouve, avec lentit qui prsente ses tats
financiers, sous un contrle commun du fait :
i.
dactionnaires communs les contrlant ;
ii.
de la dtention du capital par les membres dune mme

famille ; ou
iii.
dune direction gnrale commune.
Toutefois, les entits qui sont sous le contrle commun dun Etat
(par exemple dun gouvernement national, rgional ou local) ne sont
pas considres comme des parties lies moins quelles ne
concluent des transactions importantes ou partagent entre elles des
ressources grande chelle.
Diligences requises
Procdures dvaluation des risques et autres procdures lies
11.
Dans le cadre des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies
que les Normes ISA 315 et ISA 240 requirent de lauditeur pendant lexcution de
son audit7, il est prvu que les procdures daudit et les autres procdures lies
mentionnes aux paragraphes 12 17 doivent tre ralises par lauditeur pour runir
des informations pertinentes pour identifier les risques danomalies significatives
associs aux relations et aux transactions avec les parties lies. (Voir par. A8)
Comprhension des relations et des transactions de lentit avec les parties lies
12.
Les entretiens entre les membres de lquipe affecte la mission requis8 par les
Normes ISA 315 et ISA 240 doivent porter notamment sur la possibilit que les tats
financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant
derreurs qui pourraient dcouler de relations ou de transactions avec les parties lies.
(Voir par. A9A10)
13.
Lauditeur doit senqurir auprs de la direction :
14.
7
8
(a)
de lidentit des parties lies lentit, y compris des changements par rapport
la priode prcdente ; (Voir par. A11A14)
(b)
de la nature des relations entre lentit et ces parties lies ; et
(c)
de toute transaction conclue par lentit avec les parties lies au cours de la
priode et, si tel est le cas, du type de transaction et de son objet.
Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et dautres personnes au sein de

lentit et mettre en uvre dautres procdures dvaluation des risques juges
appropries, pour acqurir une connaissance des contrles, sils existent, que la
direction a mis en place pour : (Voir par. A15A20)
Norme ISA 315, paragraphe 5 ; Norme ISA 240, paragraphe 16.

ISA 550
PARTIES LIEES
(a)
identifier, comptabiliser et communiquer les relations et les transactions avec les

parties lies conformment au rfrentiel comptable applicable ;
(b)
autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus avec

les parties lies ; et (Voir par. A21)
(c)
autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus qui

sortent du cadre normal des activits.
Ncessit de rester attentif aux informations sur les parties lies lors de la revue de la
comptabilit et des documents
15.
Au cours de laudit, lors de son examen de la comptabilit et des documents, lauditeur

doit rester attentif aux accords intervenus et aux autres informations qui peuvent
indiquer lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la
direction naurait pas identifies ou ne lui aurait pas rvles antrieurement. (Voir
par. A22A23)
En particulier, lauditeur doit inspecter les documents suivants la recherche dindices
indiquant lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la
direction naurait pas identifies ou ne lui aurait pas rvles antrieurement :
16.
(a)
confirmations des banques ou des conseils juridiques obtenues dans le cadre des
procdures daudit mises en uvre ;
(b)
procs-verbaux dassembles dactionnaires et des runions des personnes

constituant le gouvernement dentreprise ; et
(c)
tout autre lment comptable ou document quil considre ncessaire en la

circonstance.
Si lauditeur identifie, lors de la mise en uvre des procdures daudit requises par le
paragraphe 15 ou dautres procdures daudit, des transactions importantes nentrant
pas dans le cadre normal des activits de lentit, il doit senqurir auprs de la
direction : (Voir par. A24A25)
(a)
de la nature de ces oprations ; et (Voir par. A26)
(b)
si des parties lies pourraient tre concernes. (Voir par. A27)
Partage de linformation sur les parties lies avec lquipe affecte la mission
17.
Lauditeur doit partager linformation obtenue concernant les parties lies lentit
avec les autres membres de lquipe affecte la mission. (Voir par. A28)
Identification et valuation des risques danomalies significatives associs aux relations

et aux transactions avec les parties lies
18.
Pour satisfaire la diligence de la Norme ISA 315 requrant de lauditeur didentifier

et dvaluer les risques danomalies significatives9, celui-ci doit identifier et valuer
les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec
les parties lies et dterminer si lun de ces risques est important. En y procdant,
lauditeur doit considrer les transactions importantes identifies avec les parties lies
ISA 550
PARTIES LIEES
conclues en dehors du cadre normal des activits de lentit comme gnrant des
risques importants.
19.
Si lauditeur identifie des facteurs de risque de fraude (y compris des circonstances

associes lexistence dune partie ayant une influence dominante) lors de la
ralisation des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies
concernant les parties lies, il doit tenir compte de ces informations lorsquil identifie
et value les risques danomalies significatives provenant de fraudes conformment
la Norme ISA 240. (Voir par. A6 et A29A30)
Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations et aux

transactions avec les parties lies
20.
Dans le cadre de la Norme ISA 330 qui exige de lauditeur de rpondre aux risques
valus10, celui-ci dfinit et met en uvre des procdures daudit complmentaires
pour recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les risques
valus danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les
parties lies. Ces procdures daudit doivent inclure celles requises par les paragraphes
21 24. (Voir par. A31A34)
Identification de parties lies ou de transactions importantes avec des parties lies non
identifies ou non communiques antrieurement
21.
Si lauditeur identifie des accords ou des informations qui laissent supposer lexistence
de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas
antrieurement identifies ou ne lui aurait pas communiques, il doit dterminer si les
circonstances sous-jacentes confirment lexistence de ces relations ou de ces
transactions.
22.
Lorsque lauditeur identifie des parties lies ou des transactions importantes avec
celles-ci que la direction na pas identifies ou ne lui a pas communiques
antrieurement, il doit :
(a)
communiquer rapidement linformation concerne aux autres membres de

lquipe affecte la mission ; (Voir par. A35)
(b)
lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les

parties lies :
(c)
10
(i)
demander la direction didentifier toutes les transactions avec les parties

lies nouvellement identifies afin quil puisse les examiner de manire
plus approfondie ; et
(ii)
senqurir de la raison pour laquelle les contrles de lentit sur les

relations et les transactions avec les parties lies nont pas permis de les
identifier ou de les communiquer ;
mettre en uvre des contrles de substance sur ces parties lies nouvellement
identifies ou sur les transactions importantes avec celles-ci ; (Voir par. A36)
ISA 550
PARTIES LIEES
(d)
reconsidrer le risque que dautres parties lies ou que dautres transactions

importantes avec des parties lies que la direction navait pas antrieurement
identifies ou ne lui avait pas communiques puissent exister, et mettre en uvre
les procdures daudit supplmentaires juges ncessaires ; et
(e)
si la non-communication par la direction savre intentionnelle (et en

consquence est lindication dun risque danomalie significative provenant de
fraude), en apprcier les implications sur laudit. (Voir par. A37)
Transactions importantes identifies avec des parties lies en dehors du cadre normal des
activits de lentit
23.
Pour les transactions importantes conclues avec des parties lies en dehors du cadre
normal des activits de lentit, lauditeur doit :
(a)
examiner les contrats ou les accords sous-jacents, sil en existe, et apprcier si :

(i)
la logique (ou labsence de logique) conomique de la transaction suggre

quelle puisse avoir t conclue dans le but dlaborer une information
financire mensongre ou de dissimuler un dtournement dactifs11 ; (Voir
par. A38A39)
(ii)
les termes des transactions sont cohrents avec les explications de la

direction ; et
(iii) les transactions ont t correctement enregistres et les informations les

concernant fournies conformment au rfrentiel comptable applicable ; et
(b)
recueillir des lments probants sur le fait que les transactions ont bien t
autorises et approuves. (Voir par. A40A41)
Assertions indiquant que les transactions avec les parties lies ont t conclues selon des
modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des
conditions de concurrence normale
24.
Si les tats financiers contiennent une assertion de la direction indiquant que des
transactions avec des parties lies ont t conclues des modalits quivalentes
celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de
concurrence normale, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et
appropris sur cette assertion. (Voir par. A42A45)
Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies concernant les

relations et les transactions avec les parties lies
25.
Pour se forger une opinion sur les tats financiers, conformment la Norme ISA
70012, lauditeur doit apprcier si :
(a)
11
12
les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement
comptabilises et les informations fournies les concernant sont pertinentes,
conformment au rfrentiel comptable applicable ; et (Voir par. A47)

ISA 550
PARTIES LIEES
(b)
les consquences des relations et des transactions avec les parties lies peuvent
aboutir ce que :
(i)
les tats financiers ne donnent pas une prsentation sincre (lorsque le

rfrentiel comptable repose sur le principe de la prsentation sincre) ;
(ii)
les tats financiers soient trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable

repose sur le concept de conformit).
Dclarations crites
26.
Lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les parties
lies, lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant,
des personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant : (Voir par. A48
A49)
(a)
que la direction ou ces personnes lui ont communiqu lidentit des parties lies
et toutes les relations et transactions avec celles-ci dont elles ont connaissance ;
et
(b)
que les transactions avec les parties lies ont t correctement comptabilises et
que les informations les concernant ont bien t fournies conformment au
rfrentiel comptable.

27.

impliques dans la direction de lentit13, lauditeur doit communiquer ces personnes
toutes les questions importantes releves au cours de laudit en rapport avec les parties
lies lentit. (Voir par. A50)
Documentation
28.
Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit le nom des parties lies
identifies et la nature des relations avec celles-ci14.
***

Rfrentiels comptables qui contiennent des rgles minimales concernant les parties lies
(Voir par. 4)
A1.
13
14
Un rfrentiel comptable applicable qui contient des rgles minimales concernant les
parties lies est celui qui donne la signification dune partie lie mais dont la dfinition
paragraphe 13.
ISA 550
10
PARTIES LIEES
est en substance plus restreinte que celle donne dans le paragraphe 10(b)(ii) de cette
Norme ISA, de telle sorte quune exigence fixe par le rfrentiel davoir fournir des
informations concernant les relations et les transactions avec les parties lies ne
sappliquerait qu un nombre substantiellement plus restreint de ces relations et ces
transactions.
Rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre (Voir par. 4(a))
A2.
Dans le contexte dun rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation

sincre15, les relations et les transactions avec les parties lies peuvent conduire des
tats financiers ne donnant pas une prsentation sincre lorsque, par exemple, la ralit
conomique de telles relations et transactions nest pas correctement reflte dans
ceux-ci. Par exemple, lobjectif de prsentation sincre peut ne pas tre rempli lorsque
la cession dun bien immobilier par une entit lun de ses actionnaires majoritaires
un prix suprieur ou infrieur au juste prix du march a t comptabilise comme une
transaction engendrant pour lentit un profit ou une perte, alors mme que cette
transaction peut constituer un apport ou un remboursement du capital, ou le paiement
dun dividende.
Rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit (Voir par. 4(b))

A3.
Dans le contexte dun rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit, le

fait que les relations et les transactions avec les parties lies puissent rsulter dans des
tats financiers trompeurs, ainsi quil est explicit dans la Norme ISA 700, dpend des
circonstances particulires de la mission. Par exemple, mme si le fait de ne pas
fournir les informations sur les relations et les transactions avec les parties lies est en
conformit avec le rfrentiel comptable et la loi ou la rglementation applicable, les
tats financiers pourraient tre trompeurs dans les cas o lentit tire une partie trs
importante de ses revenus de transactions avec des parties lies et que cette situation
nest pas mentionne. Toutefois, il sera extrmement rare que lauditeur considre que
les tats financiers tablis et prsents conformment un rfrentiel reposant sur le
concept de conformit puissent tre trompeurs si, en application de la Norme ISA
21016, ce dernier conclut que ce rfrentiel est acceptable17.
Dfinition dune partie lie (Voir par. 10(b))

A4.
15
16
17
Beaucoup de rfrentiels comptables explicitent les concepts de contrle et dinfluence

notable. Bien quils puissent expliciter ces concepts dans des termes diffrents, ils
expliquent gnralement que :
(a)
le contrle est le pouvoir de dcider des politiques financires et oprationnelles

dune entit afin de retirer le bnfice de ses activits ; et
(b)
linfluence notable (qui peut tre obtenue par la dtention dactions, dfinie par
la loi ou relever des termes dune convention) est le pouvoir de participer aux
dcisions portant sur les politiques financires et oprationnelles dune entit
sans en dtenir le contrle.
Norme ISA 200, paragraphe 13(a), dfinissant la signification des termes rfrentiels reposant sur le
principe de prsentation sincre et rfrentiels reposant sur le concept de conformit .
ISA 550
11
PARTIES LIEES
A5.
Lexistence des relations suivantes peut indiquer la prsence dun contrle ou dune
influence notable :
(a)
dtention directe ou indirecte du capital ou dautres intrts financiers dans

lentit.
(b)
dtention directe ou indirecte du capital ou dautres intrts financiers par

lentit dans dautres entits.
(c)
faire partie des personnes constituant le gouvernement dentreprise ou des

dirigeants cls (par exemple ceux des membres de la direction qui ont lautorit
et la responsabilit de planifier, diriger et contrler les activits de lentit)
(d)
tre un membre proche de la famille des personnes vises au sous-paragraphe

(c).
(e)
tre en relation daffaires de manire importante avec des personnes vises au

sous-paragraphe (c).
Parties lies ayant une influence dominante

A6.
Des parties lies, en raison de leur capacit exercer un contrle ou une influence
notable, peuvent tre en position dexercer une influence dominante sur lentit ou sur
sa direction. La prise en compte dune telle situation est pertinente lors de
lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives provenant de
fraudes, tel quil est expliqu plus amplement dans les paragraphes A29-A30.
Entits ad hoc en tant que parties lies

Dans certaines circonstances, une entit ad hoc18 peut tre une partie lie lentit en
raison du fait que cette dernire peut, en ralit, la contrler, mme si elle ne dtient
quune trs faible partie du capital, ou na aucune participation dans le capital, de
lentit ad hoc.
A7.

Risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties
lies (Voir par. 11)
A8.
18
Le rle de lauditeur dans le secteur public concernant les relations et les transactions
avec les parties lies peut tre influenc par la nature de la mission daudit, ou par des
obligations provenant de la lgislation, de la rglementation ou dune autre autorit
rgissant les entits du secteur public. En consquence, le rle de lauditeur dans le
secteur public peut ne pas se limiter ne rpondre quaux risques danomalies
significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies, mais
aussi impliquer de sintresser de faon plus large aux risques de non-respect des
textes lgislatifs ou rglementaires, ou des instructions dune autre autorit rgissant
les organismes du secteur public qui fixent des rgles spcifiques de conduite des
affaires entre les parties lies. En outre, lauditeur dans le secteur public peut avoir
besoin de sintresser aux rgles dlaboration de linformation financire concernant
La Norme ISA 315, paragraphes A26A27, fournit des indications sur la nature des entits ad hoc.
ISA 550
12
PARTIES LIEES
les relations et les transactions avec les parties lies en ce quelles peuvent diffrer de
celles du secteur priv.
Connaissance des relations et des transactions avec les parties lies
Discussions avec les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 12)
A9.
Les questions qui peuvent tre voques au cours des discussions avec les membres de
lquipe affecte la mission couvrent :
la nature et ltendue des relations et des transactions avec les parties lies (en
utilisant par exemple les informations sur les parties lies que lauditeur a
conserves et mises jour aprs chaque audit) ;
laccent mis sur limportance de garder tout au long de la mission un esprit

critique au regard dune anomalie significative potentielle associe aux relations
et aux transactions avec les parties lies ;
les circonstances ou les conditions prvalant dans lentit qui peuvent indiquer
lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction
na pas identifies ou communiques lauditeur (par exemple, une structure
organisationnelle complexe, lutilisation dentits ad hoc pour des transactions
hors bilan, ou un systme dinformation inadquat) ;
les documents comptables ou autres qui peuvent indiquer lexistence de relations

ou de transactions avec des parties lies ;
limportance que la direction et les personnes constituant le gouvernement

dentreprise attachent lidentification des relations et des transactions avec les
parties lies, leur traitement comptable appropri et aux informations fournir
les concernant (dans le cas o le rfrentiel comptable applicable contient des
rgles concernant les parties lies), ainsi que le risque associ au fait que la
direction contourne les contrles y relatifs.
A10. En outre, les entretiens mens dans le contexte de la fraude peuvent inclure des aspects
spcifiques sur la faon dont les parties lies peuvent tre impliques dans une fraude.
Par exemple :
la faon dont des entits ad hoc contrles par les dirigeants pourraient tre
utilises pour les rmunrer ;
la manire dont des transactions entre lentit et un associ daffaires connu dun
des principaux membres de la direction pourraient tre structures pour faciliter
le dtournement dactifs de lentit.
Lidentit des parties lies lentit (Voir par. 13(a))

A11. Lorsque le rfrentiel comptable applicable contient des rgles relatives aux parties
lies, linformation concernant lidentit des parties lies sera probablement disponible
auprs de la direction ds lors que les systmes dinformation de lentit auront
enregistrer, traiter et rcapituler les relations et les transactions avec les parties lies
pour permettre lentit de satisfaire aux obligations comptables et dinformations
prvues dans le rfrentiel. La direction aura probablement, en consquence, une liste
ISA 550
13
PARTIES LIEES
exhaustive des parties lies et des changements intervenus depuis la priode

prcdente. Dans le cas de missions permanentes, procder des demandes
dinformations donne une base pour comparer linformation sur les parties lies
fournie par la direction avec celle consigne dans les dossiers de lauditeur et releve
lors des audits prcdents.
A12. Cependant, lorsque le rfrentiel ne contient pas de rgles concernant les parties lies,
lentit peut ne pas avoir mis en place de tels systmes dinformation. Dans ces
situations, il est possible que la direction ne soit pas au courant de lexistence de toutes
les parties lies. Nanmoins, les diligences requises vises au paragraphe 13 qui
prvoient de procder des demandes dinformations, sappliquent ds lors que la
direction peut tre au courant de parties qui rpondent la dfinition de parties lies
donne dans cette Norme ISA. Dans un tel cas, cependant, les investigations de
lauditeur portant sur lidentit des parties lies lentit feront probablement partie de
ses procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies ralises en
application de la Norme ISA 315 afin dobtenir linformation sur :
la structure du capital et de gouvernance de lentit ;
les types dinvestissements auxquels lentit procde ou envisage de procder ;

et
la faon dont lentit est structure et la manire dont elle se finance.
Dans le cas particulier de relations relevant dun contrle commun, comme la

direction est plus srement au courant de telles relations ds lors quelles ont une
importance conomique pour lentit, les investigations de lauditeur seront
probablement plus efficaces si elles sont axes sur le fait de savoir si les parties avec
lesquelles lentit traite des transactions importantes, ou partage des ressources un
degr important, sont des parties lies.
A13. Dans le cadre dun audit de groupe, la Norme ISA 600 requiert de lquipe affecte
laudit du groupe de fournir chacun des auditeurs des composants une liste des
parties lies tablie par la direction du groupe et de toute autre partie lie dont elle a
connaissance19. Lorsque lentit est un des composants du groupe, cette information
fournit une base utile pour les demandes dinformation de lauditeur auprs de la
direction concernant lidentit des parties lies lentit.
A14. Lauditeur peut aussi obtenir certaines informations concernant lidentit des parties
lies lentit partir de demandes dinformations auprs de la direction dans le cadre
du processus dacceptation ou de maintien de la mission.
Contrles exercs par lentit sur les relations et les transactions avec les parties lies (Voir
par. 14)
A15. Les autres personnes au sein de lentit sont celles qui sont considres comme
pouvant probablement avoir une connaissance des relations et des transactions avec les
parties lies, et des contrles exercs sur celles-ci. Ces personnes peuvent inclure, dans
la mesure o elles ne font pas partie de la direction :
19
Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des
travaux des auditeurs des composants) , paragraphe 40(e).
ISA 550
14
PARTIES LIEES
les personnes constituant le gouvernement dentreprise ;
le personnel qui est en position dinitier, de traiter et de comptabiliser des

oprations, la fois, importantes et qui sortent du cadre normal des activits de
lentit, et les personnes qui supervisent ou dirigent ce personnel ;
les auditeurs internes ;
le conseil juridique au sein de lentit ; et
le directeur des questions thiques ou son quivalent.
A16. Laudit est men sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes
constituant le gouvernement dentreprise ont reconnu et compris quils sont
responsables de ltablissement dtats financiers en conformit avec le rfrentiel
comptable applicable, y compris, le cas chant, leur prsentation sincre, et pour le
contrle interne que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre
ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que
celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs20. En consquence, lorsque le
rfrentiel contient des rgles concernant les parties lies, ltablissement des tats
financiers requiert de la direction, sous la surveillance des personnes constituant le
gouvernement dentreprise, de concevoir, de mettre en place et de maintenir des
contrles adquats sur les relations et les transactions avec les parties lies afin que ces
dernires soient identifies, correctement prises en compte, et que les informations les
concernant soient correctement fournies conformment au rfrentiel. Dans leur rle
de surveillance, les personnes constituant le gouvernement dentreprise assurent le
suivi de la faon dont la direction satisfait ces responsabilits de contrle. Quelles
que soient les rgles sur les parties lies que le rfrentiel a pu tablir, les personnes
constituant le gouvernement dentreprise peuvent, dans laccomplissement de leur rle
de surveillance, obtenir des informations de la direction pour leur permettre
dapprhender la nature et la logique conomique des relations et des transactions
conclues avec les parties lies lentit.
A17. Pour satisfaire les diligences requises par la Norme ISA 315 destines acqurir une
connaissance de lenvironnement de contrle21, lauditeur peut prendre en compte les
aspects de lenvironnement de contrle pertinents permettant de rduire les risques
lies, tels que :
20
21
les codes thiques internes mis en place et communiqus de manire approprie

au personnel de lentit, et rgissant les circonstances dans lesquelles lentit
peut conclure des types particuliers de transactions avec les parties lies ;
les politiques et procdures pour une information transparente et fournie en

temps voulu des intrts que la direction et les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ont avec les parties lies ;

ISA 550
15
PARTIES LIEES
lassignation au sein de lentit des responsabilits pour identifier, comptabiliser

et rcapituler les transactions avec les parties lies et fournir linformation les
concernant ;
la communication en temps voulu et les entretiens entre la direction et les

personnes constituant le gouvernement dentreprise portant sur les transactions
importantes avec les parties lies qui sortent du cadre normal de lactivit de
lentit, y compris la faon dont les personnes constituant le gouvernement
dentreprise se sont interroges sur la logique conomique de telles transactions
(par exemple en obtenant un avis professionnel de conseils externes) ;
des directives claires relatives lapprobation des transactions avec les parties
lies lorsquil existe des conflits dintrts avrs ou perceptibles, telles que
lapprobation par un sous-comit du groupe de personnes constituant le
gouvernement dentreprise comprenant des personnes indpendantes de la
direction ;
les revues priodiques conduites par les auditeurs internes, le cas chant ;
les mesures proactives prises par la direction pour rsoudre les questions
touchant linformation fournir concernant les parties lies, telles que celles
visant obtenir des avis de lauditeur et du conseil juridique externe ;
lexistence, le cas chant, de politiques et de procdures encourageant les

rvlations.
A18. Les contrles exercs sur les relations et les transactions avec les parties lies peuvent,
dans certaines entits, tre dficients ou inexistants pour un certain nombre de raisons,
telles que :
le peu dimportance attache par la direction lidentification et la

communication des relations et des transactions avec les parties lies ;
labsence de surveillance approprie de la part des personnes constituant le

lindiffrence volontaire pour de tels contrles du fait que la communication sur

les parties lies pourrait rvler des informations que la direction considre
comme sensibles, par exemple lexistence de transactions impliquant des
membres de la famille des dirigeants ;
une connaissance insuffisante de la direction des dispositions du rfrentiel

comptable applicable relatives aux parties lies ;
labsence de dispositions dans le rfrentiel comptable applicable sur

linformation communiquer.
Lorsque de tels contrles sont inefficaces ou inexistants, lauditeur peut ne pas tre en
mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les relations et
les transactions avec les parties lies. Si ceci tait le cas, il devrait, conformment la
ISA 550
16
PARTIES LIEES
Norme ISA 70522, en considrer les incidences sur laudit, y compris sur lopinion
dans son rapport.
A19. Llaboration dinformations financires mensongres implique souvent que la
direction contourne les contrles qui, par ailleurs, peuvent apparatre comme oprant
efficacement23. Le risque que la direction contourne les contrles est plus lev
lorsque celle-ci a des relations qui impliquent un contrle ou une influence notable sur
les parties avec lesquelles lentit est en relation daffaires, en raison du fait que ces
relations peuvent offrir la direction de plus grandes incitations et opportunits pour
commettre une fraude. Par exemple, des intrts financiers dtenus par la direction
dans certaines parties lies peuvent inciter la direction contourner les contrles (a) en
poussant lentit, lencontre de ses intrts, conclure des transactions au bnfice
de ces parties, ou (b) en agissant en collusion avec ces parties lies ou en contrlant
leurs actions. Les faits suivants constituent notamment des exemples de fraudes
possibles :
assortir de termes et conditions fictifs des oprations avec des parties lies afin
de leur donner faussement une apparence de justification conomique ;
organiser le transfert frauduleux dactifs en provenance ou destination de la

direction ou de tiers pour des montants nettement suprieurs ou infrieurs leur
valeur de march ;
entreprendre des oprations complexes avec des parties lies, telles que des
entits ad hoc, structures pour donner une image fausse de la situation ou de la
performance financire de lentit.

A20. Les mesures de contrle dans les petites entits sont probablement moins formelles et
les petites entits peuvent ne pas avoir de processus document pour traiter les
relations et les transactions avec les parties lies. Un propritaire-dirigeant peut
attnuer certains des risques provenant des transactions avec les parties lies, ou
potentiellement les augmenter, au travers dune participation active tous les aspects
principaux de ces oprations. Dans de telles entits, lauditeur peut acqurir une
connaissance des relations et des transactions avec les parties lies, et de tous les
contrles qui peuvent exister sur ces oprations, partir des demandes dinformations
auprs de la direction, associes dautres procdures, telles que lobservation de la
supervision et la revue des activits exerces par la direction, et lexamen de la
documentation disponible y affrente.
Autorisation et approbation des transactions importantes et des accords conclus (Voir par.
14(b))
A21. Une autorisation implique loctroi dune permission par une partie ou des parties ayant
une autorit approprie (que ce soit la direction, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ou les actionnaires de lentit) donne lentit pour traiter
des transactions spcifiques en conformit avec des critres prdtermins, quils
22
23
indpendant .
Norme ISA 240, paragraphes 31 et A4.
ISA 550
17
PARTIES LIEES
relvent du jugement ou non. Une approbation implique que les parties qui ont donn
leur acceptation sur les transactions traites avec lentit rpondent aux critres sur
lesquels lautorisation donne a t fonde. Des exemples de contrles que lentit
peut avoir tablis pour autoriser et approuver des transactions et des accords
importants avec les parties lies ou des transactions et des accords importants qui
sortent du cadre normal de lactivit, comprennent :
le suivi des contrles pour identifier de telles transactions et accords en vue de

leur approbation et de leur autorisation ;
lapprobation par la direction, les personnes constituant le gouvernement

dentreprise ou, le cas chant, par les actionnaires, des termes et des conditions
des transactions et des accords.
Ncessit de rester attentif aux informations concernant les parties lies lors de la revue de
documents comptables ou autres documents
Documents comptables ou autres documents que lauditeur peut examiner (Voir par. 15)
A22. Au cours de laudit, lauditeur peut examiner des documents comptables ou autres
documents qui peuvent fournir des informations sur des relations et des transactions
avec les parties lies, par exemple :
ISA 550
des confirmations de tiers obtenues par lauditeur (en plus des confirmations des
banques ou des avocats) ;
les dclarations dimpt sur les bnfices de lentit ;
les informations fournies par lentit aux autorits de contrle ;
le registre des actionnaires pour identifier les actionnaires principaux de lentit ;
des tats de conflits dintrts tablis par la direction et les personnes constituant
le registre des investissements de lentit et ceux sur les plans de pension ;
les contrats et conventions avec les dirigeants cls ou les personnes constituant
les contrats ou conventions importants qui nentrent pas dans le cadre normal
des activits de lentit ;
des factures et des correspondances particulires des conseils de lentit ;
des polices dassurance-vie contractes par lentit ;
des contrats importants rengocis par lentit au cours de la priode ;
des rapports des auditeurs internes ;
des documents dposs par lentit auprs dun organe rgulateur dune bourse
de valeur (par exemple : les prospectus).
18
PARTIES LIEES
Accords conclus qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de transactions non

identifies ou non rvles antrieurement
A23. Un accord implique une convention formelle ou informelle entre lentit et une ou
plusieurs autres parties aux fins de :
ltablissement dune relation daffaire au travers dun vhicule ou dune

structure appropris ;
la conclusion de certains types de transactions selon des termes ou conditions

spcifiques ;
la fourniture de services ou daides financires prcises.
Des exemples daccords qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de

transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou rvles
antrieurement lauditeur comprennent :
une participation dans des associations de fait avec dautres parties ;
des accords pour la fourniture de services certaines parties selon des termes et
conditions qui sortent du cadre normal des activits de lentit ;
des relations entre le cautionnaire et la caution.
Identification de transactions importantes sortant du cadre normal de lactivit (Voir par. 16)
A24. Lobtention de plus amples informations sur les transactions importantes sortant du
cadre normal des activits de lentit permet lauditeur dvaluer sil existe, le cas
chant, des facteurs de risques de fraudes et, lorsque le rfrentiel comptable
applicable contient des rgles concernant les parties lies, didentifier les risques
A25. Des exemples de transactions conclues en dehors du cadre normal des activits de
lentit peuvent inclure :
ISA 550
des transactions complexes en capital, telles que des restructurations ou des

acquisitions ;
des transactions avec des entits off-shore dans des pays o les lois sur les
socits sont dficientes ;
la location de locaux ou la prestation de services de management par lentit

une autre partie sans contrepartie ;
des transactions de ventes avec des escomptes ou des retours importants et

inhabituels ;
des transactions avec des accords circulaires, par exemple des ventes avec un
engagement de reprise ;
des transactions sous contrat dont les termes sont modifis avant leur chance.
19
PARTIES LIEES
Connaissance de la nature des transactions importantes sortant du cadre normal de lactivit

(Voir par. 16(a))
A26. Les investigations portant sur la nature des transactions importantes sortant du cadre
normal de lactivit impliquent dacqurir la comprhension de la logique conomique
de ces transactions, ainsi que des termes et conditions selon lesquels elles ont t
conclues.
Recherche de parties lies pouvant tre impliques (Voir par. 16(b))
A27. Une partie lie pourrait tre implique dans une transaction importante qui sort du
cadre normal de lactivit non seulement en influenant directement la transaction en
tant partie prenante celle-ci, mais aussi en linfluenant indirectement au travers
dun intermdiaire. Une telle influence peut indiquer lexistence dun facteur de risque
de fraude.
Partage de linformation concernant les parties lies avec lquipe affecte la mission (Voir
par. 17)
A28. Les informations pertinentes sur les parties lies qui peuvent tre partages entre les
membres de lquipe affecte la mission incluent par exemple :
lidentit des parties lies lentit ;
la nature des relations et des transactions avec les parties lies ;
les relations et transactions importantes et complexes avec des parties lies qui
peuvent requrir une attention particulire dans le cadre de laudit, en particulier
les transactions dans lesquelles la direction ou les personnes constituant le
gouvernement dentreprise sont impliques financirement.
Identification et valuation des risques danomalies significatives associs aux relations

et aux transactions avec les parties lies
Facteurs de risque de fraudes associs une partie lie sous influence dominante (Voir par.
19)
A29. La domination de la direction par une seule personne ou un petit groupe de personnes
sans quil y ait un renforcement des contrles est un facteur de risque de fraude24. Des
indices dinfluence dominante exerce par une partie lie incluent le fait que :
24
la partie lie a mis son veto sur des dcisions importantes touchant lactivit
prises par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ;
des transactions importantes sont soumises la partie lie pour approbation

finale ;
il existe peu ou pas de dbat au niveau de la direction et des personnes

constituant le gouvernement dentreprise concernant des propositions daffaires
inities par la partie lie ;
Norme ISA 240, Annexe 1.
ISA 550
20
PARTIES LIEES
des transactions impliquant la partie lie (ou un membre proche de la famille de

la partie lie) font rarement lobjet dune revue indpendante et dune
approbation.
Une influence dominante peut aussi exister dans certains cas lorsque la partie lie a
jou un rle de leader dans la cration de lentit et continue jouer ce rle dans la
direction de celle-ci.
A30. En prsence dautres facteurs de risques, lexistence dune partie lie ayant une
influence dominante peut indiquer des risques importants danomalies significatives
provenant de fraudes. Tel est le cas, par exemple :
dune rotation anormalement leve de la direction au plus haut niveau ou des

conseillers professionnels, ce qui peut rvler des pratiques contraires lthique
ou frauduleuses dans le but de servir les objectifs de la partie lie ;
du recours des intermdiaires pour traiter des transactions importantes pour

lesquelles il napparat pas de justification claire de leur logique conomique, ce
qui peut induire que la partie lie pourrait avoir un intrt dans une telle
transaction au travers du contrle de ces intermdiaires dans un but frauduleux ;
des lments montrant la participation ou la proccupation excessive de la partie

lie dans le choix des mthodes comptables ou dans la dtermination
destimations importantes, ce qui peut entraner la possibilit dtablissement
dinformations financires mensongres.
Rponses aux risques danomalies significatives associs aux relations et aux

transactions avec les parties lies (Voir par. 20)
A31. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires que
lauditeur peut choisir de mettre en uvre pour rpondre aux risques valus
lies dpendent de la nature de ces risques et des circonstances de lentit25.
A32. Les exemples de contrles de substance que lauditeur peut raliser lorsquil a identifi
un risque important provenant du fait que la direction na pas correctement pris en
compte ou communiqu des transactions spcifiques avec des parties lies
conformment au rfrentiel comptable applicable (que ce risque provienne de fraudes
ou rsulte derreurs) comprennent :
25
la confirmation ou la discussion des aspects spcifiques de la transaction avec

des tiers tels que les banques, les cabinets davocats, les cautions, ou les
dpositaires, lorsque ceci est possible et non interdit par la loi, la rglementation
ou les rgles thiques ;
la confirmation de lobjet, des termes particuliers ou des montants des

transactions avec les parties lies (cette procdure daudit peut tre moins
La Norme ISA 330 fournit des modalits dapplication sur la faon de considrer la nature, le calendrier et
ltendue des procdures daudit complmentaires. La Norme ISA 240 dfinit les diligences requises et
fournit les modalits dapplication quant aux rponses apporter aux risques valus danomalies
significatives provenant de fraudes.
ISA 550
21
PARTIES LIEES
efficace lorsque lauditeur considre que lentit peut vraisemblablement

influencer les rponses qui lui sont faites par les parties lies) ;
le cas chant, la prise de connaissance des tats financiers ou autre information

financire pertinente, sils sont disponibles, des parties lies concernes
permettant de constater la prise en compte des transactions dans la comptabilit
de ces dernires.
A33. Lorsque lauditeur a identifi un risque important danomalies significatives provenant

de fraude en raison de lexistence dune partie lie ayant une influence dominante, il
peut, outre les diligences requises par la Norme ISA 240, raliser des procdures
daudit telles que celles dcrites ci-aprs en vue dacqurir la connaissance des
relations daffaires que cette partie lie peut avoir tablies directement ou
indirectement avec lentit et de dterminer la ncessit de mettre en uvre des
contrles daudit de substance appropris :
demandes dinformations auprs de la direction et des personnes constituant le

gouvernement dentreprise et entretien avec celle-ci ou avec ces personnes ;
demandes dinformations auprs de la partie lie ;
revue des contrats importants conclus avec la partie lie ;
recherche approprie dinformations de base, telles que celles disponibles sur

internet ou dans des bases de donnes spcifiques sur lactivit partir de
sources externes ;
revue des rapports de rvlations des employs lorsque ceux-ci sont conservs.
A34. Selon le rsultat des procdures dvaluation des risques menes par lauditeur, ce
dernier peut considrer quil est appropri de recueillir des lments probants sans
quil soit ncessaire de tester les contrles de lentit portant sur les relations et les
transactions avec les parties lies. Toutefois, dans certaines situations, il peut savrer
impossible de recueillir des lments probants suffisants et appropris partir des
seuls contrles de substance en rapport avec les risques danomalies significatives
associs aux relations et aux transactions avec les parties lies. Par exemple, lorsque
les transactions intra-groupe entre lentit et ses composants sont nombreuses et quun
volume important dinformations concernant ces transactions est gnr, comptabilis,
trait et rcapitul lectroniquement par un systme informatique intgr, lauditeur
peut conclure quil nest pas possible de dfinir des contrles de substance qui, en euxmmes, permettraient de rduire les risques danomalies significatives associs ces
transactions un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Dans une telle
situation, afin de satisfaire les exigences de la Norme ISA 330 qui demandent de
recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du
fonctionnement des contrles concerns26, lauditeur est tenu de tester les contrles de
lentit visant lexhaustivit et lexactitude de lenregistrement des relations et des
transactions avec les parties lies concernes.
26
ISA 550
22
PARTIES LIEES
Identification de relations ou de transactions avec des parties lies qui navaient pas t
identifies ou communiques antrieurement
Communication lquipe affecte la mission des informations sur des parties lies
nouvellement identifies (Voir par. 22(a))
A35. La communication rapide de toute nouvelle partie lie aux autres membres de lquipe
affecte la mission peut aider ces derniers dterminer si cette information a une
incidence sur les rsultats et les conclusions tires des procdures dvaluation des
risques dj ralises, y compris dterminer si les risques danomalies significatives
ncessitent dtre rvalus.
Contrles de substance portant sur des parties lies nouvellement identifies ou sur des
transactions importantes avec celles-ci (Voir par. 22(c))
A36. Les exemples de contrles de substance que lauditeur peut mettre en uvre
concernant des parties lies nouvellement identifies ou concernant des transactions
importantes avec celles-ci comprennent :
des demandes dinformations concernant la nature des relations de lentit avec

les parties lies nouvellement identifies, y compris (si ceci est appropri et non
interdit par la loi, la rglementation ou les rgles dthique), des demandes
auprs de tiers lentit qui sont supposs avoir une connaissance approfondie
de lentit et de son activit, tels quun conseil juridique, des mandataires
principaux, des reprsentants importants, des cautions ou dautres associs en
troite relation daffaires ;
une analyse de la comptabilit visant dtecter des transactions avec des parties
lies nouvellement identifies. Une telle analyse peut tre facilite en utilisant
des techniques daudit assistes par ordinateur ;
la revue des termes et conditions des transactions avec des parties lies
nouvellement identifies, et la vrification que ces transactions ont t
correctement enregistres et ont fait lobjet dune communication conformment
au rfrentiel comptable applicable.
Non communication intentionnelle par la direction (Voir par. 22(e))

A37. Les diligences requises et les modalits dapplication contenues dans la Norme ISA
240 concernant le rle de lauditeur en matire de fraude dans le cadre dun audit
dtats financiers sont pertinentes lorsque la direction semble avoir intentionnellement
omis de communiquer lauditeur les parties lies ou les transactions importantes avec
celles-ci. Ce dernier peut aussi sinterroger pour dterminer sil est ncessaire de
rapprcier la crdibilit des rponses qui ont t faites par la direction ses demandes
dinformations ainsi que des dclarations crites.
ISA 550
23
PARTIES LIEES
Transactions importantes identifies avec les parties lies sortant du cadre normal de
lactivit de lentit
Apprciation de la logique conomique des transactions importantes conclues avec les parties
lies (Voir par. 23)
A38. Pour apprcier la logique conomique dune transaction importante avec une partie
lie sortant du cadre normal de lactivit de lentit, lauditeur peut prendre en
considration les aspects suivants :
dterminer si lopration :
o
est trop complexe (par exemple, la transaction peut impliquer de multiples

parties lies lintrieur dun groupe consolid) ;
comporte des termes commerciaux inhabituels, tels que des prix, des taux
dintrts, des garanties ou des termes de remboursement inhabituels ;
manque de logique conomique apparente ;
implique des parties lies non identifies antrieurement ;
est enregistre dune manire inhabituelle ;
dterminer si la direction sest entretenue avec les personnes constituant le

gouvernement dentreprise de la nature et du mode de comptabilisation dune
telle transaction ;
dterminer si la direction sintresse plus particulirement un traitement

comptable particulier plutt que de tenir compte comme il se doit de la substance
conomique sous-jacente lopration.
Lorsque les explications fournies par la direction sont manifestement incohrentes par
rapport aux termes de la transaction avec la partie lie, lauditeur est tenu,
conformment la Norme 50027, de sinterroger sur la crdibilit de ces explications et
des dclarations faites sur dautres sujets importants.
A39. Lauditeur peut aussi rechercher la logique conomique dune telle transaction en la
replaant dans la perspective des activits de la partie lie, car ceci peut laider
mieux comprendre la ralit conomique de cette transaction et la raison pour laquelle
elle a t conclue. Une logique conomique replace dans la perspective des activits
dune partie lie qui apparat incohrente avec la nature de ces activits peut prsenter
un facteur de risque de fraude.
Autorisation et approbation des transactions importantes avec les parties lies (Voir par.
23(b))
A40. Lautorisation et lapprobation par la direction, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise ou, le cas chant, par les actionnaires, des transactions
importantes avec les parties lies qui sortent du cadre normal de lactivit de lentit
peuvent fournir des lments probants montrant que celles-ci ont bien t prises en
considration des niveaux hirarchiques appropris au sein de lentit et que les
27
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe 11.
ISA 550
24
PARTIES LIEES
termes et conditions de ces transactions ont t correctement reflts dans les tats
financiers. Lexistence de transactions de cette nature qui nauraient pas t soumises
une telle autorisation et approbation, en labsence dexplications rationnelles
provenant des entretiens avec la direction ou les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, peut tre lindice de risques danomalies significatives
rsultant derreurs ou provenant de fraudes. Dans ces situations, lauditeur peut tre
conduit rester attentif dautres transactions de mme nature. Toutefois,
lautorisation et lapprobation seules peuvent ne pas tre suffisantes pour conclure que
les risques danomalies significatives provenant de fraude nexistent pas, ds lors que
cette autorisation et cette approbation peuvent tre sans effet sil y a eu collusion entre
les parties lies ou si lentit est soumise linfluence dominante dune partie lie.
A41. Une petite entit peut ne pas avoir les mmes types de contrles exercs par diffrents
niveaux hirarchiques autorisant et approuvant les transactions que ceux qui existent
dans une plus grande entit. En consquence, lors de laudit dune petite entit,
lauditeur peut sappuyer un moindre degr sur les autorisations et les approbations
en tant qulments probants de la validit des transactions importantes sortant du
cadre normal des activits de lentit. De ce fait, il peut envisager de mettre en uvre
dautres procdures daudit telles que linspection de documents pertinents, la
confirmation par les tiers concerns des clauses particulires des oprations, ou le
constat de limplication du propritaire-dirigeant dans les transactions elles-mmes.
Assertions selon lesquelles les transactions avec les parties lies ont t conclues selon des
modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des
conditions de concurrence normale (Voir par. 24)
A42. Bien que des lments probants permettant de comparer le prix dune transaction
conclue avec une partie lie avec celui dune transaction similaire conclue des
conditions de concurrence normale puissent tre immdiatement disponibles, il existe
gnralement des difficults qui limitent la capacit de lauditeur recueillir des
lments probants sur le fait que tous les autres aspects de la transaction sont
galement quivalents ceux dune transaction conclue des conditions de
concurrence normale. Par exemple, bien que lauditeur puisse tre en mesure de
confirmer quune transaction avec une partie lie a t traite au prix du march, il
peut ne pas lui tre possible de confirmer que les autres termes de la transaction (tels
que les termes de crdit, les engagements pris ou les cots spcifiques lis) sont
quivalents ceux sur lesquels des parties indpendantes se seraient mises daccord.
En consquence, il peut exister un risque que lassertion de la direction portant sur le
fait quune transaction avec une partie lie a t conclue selon des modalits
quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des
conditions de concurrence normale, comporte des anomalies significatives.
A43. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction de justifier de lassertion
quune transaction avec une partie lie a t conclue selon des modalits quivalentes
celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de
concurrence normale. La justification de cette assertion par la direction peut inclure :
ISA 550
la comparaison des termes de la transaction avec la partie lie avec ceux dune
transaction identique ou similaire avec une ou plusieurs parties indpendantes ;
25
PARTIES LIEES
le recours un expert externe pour dterminer une valeur de march et pour

confirmer les termes et conditions du march pour cette transaction ;
la comparaison des termes de la transaction avec les termes connus du march

pour des transactions globalement similaires sur un march ouvert.
A44. Lapprciation de la justification par la direction de cette assertion peut impliquer un

ou plusieurs des aspects suivants :
lexamen du caractre appropri du processus suivi par la direction pour justifier

de lassertion ;
la vrification de la source des donnes internes ou externes justifiant de

lassertion, et lexamen de ces donnes afin de dterminer leur exactitude, leur
exhaustivit et leur pertinence ;
lapprciation du caractre raisonnable de toutes les hypothses importantes sur

lesquelles est fonde lassertion.
A45. Certains rfrentiels comptables applicables requirent une information sur les
transactions avec les parties lies qui ne sont pas conclues selon des modalits
conditions de concurrence normale. Dans ces situations, lorsque la direction na pas
fourni dans les tats financiers linformation sur une transaction avec une partie lie, il
peut exister une assertion implicite que la transaction a t conclue selon des modalits
conditions de concurrence normale.
Apprciation du mode de comptabilisation et des informations fournies concernant les
relations et les transactions avec les parties lies identifies
Concepts de caractre significatif dans lvaluation des anomalies (Voir par. 25)
A46. La Norme ISA 450 requiert de lauditeur de prendre en considration dans
lapprciation du caractre significatif dune anomalie28, tant sa taille que sa nature,
ainsi que les circonstances particulires de sa survenance. Limportance de la
transaction pour les utilisateurs des tats financiers peut ne pas seulement dpendre du
montant comptabilis de lopration, mais aussi dautres facteurs spcifiques
pertinents, tels que la nature de la relation avec la partie lie.
Apprciation de linformation fournie concernant les parties lies (Voir par. 25(a))
A47. Lapprciation des informations fournies concernant les parties lies dans le contexte
des dispositions en matire dinformation fournir prvues par le rfrentiel
comptable applicable implique de sinterroger pour dterminer si les faits et
circonstances des relations et des transactions de lentit avec les parties lies ont t
correctement rcapituls et prsents de telle sorte que les informations fournies soient
comprhensibles. Celles-ci peuvent ne pas tre comprhensibles lorsque :
28
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphe 11(a). Le
paragraphe A16 de la Norme ISA 450 fournit des modalits dapplication sur les circonstances qui peuvent
avoir une incidence sur lapprciation des anomalies.
ISA 550
26
PARTIES LIEES
(a)
la logique conomique et les incidences des transactions sur les tats financiers
ne sont pas claires ou sont errones ; ou
(b)
les termes-cls, les conditions, ou dautres lments importants de ces

transactions ncessaires leur comprhension ne sont pas relats de manire
approprie.

A48. Les situations dans lesquelles il peut tre appropri dobtenir des dclarations crites
des personnes constituant le gouvernement dentreprise visent les cas o ces
personnes :
ont approuv des transactions particulires avec les parties lies qui (a) ont une
incidence sur les tats financiers, ou (b) impliquent la direction ;
ont fait lauditeur des dclarations orales spcifiques explicitant le dtail de

certaines transactions avec les parties lies ;
ont des intrts financiers ou autres dans les parties lies ou dans les transactions
traites avec celles-ci.
A49. Lauditeur peut aussi dcider dobtenir des dclarations crites concernant des
assertions particulires que la direction a faites, telles quune dclaration confirmant
que des transactions spcifiques avec une partie lie nont pas fait lobjet de
conventions occultes.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par.
27)
A50. La communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des
questions importantes souleves au cours de laudit29 concernant les parties lies
lentit aide lauditeur tablir une comprhension commune de la nature de ces
questions et de la manire dont elles ont t rsolues. Des exemples de ces questions
sont donns ci-aprs :
29
la non-communication lauditeur par la direction (quelle soit volontaire ou

non) de lexistence de parties lies ou de transactions importantes avec celles-ci,
qui peut attirer lattention des personnes constituant le gouvernement
dentreprise sur des relations ou des transactions importantes avec des parties
lies dont elles pouvaient ne pas avoir t antrieurement avises ;
lidentification de transactions importantes avec des parties lies qui nont pas
reu dautorisation et dapprobation appropries, et qui peuvent engendrer une
suspicion de fraude ;
le dsaccord avec la direction sur le traitement comptable des transactions

importantes avec les parties lies et sur les informations fournies les concernant,
par rapport aux rgles du rfrentiel comptable applicable ;
La Norme ISA 230, paragraphe 8, fournit des modalits dapplication concernant la nature des questions
importantes releves au cours de laudit.
ISA 550
27
PARTIES LIEES
ISA 550
le non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires applicables interdisant ou

restreignant des types particuliers de transactions avec les parties lies ;
les difficults identifier la partie qui contrle en final lentit.
28
EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Evnements postrieurs la clture .........................................................................
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Evnements survenus entre la date des tats financiers et
la date du rapport de lauditeur ................................................................................
69
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport

daudit mais avant la date de publication des tats financiers ..................................
1013
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication

des tats financiers ...................................................................................................
1417

A1
Dfinitions ................................................................................................................
A2A5
Evnements survenus entre la date des tats financiers et

la date du rapport de lauditeur ................................................................................
A6A10
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport

daudit mais avant la date de publication des tats financiers ..................................
A11A16
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication

des tats financiers ...................................................................................................
A17A18

Evnements postrieurs la clture doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200,
ISA 560
Introduction
1.

des obligations de lauditeur au regard des vnements postrieurs la clture dans le
cadre dun audit dtats financiers. (Voir par. A1)
Evnements postrieurs la clture

2.
Les tats financiers peuvent tre affects par certains vnements qui surviennent
aprs la date de clture des comptes. De nombreux rfrentiels comptables relatifs
ltablissement des tats financiers font spcifiquement rfrence ce type
dvnements1. Ces rfrentiels comptables identifient gnralement deux types
dvnements :
(a)
ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la date de

clture ;
(b)
ceux qui indiquent des situations apparues postrieurement la date de clture.
La Norme ISA 700 explique que la date indique sur le rapport de lauditeur informe
le lecteur que celui-ci a pris en considration lincidence des vnements et des
transactions dont il a eu connaissance et qui sont survenus jusqu la date de son
rapport2.
3.
ouvertes compter du, ou aprs le, 15 dcembre 2009.
Objectifs
4.
Les objectifs de lauditeur sont de :

(a)
recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que les

vnements survenus entre la date des tats financiers et la date de son rapport,
ncessitant un ajustement des tats financiers ou une information fournir dans
ceux-ci, ont fait lobjet dun traitement appropri dans les tats financiers
conformment au rfrentiel comptable applicable ; et
(b)
traiter de manire approprie les vnements dont il a eu connaissance aprs la

date de son rapport et qui, sil en avait eu connaissance avant cette date, auraient
pu le conduire amender son rapport.
Dfinitions
5.
1
Par exemple, la Norme comptable internationale (International Accounting Standard (IAS) 10,
Evnements postrieurs la priode de reporting prcise le traitement dans les tats financiers des
vnements, favorables et dfavorables, qui se produisent entre la fin de la priode de reporting et la date
de lautorisation de publication des tats financiers .
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe A38.
ISA 560
(a)
Date des tats financiers Date de clture de la dernire priode couverte par les
tats financiers ;
(b)
Date dtablissement des tats financiers Date laquelle tous les tats
constituant les tats financiers, y compris les notes y relatives, ont t tablis et
les personnes ayant autorit pour les arrter en ont pris la responsabilit ; (Voir
par. A2)
(c)
Date du rapport de lauditeur Date indique sur le rapport daudit portant sur
les tats financiers conformment la Norme ISA 700 ; (Voir par. A3)
(d)
Date de publication des tats financiers Date laquelle le rapport de lauditeur

et les tats financiers audits sont mis la disposition des tiers ; (Voir par. A4
A5)
(e)
Evnements postrieurs la clture Evnements survenus entre la date des

tats financiers et la date du rapport de lauditeur et faits dont lauditeur a eu
connaissance aprs la date de son rapport.
Diligences requises
Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de
lauditeur
6.
Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit en vue de recueillir des
lments probants suffisants et appropris visant dterminer si tous les vnements
survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit qui requirent
un ajustement des tats financiers ou une information fournir dans ceux-ci, ont t
identifis. Lauditeur nest cependant pas tenu de raliser des procdures daudit
supplmentaires sur des lments qui ont dj t soumis des procdures ayant
donn des rsultats satisfaisants. (Voir par. A6)
7.
Lauditeur doit mettre en uvre les procdures requises par le paragraphe 6 couvrant
la priode coule entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit, ou
une date aussi proche que possible de celle-ci. Il doit prendre en compte son
valuation des risques pour dterminer la nature et ltendue de telles procdures
daudit qui doivent comprendre : (Voir par. A7A8)
ISA 560
(a)
la prise de connaissance de toutes procdures mises en place par la direction

pour sassurer que les vnements postrieurs la clture ont t identifis ;
(b)
des demandes dinformations auprs de la direction et, si cela savre ncessaire,

auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise, afin de savoir si
des vnements postrieurs la clture susceptibles davoir un effet sur les tats
financiers sont survenus ; (Voir par. A9)
(c)
la lecture des procs-verbaux, lorsquils existent, des runions dassocis, de la

direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise, qui se sont
tenues aprs la date des tats financiers, et des demandes dinformations
concernant les questions abordes lors de ces runions pour lesquelles les
procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ; (Voir par. A10)
(d)
8.
la prise de connaissance des derniers tats financiers intermdiaires postrieurs

la clture, le cas chant.
Si, la suite de la ralisation des procdures requises par les paragraphes 6 et 7,

lauditeur identifie des vnements ncessitant un ajustement des tats financiers, ou
une information fournir dans ceux-ci, il doit dterminer si chacun de ces vnements
est correctement reflt dans les tats financiers conformment au rfrentiel
Dclarations crites
9.
Lauditeur doit demander la direction et, selon les cas, aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise, de lui fournir une lettre daffirmation, en application de la
Norme ISA 5803, confirmant que tous les vnements postrieurs la date des tats
financiers pour lesquels le rfrentiel comptable applicable requiert un ajustement ou
une information fournir, ont fait lobjet du traitement requis.
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport daudit mais
avant la date de publication des tats financiers
10.
Lauditeur na pas, aprs la date de son rapport, dobligation de raliser de

procdures daudit sur les tats financiers. Toutefois, si aprs la date de son rapport
mais avant la date de publication des tats financiers, il a connaissance dun fait qui,
sil lavait connu la date de son rapport, aurait pu le conduire amender ce dernier,
lauditeur doit : (Voir par. A11)
11.
sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les
(b)
dterminer sil convient de modifier les tats financiers et, dans laffirmative ;
(c)
senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans
Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit :
12.
(a)
(a)
raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification

apporte ;
(b)
moins que les circonstances dcrites au paragraphe 12 ne trouvent

sappliquer :
(i)
tendre les procdures daudit dcrites aux paragraphes 6 et 7 jusqu la

date du nouveau rapport daudit ; et
(ii)
mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis. La

date du nouveau rapport daudit ne doit pas tre antrieure celle de
lapprobation des tats financiers modifis.
Lorsque la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable ninterdisent pas la

direction de limiter la modification des tats financiers aux seules incidences du ou des
vnement(s) postrieur(s), lorigine de cette modification, et que les personnes
ISA 560
responsables dapprouver les tats financiers nont pas linterdiction de limiter leur
approbation cette seule modification, lauditeur est autoris limiter les procdures
daudit, requises par le paragraphe 11(b)(i), sur les vnements postrieurs la
clture, cette seule modification. Dans ces cas, il doit :
13.
(a)
soit amender son rapport daudit en y incluant une date supplmentaire visant
uniquement la modification, ce qui par l-mme indique que les procdures
daudit sur les vnements postrieurs la clture ont port uniquement sur la
modification apporte aux tats financiers et dcrite dans une note ceux-ci sy
rapportant ; (Voir par. A12)
(b)
soit mettre un nouveau rapport daudit ou un rapport amend comportant une

mention dans un paragraphe dobservation4 ou un paragraphe relatif dautres
points qui indique que les procdures de lauditeur sur les vnements
postrieurs la clture nont port que sur ceux lorigine de la modification
des tats financiers dcrite dans la note correspondante.
Dans certains pays, la direction peut ne pas avoir lobligation, en vertu de la loi, de la
rglementation ou du rfrentiel comptable, de publier des tats financiers modifis et,
par consquent, lauditeur na pas mettre un rapport daudit amend ou un nouveau
rapport. Cependant, lorsque la direction ne modifie pas les tats financiers dans des
situations o lauditeur considre quil est ncessaire de le faire, alors : (Voir par.
A13A14)
(a)
si le rapport daudit na pas encore t communiqu lentit, il doit modifier

son opinion, conformment la Norme ISA 7055 et ensuite transmettre son
rapport ; ou
(b)
si le rapport daudit a dj t communiqu lentit, lauditeur doit aviser la

direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins que
ces personnes ne soient toutes impliques dans la direction de lentit, de ne pas
communiquer les tats financiers des tiers avant que les modifications
ncessaires ne soient apportes. Si les tats financiers sont nanmoins
communiqus sans les modifications ncessaires, lauditeur doit prendre les
mesures appropries pour tenter dviter que des tiers nutilisent son
rapport. (Voir par. A15A16)
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication des tats financiers

14.
Aprs la publication des tats financiers, lauditeur na pas dobligation de raliser

des procdures daudit sur ces derniers. Toutefois, si, aprs la publication des tats
financiers, il a connaissance dun fait qui, sil lavait connu la date de son rapport,
aurait pu le conduire amender ce dernier, lauditeur doit :
(a)
sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les
(b)
dterminer sil convient de modifier les tats financiers et, dans laffirmative ;
indpendant .
ISA 560
(c)
15.
senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point

Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit : (Voir par. A17)
(a)
raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification

apporte ;
(b)
revoir les mesures prises par la direction visant sassurer que toute personne en
possession des tats financiers prcdemment publis, accompagns du rapport
daudit, est informe de la situation ;
(c)
moins que les circonstances dcrites au paragraphe 12 ne trouvent

sappliquer :
(d)
(i)
tendre les procdures daudit vises aux paragraphes 6 et 7 jusqu la date

du nouveau rapport daudit, et dater ce nouveau rapport une date qui ne
soit pas antrieure la date dapprobation des tats financiers modifis ; et
(ii)
mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis ;
lorsque les circonstances dcrites au paragraphe 12 trouvent sappliquer,

modifier son rapport daudit ou mettre un nouveau rapport daudit tel que
requis par le paragraphe 12.
16.
Lauditeur doit inclure dans son nouveau rapport daudit ou son rapport modifi un
paragraphe dobservation ou un paragraphe relatif dautres points renvoyant une
note aux tats financiers sy rapportant dcrivant de faon plus dtaille les raisons de
la modification apporte aux tats financiers prcdemment publis et au rapport de
lauditeur mis antrieurement.
17.
Si la direction ne prend pas les mesures ncessaires pour sassurer que toute personne
en possession des tats financiers prcdemment publis est informe de la situation,
et ne modifie pas les tats financiers alors que lauditeur considre quil est ncessaire
de le faire, ce dernier doit aviser la direction et les personnes constituant le
gouvernement dentreprise6, moins que celles-ci ne soient toutes impliques dans la
direction de lentit, quil prendra les mesures ncessaires pour tenter dviter que
des tiers nutilisent son rapport. Si, malgr cette notification, la direction ou les
personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les actions
ncessaires, lauditeur doit prendre les mesures appropries pour tenter dviter que
des tiers nutilisent son rapport. (Voir par. A18)
***
paragraphe 13.
ISA 560

A1.
Lorsque les tats financiers audits sont inclus dans dautres documents
postrieurement leur publication, lauditeur peut avoir des obligations
supplmentaires concernant les vnements postrieurs la clture quil lui
appartient de prendre en considration, telles que des exigences lgales ou
rglementaires dans les cas doffres au public de valeurs mobilires sur des marchs
o elles sont ngocies. Par exemple, lauditeur peut avoir lobligation de mettre en
uvre des procdures daudit supplmentaires jusqu la date de publication dfinitive
du prospectus dintroduction. Ces procdures peuvent inclure celles vises aux
paragraphes 6 et 7 ralises jusqu la date, ou une date proche, de celle de publication
effective du prospectus dfinitif dintroduction, ainsi que la lecture de ce dernier afin
dvaluer si les autres informations quil contient sont cohrentes avec les
informations financires avec lesquelles le nom de lauditeur est associ7.
Dfinitions
Date dtablissement des tats financiers (Voir par. 5(b))
A2.
Dans certains pays, la loi ou la rglementation prcise les personnes ou les organes
(par exemple, la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise)
qui ont la responsabilit de sassurer que tous les tats qui constituent les tats
financiers ont t tablis, y compris les notes sy rapportant, et spcifie le processus
darrt ncessaire. Dans dautres pays, le processus darrt nest pas prcis par la
loi ou la rglementation et lentit suit ses propres rgles dtablissement et de
finalisation de ses tats financiers dans le cadre de sa structure de direction et de
gouvernance. Dans certains pays, lapprobation dfinitive des tats financiers par les
actionnaires est requise. Dans ce cas, cette approbation par les actionnaires nest pas
un pralable ncessaire pour que lauditeur puisse conclure que des lments probants
suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur les tats financiers ont t
recueillis. Au sens des Normes ISA, la date dtablissement des tats financiers est la
date antrieure la plus proche laquelle les personnes ou organes ayant une autorit
reconnue confirment que tous les tats qui composent les tats financiers, y compris
les notes y affrentes, ont t tablis et que ces personnes ou organes ont affirm quils
en prenaient la responsabilit.
Date du rapport de lauditeur (Voir par. 5(c))

A3.
Le rapport de lauditeur ne peut tre dat dune date antrieure celle laquelle il a
recueilli les lments probants suffisants et appropris sur lesquels forger son opinion
sur les tats financiers, y compris ceux dmontrant que tous les tats qui composent les
tats financiers, dont les notes sy rapportant, ont t tablis et que les personnes ou
organes ayant autorit pour les tablir en ont pris la responsabilit8. En consquence,
la date du rapport de lauditeur ne peut tre antrieure celle dtablissement des tats
financiers telle que dfinie au paragraphe 5(b). Un dlai, d des problmes
Norme ISA 700, paragraphe 41. Dans certains cas, la loi ou la rglementation prcise galement le moment
dans le processus dlaboration des tats financiers auquel laudit est suppos tre achev.
ISA 560
administratifs, peut scouler entre la date du rapport de lauditeur telle que dfinie au
paragraphe 5(c) et la date de transmission du rapport lentit.
Date de publication des tats financiers (Voir par. 5(d))
A4.
La date de publication des tats financiers dpend gnralement de lenvironnement

rglementaire dans lequel volue lentit. Dans certaines situations, la date de
publication des tats financiers peut tre celle laquelle ils sont enregistrs auprs
dune autorit de contrle. Ds lors que les tats financiers ne peuvent tre publis
sans tre accompagns du rapport de lauditeur, la date de publication des tats
financiers audits ne doit pas seulement tre antrieure la date du rapport de
lauditeur mais aussi la date de transmission du rapport lentit.

A5.
Dans le cas des entits du secteur public, la date de publication des tats financiers
peut tre celle laquelle les tats financiers et le rapport de lauditeur sont prsents
au pouvoir lgislatif ou rendus publics dune autre manire.
Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de

lauditeur (Voir par. 69)
A6.
En fonction de lvaluation des risques par lauditeur, les procdures daudit requises
par le paragraphe 6 peuvent inclure des procdures ncessaires pour recueillir des
lments probants suffisants et appropris, comprenant la revue ou la vrification par
sondages des documents comptables ou des transactions intervenues entre la date des
tats financiers et la date du rapport daudit. Les procdures daudit requises par les
paragraphes 6 et 7 viennent en supplment de celles que lauditeur peut raliser pour
dautres objectifs mais qui, nanmoins, peuvent fournir des lments probants
concernant les vnements postrieurs la clture (par exemple, pour recueillir des
lments probants sur des soldes de comptes la date des tats financiers, tels que les
procdures de csure des exercices ou les procdures portant sur des encaissements
subsquents de crances.
A7.
Le paragraphe 7 dfinit certaines procdures daudit dans ce contexte que lauditeur

est tenu de suivre en application du paragraphe 6. Les procdures portant sur les
vnements postrieurs la clture que lauditeur met en uvre peuvent, cependant,
dpendre de linformation disponible et, en particulier, de la faon dont la comptabilit
a t tenue depuis la date des tats financiers. Dans le cas o la comptabilit nest pas
jour, et par voie de consquence que des tats financiers intermdiaires nont pas t
tablis (pour des besoins internes ou externes), ou lorsque les procs-verbaux des
runions de direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise nont
pas t prpars, des procdures daudit pertinentes peuvent prendre la forme dun
examen des livres et documents comptables disponibles, y compris des relevs
bancaires. Le paragraphe 8 donne des exemples de points additionnels que lauditeur
peut considrer au cours de ces investigations.
A8.
En complment des procdures daudit requises au paragraphe 7, lauditeur peut

considrer ncessaire et appropri de :
ISA 560
prendre connaissance des derniers budgets de lentit disponibles, des prvisions

de flux de trsorerie et autres rapports de la direction les concernant pour les
priodes postrieures la date des tats financiers ;
procder des demandes dinformations, ou tendre les demandes orales ou

crites prcdentes, auprs du conseil juridique de lentit concernant les litiges
et rclamations ; et
considrer si des dclarations crites au sujet des vnements postrieurs la

clture peuvent tre ncessaires pour tayer dautres lments probants et, par
l-mme, donner aux lments probants un caractre suffisant et appropri.
Demande dinformations (Voir par. 7(b))

A9.
Dans le cadre de demandes dinformations auprs de la direction et, selon les cas,
auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise, visant savoir si des
vnements postrieurs la clture sont survenus qui pourraient affecter les tats
financiers, lauditeur peut senqurir du statut actuel dlments qui avaient t pris en
compte sur la base de donnes prliminaires ou non dfinitives et, dans ce cadre, peut
senqurir des points suivants :
si de nouveaux engagements, emprunts ou garanties donnes ont t conclus ;
si des cessions ou acquisitions dactifs ont t ralises ou sont envisages ;
si des augmentations de capital ou des missions dinstruments financiers ont t

ralises, telles que lmission de nouvelles actions ou obligations, ou si une
convention de fusion ou de liquidation est intervenue ou projete ;
si des expropriations par ladministration ou des destructions dactifs sont

survenues, par exemple par un incendie ou une inondation ;
sil y a eu des dveloppements nouveaux concernant les passifs ventuels ;
si des ajustements comptables inhabituels ont t enregistrs ou sont envisags ;
si des vnements sont survenus ou sont susceptibles de se produire qui

remettraient en cause le caractre appropri des mthodes comptables suivies
pour ltablissement des tats financiers, par exemple des vnements remettant
en cause la validit du principe de continuit de lexploitation ;
si des vnements pertinents pour lapprciation des estimations ou des

provisions enregistres dans les tats financiers sont survenus ;
si des vnements sont survenus concernant le caractre recouvrable des actifs.
Lecture des procs-verbaux (Voir par. 7(c))

A10. Dans le secteur public, lauditeur peut prendre connaissance des documents officiels
relatifs aux dbats lgislatifs et senqurir des sujets traits lors de ces dbats pour
lesquels les documents officiels ne sont pas encore disponibles.
ISA 560
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la date de son rapport daudit mais
avant la date de publication des tats financiers
Responsabilit de la direction envers lauditeur (Voir par. 10)
A11. Tel quexpliqu dans la Norme ISA 210, les termes de la lettre de mission comportent
laccord de la direction pour informer lauditeur des faits pouvant affecter les tats
financiers, dont la direction peut avoir connaissance entre la date du rapport daudit et
la date de publication des tats financiers9.
Double datation (Voir par. 12(a))
A12. Lorsque, dans les situations dcrites au paragraphe 12(a), lauditeur modifie son
rapport daudit pour y inclure une date supplmentaire portant uniquement sur cette
modification, la date du rapport daudit sur les tats financiers antrieurs leur
modification par la direction reste inchange car cette date informe le lecteur du
moment o le travail daudit sur les tats financiers a t achev. Cependant, une
seconde date est indique dans le rapport daudit pour informer le lecteur que les
procdures daudit ralises aprs la premire date portent uniquement sur la
modification apporte aux tats financiers. La phrase suivante donne un exemple de
cette double datation :
(Date du rapport daudit), lexception de la Note Y qui est au (date de
lachvement des procdures daudit limites la modification apporte et
dcrite dans la Note Y).
Aucune modification apporte aux tats financiers par la direction (Voir par. 13)
A13. Dans certains pays, la direction peut ne pas avoir lobligation, en vertu de la loi, de la
rglementation ou du rfrentiel comptable, de publier des tats financiers modifis.
Ceci est souvent le cas lorsque la publication dtats financiers pour la priode
suivante est imminente, pour autant que des informations appropries soient fournies
dans ces tats.
A14. Dans le secteur public, lorsque la direction ne modifie pas les tats financiers, les
mesures prises en application du paragraphe 13 peuvent galement prvoir dmettre
un rapport spar au pouvoir lgislatif, ou un autre organisme concern par le suivi
de ltablissement des informations financires, sur les consquences des vnements
postrieurs la clture sur les tats financiers et le rapport de lauditeur.
Mesure de lauditeur pour tenter de prvenir lutilisation de son rapport (Voir par. 13(b))
A15. Lauditeur peut avoir satisfaire des obligations lgales supplmentaires mme
lorsquil a avis la direction de ne pas publier les tats financiers et que la direction a
accd cette demande.
A16. Dans le cas o la direction a communiqu les tats financiers des tiers malgr le fait
que lauditeur lait avis de ne pas le faire, les mesures que lauditeur peut prendre
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe A23.
ISA 560
10
pour prvenir lutilisation de son rapport dpendent de ses droits et obligations. En

consquence, il peut considrer appropri dobtenir un avis juridique.
Faits ports la connaissance de lauditeur aprs la publication des tats financiers
Aucune modification apporte aux tats financiers par la direction (Voir par. 15)
A17. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut interdire aux entits du secteur
public de publier des tats financiers modifis. Dans de tels cas, la mesure approprie
que peut prendre lauditeur est den faire rapport lorganisme de droit public
appropri.
Mesures de lauditeur pour tenter dviter que des tiers utilisent son rapport (Voir par. 17)
A18. Dans le cas o lauditeur considre que la direction, ou les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, ont manqu leurs obligations de prendre les mesures
ncessaires pour tenter dviter lutilisation par les tiers de son rapport bien quil
ait demand lentit de le faire, les mesures que lauditeur peut prendre dpendront
de ses droits et obligations. En consquence, lauditeur peut considrer appropri
dobtenir un avis juridique.
ISA 560
11
CONTINUITE DE LEXPLOITATION

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Hypothse de continuit de lexploitation ................................................................
Responsabilit de lvaluation de la capacit de lentit

poursuivre son exploitation ......................................................................................
37
Objectifs ..................................................................................................................
Diligences requises
1011
Apprciation de lvaluation faite par la direction ...................................................
1214
Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation .................
15
Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements

ou des conditions sont relevs ..................................................................................
16
17
Application approprie de lhypothse de continuit de lexploitation

malgr lexistence dune incertitude significative ...................................................
1820
Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation ................
21
Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter ...................
22
23
Retard important dans lapprobation des tats financiers ........................................
24

Hypothse de continuit de lexploitation ................................................................
A1
A2A6
Apprciation de lvaluation faite par la direction ...................................................
A7A12
Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation .................
A13A14
Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements

ou des conditions sont relevs ..................................................................................
A15A18
A19
ISA 570
Application approprie de lhypothse de continuit de lexploitation

malgr lexistence dune incertitude significative ...................................................
A20A24
Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation ................
A25A26
Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter ...................
A27
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 570, Continuit

de lexploitation doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de
lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 570
Introduction
1.

des obligations de lauditeur dans un audit dtats financiers au regard de lapplication,
par la direction, de lhypothse de continuit de lexploitation dans ltablissement des
tats financiers.
Hypothse de continuit de lexploitation

2.
Selon lhypothse de continuit de lexploitation, une entit est prsume poursuivre

son activit dans un avenir prvisible. Les tats financiers usage gnral sont tablis
sur la base de cette hypothse, sauf dans les cas o la direction a lintention de mettre
lentit en liquidation ou de cesser son activit, ou sil nexiste aucune autre solution
alternative raliste qui soffre elle. Des tats financiers usage particulier peuvent,
ou non, tre tablis conformment un rfrentiel comptable selon lequel le principe
de continuit de lexploitation est pertinent (par exemple, le principe de continuit de
lexploitation nest pas pertinent pour certains tats financiers tablis dans certains
pays pour des raisons fiscales). Lorsque lapplication de lhypothse de continuit de
lexploitation est justifie, les actifs et les passifs sont enregistrs en considrant que
lentit sera en mesure de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cours
normal de ses activits. (Voir par. A1)
Responsabilit de lvaluation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation

3.
Certains rfrentiels comptables contiennent une disposition explicite imposant la

direction de procder une valuation spcifique de la capacit de lentit
poursuivre son exploitation, ainsi que des normes sur les questions considrer et sur
les informations fournir concernant la continuit de lexploitation. Par exemple, la
Norme Comptable Internationale (International Accounting Standard, IAS1), exige de
la direction de procder une valuation de la capacit de lentit poursuivre son
exploitation1. Les dispositions dtailles concernant la responsabilit de la direction
davoir valuer la capacit de lentit poursuivre son exploitation et les
informations y relatives fournir dans les tats financiers peuvent galement tre
fixes par la loi ou la rglementation.
4.
Dans dautres rfrentiels comptables, il peut ny avoir aucune disposition explicite

imposant la direction de procder une valuation spcifique de la capacit de
lentit poursuivre son exploitation. Nanmoins, ds lors que lhypothse de
continuit de lexploitation est un principe fondamental pour ltablissement des tats
financiers, ainsi quil est expliqu au paragraphe 2, ltablissement des tats financiers
requiert de la direction dvaluer la capacit de lentit poursuivre son exploitation
mme si le rfrentiel comptable ne prvoit aucune disposition explicite ce titre.
5.
Lvaluation par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation

implique lexercice dun jugement, un moment donn, sur lissue ultrieure
dvnements ou de conditions qui, par nature, sont incertains. Les facteurs suivants
sont pertinents dans lexercice de ce jugement :
Norme IAS 1, Prsentation des tats financiers au 1er janvier 2009, paragraphes 2526.
ISA 570
le degr dincertitude li lissue dun vnement ou dune condition saccrot

dautant plus que la priode au cours de laquelle un vnement ou une condition
se produira, ou que son issue ultrieure surviendra, est longue. Pour cette raison,
la plupart des rfrentiels comptables qui imposent une valuation explicite de la
direction prcise la priode pour laquelle il lui est demand de prendre en
considration toute linformation disponible ;
la taille et la complexit de lentit, la nature et ltat de ses activits ainsi que la

mesure dans laquelle des facteurs extrieurs ont une incidence sur celle-ci, sont
des lments qui influent sur le jugement que lon peut raisonnablement porter
sur lissue dvnements ou de conditions ;
tout jugement sur le futur est bas sur linformation disponible au moment o il
est exerc. Des vnements postrieurs peuvent conduire un rsultat qui ne
concorde pas avec les jugements quil tait raisonnable de porter lpoque o
ils ont t exercs.
6.
Lauditeur a lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris

afin dapprcier la validit de lhypothse de continuit de lexploitation faite par la
direction lors de ltablissement et de la prsentation des tats financiers et de conclure
quant lexistence ou non dune incertitude significative sur la capacit de lentit
poursuivre son exploitation. Cette obligation existe mme si le rfrentiel comptable
appliqu pour ltablissement des tats financiers ne comporte pas dexigence explicite
imposant la direction de procder une valuation spcifique de la capacit de
lentit poursuivre son exploitation.
7.
Toutefois, ainsi quil est dcrit dans la Norme ISA 2002, les incidences potentielles des
limites inhrentes la capacit de lauditeur dtecter des anomalies significatives
sont plus importantes lorsquil sagit dvnements ou de conditions futurs qui
peuvent amener une entit cesser son exploitation. Lauditeur ne peut prdire de tels
vnements ou conditions futurs. En consquence, labsence dune quelconque
mention, dans le rapport de lauditeur, dune incertitude sur la continuit de
lexploitation ne peut tre considre comme une garantie de la capacit de lentit
poursuivre son exploitation.

8.
Objectifs
9.

(a)
recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs au caractre

appropri de lapplication par la direction de lhypothse de continuit de
lexploitation dans ltablissement des tats financiers ;
Internationales dAudit , paragraphes A51A52.
ISA 570
(b)
tirer une conclusion, partir des lments probants recueillis, quant lexistence
ou non dune incertitude significative lie des vnements ou des conditions
susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre
son exploitation ; et
(c)
en dterminer les incidences sur le rapport de lauditeur.
Diligences requises
10.
Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques requises par la Norme
ISA 3153, lauditeur doit dterminer sil existe des vnements ou des conditions
susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son
exploitation. A ce titre, il doit dterminer si la direction a dj procd une
valuation prliminaire de la capacit de lentit poursuivre son exploitation, et :
(Voir par. A2A5)
11.
(a)
dans laffirmative, discuter de cette valuation avec la direction et dterminer si

cette dernire a identifi des vnements ou des conditions qui, pris isolment ou
dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit
de lentit poursuivre son exploitation et, dans ce cas, de ses plans dactions
pour y faire face ; ou
(b)
dans le cas o une valuation na pas encore t faite, lauditeur doit sentretenir
avec la direction des raisons pour lesquelles elle entend appliquer lhypothse de
continuit de lexploitation, et senqurir auprs delle de lexistence
dvnements ou de conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont
susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre
son exploitation.
Tout au long de laudit, lauditeur doit rester attentif aux lments probants indiquant
des vnements ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur
la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A6)
Apprciation de lvaluation faite par la direction

12.
Lauditeur doit apprcier lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit

poursuivre son exploitation. (Voir par. A7A9 ; A11A12)
13.
Lors de son apprciation de lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit

poursuivre son exploitation, lauditeur doit prendre en compte, pour sa propre
valuation, la mme priode que celle retenue par la direction et qui correspond aux
exigences du rfrentiel comptable applicable, ou de la loi ou de la rglementation si
celle-ci prescrit une priode plus longue. Si la priode considre par la direction pour
son valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation couvre une
priode infrieure douze mois compter de la date des tats financiers, telle que
cette date est dfinie par la Norme ISA 5604, lauditeur doit demander la direction
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphe 5(a).
ISA 570
dtendre son valuation sur une priode dau moins douze mois compter de cette
date. (Voir par. A10A12)
14.
Lorsquil apprcie lvaluation de la direction, lauditeur doit dterminer si la direction

a pris en considration toutes les informations pertinentes dont lui-mme a eu
connaissance au cours de son audit.
Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation

15.
Lauditeur doit senqurir auprs de la direction dvnements ou de conditions dont

elle aurait connaissance, qui pourraient survenir aprs la priode couverte par son
valuation et qui seraient susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de
lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A13A14)
Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements ou des conditions sont

relevs
16.
Si des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la

capacit de lentit poursuivre son exploitation ont t relevs, lauditeur doit
recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer sil existe ou
non une incertitude significative, en mettant en uvre des procdures daudit
supplmentaires, et en prenant en compte des facteurs pouvant rduire cette
incertitude. Ces procdures doivent inclure : (Voir par. A15)
(a)
de demander la direction de procder une valuation de la capacit de lentit

poursuivre son exploitation lorsquelle ne la pas encore fait ;
(b)
dapprcier les plans dactions futures de la direction pour faire face aux
problmes relevs lors de son valuation et de dterminer si la mise en uvre de
ceux-ci sera susceptible damliorer la situation et si ces plans sont ralisables
dans les circonstances ; (Voir par. A16)
(c)
dans le cas o lentit a tabli des prvisions de flux de trsorerie, et que

lanalyse de celles-ci est un facteur important pour dterminer lissue future
dvnements ou de conditions retenus dans lvaluation des plans daction
futures de la direction : (Voir par. A17A18)
(i)
dvaluer la fiabilit des donnes sous-jacentes utilises pour tablir la

prvision ; et
(ii)
de dterminer sil existe une justification adquate pour appuyer les

hypothses servant de base aux prvisions ;
(d)
de dterminer si des faits ou lments nouveaux sont apparus depuis la date

laquelle la direction a procd son valuation ;
(e)
de demander des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des

personnes constituant le gouvernement dentreprise, concernant leurs plans
daction futures et le caractre ralisable de tels plans.

17.
ISA 570
A partir des lments probants recueillis, lauditeur doit conclure, sur la base de son
jugement, sil existe ou non une incertitude significative lie des vnements ou
des conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un
doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Une
incertitude est significative lorsque lampleur de son incidence potentielle et la
vraisemblance de sa survenance sont telles que, selon le jugement de lauditeur, une
information approprie dans les tats financiers sur la nature des implications de cette
incertitude est ncessaire pour :
(a)
assurer la sincrit des tats financiers, dans le cas dun rfrentiel comptable
reposant sur le principe de prsentation sincre ; ou
(b)
assurer que les tats financiers ne soient pas trompeurs, dans le cas dun
rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit. (Voir par. A19)
Application approprie de lhypothse de continuit de lexploitation malgr lexistence

dune incertitude significative
18.
Si lauditeur conclut que lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation

est approprie dans les circonstances malgr lexistence dune incertitude significative,
il doit dterminer si les tats financiers :
19.
dcrivent de manire approprie les principaux vnements ou conditions

susceptibles de jeter un doute sur la capacit de lentit poursuivre son
exploitation ainsi que les plans dactions de la direction pour y faire face ; et
(b)
indiquent clairement quil existe une incertitude significative lie des

vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de
lentit poursuivre son exploitation et, quen consquence, lentit pourrait tre
dans lincapacit de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cours
normal de ses activits. (Voir par. A20)
Si une information pertinente est fournie dans les tats financiers, lauditeur doit
exprimer une opinion non modifie et inclure un paragraphe dobservation dans son
rapport daudit visant :
20.
(a)
(a)
mettre en exergue lexistence dune incertitude significative lie des

vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la
capacit de lentit poursuivre son exploitation ; et
(b)
attirer lattention sur la note aux tats financiers dcrivant les points numrs
au paragraphe 18.5 (Voir par. A21A22)
Si une information pertinente nest pas fournie dans les tats financiers, lauditeur doit
exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas,
conformment la Norme ISA 7056. Il doit indiquer dans son rapport daudit quil
existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la
capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A23A24)
indpendant .
ISA 570
Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation

21.
Lorsque les tats financiers de lentit ont t tablis sur la base de lhypothse de
continuit de lexploitation mais que lauditeur, selon son propre jugement, considre
que lapplication de cette hypothse retenue par la direction est inapproprie, il doit
exprimer une opinion dfavorable. (Voir par. A25A26)
Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter

22.
Si la direction ne souhaite pas procder une valuation ou complter celle dj faite

lorsque lauditeur le lui demande, ce dernier doit sinterroger sur les incidences de
cette situation sur son rapport daudit. (Voir par. A27)

23.

impliques dans la direction de lentit7, lauditeur doit leur communiquer les
vnements et les conditions relevs susceptibles de jeter un doute important sur la
capacit de lentit poursuivre son exploitation. Une telle communication doit porter
sur les points suivants :
(a)
le fait que les vnements ou les conditions constituent ou non une incertitude
significative ;
(b)
le caractre appropri ou non de lapplication de lhypothse de continuit de

lexploitation pour ltablissement et la prsentation des tats financiers ; et
(c)
la pertinence des informations y relatives fournies dans les tats financiers.
Retard important dans lapprobation des tats financiers

24.
En cas de dlai important entre la date des tats financiers et celle de lapprobation de
ces tats par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, lauditeur doit senqurir des raisons de ce retard. Sil estime que ce
retard pourrait tre imputable des vnements ou des conditions lis lhypothse
de continuit de lexploitation, il doit mettre en uvre les procdures daudit
supplmentaires juges ncessaires, selon les indications du paragraphe 16, de mme
quil doit sinterroger sur lincidence sur ses conclusions de lexistence dune
incertitude significative, ainsi quil est prcis au paragraphe 17.
***
paragraphe 13.
ISA 570

Hypothse de continuit de lexploitation (Voir par. 2)
A1.
Lutilisation par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation concerne

galement les entits du secteur public. Par exemple, la Norme Comptable
Internationale applicable au secteur public (International Public Sector Accounting
Standard, IPSAS 1) traite de la question de la capacit des entits du secteur public
poursuivre leur exploitation8. Les risques lis la continuit de lexploitation peuvent,
sans toutefois tre limits celles-ci, survenir de situations o les entits du secteur
public exercent des activits lucratives, ou dans des cas o le soutien du gouvernement
peut tre rduit ou supprim, ou encore dans les cas de privatisation. Les vnements
et les conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit dune entit
poursuivre son exploitation dans le secteur public peuvent inclure des situations dans
lesquelles lentit du secteur public manque de financement pour poursuivre ses
activits ou lorsque des dcisions politiques sont prises qui affectent les services
rendus par celle-ci.

Evnements ou conditions susceptibles de jeter un doute sur lhypothse de continuit de
lexploitation (Voir par. 10)
A2.
La liste ci-aprs donne des exemples dvnements ou de conditions qui, pris

isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur
lhypothse de continuit de lexploitation. Cette liste nest pas exhaustive, pas plus
que lexistence dun ou de plusieurs des lments cits ne signifie dans tous les cas
quil existe une incertitude significative.
Indicateurs de nature financire :
capitaux propres ou fonds de roulement ngatif ;
chance des emprunts approchant leur terme sans possibilits ralistes

dextension ou de remboursement ; ou recours excessif des emprunts court
terme pour financer des actifs long terme ;
indications du retrait du soutien financier par les cranciers ;
tats financiers historiques ou prvisionnels montrant des flux de trsorerie

dexploitation ngatifs ;
ratios-cls financiers dfavorables ;
perte dexploitation significative ou dtrioration importante de la valeur des

actifs utiliss pour gnrer les flux de trsorerie ;
arrirs ou cessation de distribution de dividendes ;
incapacit rgler les cranciers lchance ;
Norme IPSAS 1, Prsentation des tats financiers au 1er janvier 2009, paragraphes 3841.
ISA 570
incapacit respecter les conditions des contrats de prts ;
changement dans lattitude des fournisseurs refusant un crdit au profit de

livraisons contre remboursement ;
incapacit obtenir du financement pour le dveloppement de nouveaux

produits ou pour dautres investissements vitaux.
Indicateurs de nature oprationnelle :
intentions de la direction de mettre lentit en liquidation ou de cesser ses

activits ;
dpart de cadres dirigeants suprieurs sans remplacement ;
perte dun march important, dun (de) client(s) cl(s), dune franchise, dune
licence ou dun (de) fournisseur(s) principal (aux) ;
troubles sociaux ;
pnuries de matires premires essentielles ;
mergence dun concurrent avec un succs trs marqu.
Autres indicateurs :
non-respect dobligations relatives au capital ou dautres obligations

rglementaires ;
procdures judiciaires ou administratives en cours lencontre de lentit qui

peuvent, si elles aboutissent, engendrer des dommages financiers auxquels
lentit ne pourra probablement pas faire face ;
changements dans la loi ou la rglementation, ou dans la politique

gouvernementale, risquant davoir un impact dfavorable sur lentit ;
risques de sinistres non assurs ou insuffisamment assurs lors de leur

survenance.
Limportance de tels vnements ou de telles conditions peut souvent tre attnue par
dautres facteurs. Par exemple, le fait que lentit ne soit pas en mesure de rembourser
ses dettes aux chances prvues peut tre compens par des plans dactions de la
direction pour disposer de la trsorerie ncessaire par dautres moyens, tels que la
cession dactifs, le r-chelonnement de la dette ou une augmentation de capital. De la
mme faon, la perte dun fournisseur principal peut tre compense par la
disponibilit sur le march dune autre source dapprovisionnement satisfaisante.
A3.
ISA 570
Les procdures dvaluation des risques requises au paragraphe 10 aident lauditeur

dterminer si lapplication par la direction de lhypothse de continuit de
lexploitation a de fortes chances dtre une question importante pour laudit et
dterminer son incidence sur la planification de celui-ci. Ces procdures permettent
aussi davoir des entretiens avec la direction plus en temps voulu, y compris une
discussion sur les plans dactions de la direction et sur la rsolution de toute question
touchant la continuit de lexploitation.
10

A4.
La taille dune entit peut affecter sa capacit faire face des conditions
dfavorables. Les petites entits peuvent tre en mesure de ragir rapidement pour
exploiter des opportunits, mais peuvent manquer de ressources pour soutenir
lactivit.
A5.
Des conditions touchant particulirement les petites entits comprennent le risque que
les banques et autres tablissements prteurs puissent cesser leur soutien lentit, de
mme que la perte dun fournisseur principal, dun client majeur, dun employ cl, ou
du droit exercer sous licence, sous franchise ou autre agrment lgal.
Rester attentif tout au long de laudit des lments probants sur des vnements ou sur des
conditions (Voir par. 11)
A6.
La Norme ISA 315 requiert de lauditeur de rviser son valuation des risques et de
modifier en consquence les procdures daudit complmentaires planifies lorsquun
lment probant additionnel qui affecte son valuation est recueilli au cours de
laudit9. Lorsque des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur
la capacit de lentit poursuivre son exploitation se rvlent aprs que lauditeur a
effectu son valuation des risques, outre la mise en uvre des procdures prvues au
paragraphe 16, lvaluation des risques danomalies significatives peut ncessiter
dtre rvise. Lexistence de tels vnements ou de telles conditions peut aussi
affecter la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires
que lauditeur ralise en rponse aux risques valus. La Norme ISA 33010 dfinit les
diligences requises et les modalits dapplication sur cette question.
Apprciation de lvaluation faite par la direction

Evaluation de la direction et analyse la justifiant et valuation de lauditeur (Voir par. 12)
A7.
Lvaluation par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation est

un facteur dterminant dans lexamen par lauditeur de lapplication par la direction de
lhypothse de continuit de lexploitation.
A8.
Il nappartient pas lauditeur de compenser labsence danalyse par la direction.

Dans certaines situations, cependant, labsence danalyse dtaille par la direction
venant appuyer son hypothse peut ne pas empcher lauditeur de dterminer si
lapplication par celle-ci de lhypothse de continuit de lexploitation est approprie
en la circonstance. Par exemple, lorsquil existe un historique dactivits bnficiaires
et que lentit a accs sans difficult au financement, la direction peut procder une
valuation sans analyse dtaille. Dans ce cas, lvaluation par lauditeur du caractre
appropri de lvaluation de la direction peut tre faite sans raliser de procdures
dtailles dvaluation si les autres procdures daudit quil a mises en uvre sont
suffisantes pour lui permettre de dterminer si lapplication par la direction de
lhypothse de continuit de lexploitation pour ltablissement des tats financiers est
approprie en la circonstance.
A9.
Dans dautres situations, lapprciation de lvaluation faite par la direction de la

capacit de lentit poursuivre son exploitation, telle que requise par le paragraphe
9
10

ISA 570
11
12, peut inclure une valuation du processus suivi par la direction pour raliser sa
propre valuation, des hypothses sur lesquelles cette valuation est fonde et des
plans dactions futures de la direction ainsi que lexamen du caractre ralisable de ces
plans dactions en la circonstance.
Priode prise en compte par la direction pour son valuation (Voir par. 13)
A10. La plupart des rfrentiels comptables exigeant une valuation explicite de la direction
prcise la priode durant laquelle cette dernire est tenue de prendre en considration
toutes les informations disponibles11.
A11. Dans nombre de situations, la direction des petites entits peut ne pas avoir fait
dvaluation dtaille de la capacit de lentit poursuivre son exploitation mais, en
contrepartie, peut sappuyer sur une connaissance approfondie de lactivit et des
perspectives futures anticipes. Nanmoins, conformment aux diligences requises par
cette Norme ISA, il est ncessaire pour lauditeur dapprcier lvaluation de la
direction concernant la capacit de celle-ci poursuivre son exploitation. Dans des
petites entits, il peut tre appropri de sentretenir avec la direction du financement de
lentit moyen et long terme, sous rserve que les assertions de la direction puissent
tre corrobores par des lments les justifiant et ne soient pas incohrentes avec la
connaissance que lauditeur a de lentit. En consquence, les diligences requises au
paragraphe 13, exigeant de lauditeur de demander la direction dtendre son
valuation peuvent, par exemple, tre satisfaites par des entretiens, des investigations
ou par la revue de la documentation venant en support de cette assertion, par exemple,
des commandes reues pour des prestations futures, en apprciant leur faisabilit ou si
elles sont confirmes.
A12. Le soutien financier permanent apport par les propritaires-dirigeants est souvent un
facteur important dans les petites entits pour la poursuite de leur exploitation.
Lorsquune petite entit est finance trs largement par un prt des propritairesdirigeants, il peut tre important que ces fonds ne soient pas retirs. Par exemple, la
poursuite de lexploitation dune petite entit en difficult financire peut dpendre de
loctroi dun prt lentit par le propritaire-dirigeant pour garantir les banques ou
dautres cranciers, ou dhypothques prises sur les biens personnels de celui-ci pour
garantir un prt consenti lentit. Dans de tels cas, lauditeur peut recueillir des
lments justifiant du prt octroy par le propritaire-dirigeant ou de la garantie
donne. Lorsque lentit est dpendante dun soutien financier supplmentaire accord
par le propritaire-dirigeant, lauditeur peut apprcier la capacit de ce dernier
assurer le soutien financier ainsi accord. En outre, lauditeur peut demander une
dclaration crite confirmant les termes et conditions attachs ce soutien financier
ainsi que de lintention du propritaire-dirigeant ou de sa comprhension de ceux-ci.
Priode postrieure celle retenue par la direction dans son valuation (Voir par. 15)
A13. Ainsi quil est requis par le paragraphe 11, lauditeur reste attentif la possibilit quil
puisse exister des vnements connus, prvus ou autres, ou des conditions qui
surviendront postrieurement la priode retenue par la direction dans son valuation
11
Par exemple, la Norme IAS 1 dfinit cette priode comme tant au moins de, sans tre limite , douze
mois compter de la fin de la priode.
ISA 570
12
qui peuvent remettre en cause le caractre appropri de lhypothse de continuit de

lexploitation applique par celle-ci dans ltablissement des tats financiers. Ds lors
que le degr dincertitude li lissue dun vnement ou dune condition saccrot
dautant plus que la priode au cours de laquelle se produira lvnement ou la
condition stale dans le temps, seuls les problmes importants touchant la continuit
de lexploitation et rsultant dvnements ou de conditions projets dans le futur,
seront pris en considration pour que lauditeur dcide de prendre des mesures
complmentaires. Si de tels vnements ou de telles conditions sont relevs, il peut
tre ncessaire pour lauditeur de demander la direction dapprcier limportance
potentielle de lvnement ou de la condition dans son valuation de la capacit de
lentit poursuivre son exploitation. Dans ces situations, les procdures dcrites au
paragraphe 16 sappliquent.
A14. En dehors des demandes dinformations auprs de la direction, lauditeur na pas
lobligation de mettre en uvre une quelconque autre procdure daudit pour identifier
des vnements ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur
la capacit de lentit poursuivre son exploitation dans la priode postrieure celle
retenue par la direction dans son valuation qui, ainsi quil est prcis au paragraphe
13, sera de douze mois au moins compter de la date des tats financiers.
Procdures daudit supplmentaires lorsque des vnements ou des conditions sont
relevs (Voir par. 16)
A15. Les procdures daudit qui rpondent aux diligences requises dcrites dans le
paragraphe 16 peuvent inclure :
ISA 570
lanalyse et la discussion avec la direction des flux de trsorerie, des projections

de rsultats et autres projections pertinentes ;
lanalyse et la discussion avec lentit des derniers tats financiers intercalaires

disponibles ;
la lecture des termes des emprunts obligataires et des conventions de prts afin
de dterminer si lun quelconque des termes na pas t respect ;
la lecture des procs-verbaux des runions dactionnaires, des runions des

personnes constituant le gouvernement dentreprise, et des runions pertinentes
dautres comits pour y rechercher la mention de difficults financires ;
des demandes dinformations auprs du conseil juridique de lentit concernant

lexistence de litiges ou de rclamations et lexamen du caractre raisonnable de
lapprciation porte par la direction sur leur issue et leurs consquences
financires ;
la confirmation de lexistence, de la lgalit et de la possibilit de respecter des

accords conclus avec des parties lies ou avec des tiers visant fournir des
soutiens financiers ou les maintenir, et lapprciation de la capacit financire
de ces parties ou de ces tiers accorder un financement supplmentaire ;
lvaluation des mesures envisages par lentit pour faire face aux commandes
de clients non honores ;
13
la mise en uvre de procdures daudit concernant les vnements postrieurs

la date de clture visant identifier ceux qui, soit viennent attnuer le problme
de continuit de lexploitation, soit au contraire viennent affecter la capacit de
lentit poursuivre son exploitation ;
la confirmation de lexistence, des termes et de ladquation des facilits de

crdit ;
lobtention et la revue des rapports rsultant dactions rglementaires ;
lexamen de la justification adquate de toute cession dactifs planifie.
Apprciation des plans dactions futures de la direction (Voir par. 16(b))

A16. Lapprciation des plans dactions futures de la direction peut impliquer des demandes
dinformations auprs de celle-ci pour justifier ces plans, y compris par exemple ceux
visant cder des actifs, emprunter ou restructurer la dette, rduire ou retarder des
investissements, ou augmenter le capital.
Priode couverte par lvaluation de la direction (Voir par. 16(c))
A17. Outre les procdures requises au paragraphe 16(c), lauditeur peut comparer :
les informations financires prvisionnelles pour les priodes prcdentes

rcentes avec les ralisations pour ces mmes priodes ;
les informations financires prvisionnelles pour la priode en cours avec les

rsultats dj atteints.
A18. Lorsque les hypothses retenues par la direction sappuient sur le maintien dun
soutien financier par des tiers, que celui-ci rsulte de prts en garantie octroys
lentit, dengagements de maintien du soutien financier ou doctroi de fonds
supplmentaires, ou de garanties donnes, et que ce soutien est essentiel lentit pour
la poursuite de son exploitation, il peut tre ncessaire pour lauditeur de sinterroger
sur la ncessit dobtenir une confirmation crite de ces tiers (y compris des termes et
conditions) et de recueillir des lments montrant leur capacit fournir un tel soutien.
Conclusions et rapport daudit (Voir par. 17)
A19. La terminologie incertitude significative est utilise dans la norme IAS 1 dans la
description des incertitudes lies des vnements ou des conditions susceptibles de
jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation qui
doivent tre mentionnes dans les tats financiers. Dans dautres rfrentiels
comptables, cette terminologie est utilise dans des circonstances similaires.
Application approprie de lhypothse de la continuit de lexploitation malgr
lexistence dune incertitude significative
Information pertinente donne sur une incertitude significative (Voir par. 18)
A20. Lexamen du caractre pertinent de linformation fournie dans les tats financiers peut
conduire dterminer si linformation attire explicitement lattention du lecteur sur la
possibilit que lentit puisse ne pas tre en mesure de recouvrer ses actifs ou de payer
ses dettes dans le cours normal de ses activits.
ISA 570
14
Contenu du rapport daudit lorsque linformation donne sur une incertitude significative est
pertinente (Voir par. 19)
A21. Le texte suivant donne un exemple de rdaction du paragraphe dobservation lorsque
lauditeur est satisfait de la pertinence de linformation donne en note annexe :
Paragraphe dobservation
Sans remettre en cause notre opinion, nous attirons votre attention sur le contenu
de la Note X aux tats financiers qui fait tat du montant des pertes nettes
encourues par la socit ZZZ au cours de lexercice clos le 31 dcembre 20X1 et
du passif court terme qui, au 31 dcembre 20X1, excde le total de lactif dun
montant de YYY. Ces conditions, ajoutes aux autres points dcrits dans la Note
X, rvlent lexistence dune incertitude significative susceptible de jeter un
doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation.
A22. Dans des situations o il existe de multiples incertitudes qui ont une incidence
significative sur les tats financiers pris dans leur ensemble, lauditeur peut considrer
quil est appropri, dans des cas extrmement rares, de formuler une impossibilit
dexprimer une opinion plutt que dajouter un paragraphe dobservation dans son
rapport. La Norme ISA 705 fournit des modalits dapplication sur cette question.
Contenu du rapport daudit lorsque linformation donne sur une incertitude significative
nest pas pertinente (Voir par. 20)
A23. Le texte suivant donne un exemple de rdaction de paragraphes lorsque lexpression
dune opinion avec rserve est rendue ncessaire :
Les accords de financement signs par la socit viennent chance et le solde
des montants dus est exigible le 19 mars 20X1. La socit na pas t en mesure
de rengocier ces financements ni dobtenir de financements de substitution.
Cette situation rvle lexistence dune incertitude significative susceptible de
jeter un doute important sur sa capacit poursuivre son exploitation et, en
consquence, la socit peut tre dans lincapacit de recouvrer ses actifs ou de
payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. Les tats financiers (et les
notes annexes) ne font que partiellement tat de cette situation.
Opinion avec rserve
A notre avis, sous rserve de linsuffisance de linformation donne concernant
le point dont il est fait tat au paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les
tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou
donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31
dcembre 20X0, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de
trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment au
A24. Le texte suivant donne un exemple de rdaction de paragraphes lorsque lexpression
dune opinion dfavorable est rendue ncessaire :
ISA 570
15
Motif de lopinion dfavorable

Les accords de financement contracts par la socit sont chus et les soldes dus
taient exigibles le 31 dcembre 20X0. La socit na pas t en mesure de
rengocier sa dette ni dobtenir de nouveaux financements de substitution et
envisage de dposer son bilan. Ces faits font apparatre lexistence dune
incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur sa capacit
poursuivre son exploitation et, en consquence, la socit peut tre dans
lincapacit de recouvrer ses actifs ou de payer ses dettes dans le cours normal
de ses activits. Les tats financiers (et les notes annexes) ne font pas tat de
cette situation.
Opinion dfavorable
A notre avis, en raison de lomission de linformation concernant le point dont il
est fait tat au paragraphe Motif de lopinion dfavorable , les tats financiers
ne prsentent pas sincrement (ou ne donnent pas une image fidle de) la
situation financire de la socit au 31 dcembre 20X0, ainsi que (de) sa
performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette
date, conformment au
Application inapproprie de lhypothse de continuit de lexploitation (Voir par. 21)
A25. Lorsque les tats financiers ont t tablis sur la base de lhypothse de continuit de
lexploitation mais que lauditeur, selon son propre jugement, considre que
lapplication par la direction de cette hypothse nest pas approprie, les exigences du
paragraphe 21 qui requirent de lauditeur dexprimer une opinion dfavorable
sappliquent, que les tats financiers fournissent ou non une information sur le
caractre inappropri de lapplication par la direction de lhypothse de continuit de
lexploitation.
A26. Sil est exig de la direction, ou que celle-ci a choisi, dtablir des tats financiers
alors que lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation nest pas
approprie en la circonstance, les tats financiers sont alors tablis selon une autre
mthode (par exemple, sur la base des valeurs liquidatives). Lauditeur peut tre en
mesure dauditer ces tats financiers sous rserve quil puisse conclure que la mthode
alternative utilise est acceptable selon un rfrentiel comptable applicable en la
circonstance. Il peut tre en mesure dexprimer une opinion non modifie sur ces tats
financiers, sous rserve quune information pertinente soit fournie dans ceux-ci, mais
peut alors considrer appropri ou ncessaire dinclure un paragraphe dobservation
dans son rapport daudit pour attirer lattention des utilisateurs sur cette mthode
alternative et les raisons qui ont conduit son utilisation.
Refus de la direction de procder une valuation ou de la complter (Voir par. 22)
A27. Dans certaines situations, lauditeur peut considrer ncessaire de demander la
direction de procder une valuation ou de la complter. Si la direction refuse,
lexpression dune opinion avec rserve ou la formulation dune impossibilit
dexprimer une opinion dans le rapport de lauditeur peut tre approprie, en raison du
fait quil peut lui tre impossible de recueillir des lments probants suffisants et
appropris justifiant lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation
retenue pour ltablissement des tats financiers, tels que des lments probants sur
ISA 570
16
lexistence des plans dactions que la direction aurait mis en place, ou sur lexistence
de facteurs venant rduire le risque de non continuit de lexploitation.
ISA 570
17
DECLARATIONS ECRITES

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
12
Dclarations crites en tant qulments probants ...................................................
34
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
78
Diligences requises
Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes .................................
Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction ............................
1012
Autres dclarations crites .......................................................................................
13
Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites ..........................................
14
Forme des dclarations crites .................................................................................
15
Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations

crites demandes non obtenues ..............................................................................
1620

Dclarations crites en tant qulments probants ...................................................
A1
Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes .................................
A2A6
Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction ............................
A7A9
Autres dclarations crites .......................................................................................
A10A13
Communication dun seuil .......................................................................................
A14
Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites ..........................................
A15A18
Forme des dclarations crites .................................................................................
A19A21
Communication avec les personnes constituant le gouvernement

dentreprise ...............................................................................................................
A22
Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations

crites demandes non obtenues ..............................................................................
A23A27
ISA 580
Annexe 1 : Liste des Normes ISA contenant des diligences requises

relatives aux dclarations crites
Annexe 2 : Exemple de lettre daffirmation
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 580

Dclarations crites doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux
de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .
ISA 580
Introduction
1.

de lobligation de lauditeur relative lobtention de dclarations crites de la
direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise
dans un audit dtats financiers.
2.
Lannexe 1 numre les autres Normes ISA contenant des diligences requises
spcifiques en matire de dclarations crites sur des sujets donns. Les diligences
spcifiques dans les autres Normes ISA relatives lobtention de dclarations crites
ne restreignent pas lapplication de la prsente Norme ISA.
Dclarations crites en tant qulments probants

3.
Les lments probants sont les informations utilises par lauditeur pour aboutir des
conclusions sur lesquelles son opinion est fonde1. Les dclarations crites sont les
informations ncessaires lauditeur dans le cadre de laudit des tats financiers de
lentit. En consquence, au mme titre que les rponses obtenues aux demandes
dinformations, les dclarations crites sont des lments probants. (Voir par. A1)
4.
Bien que les dclarations crites fournissent des lments probants ncessaires, elles
ne fournissent pas en elles-mmes des lments probants suffisants et appropris
concernant chacune des questions quelles traitent. De plus, le fait pour la direction de
fournir des dclarations crites fiables naffecte pas la nature ou ltendue des autres
lments probants quil appartient lauditeur de recueillir sur le fait que la direction a
satisfait ses responsabilits ou sur des assertions spcifiques.

5.
Objectifs
6.

(a)
obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes
constituant le gouvernement dentreprise, confirmant que celle(s)-ci
considre(nt) avoir satisfait ses (leurs) responsabilits relatives
ltablissement des tats financiers ainsi qu lexhaustivit des informations
fournies lauditeur ;
(b)
conforter dautres lments probants relatifs aux tats financiers ou des

assertions spcifiques contenues dans ceux-ci au moyen de dclarations crites si
lauditeur lestime ncessaire ou si celles-ci sont requises par dautres Normes
ISA ; et
(c)
rpondre de manire approprie aux dclarations crites fournies par la direction

et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe 5(c).
ISA 580
aux situations dans lesquelles la direction ou, le cas chant, les personnes
constituant le gouvernement dentreprise ne fournit (ne fournissent) pas les
dclarations demandes par lauditeur.
Dfinitions
7.
Pour les besoins des Normes ISA, le terme ci-aprs a la signification suivante :
Dclaration crite Affirmation crite fournie lauditeur par la direction pour
confirmer certains points ou tayer dautres lments probants. Les dclarations crites
dans ce contexte ne comprennent pas les tats financiers, les assertions contenues dans
ceux-ci, ou les livres et autres documents comptables les justifiant.
8.
Pour les besoins de cette Norme ISA, la rfrence la direction doit tre comprise
comme la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement
dentreprise . De plus, dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation sincre, la direction est responsable de ltablissement et de la
prsentation sincre des tats financiers conformment au rfrentiel comptable
applicable, ou de ltablissement dtats financiers donnant une image fidle
conformment ce rfrentiel.
Diligences requises
Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes
9.
Lauditeur doit demander des dclarations crites aux dirigeants ayant des
responsabilits appropries relatives ltablissement des tats financiers et la
connaissance des questions concernes. (Voir par. A2A6)
Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction

Etablissement des tats financiers
10.
Lauditeur doit demander la direction de lui fournir une dclaration crite indiquant
quelle a satisfait ses responsabilits relatives ltablissement des tats financiers
conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, la
prsentation sincre de ceux-ci, ainsi que le prcisent les termes de la mission daudit2.
(Voir par. A7A9, A14, A22)
Informations fournies lauditeur et exhaustivit des transactions

11.
2
3
Lauditeur doit demander la direction de lui adresser une dclaration crite

confirmant :
(a)
quelle lui a fourni toutes les informations pertinentes et quelle lui a laiss un
libre accs toutes les informations et personnes au sein de lentit, selon les
termes de la mission daudit3 ; et
(b)
que toutes les transactions ont t enregistres et sont refltes dans les tats
financiers. (Voir par. A7A9, A14, A22)
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(b)(i).
Norme ISA 210, paragraphe 6(b)(iii).
ISA 580
Description des responsabilits de la direction dans les dclarations crites

12.
La description des responsabilits de la direction dans les dclarations crites requises

par les paragraphes 10 et 11 doit tre faite dans des termes identiques ceux de la
lettre de mission.
Autres dclarations crites

13.
Dautres Normes ISA requirent de lauditeur quil demande des dclarations crites.
Si, en complment de telles dclarations requises, lauditeur estime ncessaire
dobtenir une ou plusieurs autres dclarations crites pour appuyer dautres lments
probants relatifs aux tats financiers ou une ou plusieurs assertions spcifiques
contenues dans ceux-ci, il doit demander dautres dclarations crites sur ces points.
(Voir par. A10A13, A14, A22)
Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites

14.
La date des dclarations crites doit tre aussi proche que possible, mais pas
postrieure, celle du rapport de lauditeur sur les tats financiers. Les dclarations
crites doivent viser tous les tats financiers et toutes les priodes couvertes dans le
rapport de lauditeur. (Voir par. A15A18)
Forme des dclarations crites

15.
Les dclarations crites doivent prendre la forme dune lettre daffirmation adresse
lauditeur. Lorsque la loi ou la rglementation requiert de la direction de faire par crit
des attestations publiques rappelant ses responsabilits, et que lauditeur considre que
de telles attestations fournissent tout ou partie des dclarations requises par les
paragraphes 10 ou 11, il nest pas ncessaire dinclure les questions couvertes par ces
attestations dans la lettre daffirmation. (Voir par. A19A21)
Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations crites demandes non
obtenues
Doute quant la fiabilit des dclarations crites
16.
Lorsque lauditeur a des doutes concernant la comptence, lintgrit, les valeurs

thiques ou la diligence de la direction, ou encore concernant lengagement de celle-ci
sur ces aspects ou sur leur mise en place, il doit dterminer lincidence que peuvent
avoir de tels doutes sur la fiabilit des dclarations (verbales ou crites) et sur les
lments probants en gnral. (Voir par. A24A25)
17.
En particulier, si les dclarations crites sont incohrentes avec les autres lments
probants, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit pour tenter de
rsoudre ces incohrences. Si la question reste non rsolue, il doit reconsidrer
lvaluation de la comptence, de lintgrit, des valeurs thiques ou de la diligence de
la direction, ou encore de lengagement de celle-ci sur ces aspects ou sur leur mise en
place, et doit dterminer leffet que ceci peut avoir sur la fiabilit des dclarations
(verbales ou crites) et sur les lments probants en gnral. (Voir par. A23)
18.
Lorsque lauditeur conclut que les dclarations crites ne sont pas fiables, il doit
prendre les mesures appropries, et notamment sinterroger quant leffet possible
dune telle situation sur lopinion exprime dans le rapport daudit en application de la
ISA 580
Norme ISA 7054, au regard de la diligence requise par le paragraphe 20 de cette

Norme ISA.
Dclarations crites demandes non obtenues
19.
Lorsque la direction ne fournit pas une ou plusieurs des dclarations crites

demandes, lauditeur doit :
(a)
sentretenir de cette question avec la direction ;
(b)
rvaluer lintgrit de la direction et valuer leffet que peut avoir une telle
situation sur la fiabilit des dclarations (verbales ou crites) et sur les lments
probants en gnral ; et
(c)
prendre les mesures appropries, et notamment sinterroger quant leffet

possible sur lopinion exprime dans le rapport daudit en application de la
Norme ISA 705, au regard de la diligence requise par le paragraphe 20 de cette
Norme ISA.
Dclarations crites portant sur les responsabilits de la direction

20.
Lauditeur doit formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats
financiers en application de la Norme ISA 705 si : (Voir par. A26A27)
(a)
il conclut quil existe de tels doutes concernant lintgrit de la direction que les
dclarations crites requises par les paragraphes 10 et 11 ne sont pas fiables ; ou
(b)
la direction ne fournit pas les dclarations requises par les paragraphes 10 et 11.
***

Dclarations crites en tant qulments probants (Voir par. 3)
A1.
Les dclarations crites sont une source importante dlments probants. Lorsque la
direction modifie ou ne fournit pas les dclarations crites demandes, ceci peut attirer
lattention de lauditeur sur lexistence possible dun ou plusieurs problmes
importants. De plus, une demande de dclarations crites, plutt que verbales, peut,
dans nombre de cas, inciter la direction considrer ces questions de manire plus
attentive, amliorant ainsi la qualit des dclarations.
Dirigeants auxquels des dclarations crites sont demandes (Voir par. 9)

A2.
Des dclarations crites sont demandes aux personnes responsables de

ltablissement des tats financiers. Ces personnes peuvent tre diffrentes selon la
structure de gouvernance de lentit, la loi ou la rglementation concerne ; cependant,
la direction (plutt que les personnes constituant le gouvernement dentreprise) est
indpendant .
ISA 580
souvent lorgane responsable. Des dclarations crites peuvent en consquence tre

demandes au directeur gnral de lentit et au directeur financier, ou dautres
personnes ayant des responsabilits quivalentes dans lentit qui ne portent pas ces
titres. Dans certains cas, cependant, dautres personnes, telles que celles constituant le
gouvernement dentreprise, sont galement responsables de ltablissement des tats
financiers.
A3.
Du fait de ses responsabilits tant dans ltablissement des tats financiers, que dans la
conduite des oprations de lentit, on peut sattendre ce que la direction ait une
connaissance suffisante du processus suivi par lentit pour ltablissement et la
prsentation des tats financiers ainsi que des assertions les sous-tendant sur lesquelles
fonder les dclarations crites.
A4.
Dans certains cas cependant, la direction peut dcider de procder des demandes
dinformations auprs dautres personnes qui participent ltablissement et la
prsentation des tats financiers et qui ont la connaissance des assertions les soustendant, y compris de celles qui ont une connaissance spcifique des questions pour
lesquelles des dclarations crites sont demandes. Ces personnes peuvent
comprendre :
un actuaire responsable de la dtermination dvaluations actuarielles ;
des ingnieurs faisant partie du personnel qui peuvent avoir des responsabilits
et une connaissance spcialise en matire dvaluation de passifs
environnementaux ;
des conseillers internes qui peuvent fournir des informations essentielles pour
valuer les provisions concernant des rclamations en justice.
A5.
Dans certains cas, la direction peut assortir ses dclarations crites dune rserve
portant sur le fait que celles-ci sont faites au mieux de sa connaissance et en toute
bonne foi. Il est raisonnable pour lauditeur daccepter une telle prcaution de langage
sil estime que les dclarations sont faites par les personnes ayant les responsabilits
appropries ainsi que la connaissance des questions qui y sont traites.
A6.
Pour encourager la direction prsenter des dclarations circonstancies, lauditeur

peut lui demander quelle confirme dans ses dclarations crites quelle a procd aux
demandes dinformations quelle jugeait appropries pour tre en mesure de faire les
dclarations crites demandes. De telles demandes ne requirent pas en gnral la
mise en place dune procdure interne formelle au-del de celle dj tablie dans
lentit.
Dclarations crites relatives aux responsabilits de la direction (Voir par. 1011)

A7.
ISA 580
Les lments probants recueillis au cours de laudit montrant que la direction a

satisfait ses responsabilits dcrites dans les paragraphes 10 et 11 ne sont pas
suffisants en soi sans lobtention de sa part de la confirmation quelle considre y
avoir satisfaite. Ceci tient au fait que lauditeur nest pas en mesure de juger par luimme partir dautres lments probants si la direction a tabli et prsent les tats
financiers et lui a fourni les informations en ayant bien pris en compte et compris ses
responsabilits selon les termes de la mission daudit. Par exemple, lauditeur ne
pourrait pas conclure que la direction lui a fourni toutes les informations pertinentes
prvues par les termes de la mission daudit sans lui demander si cest le cas et en
obtenir confirmation.
A8.
Les dclarations crites requises aux paragraphes 10 et 11 sappuient dune part sur la
reconnaissance et la comprhension par la direction de ses responsabilits telles
quelles ont t prcises dans les termes de la mission daudit et dautre part sur la
confirmation quelle les a bien remplies. Lauditeur peut galement demander la
direction de reconfirmer sa reconnaissance et sa comprhension de ses responsabilits
dans des dclarations crites. Ceci est courant dans certains pays, mais en tout tat de
cause, peut tre particulirement appropri lorsque :
les personnes qui ont donn leur accord sur les termes de la mission daudit pour
le compte de lentit nont plus les responsabilits correspondantes ;
les termes de la mission daudit ont t arrts lors dun exercice prcdent ;
il existe une indication que la direction ne comprend pas ses responsabilits ; ou
des changements dans les circonstances rendent appropri de le faire.
En application des exigences requises par la Norme ISA 2105, de telles reconfirmations par la direction de sa reconnaissance et de sa comprhension de ses
responsabilits ne sont pas faites au mieux de la connaissance de la direction et en
toute bonne foi (tel quil en est fait tat au paragraphe A5 de cette Norme ISA).
A9.
Les mandats daudits dtats financiers des entits du secteur public peuvent tre plus
larges que ceux dautres entits. En consquence, les prmisses concernant les
responsabilits de la direction sur la base desquelles un audit dtats financiers dune
entit du secteur public est ralis peuvent donner lieu des dclarations crites
complmentaires. Ceci peut inclure des dclarations crites confirmant que les
transactions et les oprations ont t effectues en conformit avec la lgislation, la
rglementation ou les instructions dune autre autorit.
Autres dclarations crites (Voir par. 13)

Dclarations crites complmentaires relatives aux tats financiers
A10. En complment des dclarations requises par le paragraphe 10, lauditeur peut estimer
ncessaire de demander dautres dclarations crites relatives aux tats financiers. De
telles dclarations peuvent venir en complment, mais ne font pas partie, des
dclarations requises par le paragraphe 10. Elles peuvent inclure des dclarations sur
le point de savoir :
si le choix et lapplication des mthodes comptables sont appropris ; et
si notamment les points suivants, lorsquils sont pertinents au regard du

rfrentiel comptable applicable, ont t apprhends, valus et prsents, ou
les informations correspondantes fournies dans les tats financiers,
conformment ce rfrentiel :
ISA 580
les plans ou intentions qui peuvent affecter la valeur des actifs ou des
passifs ports au bilan et leur classement ;
les passifs ns et ventuels ;
les titres de proprit, ou le contrle sur les actifs, les privilges donns et
les nantissements dactifs, ainsi que les actifs donns en garantie ; et
les aspects des textes lgislatifs et rglementaires et daccords contractuels

qui peuvent affecter les tats financiers, y compris leur non-respect.
Dclarations crites complmentaires concernant les informations fournies lauditeur

A11. En complment des dclarations crites requises par le paragraphe 11, lauditeur peut
estimer ncessaire de demander la direction de fournir une dclaration crite
confirmant quelle lui a communiqu toutes les faiblesses du contrle interne dont elle
a eu connaissance.
Dclarations crites relatives des assertions spcifiques
A12. Lorsquil recueille des lments concernant les jugements et les intentions de la
direction, ou quil value ces jugements ou intentions, lauditeur peut prendre en
considration un ou plusieurs des aspects suivants :
lhistorique de lentit dans la ralisation de ses intentions dclares ;
les raisons du choix de lentit de mener une action particulire ;
la capacit de lentit mener une action spcifique ;
lexistence ou labsence dventuelles autres informations obtenues au cours de

laudit qui pourraient tre incohrentes avec le jugement de la direction ou ses
intentions.
A13. En outre, lauditeur peut estimer ncessaire de demander la direction de lui fournir
des dclarations crites sur des assertions spcifiques contenues dans les tats
financiers ; en particulier, celles venant appuyer la connaissance que lauditeur a
obtenue partir dautres lments probants du jugement de la direction ou de ses
intentions relatives une assertion spcifique, ou sur son exhaustivit. Par exemple, si
lintention de la direction est un facteur important dans la valorisation des
investissements, il peut ne pas tre possible de recueillir des lments probants
suffisants et appropris sans une dclaration crite de la direction concernant ses
intentions. Bien que de telles dclarations crites fournissent des lments probants
ncessaires, elles ne fournissent pas en elles-mmes des lments probants suffisants
et appropris pour justifier cette assertion.
Communication dun seuil (Voir par. 1011, 13)
A14. La Norme ISA 450 requiert de lauditeur dagrger les anomalies releves au cours de
laudit, autres que celles qui sont clairement insignifiantes6. Lauditeur peut fixer un
seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas tre considres comme
clairement insignifiantes. De la mme faon, lauditeur peut envisager de
6
Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , paragraphe 5.
ISA 580
communiquer la direction un seuil pour les besoins des dclarations crites

demandes.
Date et priode(s) couvertes par les dclarations crites (Voir par. 14)
A15. Les dclarations crites tant des lments probants ncessaires, lauditeur ne peut pas
exprimer dopinion, et son rapport daudit ne peut pas tre dat, avant la date des
dclarations crites. De plus, en raison du fait que lauditeur reste concern par les
vnements survenus jusqu la date de son rapport daudit et pouvant requrir un
ajustement des tats financiers ou des informations fournir dans ceux-ci, la date des
dclarations crites est aussi proche que possible, mais pas postrieure, celle du
rapport de lauditeur sur les tats financiers.
A16. Dans certaines circonstances, il peut tre appropri pour lauditeur dobtenir au cours
de la ralisation de laudit une dclaration crite relative une assertion contenue dans
les tats financiers. Lorsque ceci est le cas, il peut tre ncessaire dobtenir une mise
jour de cette dclaration crite.
A17. Les dclarations crites portent sur toutes les priodes couvertes par le rapport de
lauditeur car il est ncessaire que la direction raffirme que les dclarations crites
prcdemment fournies relatives aux priodes prcdentes demeurent appropries.
Lauditeur et la direction peuvent convenir dune forme de dclaration crite mettant
jour les dclarations crites des priodes prcdentes en confirmant sil y a eu ou non
une quelconque modification de ces dclarations et, dans laffirmative, quelles sont
ces modifications.
A18. Il peut arriver que les dirigeants actuels naient pas t prsents au cours de toutes les
priodes couvertes par le rapport de lauditeur. Ces dirigeants peuvent alors estimer
quils ne sont pas en mesure de fournir tout ou partie des dclarations du fait quils
ntaient pas en fonction au cours de ces priodes. Cette situation, cependant, ne rduit
pas la responsabilit de ces dirigeants sur les tats financiers pris dans leur ensemble.
En consquence, la diligence requise de lauditeur de leur demander des dclarations
crites couvrant lensemble de la (ou des) priode(s) concerne(s) reste applicable.
Forme des dclarations crites (Voir par. 15)
A19. Il est requis que les dclarations crites soient incluses dans une lettre daffirmation
adresse lauditeur. Dans certains pays, cependant, il peut tre exig de la direction
par la loi ou la rglementation de faire une attestation publique crite rappelant ses
responsabilits. Bien quune telle attestation soit une dclaration qui sadresse aux
utilisateurs des tats financiers, ou aux autorits de tutelle concernes, lauditeur peut
estimer quil sagit dune forme approprie de dclaration crite au regard de tout ou
partie des dclarations requises par les paragraphes 10 ou 11. En consquence, les
points couverts par une telle attestation nont pas besoin dtre repris dans la lettre
daffirmation. Les facteurs qui peuvent influencer la dcision de lauditeur
comprennent :
ISA 580
le fait que lattestation inclut ou pas la confirmation que la direction a satisfait

ses responsabilits dcrites dans les paragraphes 10 et 11 ;
le fait que lattestation a t faite ou approuve par les personnes auxquelles

lauditeur demande les dclarations crites concernes ;
10
le fait quune copie de celle-ci lui a t fournie une date aussi proche que
possible de, mais pas aprs, celle du rapport daudit sur les tats financiers. (Voir
par. 14)
A20
Une attestation formelle du respect de la loi ou de la rglementation, ou lapprobation

des tats financiers, ne serait pas suffisante pour permettre lauditeur de conclure que
toutes les dclarations ncessaires ont t faites avec soin. La dfinition des
responsabilits de la direction donne par la loi ou la rglementation ne peut pas non
plus se substituer aux dclarations crites demandes.
A21
LAnnexe 2 donne un exemple de lettre daffirmation.

1011, 13)
A22
La Norme ISA 260 requiert de lauditeur de communiquer aux personnes constituant

le gouvernement dentreprise les dclarations crites quil a demandes la direction7.
Doute quant la fiabilit des dclarations crites et dclarations crites demandes non
obtenues
Doute quant la fiabilit des dclarations crites (Voir par. 1617)
A23
Dans le cas o des incohrences sont releves entre une ou plusieurs dclarations
crites et des lments probants recueillis dune autre source, lauditeur peut
sinterroger sur le point de savoir si son valuation des risques demeure approprie.
Dans la ngative, il peut rviser cette valuation et dterminer la nature, le calendrier
et ltendue de procdures daudit complmentaires pour rpondre aux risques
valus.
A24
Les interrogations qua lauditeur concernant la comptence, lintgrit, les valeurs

thiques ou la diligence de la direction, ou encore son engagement sur ces aspects ou
sur leur mise en place, peuvent le conduire conclure que le risque dune dclaration
errone de la part de la direction concernant les tats financiers est tel que laudit ne
peut pas tre effectu. Dans un tel cas, lauditeur peut envisager de se dmettre de la
mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation
applicable, moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne
prennent les mesures correctives appropries. De telles mesures, peuvent toutefois ne
pas tre suffisantes pour permettre lauditeur dexprimer une opinion sans rserve.
A25. La Norme ISA 230 requiert de lauditeur de documenter les points importants relevs
au cours de laudit, les conclusions auxquelles il est parvenu et les jugements
professionnels importants quil a ports pour aboutir ces conclusions8. Lauditeur
peut avoir relev des problmes importants concernant la comptence, lintgrit, les
valeurs thiques de la direction ou le soin apport par elle, ou encore concernant son
engagement sur ces aspects ou sur leur mise en place, mais conclure nanmoins que
les dclarations crites restent fiables. Dans une telle situation, le problme important
relev est document en application de la Norme 230.
paragraphe 16(c)(ii).
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 8(c) et 10.
ISA 580
11
Dclarations crites portant sur les responsabilits de la direction (Voir par. 20)
A26. Ainsi quil est expliqu au paragraphe A7, lauditeur nest pas mme de juger si la
direction a satisfait ses responsabilits dcrites dans les paragraphes 10 et 11 sur la
seule base des autres lments probants recueillis. Cependant, si, ainsi quil est dcrit
dans le paragraphe 20(a), lauditeur conclut que les dclarations crites concernant ce
sujet ne sont pas fiables, ou si la direction ne fournit pas des dclarations crites leur
sujet, il ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et
appropris. Les incidences ventuelles sur les tats financiers de cette impossibilit ne
sont pas limites des lments, des comptes ou des rubriques spcifiques des tats
financiers et de ce fait sont diffuses. Dans cette situation9 la Norme ISA 705 requiert
de lauditeur de formuler dans son rapport une impossibilit dexprimer une opinion
sur les tats financiers.
A27. La modification dune dclaration crite par rapport celle demande par lauditeur ne
signifie pas ncessairement que la direction na pas fourni de dclaration crite.
Toutefois, la raison sous-tendant cette modification peut affecter lopinion de
lauditeur exprime dans son rapport daudit. Par exemple :
la dclaration crite confirmant que la direction a satisfait ses responsabilits

relatives ltablissement des tats financiers peut mentionner que cette dernire
considre, lexception dun cas de non-respect significatif dun principe
particulier fix par le rfrentiel comptable applicable, que les tats financiers
sont tablis conformment ce rfrentiel. Lobligation du paragraphe 20 ne
sapplique pas ds lors que lauditeur a conclu que la direction lui a fourni des
dclarations crites raisonnables. Toutefois, lauditeur est tenu, en application de
la Norme ISA 705, de prendre en considration leffet du non-respect considr
sur lopinion quil exprime dans son rapport daudit ;
la dclaration crite relative la responsabilit de la direction de fournir

lauditeur toutes les informations pertinentes selon les termes de la mission
daudit sur laquelle elle a donn son accord, peut indiquer que la direction
considre, sous rserve des informations dtruites dans un incendie, quelle lui a
fourni toutes les autres informations. Lobligation du paragraphe 20 ne
sapplique pas ds lors que lauditeur a conclu que la direction lui a fourni des
dclarations crites raisonnables. Toutefois, lauditeur est tenu, en application de
la Norme ISA 705, de prendre en considration leffet potentiellement diffus
lensemble des tats financiers des informations dtruites dans un incendie et ce
faisant lincidence de cette situation sur lopinion quil exprime dans son rapport
daudit.
ISA 580
12
Annexe 1
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises en matire de

dclarations crites
Cette annexe identifie les paragraphes des autres Normes ISA en vigueur pour les audits des
tats financiers relatifs des priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent
des dclarations crites sur des sujets spcifiques. Cette liste ne dispense pas lauditeur de
prendre en considration les diligences requises ainsi que leurs modalits dapplication et
autres informations explicatives contenues dans les Normes ISA.
dtats financiers paragraphe 39
un audit dtats financiers paragraphe 16

paragraphe 14
Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des

aspects spcifiques paragraphe 12
Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations
comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant paragraphe
22
Norme ISA 550, Parties lies paragraphe 26.
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphe 9
Norme ISA 570, Continuit de lexploitation paragraphe 16(e)

comparatifs paragraphe 9
ISA 580
13
Annexe 2
(Voir par. A21)
Exemple de lettre daffirmation

Lexemple suivant de lettre daffirmation inclut les dclarations crites qui sont requises par
cette Norme ISA et les autres Normes ISA en vigueur pour les audits des tats financiers
relatifs aux priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009. Cet exemple se fonde sur
lhypothse que le rfrentiel comptable applicable correspond aux Normes Internationales
dInformation Financire, que la diligence requise par la Norme ISA 5701 dobtenir une
dclaration crite nest pas pertinente et quil nexiste pas dexceptions aux demandes de
dclarations crites. Dans le cas o il existerait des exceptions, les dclarations ncessiteraient
dtre modifies pour prendre en compte ces exceptions.
(Papier entte de lentit)

(Adresse lAuditeur)
(Date)
Cette lettre daffirmation sinscrit dans le cadre de votre audit des tats financiers de la socit
ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20XX2 dont le but est d exprimer une opinion selon
laquelle les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs
(ou donnent une image fidle), conformment aux Normes Internationales dInformation
Financire.
Nous vous confirmons (au mieux de notre connaissance et en toute bonne foi, aprs avoir
effectu les investigations que nous avons considres ncessaires pour les besoins de notre
propre information) que :
Etats financiers
nous avons satisfait, selon les termes de la mission daudit en date du [insrer la date],
nos responsabilits relatives ltablissement des tats financiers conformment aux
Normes Internationales dInformation Financire (IFRS) ; en particulier, que les tats
financiers sont prsents sincrement (ou donnent une image fidle), conformment
celles-ci ;
les hypothses importantes que nous avons faites pour aboutir aux estimations
comptables, y compris celles relatives lvaluation en juste valeur, sont
raisonnables ; (Norme ISA 540)
les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement enregistres
et les informations y relatives fournies conformment aux obligations des Normes
Internationales dInformation Financire ; (Norme ISA 550)
1
2

Lorsque le rapport de lauditeur couvre plus dune priode, la date est adapte de telle sorte que la lettre
concerne toutes les priodes couvertes par le rapport daudit.
ISA 580
14
tous les vnements postrieurs la date des tats financiers pour lesquels les Normes
Internationales dInformation Financire requirent un ajustement ou des informations
fournir dans ceux-ci, ont t ajusts ou les informations ont t donnes ; (Norme
ISA 560)
les effets sur les tats financiers pris dans leur ensemble des anomalies non corriges,
prises individuellement et en cumul, ne sont pas significatifs. Une liste de ces
anomalies non corriges est jointe la prsente lettre daffirmation ; (Norme ISA 450)
[toutes autres questions que lauditeur peut considrer appropri de mentionner (voir
paragraphe A10 de cette Norme ISA).]
Informations fournies
nous vous avons :

o
donn accs toutes les informations dont nous avons connaissance et qui ont
trait ltablissement des tats financiers, tels que la comptabilit, la
documentation y affrente, et autres lments ;
fourni les informations supplmentaires que vous nous avez demandes pour les
besoins de laudit ; et
laiss libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles vous avez
considr quil tait ncessaire de recueillir des lments probants ;
toutes les transactions ont t enregistres dans la comptabilit et sont refltes dans
les tats financiers ;
nous vous avons indiqu les rsultats de notre valuation du risque que les tats
financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ;
(Norme ISA 240)
nous vous avons donn toutes les informations concernant les fraudes avres ou
suspectes dont nous avons connaissance et qui affectent lentit et impliquant :
o
les dirigeants ;
les employs qui ont un rle important dans le contrle interne ; ou
dautres personnes ds lors que la fraude pourrait avoir un impact significatif sur
les tats financiers ; (Norme ISA 240)
nous vous avons signal toutes les informations concernant les fraudes allgues ou
suspectes, affectant les tats financiers de lentit et communiques par les employs,
danciens salaris, des analystes, les autorits de contrle ou dautres ; (Norme ISA
240)
nous vous avons signal tous les cas de non-respect avrs ou suspects de textes
lgislatifs et rglementaires dont les effets devraient tre pris en compte lors de
ltablissement des tats financiers ; (Norme ISA 250)
ISA 580
15
nous vous avons indiqu lidentit des parties lies lentit ainsi que toutes les
relations et transactions avec les parties lies dont nous avons connaissance ; (Norme
ISA 550)
[toutes autres questions que lauditeur peut considrer ncessaires (voir paragraphe
A11 de cette Norme ISA).]
___________________________________________________________________________
Dirigeant
Dirigeant
ISA 580
16
ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS DUN GROUPE

(Y COMPRIS LUTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)

ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS
DUN GROUPE (Y COMPRIS LUTILISATION DES
TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)
(Applicable aux audits dtats financiers dun groupe pour les priodes
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
16
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
910
Diligences requises
Responsabilits .........................................................................................................
11
Acceptation et maintien de la mission ......................................................................
1214
Stratgie gnrale daudit et programme de travail .................................................
1516
Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement ..................
1718
Connaissance des auditeurs des composants ............................................................
1920
Caractre significatif ................................................................................................
2123
Rponses aux risques valus ..................................................................................
2431
Processus de consolidation .......................................................................................
3237
Evnements postrieurs la clture .........................................................................
3839
Communication avec lauditeur du composant ........................................................
4041

recueillis ...................................................................................................................
4245
Communication avec la direction du groupe et avec les personnes

constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe ...............................
4649
Documentation .........................................................................................................
50

Composants soumis un audit par la loi, la rglementation ou
pour une autre raison ................................................................................................
A1
Dfinitions ................................................................................................................
A2A7
ISA 600

Responsabilits .........................................................................................................
A8A9
Acceptation et maintien de la mission ......................................................................
A10A21
Stratgie gnrale daudit et programme de travail .................................................
A22
Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement ..................
A23A31
Connaissance des auditeurs des composants ............................................................
A32A41
Caractre significatif ................................................................................................
A42A46
Rponses aux risques valus ..................................................................................
A47A55
Processus de consolidation .......................................................................................
A56
Communication avec lauditeur dun composant .....................................................
A57A60

recueillis ....................................................................................................................
A61A63
Communication avec la direction du groupe et avec les personnes

constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe ...............................
A64A66
Annexe 1 : Exemple dopinion daudit avec rserve lorsque lquipe

affecte laudit du groupe nest pas en mesure de recueillir
des lments probants suffisants et appropris sur lesquels
fonder lopinion daudit sur le groupe
Annexe 2 : Exemples de sujets sur lesquels lquipe affecte laudit
du groupe acquiert une connaissance
Annexe 3 : Exemples de situations et de faits qui peuvent indiquer des risques
danomalies significatives dans les tats financiers du groupe
Annexe 4 : Exemples de confirmations obtenir de lauditeur dun composant
Annexe 5 : Points requis et points complmentaires inclus dans la lettre
dinstructions de lquipe affecte laudit du groupe
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 600, Aspects

Particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des
auditeurs des composants) doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs
dAudit .
ISA 600

Introduction
1.
Les Normes Internationales dAudit (International Standards on Auditing, ISA)

sappliquent aux audits de groupes. Cette Norme ISA traite des aspects particuliers qui
sappliquent aux audits de groupes, notamment ceux qui impliquent des auditeurs de
composants.
2.
Un auditeur peut trouver cette Norme ISA utile, adapte selon les circonstances,
lorsquil implique dautres auditeurs dans laudit dtats financiers qui ne sont pas des
tats financiers de groupe. Par exemple, un auditeur peut demander un autre auditeur
dassister aux comptages des stocks ou de procder une inspection physique des
immobilisations corporelles localises dans un site loign.
3.
Lauditeur dun composant peut tre tenu de par la loi, la rglementation ou toute autre
raison dexprimer une opinion sur les tats financiers de ce composant. Lquipe
affecte laudit du groupe peut dcider dutiliser les lments probants sur lesquels
se fonde lopinion daudit des tats financiers du composant en tant qulments
probants pour laudit du groupe, toutefois les diligences requises par cette Norme ISA
sappliquent. (Voir par. A1)
4.
En application de la Norme ISA 2201, il est requis de lassoci responsable de laudit

du groupe dtre satisfait que les collaborateurs qui ralisent la mission daudit du
groupe, y compris les auditeurs des composants, ont collectivement les comptences et
les aptitudes appropries. Lassoci responsable de laudit du groupe est galement
responsable de la direction, de la supervision et de la ralisation de la mission daudit
du groupe.
5.
Lassoci responsable de la mission daudit du groupe applique les diligences requises

par la Norme ISA 220 que les travaux sur linformation financire de ce composant
aient t raliss par lquipe affecte laudit du groupe ou par lauditeur dun des
composants. Cette Norme ISA aide lassoci responsable de laudit du groupe se
conformer aux diligences requises par la Norme ISA 220 lorsque les auditeurs des
composants ralisent les travaux sur linformation financire de ces composants.
6.
Le risque daudit varie en fonction du risque danomalies significatives dans les tats
financiers et du risque que lauditeur ne dtecte pas de telles anomalies2. Dans un audit
de groupe, ceci inclut le risque que lauditeur du composant ne dtecte pas une
anomalie significative dans linformation financire du composant qui pourrait aboutir
une anomalie significative au niveau des tats financiers du groupe, et le risque que
lquipe affecte laudit du groupe ne la dtecte pas. Cette Norme ISA dcrit les
points que lquipe affecte laudit du groupe prend en compte pour dterminer la
nature, le calendrier et ltendue de son implication dans la ralisation des procdures
dvaluation des risques et des procdures daudit complmentaires mises en uvre
sur linformation financire des composants par les auditeurs de ces derniers. Le but
de cette implication dans les travaux des auditeurs des composants est de recueillir les
1
2
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphes 14 et 15.
ISA 600

lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur les
tats financiers du groupe.
7.
Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers dun groupe pour les
priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.
Objectifs
8.

(a)
dterminer sil agit en qualit dauditeur des tats financiers du groupe ; et
(b)
sil agit en qualit dauditeur des tats financiers du groupe :

(i)
de communiquer clairement avec les auditeurs des composants sur

ltendue et le calendrier de leurs travaux sur linformation financire
relative aux composants et sur leurs conclusions ; et
(ii)
de recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs

linformation financire des composants et au processus de consolidation
afin dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers du groupe
sont prsents, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au
Dfinitions
9.
ISA 600
(a)
Composant Entit ou segment dactivit pour laquelle ou lequel la direction du

groupe ou la direction du composant tablit une information financire qui devra
tre incluse dans les tats financiers du groupe ; (Voir par. A2A4)
(b)
Auditeur dun composant Un auditeur qui, la demande de lquipe affecte

laudit du groupe, ralise des travaux sur linformation financire relative au
composant pour les besoins de laudit du groupe ; (Voir par. A7)
(c)
Direction du composant Dirigeant(s) responsable(s) de ltablissement de

linformation financire dun composant ;
(d)
Seuil de signification dun composant Seuil de signification dtermin pour un

composant par lquipe affecte laudit du groupe ;
(e)
Groupe Ensemble des composants dont linformation financire est incluse

dans les tats financiers du groupe. Ce groupe comporte toujours plus dun
composant ; (Voir par. A4)
(f)
Audit du groupe Audit des tats financiers du groupe ;
(g)
Opinion daudit sur le groupe Opinion daudit portant sur les tats financiers
du groupe ;
(h)
Associ responsable de laudit du groupe Lassoci ou une autre personne du

cabinet qui est responsable de la mission daudit du groupe et de sa ralisation,

ainsi que du rapport daudit sur les tats financiers de celui-ci qui est mis au
nom du cabinet. Lorsque des auditeurs mnent conjointement laudit du groupe,
les associs de chaque cabinet et leur quipe constituent collectivement lassoci
responsable de laudit du groupe et lquipe affecte laudit du groupe. Cette
Norme ISA ne traite toutefois pas des relations entre les co-auditeurs ni des
travaux que lun des co-auditeurs effectue en relation avec ceux de lautre ;
(i)
Equipe affecte laudit du groupe Associs, y compris lassoci responsable

de laudit du groupe, et collaborateurs qui dfinissent la stratgie gnrale
daudit du groupe, communiquent avec les auditeurs des composants, ralisent
les travaux sur le processus de consolidation, et valuent les conclusions tires
des lments probants fondant lopinion exprime sur les tats financiers du
groupe ;
(j)
Etats financiers du groupe Etats financiers qui incluent les informations

financires de plus dun composant. Le terme tats financiers du groupe se
rfre galement aux tats financiers combins agrgeant linformation
financire tablie par des composants qui nont pas de socit mre mais sont
sous contrle commun ;
(k)
Direction du groupe Dirigeant(s) responsable(s) de ltablissement et de la

prsentation des tats financiers du groupe ;
(l)
Contrles gnraux au niveau du groupe Contrles conus, mis en place et

suivis par la direction du groupe pour llaboration de linformation financire
du groupe ;
(m) Composant important Composant identifi par lquipe affecte laudit du

groupe qui (i) individuellement reprsente une contribution financire
importante au niveau du groupe ou (ii), en raison de sa nature ou des
circonstances particulires, est susceptible de comporter des risques importants
danomalies significatives dans les tats financiers de celui-ci. (Voir par. A5
A6)
10.
La rfrence au rfrentiel comptable applicable signifie le rfrentiel comptable

qui sapplique aux tats financiers du groupe. La rfrence au processus de
consolidation comprend :
(a)
lenregistrement, lvaluation, la prsentation et les informations fournies

relatives linformation financire des composants comprise dans les tats
financiers du groupe et rsultant de leur consolidation selon la mthode de
lintgration globale ou proportionnelle, ou selon la mthode de mise en
quivalence ou du cot ; et
(b)
lagrgation dans les tats financiers combins de linformation financire des

composants qui nont pas de socit mre mais sont sous contrle commun.
Diligences requises
Responsabilits
11.
ISA 600
Lassoci responsable de laudit du groupe est responsable de la direction, de la

supervision et de la ralisation de laudit du groupe selon les normes professionnelles

et les exigences lgales et rglementaires applicables ; il sassure galement que le

rapport daudit mis est appropri en la circonstance3. En consquence, le rapport
daudit sur les tats financiers du groupe ne doit pas faire rfrence un auditeur dun
composant, moins que la loi ou la rglementation ne require une telle mention. Si
une telle rfrence est requise par la loi ou la rglementation, le rapport de lauditeur
doit indiquer que cette rfrence ne rduit pas la responsabilit de lassoci
responsable de laudit du groupe ou celle de lassoci signataire au nom du cabinet
portant sur lopinion daudit exprime sur le groupe. (Voir par. A8A9)
Acceptation et maintien de la mission
12.
En appliquant la Norme ISA 220, lassoci responsable de laudit du groupe doit

dterminer si lon peut anticiper que des lments probants suffisants et appropris en
rapport avec le processus de consolidation et linformation financire des composants
sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe puissent tre raisonnablement
recueillis. A cette fin, lquipe affecte laudit du groupe doit acqurir une
connaissance suffisante du groupe, de ses composants et de leur environnement afin
didentifier les composants qui sont susceptibles dtre dimportants. Lorsquil est
prvu que les auditeurs des composants effectuent les travaux sur linformation
financire de ces composants, lassoci responsable de laudit du groupe doit valuer
si lquipe affecte laudit du groupe sera en mesure dtre implique dans leurs
travaux dans une proportion juge ncessaire pour recueillir des lments probants
suffisants et appropris. (Voir par. A10A12)
13.
Si lassoci responsable de laudit du groupe conclut :

(a)
quil ne sera pas possible pour lquipe affecte laudit du groupe de recueillir
des lments probants suffisants et appropris en raison des restrictions
imposes par la direction du groupe ; et
(b)
que lincidence possible de cette restriction rsultera dans une impossibilit

dexprimer une opinion sur les tats financiers du groupe4,
lassoci responsable du groupe doit :

(a)
soit, dans le cas dune nouvelle mission, ne pas laccepter ou, dans le cas dune
mission rcurrente, se dmettre de celle-ci lorsque ceci est possible aux termes
de la loi ou de la rglementation applicable ;
(b)
soit, lorsque la loi ou la rglementation interdit un auditeur de refuser une

mission ou de sen dmettre aprs avoir effectu laudit des tats financiers du
groupe autant quil tait possible de le faire, formuler une impossibilit
dexprimer une opinion sur les tats financiers du groupe. (Voir par. A13A19)
Termes de la mission
Lassoci responsable de laudit du groupe doit, en application de la Norme ISA 2105,
convenir des termes de la mission daudit du groupe. (Voir par. A20A21)
14.
3
4

indpendant .
ISA 600

Stratgie gnrale daudit et programme de travail

15.
Lquipe affecte laudit du groupe doit tablir une stratgie gnrale daudit du
groupe, ainsi quun programme de travail conformment la Norme ISA 3006.
16.
Lassoci responsable de laudit du groupe doit revoir la stratgie gnrale daudit du

groupe et le programme de travail. (Voir par. A22)
Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement

17.
Lauditeur est tenu didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives en

acqurant une connaissance de lentit et de son environnement7. Lquipe affecte
laudit du groupe doit :
18.
(a)
approfondir sa connaissance du groupe, de ses composants et de leur

environnement, y compris des contrles gnraux au niveau du groupe, acquise
au moment de la phase dacceptation de la mission ou de la revue effectue pour
son maintien ; et
(b)
acqurir une connaissance du processus de consolidation, y compris des

instructions adresses par la direction du groupe aux composants. (Voir par.
A23A29)
Lquipe affecte laudit du groupe doit acqurir une connaissance suffisante pour :
(a)
confirmer ou rviser son identification initiale des composants qui sont

susceptibles dtre importants ; et
(b)
valuer les risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe,
provenant de fraudes ou rsultant derreurs8. (Voir par. A30A31)
Connaissance des auditeurs des composants

19.
Si lquipe affecte laudit du groupe envisage de demander lauditeur dun

composant deffectuer les travaux sur linformation financire du composant, celle-ci
doit prendre connaissance des points suivants : (Voir par. A32A35)
(a)
la comprhension par lauditeur du composant et sa capacit se conformer aux

rgles dthique qui sont pertinentes pour laudit du groupe et, en particulier,
celles relatives lindpendance ; (Voir par. A37)
(b)
les comptences professionnelles de lauditeur du composant ; (Voir par. A38)
(c)
la possibilit dtre implique dans les travaux de lauditeur du composant dans

les limites ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et
appropris ; et
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit .
Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphes 712.
Norme ISA 315.
ISA 600

(d)
20.
si lauditeur du composant exerce dans un environnement rglement dans

lequel les auditeurs sont activement contrls. (Voir par. A36)
Si lauditeur dun composant ne se conforme pas aux rgles dindpendance qui sont
pertinentes pour laudit du groupe, ou que lquipe affecte laudit du groupe a de
srieux doutes quant aux autres questions numres au paragraphe 19(a)(c), cette
dernire doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant
linformation financire du composant sans demander lauditeur de ce dernier
deffectuer les travaux sur linformation financire de ce composant. (Voir par. A39
A41)
Caractre significatif
21.
Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer : (Voir par. A43)

(a)
le seuil de signification pour les tats financiers du groupe pris dans leur
ensemble au moment de la dfinition de la stratgie gnrale daudit du groupe ;
(b)
si, dans les circonstances spcifiques du groupe, il existe des flux particuliers
doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats
financiers du groupe pour lesquels on pourrait raisonnablement sattendre ce
que des anomalies de montants infrieurs au seuil de signification fix pour les
tats financiers du groupe pris dans leur ensemble influencent les dcisions
conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers du groupe,
le(s) seuil(s) de signification appliquer ces flux particuliers doprations,
soldes de comptes ou informations fournies ;
(c)
le seuil de signification retenu au niveau des composants pour lesquels les

auditeurs de ces composants effectueront un audit ou un examen limit pour les
besoins de laudit du groupe. Afin de rduire un niveau suffisamment faible la
probabilit que les anomalies cumules non corriges et non dtectes dans les
tats financiers du groupe soient suprieures au seuil de signification fix pour
les tats financiers du groupe pris dans leur ensemble, le seuil de signification au
niveau dun composant doit tre infrieur celui fix pour les tats financiers du
groupe pris dans leur ensemble ; (Voir par. A43A44)
(d)
le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas tre considres comme
clairement insignifiantes au niveau des tats financiers du groupe. (Voir par.
A45)
22.
Lorsque les auditeurs des composants effectueront un audit pour les besoins de celui
du groupe, lquipe affecte laudit du groupe doit valuer le caractre appropri du
seuil de planification fix pour la ralisation des travaux au niveau du composant.
(Voir par. A46)
23.
Si un composant est soumis un audit par la loi, la rglementation ou une autre raison,
et que lquipe affecte laudit du groupe dcide dutiliser cet audit pour fournir des
lments probants pour laudit du groupe, cette dernire doit dterminer si :
(a)
ISA 600
le seuil de signification fix pour les tats financiers du composant pris dans leur
ensemble ; et

(b)
le seuil de planification fix pour la ralisation des travaux au niveau du

composant
satisfont aux diligences requises par cette Norme ISA.

Rponses aux risques valus
24.
Lauditeur est tenu de concevoir et de mettre en place des mesures appropries pour
rpondre aux risques valus danomalies significatives dans les tats financiers9.
Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer le type de travaux quelle entend
mettre en uvre par elle-mme ou par lintermdiaire des auditeurs des composants
sur linformation financire des composants (voir paragraphes 2629). Cette dernire
doit galement dterminer la nature, le calendrier et ltendue de son implication dans
les travaux des auditeurs des composants (voir paragraphes 3031).
25.
Si la nature, le calendrier et ltendue des travaux raliser sur le processus de

consolidation ou sur linformation financire des composants reposent sur lhypothse
selon laquelle les contrles gnraux au niveau du groupe fonctionnent efficacement,
ou si les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants
suffisants et appropris au niveau des assertions, lquipe affecte laudit du groupe
doit tester, ou demander lauditeur du composant de tester, lefficacit du
fonctionnement de ces contrles.
Dfinition du type de travaux raliser sur linformation financire des composants (Voir
par. A47)
Composants importants
26.
Pour un composant qui est important en raison de sa contribution individuelle aux

tats financiers du groupe, lquipe affecte laudit du groupe, ou lauditeur du
composant pour le compte de ladite quipe, doit effectuer un audit de linformation
financire du composant en appliquant le seuil de signification fix pour le composant.
27.
Pour un composant qui est important du fait quil est susceptible de comporter des
risques importants danomalies significatives pour les tats financiers du groupe en
raison de sa nature ou de circonstances spcifiques, lquipe affecte laudit du
groupe, ou lauditeur dun composant pour le compte de ladite quipe, doit mettre en
uvre un ou plusieurs des travaux suivants :
(a)
laudit de linformation financire du composant en appliquant le seuil de

signification fix pour le composant ;
(b)
laudit dun ou plusieurs soldes de comptes, flux doprations ou informations

fournies, au regard de la possibilit de risques importants danomalies
significatives dans les tats financiers du groupe ; (Voir par. A48)
(c)
des procdures daudit spcifiques en relation avec la possibilit de risques

importants danomalies significatives dans les tats financiers du groupe. (Voir
par. A49)
ISA 600

Composants non importants

28.
Pour les composants non importants, lquipe affecte laudit du groupe doit mettre
en uvre des procdures analytiques au niveau du groupe. (Voir par. A50)
29.
Lorsque lquipe affecte laudit du groupe considre que des lments probants
suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit du groupe ne seront pas
recueillis partir :
(a)
des travaux effectus sur linformation financire des composants importants ;
(b)
des travaux effectus sur les contrles gnraux au niveau du groupe et sur le
processus de consolidation ; et
(c)
des procdures analytiques ralises au niveau du groupe ;
lquipe doit slectionner des composants qui ne sont pas importants et raliser sur
linformation financire de chacun de ces composants, ou demander lauditeur du
composant de les raliser, un ou plusieurs des travaux suivants : (Voir par. A51A53)
un audit de linformation financire du composant en appliquant le seuil de

signification du composant ;
un audit dun ou de plusieurs soldes de comptes, flux doprations ou

informations fournies ;
un examen limit de linformation financire du composant en appliquant le

seuil de signification du composant ;
des procdures spcifiques.
Lquipe affecte laudit du groupe doit modifier priodiquement la slection des

composants.
Implication dans les travaux effectus par les auditeurs des composants (Voir par. A54A55)
Composants importants Evaluation des risques
30.
ISA 600
Si lauditeur dun composant effectue laudit de linformation financire dun

composant important, lquipe affecte laudit du groupe doit tre implique dans
lvaluation des risques faite par lauditeur du composant afin didentifier les risques
importants danomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe. La
nature, le calendrier et ltendue de cette implication varient en fonction de la
connaissance qua lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du composant,
mais doit comporter au minimum :
(a)
un entretien avec lauditeur du composant ou avec la direction de celui-ci sur les

secteurs dactivits du composant qui sont importants au niveau du groupe ;
(b)
un entretien avec lauditeur du composant quant la possibilit danomalies

significatives dans linformation financire de ce composant provenant de
fraudes ou rsultant derreurs ; et
(c)
une revue de la documentation de lauditeur du composant portant sur les risques

importants identifis danomalies significatives au niveau des tats financiers du
10

groupe. Une telle documentation peut prendre la forme dun mmorandum

donnant la conclusion de lauditeur du composant au regard des risques
importants identifis.
Risques importants identifis danomalies significatives dans les tats financiers du groupe
Procdures daudit complmentaires
31.
Si des risques importants danomalies significatives dans les tats financiers du groupe
ont t identifis dans un composant pour lequel lauditeur de ce composant ralise les
travaux, lquipe affecte laudit du groupe doit valuer la ncessit deffectuer des
procdures daudit complmentaires pour rpondre aux risques importants identifis
danomalies significatives dans les tats financiers du groupe. Sur la base de sa
connaissance de lauditeur du composant, lquipe affecte laudit du groupe doit
dterminer sil est ncessaire dtre implique dans la ralisation des procdures
daudit complmentaires.
Processus de consolidation
32.
En application du paragraphe 17, lquipe affecte laudit du groupe acquiert la

connaissance des contrles gnraux au niveau du groupe et du processus de
consolidation, y compris des instructions mises par la direction du groupe
lattention des composants. En application du paragraphe 25, lquipe affecte
laudit du groupe, ou lauditeur du composant la demande de cette dernire, vrifie
lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux au niveau du groupe si la nature,
le calendrier et ltendue des travaux effectuer sur le processus de consolidation sont
fonds sur lattente que les contrles gnraux au niveau du groupe fonctionnent
efficacement, ou si des contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments
probants suffisants et appropris au niveau des assertions.
33.
Lquipe affecte laudit du groupe doit concevoir et mettre en uvre des procdures
daudit complmentaires sur le processus de consolidation pour rpondre aux risques
valus danomalies significatives dans les tats financiers du groupe rsultant du
processus de consolidation. Cette dmarche doit comporter le fait de dterminer si tous
les composants ont t inclus dans les tats financiers du groupe.
34.
Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer le caractre appropri, lexhaustivit

et lexactitude des ajustements et des reclassements de consolidation, et doit valuer
sil existe un facteur de risque quelconque de fraudes ou des indices de biais possibles
introduits par la direction. (Voir par. A56)
35.
Si linformation financire dun composant na pas t tablie en appliquant les

mmes mthodes comptables que celles suivies pour tablir les tats financiers du
groupe, lquipe affecte laudit du groupe doit valuer si linformation financire de
ce composant a t correctement ajuste pour les besoins de ltablissement et de la
prsentation des tats financiers du groupe.
36.
Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer si linformation financire

identifie dans la communication faite par lauditeur du composant (voir paragraphe
41(c)) est celle qui est incluse dans les tats financiers du groupe.
37.
Lorsque les tats financiers du groupe incluent des tats financiers dun composant
dont la date de clture de la priode est diffrente de celle du groupe, lquipe affecte
laudit du groupe doit valuer si des ajustements appropris ont t enregistrs dans
ISA 600
11

les tats financiers de ce composant conformment au rfrentiel comptable

applicable.
Evnements postrieurs la clture
38.
Lorsque lquipe affecte laudit du groupe ou les auditeurs des composants

effectuent laudit de linformation financire de composants, lquipe affecte laudit
du groupe ou les auditeurs des composants doivent mettre en uvre des procdures
destines identifier les vnements qui ont pu survenir dans ces composants entre les
dates auxquelles linformation financire de ces derniers a t arrte et la date du
rapport daudit portant sur les tats financiers du groupe, et qui peuvent ncessiter des
ajustements dans les tats financiers de ce dernier ou des informations fournir dans
ceux-ci.
39.
Lorsque les auditeurs des composants effectuent des travaux autres que laudit de
linformation financire des composants, lquipe affecte laudit du groupe doit
demander ces auditeurs de lui indiquer sils ont eu connaissance dvnements qui
peuvent ncessiter un ajustement des tats financiers du groupe ou une information
fournir dans ceux-ci.
Communication avec lauditeur du composant

40.
ISA 600
Lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer ses instructions lauditeur

du composant en temps voulu. Cette communication doit dcrire les travaux raliser,
lutilisation que lquipe entend faire de ces travaux, ainsi que la forme et le contenu
de la communication quelle attend de cet auditeur. Cette communication doit
galement inclure : (Voir par. A57, A58, A60)
(a)
une demande au terme de laquelle lauditeur du composant, connaissant le

contexte dans lequel lquipe affecte laudit du groupe utilisera ses travaux,
confirme quil cooprera avec celle-ci ; (Voir par. A59)
(b)
les rgles dthique pertinentes pour laudit du groupe et, en particulier, les
rgles dindpendance ;
(c)
dans le cas dun audit ou dun examen limit de linformation financire du

composant, le seuil de signification fix pour ce composant (ainsi que, le cas
chant, le (ou les) seuils(s) pour des flux doprations ou de soldes de comptes
particuliers, ou dinformations spcifiques fournir) et le seuil au-dessus duquel
les anomalies ne peuvent pas tre considres comme clairement insignifiantes
au niveau des tats financiers du groupe ;
(d)
les risques importants identifis danomalies significatives au niveau des tats

financiers du groupe provenant de fraudes ou rsultant derreurs, qui peuvent
concerner les travaux de lauditeur du composant. Lquipe affecte laudit du
groupe doit demander lauditeur du composant de lui communiquer en temps
voulu les autres risques importants identifis danomalies significatives au
niveau du composant provenant de fraudes ou rsultant derreurs et affectant les
tats financiers du groupe et la manire dont il a rpondu ces risques ;
(e)
une liste des parties lies prpare par la direction du groupe, et de toute autre
partie lie dont lquipe affecte laudit du groupe a connaissance. Lquipe
doit demander lauditeur du composant de lui communiquer en temps voulu les
12

parties lies qui nauraient pas t prcdemment identifies par la direction du

groupe ou par elle-mme. Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer
sil convient de mentionner ces dernires aux autres auditeurs des composants.
41.
ISA 600
Lquipe affecte laudit du groupe doit demander lauditeur du composant de lui

communiquer les points pertinents pour ses conclusions sur laudit du groupe. Cette
communication doit comprendre : (Voir par. A60)
(a)
la confirmation par lauditeur du composant quil sest conform aux rgles

dthique pertinentes pour laudit du groupe, y compris les rgles
dindpendance et de comptence professionnelle ;
(b)
la confirmation par lauditeur du composant quil sest conform aux

instructions de lquipe affecte laudit du groupe ;
(c)
lidentification de linformation financire du composant sur laquelle portent les

conclusions de lauditeur du composant ;
(d)
les informations portant sur les cas de non-respect des textes lgislatifs ou
rglementaires qui pourrait entraner une anomalie significative au niveau des
tats financiers du groupe ;
(e)
une liste des anomalies non corriges dans linformation financire du

composant (la liste na pas inclure les anomalies qui sont en-dessous du seuil
des anomalies clairement insignifiantes communiqu par lquipe affecte
laudit du groupe ; (Voir par. 40(c))
(f)
des indices de biais possibles introduits par la direction ;
(g)
toute faiblesse significative du contrle interne identifie au niveau du

composant ;
(h)
les autres points importants que lauditeur du composant a communiqus, ou

envisage de communiquer, aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise, y compris ceux concernant une fraude ou une fraude suspecte
impliquant la direction du composant, des membres du personnel qui ont un rle
important dans le contrle interne du composant ou dautres personnes lorsque la
fraude a conduit une anomalie significative dans linformation financire du
composant ;
(i)
tout autre point qui peut tre dintrt pour laudit du groupe, ou sur lequel
lauditeur du composant souhaite attirer lattention de lquipe affecte laudit
du groupe, y compris les exceptions releves dans les dclarations de la direction
du composant que lauditeur de ce dernier avaient demandes celle-ci ; et
(j)
la synthse des points relevs, les conclusions ou lopinion de lauditeur du

composant.
13

Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis

Evaluation de la communication de lauditeur dun composant et du caractre adquat de ses
travaux
42.
Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer les lments communiqus par les
auditeurs des composants (voir paragraphe 41). Pour ce faire, lquipe doit :
43.
(a)
sentretenir des points importants rsultant de lvaluation des lments

communiqus avec lauditeur ou la direction du composant, et avec la direction
du groupe, selon les cas ; et
(b)
dterminer sil convient de revoir dautres parties pertinentes de la

documentation daudit de lauditeur du composant. (Voir par. A61)
Lorsque lquipe affecte laudit du groupe conclut que les travaux de lauditeur du
composant sont insuffisants, lquipe doit dterminer quelles sont les procdures
supplmentaires mettre en uvre, et si ces procdures sont raliser par lauditeur
du composant ou par elle-mme.
Caractre suffisant et appropri des lments probants

44.
Lauditeur est tenu de recueillir des lments probants suffisants et appropris afin de
rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable et de lui
donner de cette faon la possibilit de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles
fonder son opinion daudit10. Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer si des
lments probants suffisants et appropris ont t recueillis partir des procdures
daudit ralises sur le processus de consolidation et des travaux effectus par les
membres de lquipe et les auditeurs des composants sur linformation financire des
composants, sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe. (Voir par. A62)
45.
Lassoci responsable de laudit du groupe doit valuer lincidence sur lopinion

daudit du groupe de toutes anomalies non corriges (quelles aient t identifies par
lquipe affecte laudit du groupe ou communiques par les auditeurs des
composants) et de toutes les situations o il na pas t possible de recueillir des
lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A63)
Communication avec la direction du groupe et avec les personnes constituant le

gouvernement dentreprise au niveau du groupe
Communication avec la direction du groupe
46.
Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer quelles ont t les faiblesses
identifies au sein du contrle interne afin de les signaler aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise et la direction du groupe, conformment la Norme ISA
26511. Pour ce faire, lquipe affecte laudit du groupe doit prendre en compte :
(a)
10
11
les faiblesses des contrles internes gnraux au niveau du groupe que lquipe
affecte laudit du groupe a identifies ;

Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise et la direction .
ISA 600
14

(b)
les faiblesses du contrle interne que lquipe affecte laudit du groupe a

identifies dans les contrles internes des composants ; et
(c)
les faiblesses du contrle interne que les auditeurs de composants ont portes
lattention de lquipe affecte laudit du groupe.
47.
Lorsquune fraude a t dcele par lquipe affecte laudit du groupe ou porte

son attention par lauditeur dun composant (voir paragraphe 41(h)), ou quune
information indique quune fraude peut exister, lquipe affecte laudit du groupe
doit communiquer ce fait en temps voulu au niveau hirarchique appropri de la
direction du groupe afin dinformer les personnes ayant la responsabilit premire de
la prvention et de la dtection des fraudes dune question qui relve de leur
48.
Il peut tre exig de lauditeur dun composant par la loi, la rglementation ou toute
autre raison, dexprimer une opinion sur les tats financiers dun composant. Dans ce
cas, lquipe affecte laudit du groupe doit demander la direction du groupe
dinformer la direction du composant de tout point dont lquipe affecte laudit du
groupe viendrait avoir connaissance et qui pourrait tre important au niveau des tats
financiers du composant, mais dont la direction de ce dernier pourrait ne pas avoir
connaissance. Si la direction du groupe refuse de communiquer le point la direction
du composant, lquipe affecte laudit du groupe doit sentretenir de cette situation
avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe. Si le
point reste non rsolu, lquipe affecte laudit du groupe, sous rserve des aspects
lgaux et rgles professionnelles relatifs la confidentialit, doit apprcier sil
convient de recommander lauditeur du composant de ne pas mettre son rapport sur
les tats financiers du composant jusqu ce que ce point soit rsolu. (Voir par. A65)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du

groupe
49.
12
Lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer les questions suivantes aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe, en plus de
celles requises par la Norme ISA 26012 et dautres Normes ISA : (Voir par. A66)
(a)
une prsentation densemble du type de travaux raliser sur linformation

financire des composants ;
(b)
une prsentation densemble de la nature de limplication prvue de lquipe

affecte laudit du groupe dans les travaux raliser par les auditeurs des
composants sur linformation financire de ceux qui sont importants ;
(c)
les cas o lvaluation faite par lquipe affecte laudit du groupe des travaux
de lauditeur dun composant donne lieu interrogation quant la qualit de ses
travaux ;
(d)
toutes limitations ltendue de laudit du groupe, par exemple lorsque laccs

linformation peut avoir t restreint ;
(e)
les fraudes ou fraudes suspectes impliquant la direction du groupe, la direction

dun composant, des membres du personnel ayant un rle important dans les
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise .
ISA 600
15

contrles gnraux au niveau du groupe ou dautres personnes, lorsque la fraude

a conduit une anomalie significative dans les tats financiers du groupe.
Documentation
50.
Lquipe affecte laudit du groupe doit inclure dans la documentation daudit les
aspects suivants13 :
(a)
une liste des composants, indiquant ceux qui sont importants et le type de
travaux raliss sur linformation financire de ceux-ci ;
(b)
la nature, le calendrier et ltendue de limplication de lquipe affecte laudit

du groupe dans les travaux raliss par les auditeurs des composants importants
y compris, le cas chant, la revue ventuelle de toute ou partie de la
documentation daudit des auditeurs des composants, et les conclusions sy
rapportant ;
(c)
les communications crites entre lquipe affecte laudit du groupe et les

auditeurs des composants concernant les instructions qui leur ont t donnes par
celle-ci.
***

Composants soumis un audit par la loi, la rglementation ou pour une autre raison
(Voir par. 3)
A1.
13
Les facteurs qui peuvent influer sur la dcision de lquipe affecte laudit du groupe
dutiliser ou non un audit exig par la loi, la rglementation ou pour une autre raison
pour recueillir des lments probants comprennent :
les diffrences entre le rfrentiel comptable appliqu pour ltablissement des

tats financiers du composant et celui appliqu pour ltablissement des tats
financiers du groupe ;
les diffrences entre les normes daudit et autres normes appliques par
lauditeur du composant et celles suivies pour laudit des tats financiers du
groupe ;
lachvement ou non de laudit des tats financiers du composant en temps

voulu par rapport au calendrier arrt par le groupe.
ISA 600
16

Dfinitions
Composant (Voir par. 9(a))
A2.
La structure dun groupe affecte la manire dont les composants sont identifis. Par
exemple, le systme dlaboration de linformation financire du groupe peut tre bas
sur une structure organisationnelle qui prvoit que linformation financire soit
prpare par une entit mre et quune ou plusieurs filiales, co-entreprises, ou
participations dtenues soient refltes selon la mthode de la mise en quivalence ou
la mthode du cot ; ou encore par un sige avec plusieurs divisions ou succursales ;
ou une combinaison des deux. Quelques groupes, cependant, peuvent organiser leur
systme dlaboration de linformation financire par fonction, par procd de
fabrication, par type de produits ou de services (ou par groupes de produits ou de
services), ou par zones gographiques. Dans ces cas, lentit ou le secteur dactivit
pour lequel la direction du groupe ou du composant tablit linformation financire
incluse dans les tats financiers du groupe peut tre une fonction, un procd de
fabrication, un type de produits ou de services (ou un groupe de produits ou de
services), ou une zone gographique.
A3.
Diffrents niveaux de composants peuvent exister au sein du systme dlaboration de

linformation financire du groupe, auquel cas il peut tre plus appropri didentifier
les composants diffrents niveaux dagrgation plutt quindividuellement.
A4.
Les composants agrgs un certain niveau peuvent constituer un composant pour les
besoins de laudit du groupe ; toutefois, un tel composant peut aussi tablir des tats
financiers du groupe qui comprennent linformation financire des composants qui le
constituent (cest--dire : un sous-groupe). Cette Norme ISA peut en consquence tre
applique par diffrents associs responsables de sous-groupes ou par les quipes
affectes laudit de ces sous-groupes au sein dun groupe plus important.
Composant important (Voir par. 9(m))

A5.
Ds lors que limportance financire dun composant pris individuellement augmente,

les risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe saccroissent
gnralement. Lquipe affecte laudit du groupe peut appliquer un pourcentage
un critre de rfrence choisi pour aider identifier les composants qui,
individuellement, ont une importance financire. Lidentification dun critre de
rfrence et la dtermination dun pourcentage appliquer celui-ci impliquent
lexercice du jugement professionnel. En fonction de la nature et de circonstances
propres au groupe, les critres de rfrence appropris peuvent inclure les actifs du
groupe, ses passifs, les flux de trsorerie, le rsultat ou le chiffre daffaires. Par
exemple, lquipe affecte laudit du groupe peut considrer que les composants qui
excdent 15% du critre de rfrence retenu sont des composants importants. Un
pourcentage plus lev ou plus bas peut, cependant, savrer appropri dans certaines
circonstances.
A6.
Lquipe affecte laudit du groupe peut aussi identifier un composant comme

susceptible de comporter des risques importants danomalies significatives au niveau
des tats financiers du groupe du fait de sa nature ou de circonstances particulires
(cest--dire des risques qui ncessitent une attention particulire dans le cadre de
ISA 600
17

laudit14). Par exemple, un composant pourrait tre responsable doprer sur le march
des changes et ainsi exposer le groupe un risque important danomalies
significatives, mme si ce composant na pas, indpendamment, une importance
financire au niveau du groupe.
Auditeur du composant (Voir par. 9(b))
A7.
Un membre de lquipe affecte laudit du groupe peut, la demande de celle-ci,

effectuer des travaux sur linformation financire dun composant pour les besoins de
laudit du groupe. Lorsque ceci est le cas, ce membre de lquipe est aussi considr
comme un auditeur du composant.
Responsabilits (Voir par. 11)

A8.
Bien que les auditeurs des composants puissent effectuer des travaux sur linformation
financire de ceux-ci pour les besoins de laudit du groupe et, ce titre, sont
responsables de leurs constatations, de leurs conclusions ou de leurs opinions,
lassoci ou le cabinet responsable de laudit du groupe reste responsable de lopinion
daudit exprime sur le groupe.
A9.
Lorsque lopinion daudit sur le groupe est modifie du fait que lquipe affecte
laudit du groupe na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants
et appropris concernant linformation financire dun ou de plusieurs composants, le
paragraphe motivant lopinion modifie contenu dans le rapport daudit sur les tats
financiers du groupe dcrit les raisons de cette impossibilit sans faire rfrence
lauditeur du composant, moins quune telle rfrence ne soit ncessaire pour une
explication adquate des circonstances15.
Acceptation et maintien de la mission

Connaissance du groupe ltape de lacceptation ou du maintien de la mission (Voir par.
12)
A10. Dans le cas dune nouvelle mission, la connaissance du groupe et de ses composants
ainsi que de leur environnement par lquipe affecte laudit du groupe, peut tre
acquise partir :
des informations fournies par la direction du groupe ;
de la communication avec la direction du groupe ; et
le cas chant, de la communication avec lquipe prcdente affecte laudit

du groupe, la direction des composants ou les auditeurs de ceux-ci.
A11. La connaissance du groupe par lquipe affecte laudit du groupe peut inclure des
points tels que :
14
15
la structure du groupe, y compris sa structure juridique et organisationnelle (par

exemple : la manire dont le systme dlaboration de linformation financire
du groupe est organise) ;

ISA 600
18

les activits oprationnelles des composants qui sont importantes au niveau du

groupe, y compris lenvironnement du secteur dactivit et sa rglementation,
ainsi que lenvironnement conomique et politique dans lequel ces activits sont
exerces ;
lutilisation de socits de services, y compris les centres de services partags ;
la description des contrles gnraux au niveau du groupe ;
la complexit du processus de consolidation ;
le fait de savoir si les auditeurs des composants qui ne font pas partie du cabinet
ou de lorganisation de lassoci responsable de la mission effectueront les
travaux sur linformation financire de lun quelconque des composants, et le
raisonnement sous-jacent de la direction du groupe pour dcider de dsigner plus
dun auditeur ;
le fait de savoir si lquipe affecte laudit du groupe :

o
a un accs sans restriction aux personnes constituant le gouvernement

dentreprise au niveau du groupe, la direction du groupe, aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise du composant et la direction de
ce dernier, linformation du composant et aux auditeurs de celui-ci (y
compris leur documentation daudit que lquipe affecte laudit du
groupe souhaite consulter) ; et
est en mesure de raliser les travaux ncessaires sur linformation

financire des composants.
A12. Dans le cas dune mission rcurrente, la possibilit pour lquipe affecte laudit du
groupe de recueillir des lments probants suffisants et appropris peut tre affecte
par des changements importants, tels que :
ISA 600
des changements dans la structure du groupe (par exemple : des acquisitions, des
cessions, des rorganisations, ou des changements dans la manire dont le
systme dlaboration de linformation financire du groupe est organis) ;
des changements dans les activits oprationnelles des composants qui sont
importantes au niveau du groupe ;
des changements dans la composition des personnes constituant le gouvernement

dentreprise au niveau du groupe, dans la direction du groupe ou dans la
direction gnrale des composants importants ;
des interrogations de la part de lquipe affecte laudit du groupe quant

lintgrit et la comptence de la direction du groupe ou de la direction des
composants ;
des changements dans les contrles gnraux au niveau du groupe ;
des changements dans le rfrentiel comptable applicable.
19

Attente quant lobtention dlments probants suffisants et appropris (Voir par. 13)
A13. Un groupe peut tre constitu seulement de composants qui ne sont pas considrs
importants. Dans ces situations, lassoci responsable de laudit du groupe peut
raisonnablement sattendre recueillir des lments probants suffisants et appropris
sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe si lquipe affecte laudit du
groupe est en mesure :
(a)
deffectuer les travaux sur linformation financire de quelques-uns des

composants ; et
(b)
dtre implique dans les travaux effectus par les auditeurs des composants sur
linformation financire dautres composants un degr ncessaire pour
recueillir des lments probants suffisants et appropris.
Accs linformation (Voir par. 13)

A14. Laccs linformation de lquipe affecte laudit du groupe peut tre restreint par
des circonstances que la direction du groupe ne peut viter ; par exemple cause des
lois relatives la confidentialit de linformation ou du devoir de rserve sur des
donnes prives, ou encore du refus de lauditeur dun composant de donner accs la
documentation daudit que lquipe affecte laudit du groupe souhaite consulter.
Cet accs peut aussi tre restreint par la direction du groupe.
A15. Lorsque laccs linformation est limit par les circonstances, lquipe affecte
laudit du groupe peut encore tre en mesure de recueillir des lments probants
suffisants et appropris ; cependant, ceci est dautant moins probable que limportance
du composant est grande. Par exemple, lquipe affecte laudit du groupe peut ne
pas avoir accs aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction
ou lauditeur (y compris la documentation daudit concerne que lquipe souhaite
consulter) dun composant comptabilis selon la mthode de la mise en quivalence.
Si le composant nest pas important et que lquipe affecte laudit du groupe a, sa
disposition, un jeu complet dtats financiers du composant, y compris le rapport
daudit portant sur ceux-ci, et a accs linformation dtenue par la direction du
groupe concernant ce composant, lquipe peut conclure que cette information
constitue un lment probant suffisant et appropri concernant celui-ci. Toutefois, si le
composant est important, lquipe affecte laudit du groupe ne sera pas en mesure
de se conformer aux diligences requises par cette Norme ISA et pertinentes en la
circonstance pour laudit du groupe. Notamment, lquipe affecte laudit du groupe
ne sera pas en mesure de satisfaire aux exigences des paragraphes 3031 concernant
limplication dans les travaux de lauditeur du composant, et par consquent, de
recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant ce composant.
Lincidence de limpossibilit pour lquipe affecte laudit du groupe de recueillir
des lments probants suffisants et appropris est explicite dans la Norme ISA 705.
A16. Lquipe affecte laudit du groupe ne sera pas en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris lorsque la direction du groupe lui restreint laccs
linformation dun composant important ou lauditeur de ce composant.
A17. Bien que lquipe affecte laudit du groupe puisse tre en mesure de recueillir des
lments probants suffisants et appropris lorsquune telle restriction touche un
composant considr comme non important, les raisons de cette restriction peuvent
ISA 600
20

avoir une incidence sur lopinion daudit exprime sur le groupe. Par exemple, elle
peut affecter la fiabilit des rponses de la direction du groupe aux demandes
dinformations formules par lquipe affecte laudit du groupe, ainsi que des
dclarations de la direction faites lquipe.
A18. La loi ou la rglementation peut interdire lassoci responsable de laudit du groupe
de refuser une mission ou de sen dmettre. Par exemple, dans certains pays, lauditeur
est nomm pour une priode dtermine et nest pas autoris se dmettre avant
lexpiration du terme. De mme, dans le secteur public, la possibilit pour lauditeur
de refuser ou de se dmettre dune mission peut ne pas lui tre donne en raison de la
nature du mandat public ou de considrations dintrt public. Dans de telles
circonstances, cette norme ISA sapplique nanmoins laudit du groupe, et
lincidence de limpossibilit pour lquipe affecte laudit de recueillir des lments
probants suffisants et appropris est explicite dans la Norme ISA 705.
A19. Lannexe 1 donne un exemple de rapport daudit contenant une opinion avec rserve
fonde sur limpossibilit pour lquipe affecte laudit du groupe de recueillir des
lments probants suffisants et appropris concernant un composant important
comptabilis selon la mthode de la mise en quivalence mais dont, selon le jugement
de lquipe affecte laudit du groupe, leffet sur les tats financiers est significatif
mais non diffus.
Termes de la mission (Voir par. 14)
A20. Les termes de la mission prcisent le rfrentiel comptable applicable16. Des points
supplmentaires peuvent tre ajouts dans les termes dune mission daudit dun
groupe, pour prciser par exemple :
que la communication entre lquipe affecte la mission et les auditeurs des

composants ne devrait tre soumise restrictions que dans les limites imposes
par la loi ou la rglementation ;
que les communications importantes entre les auditeurs des composants, les
personnes constituant le gouvernement dentreprise des composants et la
direction de ces derniers, y compris la communication des faiblesses
significatives du contrle interne, devraient tre galement mentionnes
lquipe affecte laudit du groupe ;
que les communications importantes entre les autorits de contrle et les

composants concernant les points touchant llaboration de linformation
financire devraient tre mentionnes lquipe affecte laudit du groupe ;
que lquipe affecte laudit du groupe devrait tre autorise dans la mesure o
elle le considre ncessaire :
o
16
avoir accs linformation des composants, aux personnes constituant le

gouvernement dentreprise des composants et leur direction, ainsi quaux
auditeurs des composants (y compris la documentation daudit concerne
recherche par lquipe) ; et
ISA 600
21

effectuer des travaux sur linformation financire au niveau des

composants ou demander lauditeur dun composant de les effectuer.
A21. Les restrictions imposes :
lquipe affecte laudit du groupe daccder linformation des composants,

aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de ceux-ci ou leur
direction, ou aux auditeurs de ces derniers (y compris la documentation daudit
concerne que lquipe souhaite consulter) ; et
ltendue des travaux raliser sur linformation financire des composants,
aprs que lassoci responsable de la mission a accept la mission daudit du groupe,

constituent une impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et
appropris qui peut avoir une incidence sur lopinion daudit sur le groupe. Dans des
circonstances exceptionnelles, ces restrictions peuvent mme conduire se dmettre
de la mission lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation
applicable.
Stratgie gnrale daudit et programme de travail (Voir par. 16)
A22. La revue de la stratgie gnrale daudit du groupe et du programme de travail par
lassoci responsable de laudit du groupe est une phase importante dans lexercice de
sa responsabilit dans la direction de la mission daudit du groupe.
Connaissance du groupe, de ses composants et de leur environnement
Domaines sur lesquels lquipe affecte laudit du groupe acquiert une connaissance (Voir
par. 17)
A23. La Norme ISA 31517 fournit des modalits dapplication sur les domaines que
lauditeur peut prendre en compte lors de sa prise de connaissance du secteur
dactivit, de la rglementation et des autres facteurs externes qui affectent lentit, y
compris le rfrentiel comptable applicable ; du type dentit, de ses objectifs et de sa
stratgie ainsi que des risques lis lactivit ; ainsi que de ses outils de mesure et de
revue de ses performances financires. LAnnexe 2 de la prsente Norme ISA fournit
des exemples de sujets spcifiques un groupe, y compris le processus de
consolidation.
Instructions mises lintention des composants par la direction du groupe (Voir par. 17)
A24. Pour assurer luniformit et la comparabilit de linformation financire, la direction
du groupe met gnralement des instructions lintention des composants. De telles
instructions prcisent les exigences visant linformation financire des composants
incorporer dans les tats financiers du groupe et incluent souvent un manuel des
procdures dlaboration de linformation financire et un modle type de liasse de
consolidation. Une liasse de consolidation comporte gnralement un ensemble dtats
standards prsentant linformation financire incorporer dans les tats financiers du
groupe. Ces liasses ne prennent cependant pas la forme, en rgle gnrale, dun jeu
complet dtats financiers tablis et prsents conformment un rfrentiel
17
ISA 600
22

A25. Ces instructions couvrent gnralement les domaines suivants :
les mthodes comptables applicables ;
les exigences lgales et autres exigences applicables en matire dinformations

fournir dans les tats financiers du groupe, y compris :
lidentification des secteurs dactivits et les informations financires

sectorielles ;
les relations et les transactions avec les parties lies ;
les oprations et les profits non raliss intra-groupe ;
les soldes des comptes intra-groupe ; et
un calendrier de production et de transmission de la liasse de consolidation.
A26. La connaissance des instructions par lquipe affecte laudit du groupe peut
inclure :
la clart et les aspects pratiques dapplication des instructions pour complter la

liasse de consolidation ;
la manire dont les instructions :

o
dcrivent de faon adquate les caractristiques du rfrentiel comptable

applicable ;
demandent de fournir une information suffisante pour se conformer aux

dispositions du rfrentiel comptable applicable ; par exemple,
linformation relative aux relations et aux oprations entre parties lies,
ainsi que linformation sectorielle ;
permettent de dterminer les ajustements de consolidation effectuer, par

exemple en ce qui concerne les oprations et les profits non raliss intragroupe, et les soldes de comptes intra-groupe ; et
demandent ce que linformation financire soit approuve par la

direction du composant.
Fraudes (Voir par. 17)

A27. Lauditeur est tenu didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives dans
les tats financiers provenant de fraudes, et de concevoir et mettre en uvre des
rponses appropries face aux risques valus18. Linformation utilise pour identifier
les risques danomalies significatives dans les tats financiers du groupe provenant de
fraudes peut inclure :
18
lvaluation faite par la direction du groupe des risques danomalies

significatives provenant de fraudes pouvant conduire des tats financiers du
groupe comportant des anomalies significatives ;
ISA 600
23

le processus suivi par la direction du groupe pour identifier et rpondre aux

risques de fraudes dans le groupe, y compris tous risques de fraudes spcifiques
identifis par la direction du groupe, ou tous soldes de comptes, flux
doprations ou informations fournies pour lesquels un risque de fraude est
probable ;
lexistence de composants particuliers pour lesquels il existe un risque de fraude

probable ;
la manire dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise au

niveau du groupe contrlent le processus suivi par la direction du groupe pour
identifier et rpondre aux risques de fraudes dans le groupe et les contrles que
celle-ci a mis en place pour rduire ces risques ;
les rponses apportes par les personnes constituant le gouvernement

dentreprise au niveau du groupe, la direction du groupe et par laudit interne (et,
si cela est considr appropri, par la direction des composants, leurs auditeurs
et dautres) aux demandes de lquipe affecte laudit du groupe portant sur le
fait de savoir sils ont connaissance de fraudes rvles, suspectes ou allgues
touchant lun des composants du groupe.
Discussion entre les membres de lquipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des
composants relative aux risques danomalies significatives dans les tats financiers du
groupe, y compris les risques de fraudes (Voir par. 17)
A28. Les membres-cls de lquipe affecte laudit du groupe sont tenus de discuter de la
possibilit danomalies significatives au niveau des tats financiers dune entit
provenant de fraudes ou rsultant derreurs, en mettant particulirement laccent sur
les risques de fraudes. Dans un audit de groupe, ces discussions peuvent aussi inclure
les auditeurs des composants19. La dcision de lassoci responsable de laudit du
groupe concernant les personnes impliquer dans ces discussions, comment et quand
elles interviennent et ltendue des points traiter, est conditionne par des facteurs
tels que lexprience antrieure avec le groupe.
A29. Ces discussions fournissent lopportunit :
19
de partager la connaissance des composants et de leur environnement, y compris

des contrles gnraux au niveau du groupe ;
dchanger de linformation sur les risques lis lactivit des composants ou du

groupe ;
dchanger des ides sur la faon et les domaines dans lesquels les tats
financiers du groupe sont susceptibles de comporter des anomalies significatives
provenant de fraudes ou rsultant derreurs, la faon dont la direction du groupe
ou des composants pourraient produire et dissimuler des informations
financires mensongres, et la faon dont les actifs des composants pourraient
tre dtourns ;
ISA 600
24

didentifier des pratiques suivies par la direction du groupe ou des composants

qui pourraient tre biaises ou conues pour manipuler les rsultats et qui
pourraient conduire llaboration dune information financire mensongre,
par exemple des pratiques de comptabilisation des produits non conformes au
rfrentiel comptable applicable ;
de prendre en considration les facteurs externes et internes connus affectant le

groupe et qui peuvent crer une incitation pour la direction du groupe ou celle
des composants, ou pour dautres, ou une pression sur ceux-ci, commettre une
fraude, fournir une opportunit de commettre une fraude, ou qui indiquent une
culture ou crent un environnement qui permet la direction du groupe ou
celle des composants, ou dautres, de fournir une justification la perptration
dune fraude ;
de prendre en considration le risque que la direction du groupe ou des

composants contourner les contrles ;
de sinterroger pour savoir si des mthodes comptables uniformes sont utilises

pour ltablissement de linformation financire des composants pour les besoins
des tats financiers du groupe et, si tel nest pas le cas, la manire dont les
diffrences dans les mthodes comptables suivies sont identifies et ajustes
(lorsque ceci est requis par le rfrentiel comptable applicable) ;
de discuter de fraudes identifies dans les composants ou de linformation qui

indique lexistence dune fraude dans un composant ;
de partager linformation qui peut indiquer le non-respect des textes lgislatifs

ou rglementaires nationaux, par exemple les versements de pots-de-vin ou des
pratiques incorrectes de prix de transfert.
Facteurs de risques (Voir par. 18)

A30. LAnnexe 3 fournit des exemples de conditions ou dvnements qui, pris
individuellement ou dans leur ensemble, peuvent indiquer des risques danomalies
significatives dans les tats financiers du groupe, y compris des risques de fraudes.
Evaluation des risques (Voir par. 19)
A31. Lvaluation au niveau du groupe des risques danomalies significatives dans les tats
financiers du groupe par lquipe affecte laudit du groupe est base sur des
informations telles que :
ISA 600
celles obtenues lors de la prise de connaissance du groupe, de ses composants et

de leur environnement, ainsi que du processus de consolidation, y compris les
lments probants recueillis lors de lvaluation de la conception et du
fonctionnement des contrles gnraux au niveau du groupe ainsi que de ceux
relatifs la consolidation ;
celles obtenues des auditeurs des composants.
25

Connaissance des auditeurs des composants (Voir par. 19)

A32. Lquipe affecte laudit du groupe acquiert une connaissance de lauditeur dun
composant seulement dans les cas o elle prvoit de demander cet auditeur
deffectuer des travaux sur linformation financire du composant pour les besoins de
laudit du groupe. Par exemple, il ne sera pas ncessaire dacqurir une connaissance
des auditeurs des composants pour lesquels lquipe affecte laudit du groupe
prvoit deffectuer des procdures analytiques seulement au niveau du groupe.
Procdures mettre en uvre par lquipe affecte laudit du groupe pour acqurir une
connaissance de lauditeur dun composant et sources des lments probants (Voir par. 19)
A33. La nature, le calendrier et ltendue des procdures mises en uvre par lquipe
affecte laudit du groupe pour acqurir une connaissance de lauditeur dun
composant sont affects par des facteurs tels que lexprience antrieure avec
lauditeur du composant ou la connaissance de celui-ci, et le degr auquel lquipe
affecte laudit du groupe et lauditeur du composant sont soumis des procdures et
des politiques communes, par exemple :
lorsque lquipe affecte laudit du groupe et lauditeur dun composant

partagent :
o
des politiques et des procdures communes pour effectuer les travaux

(mthodologie daudit commune) ;
des politiques et des procdures de contrle qualit communes ; ou
des politiques et des procdures de suivi communes ;
lorsquil existe une cohrence ou une similitude dans :

o
les textes lgislatifs et rglementaires ou le systme lgislatif ;
la supervision de la profession, les rgles disciplinaires et les revues de

contrle qualit externe ;
le niveau dtudes et la formation ;
les institutions et les normes professionnelles ;
la langue et la culture.
A34. Ces facteurs interagissent et ne sont pas exclusifs les uns des autres. Par exemple,
ltendue des procdures suivies par lquipe affecte laudit du groupe pour
acqurir une connaissance de lauditeur du Composant A, qui applique de manire
permanente des politiques et des procdures de contrle qualit et de suivi communes
et applique une mthodologie daudit commune, ou qui exerce dans le mme pays que
celui de lassoci responsable de laudit du groupe, peut tre moindre que celles
suivies pour acqurir une connaissance de lauditeur du Composant B qui napplique
pas de manire permanente des politiques et des procdures de contrle qualit et de
suivi communes et napplique pas une mthodologie daudit commune, ou qui exerce
dans un pays tranger. La nature des procdures mises en uvre concernant les
auditeurs des Composants A et B peuvent aussi tre diffrentes.
ISA 600
26

A35. Lquipe affecte laudit du groupe peut acqurir une connaissance de lauditeur
dun composant de diffrentes faons. La premire anne o un auditeur dun
composant est impliqu, lquipe affecte laudit du groupe peut, par exemple :
valuer les rsultats du systme de suivi du contrle qualit dans les cas o
lquipe affecte laudit du groupe et lauditeur du composant font partie du
mme cabinet ou de la mme organisation qui fonctionne en appliquant et en se
conformant des politiques et des procdures de suivi communes20 ;
rendre visite lauditeur du composant pour sentretenir des points viss au

paragraphe 19(a)(c) ;
demander lauditeur du composant de confirmer par crit les points viss au

paragraphe 19(a)(c). LAnnexe 4 donne des exemples de confirmations crites
par lauditeur dun composant ;
demander lauditeur du composant de remplir des questionnaires concernant

les points viss au paragraphe 19(a)(c) ;
sentretenir au sujet de lauditeur du composant avec des collgues du cabinet de

lassoci responsable de laudit du groupe, ou avec un tiers de rputation qui
connat lauditeur du composant ; ou
obtenir des confirmations dune (ou des) institution(s) professionnelle(s) dont

lauditeur du composant est membre, des autorits qui ont accord lauditeur
du composant lautorisation dexercer, ou dautres parties tierces.
Dans les annes suivantes, la connaissance de lauditeur du composant peut tre base
sur lexprience antrieure de lquipe affecte laudit du groupe avec cet auditeur.
Cette dernire peut demander lauditeur du composant de confirmer si des faits
affectant les points numrs au paragraphe 19(a)(c) sont survenus depuis lanne
prcdente.
A36. Lorsque des organismes de supervision indpendants ont t crs pour assurer la
supervision de la profession dauditeur et pour suivre la qualit des audits, la
connaissance de lenvironnement rglementaire peut aider lquipe affecte laudit
du groupe valuer lindpendance et la comptence de lauditeur du composant. Des
informations concernant lenvironnement rglementaire peuvent tre obtenues de
lauditeur du composant ou fournies par les organismes de supervision indpendants.
Rgles dthique qui sappliquent laudit du groupe (Voir par. 19(a))
A37. Lorsquil effectue des travaux sur linformation financire dun composant pour les
besoins de laudit du groupe, lauditeur de ce composant est soumis aux rgles
dthique qui sappliquent laudit du groupe. De telles rgles peuvent tre diffrentes
ou supplmentaires celles suivies par lauditeur du composant lorsquil effectue un
audit lgal dans son pays. Lquipe affecte laudit du groupe acquiert en
consquence une connaissance de la faon dont lauditeur du composant comprend les
20
Comme requis par la Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et
dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphe
54, ou les exigences nationales qui sont tout le moins aussi exigeantes.
ISA 600
27

rgles dthique qui sappliquent laudit du groupe et y adhrera de manire

suffisante pour satisfaire ses responsabilits dans le cadre de laudit du groupe.
Comptence professionnelle de lauditeur du composant (Voir par. 19(b))
A38. La connaissance de la comptence professionnelle de lauditeur du composant par
lquipe affecte laudit du groupe peut inclure le fait de savoir si celui-ci :
possde une connaissance suffisante des normes daudit et dautres normes

applicables laudit du groupe pour satisfaire ses responsabilits dans le cadre
de laudit du groupe ;
possde lexprience spcialise ncessaire (par exemple la connaissance

spcifique dun secteur dactivit) pour raliser les travaux sur linformation
financire du composant concern ; et
le cas chant, possde une connaissance suffisante du rfrentiel comptable

applicable pour satisfaire ses responsabilits dans le cadre de laudit du groupe
(les instructions mises lintention des composants par la direction du groupe
dcrivent souvent les caractristiques du rfrentiel comptable applicable).
Utilisation de la connaissance de lauditeur dun composant par lquipe affecte laudit du

groupe (Voir par. 1920)
A39. Lquipe affecte laudit du groupe ne peut pas compenser le fait que lauditeur dun
composant nest pas indpendant en simpliquant dans les travaux de cet auditeur ou
en effectuant une valuation supplmentaire des risques ou en mettant en uvre des
procdures daudit complmentaires sur linformation financire du composant.
A40. Toutefois, lquipe affecte laudit du groupe peut, en participant aux travaux de
lauditeur du composant ou en effectuant une valuation supplmentaire des risques ou
encore en mettant en uvre des procdures daudit complmentaires sur linformation
financire du composant, tre en mesure de surmonter ses interrogations qui ne
constituent toutefois pas de srieux doutes concernant la comptence de lauditeur du
composant (par exemple, le manque de connaissance spcifique du secteur dactivit)
ou le fait que celui-ci exerce sa profession dans un environnement o les auditeurs ne
sont pas contrls de manire rgulire.
A41. Lorsque la loi ou la rglementation interdit laccs la partie de la documentation
daudit de lauditeur du composant que lquipe affecte laudit du groupe souhaite
consulter, celle-ci peut demander cet auditeur de surmonter ce problme en prparant
un mmorandum qui couvre linformation concerne.
Caractre significatif (Voir par. 2123)
A42. Lauditeur est tenu21 :
(a)
lors de la dfinition de la stratgie gnrale daudit, de dterminer :

(i)
21
un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ;
et
Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit , paragraphes
1011.
ISA 600
28

(ii)
(b)
si, dans les circonstances propres lentit, il existe des flux doprations,
soldes de comptes ou informations fournir particuliers pour lesquels des
anomalies de montants moindres que ceux fixs pour le seuil de
signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble dont on
pourrait raisonnablement anticiper quelles aient une influence sur les
dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats
financiers, lauditeur dtermine le (ou les) seuil(s) de signification
applicables ces flux particuliers doprations, soldes de comptes ou
informations fournir ;
de dterminer le seuil de planification fix pour la ralisation des travaux.
Dans le cadre dun audit de groupe, les seuils de signification sont fixs pour les tats
financiers du groupe pris dans leur ensemble et au niveau de linformation financire
des composants. Le seuil de signification pour les tats financiers du groupe pris dans
leur ensemble est utilis lors de la dfinition de la stratgie gnrale daudit du groupe.
A43. Afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des
anomalies dtectes et de celles non corriges dans les tats financiers du groupe
excde le seuil de signification fix pour ces derniers pris dans leur ensemble, le seuil
de signification pour un composant est fix un montant infrieur celui fix pour les
tats financiers du groupe pris dans leur ensemble. Des seuils de signification
diffrents peuvent tre fixs pour des composants diffrents. Il nest pas ncessaire
que le niveau du seuil de signification pour un composant soit une proportion
arithmtique du seuil de signification pour les tats financiers du groupe pris dans leur
ensemble et, en consquence, le cumul des seuils de signification fixs pour les
composants peut excder le seuil de signification fix pour les tats financiers du
groupe pris dans leur ensemble. Le seuil de signification pour un composant est utilis
pour dfinir la stratgie gnrale daudit du composant.
A44. Le seuil de signification des composants est dtermin pour ceux dentre eux dont
linformation financire sera audite ou fera lobjet dun examen limit pour les
besoins de laudit du groupe en application des paragraphes 26, 27(a) et 29. Le seuil
de signification dun composant est utilis par lauditeur de ce composant pour valuer
si les anomalies dtectes et non corriges sont significatives, individuellement ou en
cumul.
A45. Un seuil pour les anomalies est dtermin en plus des seuils de signification fixs pour
un composant. Les anomalies identifies dans linformation financire du composant
qui sont au-dessus de ce seuil sont communiques lquipe affecte laudit du
groupe.
A46. Dans le cadre dun audit de linformation financire dun composant, lauditeur du
composant (ou lquipe affecte laudit du groupe) dtermine le seuil de
planification fix pour la ralisation des travaux au niveau du composant. Cette
dmarche est ncessaire pour rduire un niveau suffisamment faible la probabilit
que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes dans linformation
financire du composant excde le seuil de signification fix pour ce composant. En
pratique, lquipe affecte laudit du groupe peut fixer le seuil de signification de ce
composant ce niveau infrieur. Lorsque ceci est le cas, lauditeur du composant
utilise le seuil de signification fix pour le composant pour les besoins de lvaluation
des risques danomalies significatives dans linformation financire du composant et
ISA 600
29

pour dfinir des procdures daudit complmentaires en rponse aux risques valus,
de mme que pour valuer si les anomalies dtectes sont, individuellement ou en
cumul, significatives.
Rponses aux risques valus (Voir par. 2425)
Dtermination du type de travaux effectuer sur linformation financire des composants
(Voir par. 2627)
A47. La dtermination par lquipe affecte laudit du groupe du type de travaux
effectuer sur linformation financire dun composant et de son implication dans les
travaux de lauditeur dun composant est influence par :
(a)
limportance du composant ;
(b)

(c)
lvaluation de lquipe affecte laudit du groupe de la conception des

contrles gnraux au niveau du groupe et le fait de savoir sils ont t mis en
place ; et
(d)
la connaissance par lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du

composant.
Le diagramme suivant montre comment limportance dun composant affecte la

dtermination par lquipe affecte laudit du groupe du type de travaux effectuer
sur linformation financire de ce composant.
ISA 600
30

Le composant est-il
important en raison de sa
contribution individuelle
au regard des tats
financiers du groupe ?
(Par. 26)
OUI
Audit de linformation
financire du composant*
(Par. 26)
NON
Le composant est-il
susceptible de comporter des
risques importants danomalies
significatives au niveau des
tats financiers du groupe en
raison de sa nature spcifique
ou des circonstances ?
(Par. 27)
OUI
Audit de linformation
financire du composant*
ou audit dun ou de
plusieurs soldes de comptes,
flux doprations ou
informations fournies au
regard de la possibilit de
risques importants ; ou
procdures daudit au regard
de la possibilit de risques
importants
(Par. 27)
NON
Procdures analytiques ralises au niveau
du groupe pour les composants qui ne sont
pas importants (Par. 28)
Ltendue des travaux

planifis est-elle telle
que des lments
probants suffisants et
appropris sur lesquels
fonder lopinion sur le
groupe peuvent tre
recueillis ? (Par. 29)
OUI
Communication
avec les auditeurs
des composants
(Par. 40)
NON
Parmi les composants non importants, slection de certains sur
lesquels seront mis en uvre un ou plusieurs des travaux
suivants :
Audit de linformation financire du composant* ; ou
Audit dun ou de plusieurs soldes de comptes, flux doprations
ou informations fournies ; ou
Examen limit de linformation financire du composant ; ou
Procdures spcifiques (Par. 29)
ISA 600
Ralis en
appliquant le seuil
de signification du
composant.
31

Composants importants (Voir par. 27(b)(c))

A48. Lquipe affecte laudit du groupe peut identifier un composant comme important
du fait quil est susceptible de prsenter des risques importants danomalies
significatives au niveau des tats financiers du groupe en raison de sa nature
particulire ou de circonstances spcifiques. Dans ce cas, lquipe affecte laudit du
groupe peut tre en mesure didentifier les soldes de comptes, flux doprations ou
informations fournies qui sont affects par la possibilit de risques importants. Dans
cette situation, lquipe affecte laudit du groupe peut dcider deffectuer, ou de
demander lauditeur du composant deffectuer, un audit de ces seuls soldes de
comptes, flux doprations ou informations fournies. Par exemple, dans la situation
dcrite au paragraphe A6, les travaux sur linformation financire du composant
peuvent tre limits un audit des soldes de comptes, flux doprations ou
informations fournies concerns par les oprations de change ralises par ce
composant. Lorsque lquipe affecte laudit du groupe demande lauditeur dun
composant deffectuer un audit dun ou de plusieurs soldes de comptes, flux
doprations ou informations fournies, cette demande (voir paragraphe 40) prend en
compte le fait que beaucoup dlments des tats financiers sont interconnects.
A49. Lquipe affecte laudit du groupe peut concevoir des procdures daudit qui
rpondent un risque potentiellement important danomalies significatives au niveau
des tats financiers du groupe. Par exemple, dans le cas dun risque potentiellement
important dobsolescence des stocks, lquipe affecte laudit du groupe peut mettre
en uvre, ou demander lauditeur du composant de mettre en uvre, des procdures
daudit spcifiques sur lvaluation des stocks de ce composant qui dtient un volume
important de stock potentiellement obsolte, mais qui, sous dautres aspects, nest pas
important.
Composants non importants (Voir par. 2829)
A50. Selon le contexte de la mission, linformation financire des composants peut tre
agrge diffrents niveaux pour les besoins des procdures analytiques. Les rsultats
des procdures analytiques viennent corroborer les conclusions de lquipe affecte
laudit du groupe selon lesquelles il nexiste pas de risques importants danomalies
significatives dans les informations financires agrges des composants non
importants.
A51. La dcision de lquipe affecte laudit du groupe concernant le nombre de
composants slectionner conformment au paragraphe 29, les composants
slectionner, et le type de travaux effectuer sur linformation financire de chacun
dentre eux, peut tre conditionne par des facteurs tels que :
ISA 600
ltendue des lments probants que lquipe sattend recueillir concernant

linformation financire des composants importants ;
le fait que le composant ait t constitu ou acquis rcemment ;
le fait que le composant ait connu ou non des changements importants ;
le fait que les auditeurs internes aient effectu ou non des travaux sur le
composant et lincidence ventuelle de ces travaux sur laudit du groupe ;
32

le fait que les composants appliquent ou non des systmes et des processus
communs ;
lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux au niveau du groupe ;
des variations anormales identifies par les procdures analytiques effectues au

niveau du groupe ;
limportance financire individuelle du composant, ou les risques quil prsente,

par comparaison avec dautres composants de mme catgorie ;
le fait que le composant soit soumis ou non un audit exig par la loi, la
rglementation ou pour une autre raison.
Linclusion dun lment dimprvisibilit dans la slection des composants de cette

catgorie peut accrotre la possibilit didentifier des anomalies significatives dans
linformation financire de ceux-ci. La slection des composants est souvent modifie
sur une base cyclique.
A52. Un examen limit de linformation financire dun composant peut tre effectu selon
la Norme Internationale dExamen Limit (International Standard on Review
Engagements, ISRE) 240022 ou ISRE 241023, adapte selon les besoins aux
circonstances. Lquipe affecte laudit du groupe peut aussi dfinir des procdures
complmentaires pour complter cet examen limit.
A53. Ainsi quil est expliqu au paragraphe A13, un groupe peut aussi ne comporter que des
composants non importants. Dans ces situations, lquipe affecte laudit du groupe
peut recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder
lopinion daudit sur le groupe en dterminant le type de travaux effectuer sur
linformation financire des composants conformment au paragraphe 29. Il est peu
probable que lquipe affecte laudit du groupe obtienne des lments probants
suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe, si elle, ou
lauditeur du composant, ne teste que les contrles gnraux au niveau du groupe et
effectue seulement des procdures analytiques sur linformation financire du
composant.
Implication dans les travaux effectus par les auditeurs des composants (Voir par. 3031)
A54. Les facteurs qui peuvent influer sur limplication de lquipe affecte laudit du
groupe dans les travaux de lauditeur dun composant comprennent :
22
23
(a)
limportance du composant ;
(b)

financiers du groupe ; et
(c)
la connaissance par lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du

composant.
ISRE 2400, Missions dexamen limit dtats financiers .

ISRE 2410, Examen limit dinformations financires intermdiaires effectu par lauditeur indpendant
de lentit .
ISA 600
33

Dans le cas dun composant important ou de risques importants identifis, lquipe

affecte laudit du groupe met en uvre les procdures dcrites aux paragraphes 30
31. Dans le cas dun composant qui nest pas considr important, la nature, le
calendrier et ltendue de limplication de lquipe affecte laudit du groupe dans
les travaux de lauditeur de ce composant varieront selon la connaissance qua cette
dernire de cet auditeur. Le fait que le composant ne soit pas considr important
devient secondaire. Par exemple, mme si un composant nest pas considr
important, lquipe affecte laudit du groupe peut nanmoins dcider dtre
implique dans lvaluation des risques faite par lauditeur du composant, parce
quelle a des interrogations, qui ne constituent toutefois pas de srieux doutes,
concernant la comptence de lauditeur du composant (par exemple, labsence de
connaissance spcifique du secteur dactivit), ou parce que celui-ci exerce sa
profession dans un environnement o les auditeurs ne sont pas contrls de manire
rgulire.
A55. Les formes dimplication dans les travaux de lauditeur du composant autres que ceux
dcrits aux paragraphes 3031 et 42 peuvent, sur la base de la connaissance de
lquipe affecte laudit du groupe de lauditeur du composant, inclure un ou
plusieurs des aspects suivants :
(a)
runion avec la direction du composant ou avec lauditeur du composant pour

acqurir une connaissance du composant et de son environnement ;
(b)
revue de la stratgie gnrale daudit et du programme de travail dvelopps par

lauditeur du composant ;
(c)
mise en uvre de procdures dvaluation des risques pour identifier et valuer

les risques danomalies significatives au niveau du composant. Ceci peut tre
fait en collaboration avec lauditeur du composant ou par lquipe affecte
laudit du groupe ;
(d)
dfinition et mise en uvre de procdures daudit complmentaires. Celles-ci

peuvent tre dfinies et mises en uvre par lauditeur du composant ou par
(e)
participation aux runions de fin de mission ou aux autres runions importantes

entre lauditeur du composant et la direction du composant ;
(f)
revue dautres parties pertinentes de la documentation daudit de lauditeur du

composant.
Ajustements et reclassements de consolidation (Voir par. 34)
A56. Le processus de consolidation peut requrir deffectuer des ajustements des montants
prsents dans les tats financiers du groupe qui ne sont pas enregistrs par les
systmes classiques de comptabilisation des transactions et peuvent ne pas tre sujets
aux mmes contrles internes auxquels les autres informations financires sont
soumises. Lvaluation par lquipe affecte laudit du groupe du caractre
appropri, de lexhaustivit et de lexactitude des ajustements peut comprendre :
ISA 600
34

lvaluation du fait que les ajustements importants refltent de manire

approprie les vnements et les transactions sous-jacents qui les justifient ;
la vrification que les ajustements importants ont t correctement calculs,

enregistrs et autoriss par la direction du groupe et, le cas chant, par la
direction du composant ;
la vrification que les ajustements sont correctement tays et suffisamment

documents ;
le pointage des rapprochements et llimination des oprations et des profits non

raliss intra-groupe, ainsi que des soldes de comptes intra-groupe.
Communication avec lauditeur dun composant (Voir par. 4041)

A57. Si une communication rciproque entre lquipe affecte laudit du groupe et les
auditeurs des composants nexiste pas, il y a un risque que lquipe affecte laudit
du groupe ne puisse pas recueillir des lments probants suffisants et appropris sur
lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe. Une communication claire et en temps
voulu des exigences de lquipe affecte laudit du groupe est la base dune
communication rciproque effective entre lquipe affecte laudit du groupe et
lauditeur dun composant.
A58. Les exigences de lquipe affecte laudit du groupe sont souvent communiques
dans une lettre dinstructions. LAnnexe 5 fournit une liste des points obligatoires et
additionnels qui peuvent tre inclus dans une telle lettre. La communication de
lauditeur dun composant lquipe affecte laudit du groupe prend souvent la
forme dun mmorandum ou dun rapport sur les travaux effectus. A linverse, la
communication de lquipe affecte laudit du groupe lauditeur dun composant
na pas tre ncessairement crite. Par exemple, lquipe affecte laudit du groupe
peut rendre visite lauditeur du composant pour discuter des risques importants
identifis ou pour revoir des parties pertinentes de sa documentation daudit.
Toutefois, les exigences de documentation prvues par la prsente Norme et dautres
Normes ISA sappliquent.
A59. Dans le cadre de la coopration avec lquipe affecte laudit du groupe, lauditeur
dun composant donne normalement celle-ci accs sa documentation daudit
concerne sous rserve que ceci ne soit pas interdit par la loi ou la rglementation.
A60. Lorsquun membre de lquipe affecte laudit du groupe se trouve galement tre
lauditeur dun composant, lobjectif de lquipe affecte laudit du groupe de
communiquer clairement avec lauditeur du composant peut souvent tre atteint par
des moyens autres que par une communication crite spcifique. Par exemple :
ISA 600
laccs par lauditeur du composant la stratgie gnrale daudit et au

programme de travail peut tre suffisant pour communiquer les exigences de
lquipe affecte laudit du groupe dcrites au paragraphe 40 ; et
une revue de la documentation daudit de lauditeur du composant par lquipe

affecte laudit du groupe peut tre suffisante pour communiquer les questions
dintrt pour sa conclusion dcrites au paragraphe 41.
35

Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis

Revue de la documentation daudit de lauditeur dun composant (Voir par.42(b))
A61. Les parties de la documentation daudit de lauditeur dun composant qui seront
pertinentes pour laudit du groupe varient selon les circonstances. Souvent, laccent est
mis sur la documentation daudit qui concerne les risques importants danomalies
significatives au niveau des tats financiers du groupe. Ltendue de la revue peut tre
influence par le fait que la documentation daudit de lauditeur du composant a t
soumise une revue de contrle qualit conformment aux procdures de son cabinet.
Caractre suffisant et appropri des lments probants (Voir par. 4445)
A62. Lorsque lquipe affecte laudit du groupe conclut que des lments probants
suffisants et appropris pour fonder lopinion daudit exprimer sur le groupe nont
pas t recueillis, celle-ci peut demander lauditeur du composant de mettre en
uvre des procdures complmentaires. Si ceci nest pas ralisable, lquipe affecte
laudit du groupe peut mettre en uvre ses propres procdures sur linformation
financire du composant.
A63. Lvaluation par lassoci responsable de laudit du groupe des effets cumuls des
anomalies de toute nature (quelles aient t releves par lquipe affecte laudit du
groupe ou communiques par les auditeurs des composants) permet celui-ci de
dterminer si les tats financiers du groupe, pris dans leur ensemble, comportent des
anomalies significatives.
Communication avec la direction du groupe et avec les personnes constituant le
gouvernement dentreprise au niveau du groupe
Communication avec la direction du groupe (Voir par. 4648)
A64. La Norme ISA 24024 contient les diligences requises et les modalits dapplication
concernant la communication des fraudes la direction et, lorsque la direction peut
tre implique dans la fraude, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.
A65. La direction du groupe peut avoir besoin de garder certaines informations sensibles
importantes confidentielles. Des exemples de questions qui peuvent tre importantes
pour les tats financiers dun composant et dont la direction de ce dernier peut ne pas
avoir connaissance comprennent :
24
un litige potentiel ;
des plans dabandon dactifs oprationnels importants ;
des vnements postrieurs la clture ;
des accords juridiques importants.
ISA 600
36

Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du

groupe (Voir par. 49)
A66. Les questions que lquipe affecte laudit du groupe communique aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe peuvent comprendre
celles portes son attention par les auditeurs des composants et que lquipe affecte
laudit du groupe estime importantes au regard de la responsabilit de ces personnes.
La communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise au
niveau du groupe a lieu divers moments au cours de laudit du groupe. Par exemple,
les questions vises au paragraphe 49(a)(b) peuvent tre communiques aprs que
lquipe affecte laudit du groupe a dtermin les travaux raliser sur
linformation financire des composants. Dun autre ct, la question vise au
paragraphe 49(c) peut tre, quant elle, communique la fin de laudit, et celles
vises au paragraphe 49(d)(e) peuvent ltre lorsquelles surviennent.
ISA 600
37

Annexe 1
(Voir par. A19)
Exemple dopinion daudit avec rserve lorsque lquipe affecte laudit

du groupe nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants
et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit sur le groupe
Dans cet exemple, lquipe affecte laudit du groupe nest pas en mesure de recueillir des
lments probants suffisants et appropris concernant un composant important comptabilis
selon la mthode de la mise en quivalence (port pour 15 millions d dans le bilan qui fait
apparatre un total dactif de 60 millions d) en raison du fait que celle-ci na eu accs ni la
comptabilit, ni la direction, ni lauditeur du composant.
Lquipe affecte laudit du groupe a pris connaissance des tats financiers du composant au
31 dcembre 20X1, y compris du rapport de lauditeur sur ces tats financiers, et pris en
considration linformation financire dtenue par la direction du groupe concernant ce
composant.
De lavis de lassoci responsable de laudit du groupe, limpact sur les tats financiers du
groupe de cette impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris est
significatif mais non diffus.

Rapport sur les tats financiers consolids1
Nous avons effectu laudit des tats financiers consolids ci-joints de la socit ABC
et de ses filiales, comprenant ltat de situation financire consolide au 31 dcembre
20X1, ainsi que ltat du rsultat global consolid, ltat des variations des capitaux
propres consolids et ltat des flux de trsorerie consolids pour lexercice clos
cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations
explicatives.
Responsabilit de la direction2 relative aux tats financiers consolids
La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces
tats financiers consolids conformment aux Normes Internationales dInformation
Financire3, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement
dtats financiers consolids ne comportant pas danomalies significatives, que cellesci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs.
1
2
3
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers consolids nest pas ncessaire dans les situations o le
second sous-titre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile.
Lorsque la responsabilit de la direction est dtablir des tats financiers consolids qui donnent une image
fidle, la phrase peut tre remplace par : La direction est responsable de ltablissement dtats
financiers consolids qui donnent une image fidle conformment aux Normes Internationales
dInformation Financire, ainsi que .
ISA 600
38

Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers consolids sur
la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes
Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux
rgles dthique et de planifier et de raliser laudit en vue dobtenir une assurance
raisonnable que les tats financiers consolids ne comportent pas danomalies
significatives.
Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments
probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers
consolids. Le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des
risques que les tats financiers consolids comportent des anomalies significatives,
que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de
lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le
contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre4 des
tats financiers consolids afin de dfinir des procdures daudit appropries en la
circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle
mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables
faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers consolids.
Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour
fonder notre opinion avec rserve.
La participation de la socit ABC dans la socit associe trangre XYZ, acquise au
cours de lexercice et comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence,
apparat sur ltat de situation financire consolide du 31 dcembre 20X1 pour un
montant de 15 millions d, et la quote-part du rsultat net de 1 million d de la
socit XYZ revenant la socit ABC est incluse dans ltat du rsultat global
consolid de lexercice clos cette date. Nous navons pas t en mesure de recueillir
des lments probants suffisants et appropris justifiant la valeur comptable de la
participation dans la socit XYZ au 31 dcembre 20X1, ainsi que la quote-part du
rsultat net de cette socit pour lexercice, revenant la socit ABC, en raison du
fait que laccs linformation financire, la direction et aux auditeurs de la socit
XYZ nous a t refus. En consquence, nous navons pas t en mesure de
dterminer si des ajustements de ces montants auraient t ncessaires.
4
Dans le cas indiqu de la note de bas de page 3 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), la
phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte
le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image
fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer
une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit .
contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers consolids, cette phrase serait rdige de la
manire suivante : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle
interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers consolids afin de
dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance . Dans le cas de la note de bas de page 3
(Etats financiers consolids donnant une image fidle), cette phrase peut tre remplace par : En
procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif
ltablissement des tats financiers consolids donnant une image fidle afin de dfinir des procdures
daudit appropries en la circonstance .
ISA 600
39

Opinion avec rserve

A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle du point dcrit dans le paragraphe
Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers consolids prsentent
sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la
situation financire de la socit ABC et de ses filiales au 31 dcembre 20X1, ainsi
que (de) leur performance financire et (de) leurs flux de trsorerie pour lexercice
clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
[La forme et le contenu de cette partie du rapport de lauditeur varieront en fonction de
la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.]
Lorsque, sur la base du jugement de lassoci responsable de laudit, les effets sur les tats
financiers du groupe de limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et
appropris sont significatifs et diffus, ce dernier formulera dans le rapport daudit une
impossibilit dexprimer une opinion, en application de la Norme ISA 705.
ISA 600
40

Annexe 2
(Voir par. A23)
Exemples de sujets sur lesquels lquipe affecte laudit du groupe

acquiert une connaissance
Les exemples fournis couvrent un large ventail de sujets ; toutefois, tous ces sujets ne sont
pas pertinents dans chaque audit de groupe et cette liste dexemples nest pas ncessairement
exhaustive.
Contrles gnraux au niveau du groupe
1.
ISA 600
Les contrles gnraux au niveau du groupe peuvent inclure une combinaison des
lments suivants :
runions rgulires entre la direction du groupe et celle des composants pour

discuter des dveloppements de lactivit et pour revoir les performances ;
suivi des oprations des composants et de leur performance financire, y

compris des rapports rguliers dactivit permettant la direction du groupe de
comparer les ralisations des composants par rapport aux budgets et de prendre
les mesures appropries ;
processus dvaluation du risque par la direction du groupe, par exemple pour

identifier, analyser et grer les risques lis lactivit, y compris le risque de
fraudes, qui peuvent entraner des anomalies significatives dans les tats
suivi, contrles, rapprochements et liminations au niveau du groupe des

oprations et profits non raliss intra-groupe, ainsi que des soldes de comptes
rciproques ;
procdure de suivi du calendrier de rception de linformation financire

produite par les composants et procdure dvaluation de son exactitude et de
son exhaustivit ;
systme informatique centralis contrl par les mmes contrles gnraux

informatiques applicables lensemble ou une partie du groupe ;
mesures de contrle du systme informatique communes lensemble ou

certains des composants ;
suivi des contrles, y compris des activits de laudit interne et des programmes
dauto valuation ;
politiques et procdures communes, y compris un manuel de procdures groupe

dlaboration de linformation financire ;
dispositif groupe, tel quun code de bonne conduite et programmes de

prvention de la fraude ;
41

2.
accords de dlgation dautorit et de responsabilits la direction des

composants.
Laudit interne peut tre considr comme faisant partie des contrles gnraux au
niveau du groupe, par exemple lorsque la fonction daudit interne est centralise. La
Norme ISA 6101 traite de lvaluation par lquipe affecte laudit du groupe de la
comptence et de lobjectivit des auditeurs internes lorsquelle envisage dutiliser
leurs travaux.
3.
La connaissance par lquipe affecte laudit du groupe du processus de

consolidation peut inclure les points suivants :
Points relatifs au rfrentiel comptable applicable :
tendue de la connaissance de la direction des composants du rfrentiel

processus didentification et de consolidation des composants selon le rfrentiel

processus didentification des informations sectorielles pour fournir

linformation requise conformment au rfrentiel comptable applicable ;
processus didentification des relations et transactions avec les parties lies pour
fournir linformation requise conformment au rfrentiel comptable applicable ;
mthodes comptables suivies pour tablir les tats financiers du groupe, les
changements avec lexercice prcdent ainsi que ceux rsultant de nouvelles
normes ou de normes rvises, en application du rfrentiel comptable
applicable ;
procdures pour traiter des dates de clture des exercices des composants
diffrentes de celle du groupe.
Questions relatives au processus de consolidation
processus suivi par la direction du groupe pour acqurir la connaissance des

mthodes comptables suivies par les composants et, le cas chant, sassurer que
des mthodes comptables uniformes sont appliques pour tablir linformation
financire de ces composants pour les besoins des tats financiers du groupe,
ainsi que pour sassurer que les diffrences entre mthodes comptables sont
identifies, et pour ajuster linformation financire lorsque ceci est ncessaire
selon les dispositions du rfrentiel comptable applicable. Les mthodes
comptables uniformes visent les principes spcifiques, les bases, les
conventions, les rgles et les pratiques adopts par le groupe, sur la base du
rfrentiel comptable applicable, que les composants suivent pour prsenter
selon les mmes mthodes des transactions similaires. Ces mthodes sont
gnralement dcrites dans le manuel de procdures dlaboration de
linformation financire et dans la liasse de consolidation mis par le groupe ;
Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes , paragraphe 9.
ISA 600
42

processus suivi par la direction du groupe pour sassurer que linformation qui
provient des composants pour les besoins de la consolidation est complte,
exacte et fournie en temps voulu ;
processus de conversion de linformation financire des composants trangers

dans la monnaie dtablissement des tats financiers du groupe ;
faon dont le systme informatique utilis pour la consolidation est organis, y

compris le manuel et les stades automatiss du processus, ainsi que les contrles
manuels et programms en vigueur aux divers stades du processus de
consolidation ;
processus suivi par la direction du groupe pour recueillir linformation sur les
vnements postrieurs la clture.
Points concernant les ajustements de consolidation :
ISA 600
processus de comptabilisation des ajustements de consolidation, y compris la

prparation, lautorisation et lenregistrement des critures de journal
correspondantes, ainsi que lexprience du personnel responsable de la
consolidation ;
ajustements de consolidation requis par le rfrentiel comptable applicable ;
logique conomique sous-jacente justifiant des vnements et des transactions

donnant lieu des ajustements de consolidation ;
frquence, nature et importance des transactions entre les composants ;
procdures pour suivre, contrler, rapprocher et liminer les transactions et les

profits non raliss intra-groupe, ainsi que les soldes de comptes intra-groupe ;
mesures prises pour aboutir la juste valeur des actifs acquis et des passifs,
procdures damortissement du goodwill le cas chant, test de dprciation du
goodwill, conformment au rfrentiel comptable applicable ;
accords conclus avec des actionnaires majoritaires ou minoritaires concernant les

pertes encourues par un composant (par exemple, obligation de lactionnaire
minoritaire de prendre en charge ces pertes).
43

Annexe 3
(Voir par. A30)
Exemples de situations et de faits qui peuvent indiquer des risques

danomalies significatives dans les tats financiers du groupe
Les exemples donns couvrent un large ventail de situations et de faits ; toutefois, toutes ces
situations ou faits ne sont pas pertinents dans chaque mission daudit de groupe et cette liste
dexemples nest pas ncessairement exhaustive.
structure complexe, particulirement lorsquil existe des acquisitions, cessions ou

rorganisations frquentes ;
structures de gouvernance dficientes, y compris celles concernant les processus de

dcisions manquant de transparence ;
contrles gnraux au niveau du groupe inexistants ou inefficaces, y compris des

informations inadquates donnes la direction du groupe sur le suivi de lactivit des
composants et de leurs rsultats ;
composants exerant dans des pays trangers pouvant tre exposs des facteurs tels
que des interventions inhabituelles de la part du gouvernement dans des domaines
comme la politique commerciale et fiscale, et des restrictions relatives aux
mouvements de fonds et aux dividendes ; ainsi que des fluctuations dans les taux de
change ;
activits des composants qui impliquent des risques levs, tels que des contrats long
terme ou des oprations faisant intervenir des instruments financiers innovants ou
complexes ;
incertitudes quant linformation financire des composants inclure dans les tats
financiers du groupe conformment au rfrentiel comptable applicable ; par exemple,
lors de lexistence dentits ad hoc ou dentits non commerciales qui requirent dy
tre incluses ;
relations et transactions inhabituelles avec des parties lies ;
survenance dans le pass de soldes de comptes intra-groupe qui faisaient apparatre

des diffrences ou ne se rapprochaient pas en consolidation ;
existence de transactions complexes comptabilises dans plus dun composant ;
utilisation de mthodes comptables par les composants qui diffrent de celles suivies
pour ltablissement des tats financiers du groupe ;
composants avec des dates de clture dexercice diffrentes pouvant tre utilises pour
manipuler la date denregistrement des transactions ;
survenance dans le pass dajustements de consolidation non autoriss ou incomplets ;
politique fiscale agressive au sein du groupe, ou mouvements de fonds importants

avec des entits localises dans des paradis fiscaux ;
ISA 600
44

ISA 600
changements frquents des auditeurs mandats pour procder laudit des tats
financiers des composants.
45

Annexe 4
(Voir par. A35)
Exemples de confirmations obtenir de lauditeur dun composant

Lexemple suivant ne se veut pas une lettre standard. Les confirmations obtenir peuvent
varier dun composant lautre et dune priode sur lautre.
Les confirmations sont souvent obtenues avant que les travaux sur linformation financire du
composant ne commencent.
[Papier entte de lauditeur du composant]

[Date]
[A lassoci responsable de laudit du groupe]
Cette lettre vous est adresse dans le cadre de votre audit des tats financiers du groupe de
[nom de la socit mre] pour lexercice clos le [date] dont le but est dexprimer une opinion
selon laquelle les tats financiers du groupe prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire du groupe au [date],
ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos
cette date, conformment au [indiquer le rfrentiel comptable applicable].
Nous accusons rception de vos instructions dates du [date], nous demandant deffectuer des
travaux spcifiques sur linformation financire de [nom du composant] pour lexercice clos
le [date].
Nous vous confirmons que :
1.
Nous serons en mesure de nous conformer vos instructions. / Nous vous avisons que
nous ne serons pas en mesure de nous conformer avec les instructions suivantes
[spcifier les instructions spcifiques] pour les raisons ci-aprs [indiquer les raisons].
2.
Les instructions donnes sont claires et nous les comprenons. / Nous vous saurions gr
de bien vouloir prciser les points suivants de vos instructions [indiquer les points].
3.
Nous cooprerons avec vous et vous donnerons accs notre documentation daudit
pertinente.
Nous prenons note de ce que :

1.
Linformation financire de [nom du composant] sera incluse dans les tats financiers
du groupe de [nom de la socit mre].
2.
Vous pouvez considrer ncessaire dtre impliqu dans les travaux que vous nous
avez demands deffectuer sur linformation financire de [nom du composant] pour
lexercice clos le [date].
3.
Vous avez lintention dvaluer et, si vous le considrez appropri, dutiliser nos
travaux pour les besoins de laudit des tats financiers du groupe de [nom de la socit
mre].
ISA 600
46

Dans le cadre des travaux que nous effectuerons sur linformation financire de [nom du
composant], un [dcrire le composant, par exemple : une filiale dtenue cent pour cent, une
filiale, une co-entreprise, une participation consolide selon la mthode de mise en
quivalence ou comptabilise selon la mthode du cot] de [nom de la socit mre], nous
vous confirmons ce qui suit :
1.
Nous avons une comprhension de [indiquer les exigences des rgles dthique
concernes] suffisante pour satisfaire nos responsabilits dans le cadre de laudit des
tats financiers du groupe, et nous nous y conformerons. En particulier, nous sommes
indpendants vis--vis de [nom de la socit mre] et des autres composants du
groupe, au regard des dispositions de [indiquer les exigences des rgles dthique
concernes] et respectons les rgles applicables de [indiquer les rgles] publies par
[nom de lorganisme rgulateur].
2.
Nous avons une connaissance des Normes Internationales dAudit et [indiquer les
autres normes nationales applicables laudit des tats financiers du groupe] suffisante
pour satisfaire nos responsabilits dans le cadre de laudit des tats financiers du
groupe et effectuerons nos travaux sur linformation financire de [nom du
composant] pour lexercice clos le [date] selon ces normes.
3.
Nous possdons des comptences spcifiques (par exemple : des connaissances du

secteur dindustrie) ncessaires pour effectuer les travaux sur linformation financire
de ce composant particulier.
4.
Nous avons une connaissance de [indiquer le rfrentiel comptable applicable ou le

manuel de procdures du groupe relatif llaboration de linformation financire]
suffisante pour satisfaire nos responsabilits dans le cadre de laudit des tats
financiers du groupe.
Nous vous tiendrons inform de tous changements dans les dclarations ci-dessus au cours de
nos travaux sur linformation financire de [nom du composant].
[Date]
ISA 600
47

Annexe 5
(Voir par. A58)
Points requis et points complmentaires inclus dans la lettre dinstructions

de lquipe affecte laudit du groupe
Les points requis par la prsente Norme ISA devant tre communiqus lauditeur du
composant sont indiqus en italique dans le texte.
Points concernant la planification des travaux de lauditeur du composant :
une demande auprs de lauditeur du composant, connaissant le contexte dans lequel

lquipe affecte laudit du groupe utilisera ses travaux, afin de confirmer que celuici cooprera avec lquipe affecte laudit du groupe ;
le calendrier pour lachvement de laudit ;
les dates des visites planifies par la direction du groupe et lquipe affecte laudit
du groupe, et les dates des runions prvues avec la direction du composant et
lauditeur de celui-ci ;
une liste des contacts-cls ;
les travaux devant tre effectus par lauditeur du composant, lutilisation qui en sera
faite, et les accords pris pour coordonner les efforts au stade initial et au cours de
laudit, y compris limplication planifie de lquipe affecte laudit du groupe dans
les travaux de lauditeur du composant ;
les rgles dthique qui sont pertinentes pour laudit du groupe et, en particulier, les
exigences dindpendance ;
dans le cas dun audit ou dun examen limit de linformation financire du

composant, le seuil de signification applicable au composant (et, le cas chant, le (ou
les) seuils de signification fix(s) pour des flux doprations, des soldes de comptes ou
des informations fournies particuliers), et le seuil au-dessus duquel les anomalies ne
peuvent tre considres comme clairement insignifiantes au niveau des tats
une liste des parties lies prpare par la direction du groupe, et toute autre partie
lie dont lquipe affecte laudit du groupe a connaissance, ainsi quune demande
lauditeur du composant de linformer en temps voulu de lexistence de parties lies
qui nauraient pas t prcdemment identifies par la direction du groupe, ou
les travaux effectuer sur les oprations et les profits non raliss intra-groupe, ainsi
que sur les soldes des comptes intra-groupe ;
lignes directrices sur les autres obligations lgales de rapports fournir, par exemple
un rapport sur les assertions de la direction concernant lefficacit du contrle interne ;
lorsquil existe un laps de temps probable entre lachvement des travaux sur
linformation financire du composant et les conclusions de lquipe affecte laudit
ISA 600
48

du groupe sur les tats financiers du groupe, des instructions spcifiques pour procder
une revue des vnements postrieurs la date de clture.
Points concernant la conduite des travaux de lauditeur du composant :
les rsultats des tests des mesures de contrle effectus par lquipe affecte laudit
du groupe dun systme de traitement qui est commun lensemble ou quelques-uns
des composants, et des tests de procdures devant tre effectus par lauditeur du
composant ;
les risques importants identifis danomalies significatives dans les tats financiers du
groupe, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, qui sont pertinents pour les
travaux de lauditeur du composant, et une demande celui-ci de communiquer en
temps voulu les autres risques importants danomalies significatives au niveau des
tats financiers du groupe, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, identifis
dans le composant ainsi que la rponse quil a apporte de tels risques ;
les rsultats de laudit interne relatifs aux travaux effectus sur les contrles des
composants ou les travaux concernant ceux-ci ;
une demande de communiquer en temps voulu les lments probants recueillis partir
des travaux sur linformation financire du composant qui contredisent ceux sur la
base desquels lquipe affecte laudit du groupe a initialement fond son valuation
des risques au niveau du groupe ;
une demande de dclaration crite sur le respect par la direction du composant du

rfrentiel comptable applicable, ou une confirmation de cette dernire que les
diffrences entre les mthodes comptables utilises pour tablir linformation
financire du composant et celles suivies pour ltablissement des tats financiers du
groupe ont t fournies ;
points devant faire lobjet dune documentation de la part de lauditeur du composant.
Autres informations :
ISA 600
une demande pour que les informations suivantes soient communiques lquipe
affecte laudit du groupe en temps voulu :
o
points dimportance concernant des aspects comptables, de prsentation de

linformation financire ou daudit, y compris les estimations comptables et les
jugements sous-jacents ;
points concernant les doutes sur la continuit de lexploitation du composant ;
points concernant les procs et les litiges ;
faiblesses significatives du contrle interne sur linformation financire du

composant que lauditeur de ce dernier a identifies au cours de ses travaux et
informations indiquant lexistence de fraudes.
une demande pour que soit signal ds que possible lquipe affecte laudit du
groupe tout vnement important ou inhabituel ;
49

ISA 600
une demande pour que soient communiqus lquipe affecte laudit du groupe les
points numrs au paragraphe 41 ds que les travaux sur linformation financire du
composant sont achevs.
50
UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES

SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
12
Relations entre la fonction daudit interne et lauditeur externe ..............................
34
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des
travaux des auditeurs internes ..................................................................................
810
Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes ....................
1112
Documentation .........................................................................................................
13

A1A2
Objectifs de la fonction daudit interne ....................................................................
A3
Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des

travaux des auditeurs internes ..................................................................................
A4A5
Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes ....................
A6
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 610 Utilisation

des travaux des auditeurs internes doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200,
ISA 610
Introduction
1.

des obligations de lauditeur externe en rapport avec les travaux des auditeurs internes
lorsque lauditeur externe a conclu, conformment la Norme ISA 3151, que la
fonction daudit interne est susceptible dtre pertinente pour laudit. (Voir par. A1
A2)
2.
Cette norme ISA ne traite pas des cas o des membres individuels de laudit interne
fournissent une assistance directe lauditeur externe dans la ralisation de procdures
daudit.
Relations entre la fonction daudit interne et lauditeur externe

3.
Les objectifs de la fonction daudit interne sont fixs par la direction et, le cas chant,
par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Bien que les objectifs de la
fonction daudit interne et ceux de lauditeur externe soient diffrents, certains des
moyens mis en uvre par la fonction daudit interne et par lauditeur externe pour
atteindre leurs objectifs respectifs peuvent tre similaires. (Voir par. A3)
4.
Quel que soit le degr dautonomie et dobjectivit de la fonction daudit interne,

celle-ci nest pas indpendante de lentit tel quil est requis de lauditeur externe pour
exprimer une opinion sur les tats financiers. Lauditeur externe assume lentire
responsabilit de lopinion quil exprime, et cette responsabilit nest pas attnue par
lutilisation quil fait des travaux des auditeurs internes.

5.
Objectifs
6.
Les objectifs de lauditeur externe, lorsquil existe au sein de lentit une fonction
daudit interne pour laquelle il a conclu quelle tait susceptible dtre utile pour les
besoins de laudit, sont les suivants :
(a)
dterminer si, et dans quelle mesure, utiliser des travaux spcifiques effectus
par les auditeurs internes ; et
(b)
si ceux-ci sont utiliss, dterminer si les travaux spcifiques des auditeurs

internes sont adquats pour les besoins de laudit.
Dfinitions
7.
suivante :
ISA 610
(a)
Fonction daudit interne Activit dvaluation mise en place au sein de lentit,

ou rendue par un prestataire de lentit. Ses tches incluent, entre autres,
lexamen, lvaluation et le suivi du caractre adquat et de lefficacit du
contrle interne.
(b)
Auditeurs internes Personnes qui effectuent les tches dvolues la fonction

daudit interne. Les auditeurs internes peuvent appartenir un service daudit
interne ou une fonction quivalente.
Diligences requises
Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des travaux des auditeurs
internes
8.
9.
10.
Lauditeur externe doit dterminer :

(a)
si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats pour les
besoins de laudit ; et
(b)
dans laffirmative, lincidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la
nature, le calendrier ou ltendue des procdures de lauditeur externe.
Pour dterminer si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats
pour les besoins de laudit, lauditeur externe doit valuer :
(a)
lobjectivit de la fonction daudit interne ;
(b)
la comptence technique des auditeurs internes ;
(c)
sil est probable que les travaux des auditeurs internes seront mens dans un
esprit de conscience professionnelle ; et
(d)
sil est probable quil existera une communication effective entre les auditeurs
internes et lauditeur externe. (Voir par. A4)
Pour dterminer lincidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature,
le calendrier ou ltendue des procdures de lauditeur externe, ce dernier doit prendre
en compte :
(a)
la nature et ltendue des travaux spcifiques raliss, ou raliser, par les

auditeurs internes ;
(b)
les risques valus danomalies significatives au niveau des assertions pour des
flux particuliers de transactions, des soldes de comptes particuliers, et des
informations particulires fournir dans les tats financiers ; et
(c)
le degr de subjectivit sous-jacent aux valuations des lments probants

recueillis par les auditeurs internes lappui des assertions concernes. (Voir
par. A5)
Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes

11.
ISA 610
Afin quil puisse utiliser des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes,
lauditeur externe doit valuer et mettre en uvre des procdures daudit sur ces
travaux pour dterminer leur caractre adquat pour ses besoins propres. (Voir par.
A6)
12.
Pour dterminer le caractre adquat des travaux spcifiques effectus par les
auditeurs internes par rapport ses besoins propres, lauditeur externe doit valuer si :
(a)
les travaux ont t mens par des auditeurs internes possdant une formation
technique et un profil adquats ;
(b)
les travaux ont t correctement superviss, revus et documents ;
(c)
des lments probants adquats ont t recueillis pour permettre aux auditeurs
internes de tirer des conclusions raisonnables ;
(d)
les conclusions tires sont appropries en la circonstance et les rapports tablis

par les auditeurs internes sont cohrents avec les rsultats des travaux effectus ;
et
(e)
toutes les exceptions ou points inhabituels relevs par les travaux des auditeurs
internes ont t correctement traits.
Documentation
13.
Si lauditeur externe utilise des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes,
il doit inclure dans la documentation daudit les conclusions tires concernant
lvaluation du caractre adquat de ces travaux, ainsi que les procdures daudit quil
a ralises sur ceux-ci, conformment au paragraphe 112.
***

A1.
Ainsi quil est spcifi dans la Norme ISA 3153, la fonction daudit interne de lentit
est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit si la nature des responsabilits et
des travaux mens par la fonction daudit interne concerne llaboration de
linformation financire de lentit, et si lauditeur envisage dutiliser les travaux des
auditeurs internes pour modifier la nature ou le calendrier, ou pour rduire ltendue,
des procdures daudit raliser.
A2.
Raliser des procdures conformment cette Norme ISA peut conduire lauditeur
externe rvaluer son valuation des risques danomalies significatives. En
consquence, ceci peut avoir une incidence sur son apprciation de la pertinence de la
fonction daudit interne pour laudit. De faon similaire, lauditeur externe peut
dcider de ne pas utiliser les travaux des auditeurs internes pour ne pas affecter la
nature, le calendrier ou ltendue de ses procdures daudit. Dans de tels cas,
2
3
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et A6.

ISA 610
lapplication par lauditeur externe des diligences requises par cette Norme ISA peut
ne pas tre ncessaire.
Objectifs de la fonction daudit interne (Voir par. 3)
A3.
Les objectifs de la fonction daudit interne varient largement et dpendent de la taille

et de la structure de lentit ainsi que des exigences de la direction et, le cas chant,
des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les activits de la fonction
daudit interne peuvent inclure une ou plusieurs des tches suivantes :
Suivi du contrle interne. Il peut tre assign la fonction daudit interne des
responsabilits spcifiques en matire de revue des contrles, du suivi de leur
ralisation et de recommandations visant leur amlioration.
Examen de linformation financire et oprationnelle. La fonction daudit

interne peut avoir la tche de revoir les moyens utiliss pour identifier, mesurer,
classifier et prsenter linformation financire et oprationnelle, et de procder
des investigations particulires sur des aspects individuels, y compris deffectuer
des vrifications de dtail sur les transactions, les soldes de comptes et les
procdures.
Revue des activits oprationnelles. La fonction daudit interne peut avoir la

tche de revoir lconomie, lefficience et lefficacit des activits
oprationnelles, y compris des activits non financires de lentit.
Examen du respect des textes lgislatifs et rglementaires. La fonction daudit

interne peut avoir la tche dexaminer le respect des textes lgislatifs,
rglementaires ou autres obligations externes, ainsi que des politiques et
directives de la direction et autres exigences internes.
Gestion des risques. La fonction daudit interne peut aider lorganisation en

identifiant et en valuant lexposition importante de lentit aux risques et en
contribuant lamlioration des systmes de contrle et de gestion des risques.
Gouvernance. La fonction daudit interne peut valuer le processus de

gouvernance au regard de la ralisation des objectifs en termes dthique et de
valeurs de lentit, de performance de la direction et de transparence de sa
gestion, de communication des risques et dinformation sur les contrles aux
secteurs appropris au sein de lorganisation, ainsi que sur lefficacit de la
communication entre les personnes constituant le gouvernement dentreprise, les
auditeurs externes et internes, et la direction.
Dtermination de lopportunit et de ltendue de lutilisation des travaux des auditeurs

internes
Dterminer si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats pour les
besoins de laudit (Voir par. 9)
A4.
Les facteurs qui peuvent affecter la dcision de lauditeur externe lorsquil dtermine
si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles dtre adquats pour les besoins
de laudit comprennent :
Lobjectivit
ISA 610
le statut de la fonction daudit interne au sein de lentit et lincidence dun tel

statut sur la capacit des auditeurs internes tre objectifs.
savoir si la fonction daudit interne rapporte aux personnes constituant le

gouvernement dentreprise ou un cadre suprieur ayant une autorit
approprie, et si les auditeurs internes ont un accs direct aux personnes
savoir si les auditeurs internes nont pas de responsabilits conflictuelles.
savoir si les personnes constituant le gouvernement dentreprise supervisent les

dcisions de recrutement des membres de la fonction daudit interne.
savoir sil existe de quelconques pressions ou restrictions exerces par la

direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise sur la
fonction daudit interne.
savoir si, et dans quelle mesure, la direction agit la suite des recommandations
faites par la fonction daudit interne, et la manire dont les actions menes sont
mises en vidence.
Comptence technique
savoir si les auditeurs internes sont membres dinstituts professionnels

pertinents.
savoir si les auditeurs internes ont la formation technique et les comptences

adquates pour exercer en tant quauditeurs internes.
savoir si des politiques ont t tablies pour recruter et former les auditeurs
internes.
Conscience professionnelle
savoir si les travaux de la fonction daudit interne sont correctement planifis,

superviss, revus et documents.
lexistence et le caractre adquat de manuels daudit ou autres documents

similaires, de programmes de travail et de la documentation de laudit interne.
Communication
La communication entre les auditeurs externes et les auditeurs internes peut tre plus
efficace lorsque ces derniers sont libres de communiquer ouvertement avec les
auditeurs externes, et :
ISA 610
que les runions se tiennent intervalles appropris tout au long de la priode ;
que lauditeur externe est avis de lexistence de rapports pertinents de laudit

interne et y a accs, et est inform de toutes questions importantes dont les
auditeurs internes ont eu connaissance lorsque ces questions peuvent avoir une
incidence sur le travail de lauditeur externe ; et
que lauditeur externe informe les auditeurs internes de toutes questions

importantes qui peuvent avoir une incidence sur la fonction daudit interne.
Incidence prvue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou ltendue
des procdures de lauditeur externe (Voir par. 10)
A5.
Lorsque les travaux des auditeurs internes sont considrs comme un des facteurs pour
dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures de lauditeur externe, il
peut tre utile de se mettre daccord par avance avec les auditeurs internes sur les
points suivants :
le calendrier de leurs travaux ;
ltendue de la couverture daudit ;
le seuil de signification au regard des tats financiers pris dans leur ensemble (et,
le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification retenu(s) pour des flux
doprations particuliers, soldes de comptes spcifiques ou informations
fournir dans les tats financiers), et le seuil de planification ;
les mthodes proposes pour la slection dlments ;
la documentation des travaux effectus ; et
les procdures de revue et de compte rendu des travaux.
Utilisation de travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes (Voir par.11)
A6.
ISA 610
La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mises en uvre sur les
travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes dpendront de lvaluation de
lauditeur externe du risque danomalies significatives, de son valuation de la
fonction daudit interne ainsi que des travaux spcifiques raliss par les auditeurs
internes. De telles procdures daudit peuvent comporter :
lexamen dlments dj vrifis par les auditeurs internes ;
lexamen dautres lments similaires ; et
la revue des procdures mises en uvre par les auditeurs internes.
UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE PAR LAUDITEUR

UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE
PAR LAUDITEUR
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
12
Responsabilit de lauditeur pour lopinion daudit .................................................
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert ....................
Nature, calendrier et tendue des procdures daudit ..............................................
Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur ..................
Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert

dsign par lauditeur ...............................................................................................
10
Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur ..............................................
11
Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign

par lauditeur ............................................................................................................
1213
Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit ........................
1415

Dfinition dun expert dsign par lauditeur ..........................................................
A1A3
Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert ....................
A4A9
Nature, calendrier et tendue des procdures daudit ..............................................
A10A13
Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur ..................
A14A20
Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert

dsign par lauditeur ...............................................................................................
A21A22
Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur ..............................................
A23A31
Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign

par lauditeur ............................................................................................................
A32A40
Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit ........................
A41A42
ISA 620
Annexe : Aspects prendre en compte dans un accord convenu

entre lauditeur et lexpert quil a dsign
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 620 Utilisation

des travaux dun expert dsign par lauditeur doit tre lue la lumire de la Norme ISA
200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes
ISA 620
Introduction
1.

des obligations de lauditeur relatives aux travaux dune personne physique ou dune
organisation dans un domaine dexpertise autre que la comptabilit et laudit, lorsque
ces travaux sont utiliss pour laider recueillir des lments probants suffisants et
appropris.
2.
La prsente Norme ISA ne traite pas :

(a)
des situations o lquipe affecte la mission comporte un membre, ou obtient

un avis dune personne physique ou dune organisation ayant une expertise dans
un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit, qui sont traites dans la
Norme ISA 2201 ; ou
(b)
de lutilisation par lauditeur des travaux dune personne physique ou dune

organisation possdant une expertise dans un domaine autre que la comptabilit
ou laudit et dont les travaux sont utiliss par lentit pour laider dans
ltablissement de ses tats financiers (expert dsign par la direction) qui est
traite dans la Norme ISA 5002.
Responsabilit de lauditeur pour lopinion daudit

3.
Lauditeur assume lentire responsabilit de lopinion daudit quil exprime, et cette

responsabilit nest pas attnue par lutilisation des travaux dun expert quil a
dsign. Nanmoins, lorsque lauditeur qui a utilis les travaux dun expert quil a
dsign, et qui a suivi cette Norme ISA, conclut que les travaux de cet expert sont
adquats pour les besoins de laudit, il peut accepter les constatations et les
conclusions de cet expert dans les domaines de son expertise en tant qulments
probants appropris.

4.
Objectifs
5.
1
2

(a)
dterminer sil convient ou non dutiliser les travaux dun expert quil a
dsign ; et
(b)
dterminer, sil dcide dutiliser les travaux dun expert quil a dsign, si ceuxci sont adquats au regard des besoins de laudit.
Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphes A10, A20A22.
Norme ISA 500, Elments probants , paragraphes A34A48.
ISA 620
Dfinitions
6.
suivante :
(a)
Expert dsign par lauditeur Personne physique ou organisation possdant

une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit, dont les
travaux dans ce domaine sont utiliss par lauditeur pour laider recueillir des
lments probants suffisants et appropris. Un expert dsign par lauditeur peut
tre soit un expert interne (celui-ci pouvant tre un associ3 ou un membre du
personnel, y compris du personnel intrimaire, du cabinet de lauditeur ou dun
rseau auquel il appartient), ou un expert externe. (Voir par. A1A3)
(b)
Expertise Technicit, connaissances et exprience dans un domaine particulier.
(c)
Expert dsign par la direction Personne physique ou organisation possdant

une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit, dont les
travaux dans ce domaine sont utiliss par lentit pour laider dans
ltablissement de ses tats financiers.
Diligences requises
Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert
7.
Lorsquune expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit est

ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur
doit dterminer sil convient de recourir aux services dun expert quil dsigne. (Voir
par. A4A9)
Nature, calendrier et tendue des procdures daudit

8.
La nature, le calendrier et ltendue des procdures de lauditeur au regard des

diligences requises vises aux paragraphes 9 13 de la prsente Norme ISA varieront
en fonction des circonstances. Pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue de
ces procdures, lauditeur doit prendre en considration les points suivants : (Voir par.
A10)
(a)
la nature du sujet sur lequel portent les travaux de lexpert ;
(b)
les risques danomalies significatives relatifs au sujet sur lequel portent les
travaux de lexpert ;
(c)
limportance des travaux de lexpert dans le cadre de laudit ;
(d)
la connaissance et lexprience de lauditeur des travaux antrieurement raliss

par lexpert ; et
(e)
si lexpert est soumis ou non aux politiques et procdures de contrle du cabinet

de lauditeur. (Voir par. A11A13)
Les termes associ et cabinet doivent tre compris comme se rfrant leurs quivalents dans le
secteur public lorsque ceci sapplique.
ISA 620
Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur

9.
Lauditeur doit valuer si lexpert quil a dsign possde la comptence, les aptitudes
et lobjectivit ncessaires au regard des besoins de laudit. Dans le cas dun expert
externe quil a dsign, lvaluation de son objectivit doit comprendre des
investigations concernant les intrts financiers et les relations de cet expert qui
seraient de nature porter atteinte son objectivit. (Voir par. A14A20)
Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert dsign par

lauditeur
10.
Lauditeur doit acqurir une connaissance suffisante du domaine dexpertise de

lexpert quil dsigne pour lui permettre : (Voir par. A21A22)
(a)
de dterminer la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert au

regard des besoins de laudit ; et
(b)
dvaluer le caractre adquat de ces travaux au regard des besoins de laudit.
Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur

11.
Lauditeur doit se mettre daccord avec lexpert quil dsigne, par crit sil y a lieu, sur
les points suivants : (Voir par. A23A26)
(a)
la nature, ltendue et les objectifs des travaux de cet expert ; (Voir par. A27)
(b)
les rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de cet expert ; (Voir par.

A28A29)
(c)
la nature, le calendrier et ltendue de la communication entre lauditeur et cet

expert, y compris la forme de tout rapport que celui-ci aura fournir ; et (Voir
par. A30)
(d)
la ncessit pour lexpert dsign par lauditeur davoir observer les rgles de
confidentialit. (Voir par. A31)
Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur

12.
13.
ISA 620
Lauditeur doit valuer le caractre adquat des travaux de lexpert quil a dsign au
regard des besoins de laudit, y compris : (Voir par. A32)
(a)
la pertinence et le caractre raisonnable des constatations et des conclusions de

cet expert, et leur cohrence avec dautres lments probants ; (Voir par. A33
A34)
(b)
lorsque les travaux de cet expert impliquent lutilisation dhypothses et de

mthodes importantes, la pertinence et le caractre raisonnable de celles-ci au
regard des circonstances ; et (Voir par. A35A37)
(c)
lorsque les travaux de cet expert impliquent lutilisation de donnes de base qui
sont importantes pour ses travaux, la pertinence, lexhaustivit et lexactitude de
ces donnes. (Voir par. A38A39)
Lorsque lauditeur juge que les travaux de lexpert quil a dsign ne sont pas adquats
pour les besoins de laudit, il doit : (Voir par. A40)
(a)
sentendre avec lexpert sur la nature et ltendue des travaux complmentaires

raliser par ce dernier ; ou
(b)
mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires appropries aux

circonstances.
Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit

14.
Lauditeur ne doit pas faire rfrence aux travaux de lexpert quil a dsign dans un
rapport daudit o il exprime une opinion non modifie, moins que la loi ou la
rglementation ne ly oblige. Lorsquune telle obligation existe aux termes de la loi ou
de la rglementation, lauditeur doit alors prciser dans son rapport que cette rfrence
aux travaux de lexpert nattnue en rien sa responsabilit pour ce qui concerne
lopinion quil a exprime. (Voir par. A41)
15.
Si lauditeur fait rfrence dans son rapport daudit aux travaux de lexpert quil a
dsign en raison du fait que cette rfrence est pertinente pour la comprhension de
lopinion modifie quil exprime, lauditeur doit alors prciser dans son rapport que
celle-ci nattnue en rien sa responsabilit pour ce qui concerne lopinion quil a
exprime. (Voir par. A42)
***

Dfinition dun expert dsign par lauditeur (Voir par. 6(a))
A1.
A2.
ISA 620
Lexpertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit peut couvrir des
domaines telles que :
la valorisation dinstruments financiers complexes, de terrains ou de

constructions, dusines et dquipements, de bijoux, duvres dart, dobjets
dantiquit, dactifs incorporels, dactifs acquis et de passifs pris en charge dans
le cadre dun regroupement dentreprises, ainsi que dactifs qui peuvent avoir t
endommags ;
le calcul actuariel de dettes associes des contrats dassurance ou des plans

davantages au personnel ;
lestimation de rserves naturelles de ptrole et de gaz ;
la valorisation de passifs environnementaux, et lvaluation des cots de remise

en tat des sites ;
linterprtation des termes de contrats, ou de textes lgislatifs et rglementaires ;
lanalyse du respect de dispositions fiscales complexes ou inhabituelles.
Dans nombre de situations, la distinction entre lexpertise dans le domaine de la

comptabilit ou de laudit, et lexpertise dans un domaine autre, sera simple, mme si
ceci implique un domaine spcifique de la comptabilit ou de laudit. Par exemple,

une personne physique ayant une expertise dans lapplication de mthodes relatives
la comptabilisation des impositions diffres peut souvent tre aisment distingue
dun expert en matire fiscale. Le premier nest pas un expert pour les besoins de la
prsente Norme ISA puisquil possde une expertise en matire comptable ; le second
est un expert pour les besoins de la prsente Norme ISA puisquil possde une
expertise en matire juridique. Des distinctions identiques peuvent aussi tre faites
dans dautres domaines ; par exemple, une expertise dans lapplication de mthodes
relatives la comptabilisation des instruments financiers, et celle visant la
modlisation dinstruments financiers complexes dans le but de leur valorisation. Dans
certains cas, toutefois, notamment ceux concernant une expertise dans des domaines
nouveaux de la comptabilit ou de laudit, la distinction entre un domaine particulier
de la comptabilit ou de laudit, et une expertise dans un autre domaine, sera une
question de jugement professionnel. Les rgles et les normes applicables en matire
dexigences de formation et de comptence des comptables et des auditeurs peuvent
aider lauditeur exercer ce jugement4.
A3.
Il est ncessaire dexercer un jugement lors de la prise en compte de la faon dont les
diligences requises par la prsente Norme ISA sont affectes par le fait que lexpert
dsign par lauditeur peut tre une personne physique ou une organisation. Par
exemple, lors de lvaluation de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit dun
expert dsign par lauditeur, il se peut que lexpert soit une organisation laquelle
lauditeur a fait appel prcdemment, mais quil nait eu aucune exprience passe
avec lindividu, membre de cette organisation, affect la mission particulire ; de
mme, linverse, lauditeur peut tre habitu aux travaux effectus par une personne
physique mais pas avec lorganisation laquelle cette personne appartient. Dans les
deux cas, les pratiques personnelles de la personne et celles de lorganisation (tels que
les systmes de contrle qualit que lorganisation a mis en place) peuvent tre utiles
dans le cadre de lvaluation de lauditeur.
Dtermination de la ncessit de faire appel aux services dun expert (Voir par. 7)
A4.
La dsignation dun expert par lauditeur peut tre ncessaire pour aider ce dernier
dans lun ou plusieurs des domaines suivants :
acquisition dune connaissance de lentit et de son environnement, y compris de

son contrle interne ;
identification et valuation des risques danomalies significatives ;
dtermination et mise en place dune approche gnrale pour rpondre aux

risques valus au niveau des tats financiers ;
dfinition et ralisation de procdures daudit complmentaires pour rpondre

aux risques valus au niveau des assertions, y compris des tests de procdures,
ou des contrles de substance ;
valuation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis

pour se forger une opinion sur les tats financiers.
Par exemple, la Norme Internationale de Formation 8, Exigences en matire de comptence pour les
professionnels de laudit peut tre dune assistance utile.
ISA 620
A5.
Les risques danomalies significatives peuvent augmenter lorsquune expertise dans

un domaine autre que la comptabilit est ncessaire la direction pour ltablissement
des tats financiers, par exemple en raison du fait que ceci peut rvler une certaine
complexit ou peut indiquer que la direction ne possde pas lexpertise requise dans le
domaine. Si, lors de ltablissement des tats financiers, la direction ne possde pas
lexpertise ncessaire, un expert dsign par la direction peut tre utilis pour rpondre
ces risques. Des contrles pertinents, y compris des contrles visant les travaux de
lexpert dsign par la direction, le cas chant, peuvent aussi rduire les risques
A6.
Lorsque ltablissement des tats financiers ncessite une expertise dans un domaine
autre que la comptabilit, lauditeur, qui a les comptences techniques en matire
comptable et daudit, peut ne pas possder lexpertise ncessaire dans ce domaine pour
auditer ces tats financiers. Lassoci responsable de la mission est tenu de sassurer
que lquipe affecte la mission, et tous autres experts quil a dsigns qui ne font
pas partie de lquipe daudit, ont collectivement la comptence et les aptitudes
appropries pour mener la mission daudit5. En outre, lauditeur est tenu de sassurer
de la nature, du calendrier et de ltendue des ressources ncessaires pour mener la
mission6. Le choix de lauditeur de faire appel ou non aux services dun expert dsign
par lui et, dans laffirmative, quel stade de la mission et dans quelle mesure, aide
lauditeur satisfaire ces diligences. Au fur et mesure que laudit progresse, ou que
les circonstances changent, lauditeur peut tre amen rviser ses dcisions
antrieures concernant lutilisation des travaux dun expert quil a dsign.
A7.
Un auditeur qui na pas lexpertise dans un domaine donn autre que la comptabilit
ou laudit peut nanmoins tre en mesure dacqurir une connaissance suffisante de ce
domaine pour effectuer laudit sans avoir recours un expert quil dsigne. Cette
connaissance peut tre acquise au travers, par exemple :
A8.
5
6
7
de lexprience dans laudit dentits qui requirent une telle expertise pour
ltablissement de leurs tats financiers ;
de la formation ou de lexprience professionnelle dans un secteur particulier.

Ceci peut inclure des cours de formation, ou des entretiens avec des personnes
possdant lexpertise dans le domaine concern, afin damliorer les propres
aptitudes de lauditeur traiter des questions dans ce domaine. De tels entretiens
sont diffrents de consultations auprs dun expert dsign par lauditeur sur un
ensemble de faits spcifiques rencontrs sur la mission pour lesquels il est fourni
cet expert tous les lments pertinents lui permettant de donner, en
connaissance de cause, un avis sur le sujet particulier qui lui est soumis7 ;
dentretiens avec des auditeurs qui ont men des missions similaires.
Dans dautres situations, cependant, lauditeur peut considrer quil est ncessaire, ou
peut choisir, de faire appel aux services dun expert quil dsigne afin de laider
recueillir des lments probants suffisants et appropris. Les aspects prendre en
considration pour arriver une telle dcision peuvent comprendre :

Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphe 8(e).
ISA 620
A9.
le fait que la direction a, ou non, eu recours un expert dsign par elle pour
ltablissement de ses tats financiers (voir paragraphe A9) ;
la nature et limportance du sujet, y compris sa complexit ;
les risques danomalies significatives relatifs au sujet trait ;
la nature attendue des procdures pour rpondre aux risques identifis, y

compris : la connaissance de lauditeur et son exprience des travaux des experts
en rapport avec ces sujets ; et la disponibilit dautres sources dlments
probants.
Lorsque la direction a utilis les travaux dun expert quelle a dsign pour
ltablissement des tats financiers, la dcision de lauditeur de faire appel aux
services dun expert quil dsigne peut aussi tre influence par des facteurs tels que :
la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par la

direction ;
le fait de savoir si lexpert dsign par la direction est un employ de lentit, ou

est un tiers engag par celle-ci pour rendre les services demands ;
la mesure dans laquelle la direction peut exercer un contrle ou influencer les

travaux de lexpert quelle a dsign ;
la comptence et les aptitudes de lexpert dsign par la direction ;
le fait de savoir si lexpert dsign par la direction est soumis des normes
techniques de travail ou dautres rgles professionnelles ou relevant de son
secteur dactivit ;
tout contrle au sein de lentit sur les travaux de lexpert dsign par la
direction.
La Norme ISA 5008 comprend les diligences requises et les modalits dapplication
concernant lincidence de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit des experts
dsigns par la direction sur la fiabilit des lments probants.
Nature, calendrier et tendue des procdures daudit (Voir par. 8)
A10. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit au regard des diligences
requises aux paragraphes 9 13 de la prsente Norme ISA varieront en fonction des
circonstances. Par exemple, les facteurs suivants peuvent conduire au besoin de
raliser des procdures diffrentes ou plus tendues quil serait normalement
ncessaire de mettre en uvre :
les travaux de lexpert dsign par lauditeur concernent un sujet important qui
implique des jugements subjectifs et complexes ;
lauditeur na pas prcdemment eu recours aux travaux de lexpert quil a

dsign, et na pas de connaissance antrieure de sa comptence, de ses aptitudes
et de son objectivit ;
ISA 620
lexpert dsign par lauditeur ralise des procdures qui font partie intgrante
de laudit, plutt que dtre consult pour fournir un avis sur un point
particulier ;
lexpert est un expert externe dsign par lauditeur et nest pas, en consquence,
soumis aux politiques et procdures de contrle qualit de son cabinet.
Politiques et procdures de contrle qualit du cabinet de lauditeur (Voir par. 8(e))

A11. Un expert interne dsign par lauditeur peut tre un associ ou un membre du
personnel, y compris un personnel intrimaire, du cabinet de lauditeur, et, en
consquence, tre soumis aux politiques et procdures de contrle qualit de ce
cabinet conformment la Norme ISQC 19 ou des rgles nationales qui sont au
moins aussi contraignantes10. Dune autre manire, un expert interne dsign par
lauditeur peut tre un associ ou un membre du personnel, y compris du personnel
intrimaire, dun cabinet de son rseau qui peut partager des politiques et des
procdures communes de contrle qualit avec le cabinet de lauditeur.
A12. Un expert externe dsign par lauditeur nest pas un membre de lquipe affecte la
mission et nest pas soumis aux politiques et procdures de contrle qualit
conformment la Norme ISQC 111. Cependant, dans certains pays, la loi ou la
rglementation peut exiger quun expert externe dsign par lauditeur soit considr
comme un membre de lquipe affecte la mission, et quil peut, en consquence,
tre soumis aux rgles dthique concernes, y compris celles relatives
lindpendance, et dautres rgles professionnelles, telles quelles sont prcises par
la loi ou la rglementation.
A13. Sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties, les quipes
affectes la mission sont en droit de sappuyer sur le systme de contrle qualit du
cabinet12. La mesure dans laquelle les quipes pourront sappuyer sur ce systme
variera en fonction des circonstances, et peut avoir une incidence sur la nature, le
calendrier et ltendue des procdures de lauditeur relatives des sujets tels que :
10
11
12
la comptence et les aptitudes, au travers de programmes de recrutement et de

formation ;
lobjectivit. Les experts internes dsigns par lauditeur sont soumis aux rgles
dthique concernes, y compris celles relatives lindpendance ;
lvaluation par lauditeur de ladquation des travaux de lexpert quil a

dsign. Par exemple, les programmes de formation du cabinet peuvent fournir
aux experts internes dsigns par lauditeur une connaissance approprie des
liens existants entre leur expertise et le processus daudit. La confiance place
dans une telle formation et dans les autres processus du cabinet, tels que des
protocoles pour dterminer la porte des travaux des experts internes dsigns
par lauditeur, peut avoir une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue
financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphe 12(f).
Norme ISQC 1, paragraphe 12(f).
ISA 620
10
des procdures de lauditeur visant valuer ladquation des travaux de lexpert

quil a dsign ;
le respect des dispositions rglementaires et lgislatives, au travers dun

processus de suivi ;
laccord convenu avec lexpert dsign par lauditeur.
Cet appui ne rduit pas lobligation de lauditeur dappliquer les diligences requises
par la prsente Norme ISA.
Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 9)
A14. La comptence, les aptitudes et lobjectivit dun expert dsign par lauditeur sont
des facteurs qui affectent de manire importante le fait de savoir si les travaux de
lexpert seront adquats pour les besoins de laudit. La comptence vise la nature et le
niveau dexpertise de lexpert dsign par lauditeur. Laptitude vise la capacit de
lexpert mettre en uvre sa comptence dans le contexte de la mission. Les facteurs
qui ont une incidence sur laptitude peuvent comprendre, par exemple, le lieu
gographique et la disponibilit en temps et en ressources. Lobjectivit vise les
incidences possibles de biais, de conflits dintrts, ou lemprise de tiers, qui peuvent
influencer le jugement professionnel ou celui sur les activits de lentit de lexpert.
A15. Les informations concernant la comptence, les aptitudes et lobjectivit dun expert
dsign par lauditeur peuvent provenir de sources varies, telles que :
lexprience personnelle antrieure des travaux de cet expert ;
des entretiens avec cet expert ;
des entretiens avec dautres auditeurs ou dautres personnes qui sont familiers
des travaux de cet expert ;
la connaissance des qualifications de cet expert, son appartenance un corps

professionnel ou une association dans son secteur dactivit, son autorisation
dexercer, ou toute autre forme de reconnaissance externe ;
les publications ou ouvrages crits par cet expert ;
les politiques et procdures de contrle qualit du cabinet de lauditeur. (Voir

par. A11A13)
A16. Les lments pertinents pour valuer la comptence, les aptitudes et lobjectivit de
lexpert dsign par lauditeur comprennent le fait que les travaux de lexpert soient
ou non soumis des normes techniques de travail ou dautres rgles professionnelles
ou relevant de son secteur dactivit, par exemple des rgles dthique et dautres
rgles applicables aux membres dun corps professionnel ou dune association dans
son secteur dactivit, des normes daccrditation dun organisme accordant des
licences dexercer, ou dautres rgles imposes par la loi ou la rglementation.
A17. Dautres lments qui peuvent tre pertinents comprennent :
ISA 620
la pertinence de la comptence de lexpert dsign par lauditeur au regard de la

question pour laquelle ses travaux seront utiliss, y compris tous les domaines de
11
spcialisation dans son champ dactivit. Par exemple, un actuaire particulier

peut tre spcialis dans les assurances dommages aux biens et aux personnes,
mais ne possder quune expertise limite concernant le calcul des retraites ;
la comptence de lexpert dsign par lauditeur concernant les rgles

comptables ou les exigences daudit, par exemple sa connaissance des
hypothses et des mthodes, y compris de modles le cas chant, qui sont
cohrents avec le rfrentiel comptable applicable ;
le fait de savoir si des vnements inattendus, ou des changements dans les

conditions, ou si les lments probants recueillis partir des rsultats de
procdures daudit, indiquent quil peut tre ncessaire de reconsidrer au fur et
mesure de lavancement de laudit, lvaluation initiale de la comptence, des
aptitudes et de lobjectivit de lexpert dsign par lauditeur.
A18. Un large ventail de circonstances peuvent porter atteinte lobjectivit, par exemple
des menaces lies lintrt personnel, la reprsentation, la familiarit, lautovaluation et lintimidation. Des mesures de sauvegarde peuvent liminer ou rduire
de telles menaces et peuvent tre prvues soit par des structures externes (par exemple
par la profession laquelle appartient lexpert dsign par lauditeur, ou par la
lgislation ou la rglementation), soit par lenvironnement dans lequel les travaux de
lexpert dsign par lauditeur sont effectus (par exemple des politiques et des
procdures de contrle qualit). Il peut aussi exister des mesures de sauvegarde
spcifiques la mission daudit.
A19. Lvaluation de limportance des menaces qui psent sur lobjectivit et le fait de
dterminer sil est ncessaire de disposer de mesures de sauvegarde peuvent dpendre
du rle de lexpert dsign par lauditeur et de limportance de ses travaux dans le
cadre de laudit. Il peut exister certaines circonstances dans lesquelles les mesures de
sauvegarde ne peuvent pas rduire les menaces un niveau acceptable, par exemple
lorsquun expert pressenti par lauditeur est un praticien qui a jou un rle important
dans ltablissement de linformation qui sera audite, ce qui est le cas lorsque cet
expert est un expert dsign par la direction.
A20. Lors de lvaluation de lobjectivit dun expert dsign par lauditeur, il peut tre
pertinent :
ISA 620
(a)
de senqurir auprs de lentit de tous intrts ou relations connus entre lentit

et lexpert externe dsign par lauditeur qui peuvent affecter lobjectivit de
celui-ci.
(b)
de sentretenir avec cet expert de toutes les mesures de sauvegarde, y compris de

toute rgle professionnelle laquelle il est tenu, et dvaluer si ces mesures sont
adquates pour rduire les menaces qui psent sur lobjectivit un niveau
acceptable. Les intrts et les relations quil peut tre utile de discuter avec
lexpert dsign par lauditeur comprennent :
les intrts financiers ;
les relations daffaires et les relations personnelles ;
les autres services rendus par lexpert, y compris par le cabinet auquel il
appartient dans le cas o cet expert travaille en cabinet.
12
Dans certains cas, il peut aussi tre utile pour lauditeur dobtenir une
dclaration crite de lexpert externe quil a dsign concernant tous intrts ou
relations avec lentit dont cet expert a connaissance.
Acquisition dune connaissance du domaine dexpertise de lexpert dsign par
lauditeur (Voir par. 10)
A21. Lauditeur peut acqurir une connaissance des domaines dexpertise de lexpert quil a
dsign par divers moyens dcrits au paragraphe A7, ou partir dentretiens avec
celui-ci.
A22. Les aspects du domaine dexpertise de lexpert qui sont pertinents pour la
connaissance de lauditeur peuvent comprendre :
le fait de savoir si le domaine dexpertise revt des spcialisations qui sont

pertinentes pour laudit (Voir par. A17) ;
le fait de savoir si des normes professionnelles ou dautres, ainsi que des

exigences rglementaires ou lgislatives, sappliquent ;
quelles hypothses et mthodes, y compris des modles le cas chant, sont

retenus par lexpert, et si ceux-ci sont gnralement reconnus dans son domaine
dexpertise et appropris pour les besoins de llaboration de linformation
financire ;
la nature des donnes ou informations internes et externes que lexpert dsign

par lauditeur utilise.
Accord convenu avec lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 11)
A23. La nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par lauditeur
peuvent varier considrablement selon les circonstances, de mme que les rles et
responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert dsign, ainsi que la nature, le
calendrier et ltendue de la communication entre lauditeur et lexpert dsign. En
consquence, lauditeur est tenu de se mettre daccord sur ces questions avec lexpert
dsign, que celui-ci soit un expert interne ou externe.
A24. Les lments voqus au paragraphe 8 peuvent avoir un effet sur le niveau de dtail et
le formalisme de laccord entre lauditeur et lexpert quil a dsign, y compris le fait
de dterminer sil est appropri de mettre cet accord par crit. Par exemple, les aspects
suivants peuvent amener dcider du besoin dun accord plus dtaill qui ne serait pas
ncessaire dans dautres circonstances, ou de formaliser laccord par crit :
ISA 620
laccs de lexpert dsign par lauditeur aux informations sensibles ou

confidentielles ;
les rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert quil a dsign

diffrents de ceux normalement attendus ;
lapplication dexigences lgales ou rglementaires de plusieurs pays ;
la grande complexit du sujet sur lequel portent les travaux de lexpert dsign
par lauditeur ;
13
le fait que lauditeur na jamais utilis par le pass de travaux effectus par cet
expert ;
le champ plus tendu couvert par les travaux de lexpert dsign par lauditeur,
et son importance dans le contexte de laudit.
A25. Laccord convenu entre lauditeur et lexpert quil a dsign prend souvent la forme
dune lettre de mission. Lannexe donne une liste de questions que lauditeur peut
prendre en considration pour leur inclusion dans une telle lettre, ou dans toute autre
forme daccord avec lexpert externe dsign.
A26. Lorsquil nexiste pas daccord crit entre lauditeur et lexpert quil a dsign, cet
accord peut tre matrialis, par exemple :
dans un mmorandum de planification, ou dautres papiers de travail concerns

comme le programme de travail ;
dans les politiques et procdures du cabinet de lauditeur. Dans le cas dun

expert interne dsign par lauditeur, les politiques et procdures tablies
auxquelles est soumis cet expert peuvent inclure des politiques et procdures
particulires concernant ses travaux. Ltendue de la documentation contenue
dans les dossiers de travail de lauditeur dpendra de la nature de ces politiques
et procdures. Par exemple, aucune documentation ne peut tre demande dans
les dossiers de travail de lauditeur si le cabinet auquel il appartient a des
protocoles dtaills couvrant les circonstances dans lesquelles les travaux de
lexpert sont utiliss.
Nature, tendue et objectifs des travaux (Voir par. 11(a))

A27. Il peut tre souvent pertinent lors de la discussion dun accord sur la nature, ltendue
et les objectifs des travaux de lexpert dsign par lauditeur, daborder les questions
relatives aux normes techniques de travail concernes ou dautres exigences
professionnelles ou relevant de son secteur dactivit que lexpert aura appliquer.
Rles et responsabilits respectifs (Voir par. 11(b))
A28. Laccord sur les rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert quil a
dsign peut prciser :
ISA 620
si lauditeur et lexpert quil a dsign effectueront des tests dtaills sur les
donnes de base ;
le consentement de lexpert dsign donn lauditeur pour que ce dernier

discute des constatations ou des conclusions de lexpert avec lentit et dautres
personnes, et pour quil relate le dtail de ces constatations ou conclusions dans
les motifs dune opinion modifie exprime dans son rapport daudit, sil
lestime ncessaire (Voir par. A42) ;
tout accord convenu pour informer lexpert dsign par lauditeur des
conclusions de lauditeur portant sur les travaux de lexpert.
14
Papiers de travail
A29. Laccord sur les rles et les responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert quil
a dsign peut aussi inclure un accord concernant laccs aux papiers de travail de
chacun et leur conservation. Lorsque lexpert dsign par lauditeur est un membre de
lquipe affecte la mission, les papiers de travail de cet expert font partie de la
documentation daudit. Sauf convention contraire, les papiers de travail des experts
externes dsigns par lauditeur sont leur proprit et ne font pas partie de la
documentation daudit.
Communication (Voir par. 11(c))
A30. Une communication rciproque facilite la prise en compte correcte de la nature, du
calendrier et de ltendue des procdures de lexpert dsign par lauditeur dans les
autres travaux daudit, et la modification approprie des objectifs de lexpert dsign
au cours de laudit. Par exemple, lorsque les travaux de lexpert dsign par lauditeur
concernent les conclusions de lauditeur relatives un risque important, un rapport
formel crit sur les conclusions des travaux de cet expert en plus de rapports verbaux
au fur et mesure de lavancement de laudit peut tre appropri. Lidentification du
nom des associs ou du personnel qui assureront la liaison avec lexpert dsign par
lauditeur, ainsi que des procdures concernant la communication entre cet expert et
lentit, aident la communication en temps voulu, notamment dans des missions
importantes.
Confidentialit (Voir par. 11(d))
A31. Il est ncessaire que les mesures relatives la confidentialit contenues dans les rgles
dthique qui sappliquent lauditeur, sappliquent galement lexpert quil a
dsign. Des rgles supplmentaires peuvent tre imposes par la loi ou la
rglementation. Lentit peut aussi avoir demand ce que des mesures spcifiques de
confidentialit soient prises avec les experts externes dsigns par lauditeur.
Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur (Voir
par. 12)
A32. Lvaluation par lauditeur de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit de
lexpert quil a dsign, ainsi que sa connaissance du domaine dexpertise de lexpert
et de la nature de ses travaux, ont une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue
des procdures daudit visant valuer le caractre adquat des travaux de cet expert
pour les besoins de laudit.
Constatations et conclusions de lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 12(a))
A33. Les procdures particulires pour valuer le caractre adquat des travaux de lexpert
dsign par lauditeur pour les besoins de laudit peuvent comprendre :
des demandes dinformations sur lexpert dsign par lauditeur ;
la revue des dossiers de travail de lexpert dsign et de ses rapports ;
des procdures de corroboration, tels que :

o
ISA 620
lobservation des travaux de lexpert dsign ;
15
lexamen de donnes publies, telles que des rapports de statistiques

provenant de sources rputes et autorises ;
la confirmation dlments pertinents avec des tiers ;
la ralisation de procdures analytiques dtailles ; et
la rexcution de calculs.
des entretiens avec un autre expert ayant une expertise pertinente lorsque, par
exemple, les constatations et les conclusions de lexpert dsign par lauditeur
ne sont pas cohrentes avec dautres lments probants ;
la discussion avec la direction du rapport de lexpert dsign par lauditeur.
A34. Des facteurs utiles pour valuer la pertinence et le caractre raisonnable des
constatations ou des conclusions de lexpert dsign par lauditeur, que celles-ci soient
relates dans un rapport ou sous une autre forme, peuvent comprendre dapprcier si
elles :
sont prsentes dune manire qui est cohrente avec toutes normes dictes par
la profession ou le secteur dactivit auquel appartient lexpert dsign ;
sont clairement exprimes, y compris la rfrence aux objectifs convenus avec

lauditeur, ltendue des travaux effectus et les normes suivies ;
couvrent une priode approprie et prennent en compte les vnements

postrieurs, si cela est ncessaire ;
sont sujettes une rserve quelconque, ou une limitation ou restriction quant

leur utilisation et, dans laffirmative, si ceci a une implication pour lauditeur ; et
prennent correctement en compte les erreurs ou carts relevs par lexpert

dsign.
Hypothses, mthodes et donnes de base

Hypothses et mthodes (Voir par. 12(b))
A35. Lorsque les travaux de lexpert ont pour objet dvaluer les hypothses et les mthodes
sous-jacentes, y compris les modles le cas chant, utilises par la direction pour
procder une estimation comptable, les procdures de lauditeur viseront
probablement apprcier principalement si lexpert quil a dsign a revu de manire
adquate ces hypothses et ces mthodes. Lorsque les travaux de lexpert dsign ont
pour objet de dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations
sans un but de comparaison avec lestimation ponctuelle de la direction, les procdures
de lauditeur peuvent consister principalement apprcier les hypothses et les
mthodes, y compris les modles le cas chant, retenues par lexpert dsign.
A36. La Norme ISA 54013 examine les hypothses et les mthodes retenues par la direction
pour procder aux estimations comptables, y compris lutilisation dans certains cas de
13
et des informations fournies les concernant , paragraphes 8, 13 et 15.
ISA 620
16
modles hautement spcialiss dvelopps en interne. Bien que la norme prcite

sinscrive dans le contexte des travaux de lauditeur visant recueillir des lments
probants et appropris concernant les hypothses et les mthodes retenues par la
direction, elle peut aussi aider lauditeur dans son apprciation des hypothses et des
mthodes utilises par lexpert quil a dsign.
A37. Lorsque les travaux dun expert dsign par lauditeur impliquent de retenir des
hypothses et des mthodes, les facteurs pertinents pour lapprciation de celles-ci par
lauditeur incluent dapprcier si elles :
sont gnralement reconnues dans le domaine dexpertise de lexpert ;
sont cohrentes avec les dispositions du rfrentiel comptable applicable ;
dpendent de lutilisation de modles spcialiss ; et
sont cohrentes avec celles de la direction et, dans le cas contraire, quelles sont
les raisons et les incidences des diffrences constates.
Donnes de base utilises par lexpert dsign par lauditeur (Voir par. 12(c))
A38. Lorsque les travaux dun expert dsign par lauditeur impliquent lutilisation de
donnes de base importantes pour ses travaux, des procdures telles que les suivantes
peuvent tre mises en uvre pour tester ces donnes :
vrification de lorigine des donnes, y compris la prise de connaissance et, le

cas chant, la vrification par sondages, des contrles internes sur ces donnes
et, si cela est ncessaire, une revue de la faon dont elles sont transmises
lexpert ;
examen de lexhaustivit et de la cohrence interne de ces donnes.
A39. Dans nombre de cas, lauditeur peut tester les donnes de base. Toutefois, dans
dautres cas, lorsque la nature des donnes de base utilises par lexpert dsign par
lauditeur est trs technique et spcifique au domaine de lexpert, ce dernier peut tester
ces donnes de base. Lorsque lexpert dsign a test les donnes de base, des
demandes dinformations auprs de cet expert formules par lauditeur, ou la
supervision ou la revue des tests raliss par lexpert, peuvent tre pour lauditeur un
moyen appropri pour apprcier la pertinence, lexhaustivit et lexactitude de ces
donnes.
Travaux inadquats (Voir par. 13)
A40. Lorsque lauditeur arrive la conclusion que les travaux de lexpert quil a dsign ne
sont pas adquats pour les besoins de laudit et que ce problme ne peut pas tre rsolu
par la mise en uvre des procdures daudit supplmentaires prvues par le
paragraphe 13, qui peuvent impliquer que des travaux complmentaires soient
entrepris tant par lexpert que par lauditeur, ou encore de dsigner ou dutiliser un
autre expert, il peut tre ncessaire dexprimer une opinion modifie dans le rapport
ISA 620
17
daudit conformment la Norme ISA 705, en raison du fait que lauditeur na pas
recueilli dlments probants suffisants et appropris14.
Rfrence lexpert dsign par lauditeur dans le rapport daudit (Voir par. 1415)
A41. Dans certains cas, la loi ou la rglementation peuvent exiger une rfrence aux travaux
de lexpert dsign par lauditeur, par exemple dans un objectif de transparence dans
le secteur public.
A42. Il peut tre appropri dans certaines circonstances de faire rfrence lexpert dsign
par lauditeur dans un rapport daudit contenant une opinion modifie, pour expliciter
la nature de la modification apporte. Dans de telles situations, lauditeur peut avoir
besoin dobtenir lautorisation de lexpert dsign avant dinclure une telle mention.
14
indpendant , paragraphe 6(b).
ISA 620
18
Annexe
(Voir par. A25)
Aspects prendre en compte dans un accord convenu entre lauditeur et

lexpert quil a dsign
Cette annexe donne une liste de sujets que lauditeur peut prendre en considration dans un
quelconque accord convenu avec un expert externe quil a dsign. La liste ci-aprs est
donne titre dexemples et nest pas exhaustive ; elle a seulement pour but de fournir un
guide qui peut tre utilis en association avec les aspects dvelopps dans la prsente Norme
ISA. La dcision dinclure un sujet particulier dans laccord convenu dpend des
circonstances de la mission. Cette liste peut galement tre utile lors de la prise en compte des
sujets quil convient dinclure dans un accord avec un expert interne dsign par lauditeur.
Nature, tendue et objectifs des travaux dun expert externe dsign par lauditeur
La nature et ltendue des procdures raliser par lexpert externe dsign par
lauditeur.
Les objectifs des travaux de lexpert externe dsign par lauditeur au regard du
caractre significatif et des risques concernant le sujet auquel se rapportent les travaux
de lexpert dsign et, le cas chant, du rfrentiel comptable applicable.
Toutes normes techniques professionnelles ou autres rgles professionnelles ou

relevant de son secteur dactivit que lexpert dsign par lauditeur suivra.
Les hypothses et mthodes, y compris les modles le cas chant, que lexpert
externe dsign par lauditeur utilisera, et leur validit.
La date vise par les travaux ou, le cas chant, la priode sur laquelle porteront les
tests, le sujet concern par les travaux de lexpert externe dsign par lauditeur, ainsi
que les exigences de revue des vnements postrieurs.
Rles et responsabilits respectifs de lauditeur et de lexpert externe dsign par

lauditeur
Normes daudit et comptables concernes, ainsi que les exigences rglementaires ou

lgales.
Le consentement de lexpert externe dsign par lauditeur pour lutilisation par ce

dernier de son rapport, y compris toute rfrence celui-ci, ou mention de son
existence des tiers, par exemple rfrence celui-ci, si ncessaire, dans le paragraphe
exposant les motifs de lopinion modifie dans le rapport daudit ou encore mention de
lexistence de ce rapport la direction ou au comit daudit.
La nature et ltendue de la revue par lauditeur des travaux de lexpert externe quil a
dsign.
Qui de lauditeur ou de lexpert externe quil a dsign effectuera des tests sur les
donnes de base.
ISA 620
19
Laccs de lexpert externe dsign par lauditeur aux documents comptables de

lentit aux dossiers, au personnel et aux experts engags par celle-ci.
Procdures prvues pour la communication entre lexpert externe dsign par

lauditeur et lentit.
Laccs rciproque leurs dossiers de travail de lauditeur et de lexpert externe quil

a dsign.
Proprit et contrle des dossiers de travail au cours de la mission et aprs, y compris

toutes exigences de conservation des dossiers.
Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur deffectuer ses travaux avec
lexpertise et la conscience professionnelle ncessaires.
La comptence et laptitude de lexpert externe dsign par lauditeur pour effectuer

les travaux.
Lattente que lexpert externe dsign par lauditeur utilise toutes ses connaissances
pertinentes pour laudit ou, dans le cas contraire, en informe lauditeur.
Toute restriction sur lassociation du nom de lexpert externe dsign par lauditeur
avec le rapport daudit.
Tout accord convenu pour que lauditeur informe lexpert externe quil a dsign de
ses conclusions portant sur les travaux de lexpert.
Communications et rapport
Modes et frquence des communications, y compris :

o
La faon dont les constatations ou les conclusions de lexpert externe dsign

par lauditeur seront communiques (par exemple : un rapport crit, un rapport
verbal, un contact permanent avec lquipe affecte la mission).
Identification du nom des personnes au sein de lquipe affecte la mission qui

assureront la liaison avec lexpert externe dsign par lauditeur.
Date laquelle lexpert externe dsign par lauditeur compltera ses travaux et
communiquera ce dernier ses constatations ou ses conclusions.
Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de communiquer sans dlai

tout retard potentiel dans lachvement de ses travaux, et toute rserve ou limitation
potentielle quant ses constatations ou ses conclusions.
Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de communiquer sans dlai

les cas o lentit lui restreint laccs ses documents comptables, ses dossiers ou
son personnel ou aux experts quelle a engags.
Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de lui communiquer toute

information quil estime ncessaire comme pouvant tre pertinente pour laudit, y
compris tout changement dans les faits antrieurement communiqus.
ISA 620
20
Lengagement de lexpert externe dsign par lauditeur de communiquer les

circonstances qui peuvent porter atteinte son objectivit, et toute mesure de
sauvegarde pertinente qui peut liminer ou rduire une telle menace un niveau
acceptable.
Confidentialit
ISA 620
La ncessit pour lexpert externe dsign par lauditeur dobserver les rgles de
confidentialit, y compris :
o
Les mesures de confidentialit relevant des rgles dthique concernes qui

sappliquent lauditeur.
Toutes exigences supplmentaires qui peuvent tre imposes par la loi ou la

rglementation, le cas chant.
Des mesures de confidentialit spcifiques imposes par lentit, le cas chant.
21
FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR DES ETATS FINANCIERS

FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR
DES ETATS FINANCIERS
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
14
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
79
Diligences requises
Fondement de lopinion sur les tats financiers .......................................................
1015
Forme de lopinion ...................................................................................................
1619
Rapport de lauditeur ................................................................................................
2045
Informations supplmentaires prsentes conjointement

avec les tats financiers ............................................................................................
4647

Aspects qualitatifs des mthodes comptables suivies par lentit ............................
A1A3
Information fournie dans les tats financiers sur lincidence

doprations et dvnements significatifs ...............................................................
A4
Description du rfrentiel comptable applicable ......................................................
A5A10
Forme de lopinion ...................................................................................................
A11A12
Rapport de lauditeur ................................................................................................
A13A44
Informations supplmentaires prsentes conjointement

avec les tats financiers ............................................................................................
A45A51
Annexe : Exemples de rapport de lauditeur sur les tats financiers

Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , doit tre lue la
ISA 700
Introduction
Champ dapplication de cette norme ISA
1.

de lobligation de lauditeur de se forger une opinion sur les tats financiers. Elle traite
galement de la forme et du contenu du rapport de lauditeur mis la suite dun audit
dtats financiers.
2.
Les Normes ISA 7051 et ISA 7062 traitent de la faon dont la forme et le contenu du
rapport de lauditeur sont affects lorsque ce dernier exprime une opinion modifie ou
inclut dans son rapport un paragraphe dobservation ou un paragraphe relatif dautres
points.
3.
La prsente Norme ISA est dicte dans le contexte dun jeu complet dtats financiers
usage gnral. La Norme ISA 8003 traite des aspects particuliers lorsque les tats
financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable usage particulier. La
Norme ISA 8054 traite des aspects particuliers concernant un audit dun tat financier
seul ou dun lment, dun compte ou dune rubrique spcifique dun tat financier.
4.
La prsente Norme ISA prconise une prsentation harmonise du rapport de

lauditeur. Une prsentation harmonise du rapport de lauditeur, lorsque laudit a t
effectu selon les Normes ISA, favorise la crdibilit de laudit aux yeux du march en
rendant plus facilement identifiables les audits effectus conformment des normes
gnralement reconnues. Elle permet galement de faciliter la comprhension des
utilisateurs et didentifier des circonstances inhabituelles lorsquelles surviennent.

5.
Objectifs
6.

(a)
se forger une opinion sur les tats financiers fonde sur une valuation des
conclusions tires des lments probants recueillis ; et
(b)
exprimer clairement cette opinion dans un rapport crit qui dcrit galement le
fondement de celle-ci.
indpendant .
Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels
comptables usage particulier .
Norme ISA 805, Aspects particuliers Audits dtats financiers seuls et dlments, de comptes ou de
rubriques spcifiques dun tat financier .
ISA 700
Dfinitions
7.
suivante :
(a)
Etats financiers usage gnral Etats financiers tablis conformment un

rfrentiel usage gnral.
(b)
Rfrentiel usage gnral Rfrentiel comptable destin rpondre aux

besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs.
Ce rfrentiel peut tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation
sincre ou un rfrentiel reposant sur le concept de conformit.
Lexpression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est
utilise pour se rfrer un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec
les dispositions de ce dernier et :
(i)
acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire lexigence de

prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire que la
direction fournisse des informations au-del de celles spcifiquement
exiges par le rfrentiel ; ou
(ii)
acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de scarter

dune disposition du rfrentiel pour satisfaire lexigence de prsentation
sincre des tats financiers. De tels carts ne sont ncessaires que dans des
circonstances extrmement rares.
Lexpression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise

pour se rfrer un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les
dispositions de ce dernier, mais qui nacte pas les points (i) et (ii) ci-dessus5.
(c)
Opinion non modifie Opinion exprime par lauditeur lorsque celui-ci a

conclu que les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable6.
8.
Lexpression tats financiers dans la prsente Norme ISA se rfre un jeu

complet dtats financiers usage gnral, y compris les notes y affrentes . Ces
dernires comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables
et dautres informations explicatives. Les dispositions du rfrentiel comptable
applicable fixent la prsentation et le contenu des tats financiers et ce quest un jeu
complet dtats financiers.
9.
Lexpression Normes Internationales dInformation Financire dans la prsente

Norme ISA se rfre aux Normes Internationales dInformation Financire dictes
par le Conseil des Normes Comptables Internationales (International Accounting
Standards Board, IASB), et lexpression Normes Comptables Internationales du
Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) se rfre
internationales dAudit , paragraphe 13(a).
Les paragraphes 3536 traitent de la rdaction utiliser pour exprimer cette opinion dans le cas dun
rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre et dun rfrentiel reposant sur le concept de
conformit.
ISA 700
aux Normes Comptables Internationales du Secteur Public dictes par le Conseil des
Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector
Accounting Standards Board, IPSASB).
Diligences requises
Fondement de lopinion sur les tats financiers
10.
Lauditeur doit se forger une opinion sur le fait de savoir si les tats financiers sont
tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable
applicable.7,8
11.
Afin de forger son opinion, lauditeur doit conclure sil a ou non obtenu une assurance
raisonnable sur le fait que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent
pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent
derreurs. Cette conclusion doit prendre en compte :
(a)
la conclusion, conformment la Norme ISA 330, sur le fait quil a ou non

recueilli des lments probants suffisants et appropris9 ;
(b)
la conclusion, conformment la Norme ISA 450, sur le fait que les anomalies
non corriges prises individuellement ou en cumul sont, ou non,
significatives10 ; et
(c)
les valuations requises par les paragraphes 12 15.
12.
Lauditeur doit apprcier si les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. Cette
apprciation doit inclure la prise en compte des aspects qualitatifs des mthodes
comptables de lentit, y compris des indices de biais possibles dans les jugements de
la direction. (Voir par. A1A3)
13.
Lauditeur doit apprcier en particulier si, au regard des dispositions du rfrentiel

comptable applicable :
7
8
9
10
(a)
les tats financiers dcrivent de manire adquate les mthodes comptables

retenues et appliques ;
(b)
les mthodes comptables retenues et appliques sont cohrentes avec le

rfrentiel comptable applicable et sont appropries ;
(c)
les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ;
(d)
les informations prsentes dans les tats financiers sont pertinentes, fiables,
comparables et comprhensibles ;

Les paragraphes 35 36 traitent de la rdaction utiliser pour exprimer cette opinion dans le cas dun
rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre et dun rfrentiel reposant sur le concept de
conformit.
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 26.
ISA 700
14.
15.
(e)
les tats financiers fournissent une information adquate pour permettre aux
utilisateurs prsums de comprendre les incidences des oprations et des
vnements significatifs sur les informations communiques dans les tats
financiers ; et (Voir par. A4)
(f)
la terminologie utilise dans les tats financiers, y compris lintitul de chaque

tat financier, est approprie.
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable

reposant sur le principe de prsentation sincre, lapprciation requise par les
paragraphes 12 13 doit galement inclure le fait de dterminer si ces tats financiers
donnent une prsentation sincre. Dans le cadre de cette apprciation, lauditeur doit
considrer :
(a)
la prsentation densemble, la structure et le contenu des tats financiers ; et
(b)
si les tats financiers, y compris les notes y affrentes, refltent les oprations et
les vnements les sous-tendant dune manire telle quils donnent une
prsentation sincre.
Lauditeur doit apprcier si les tats financiers font rfrence au, ou dcrivent de
manire approprie, le rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A5A10)
Forme de lopinion
16.
Lauditeur doit exprimer une opinion non modifie lorsquil aboutit la conclusion
que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment
un rfrentiel comptable applicable.
17.
Lorsque lauditeur :
(a)
conclut que, sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris
dans leur ensemble comportent des anomalies significatives, ou
(b)
nest pas en mesure de recueillir les lments probants suffisants et appropris

lui permettant de conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas danomalies significatives,
il doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705.
18.
Si les tats financiers, tablis conformment aux dispositions dun rfrentiel

comptable reposant sur le principe de prsentation sincre, ne donnent pas une
prsentation sincre, lauditeur doit sentretenir de cette question avec la direction et,
en fonction des dispositions du rfrentiel comptable applicable et de la faon dont
cette question est rsolue, il doit dterminer sil convient ou non de modifier lopinion
dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705. (Voir par. A11)
19.
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable

reposant sur le concept de conformit, lauditeur nest pas tenu dapprcier si ceux-ci
donnent une prsentation sincre. Toutefois, si, dans des situations extrmement rares,
lauditeur arrive la conclusion que ces tats financiers sont trompeurs, il doit sen
entretenir avec la direction et, en fonction de la manire dont ce point est rsolu, il doit
dterminer sil convient den faire tat dans son rapport daudit, et comment. (Voir
par. A12)
ISA 700
Rapport de lauditeur
20.
Le rapport de lauditeur doit prendre une forme crite. (Voir par. A13A14)
Rapport de lauditeur pour des audits effectus selon les Normes Internationales dAudit
Titre
21.
Le rapport de lauditeur doit comporter un titre qui indique clairement quil sagit du
rapport dun auditeur indpendant. (Voir par. A15)
Destinataire
22.
Le rapport de lauditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les exigences

de la mission. (Voir par. A16)
Paragraphe dintroduction
23.
Le paragraphe dintroduction du rapport de lauditeur doit : (Voir par. A17A19)

(a)
identifier lentit dont les tats financiers ont t audits ;
(b)
mentionner que les tats financiers ont t audits ;
(c)
identifier lintitul de chacun des tats compris dans les tats financiers ;
(d)
renvoyer au rsum des principales mthodes comptables et aux autres

informations explicatives ; et
(e)
spcifier la date de clture ou la priode couverte par chacun des tats compris
Responsabilit de la direction relative aux tats financiers

24.
Cette section du rapport de lauditeur dcrit les responsabilits de celles des personnes
qui, au sein de lorganisation, sont responsables de ltablissement des tats financiers.
Il nest pas ncessaire que le rapport de lauditeur se rfre directement la
direction , mais il doit utiliser le terme qui est appropri dans le cadre juridique du
pays concern. Dans certains pays, la rfrence aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise peut tre la rfrence approprie.
25.
Le rapport de lauditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de la

direction [ou autre terme appropri] relative aux tats financiers .
26.
Le rapport de lauditeur doit dcrire la responsabilit de la direction relative

ltablissement des tats financiers. Cette description doit expliciter que la direction
est responsable de ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel
comptable applicable, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire pour
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. (Voir par.
A20A23)
27.
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le
principe de prsentation sincre, la description de la responsabilit de la direction
relative ltablissement des tats financiers doit faire rfrence soit
ISA 700
ltablissement et la prsentation sincre de ces tats financiers , soit

ltablissement dtats financiers donnant une image fidle , selon le cas appropri
en la circonstance.
28.
Le rapport de lauditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de

lauditeur .
29.
Le rapport de lauditeur doit mentionner que sa responsabilit est dexprimer une

opinion sur les tats financiers sur la base de son audit. (Voir par. A24)
30.
Le rapport de lauditeur doit mentionner que laudit a t effectu selon les Normes
Internationales dAudit. Il doit galement indiquer que ces normes requirent de
lauditeur quil respecte les rgles dthique et quil a planifi et ralis laudit en vue
dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas
danomalies significatives. (Voir par. A25A26)
31.
Le rapport de lauditeur doit dcrire un audit en indiquant :

(a)
quun audit consiste mettre en uvre des procdures en vue de recueillir des
lments probants concernant les montants et les informations fournies dans les
tats financiers ;
(b)
que le choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques
que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur et
quen procdant lvaluation de ces risques, il a pris en compte le contrle
interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers afin de dfinir des
procdures daudit appropries en la circonstance et non dans le but dexprimer
une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Dans les cas o
lauditeur a aussi la responsabilit dexprimer une opinion sur lefficacit du
contrle interne dans le cadre de laudit des tats financiers, il ne doit pas
reprendre la dernire partie de la phrase ; et
(c)
quun audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes

comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites
par la direction, et la prsentation densemble des tats financiers.
32.
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le
principe de prsentation sincre, la description de laudit dans le rapport de lauditeur
doit se rfrer soit ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers de
lentit soit ltablissement des tats financiers de lentit donnant une image
fidle , selon le cas appropri en la circonstance.
33.
Le rapport de lauditeur doit indiquer que lauditeur considre que les lments
probants quil a recueillis sont suffisants et appropris pour fournir une base
raisonnable lopinion exprime dans le rapport.
Opinion de lauditeur
34.
ISA 700
Le rapport de lauditeur doit comprendre une section intitule Opinion .
35.
Lorsquune opinion non modifie est exprime sur des tats financiers tablis
conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre,
lopinion de lauditeur doit, moins que la loi ou la rglementation ne prescrive une
autre rdaction, utiliser lune des formulations suivantes qui sont considres comme
quivalentes :
(a)
les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au [rfrentiel comptable applicable] ; ou
(b)
les tats financiers donnent une image fidle de conformment au [rfrentiel

comptable applicable]. (Voir par. A27A33)
36.
Lorsquune opinion non modifie est exprime sur des tats financiers tablis
conformment un rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit,
lopinion de lauditeur doit indiquer que les tats financiers sont tablis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable]. (Voir
par. A27, A29A33)
37.
Lorsque le rfrentiel comptable applicable auquel il est fait rfrence dans lopinion
de lauditeur est autre que les Normes Internationales dInformation Financire
(International Financial Reporting Standards, IFRS) dictes par le Conseil des
Normes Comptables Internationales (International Accounting Standards Board,
IASB) ou les Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International
Public Sector Accounting Standards, IPSAS) dictes par le Conseil des Normes
Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting
Standards Board, IPSASB), lopinion de lauditeur doit prciser le pays dorigine du
rfrentiel utilis.
Autres obligations de communication dans le rapport

38.
Lorsque lauditeur rend compte dans son rapport daudit sur les tats financiers
dautres obligations complmentaires celles prvues par les Normes ISA visant
exprimer une opinion sur les tats financiers, il doit rendre compte de ces autres
obligations dans une partie spare de son rapport portant le sous-titre Rapport sur
dautres obligations lgales et rglementaires , ou tout autre intitul appropri selon
le contenu de cette partie du rapport. (Voir par. A34A35)
39.
Lorsque le rapport de lauditeur comporte une partie spare sur dautres obligations
de communication, les intituls, les indications et les explications dont il est question
aux paragraphes 23 37, doivent tre dans une partie intitule Rapport sur les tats
financiers . Le Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires doit
venir aprs le Rapport sur les tats financiers . (Voir par. A36)
Signature de lauditeur
40.
Le rapport de lauditeur doit tre sign. (Voir par. A37)
Date du rapport de lauditeur

41.
ISA 700
Lauditeur doit dater son rapport daudit une date qui ne soit pas antrieure celle
laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour fonder son
opinion sur les tats financiers, y compris ceux montrant que : (Voir par. A38A41)
(a)
tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes,
ont t tablis ; et
(b)
les personnes charges de ltablissement de ces tats financiers ont dclar

quelles en prenaient la responsabilit.
Adresse de lauditeur
42.
Le rapport de lauditeur doit indiquer ladresse o lauditeur exerce son activit.
Rapport de lauditeur prescrit par la loi ou la rglementation

43.
Lorsque lauditeur est tenu par la loi ou la rglementation dun pays particulier
dmettre son rapport daudit en suivant une prsentation ou une rdaction spcifique,
ce rapport ne doit faire rfrence aux Normes Internationales dAudit que sil indique,
au minimum, chacun des lments suivants : (Voir par. A42)
(a)
un titre ;
(b)
un destinataire, selon les exigences de la mission ;
(c)
un paragraphe dintroduction qui identifie les tats financiers audits ;
(d)
une description de la responsabilit de la direction (ou autre terme appropri,

voir paragraphe 24) relative ltablissement des tats financiers ;
(e)
une description de la responsabilit de lauditeur dexprimer une opinion sur les

tats financiers et ltendue de laudit qui comprend :
la rfrence aux Normes Internationales dAudit et la loi ou la

rglementation ; et
la description de ce quest un audit selon ces normes ;
(f)
un paragraphe dopinion contenant lexpression de lopinion sur les tats

financiers et une rfrence au rfrentiel comptable applicable utilis pour
ltablissement des tats financiers (y compris lidentification du pays dorigine
du rfrentiel comptable lorsquil est diffrent des Normes Internationales
dInformation Financire ou des Normes Comptables Internationales du Secteur
Public, voir paragraphe 37) ;
(g)
la signature de lauditeur ;
(h)
la date du rapport de lauditeur ; et
(i)
ladresse de lauditeur.
Rapport de lauditeur lorsque laudit a t effectu la fois selon des Normes Nationales
dAudit dun pays et les Normes Internationales dAudit.
44.
ISA 700
Un auditeur peut tre tenu deffectuer un audit selon les normes dun pays particulier
( normes nationales daudit ), mais peut, en plus, stre conform aux Normes ISA
dans la conduite de laudit. Si tel est le cas, le rapport de lauditeur peut faire rfrence
aux Normes Internationales dAudit en plus des normes nationales daudit, mais
lauditeur ne doit le faire que dans les cas o : (Voir par. A43A44)
45.
(a)
il nexiste pas de conflit entre les diligences requises par les normes nationales
daudit et celles requises par les Normes ISA qui le conduirait (i) se forger une
opinion diffrente, ou (ii) ne pas inclure dans son rapport de paragraphe
dobservation qui, en la circonstance, serait requis par les Normes ISA ; et
(b)
son rapport daudit comprend, au minimum, chacun des lments numrs au

paragraphe 43(a) (i) lorsque ce rapport suit la prsentation et la rdaction
prvues par les normes nationales daudit. La rfrence la loi ou la
rglementation vise au paragraphe 43(e) doit tre comprise comme visant les
normes nationales daudit. Le rapport de lauditeur doit en consquence
identifier celles-ci.
Lorsque le rapport de lauditeur se rfre la fois aux normes nationales daudit et aux
Normes Internationales dAudit, le rapport doit prciser le pays dorigine des normes
nationales daudit.
Informations supplmentaires prsentes conjointement avec les tats financiers (Voir

par. A45A51)
46.
Lorsque des informations supplmentaires qui ne sont pas exiges par le rfrentiel
comptable applicable sont prsentes conjointement avec les tats financiers,
lauditeur doit apprcier si de telles informations sont clairement diffrencies des
tats financiers audits. Dans le cas contraire, lauditeur doit demander la direction
de modifier la faon dont ces informations supplmentaires sont prsentes. Si la
direction sy refuse, lauditeur doit expliquer dans son rapport daudit que ces
informations supplmentaires nont pas t audites.
47.
Des informations supplmentaires qui ne sont pas requises aux termes du rfrentiel
comptable applicable mais qui font cependant partie intgrante des tats financiers
dans la mesure o elles ne peuvent pas tre clairement diffrencies en raison de leur
nature et de la manire dont elles sont prsentes, doivent tre couvertes par lopinion
de lauditeur.
***

Aspects qualitatifs des mthodes comptables suivies par lentit (Voir par. 12)
A1.
La direction exerce nombre de jugements concernant les montants et les informations

fournis dans les tats financiers.
A2.
La Norme ISA 260 explicite les aspects qualitatifs des mthodes comptables11. Lors de
son examen des aspects qualitatifs des mthodes comptables de lentit, lauditeur peut
avoir connaissance de biais possibles introduits par la direction dans lexercice de ses
jugements. Il peut conclure que lincidence cumule dun manque de neutralit et
11
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , Annexe
2.
ISA 700
10
danomalies non corriges conduit ce que les tats financiers pris dans leur ensemble
comportent des anomalies significatives. Des indices dun manque de neutralit
pouvant avoir une incidence sur lvaluation de lauditeur pour dterminer si les tats
financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives incluent les
facteurs suivants :
A3.
la correction slective danomalies signales la direction au cours de laudit

(par exemple, correction des anomalies ayant pour effet daugmenter le rsultat,
mais omission de celles visant le diminuer) ;
des biais possibles introduits par la direction en procdant aux estimations

comptables.
La Norme ISA 540 explicite les biais possibles introduits par la direction en procdant
aux estimations comptables12. Des indices de biais possibles introduits par la direction
ne constituent pas en soi des anomalies dont lauditeur peut tirer des conclusions sur le
caractre raisonnable destimations comptables individuelles. Ils peuvent, toutefois,
avoir une incidence sur son apprciation lorsquil dtermine si les tats financiers pris
dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives.
Information fournie dans les tats financiers sur lincidence doprations et

dvnements significatifs
A4.
Il est usuel que les tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable
usage gnral prsentent la situation financire dune entit, sa performance financire
et ses flux de trsorerie. Dans de tels cas, lauditeur apprcie si les tats financiers
fournissent des informations adquates pour permettre aux utilisateurs prsums
dapprhender lincidence des oprations et vnements significatifs sur la situation
financire de lentit, sa performance financire et ses flux de trsorerie.
Description du rfrentiel comptable applicable (Voir par. 15)

A5.
Ainsi que lexplicite la Norme ISA 200, ltablissement des tats financiers par la
direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise,
requiert dinclure une description pertinente du rfrentiel comptable applicable dans
les tats financiers13. Cette description est importante en ce quelle informe les
utilisateurs des tats financiers du rfrentiel sur la base duquel ceux-ci sont tablis.
A6.
Une description indiquant que les tats financiers sont tablis conformment un
rfrentiel comptable applicable particulier est approprie seulement dans les cas o
ces tats financiers respectent toutes les dispositions de ce rfrentiel en vigueur
durant toute la priode couverte par ceux-ci.
A7.
Une description du rfrentiel comptable applicable qui comporte un langage

approximatif ou vague (par exemple, les tats financiers sont substantiellement en
conformit avec les Normes Internationales dInformation Financire ) ne donne pas
une description pertinente de ce rfrentiel ds lors quelle peut induire en erreur les
utilisateurs des tats financiers.
12
13
et des informations fournies les concernant , paragraphe 21.
ISA 700
11
Rfrence plus dun rfrentiel comptable

A8.
Dans certains cas, les tats financiers peuvent indiquer quils ont t tablis
conformment deux rfrentiels comptables (par exemple, le rfrentiel national et
les Normes Internationales dInformation Financire (International Financial
Reporting Standards)). Ceci peut rsulter du fait que la direction est tenue, ou a choisi,
dtablir les tats financiers conformment ces deux rfrentiels ; dans cette
situation, les deux rfrentiels constituent des rfrentiels comptables applicables.
Cette description est approprie seulement dans les cas o les tats financiers sont en
conformit avec chacun des rfrentiels pris individuellement. Pour tre considrs
comme ayant t tablis conformment aux deux rfrentiels, il est ncessaire que les
tats financiers soient en conformit simultanment avec les deux rfrentiels sans
quil soit ncessaire de prsenter un tat de rapprochement. Dans la pratique, la
conformit simultane avec deux rfrentiels est peu probable moins que le pays ait
adopt lautre rfrentiel (par exemple, les Normes Internationales dInformation
Financire) en tant que rfrentiel national, ou ait limin toutes les difficults pour
sy conformer.
A9.
Des tats financiers qui sont tablis conformment un rfrentiel comptable et qui
comportent une note ou un tat supplmentaire de rapprochement des rsultats avec
ceux qui auraient t prsents selon un autre rfrentiel, ne sont pas tablis
conformment cet autre rfrentiel. Ceci en raison du fait que les tats financiers ne
prsentent pas toutes les informations selon la forme requise par cet autre rfrentiel.
A10. Les tats financiers peuvent, toutefois, tre tablis conformment un rfrentiel
comptable applicable et, en plus, dcrire dans les notes aux tats financiers la faon
dont ils sont galement en conformit avec un autre rfrentiel (par exemple, des tats
financiers tablis conformment un rfrentiel comptable national qui dcrivent
galement la manire dont ils sont en conformit avec les Normes Internationales
dInformation Financire). Une telle description est une information financire
supplmentaire et, ainsi quil est explicit au paragraphe 47, est considre comme
faisant partie des tats financiers et, en consquence, est couverte par lopinion de
lauditeur.
Forme de lopinion (Voir par. 1819)
A11. Il peut exister des cas o les tats financiers, bien qutablis conformment aux
dispositions dun rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation
sincre, ne parviennent pas donner une prsentation sincre. Dans ce cas, il se peut
que la direction ait la possibilit dinclure des informations supplmentaires dans les
tats financiers au-del de celles exiges par le rfrentiel ou, dans des cas
extrmement rares, de scarter dune disposition de ce rfrentiel afin daboutir une
prsentation sincre des tats financiers.
A12. Il sera extrmement rare pour lauditeur de considrer que des tats financiers tablis
conformment un rfrentiel reposant sur le concept de conformit sont trompeurs si,
en application de la norme ISA 210, il a considr ce rfrentiel comme tant
acceptable14.
14
ISA 700
12
Rapport de lauditeur (Voir par. 20)

A13. Un rapport crit est un rapport mis sous forme imprime ou mis sur un support
lectronique.
A14. LAnnexe donne des exemples de rapports de lauditeur sur les tats financiers,
comprenant les lments mentionns aux paragraphes 21 42.
Rapport de lauditeur pour des audits effectus selon les Normes Internationales dAudit
Titre (Voir par. 21)
A15. Un titre indiquant que le rapport est celui dun auditeur indpendant, par exemple
Rapport de lauditeur indpendant , confirme que lauditeur a satisfait toutes les
rgles dthique pertinentes concernant lindpendance et, en consquence, distingue
le rapport de lauditeur indpendant de rapports mis par dautres personnes.
Destinataire (Voir par. 22)
A16. La loi ou la rglementation dun pays prcise souvent le destinataire du rapport de
lauditeur. Ce rapport est normalement destin ceux pour qui il est prpar ; il sagira
souvent des actionnaires ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise de
lentit dont les tats financiers ont fait lobjet dun audit.
Paragraphe dintroduction (Voir par. 23)
A17. Le paragraphe dintroduction indique, par exemple, que lauditeur a effectu un audit
des tats financiers ci-joints de lentit, qui comprennent [mention de lintitul de
chaque tat financier inclus dans le jeu complet dtats financiers exig par le
rfrentiel comptable applicable, en spcifiant la date de clture ou la priode couverte
par chaque tat] ainsi quun rsum des principales mthodes comptables et dautres
informations explicatives.
A18. Lorsque lauditeur a connaissance du fait que les tats financiers audits seront inclus
dans un document qui contient dautres informations, comme un rapport annuel, il
peut envisager, si la forme de prsentation le permet, didentifier les numros de pages
auxquelles les tats financiers audits sont prsents. Cette mthode aide les
utilisateurs identifier les tats financiers sur lesquels porte le rapport de lauditeur.
A19. Lopinion de lauditeur couvre le jeu complet dtats financiers ainsi quil est dfini
par le rfrentiel comptable applicable. Par exemple, dans nombre de rfrentiels
comptables usage gnral, les tats financiers incluent : un bilan, un compte de
rsultat, un tat des variations des capitaux propres, un tat des flux de trsorerie et un
rsum des principales mthodes comptables ainsi que dautres informations
explicatives. Dans certains pays, des informations supplmentaires peuvent aussi tre
considres comme faisant partie intgrante des tats financiers.
Responsabilit de la direction relative aux tats financiers (Voir par. 26)
A20. La Norme ISA 200 explicite les prmisses sous-tendant les responsabilits de la
direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise,
sur la base desquelles un audit est effectu selon les Normes ISA15. La direction et, le
15
Norme ISA 200, paragraphe 13(j).
ISA 700
13
cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise actent de leur

responsabilit relative ltablissement des tats financiers conformment au
rfrentiel comptable applicable, y compris, lorsque ceci est pertinent, de leur
prsentation sincre. La direction acte galement de sa responsabilit du contrle
interne quelle estime ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne
comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou
rsultent derreurs. La description des responsabilits de la direction dans le rapport de
lauditeur inclut une rfrence ces deux types de responsabilit ds lors que ceci aide
expliquer lutilisateur les prmisses sur lesquelles un audit sappuie.
A21. Il peut exister des cas o il est appropri pour lauditeur dapporter un ajout la
description des responsabilits de la direction donne au paragraphe 26 pour relater
des responsabilits supplmentaires concernant ltablissement des tats financiers
existantes dans le pays concern ou requises par la nature de lentit.
A22. Le paragraphe 26 est en phase avec la forme dans laquelle les responsabilits de la
direction ont t actes dans la lettre de mission ou dans toute autre forme approprie
daccord crit, ainsi quil est requis par la Norme ISA 21016. La Norme ISA 210 donne
une certaine flexibilit en prcisant que, si la loi ou la rglementation fixe les
responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le
gouvernement dentreprise, relatives llaboration de linformation financire,
lauditeur peut considrer que la loi ou la rglementation vise des responsabilits qui,
selon son jugement professionnel, sont en fait quivalentes celles dcrites dans la
Norme ISA 210. Lorsque tel est le cas, il peut utiliser la rdaction du texte de la loi ou
celui de la rglementation pour dcrire ces responsabilits dans la lettre de mission ou
toute autre forme approprie daccord crit. Dans ces situations, cette rdaction peut
aussi tre reprise dans le rapport daudit pour dcrire les responsabilits de la direction
tel que le requiert le paragraphe 26. Dans les autres situations, y compris celles dans
lesquelles lauditeur dcide de ne pas utiliser la rdaction du texte de la loi ou de la
rglementation, tel quil est repris dans la lettre de mission, la rdaction vise au
paragraphe 26 est alors utilise.
A23. Dans certains pays, la loi ou la rglementation fixant les responsabilits de la direction
peut faire expressment tat dune responsabilit portant sur la tenue adquate des
livres comptables ou de la comptabilit, ou le caractre adquat du systme comptable.
Ds lors que les livres comptables, la comptabilit et les systmes comptables font
partie intgrante du contrle interne (tel que dfini dans la Norme ISA 31517), les
descriptions donnes dans la Norme ISA 210 et dans le paragraphe 26 ny font pas
spcifiquement rfrence.
Responsabilit de lauditeur (Voir par. 2930)
A24. Le rapport de lauditeur indique que sa responsabilit est dexprimer une opinion sur
les tats financiers sur la base de laudit afin de marquer la diffrence avec celle de la
direction qui porte sur ltablissement des tats financiers.
A25. La rfrence aux normes appliques indique aux utilisateurs du rapport de lauditeur
que laudit a t effectu selon des normes tablies.
16
17
Norme ISA 210, paragraphe 6(b)(i)(ii).

lentit et de son environnement , paragraphe 4(c).
ISA 700
14
A26. En application de la Norme ISA 200, lauditeur ne peut faire tat dans son rapport de
la conformit de laudit avec les Normes ISA que sil a mis en uvre les diligences
requises par la Norme ISA 200 et par toutes les Normes ISA pertinentes pour laudit18.
Opinion de lauditeur (Voir par. 3537)
Rdaction de lopinion de lauditeur prescrite par la loi ou la rglementation
A27. La Norme ISA 210 explique que dans certains cas, la loi ou la rglementation dun
pays prescrit la rdaction du rapport de lauditeur (qui comprend en particulier
lopinion de lauditeur) dans des termes qui sont significativement diffrents de ceux
requis par les Normes ISA. Dans ces situations, la Norme ISA 210 requiert de
lauditeur dapprcier :
(a)
si les utilisateurs pourraient mal interprter lassurance obtenue partir de

laudit des tats financiers et, si tel est le cas,
(b)
si des explications supplmentaires dans le rapport daudit peuvent attnuer cette

mauvaise interprtation possible.
Si lauditeur conclut que des explications supplmentaires dans son rapport daudit ne
peuvent pas attnuer une mauvaise interprtation possible, la Norme ISA 210 requiert
de lauditeur de ne pas accepter la mission, moins quil ny soit tenu de par la loi ou
la rglementation. Selon la Norme ISA 210, un audit effectu en application dune
telle loi ou dune telle rglementation nest pas effectu conformment aux Normes
ISA. En consquence, lauditeur ne fait pas de rfrence quelconque dans son rapport
daudit au fait que laudit a t effectu selon les Normes Internationales dAudit19.
Prsente sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle
A28. Lutilisation de lexpression prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs , ou donnent une image fidle , relve de la loi ou de la
rglementation rgissant laudit des tats financiers dans un pays donn, ou de
pratiques gnralement admises dans ce pays. Lorsque la loi ou la rglementation
requiert lutilisation dune rdaction diffrente, ceci naffecte pas lobligation faite
lauditeur par le paragraphe 14 de la prsente Norme ISA davoir valuer la
prsentation sincre des tats financiers tablis conformment un rfrentiel
comptable reposant sur le principe de prsentation sincre.
Description des informations prsentes dans les tats financiers
A29. Dans le cas dtats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable
reposant sur le principe de prsentation sincre, lopinion de lauditeur indique que les
tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou
donnent une image fidle des informations que les tats financiers sont censs
prsenter ; par exemple, dans nombre de rfrentiels comptables usage gnral, la
situation financire de lentit la date de fin de priode ainsi que sa performance
financire et ses flux de trsorerie pour la priode close cette date.
18
19

ISA 700
15
Description du rfrentiel comptable applicable et manire dont le rfrentiel peut affecter

lopinion de lauditeur
A30. Lidentification du rfrentiel comptable applicable dans lopinion de lauditeur est
cense informer les utilisateurs du rapport de lauditeur du contexte dans lequel son
opinion est exprime ; cette identification nest pas cense limiter lvaluation exige
par le paragraphe 14. Le rfrentiel comptable applicable est identifi par des termes
tels que :
conformment aux Normes Internationales dInformation Financire ou
conformment aux principes comptables gnralement admis [pays] .
A31. Lorsque le rfrentiel comptable applicable comprend la fois des normes
dinformation financire et des dispositions lgales ou rglementaires, celui-ci est
identifi par des termes tels que conformment aux Normes Internationales
dInformation Financire et aux dispositions de la loi sur les socits de [pays] . La
Norme ISA 210 traite des circonstances o il existe des conflits entre les normes
dinformation financire et les dispositions lgales ou rglementaires20.
A32. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A8, les tats financiers peuvent tre tablis
conformment deux rfrentiels comptables, qui sont en consquence tous deux des
rfrentiels comptables applicables. De ce fait, chaque rfrentiel est considr
sparment lorsque lauditeur fonde son opinion sur les tats financiers, et cette
opinion, en application des paragraphes 3536, se rfre ces deux rfrentiels de la
manire suivante :
(a)
si les tats financiers sont en conformit avec chacun des rfrentiels pris
individuellement, deux opinions sont exprimes : la premire sur le fait que les
tats financiers sont tablis conformment avec un des deux rfrentiels
comptables applicables (par exemple le rfrentiel national), la seconde sur le
fait que les tats financiers sont tablis conformment lautre rfrentiel
comptable applicable (par exemple les Normes Internationales dInformation
Financire). Ces deux opinions peuvent tre formules sparment ou dans une
mme phrase (par exemple : les tats financiers prsentent sincrement, dans
tous leurs aspects significatifs, conformment aux principes comptables
gnralement admis dans [pays] et aux Normes Internationales dInformation
Financire) ;
(b)
si les tats financiers sont en conformit avec lun des deux rfrentiels mais pas
avec lautre, une opinion non modifie peut tre exprime selon laquelle les tats
financiers sont tablis conformment avec lun des rfrentiels (par exemple le
rfrentiel national), mais une opinion modifie est alors exprime au regard de
lautre rfrentiel (par exemple les Normes Internationales dInformation
Financire) selon la Norme ISA 705.
A33. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A10, les tats financiers peuvent tre en
conformit avec le rfrentiel comptable applicable et, en plus, fournir une
information sur ltendue de leur conformit avec un autre rfrentiel comptable
applicable. Comme lexplique le paragraphe A46, cette information supplmentaire est
20
ISA 700
16
couverte par lopinion de lauditeur ds lors quelle ne peut tre clairement

diffrencie partir des tats financiers :
(a)
si linformation fournie concernant la conformit avec lautre rfrentiel est

trompeuse, une opinion modifie est exprime selon la Norme ISA 705 ;
(b)
si linformation fournie nest pas trompeuse et que lauditeur considre quelle

est dune importance telle quelle est fondamentale pour la comprhension des
utilisateurs des tats financiers, un paragraphe dobservation est ajout au
rapport selon la Norme ISA 706, pour attirer lattention sur cette information.
Autres obligations de communication dans le rapport (Voir par. 3839)

A34. Dans certains pays, lauditeur peut avoir des obligations complmentaires de rendre
compte de certains sujets qui vont au-del de lobligation prvue par les Normes ISA
dexprimer une opinion sur les tats financiers. Par exemple, il peut lui tre demand
de rendre compte de certains sujets sil est amen en avoir connaissance au cours de
laudit des tats financiers. De la mme faon, il peut lui tre demand de raliser et de
rendre compte de procdures spcifiques supplmentaires, ou dexprimer une opinion
sur des sujets particuliers, tels que la tenue adquate des livres comptables et de la
comptabilit. Les normes daudit dans le pays concern fournissent souvent des
prconisations sur ces obligations supplmentaires de lauditeur.
A35. Dans certains cas, la loi ou la rglementation concerne peut exiger de lauditeur, ou
lui permettre, de rendre compte de ces autres obligations dans le rapport daudit sur les
tats financiers. Dans dautres cas, il peut tre exig ou permis quil en rende compte
dans un rapport spar.
A36. Il est rendu compte de ces autres obligations dans une partie spare du rapport de
lauditeur afin de clairement les distinguer de lobligation prvue par les Normes ISA
dexprimer une opinion sur les tats financiers. Si cela est utile, cette partie du rapport
peut inclure un (ou des) sous-titre(s) qui dcrit(vent) le contenu du (des) paragraphe(s)
sur la communication de ces autres obligations.
Signature de lauditeur (Voir par. 40)
A37. Lauditeur signe soit du nom du cabinet daudit, soit de son propre nom ou des deux,
selon les dispositions du pays concern. Outre sa signature, lauditeur peut tre tenu,
dans certains pays, de mentionner dans son rapport son titre professionnel ou le fait
que lui-mme, ou son cabinet, est autoris exercer dans ce pays par les autorits
comptentes.
Date du rapport de lauditeur (Voir par. 41)
A38. La date du rapport de lauditeur informe lutilisateur de ce rapport que lauditeur a pris
en considration lincidence des vnements et des oprations dont il a eu
connaissance et qui sont survenus jusqu cette date. Lobligation de lauditeur en
matire dvnements et doprations survenus aprs cette date est traite dans la
Norme ISA 56021.
21
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphes 1017.
ISA 700
17
A39. Comme lauditeur donne une opinion sur les tats financiers et que ceux-ci relvent de
la responsabilit de la direction, il nest pas en mesure de conclure que des lments
probants suffisants et appropris ont t recueillis tant quil na pas obtenu ceux
montrant que les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y
affrentes, ont t tablis et que la direction a accept den prendre la responsabilit.
A40. Dans certains pays, la loi ou la rglementation identifie les personnes ou les organes
(par exemple les administrateurs) qui prennent la responsabilit de confirmer que tous
les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t
tablis, et elle prcise leur processus dapprobation. Dans de tels cas, la formalisation
de cette approbation est obtenue avant de dater le rapport sur les tats financiers. Dans
dautres pays, toutefois, le processus dapprobation nest pas fix par la loi ou la
rglementation. Dans de tels cas, les procdures suivies par lentit pour tablir et
finaliser ses tats financiers sont examines au regard de sa structure de direction et de
gouvernance afin didentifier les personnes ou les organes ayant autorit pour
confirmer que tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y
affrentes, ont t tablis. Dans certains cas, la loi ou la rglementation prcise le
moment dans le processus dlaboration de linformation financire partir duquel
laudit est cens tre achev.
A41. Dans certains pays, lapprobation finale des tats financiers par les actionnaires est
requise avant que ceux-ci ne soient publis officiellement. Dans ces pays,
lapprobation finale par les actionnaires nest pas ncessaire pour que lauditeur puisse
conclure que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. Au sens
des Normes ISA, la date dtablissement des tats financiers est la premire date
laquelle les personnes ou organes ayant une autorit reconnue confirment que tous les
tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis
et que ces personnes ou organes ont affirm quils en prenaient la responsabilit. .
Rapport de lauditeur prescrit par la loi ou la rglementation (Voir par. 43)
A42. La Norme ISA 200 explique que lauditeur peut tre tenu de respecter les dispositions
lgales ou rglementaires en plus de celles des Normes ISA22. Lorsque tel est le cas,
lauditeur peut tre oblig dutiliser une prsentation ou une rdaction de son rapport
daudit qui diffre de celle dcrite dans la prsente Norme ISA. Comme il indiqu au
paragraphe 4, la prsentation harmonise du rapport de lauditeur, lorsque laudit a t
effectu selon les Normes ISA, favorise la crdibilit de laudit aux yeux du march en
rendant plus facilement identifiables les audits effectus conformment des normes
gnralement reconnues. Lorsque les diffrences entre les dispositions lgales ou
rglementaires et celles des Normes ISA concernent seulement la prsentation et la
rdaction du rapport de lauditeur et, quau minimum, chacun des lments numrs
au paragraphe 43(a) (i) est inclus dans le rapport daudit, ce rapport peut faire
rfrence aux Normes Internationales dAudit. En consquence, dans de telles
situations, il est admis que lauditeur a satisfait aux diligences requises par les Normes
ISA, mme si la prsentation et la rdaction de son rapport daudit suivent les
dispositions prescrites par la loi ou la rglementation. Lorsque, dans un pays donn,
les dispositions spcifiques ne sont pas en conflit avec les Normes ISA, ladoption de
la prsentation et de la rdaction prvues dans la prsente Norme ISA permet aux
utilisateurs de reconnatre directement le rapport de lauditeur comme tant un rapport
daudit effectu selon les Normes ISA. (La Norme ISA 210 traite des situations o la
22
ISA 700
18
loi ou la rglementation prescrit une prsentation ou une rdaction du rapport de

lauditeur significativement diffrente des diligences requises par les Normes ISA).
Rapport de lauditeur portant sur des audits effectus la fois selon les Normes Nationales
dAudit et les Normes Internationales dAudit (Voir par. 44)
A43. Lauditeur peut faire rfrence dans son rapport daudit un audit effectu tant selon
les Normes Internationales dAudit que selon les normes nationales daudit lorsque, en
plus de se conformer aux normes nationales daudit applicables, il respecte chacune
des Normes ISA pertinentes pour laudit23.
A44. Une rfrence la fois aux Normes Internationales dAudit et aux normes nationales
daudit nest pas approprie lorsquil existe un conflit entre les diligences requises par
les Normes ISA et celles requises par les normes nationales daudit qui conduirait
lauditeur se forger une opinion diffrente ou ne pas ajouter de paragraphe
dobservation qui, dans les circonstances particulires, serait requis par les Normes
ISA. Par exemple, certaines normes nationales daudit interdisent lauditeur
dajouter un paragraphe dobservation pour mettre en exergue un problme de
continuit de lexploitation, alors que la Norme ISA 570 requiert dajouter un tel
paragraphe dans de ce type de situations24. Dans un tel cas, le rapport de lauditeur fait
uniquement rfrence aux normes daudit (soit aux Normes Internationales
dInformation Financire, soit aux normes nationales daudit) sur la base desquelles
son rapport daudit a t prpar.
Informations supplmentaires prsentes conjointement avec les tats financiers (Voir
par. 4647)
A45. Dans certaines situations, lentit peut tre tenue par la loi, la rglementation ou les
normes, ou peut choisir, de prsenter conjointement avec les tats financiers des
informations supplmentaires qui ne sont pas requises aux termes du rfrentiel
comptable applicable. Par exemple, des informations supplmentaires peuvent tre
prsentes pour amliorer la comprhension dun utilisateur du rfrentiel comptable
applicable, ou pour fournir de plus amples explications sur un des lments
spcifiques des tats financiers. De telles informations sont normalement prsentes
dans des tats annexes ou des notes supplmentaires.
A46. Lopinion de lauditeur couvre les informations supplmentaires qui ne peuvent pas
tre clairement diffrencies de celles des tats financiers en raison de leur nature et de
la faon dont elles sont prsentes. Par exemple, tel serait le cas lorsque les notes aux
tats financiers incluent une explication dcrivant la faon dont les tats financiers
sont en conformit avec un autre rfrentiel comptable. Lopinion de lauditeur
couvrirait galement des notes ou des informations supplmentaires qui sont lies aux
tats financiers par une rfrence croise.
A47. Les informations supplmentaires qui sont couvertes par lopinion de lauditeur nont
pas tre spcifiquement identifies dans le paragraphe dintroduction du rapport
daudit lorsque la rfrence aux notes dans la description des tats qui composent les
tats financiers identifis dans le paragraphe dintroduction est suffisante.
23
24

Norme ISA 570, Continuit de lexploitation , paragraphe 19.
ISA 700
19
A48. La loi ou la rglementation peut ne pas exiger que les informations supplmentaires
soient audites, et la direction peut dcider de ne pas demander lauditeur de les
inclure dans le champ de ses travaux daudit des tats financiers.
A49. Pour apprcier si les informations supplmentaires non audites sont prsentes dune
manire telle que lon pourrait comprendre quelles sont couvertes par son opinion,
lauditeur prend en compte leur place par rapport aux tats financiers et toute autre
information supplmentaire audite qui serait prsente, et si elles sont clairement
identifies comme non audites .
A50. La direction pourrait modifier la prsentation dinformations supplmentaires non
audites ce qui pourrait conduire comprendre quelles sont couvertes par lopinion
de lauditeur, par exemple :
A51
25
en liminant toute rfrence croise entre les tats financiers et les tats
supplmentaires ou les notes non audits, de manire ce que la distinction entre
les informations audites et celles non audites soit suffisamment claire ;
en prsentant les informations supplmentaires non audites en dehors des tats

financiers ou, si cela nest pas possible en la circonstance, un endroit o les
notes non audites sont toutes relgues aprs les notes requises sur les tats
financiers et sont clairement intitules non audites . Les notes non audites
qui sont entremles lintrieur des notes audites peuvent prter
interprtation et tre considres comme audites.
Le fait que des informations supplmentaires soient identifies comme non audites
nenlve pas lauditeur lobligation de procder leur lecture pour identifier les
incohrences significatives avec les tats financiers audits. Les obligations de
lauditeur relatives aux informations supplmentaires sont les mmes que celles
dcrites dans la Norme ISA 72025.
Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents
contenant des tats financiers audits .
ISA 700
20
Annexe
(Voir par. A14)
Exemples de rapports de lauditeur sur des tats financiers
Exemple 1 : Rapport de lauditeur sur des tats financiers tablis conformment un

rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre destin rpondre aux
besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs (par
exemple les Normes Internationales dInformation Financire).
Exemple 2 : Rapport de lauditeur sur des tats financiers tablis conformment un

rfrentiel reposant sur le concept de conformit destin rpondre aux besoins
communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs.
Exemple 3 : Rapport de lauditeur sur des tats financiers consolids tablis

conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre destin
rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail
dutilisateurs (par exemple les Normes Internationales dInformation Financire).
ISA 700
21
Exemple 1 :
Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants :
Audit dun jeu complet dtats financiers.
Les tats financiers sont tablis par la direction de lentit pour un usage gnral,
conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
Les termes de la mission daudit reprennent la description de la responsabilit de

la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210.
Outre laudit des tats financiers, lauditeur a dautres obligations de

communication dans le rapport, requises par des dispositions lgales ou
rglementaires au plan national.

1
2
3
ISA 700
22

notre opinion.
Opinion
A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs,
(ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au
31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour
Financire.
circonstance .
ISA 700
23
Exemple 2 :
Audit dun jeu complet dtats financiers exig par la loi ou la rglementation.
Les tats financiers sont tablis par la direction de lentit pour un usage gnral,
conformment au Rfrentiel Comptable (Loi XYZ) dun pays (rfrentiel
comptable comprenant des dispositions lgislatives ou rglementaires, destin
rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail
dutilisateurs, mais ne reposant pas sur le principe de prsentation sincre).


Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le
bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, ltat des variations des capitaux
propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des
principales mthodes comptables et dautres informations explicatives.
La direction est responsable de ltablissement de ces tats financiers conformment la Loi
XYZ du [pays], ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement
dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou rsultent derreurs.
lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats
financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le
but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit7. Un audit consiste
6
7

ISA 700
24
galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre

raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les tats financiers de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20X1
ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment la Loi XYZ du [pays].
lentit relatif ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la
circonstance .
ISA 700
25
Exemple 3 :
Audit dtats financiers consolids tablis par la direction de la socit mre,

pour un usage gnral, conformment aux Normes Internationales dInformation
Financire.
Les termes de la mission daudit du groupe reprennent la description de la

responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA
210.
Outre laudit des tats financiers du groupe, lauditeur a dautres obligations de


Nous avons effectu laudit des tats financiers consolids ci-joints de la socit ABC et de
ses filiales, comprenant ltat de situation financire consolide au 31 dcembre 20X1, ainsi
que ltat du rsultat global consolid, ltat des variations des capitaux propres consolids et
ltat des flux de trsorerie consolids pour lexercice clos cette date, et un rsum des
financiers consolids conformment aux Normes Internationales dInformation Financire10,
ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers
consolids ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes
ou rsultent derreurs.
Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers consolids sur la base
de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces
normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de
raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers consolids
ne comportent pas danomalies significatives.
9
10
second sous-titre Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires nest pas utile.
dInformation Financire, ainsi que .
ISA 700
26
concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers consolids. Le
choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats
financiers consolids comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette
valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif
ltablissement et la prsentation sincre11 des tats financiers consolids afin de dfinir des
procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion
sur lefficacit du contrle interne de lentit12. Un audit consiste galement apprcier le
caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des
estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats
financiers consolids.
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les tats financiers consolids prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC et de
ses filiales au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) leur performance financire et (de) leurs flux
de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales
dInformation Financire.
11
12
Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 10 (Etats financiers consolids donnant une image fidle),
la phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en
compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une
image fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but
dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit .
ISA 700
27
MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT

DE LAUDITEUR INDEPENDANT

MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Types dopinions modifies .....................................................................................
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Situations qui requirent une opinion modifie .......................................................
Dtermination du type dopinion modifie ..............................................................
715
Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est

modifie ....................................................................................................................
1627

dentreprise ...............................................................................................................
28

Types dopinions modifies .....................................................................................
A1
Nature des anomalies significatives .........................................................................
A2A7
Nature dune impossibilit de recueillir des lments probants

suffisants et appropris .............................................................................................
A8A12
Consquence dune impossibilit de recueillir des lments probants

suffisants et appropris en raison dune limitation ltendue des travaux
impose par la direction aprs que lauditeur a accept la mission .........................
A13A15
Autres aspects relatifs une opinion dfavorable ou une impossibilit

dexprimer une opinion ............................................................................................
A16
Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est

modifie ....................................................................................................................
A17A24

dentreprise ...............................................................................................................
A25
ISA 705

Annexe : Exemples de rapports de lauditeur avec des modifications

apportes lopinion
La Norme Internationale Audit (International Standard on Auditing, ISA) 705,

Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant ,
doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur
ISA 705

Introduction
Champ dapplication de cette Norme
1.

de lobligation de lauditeur dmettre un rapport appropri dans les situations o,
lorsquil se forge son opinion conformment la Norme ISA 7001, il conclut quune
modification de lopinion formule dans son rapport daudit sur les tats financiers est
ncessaire.
Types dopinions modifies

2.
La prsente Norme ISA prvoit trois types dopinion modifie, savoir : une opinion
avec rserve, une opinion dfavorable et une impossibilit dexprimer une opinion. Le
choix du type dopinion modifie qui convient dpend :
(a)
de la nature du problme donnant lieu la modification de lopinion, savoir :

les tats financiers comportent des anomalies significatives ou, dans le cas dune
impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, ils
pourraient comporter des anomalies significatives ; et
(b)
du jugement de lauditeur concernant le caractre diffus dans les tats financiers

des incidences ou des incidences ventuelles du problme. (Voir par. A1)

3.
Objectif
4.
Lobjectif de lauditeur est dexprimer clairement une opinion modifie approprie sur
les tats financiers :
(a)
lorsquil conclut, sur la base des lments probants recueillis, que les tats
financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives ; ou
(b)
lorsquil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et

appropris pour conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas danomalies significatives.
Dfinitions
5.
suivante :
(a)
Caractre diffus Expression utilise, dans le contexte danomalies, pour dcrire

les incidences sur les tats financiers des anomalies ou les incidences ventuelles
sur ceux-ci des anomalies, sil en existe, qui ne sont pas dtectes en raison de
limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris. Les
incidences ayant un caractre diffus dans les tats financiers sont celles qui,
selon le jugement de lauditeur :
ISA 705

(i)
ne sont pas circonscrites des lments, comptes ou rubriques spcifiques

des tats financiers ;
(ii)
reprsentent ou pourraient reprsenter, si elles sont circonscrites des

lments, comptes ou rubriques spcifiques, une part importante des tats
financiers ; ou
(iii) au regard des informations fournies, sont fondamentales pour la

comprhension de lutilisateur des tats financiers.
(b)
Opinion modifie Opinion avec rserve, opinion dfavorable ou impossibilit

dexprimer une opinion.
Diligences requises
Situations qui requirent une opinion modifie
6.
Lauditeur doit modifier lopinion formule dans son rapport daudit :

(a)
lorsquil conclut que, sur la base des lments probants recueillis, les tats
financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives ; ou
(Voir par. A2A7)
(b)

appropris pour conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne
comportent pas danomalies significatives. (Voir par. A8A12)
Dtermination du type dopinion modifie

Opinion avec rserve
7.
Lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve :

(a)
lorsquil conclut, aprs avoir recueilli des lments suffisants et appropris, que
les anomalies, prises individuellement ou en cumul, ont une incidence
significative mais nont pas de caractre diffus dans les tats financiers ; ou
(b)

appropris sur lesquels fonder son opinion, mais quil conclut que les incidences
ventuelles sur les tats financiers danomalies non dtectes pourraient tre
significatives mais ne pas avoir de caractre diffus dans les tats financiers.
Opinion dfavorable
8.
Lauditeur doit exprimer une opinion dfavorable lorsquil conclut, aprs avoir
recueilli des lments probants suffisants et appropris, que des anomalies, prises
individuellement ou en cumul, ont la fois une incidence significative et un caractre
diffus dans les tats financiers.
Impossibilit dexprimer une opinion

9.
ISA 705
Lauditeur doit formuler une impossibilit dexprimer une opinion lorsquil nest pas
en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels
forger son opinion, et quil conclut que les incidences ventuelles sur les tats

financiers danomalies non dtectes pourraient tre la fois significatives et avoir un

caractre diffus.
10.
Lauditeur doit formuler une impossibilit dexprimer une opinion lorsque, dans des
situations extrmement rares et bien quayant recueilli des lments probants
suffisants et appropris sur chacune des incertitudes individuelles, il conclut quil nest
pas possible de se forger une opinion sur les tats financiers en raison de linteraction
possible de ces incertitudes et de leur incidence cumule ventuelle sur les tats
financiers.
Consquence dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris

en raison dune limitation ltendue des travaux daudit impose par la direction aprs que
lauditeur a accept la mission
11.
Si, aprs avoir accept la mission, lauditeur se rend compte que la direction a impos
une limitation ltendue de ses travaux daudit et quil estime que cette limitation le
conduira vraisemblablement exprimer une opinion avec rserve ou formuler une
impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, il doit demander la
direction de lever cette limitation.
12.
Si la direction refuse de lever la limitation vise au paragraphe 11, lauditeur doit en

informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins que toutes
ces personnes ne soient impliques dans la direction de lentit2, et considrer sil est
possible de mettre en uvre des procdures alternatives pour recueillir des lments
13.
Si lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et

appropris, il doit en dterminer les implications :
14.
(a)
sil conclut que les incidences ventuelles sur les tats financiers danomalies
non dtectes pourraient tre significatives mais ne pas avoir de caractre diffus,
lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ; ou
(b)
sil conclut que les incidences ventuelles sur les tats financiers danomalies
non dtectes pourraient tre la fois significatives et avoir un caractre diffus
de telle sorte quune opinion avec rserve ne conviendrait pas pour exprimer la
gravit de la situation, lauditeur doit :
(i)
soit se dmettre de la mission daudit, lorsque cela est ralisable en

pratique et possible au terme de la loi ou de la rglementation applicable ;
ou (Voir par. A13A14)
(ii)
soit, sil nest pas ralisable en pratique ou possible de se dmettre de la

mission avant lmission du rapport daudit, formuler une impossibilit
dexprimer une opinion sur les tats financiers.
Si lauditeur se dmet de la mission dans la situation prvue au paragraphe 13(b)(i), il

doit, avant de se dmettre, informer les personnes constituant le gouvernement
dentreprise de tout problme identifi au cours de laudit qui aurait donn lieu une
modification de lopinion. (Voir par. A15)
paragraphe 13.
ISA 705

Autres aspects relatifs une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une
opinion
15.
Lorsque lauditeur estime ncessaire dexprimer une opinion dfavorable ou de

formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans
leur ensemble, il ne doit pas, par ailleurs, exprimer dans son rapport daudit une
opinion non modifie sur la base du mme rfrentiel comptable sur un tat financier
seul ou un ou plusieurs lments, comptes ou rubriques spcifiques dun tat financier.
Dans cette situation, inclure une telle opinion non modifie dans le mme rapport
contredirait lopinion dfavorable exprime ou limpossibilit formule dexprimer
une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble. (Voir par. A16)
Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est modifie

Motif de lopinion modifie
16.
Lorsque lauditeur modifie lopinion sur les tats financiers, il doit, outre les points
particuliers requis par la Norme ISA 700, inclure dans son rapport un paragraphe
dcrivant le problme donnant lieu la modification. Il doit insrer dans son rapport
ce paragraphe immdiatement avant le paragraphe dopinion et lintituler Motif de
lopinion avec rserve , Motif de lopinion dfavorable , ou Motif de
limpossibilit dexprimer une opinion , selon le cas. (Voir par. A17)
17.
Si les tats financiers comportent une anomalie significative ayant trait des montants
particuliers contenus dans ceux-ci (y compris dans les informations chiffres fournies),
lauditeur doit inclure dans le paragraphe de motif de lopinion modifie une
description et la quantification des incidences financires de lanomalie, moins que
ceci ne soit pas faisable en pratique. Lorsquil nest pas faisable en pratique de
quantifier les incidences financires, lauditeur doit alors lindiquer dans ledit
paragraphe. (Voir par. A18)
18.
Si les tats financiers comportent une anomalie significative ayant trait aux
informations explicatives fournies, il doit expliquer en quoi ces informations sont
errones dans le paragraphe de motif de lopinion modifie.
19.
Si les tats financiers comportent une anomalie significative rsultant de lomission

dinformations requises, lauditeur doit :
20.
ISA 705
(a)
sentretenir de cette omission avec les personnes constituant le gouvernement

dentreprise ;
(b)
dcrire dans le paragraphe de motif de lopinion modifie la nature de

linformation omise ; et
(c)
moins que la loi ou la rglementation ne linterdise, mentionner les

informations omises, pour autant que cela soit raisonnablement ralisable en
pratique et quil ait pu recueillir des lments probants suffisants et appropris
sur ces informations. (Voir par. A19)
Si lauditeur exprime une opinion modifie en raison dune impossibilit de recueillir

des lments probants suffisants et appropris, il doit indiquer les raisons de cette
impossibilit dans le paragraphe de motif de lopinion modifie.

21.
Mme dans les cas o lauditeur a exprim une opinion dfavorable ou a formul une
impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, il doit prciser dans le
paragraphe de motif de lopinion modifie, tout autre problme dont il aurait eu
connaissance et qui laurait oblig exprimer une opinion modifie ainsi que son
incidence. (Voir par. A20)
Paragraphe dopinion
22.
Lorsque lauditeur exprime une opinion modifie, le paragraphe dopinion doit

sintituler Opinion avec rserve , Opinion dfavorable , ou Impossibilit
dexprimer une opinion , selon le cas. (Voir par. A21, A23A24)
23.
Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve en raison dune anomalie
significative dans les tats financiers, il doit indiquer dans le paragraphe dopinion
que, son avis, sous rserve du (des) point(s) dcrit(s) dans le paragraphe Motif de
lopinion avec rserve :
(a)
les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs
(ou donnent une image fidle), conformment au rfrentiel comptable
applicable lorsque celui-ci est un rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation sincre ; ou
(b)
les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable applicable lorsque celui-ci est un
rfrentiel reposant sur le concept de conformit.
Lorsque la modification de lopinion rsulte dune impossibilit de recueillir des

lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit utiliser la rdaction suivante
dans lopinion modifie : sous rserve de lincidence ventuelle du (des) point(s)
. (Voir par. A22)
24.
25.
ISA 705
Lorsque lauditeur exprime une opinion dfavorable, il doit indiquer dans le

paragraphe dopinion que, son avis, en raison de limportance du (des) point(s)
dcrit(s) dans le paragraphe de motif de lopinion dfavorable :
(a)
les tats financiers ne prsentent pas sincrement (ou ne donnent pas une image
fidle), conformment au rfrentiel comptable applicable, lorsque celui-ci est
un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre ; ou
(b)
les tats financiers nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable applicable, lorsque celui-ci est un
rfrentiel reposant sur le concept de conformit.
Lorsque lauditeur formule une impossibilit dexprimer une opinion en raison du fait
quil na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris,
il doit indiquer dans le paragraphe dopinion :
(a)
quen raison de limportance du (des) point(s) dcrit(s) dans le paragraphe

motivant limpossibilit dexprimer une opinion, il na pas t en mesure de
recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder son opinion
daudit, et, en consquence,
(b)
il nexprime pas dopinion sur les tats financiers.

Description de la responsabilit de lauditeur lorsquil exprime une opinion avec rserve ou

une opinion dfavorable
26.
Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, il
doit modifier la description de sa responsabilit afin de prciser quil considre que les
lments probants quil a recueillis sont suffisants et appropris pour fonder son
opinion modifie.
Description de la responsabilit de lauditeur lorsquil formule une impossibilit dexprimer

une opinion
27.
Lorsque lauditeur formule une impossibilit dexprimer une opinion en raison de

limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, il doit
modifier le paragraphe dintroduction de son rapport daudit pour indiquer quil a t
nomm pour auditer les tats financiers. Il doit aussi modifier la description de sa
responsabilit et celle de ltendue des travaux daudit pour seulement prciser :
Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur les tats financiers sur la base de
notre audit effectu selon les Normes Internationales dAudit. Cependant, en raison du
(des) point(s) dcrit(s) dans le paragraphe motivant limpossibilit dexprimer une
opinion, nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants
et appropris pour fonder notre opinion daudit.

28.
Lorsque lauditeur envisage de modifier lopinion dans son rapport daudit, il doit
communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les raisons qui
le conduisent cette opinion modifie ainsi que la formulation envisage. (Voir par.
A25)
***
ISA 705


Types dopinions modifies (Voir par. 2)
A1.
Le tableau ci-aprs illustre comment le jugement de lauditeur sur la nature du

problme donnant lieu la modification de son opinion, ainsi que sur le caractre
diffus ou non de son incidence ou de son incidence ventuelle sur les tats financiers,
permet de dterminer le type dopinion exprimer.
Jugement de lauditeur sur le caractre diffus
de lincidence ou lincidence ventuelle sur
les tats financiers
Nature du problme donnant

lieu la modification
Significatif mais non diffus
Significatif et diffus
Les tats financiers

comportent des anomalies
significatives
Opinion avec rserve
Opinion dfavorable
Impossibilit de recueillir des

lments probants suffisants
et appropris
Opinion avec rserve
Impossibilit dexprimer
une opinion
Nature des anomalies significatives (Voir par. 6(a))

A2.
La Norme ISA 700 requiert de lauditeur, pour forger son opinion sur les tats
financiers, de conclure sil a, ou pas, obtenu une assurance raisonnable sur le fait que
les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies
significatives3. Pour ce faire, lauditeur tient compte de son valuation des anomalies
non corriges, sil en existe, sur les tats financiers conformment la Norme ISA
4504.
A3.
La Norme ISA 450 dfinit une anomalie comme lcart entre le montant, le classement
ou la prsentation dun lment des tats financiers ou de linformation fournie y
affrente, et le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournir, tel
que requis par le rfrentiel comptable applicable. En consquence, une anomalie
significative dans les tats financiers peut survenir au regard :
3
4
(a)
du caractre appropri des mthodes comptables retenues ;
(b)
de lapplication des mthodes comptables retenues ; ou
(c)
du caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les tats

financiers.

ISA 705

Caractre appropri des mthodes comptables retenues

A4.
A5.
Au regard du caractre appropri des mthodes comptables que la direction a retenues,

les anomalies significatives dans les tats financiers peuvent rsulter :
(a)
de mthodes comptables retenues qui ne sont pas cohrentes avec le rfrentiel

comptable applicable ; ou
(b)
dtats financiers, y compris les notes y affrentes, qui ne refltent pas les
oprations et les vnements les sous-tendant de manire donner une
prsentation sincre.
Des rfrentiels comptables contiennent souvent des dispositions en matire de

comptabilisation des changements de mthodes comptables et dinformations fournir
les concernant. Lorsque lentit a modifi son choix de mthodes comptables
importantes, une anomalie significative dans les tats financiers peut survenir si
lentit na pas satisfait ces dispositions.
Application des mthodes comptables retenues

A6.
Au regard de lapplication des mthodes comptables retenues, des anomalies

significatives dans les tats financiers peuvent survenir :
(a)
lorsque les mthodes comptables retenues nont pas t appliques par la

direction conformment au rfrentiel comptable, y compris lorsquelles nont
pas t appliques de manire permanente dune priode lautre ou pour des
oprations ou des vnements similaires (principe de permanence des
mthodes) ; ou
(b)
en raison des modalits dapplication dune mthode comptable retenue (telle

quune erreur dapplication non intentionnelle).
Caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les tats financiers
A7.
Au regard du caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les tats
financiers, des anomalies significatives peuvent survenir lorsque :
(a)
les tats financiers ne comportent pas toutes les informations requises par le
rfrentiel comptable applicable ;
(b)
les informations fournies dans les tats financiers ne sont pas prsentes
conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou
(c)
les tats financiers ne donnent pas les informations ncessaires pour aboutir
une prsentation sincre.
Nature dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris

(Voir par. 6(b))
A8.
Limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et

appropris (galement appele limitation ltendue des travaux daudit) peut
rsulter :
(a)
ISA 705
de circonstances en dehors du contrle de lentit ;
10

A9.
(b)
de circonstances lies la nature ou au calendrier des travaux de lauditeur ; ou
(c)
de limitations imposes par la direction.
Limpossibilit de mettre en uvre une procdure particulire ne constitue pas une

limitation ltendue des travaux daudit si lauditeur est en mesure de recueillir des
lments probants suffisants et appropris en mettant en uvre des procdures
alternatives. Lorsque ceci nest pas ralisable, les diligences requises aux paragraphes
7(b) et 10 sappliquent selon les cas. Des limitations imposes par la direction peuvent
avoir dautres implications pour laudit, par exemple sur lvaluation par lauditeur des
risques de fraudes et sur la dcision de poursuivre ou non de la mission.
A10. Constituent par exemple des circonstances en dehors du contrle de lentit :
la destruction de la comptabilit de lentit ;
la saisie de la comptabilit dun composant important pour une priode de temps

indfinie par des autorits gouvernementales.
A11. Constituent par exemple des circonstances lies la nature ou au calendrier des
travaux de lauditeur :
lentit est tenue dutiliser la mthode de la mise en quivalence pour

comptabiliser une participation dans une entreprise associe, et lauditeur nest
pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris
concernant les informations financires de cette dernire afin dapprcier si la
mthode de la mise en quivalence a t correctement applique ;
la date de la nomination de lauditeur est telle quil na pas t en mesure

dassister linventaire physique des stocks ;
lauditeur considre que la seule ralisation de contrles de substance nest pas

suffisante, alors que les contrles au sein de lentit ne sont pas efficaces.
A12. Constituent par exemple une impossibilit de recueillir des lments probants
suffisants et appropris provenant dune limitation ltendue des travaux daudit
impose par la direction :
la direction nautorise pas lauditeur assister linventaire physique des

stocks ;
la direction nautorise pas lauditeur procder des demandes de confirmations

externes de soldes de comptes spcifiques.
Consquence dune impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et

appropris en raison dune limitation ltendue des travaux impose par la direction
aprs que lauditeur a accept la mission (par. 13(b)14)
A13. La possibilit de se dmettre de la mission daudit peut dpendre du stade
davancement de celle-ci au moment o la direction impose une limitation ltendue
des travaux. Si lauditeur a substantiellement achev laudit, il peut dcider de le
complter dans la mesure du possible, formuler une impossibilit dexprimer une
opinion et expliquer la limitation ltendue de ses travaux dans le paragraphe
motivant limpossibilit dexprimer une opinion avant de se dmettre.
ISA 705
11

A14. Dans certains cas, se dmettre de la mission daudit peut ne pas tre possible lorsque
lauditeur est tenu par la loi ou la rglementation de poursuivre la mission daudit.
Ceci peut tre le cas pour un auditeur qui est nomm pour auditer les tats financiers
dentits du secteur public. Ceci peut aussi tre le cas dans des pays o lauditeur est
nomm pour auditer les tats financiers couvrant une priode donne, ou nomm pour
une priode donne et o il lui est interdit de se dmettre de la mission soit avant
davoir achev laudit de ces tats financiers, soit avant la fin de cette priode.
Lauditeur peut aussi sinterroger sur la ncessit dinclure un paragraphe relatif
dautres points dans son rapport daudit5.
A15. Dans le cas o lauditeur conclut quil est ncessaire de se dmettre de la mission
daudit en raison dune limitation ltendue de laudit, lauditeur peut avoir
lobligation professionnelle, lgale ou rglementaire de communiquer des instances
de supervision ou aux dtenteurs du capital de lentit des informations sur les
conditions de sa dmission.
Autres aspects relatifs une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une
opinion (Voir par. 15)
A16
Les exemples suivants illustrent des situations qui ne seraient pas en contradiction
avec la formulation par lauditeur dune opinion dfavorable ou une impossibilit
dexprimer une opinion :
lexpression, dans un mme rapport, dune opinion non modifie sur les tats
financiers tablis conformment un rfrentiel comptable donn et lexpression
dune opinion dfavorable sur ces mmes tats financiers tablis conformment
un rfrentiel comptable diffrent6 ;
la formulation dune impossibilit dexprimer une opinion sur le rsultat des

oprations ainsi que sur les flux de trsorerie, le cas chant, et lexpression
dune opinion non modifie concernant la situation financire (voir Norme ISA
5107). Dans un tel cas, lauditeur ne formule pas une impossibilit dexprimer
une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble.
Forme et contenu du rapport de lauditeur lorsque lopinion est modifie

Fondement de lopinion modifie (Voir par. 1617, 19, 21)
A17. Une prsentation harmonise du rapport de lauditeur contribue favoriser la
comprhension des utilisateurs et identifier des circonstances inhabituelles
lorsquelles surviennent. En consquence, bien que la standardisation de la
formulation dune opinion modifie et de la description du motif de la modification ne
soit pas ncessairement possible, lharmonisation tant de la forme que du contenu du
rapport de lauditeur est souhaitable.
A18. Un exemple des incidences financires dune anomalie significative que lauditeur
peut dcrire dans le paragraphe motivant lopinion modifie est, dans le cas dune
5
6
7
lauditeur indpendant , paragraphe A5.
Voir paragraphe A32 de la Norme ISA 700 pour une description de cette situation.
Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture , paragraphe 10.
ISA 705
12

survaluation des stocks, le chiffrage de ses incidences sur limpt sur les bnfices, le
rsultat avant impt, le rsultat net et les capitaux propres.
A19. Mentionner linformation omise dans le paragraphe motivant lopinion modifie ne
serait pas ralisable en pratique si :
(a)
les informations fournir nont pas t prpares par la direction ou si ces

informations ne sont pas dune autre faon directement disponibles pour
lauditeur ; ou
(b)
sur la base du jugement de lauditeur, les informations fournir sont

anormalement volumineuses au regard du rapport daudit.
A20. Une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion en raison dun
problme spcifique dcrit dans le paragraphe motivant lopinion, ne justifie pas de ne
pas mentionner dautres points identifis qui auraient par ailleurs requis une
modification de lopinion. Dans de telles situations, linformation sur ces autres points
dont lauditeur a connaissance peut tre pertinente pour les utilisateurs des tats
financiers.
Paragraphe dopinion (Voir par. 2223)
A21. Lintitul de ce paragraphe fait clairement apparatre aux utilisateurs que lopinion de
lauditeur est modifie et indique le type de modification.
A22. Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve, il nest pas appropri dutiliser
une phrase telle que sous le bnfice des explications qui suivent ou
lexception de dans le paragraphe dopinion ds lors que ces expressions ne sont pas
suffisamment claires ou tranches.
Exemples de rapports de lauditeur
A23. Les exemples 1 et 2 donns dans lannexe illustrent des rapports de lauditeur
comportant respectivement une opinion avec rserve et une opinion dfavorable en
raison du fait que les tats financiers comportent des anomalies significatives.
A24. Lexemple 3 donn dans lannexe illustre un rapport de lauditeur comportant une
opinion avec rserve en raison du fait que lauditeur na pas t en mesure de recueillir
des lments probants suffisants et appropris. Lexemple 4 illustre une impossibilit
dexprimer une opinion en raison de limpossibilit de recueillir des lments probants
suffisants et appropris portant sur un poste des tats financiers. Lexemple 5 illustre
une impossibilit dexprimer une opinion en raison de limpossibilit de recueillir des
lments probants suffisants et appropris sur de nombreux postes des tats financiers.
Dans chacun de ces deux derniers exemples, les incidences ventuelles sur les tats
financiers de cette impossibilit sont la fois significatives et prsentent un caractre
diffus.
28)
A25. La communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des
situations qui conduisent envisager une modification de lopinion de lauditeur et de
la formulation propose permet :
ISA 705
13

ISA 705
(a)
lauditeur, dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise

de la (des) modification(s) envisage(s) et des raisons (ou circonstances) sousjacentes cette (ces) modification(s) ;
(b)
lauditeur, de rechercher laccord des personnes constituant le gouvernement

dentreprise sur les faits donnant lieu la (aux) modification(s) envisage(s), ou
de confirmer les points de dsaccord avec la direction ; et
(c)
doffrir aux personnes constituant le gouvernement dentreprise la possibilit,

lorsque ceci est appropri, de fournir lauditeur toute information et explication
complmentaire se rapportant au(x) problme(s) donnant lieu une (des)
modification(s) envisage(s).
14

Annexe
(Voir par. A23A24)
Exemples de rapports de lauditeur avec des modifications apportes

lopinion
Exemple1 : Rapport de lauditeur comportant une opinion avec rserve en raison

dune anomalie significative dans les tats financiers.
Exemple 2 : Rapport de lauditeur comportant une opinion dfavorable en raison

dune anomalie significative dans les tats financiers.
Exemple 3 : Rapport de lauditeur comportant une opinion avec rserve en raison de

limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et
appropris.
Exemple 4 : Rapport de lauditeur comportant une impossibilit dexprimer une

opinion en raison de limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants
suffisants et appropris portant sur un poste des tats financiers.
Exemple 5 : Rapport de lauditeur comportant une impossibilit dexprimer une

opinion en raison de limpossibilit pour lauditeur de recueillir des lments probants
suffisants et appropris concernant plusieurs postes des tats financiers.
ISA 705
15

Exemple 1 :
Audit dun jeu complet dtats financiers usage gnral, tablis par la direction
de lentit, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.

Les stocks sont errons. Lanomalie est considre comme significative mais na
pas un caractre diffus dans les tats financiers.


1
2
3
4
Le sous-titre Rapport sur les tats financiers nest pas ncessaire dans les situations o le second soustitre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile.
ISA 705
16

Les stocks dtenus par lentit sont ports au bilan pour un montant de xxx. La direction na
pas valu les stocks au plus faible du cot ou de la valeur de ralisation mais a seulement
retenu le cot, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation
Financire. Les documents comptables de lentit font ressortir que si la direction avait valu
les stocks au plus faible du cot ou de la valeur de ralisation, une dprciation de xxx aurait
t ncessaire pour ramener ceux-ci leur valeur de ralisation. En consquence, le cot des
ventes aurait t augment de xxx, et limpt sur les bnfices, le rsultat net et les capitaux
propres auraient t rduits respectivement de xxx, xxx et xxx.
Opinion avec rserve
A notre avis, sous rserve de lincidence du point dcrit dans le paragraphe Motif de
lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au
Financire.
circonstance .
ISA 705
17


ISA 705
18

Exemple 2 :
Audit dtats financiers consolids usage gnral, tablis par la direction de la

socit mre, conformment aux Normes Internationales dInformation
Financire.

Les tats financiers comportent des anomalies significatives en raison de la non

consolidation dune filiale. Lanomalie significative est considre comme ayant
un caractre diffus dans les tats financiers. Lincidence de lanomalie sur les
tats financiers na pas pu tre dtermine en pratique.
Outre laudit des tats financiers consolids, lauditeur a dautres obligations de


Nous avons effectu laudit des tats financiers consolids ci-joints de la socit ABC et de
ses filiales, comprenant ltat de situation financire consolide au 31 dcembre 20X1, ainsi
que ltat du rsultat global consolid, ltat des variations des capitaux propres consolids et
ltat des flux de trsorerie consolids pour lexercice clos cette date, et un rsum des
financiers consolids conformment aux Normes Internationales dInformation Financire9,
ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire ltablissement dtats financiers
consolids ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes
ou rsultent derreurs.
Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers consolids sur la base
de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces
normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de
7
8
9
second sous-titre Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires nest pas utile.
dInformation Financire, ainsi que
ISA 705
19

raliser laudit en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers consolids
ne comportent pas danomalies significatives.
concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers consolids. Le
choix des procdures mises en uvre, y compris lvaluation des risques que les tats
financiers consolids comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette
valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif
ltablissement et la prsentation sincre10 des tats financiers consolids afin de dfinir des
procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion
sur lefficacit du contrle interne de lentit11. Un audit consiste galement apprcier le
caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des
estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats
financiers consolids.
notre opinion dfavorable.
Motif de lopinion dfavorable
Ainsi quil est expliqu dans la Note X, la socit na pas consolid les tats financiers de la
filiale XYZ acquise au cours de lexercice 20X1 du fait quelle na pas t en mesure de
dterminer la juste valeur de certains actifs et passifs importants de cette filiale la date
dacquisition. Cette participation est en consquence comptabilise son cot dacquisition.
Selon les Normes Internationales dInformation Financire, cette filiale aurait d tre
consolide en raison du contrle exerc par la socit. Dans lhypothse o la filiale XYZ
aurait t consolide, de nombreux postes des tats financiers consolids ci-joints auraient t
affects de manire significative. Les incidences sur les tats financiers consolids de
lomission de cette filiale dans la consolidation nont pu tre dtermines.
Opinion dfavorable
A notre avis, en raison de limportance du point dcrit dans le paragraphe Motif de
lopinion dfavorable , les tats financiers consolids ne prsentent pas sincrement (ou ne
donnent pas une image fidle de) la situation financire de la socit ABC et de ses filiales au
31 dcembre 20X1, ainsi que (de) leur performance financire et (de) leurs flux de trsorerie
pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation
Financire.
10
11
Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 9 (Etats financiers consolids donnant une image fidle), la
phrase peut tre remplace par : En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte
le contrle interne de lentit relatif ltablissement des tats financiers consolids donnant une image
fidle afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer
une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit .
ISA 705
20


ISA 705
21

Exemple 3 :

Lauditeur na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et

appropris concernant un investissement dans une socit associe trangre. Les
incidences ventuelles de limpossibilit de recueillir des lments probants
suffisants et appropris sont considres comme significatives mais nont pas un
caractre diffus dans les tats financiers.


12
13
14
ISA 705
22

La participation de la socit ABC dans la socit associe trangre XYZ, acquise au cours
de lexercice et comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence, apparait sur ltat
de situation financire du 31 dcembre 20X1 pour un montant de xxx, et la quote-part du
rsultat net de xxx de la socit XYZ revenant la socit ABC est incluse dans ltat du
rsultat global de lexercice clos cette date. Nous navons pas t en mesure de recueillir des
lments probants suffisants et appropris pour justifier la valeur comptable de la
participation dans la socit XYZ au 31 dcembre 20X1, ainsi que de la quote-part du rsultat
net de cette socit pour lexercice, revenant la socit ABC, en raison du fait que laccs
linformation financire, la direction et aux auditeurs de la socit XYZ, nous a t refus.
En consquence, nous navons pas t en mesure de dterminer si des ajustements de ces
montants auraient t ncessaires.
Opinion avec rserve
de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
Financire.
15
16
circonstance .
ISA 705
23


ISA 705
24

Exemple 4 :


appropris concernant un poste des tats financiers qui reflte une participation
dans une co-entreprise qui reprsente plus de 90% de lactif de la socit.
Lincidence ventuelle de cette impossibilit de recueillir des lments probants
suffisants et appropris est considre la fois comme significative et comme
ayant un caractre diffus dans les tats financiers.


Nous avons t nomms pour effectuer laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC,
comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat
global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice
clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations
explicatives.
audit. Cependant, en raison du point dcrit dans le paragraphe Motif de limpossibilit
17
18
19
.
ISA 705
25

dexprimer une opinion , nous navons pas t en mesure de recueillir des lments probants
suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit.
Motif de limpossibilit dexprimer une opinion
La participation de la socit dans la co-entreprise XYZ (Pays X) est porte au bilan de la
socit pour un montant de xxx, ce qui reprsente plus de 90% de son actif net au
31 dcembre 20X1. Il ne nous a pas t permis daccder la direction et aux auditeurs de la
co-entreprise XYZ, y compris leur documentation daudit. Par voie de consquence, nous
navons pas t en mesure de dterminer si, le cas chant, des ajustements savreraient
ncessaires au regard de la quote-part de la socit ABC dans les actifs de la co-entreprise
XYZ quelle contrle conjointement, de sa quote-part dans les passifs de cette socit pour
lesquels elle est conjointement responsable, ainsi que de sa quote-part dans les revenus et les
charges de lexercice et dans les lments composant ltat des variations des capitaux propres
et ltat des flux de trsorerie.
En raison de limportance du point dcrit dans le paragraphe Motif de limpossibilit
suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit. En consquence, nous nexprimons
pas dopinion sur les tats financiers.
ISA 705
26

Exemple 5 :


appropris concernant de nombreux postes des tats financiers. Il sagit des
stocks et des comptes de crances. Lincidence ventuelle de cette impossibilit de
recueillir des lments probants suffisants et appropris est considre la fois
comme significative et comme ayant un caractre diffus dans les tats financiers.


Nous avons t nomms pour effectuer laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC,
comprenant ltat de situation financire au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat du rsultat
global, ltat des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice
clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations
explicatives.
audit. Cependant, en raison du point dcrit dans le paragraphe Motif de limpossibilit
suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit.
20
21
22
.
ISA 705
27

Motif de limpossibilit dexprimer une opinion

Notre nomination en tant quauditeur de la socit tant intervenue aprs le
31 dcembre 20X1, nous navons pas assist la prise dinventaire physique des stocks en
dbut et en fin dexercice. Nous navons pas t en mesure de vrifier par dautres moyens les
quantits en stock dtenues au 31 dcembre 20X0 et 20X1 valorises au bilan pour des
montants respectivement de xxx et de xxx. En outre, la mise en place en septembre 20X1 dun
nouveau systme informatique pour la tenue des comptes de crances a gnr de nombreuses
erreurs dans ces comptes. A la date de notre rapport daudit, la direction tait toujours en train
de rectifier les dficiences du systme et de procder la correction des erreurs. Nous navons
pas t en mesure de confirmer ou de vrifier par dautres moyens les comptes de crances
ports au bilan du 31 dcembre 20X1 pour un montant total de xxx. En raison de ces
problmes, nous navons pas t en mesure de dterminer si des ajustements auraient pu, le
cas chant, savrer ncessaires au regard des stocks et des comptes de crances
comptabiliss ou non, ainsi que des lments composant ltat du rsultat global, ltat de
variation des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie.
En raison de limportance des points dcrits dans le paragraphe Motif de limpossibilit
suffisants et appropris pour fonder une opinion daudit. En consquence, nous nexprimons
pas dopinion sur les tats financiers.
ISA 705
28
PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS


PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES
RELATIFS A DAUTRES POINTS DANS LE RAPPORT DE
LAUDITEUR INDEPENDANT
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
12
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur .........................................
67
Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur .........................

Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur .........................................
A1A4
Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur .........................
A5A11
A12

pour des paragraphes dobservation
pour des paragraphes relatifs dautres points
Annexe 3 : Exemple dun rapport de lauditeur incluant un paragraphe
dobservation

Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de
lauditeur indpendant doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux
ISA 706

Introduction
1.
2.

des communications additionnelles dans le rapport de lauditeur lorsque celui-ci
considre ncessaire :
(a)
dattirer lattention des utilisateurs sur un point ou des points prsents dans les
tats financiers ou faisant lobjet dune information fournie dans ceux-ci et qui
sont dune importance telle quils sont essentiels pour la comprhension des
tats financiers par les utilisateurs de ces tats ; ou
(b)
dattirer lattention des utilisateurs sur tout point autre que ceux prsents dans
les tats financiers ou faisant lobjet dune information fournie dans ceux-ci et
qui sont pertinents pour la comprhension, par les utilisateurs, de laudit, des
responsabilits de lauditeur ou de son rapport daudit.
Les annexes 1 et 2 donnent une liste des Normes ISA qui contiennent des obligations
spcifiques pour lauditeur dinclure des paragraphes dobservation ou des
paragraphes relatifs dautres points dans son rapport daudit. Dans ces situations,
les diligences requises par la prsente Norme ISA concernant le contenu et la place
de tels paragraphes sappliquent.

3.
Objectif
4.
Lobjectif de lauditeur, ayant forg son opinion sur les tats financiers, est
dapprcier selon son propre jugement sil est ncessaire dattirer lattention des
utilisateurs au moyen dune communication additionnelle claire dans son rapport
daudit, sur :
(a) un point qui, bien que prsent ou mentionn de manire approprie dans les
tats financiers, est dune importance telle quil est essentiel pour la
comprhension des tats financiers par les utilisateurs de ces tats ; ou
(b) le cas chant, tout autre point, qui est pertinent pour la comprhension par les
utilisateurs de laudit, des responsabilits de lauditeur ou de son rapport daudit.
Dfinitions
5.
suivante :
(a)
ISA 706
Paragraphe dobservation Paragraphe inclus dans le rapport de lauditeur

faisant rfrence un point prsent ou mentionn de manire approprie dans
les tats financiers qui, selon le jugement de lauditeur, est dune importance
telle, quil est essentiel pour la comprhension des tats financiers par les
utilisateurs de ces tats ;

(b)
Paragraphe relatif dautres points Paragraphe inclus dans le rapport de

lauditeur faisant rfrence un point autre que ceux prsents ou mentionns de
manire approprie dans les tats financiers qui, selon le jugement de lauditeur,
est pertinent pour la comprhension, par les utilisateurs, de laudit, des
responsabilits de lauditeur ou de son rapport daudit.
Diligences requises
Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur
6.
Si lauditeur considre ncessaire dattirer lattention des utilisateurs sur un point

prsent ou mentionn dans les tats financiers qui, selon son propre jugement, est
dune importance telle quil est essentiel pour leur comprhension des tats financiers,
il doit inclure dans son rapport daudit un paragraphe dobservation la condition
quil ait recueilli des lments probants suffisants et appropris sur le fait que le point
prsent ou mentionn dans les tats financiers ne comporte pas danomalies
significatives. Un tel paragraphe doit uniquement faire rfrence linformation
prsente ou mentionne dans les tats financiers. (Voir par. A1A2)
7.
Lorsque lauditeur inclut dans son rapport daudit un paragraphe dobservation, il

doit :
(a)
linclure immdiatement aprs le paragraphe dopinion ;
(b)
inclure un sous-titre Paragraphe dobservation , ou un autre intitul

appropri ;
(c)
mentionner dans le paragraphe une rfrence claire au point sur lequel il attire
lattention et lendroit dans les tats financiers o une description dtaille de la
question est fournie ; et
(d)
prciser que son opinion daudit nest pas modifie au regard du point mis en
exergue dans le paragraphe dobservation. (Voir par. A3A4)
Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur

8.
Si lauditeur considre ncessaire de communiquer un point autre que ceux prsents

ou mentionns dans les tats financiers qui, selon son jugement, est pertinent pour la
comprhension, par les utilisateurs, de laudit, de la responsabilit de lauditeur, ou de
son rapport daudit, et que ceci nest pas interdit par la loi ou la rglementation, il doit
le faire dans un paragraphe de son rapport daudit sous lintitul Paragraphe relatif
dautres points ou tout autre sous-titre appropri. Il doit inclure ce paragraphe
immdiatement aprs le paragraphe dopinion et, le cas chant, le paragraphe
dobservation ou un autre endroit dans son rapport daudit sil concerne la partie de
son rapport relative aux autres obligations de communication. (Voir par. A5 A11)

9.
ISA 706
Si lauditeur envisage dinclure dans son rapport daudit un paragraphe dobservation

ou un paragraphe relatif dautres points, il doit en faire part aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise et leur communiquer la formulation
propose. (Voir par. A12)

***

Paragraphes dobservation dans le rapport de lauditeur
Situations dans lesquelles un paragraphe dobservation peut tre ncessaire (Voir par. 6)
A1.
Des exemples de situations o lauditeur peut considrer ncessaire dinclure un

paragraphe dobservation sont donns ci-aprs :
A2.
une incertitude concernant lissue future dune action en justice ou intente par
un organisme rgulateur, exceptionnelle par sa gravit ;
lapplication anticipe (lorsque cela est permis) dune nouvelle norme comptable
(par exemple, une nouvelle Norme Internationale dInformation Financire)
avant sa date dentre en vigueur dont lincidence a un caractre diffus dans les
tats financiers ;
une catastrophe majeure qui a eu, ou continue davoir, une incidence

significative sur la situation financire de lentit.
Une utilisation par trop gnrale de paragraphes dobservation diminue lintrt de la

communication de lauditeur sur ces points. De plus, linclusion dans un paragraphe
dobservation, dinformations allant au-del de celles prsentes ou mentionnes dans
les tats financiers peut laisser supposer que le point na pas t correctement prsent
ou mentionn ; en consquence, le paragraphe 6 limite lutilisation dun paragraphe
dobservation aux seuls points prsents ou mentionns dans les tats financiers.
Ajout dun paragraphe dobservation dans le rapport de lauditeur (Voir par. 7)

A3.
Lajout dun paragraphe dobservation dans le rapport de lauditeur ne remet pas en

cause son opinion. Un tel paragraphe ne se substitue pas :
A4.
(a)
soit lexpression par lauditeur dune opinion avec rserve ou dune opinion
dfavorable, ou la formulation dune impossibilit dexprimer une opinion,
lorsque ceci est requis par les circonstances de la mission daudit concerne
(voir Norme ISA 7051) ;
(b)
soit une information que la direction est tenue de donner dans les tats
financiers au regard du rfrentiel comptable applicable.
Lexemple de rapport donn en annexe 3 inclut un paragraphe dobservation dans un

rapport de lauditeur comportant une opinion avec rserve.
indpendant .
ISA 706

Paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur (Voir par. 8)

Situations dans lesquelles un paragraphe relatif dautres points peut tre ncessaire
Utilit pour la comprhension de laudit par les utilisateurs
A5.
Dans les rares cas o lauditeur nest pas en mesure de se dmettre dune mission bien
que lincidence ventuelle de limpossibilit de recueillir des lments probants
suffisants et appropris en raison dune limitation ltendue des travaux daudit
impose par la direction ait un caractre diffus2, lauditeur peut considrer ncessaire
dinclure un paragraphe relatif dautres points dans son rapport daudit pour
expliquer les raisons pour lesquelles il ne lui est pas possible de se dmettre de la
mission.
Utilit pour la comprhension, par les utilisateurs, des responsabilits de lauditeur ou de son
rapport daudit
A6.
La loi, la rglementation ou la pratique gnralement admise dans un pays peut exiger

de lauditeur, ou lui permettre, dexpliciter certains points pour fournir de plus amples
explications sur ses responsabilits relatives laudit des tats financiers ou sur laudit
effectu ou sur son rapport. Lorsque ceci est pertinent, un ou plusieurs sous-titres
peuvent tre utiliss pour dcrire le contenu du paragraphe relatif dautres points.
A7.
Un paragraphe relatif dautres points ne traite pas des cas o lauditeur a dautres
obligations de communication qui viennent en sus de ses responsabilits au terme des
Normes ISA dexprimer une opinion sur les tats financiers (voir la section Autres
obligations de communication dans la Norme ISA 7003), ou lorsquil lui a t
demand deffectuer et dmettre un rapport sur des procdures spcifiques
additionnelles, ou encore dexprimer une opinion sur des sujets spcifiques.
Rapport sur plus dun jeu dtats financiers

A8.
Une entit peut tablir un jeu dtats financiers conformment un rfrentiel

comptable usage gnral (par exemple, le rfrentiel national) et un autre jeu dtats
financiers tablis conformment un autre rfrentiel comptable usage gnral (par
exemple, les Normes Internationales dInformation Financire), et nommer un
auditeur pour mettre un rapport sur les deux jeux dtats financiers. Si lauditeur a
conclu que les rfrentiels comptables sont acceptables dans les situations concernes,
il peut inclure dans son rapport daudit un paragraphe relatif dautres points, en
indiquant quun autre jeu dtats financiers a t tabli par la mme entit
conformment un autre rfrentiel comptable usage gnral et quil a mis un
rapport daudit spar sur cet autre jeu dtats financiers.
Restriction la diffusion ou lutilisation du rapport de lauditeur

A9.
2
3
Des tats financiers prpars dans un objectif particulier peuvent tre tablis
conformment un rfrentiel comptable usage gnral ds lors que les utilisateurs
prsums ont dcid que de tels tats financiers usage gnral satisfaisaient leurs
besoins dinformations financires. Ds lors que le rapport de lauditeur est destin
Voir paragraphe 13(b)(ii) de la Norme ISA 705 pour les explications sur cette situation.
ISA 706

des utilisateurs spcifiques, ce dernier peut juger utile dans ces circonstances dinclure
un paragraphe relatif dautres points, indiquant que le rapport daudit est destin
uniquement aux utilisateurs prsums et ne devrait pas tre diffus , ou utilis par,
dautres personnes que celles qui il est destin.
Ajout dun paragraphe relatif dautres points dans le rapport de lauditeur
A10. Le contenu dun paragraphe relatif dautres points reflte clairement quil ny a pas
dobligation de prsenter ces autres points ou de les mentionner dans les tats
financiers. Un paragraphe relatif dautres points ne comporte pas dinformations que
la loi, la rglementation ou dautres normes professionnelles, par exemple les rgles
dthique concernant la confidentialit, interdisent lauditeur de divulguer. Par
ailleurs, un paragraphe relatif dautres points ne contient pas daffirmations que la
direction est tenue de fournir.
A11. La place dun paragraphe relatif dautres points dpend de la nature des informations
communiquer. Lorsque ce paragraphe est ajout au rapport pour attirer lattention
des utilisateurs sur un sujet concernant leur comprhension de laudit des tats
financiers, celui-ci est inclus immdiatement aprs le paragraphe dopinion et, le cas
chant, le paragraphe dobservation. Lorsque le paragraphe relatif dautres points
est ajout au rapport pour attirer lattention des utilisateurs sur un sujet concernant les
autres obligations de communication sur lesquelles lauditeur rend compte dans son
rapport daudit, ce paragraphe peut tre inclus dans une partie spare intitule
Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires . Lorsquil concerne
toutes les responsabilits et obligations de lauditeur ou la comprhension du rapport
daudit par les utilisateurs, le paragraphe relatif dautres points peut aussi tre inclus
dans une partie spare du rapport la suite des parties intitules Rapport sur les
tats financiers et Rapport sur dautres obligations lgales et rglementaires .
Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir
par. 9)
A12. Cette communication permet aux personnes constituant le gouvernement dentreprise
dtre tenues informes de la nature de tout point particulier que lauditeur a
lintention de mettre en exergue dans son rapport daudit, et leur donne la possibilit
dobtenir de ce dernier des claircissements supplmentaires si ncessaire. Lorsque
lajout dun paragraphe relatif dautres points sur un sujet particulier dans le rapport
de lauditeur revient dans chacune des missions successives, lauditeur peut considrer
quil nest pas ncessaire de rpter cette communication lors de chaque mission.
ISA 706

Annexe 1
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des
paragraphes dobservation
Cette annexe identifie les paragraphes dans les autres Normes ISA en vigueur pour les audits
dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent
de lauditeur dinclure un paragraphe dobservation dans son rapport daudit dans certaines
circonstances. Cette liste nest pas un substitut la prise en compte des diligences requises et
des modalits dapplication et autres informations explicatives des Normes ISA.
Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit paragraphe 19
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphes 12(b) et 16
Norme ISA 570, Continuit de lexploitation paragraphe 19
Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis

conformment des rfrentiels comptables usage particulier paragraphe 14
ISA 706

Annexe 2
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des
Paragraphes relatifs dautres points
Cette annexe identifie les paragraphes dans les autres Normes ISA en vigueur pour les audits
dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent
de lauditeur dinclure un paragraphe relatif dautres points dans son rapport daudit dans
certaines circonstances. Cette liste nest pas un substitut la prise en compte des diligences
requises et des modalits dapplication et autres informations explicatives des Normes ISA.
Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphes 12(b) et 16

comparatifs paragraphes 1314, 1617 et 19
Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans
des documents contenant des tats financiers audits paragraphe 10(a)
ISA 706

Annexe 3
(Voir par. A4)
Exemple dun rapport de lauditeur incluant un paragraphe dobservation


Il existe une incertitude concernant un point portant sur une action judiciaire
exceptionnelle pendante devant les tribunaux.
Un non-respect du rfrentiel comptable applicable conduit une opinion avec

rserve.


1
2
3
4
.
ISA 706

Les valeurs mobilires de placement dtenues par la socit sont portes au bilan pour un
montant de xxx. La direction na pas valoris ces titres de placement la valeur de march
mais leur cot dacquisition, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales
dInformation Financire. Les documents comptables de la socit font apparatre que dans
lhypothse o la direction aurait valoris ces valeurs mobilires de placement leur valeur de
march, la socit aurait enregistr une perte non ralise de xxx au compte de rsultat de
lexercice. La valeur de ces titres de placement porte au bilan du 31 dcembre 20X1 aurait
t rduite dun montant identique, et limpt sur les bnfices, le rsultat net et les capitaux
propres auraient t diminus respectivement de xxx, xxx et de xxx.
Opinion avec rserve
5
circonstance .
ISA 706
10

Financire.
Paragraphe dobservation
Nous attirons lattention sur la Note X aux tats financiers qui dcrit lincertitude7 relative
lissue du procs engag lencontre de la socit XYZ. Ce point ne remet pas en cause
lopinion exprime ci-dessus.
En mettant en exergue lincertitude, lauditeur utilise la mme rdaction que celle utilise dans la note aux
tats financiers.
ISA 706
11
DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS

ET ETATS FINANCIERS COMPARATIFS

DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES
CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS
COMPARATIFS
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Nature des donnes comparatives ............................................................................
23
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
79
Rapport daudit .........................................................................................................
1019

A1
Rapport daudit .........................................................................................................
A2A11
Annexe : Exemples de rapports de lauditeur
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 710, Donnes

comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs , doit tre lue la
ISA 710

Introduction
1.

des obligations de lauditeur concernant les donnes comparatives dans un audit
dtats financiers. Lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits
par un auditeur prcdent ou nont pas t audits, les diligences requises et les
modalits dapplication contenues dans la Norme ISA 5101 relative aux soldes
douverture sappliquent galement.
Nature des donnes comparatives

2.
La nature des donnes comparatives qui sont prsentes dans les tats financiers dune
entit dpend des dispositions du rfrentiel comptable applicable. Il existe deux
grandes approches diffrentes concernant la faon dont lauditeur rend compte de ses
obligations dans son rapport daudit en matire de donnes comparatives : chiffres
correspondants et tats financiers comparatifs. Lapproche retenir est souvent
spcifie par la loi ou la rglementation mais peut aussi tre prcise dans les termes
de la mission.
3.
Les diffrences essentielles entre ces deux approches se traduisent dans le rapport
daudit de la manire suivante :
(a)
pour les chiffres correspondants, lopinion de lauditeur sur les tats financiers
se rfre uniquement la priode en cours ; tandis que
(b)
pour les tats financiers comparatifs, lopinion de lauditeur se rfre chacune

des priodes pour laquelle des tats financiers sont prsents.
La prsente Norme ISA traite sparment de la forme de lopinion exige dans le

rapport daudit pour chacune de ces deux approches.
4.
Objectifs
5.

(a)
de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si les

donnes comparatives incluses dans les tats financiers ont t prsentes, dans
tous leurs aspects significatifs, conformment aux exigences du rfrentiel
comptable applicable aux donnes comparatives ; et
(b)
de rendre compte de ses obligations conformment aux exigences du rapport

daudit en matire de donnes comparatives.
Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture .
ISA 710

Dfinitions
6.
suivante :
(a)
Donnes comparatives Donnes chiffres prsentes et informations fournies

dans les tats financiers relatifs une ou plusieurs priodes prcdentes,
(b)
Chiffres correspondants Donnes comparatives pour lesquelles les donnes

chiffres et les autres informations fournies pour la priode prcdente font
partie intgrante des tats financiers de la priode en cours et sont censes tre
lues uniquement en relation avec les donnes chiffres et les autres informations
fournies concernant la priode en cours (dnommes chiffres de la priode en
cours ). Le niveau de dtail prsent dans les chiffres correspondants et les
informations fournies est dict principalement par son degr de pertinence au
regard des chiffres de la priode en cours.
(c)
Etats financiers comparatifs Donnes comparatives pour lesquelles les donnes

chiffres et les autres informations fournies pour la priode prcdente sont
incluses dans les tats financiers de la priode en cours, des fins de
comparaison, et, si elles sont audites, sont vises par lopinion de lauditeur. Le
niveau de dtail des informations prsentes dans ces tats financiers
comparatifs est comparable celui des tats financiers de la priode en cours.
Pour les besoins de la prsente Norme ISA, les rfrences faites la priode
prcdente doivent tre comprises comme se rfrant aussi aux priodes
prcdentes lorsque les donnes comparatives incluent des donnes chiffres et des
informations fournies pour plus dune priode.
Diligences requises
Procdures daudit
7.
8.
ISA 710
Lauditeur doit dterminer si les tats financiers comprennent les donnes

comparatives requises par le rfrentiel comptable applicable et si ces informations
sont correctement prsentes. A cette fin, lauditeur doit apprcier si :
(a)
les donnes comparatives sont en accord avec les donnes chiffres et les autres
informations fournies prsentes pour la priode prcdente ou, si ncessaire,
ont t retraites ; et
(b)
les mthodes comptables appliques aux donnes comparatives sont similaires

celles appliques pour la priode en cours ou, sil y a eu des changements de
mthodes comptables, si ceux-ci ont t correctement comptabiliss et sont
prsents et relats de manire adquate.
Si lauditeur a connaissance lors de la ralisation de laudit de la priode en cours

dune anomalie significative possible dans les donnes comparatives, il doit mettre en
uvre les procdures daudit supplmentaires ncessaires au regard des circonstances
afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer sil
existe ou non une anomalie significative. Si lauditeur a audit les tats financiers de la
priode prcdente, il doit galement suivre les diligences concernes requises par la

Norme ISA 5602. Si les tats financiers de la priode prcdente ont t corrigs,
lauditeur doit sassurer que les donnes comparatives sont en accord avec les tats
financiers corrigs.
Ainsi quil est requis par la Norme ISA 5803, lauditeur doit demander des
dclarations crites pour toutes les priodes couvertes par son opinion daudit. Il doit
aussi obtenir une dclaration crite spcifique concernant toute rectification faite pour
corriger une anomalie significative dans les tats financiers de la priode prcdente
qui affecte les donnes comparatives.
9.
Rapport daudit
Chiffres correspondants
10.
Lorsque des chiffres correspondants sont prsents, lopinion de lauditeur ne doit pas
se rfrer ces chiffres correspondants, sauf dans les cas dcrits aux paragraphes 11,
12 et 14 (Voir par. A2)
11.
Si le rapport de lauditeur de la priode prcdente, tel qumis antrieurement,

comportait une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou une
opinion dfavorable, et que la question qui a donn lieu cette opinion modifie nest
pas rsolue, lauditeur doit modifier son opinion sur les tats financiers de la priode
en cours. Dans le paragraphe de son rapport daudit exposant le motif de lopinion
modifie, il doit :
12.
(a)
soit faire rfrence dans la description du point donnant lieu la modification de

lopinion, tant sur les donnes chiffres de la priode en cours que sur les
chiffres correspondants, lorsque les incidences avres ou possibles de ce point
sur les chiffres de la priode en cours sont significatives ;
(b)
soit, dans dautres cas, expliquer que lopinion daudit a t modifie en raison
des incidences avres ou possibles du point non rsolu sur la comparabilit des
chiffres de la priode en cours avec les chiffres correspondants. (Voir par. A3
A5)
Si lauditeur recueille des lments probants faisant apparatre quil existe une
anomalie significative dans les tats financiers de la priode prcdente sur lesquels
une opinion daudit non modifie a t prcdemment mise, et que les chiffres
correspondants nont pas t correctement retraits ou que des informations
appropries nont pas t fournies, lauditeur doit exprimer dans son rapport daudit
sur les tats financiers de la priode en cours une opinion avec rserve ou une opinion
dfavorable portant sur les chiffres correspondants qui y sont prsents. (Voir par. A6)
Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent

13.
2
3

prcdent et que la loi ou la rglementation ninterdit pas lauditeur de faire
rfrence au rapport de lauditeur prcdent portant sur les chiffres correspondants et
quil dcide de le faire, il doit indiquer dans un paragraphe relatif dautres points de
son rapport daudit :
Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphe 14.
ISA 710

(a)
que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur
prcdent ;
(b)
le type dopinion exprime par lauditeur prcdent et, si lopinion tait

modifie, les raisons qui en sont la cause ; et
(c)
la date de ce rapport. (Voir par. A7)
Etats financiers de la priode prcdente non audits

14.
Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, lauditeur doit
indiquer dans un paragraphe relatif dautres points de son rapport daudit que les
chiffres correspondants nont pas t audits. Une telle mention, cependant, nexonre
pas lauditeur de lobligation de recueillir des lments probants suffisants et
appropris portant sur les soldes douverture afin de sassurer quils ne contiennent pas
danomalies qui affectent de manire significative les tats financiers de la priode en
cours4.
Etats financiers comparatifs

15.
Lorsque des tats financiers comparatifs sont prsents, lopinion de lauditeur doit
faire rfrence chacune des priodes prsentes dans les tats financiers sur laquelle
une opinion daudit est exprime. (Voir par. A8A9)
16.
Lorsquil met un rapport daudit sur les tats financiers de la priode prcdente en
relation avec laudit de la priode en cours, et si son opinion daudit sur les tats
financiers de la priode prcdente diffre de celle antrieurement exprime, lauditeur
doit indiquer les raisons essentielles de cette opinion diffrente dans un paragraphe
relatif dautres points, en application de la Norme ISA 7065. (Voir par. A10)
Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent

17.

prcdent, lauditeur doit, en plus dexprimer une opinion sur les tats financiers de la
priode en cours, indiquer dans un paragraphe relatif dautres points :
(a)
que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur
prcdent ;
(b)
le type dopinion exprime par lauditeur prcdent et, si lopinion a t

modifie, les raisons qui en sont la cause ; et
(c)
la date de ce rapport,
moins que le rapport daudit de lauditeur prcdent sur les tats financiers de la
priode prcdente ne soit rmis par ce dernier avec les tats financiers.
18.
4
5
Si lauditeur conclut quil existe une anomalie significative qui affecte les tats
financiers de la priode prcdente sur lesquels lauditeur prcdent avait
antrieurement mis un rapport daudit sans opinion modifie, lauditeur doit signaler
ISA 710

lanomalie au niveau hirarchique appropri de la direction et aux personnes

constituant le gouvernement dentreprise, moins que ces dernires ne soient toutes
impliques dans la direction de lentit6, et demander ce que lauditeur prcdent en
soit inform. Si les tats financiers de la priode prcdente sont modifis, et que
lauditeur prcdent est daccord pour mettre un nouveau rapport daudit sur les tats
financiers de la priode prcdente modifis, lauditeur ne doit faire porter son rapport
daudit que sur la priode en cours. (Voir par. A11)
Etats financiers de la priode prcdente non audits
19.
Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, lauditeur doit
indiquer dans un paragraphe relatif dautres points que les tats financiers
comparatifs ne sont pas audits. Une telle mention, cependant, nexonre pas
lauditeur de lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris
portant sur les soldes douverture afin de sassurer quils ne contiennent pas
danomalies qui affectent de manire significative les tats financiers de la priode en
cours7.
***

Procdures daudit
A1.
Dans le cas dtats financiers comparatifs, les dclarations crites sont exiges pour
toutes les priodes couvertes par lopinion de lauditeur ds lors quil est ncessaire
que la direction reconfirme que les dclarations crites quelle a faites prcdemment
et portant sur la priode prcdente restent valables. Dans le cas de chiffres
correspondants, les dclarations crites sont seulement exiges pour les tats financiers
de la priode en cours car lopinion de lauditeur ne couvre que ces tats financiers qui
incluent les chiffres correspondants. Toutefois, lauditeur demande une dclaration
crite spcifique portant sur tout ajustement fait pour corriger une anomalie
significative dans les tats financiers de la priode prcdente et qui affecte les
donnes comparatives.
Rapport daudit
Chiffres correspondants
Aucune rfrence aux chiffres correspondants dans lopinion de lauditeur (Voir par. 10)
A2.
Lopinion de lauditeur ne fait pas rfrence aux chiffres correspondants car elle porte
sur les tats financiers de la priode en cours pris dans leur ensemble, dont les chiffres
correspondants font partie intgrante.
paragraphe 13.
ISA 710

Point non rsolu ayant entran une modification de lopinion dans le rapport de lauditeur sur
la priode prcdente (Voir par. 11)
A3.
Lorsque le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel qumis antrieurement,

comportait une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou une
opinion dfavorable, et que le point qui a donn lieu lopinion modifie est rsolue et
correctement enregistre ou mentionne dans linformation fournie dans les tats
financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, lopinion de lauditeur
sur la priode en cours na pas faire rfrence lopinion modifie antrieure.
A4.
Lorsque lopinion de lauditeur sur la priode prcdente, telle quexprime

antrieurement, tait modifie, la question non rsolue qui avait donn lieu cette
modification peut ne plus tre pertinente sur les chiffres de la priode en cours.
Nanmoins, une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou
une opinion dfavorable (selon les cas) peut tre requise sur les tats financiers de la
priode en cours en raison des incidences avres ou possibles de la question non
rsolue sur la comparabilit des chiffres entre la priode en cours et les chiffres
correspondants de la priode prcdente.
A5.
Des exemples de rapports de lauditeur lorsque le rapport daudit portant sur la priode
prcdente comportait une opinion modifie et que la question qui avait donn lieu la
modification nest pas rsolue sont donns titre dillustration en annexe (Exemples 1
et 2).
Anomalie dans les tats financiers de la priode prcdente (Voir par. 12)
A6.
Lorsque les tats financiers de la priode prcdente sont errons et nont pas t
corrigs et que le rapport de lauditeur na pas t rmis, mais que les chiffres
correspondants ont t correctement retraits ou que des informations appropries ont
t fournies dans les tats financiers de la priode en cours, le rapport de lauditeur
peut inclure un paragraphe dobservation dcrivant les circonstances et renvoyant le
cas chant, aux informations qui peuvent tre fournies dans les tats financiers et
dcrivant le point de manire dtaille (voir Norme ISA 706).
Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent (Voir par. 13)
A7.
Un exemple de rapport de lauditeur lorsque les tats financiers de la priode

prcdente ont t audits par un auditeur prcdent, et que la loi ou la rglementation
ninterdit pas lauditeur de faire rfrence au rapport daudit de lauditeur prcdent
portant sur les chiffres correspondants, est donn titre dillustration en annexe
(Exemple 3).
Etats financiers comparatifs

Rfrence aux priodes concernes dans lopinion de lauditeur (Voir par.15)
A8.
ISA 710
Du fait que le rapport de lauditeur sur des tats financiers comparatifs vise les tats
financiers de chacune des priodes prsentes, lauditeur peut exprimer une opinion
avec rserve, une opinion dfavorable, ou impossibilit dexprimer une opinion, ou
inclure un paragraphe dobservation concernant une ou plusieurs priodes, quand bien
mme il exprime une opinion diffrente sur les tats financiers de lautre priode.

A9.
Un exemple de rapport de lauditeur lorsque celui-ci est tenu dmettre un rapport sur
les tats financiers de la priode en cours et sur ceux de la priode prcdente dans le
cadre de laudit de la priode en cours, et que le rapport daudit de la priode
prcdente comportait une opinion modifie et que la question qui avait donn lieu
cette modification nest pas rsolue, est donn titre dillustration en annexe
(Exemple 4).
Opinion sur les tats financiers de la priode prcdente diffrente de celle exprime
prcdemment (Voir par. 16)
A10. Lorsque le rapport daudit sur la priode en cours couvre en mme temps les tats
financiers de la priode prcdente, lopinion exprime sur les tats financiers de la
priode prcdente peut tre diffrente de celle prcdemment exprime lorsque
lauditeur a connaissance au cours de laudit de la priode en cours de circonstances
ou dvnements qui affectent de manire significative les tats financiers dune
priode prcdente. Dans certains pays, lauditeur peut avoir des obligations
supplmentaires de communication destines viter que lon puisse dans le futur se
fier au rapport daudit prcdemment mis sur les tats financiers de la priode
prcdente.
Etats financiers de la priode prcdente audits par un auditeur prcdent (Voir par. 18)
A11. Lauditeur prcdent peut ne pas tre en mesure ou ne pas souhaiter rmettre son
rapport daudit sur les tats financiers de la priode prcdente. Un paragraphe relatif
dautres points dans le rapport de lauditeur peut signaler que lauditeur prcdent a
mis un rapport daudit sur les tats financiers de la priode prcdente non corrigs.
En outre, si lauditeur a t nomm pour effectuer laudit, et sil recueille des lments
probants suffisants et appropris sur les rectifications faites lui permettant de se
satisfaire de leur caractre appropri, son rapport daudit peut aussi comporter le
paragraphe suivant :
Dans le cadre de notre audit des tats financiers de lexercice 20X2, nous avons
galement effectu laudit des ajustements dcrits dans la Note X qui ont t
faits pour corriger les tats financiers de lexercice 20X1. A notre avis, ces
ajustements sont appropris et ont t correctement faits. Nous navons pas t
nomms pour procder un audit, ou un examen limit des tats financiers de
la socit pour lexercice 20X1, ou pour mettre en uvre de quelconques
procdures daudit sur ces tats autres que les travaux raliss visant vrifier
les ajustements faits. En consquence, nous nexprimons pas dopinion ou toute
autre forme dassurance sur les tats financiers de lexercice 20X1 pris dans
leur ensemble.
ISA 710

Annexe
Exemples de rapports de lauditeur
Exemple 1 Chiffres correspondants (Voir par. A5)
Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 11(a) :
Le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel que prcdemment mis,

comportait une opinion avec rserve.
La question ayant donn lieu la modification nest pas rsolue.
Lincidence avre ou ventuelle de la question sur les chiffres de la priode en

cours est significative et requiert une modification de lopinion de lauditeur
concernant les chiffres de la priode en cours.

concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des
1
2
3
.
ISA 710

Comme indiqu dans la Note X aux tats financiers, aucun amortissement na t enregistr
dans les comptes, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation
Financire. Ceci rsulte dune dcision prise par la direction au dbut de lexercice prcdent
et qui avait entran une rserve dans notre rapport daudit portant sur les tats financiers
relatifs audit exercice. Sur la base de la mthode damortissement linaire et en appliquant un
taux annuel de 5% pour les constructions et de 20% pour les quipements, la perte de
lexercice 20X1 devrait tre augmente de xxx et celle de lexercice 20X0 de xxx, les
immobilisations corporelles devraient tre rduites du montant de lamortissement cumul
slevant xxx fin 20X1 et xxx fin 20X0, et le report nouveau dficitaire devrait tre
augment de xxx en 20X1 et de xxx en 20X0.
Opinion avec rserve
A notre avis, sous rserve de lincidence du point dcrit au paragraphe Motif de lopinion
avec rserve , les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
Financire.
circonstance .
ISA 710
10


nature des autres obligations spcifiques de lauditeur]
ISA 710
11


Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 11(b) :
Le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel que prcdemment mis,

L incidence avre ou ventuelle de la question sur les chiffres de la priode en

cours nest pas significative mais requiert une modification de lopinion de
lauditeur en raison de lincidence avre ou possible de la question non rsolue
sur la comparabilit des chiffres de la priode en cours avec les chiffres
correspondants de la priode prcdente.

6
7
8
.
ISA 710
12


Notre nomination en tant quauditeur de la socit ABC tant intervenue au cours de lanne
20X0, nous navons pas pu assister la prise dinventaire physique des stocks en dbut
dexercice et navons pas t en mesure de vrifier par dautres moyens les quantits en stock
dtenues cette date. En raison du fait que les stocks douverture affectent la dtermination
du rsultat des oprations, nous navons pas pu dterminer si des ajustements du rsultat de
lexercice 20X0 et du report nouveau douverture auraient pu savrer ncessaires. Notre
opinion sur les tats financiers pour la priode se terminant le 31 dcembre 20X0 avait t
modifie en consquence. Notre opinion sur les tats financiers de la priode en cours est
galement modifie du fait de lincidence ventuelle de cette question sur la comparabilit des
chiffres de la priode en cours avec les chiffres correspondants de lexercice prcdent.
Opinion avec rserve
A notre avis, sous rserve de lincidence ventuelle sur les chiffres correspondants du point
dcrit dans le paragraphe Motif de lopinion avec rserve , les tats financiers prsentent
sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation
financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire
et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes
Internationales dInformation Financire.
nature des autres obligations spcifiques de lauditeur]
10
circonstance .
ISA 710
13

ISA 710
14


Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 13 :
Les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un auditeur

prcdent
Il nest pas interdit lauditeur par la loi ou la rglementation de faire rfrence

au rapport de lauditeur prcdent sur les chiffres correspondants et lauditeur
dcide de le faire.

concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des
derreurs relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques,
11
12
13
14
.
ISA 710
15

notre opinion.
Opinion
A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs,
(ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au
Financire.
Autres points
Les tats financiers de la socit ABC pour lexercice clos le 31 dcembre 20X0 ont t
audits par un autre auditeur qui a exprim une opinion non modifie sur ces tats financiers
dans un rapport en date du 31 mars 20X1.
15
circonstance .
ISA 710
16

Exemple 4 Etats financiers comparatifs (Voir par. A9)

Rapport illustrant les circonstances suivantes dcrites au paragraphe 15 :
Dans le cadre de laudit de la priode en cours, lauditeur est tenu de faire un

rapport tant sur les tats financiers de la priode en cours que sur ceux de la
priode prcdente.
Le rapport de lauditeur sur la priode prcdente, tel qumis antrieurement,

Lincidence avre ou ventuelle de la question sur les chiffres de la priode en

cours sont significatives tant sur les tats financiers de la priode en cours que sur
ceux de la priode prcdente et requirent une modification de lopinion dans le
rapport daudit.

de situation financire au 31 dcembre 20X1 et 20X0, ainsi que ltat du rsultat global, ltat
des variations des capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour les exercices clos
cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations
explicatives.
16
17
18
.
ISA 710
17

Comme indiqu dans la Note X aux tats financiers, aucun amortissement na t enregistr
dans les comptes, ce qui nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation
Financire. Sur la base de la mthode damortissement linaire et en appliquant un taux
annuel de 5% pour les constructions et de 20% pour les quipements, la perte de lexercice
20X1 devrait tre augmente de xxx et celle de lexercice 20X0 de xxx, les immobilisations
corporelles devraient tre rduites du montant de lamortissement cumul slevant xxx
fin 20X1 et xxx fin 20X0, et le report nouveau dficitaire devrait tre augment de xxx
en 20X1 et de xxx en 20X0.
Opinion avec rserve
31 dcembre 20X1 et au 31 dcembre 20X0, ainsi que (de) sa performance financire et (de)
ses flux de trsorerie pour les exercices clos ces dates, conformment aux Normes
Internationales dInformation Financire.
19
20
circonstance .
ISA 710
18


ISA 710
19
LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES AUTRES INFORMATIONS DANS


LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES
AUTRES INFORMATIONS DANS DES DOCUMENTS
CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
12
Objectif ....................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Lecture des autres informations ...............................................................................
67
Incohrences significatives ......................................................................................
813
Anomalies significatives dans les faits relats .........................................................
1416

A1A2
Dfinitions des autres informations ..........................................................................
A3A4
Lecture des autres informations ...............................................................................
A5
Incohrences significatives ......................................................................................
A6A9
Anomalies significatives dans les faits relats .........................................................
A10A11
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 720, Les

obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des
tats financiers audits , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux
ISA 720

Introduction
1.
Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des
obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant
des tats financiers audits et du rapport de lauditeur sur ces tats. En labsence de toute
autre exigence particulire dans le contexte dune mission spcifique, lopinion de
lauditeur ne couvre pas les autres informations et ce dernier na aucune responsabilit
particulire pour dterminer si les autres informations sont, ou non, correctement
prsentes. Toutefois, lauditeur procde la lecture de ces autres documents car la
crdibilit des tats financiers audits peut tre entache par des incohrences
significatives entre les donnes contenues dans ceux-ci et les autres informations. (Voir
par. A1)
2.
Dans cette Norme ISA, le terme documents contenant des tats financiers audits se
rfre aux rapports annuels (ou documents similaires) qui sont publis lattention des
actionnaires (ou parties prenantes similaires), comprenant des tats financiers audits et le
rapport de lauditeur sur ces tats. Cette Norme ISA peut aussi sappliquer, aprs
adaptation selon les circonstances, aux autres documents contenant des tats financiers
audits, tels que ceux utiliss dans le cadre doffres de valeurs mobilires1. (Voir par. A2)

3.
Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes
Objectif
4.
Lobjectif de lauditeur est dapporter une rponse approprie lorsque des documents
contenant des tats financiers audits et le rapport daudit sur ces tats comprennent
dautres informations qui pourraient entacher la crdibilit de ces tats financiers et du
rapport daudit.
Dfinitions
5.
(a)
Autres informations Informations financires et non financires (autres que les

tats financiers et le rapport de lauditeur sur ces tats) qui sont incluses, en
application de la loi, de la rglementation ou de la pratique, dans un document
comprenant des tats financiers audits et le rapport daudit sur ces tats ; (Voir par.
A3A4)
(b)
Incohrence Autre information en contradiction avec des informations contenues

dans les tats financiers. Une incohrence significative peut engendrer un doute sur
les conclusions de laudit tires des lments probants prcdemment recueillis et,
ventuellement, sur le fondement de lopinion de lauditeur sur les tats financiers ;
ISA 720

(c)
Anomalie dans les faits relats Autre information qui nest pas en rapport avec les
donnes fournies dans les tats financiers audits et qui est incorrectement relate
ou prsente. Une anomalie significative dans les faits relats peut entacher la
crdibilit du document contenant les tats financiers audits.
Diligences requises
Lecture des autres informations
6.
Lauditeur doit procder la lecture des autres informations afin didentifier des
incohrences significatives, sil en existe, avec les tats financiers audits.
7.
Lauditeur doit convenir avec la direction ou les personnes constituant le gouvernement

dentreprise des arrangements ncessaires pour obtenir les autres informations avant la
date de son rapport daudit. Sil nest pas possible dobtenir toutes les autres informations
avant cette date, lauditeur doit procder la lecture de ces autres informations ds que
possible. (Voir par. A5)
Incohrences significatives
8.
Si, la lecture des autres informations, lauditeur relve une incohrence significative, il
doit dterminer sil convient de modifier les tats financiers audits ou les autres
informations.
Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues avant la date du
rapport daudit
9.
Sil savre quune modification des tats financiers audits est ncessaire mais que la
direction sy refuse, lauditeur doit modifier lopinion dans son rapport daudit
10.
Sil savre quune modification des autres informations est ncessaire mais que la
direction sy refuse, lauditeur doit en rfrer aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise, sauf si toutes les personnes qui font partie du gouvernement dentreprise
sont impliques dans la direction de lentit3 ; et :
(a)
inclure dans son rapport un paragraphe relatif dautres points dcrivant

lincohrence significative releve, conformment la Norme ISA 7064 ;
(b)
ne pas mettre son rapport daudit ; ou
(c)
se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible au terme de la loi ou de

la rglementation applicable. (Voir par. A6A7)
La Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur
indpendant .
paragraphe 13.
ISA 720

Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues aprs la date du
rapport daudit
11.
Si la modification des tats financiers audits savre ncessaire, lauditeur doit suivre les
diligences requises par la Norme ISA 5605.
12.
Si la modification des autres informations savre ncessaire et que la direction accepte

de leffectuer, lauditeur doit mettre en uvre les procdures ncessaires en la
circonstance. (Voir par. A8)
13.
Si la modification des autres informations savre ncessaire mais que la direction refuse
de leffectuer, lauditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement
dentreprise, sauf si celles-ci sont toutes impliques dans la direction de lentit, de sa
proccupation concernant les autres informations et doit prendre toute mesure
complmentaire approprie. (Voir par. A9)
Anomalies significatives dans les faits relats

14.
Si, lors de sa prise de connaissance des autres informations dans le but didentifier des
incohrences significatives, lauditeur vient relever une anomalie significative
manifeste dans les faits relats, il doit sentretenir de cette question avec la direction.
(Voir par. A10)
15.
Si, la suite de cet entretien, lauditeur considre toujours quil subsiste une anomalie
significative manifeste dans les faits relats, il doit demander la direction de consulter
une tierce partie comptente, telle que le conseil juridique de lentit, et lauditeur doit
prendre en considration lavis obtenu.
16.
Si lauditeur conclut que les autres informations comportent une anomalie significative
dans les faits relats que la direction refuse de corriger, il doit informer les personnes
constituant le gouvernement dentreprise, sauf si celles-ci sont toutes impliques dans la
direction de lentit, de sa proccupation concernant les autres informations et prendre
toute mesure complmentaire approprie. (Voir par. A11)
***

Obligations supplmentaires provenant de la loi ou dautres rglementations concernant les
autres informations (Voir par. 1)
A1.
Lauditeur peut avoir des obligations supplmentaires provenant de la loi ou dautres

rglementations, concernant les autres informations qui sortent du champ dapplication de
cette Norme ISA. Par exemple, dans certains pays lauditeur peut tre tenu de raliser des
procdures spcifiques sur certaines des autres informations, telles que des donnes
supplmentaires requises, ou dexprimer une opinion sur la fiabilit dindices de
ISA 720

performance fournis dans les autres informations. Quand il existe de telles exigences, les
obligations supplmentaires de lauditeur sont fixes par la nature de la mission et par la
loi, la rglementation et les normes professionnelles. Si ces autres informations sont
omises ou errones, lauditeur peut tre tenu aux termes de la loi ou de la rglementation
de relater cette situation dans son rapport daudit.
Documents contenant des tats financiers audits (Voir par. 2)
A2.
Sauf si cela est exig par la loi ou la rglementation, il est peu probable que des petites
entits publient des documents contenant des tats financiers audits. Cependant, un tel
document peut exister, par exemple, lorsquil existe une obligation lgale pour les
personnes constituant le gouvernement dentreprise dmettre un rapport accompagnant
les tats financiers. Un compte de rsultats dtaill ou un rapport de gestion constitue un
exemple dautres informations pouvant tre incluses dans un document contenant les tats
financiers audits dune petite entit.
Dfinition des autres informations (Voir par. 5(a))

A3.
A4.
Les autres informations peuvent inclure, par exemple :
un rapport dactivit tabli par la direction ou les personnes constituant le

des donnes financires rsumes ou des donnes-cls chiffres ;
des donnes sur lemploi ;
les dpenses dinvestissement planifies ;
des ratios financiers ;
le nom des membres de la direction et des administrateurs ;
des donnes trimestrielles slectionnes.
Pour les besoins des Normes ISA, les autres informations ne comprennent pas, par
exemple :
un communiqu de presse ou une lettre de transmission, telle une lettre explicative

portant sur le document contenant des tats financiers audits et le rapport daudit
sur ces tats ;
les informations contenues dans des communiqus aux analystes financiers ;
les informations publies sur le site internet de lentit.
Lecture des autres informations (Voir par. 7)

A5.
ISA 720
Lobtention des autres informations avant la date du rapport daudit permet lauditeur
de rsoudre en temps voulu avec la direction les incohrences potentielles significatives
et anomalies significatives manifestes dans les faits relats. Un accord avec la direction
sur le moment auquel les autres informations prsentes seront disponibles peut tre utile.

Incohrences significatives
Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues avant la date du
rapport de lauditeur (Voir par. 10)
A6.
Lorsque la direction refuse de modifier les autres informations, lauditeur peut fonder sa
dcision sur les mesures quil convient de prendre en se basant sur lavis de son conseil
juridique.

A7.
Dans les entits du secteur public, dmissionner de la mission ou la non mission du

rapport daudit peut ne pas tre possible. Dans de telles situations, lauditeur peut mettre
un rapport lorganisme de droit public appropri dcrivant de manire dtaille
lincohrence releve.
Incohrences significatives releves dans les autres informations obtenues aprs la date du
rapport de lauditeur (Voir par. 1213)
A8.
Lorsque la direction accepte de modifier les autres informations, les procdures mises en
uvre par lauditeur peuvent comprendre la revue des actions prises par la direction pour
sassurer que les personnes en possession des tats financiers audits prcdemment
publis, du rapport daudit sur ces tats et des autres informations soient informes de la
modification apporte.
A9.
Lorsque la direction refuse dapporter les modifications aux autres informations que
lauditeur considre comme ncessaires, les mesures appropries supplmentaires quil
peut tre amen prendre comprennent lobtention dun avis de son conseil juridique.
Anomalies significatives dans les faits relats (Voir par. 1416)

A10. Lors de lentretien avec la direction portant sur une anomalie significative manifeste dans
les faits relats, lauditeur peut ne pas tre en mesure dvaluer le bien-fond de certaines
donnes contenues dans les autres informations et des rponses fournies par la direction
suite ses demandes de renseignements, et peut conclure quil existe des divergences
justifies de vues ou dopinions.
A11. Lorsque lauditeur conclut quil existe une anomalie significative dans les faits relats
que la direction refuse de corriger, les mesures appropries supplmentaires quil peut
tre amen prendre comprennent lobtention dun avis de son conseil juridique.
ISA 720
ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS ETABLIS

CONFORMEMENT A UN REFERENTIEL COMPTABLE PARTICULIER

ASPECTS PARTICULIERS AUDITS DETATS FINANCIERS
ETABLIS CONFORMEMENT A UN REFERENTIEL
COMPTABLE PARTICULIER
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
13
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
67
Diligences requises
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission ............................
Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de laudit .
910
Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport .................
11-14
Modalits d'application et autres informations explicatives

Dfinition des rfrentiels caractre particulier ....................................................
A1A4
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission .............................
A5-A8
A9-A12
A13-A15
Annexe :
Exemples de rapports de l'auditeur sur des tats financiers caractre particulier
La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 800, Aspects

Particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable
particulier , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur
(indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit".
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012

Introduction
1.
Les Normes Internationales d'Audit (ISA) des sries 100 700 s'appliquent un audit
d'tats financiers. La prsente Norme ISA traite d'aspects particuliers pour l'application
de ces Normes ISA dans un audit d'tats financiers tablis conformment un
rfrentiel caractre particulier.
2.
Cette Norme ISA est rdige dans le contexte d'un jeu complet d'tats financiers tabli
conformment un rfrentiel caractre particulier. La Norme ISA 8051 traite des
aspects particuliers concernant l'audit d'un tat financier ou d'un lment, compte ou
rubrique spcifique d'un tat financier.
3.
Cette Norme ISA ne prime pas sur les diligences requises par les autres Normes ISA,
ni ne prtend traiter des aspects particuliers qui peuvent tre pertinents dans les
circonstances de la mission.

4.
Objectifs
5.
Lors de l'application des Normes ISA dans un audit d'tats financiers tabli
conformment un rfrentiel particulier, l'objectif de l'auditeur est de rpondre de
manire approprie aux aspects particuliers relatifs :
(a)
l'acceptation de la mission ;
(b)
la planification et la ralisation de la mission ; et
(c)
au fondement de l'opinion et la formulation du rapport d'audit.
Dfinitions
6.
(a)
Etats financiers caractre particulier Etats financiers tablis conformment

un rfrentiel comptable caractre particulier (Voir Par. A4).
(b)
Rfrentiel caractre particulier Rfrentiel comptable destin rpondre aux

besoins d'informations financires d'utilisateurs particuliers. Le rfrentiel
Norme ISA 805, "Aspects particuliers Audits d'tats financiers uniques et d'lments, comptes ou rubriques
spcifiques d'un tat financier".
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012

comptable peut tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation

sincre ou sur le concept de conformit2 (Voir Par. A1 A4).
7.
Dans la prsente Norme ISA, l'expression "tats financiers" signifie "un jeu complet
d'tats financiers caractre particulier, y compris les notes y relatives". Les notes y
relatives comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables
et d'autres notes explicatives. Les exigences du rfrentiel comptable applicable fixent
la forme et le contenu des tats financiers, et les lments qui constituent un jeu
complet d'tats financiers.
Diligences requises
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission
Caractre acceptable du rfrentiel comptable
8.
La Norme ISA 210 requiert de l'auditeur qu'il dtermine le caractre acceptable du

rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des tats financiers3. Dans un audit
d'tats financiers caractre particulier, l'auditeur doit acqurir la connaissance (Voir
par. A5 A8) :
(a)
de l'objectif pour lequel les tats financiers sont tablis ;
(b)
des utilisateurs prsums ; et
(c)
des lments retenus par la direction pour dterminer le caractre acceptable du

rfrentiel comptable applicable en la circonstance.
Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de l'audit

9.
La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur qu'il se conforme toutes les Normes ISA
pertinentes pour l'audit4. Dans le cadre de la planification et de la ralisation d'un audit
d'tats financiers caractre particulier, l'auditeur doit dterminer si l'application des
Normes ISA requiert des considrations particulires dans le contexte de la mission
(Voir Par. A9 A12).
10.
La Norme ISA 315 requiert de l'auditeur qu'il acquire la connaissance du choix des
mthodes comptables appliques par l'entit5. Dans le cas d'un audit d'tats financiers
tablis conformment aux clauses d'un contrat, l'auditeur doit acqurir la connaissance
de toutes les interprtations importantes du contrat que la direction a faites dans le
cadre de l'tablissement des tats financiers. Une interprtation est considre comme
importante lorsque l'adoption d'une autre interprtation raisonnable aurait produit une
diffrence significative dans l'information prsente dans les tats financiers.
Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes
Internationales d'Audit", paragraphe 13(a).
3
Norme ISA 210, "Accords sur les termes de la mission d'audit", paragraphe 6(a).
4
5
Norme ISA 315, "Identification et valuation des risques d'anomalies significatives au travers de la
connaissance de l'entit et de son environnement", paragraphe 11(c).
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IRE-CSOEC juin 2012

Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport

11.
Pour se forger une opinion et rendre son rapport sur des tats financiers caractre
particulier, l'auditeur doit appliquer les diligences requises par la Norme ISA 7006
(Voir par. A13).
Description du rfrentiel comptable applicable

12.
La Norme ISA 700 requiert de l'auditeur qu'il apprcie si les tats financiers font
correctement rfrence au rfrentiel comptable applicable ou en donnent une
description adquate7. Dans le cas d'tats financiers tablis conformment aux clauses
d'un contrat, l'auditeur doit apprcier si les tats financiers dcrivent de manire
adquate toutes les interprtations importantes du contrat sur lequel les tats financiers
sont bass.
13.
La Norme ISA 700 traite de la forme et du contenu du rapport de l'auditeur. Dans le

cas d'un rapport d'audit sur des tats financiers caractre particulier :
(a)
le rapport d'audit doit aussi dcrire l'objectif poursuivi par les tats financiers
prsents et, si ncessaire, les utilisateurs prsums, ou renvoyer une note
annexe ces tats contenant cette information ; et
(b)
lorsque la direction a le choix entre plusieurs rfrentiels comptables pour

l'tablissement de tels tats financiers, la description des responsabilits de la
direction8 pour les tats financiers doit aussi mentionner que celles-ci incluent le
fait que le rfrentiel comptable applicable est acceptable en la circonstance.
Attirer l'attention des lecteurs sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment
un rfrentiel comptable caractre particulier
14.
Le rapport de l'auditeur sur des tats financiers caractre particulier doit inclure un
paragraphe d'observation pour attirer l'attention des utilisateurs du rapport d'audit sur
le fait que les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable
caractre particulier et qu'en consquence, ces tats financiers peuvent ne pas convenir
d'autres fins. L'auditeur doit inclure ce paragraphe sous un titre appropri. (Voir Par.
A14 A15)
***
Norme ISA 700, "Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers".
8
Ou autre terme appropri dans le contexte du cadre lgal d'une juridiction particulire.
7
ISA 800
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Dfinition des rfrentiels caractre particulier- (Voir par. 6)
A1.
Exemples de rfrentiels caractre particulier :
comptabilit tenue sur une base fiscale sous-tendant un jeu d'tats financiers
joints la dclaration fiscale de l'entit ;
comptabilit tenue sur une base fiscale sous-tendant un jeu d'tats financiers
joints la dclaration fiscale de l'entit ;
dispositions relatives aux informations financires produire fixes par une

instance rgulatrice pour satisfaire aux obligations de celle-ci ;
clauses contractuelles concernant des informations financires produire, telles

que celles prvues par un emprunt obligataire, un contrat de prt ou un projet de
subvention.
A2.
Il peut exister des situations o le rfrentiel caractre particulier est bas sur un
rfrentiel comptable publi par une instance normalisatrice autorise ou reconnue, ou
par la loi ou la rglementation, mais n'est pas en conformit avec toutes les exigences
de ce rfrentiel. Un exemple de ce type de situation est celui d'un contrat qui
demande ce que les tats financiers soient tablis conformment la plupart, mais
pas toutes, les normes d'laboration de l'information financire de la juridiction X. Si
ceci est appropri dans les circonstances de la mission, cela ne l'est pas pour la
description du rfrentiel comptable applicable donne dans les tats financiers
caractre particulier pour impliquer une totale conformit avec le rfrentiel comptable
publi par l'instance normalisatrice autorise ou reconnue, ou avec la loi ou la
rglementation. Dans l'exemple de contrat prcit, la description du rfrentiel
comptable applicable peut faire rfrence aux clauses contractuelles plutt quaux
normes d'laboration de l'information financire de la juridiction X.
A3.
Dans les situations dcrites au paragraphe A2, le rfrentiel caractre particulier peut
ne pas tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, mme si le
rfrentiel comptable sur lequel il est fond est bas sur ce principe. La raison en est
que le rfrentiel caractre particulier peut ne pas tre en conformit avec toutes les
exigences du rfrentiel comptable publi par une instance normalisatrice autorise ou
reconnue, ou par la loi ou la rglementation et qui sont essentielles pour aboutir une
prsentation sincre des tats financiers.
A4.
Les tats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre particulier

peuvent tre les seuls que l'entit prsente. Dans de telles situations, ces tats
financiers peuvent tre utiliss par des utilisateurs autres que ceux pour lesquels le
rfrentiel comptable est publi. Malgr une large distribution des tats financiers dans
ces situations, les tats financiers sont nanmoins considrs comme des tats
financiers caractre particulier pour les besoins des Normes ISA. Les diligences
requises par les paragraphes 13 14 sont prvues pour viter des malentendus sur la
finalit des tats financiers ainsi tablis.
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012


Caractre acceptable du rfrentiel comptable (Voir par. 8)
A5.
Dans le cas d'tats financiers caractre particulier, les besoins d'informations

financires des utilisateurs prsums sont un lment cl pour dterminer le caractre
acceptable du rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des tats financiers.
A6.
Le rfrentiel comptable applicable peut comprendre les normes d'laboration de

l'information financire dictes par une instance normalisatrice autorise ou reconnue
pour la publication de normes relatives des tats financiers caractre particulier.
Dans ce cas, ces normes seront prsumes acceptables pour les besoins de tels tats
financiers si l'instance suit un processus tabli et transparent d'laboration des normes
impliquant des dlibrations et la prise en compte des points de vue des parties
prenantes concernes. Dans certaines juridictions, la loi ou la rglementation peut
prescrire le rfrentiel comptable utiliser par la direction pour l'tablissement des
tats financiers caractre particulier pour certains types d'entits. Par exemple, une
instance rgulatrice peut prescrire des dispositions concernant le rfrentiel comptable
rpondant ses exigences propres. En l'absence d'indications contraires, un tel
rfrentiel comptable est prsum acceptable pour l'tablissement par l'entit d'tats
financiers caractre particulier.
A7.
Lorsque les normes d'laboration de l'information financire vises au paragraphe A6

sont compltes par des exigences lgislatives ou rglementaires, la Norme ISA 210
requiert de l'auditeur qu'il dtermine s'il existe des conflits entre les normes
d'laboration de l'information financire et les exigences additionnelles, et prvoit les
mesures prendre par l'auditeur dans un tel cas9.
A8.
Le rfrentiel comptable applicable peut comporter des dispositions d'un contrat

concernant l'information financire fournir ou des lments de base autres que ceux
dcrits aux paragraphes A6 et A7. Dans ce cas, pour dterminer le caractre acceptable
du rfrentiel comptable dans les circonstances de la mission, il convient de
s'interroger pour savoir si ce rfrentiel a toutes les caractristiques gnralement
prsentes par des rfrentiels comptables, telles que celles dcrites en Annexe 2 de la
Norme ISA 210. Dans le cas d'un rfrentiel caractre particulier, l'importance
relative dans le contexte d'une mission particulire de chacune des caractristiques
gnralement prsentes par un rfrentiel comptable acceptable est une question de
jugement professionnel. Par exemple, pour les besoins de la fixation de la valeur de
l'actif net d'une entit la date de sa cession, le vendeur et l'acqureur peuvent s'tre
mis d'accord sur le fait que des estimations trs prudentes des provisions pour comptes
recevoir irrcouvrables sont appropries pour leurs besoins, mme si une telle
information financire n'est pas sans incidence lorsqu'on la compare celle qui aurait
t produite en suivant un rfrentiel caractre gnral.
Aspects prendre en compte lors de la planification et de la ralisation de l'audit (Voir

Par. 9)
A9.
9
La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur de se conformer
ISA 800
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(a) aux rgles d'thique pertinentes, y compris celles relatives l'indpendance dans le
cadre de missions d'audit d'tats financiers et
(b) toutes les Normes ISA relatives l'audit.
Elle requiert galement de l'auditeur de se conformer chacune des diligences requises
par une Norme ISA moins que, dans les circonstances de l'audit, l'ensemble de la
Norme ISA ne soit pas applicable ou qu'une diligence requise ne soit pas pertinente en
raison de son caractre conditionnel du fait que la condition sous-jacente n'est pas
prsente. Dans des situations exceptionnelles, l'auditeur peut juger ncessaire de
s'carter d'une diligence requise par une Norme ISA en mettant en uvre des
procdures d'audit alternatives dans le but d'atteindre l'exigence de la diligence10.
A10. La mise en uvre de certaines des diligences requises par les Normes ISA dans un
audit d'tats financiers caractre particulier peut requrir de l'auditeur la prise en
compte d'aspects spcifiques. Par exemple, dans l'ISA 320, les jugements portant sur
des questions d'importance pour les utilisateurs d'tats financiers sont fonds sur la
prise en compte des besoins gnraux d'informations financires des utilisateurs en
tant que groupe11. Toutefois, dans le cas d'un audit d'tats financiers caractre
particulier, ces jugements sont fonds sur la prise en compte des besoins
d'informations financires des utilisateurs prsums.
A11. Dans le cas d'tats financiers caractre particulier, tels que ceux qui sont tablis
conformment aux exigences d'un contrat, la direction peut se mettre d'accord avec les
utilisateurs prsums sur un seuil en dessous duquel les anomalies releves au cours de
l'audit ne seront ni corriges, ni rectifies. L'existence d'un tel seuil ne dcharge pas
l'auditeur de l'obligation d'avoir s'intresser au caractre significatif en application de
la Norme ISA 320 en vue de planifier et de raliser l'audit d'tats financiers caractre
particulier.
A12. La communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise selon
les Normes ISA est base sur l'implication de ces personnes dans le processus
d'laboration des tats financiers soumis l'audit, notamment lorsqu'elles ont la
responsabilit d'en superviser l'tablissement. Dans le cas d'tats financiers caractre
particulier, ces personnes peuvent ne pas avoir une telle responsabilit ; par exemple,
lorsque les tats financiers sont tablis pour leur seule utilisation par la direction. Dans
de tels cas, les diligences requises par la Norme ISA 26012 peuvent ne pas tre
pertinentes pour l'audit des tats financiers caractre particulier, sauf lorsque
l'auditeur est aussi charg de l'audit des tats financiers caractre gnral de l'entit
ou, par exemple, lorsqu'il s'est mis d'accord avec les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise pour leur communiquer les questions identifies au cours
de l'audit des tats financiers caractre particulier concernant ces derniers.
Fondement de l'opinion et aspects prendre en compte pour le rapport (Voir Par. 11)
A13. L'Annexe la prsente Norme ISA donne des exemples illustratifs de rapports de
l'auditeur sur des tats financiers caractre particulier.
10
Norme ISA 200, paragraphes 14, 18 et 22 23.

Norme ISA 320, "Caractre significatif en matire de planification et de ralisation d'un audit", paragraphe 2.
12
Norme ISA 260, "Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise".
11
ISA 800
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Attirer l'attention des lecteurs sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment
un rfrentiel comptable caractre particulier (Voir Par. 14)
A14. Les tats financiers caractre particulier peuvent tre utiliss dans des buts autres que
ceux pour lesquels ils taient destins. Par exemple, une instance rgulatrice peut
exiger de certaines entits de rendre publics des tats financiers caractre particulier.
Afin d'viter tout malentendu, l'auditeur attire l'attention des utilisateurs de son rapport
d'audit sur le fait que les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel
comptable caractre particulier et qu'en consquence, ils peuvent ne pas convenir
d'autres fins.
Restriction quant la distribution ou l'utilisation (Voir Par. 14)
A15. En plus d'attirer l'attention tel que requis par le paragraphe 14, l'auditeur peut
considrer appropri d'indiquer dans son rapport d'audit que celui-ci est usage
exclusif d'utilisateurs particuliers. En fonction de la loi ou de la rglementation d'une
juridiction particulire, ceci peut tre fait en restreignant la distribution ou l'utilisation
du rapport de l'auditeur. Dans ces situations, le paragraphe d'observation mentionn au
paragraphe 14 peut tre dvelopp pour y inclure ces autres questions et son titre
modifi en consquence.
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Annexe
(Voir par. A14)
Exemples de rapports de l'auditeur sur des tats financiers caractre

particulier
Exemple 1 : Rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers tablis

conformment aux clauses d'un contrat stipulant de prsenter des informations financires
(pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le concept de conformit).
Exemple 2 : Rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers tablis sur la base
d'une comptabilit fiscale permettant de dterminer l'assiette de l'impt dans la juridiction
X (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le concept de conformit).
Exemple 3 : Rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers tablis

conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire manant
d'une instance rgulatrice (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le
principe de prsentation sincre).
ISA 800
IRE-CSOEC juin 2012

Exemple 1 :
Les tats financiers ont t tablis par la direction de l'entit conformment aux
clauses d'un contrat stipulant de prsenter des informations financires (c'est--dire
un rfrentiel caractre particulier) afin de se conformer aux dispositions de ce
contrat. La direction n'a pas le choix du rfrentiel comptable utiliser.
Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le concept de
conformit.
Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la responsabilit de la
direction pour les tats financiers donne dans la Norme ISA 210.
La distribution et l'utilisation du rapport de l'auditeur sont restreintes.
RAPPORT DE LAUDITEUR (INDEPENDANT)
Nous avons effectu l'audit des tats financiers ci-joints de la socit ABC,
comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, l'tat des
variations dans les capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour l'exercice
clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes
explicatives. Ces tats financiers ont t tablis par la direction de la socit ABC sur
la base des clauses du contrat en date du 1er janvier 20X1 sign entre la socit et la
socit DEF (ci-aprs "le contrat") prvoyant dans sa Section Z la prsentation
d'informations financires.
Responsabilit de la direction1 pour les tats financiers
La direction est responsable de l'tablissement de ces tats financiers conformment
aux clauses du contrat prvoyant dans sa Section Z la prsentation d'informations
financires ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre
l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que
celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
Ou tout autre terme appropri dans le contexte du cadre lgal d'une juridiction donne.
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10

Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de
notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit.
Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de
planifier et de raliser l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
probants concernant les montants et les informations fournis dans les tats financiers.
Le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du
risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation,
l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif
l'tablissement et la prsentation sincre 31 des tats financiers afin de dfinir des
procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une
opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit. Un audit
comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables
retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction,
de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble des tats financiers.
fonder notre opinion.
Opinion
A notre avis, les tats financiers de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre
20X1 ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux clauses
stipules dans la Section Z du contrat.
Principes comptables et restriction sur la distribution et l'utilisation du prsent
rapport
Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la
Note X aux tats financiers qui dcrit les principes comptables suivis. Les tats
financiers ont t tablis pour satisfaire aux obligations du contrat susvis relatives la
prsentation d'informations financires sur la socit ABC. En consquence, ces tats
financiers peuvent ne pas convenir pour rpondre un autre objectif. Notre rapport est
destin uniquement aux socits ABC et DEF et ne saurait tre distribu ou utilis par
des parties tierces autres que ces deux socits.
ISA 800
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11

Exemple 2 :
Les tats financiers ont t tablis par la direction d'une socit de
personnes sur la base de la comptabilit fiscale permettant de dterminer
l'assiette de l'impt dans la juridiction X (c'est--dire un rfrentiel
caractre particulier) afin d'aider les associs dans la prparation de leur
dclaration individuelle de revenus. La direction n'a pas le choix du
rfrentiel comptable utiliser.
Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le concept
de conformit.
Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la
responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme
ISA 210.
La distribution du rapport de l'auditeur est restreinte.
RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT)
(Destinataire appropri)
Nous avons effectu l'audit des tats financiers ci-joints de la socit de personnes
ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat pour
l'exercice clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et d'autres
notes explicatives. Ces tats financiers ont t tablis par la direction sur la base de la
comptabilit fiscale permettant de dterminer l'assiette de l'impt dans la juridiction X.
La direction est responsable de l'tablissement de ces tats financiers sur la base de la
comptabilit fiscale permettant de dterminer l'assiette de l'impt dans la juridiction X,
ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre l'tablissement
d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
ISA 800
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12

Responsabilit de l'auditeur
l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans la socit de personnes
relatif l'tablissement et la prsentation sincre 31 des tats financiers afin de
dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but
d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de cette
socit. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des
mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables
faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble des
tats financiers.
Opinion
A notre avis, les tats financiers de la socit de personnes ABC pour l'exercice clos le
31 dcembre 20X1 ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment
aux [dcrire les dispositions du texte fiscal] dans la juridiction X.
Principes comptables et restrictions sur la distribution et l'utilisation du prsent
rapport
financiers ont t tablis pour aider les associs dans la prparation de leur dclaration
individuelle de revenus. En consquence, ces tats financiers peuvent ne pas convenir
pour rpondre un autre objectif. Notre rapport est destin uniquement la socit de
personnes ABC et ses associs et ne saurait tre distribu des parties tierces autres
que la socit de personnes ABC et ses associs.
[Signature de l'auditeur]
[Date du rapport de l'auditeur]
[Adresse de l'auditeur]
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13

Exemple 3 :
Les tats financiers ont t tablis par la direction de l'entit conformment
aux dispositions relatives aux informations financires produire manant d'
une instance rgulatrice (c'est--dire un rfrentiel caractre particulier)
pour satisfaire aux obligations de celle-ci. La direction n'a pas le choix du
rfrentiel comptable utiliser.
Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le principe
de prsentation sincre.
Les termes de la mission d'audit reprennent la description de la
responsabilit de la direction pour les tats financiers donne dans la Norme
ISA 210.
La distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur n'est pas restreinte.
Le paragraphe descriptif d'autres questions rappelle que l'auditeur a
galement mis un rapport d'audit sur les tats financiers tablis par la
socit ABC pour la mme priode conformment un rfrentiel comptable
caractre gnral.
Nous avons effectu l'audit des tats financiers ci-joints de la socit ABC,
comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, l'tat des
variations dans les capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour l'exercice
clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes
explicatives. Ces tats financiers ont t tablis par la direction conformment aux
dispositions relatives aux informations financires produire selon la Section C de la
Rgle Z.
La direction est responsable de l'tablissement et de la prsentation sincre de ces tats
financiers conformment aux dispositions relatives aux informations financires
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14

produire selon la Section C de la Rgle Z2, ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge
ncessaire pour permettre l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas
d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif
l'tablissement et la prsentation sincre3 des tats financiers afin de dfinir des
procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une
opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit4. Un audit
comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables
retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction,
de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble des tats financiers.
Opinion
A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC
au 31 dcembre 20X1, ainsi que sa performance financire et ses flux de trsorerie
Lorsque la responsabilit de la direction est d'tablir des tats financiers qui donnent une image fidle, cette
phrase peut se lire : "La direction est responsable de l'tablissement d'tats financiers qui donnent une image
fidle conformment aux dispositions relatives aux informations financires produire selon la Section C de la
Rgle Z, ainsi que d'un "
3
Dans le cas indiqu dans la note de bas de page 16, cette phrase peut se lire : "En procdant cette valuation,
l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation
des tats financiers donnant une image fidle afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la
circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne".
4
Dans les situations o l'auditeur a galement la responsabilit d'exprimer une opinion sur le fonctionnement
efficace du contrle interne dans le cadre de l'audit des tats financiers, cette phrase serait rdige de la manire
suivante : "En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit
relatif l'tablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des procdures d'audit
appropries en la circonstance". Dans le cas de la note de bas de page 16, cette phrase peut se lire : "En
procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit relatif
l'tablissement et la prsentation des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la
circonstance".
ISA 800
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15

pour l'exercice clos cette date, conformment aux dispositions relatives aux
informations financires produire selon la Section C de la Rgle Z.
Principes comptables
financiers ont t tablis pour aider la socit ABC satisfaire aux obligations de
l'instance rgulatrice DEF. En consquence, ces tats financiers peuvent ne pas
convenir pour rpondre un autre objectif.
Paragraphe descriptif d'autres questions
La socit ABC a tabli un autre jeu spar d'tats financiers pour l'exercice clos le 31
dcembre 20X1 conformment aux Normes Internationales d'Information Financire
sur lequel nous avons mis un rapport d'audit spar en date du 31 mars 20X2
l'attention des actionnaires de la socit ABC.
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16
ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS SEULS

ET D'ELEMENTS, COMPTES OU RUBRIQUES SPECIFIQUES D'UN ETAT FINANCIER

ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS
SEULS ET D'ELEMENTS, COMPTES OU RUBRIQUES
SPECIFIQUES D'UN ETAT FINANCIER
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
13
Objectifs ..................................................................................................................
Dfinitions ...............................................................................................................
Diligences requises
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission ............................
7-9
10
11-17

Champ d'application de cette Norme ISA ...............................................................
A1A4
Aspects prendre en compte lors de l'acceptation de la mission .............................
A5-A9
A10-A14
A15-A18
Annexe 1 : Exemples d'tats financiers seuls et d'lments, comptes ou rubriques spcifiques

d'un tat financier
Annexe 2 : Exemples de rapports de l'auditeur sur un tat financier seul et sur un lment
spcifique d'un tat financier
La Norme Internationale d'Audit (ISA) 805, "Aspects particuliers Audits d'un tat financier
seul, et d'lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat financier", doit tre lue la
lumire de la Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite
d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit".
ISA 805
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Introduction
1.
Les Normes Internationales d'Audit (ISA) des sries 100 700 s'appliquent un audit
d'tats financiers ; elles sont adapter aux circonstances, selon la ncessit, lorsqu'elles
sont appliques des audits d'autres informations financires historiques. La prsente
Norme ISA traite des aspects particuliers pour l'application des Normes ISA dans un
audit d'un tat financier seul ou d'lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un tat
financier. Cet tat financier seul ou ces lments, comptes ou rubriques spcifiques d'un
tat financier peuvent tre tablis conformment un rfrentiel caractre gnral ou
particulier. Lorsqu'ils sont tablis conformment un rfrentiel caractre particulier, la
Norme ISA 8001 s'applique l'audit (Voir Par. A1 A4).
2.
Cette Norme ISA ne s'applique pas au rapport de l'auditeur d'un composant, mis la
suite des travaux effectus sur l'information financire d'un composant la demande
d'une quipe affecte l'audit d'un groupe pour les besoins de l'audit des tats financiers
du groupe (voir Norme ISA 6002).
3.
Cette Norme ISA ne prime pas sur les diligences requises par les autres Normes ISA, ni
ne prtend traiter des aspects particuliers qui peuvent tre pertinents dans les
circonstances de la mission.

4.
Cette Norme ISA est applicable aux audits d'tats financiers seuls, ou d'lments,
comptes ou rubriques spcifiques pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre
2009. Dans le cas d'audits d'tats financiers seuls ou d'lments, comptes ou rubriques
spcifiques d'un tat financier prsents une date spcifique, cette Norme ISA est
applicable aux audits de ces informations tablies la date du, ou aprs, le 14 dcembre
2010.
Objectifs
5.
Lors de l'application des Normes ISA dans un audit d'tat financier seul, ou d'un lment,
compte ou rubrique spcifique d'un tat financier, l'objectif de l'auditeur est de rpondre
de manire approprie aux aspects particuliers relatifs :
(a) l'acceptation de la mission ;
(b) la planification et la ralisation de la mission ; et
(c) au fondement de l'opinion et la formulation du rapport d'audit sur l'tat financier
seul, ou sur l'lment, compte ou rubrique spcifique d'un tat financier.
Norme ISA 800, "Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel
caractre particulier".
2
Norme ISA 600, "Aspects particuliers Audits d'tats financiers de groupe (y compris l'utilisation des travaux
des auditeurs des composants)".
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012

Dfinitions
6.
Pour les besoins de cette Norme ISA, l'expression :

(a) "Elment d'un tat financier" ou "lment" signifie un "lment, un compte ou une
rubrique d'un tat financier" ;
(b) "Normes Internationales d'Information Financire" signifie les Normes
Internationales d'Information Financire publies par le Comit des Normes
Comptables Internationales ; et
(c) "Un tat financier seul ou un lment spcifique d'un tat financier comprend les
notes y relatives" signifie : Les notes y relatives comportent gnralement un
rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives relatives
l'tat financier ou l'lment.
Diligences requises
Application des Normes ISA
7.
La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur qu'il se conforme toutes les Normes ISA
pertinentes pour l'audit3. Dans le cas d'un audit d'un tat financier seul ou d'un lment
spcifique d'un tat financier, cette diligence s'applique que l'auditeur soit ou non
galement dsign pour auditer un jeu complet d'tats financiers de l'entit. Lorsque
l'auditeur n'est pas dsign pour auditer un jeu complet d'tats financiers de l'entit, il doit
dterminer si l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique de ces tats
financiers selon les Normes ISA est ralisable (Voir Par. A5 A6).
Caractre acceptable du rfrentiel comptable
8.
La Norme ISA 210 requiert de l'auditeur qu'il dtermine le caractre acceptable du

rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des tats financiers4. Dans le cas d'un
audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier, ceci doit
inclure de dterminer si l'application du rfrentiel comptable conduira une prsentation
qui fournira des informations adquates pour permettre des utilisateurs prsums de
comprendre l'information prsente dans l'tat financier ou l'lment, et l'incidence des
oprations ou vnements significatifs sur les informations reflts dans l'tat financier
ou l'lment (Voir Par. A7).
Forme de l'opinion
9.
La Norme ISA 210 requiert que l'accord sur les termes de la mission d'audit couvre la
forme envisage de tous rapports mettre par l'auditeur5. Dans le cas d'un audit d'un tat
financier ou d'un lment spcifique d'un tat financier, l'auditeur doit s'interroger pour
savoir si la forme de l'opinion envisage est approprie en la circonstance (Voir Par. A8
Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes
Internationales d'Audit", paragraphe 18.
4
Norme ISA 210, "Accord sur les termes des missions d'audit", paragraphe 6(a).
5
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012

A9).
10. La Norme ISA 200 prcise que les Normes ISA sont rdiges dans le contexte d'un audit
d'tats financiers ; elles sont adapter aux circonstances dans la mesure du besoin
lorsqu'elles sont appliques des audits d'informations financires historiques6-7. Lors de
la planification et de la ralisation de l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment d'un
tat financier, l'auditeur doit adapter toutes les Normes ISA pertinentes pour l'audit dans
la mesure du besoin au regard des circonstances de la mission (Voir Par. A10 A14).
11. En se forgeant une opinion et en rendant son rapport sur un tat financier seul ou sur un
lment d'un tat financier, l'auditeur doit appliquer les diligences requises par la Norme
ISA 7008, adaptes si ncessaire aux circonstances de la mission (Voir Par. A15 A16).
Rapport rendu sur un jeu complet d'tats financiers de l'entit et sur un tat financier seul ou
sur un lment spcifique de ces tats financiers
12. Lorsque l'auditeur entreprend une mission ayant pour but de rendre un rapport sur un tat
financier seul ou sur un lment spcifique d'un tat financier, conjointement avec une
mission d'audit sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit, il doit exprimer une
opinion spare pour chaque mission.
13. Un tat financier seul audit, ou un lment spcifique audit d'un tat financier peut tre
publi en mme temps que le jeu complet d'tats financiers de l'entit. Lorsque l'auditeur
arrive la conclusion que la prsentation d'un tat financier seul ou d'un lment
spcifique d'un tat financier ne se diffrentie pas suffisamment du jeu complet d'tats
financiers, il doit demander la direction de corriger la situation. Sous rserve des
paragraphes 15 et 16, l'auditeur doit galement diffrentier l'opinion exprime sur l'tat
financier seul ou sur l'lment spcifique d'un tat financier de celle exprime sur le jeu
complet d'tats financiers. L'auditeur ne doit pas mettre de rapport d'audit contenant une
opinion sur l'tat financier seul ou sur l'lment spcifique d'un tat financier avant d'tre
certain qu'une diffrentiation a t opre.
Opinion modifie, paragraphe d'observation et paragraphe descriptif d'autres questions dans
le rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers de l'entit
14. Lorsque l'opinion dans le rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers d'une
entit est modifie, ou que le rapport comporte un paragraphe d'observation ou un
paragraphe descriptif d'autres questions, l'auditeur doit dterminer l'incidence que ceci
peut avoir sur son rapport d'audit sur un tat financier seul ou un lment spcifique de
ces tats financiers. Lorsqu'il le juge appropri, l'auditeur doit modifier son opinion sur
l'tat financier seul ou sur l'lment spcifique d'un tat financier, ou inclure dans son
rapport un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions, selon
les cas (Voir Par. A17).

Dans la Norme ISA 200, le paragraphe 13(f) explique que l'expression "tats financiers" se rfre gnralement
un jeu complet d'tats financiers tel que dtermin par les exigences du rfrentiel comptable applicable.
8
Norme ISA 700, "Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers".
7
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012

15. Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il est ncessaire d'exprimer une opinion
dfavorable ou de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet
d'tats financiers de l'entit, la Norme ISA 705 ne lui permet pas d'inclure dans un mme
rapport d'audit une opinion non modifie sur un tat financier seul qui fait partie de ces
tats financiers ou d'un lment spcifique qui est inclus dans ces mmes tats9. Ceci tient
au fait que cette opinion non modifie serait en contradiction avec l'opinion dfavorable
ou avec l'impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet d'tats financiers de
l'entit pris dans leur ensemble (Voir par. A18).
16. Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'il est ncessaire d'exprimer une opinion
dfavorable ou de formuler une impossibilit d'exprimer une opinion sur le jeu complet
d'tats financiers de l'entit pris dans leur ensemble mais que, dans le cadre d'un audit
spar d'un lment spcifique inclus dans ces tats financiers, il considre nanmoins
appropri d'exprimer une opinion non modifie sur cet lment, l'auditeur ne doit le faire
que si :
(a) ceci ne lui est pas interdit par la loi ou la rglementation ;
(b) son opinion est exprime dans un rapport d'audit qui n'est pas publi conjointement
avec le rapport d'audit contenant une opinion dfavorable ou une impossibilit
d'exprimer une opinion ; et
(c) l'lment spcifique ne reprsente pas une partie importante du jeu complet d'tats
financiers de l'entit.
17. L'auditeur ne doit pas exprimer une opinion non modifie sur un tat financier seul
faisant partie du jeu complet d'tats financiers s'il a exprim par ailleurs une opinion
dfavorable ou formul une impossibilit d'exprimer une opinion sur ce jeu complet
d'tats financiers pris dans leur ensemble. Ceci est valable mme si le rapport de
l'auditeur sur un tat financier seul n'est pas publi conjointement avec le rapport d'audit
contenant l'opinion dfavorable ou l'impossibilit d'exprimer une opinion. Ceci tient au
fait qu'un tat financier seul est considr constituer une partie importante de ces tats
financiers.
***
Norme ISA 705, "Modifications apportes au paragraphe d'opinion dans le rapport de l'auditeur (indpendant)",
paragraphe 15.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012


Champ d'application de cette Norme ISA (Voir Par. 1)
A1.
La Norme ISA 200 dfinit l'expression "informations financires historiques" comme

l'information exprime en termes financiers concernant une entit particulire,
provenant essentiellement du systme comptable de cette entit, et retraant des faits
conomiques qui sont survenus au cours de priodes antrieures, ou des conditions ou
circonstances conomiques constates des dates dtermines dans le pass10.
A2.
La Norme ISA 200 dfinit l'expression "tats financiers" comme la prsentation

structure d'informations financires historiques, y compris les notes y relatives, ayant
pour but de prsenter les ressources conomiques ou les obligations d'une entit un
moment donn dans le temps, ou leurs variations durant une priode de temps,
conformment un rfrentiel comptable. L'expression se rfre gnralement un jeu
complet d'tats financiers tel que dfini par les exigences du rfrentiel comptable
applicable11.
A3.
Les Normes ISA sont rdiges dans le contexte d'un audit d'tats financiers12 ; elles
sont adapter, si ncessaire selon les circonstances, lorsqu'elles sont appliques aux
audits d'autres informations financires historiques, par exemple un audit d'un tat
financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier. La prsente Norme ISA
aide dans ce but. (l'Annexe 1 donne une liste d'exemples de ce type d'autres
informations financires historiques).
A4.
Une mission d'assurance raisonnable autre qu'un audit d'informations financires

historiques est effectue conformment aux Normes Internationales de Missions
d'Assurance (ISAE) 300013.

Application des Normes ISA (Voir par. 7)
A5. La Norme ISA 200 requiert de l'auditeur de se conformer
(a)
aux rgles d'thique pertinentes, y compris celles relatives l'indpendance
dans le cadre de missions d'audit d'tats financiers et
(b)
toutes les Normes ISA pertinentes pour l'audit.
Elle requiert galement de l'auditeur de se conformer chacune des diligences requises
par une Norme ISA moins que, dans les circonstances de l'audit, l'ensemble de la
Norme ISA ne soit pas applicable ou qu'une diligence requise ne soit pas pertinente en
raison de son caractre conditionnel du fait que la condition sous-jacente n'est pas
prsente. Dans des situations exceptionnelles, l'auditeur peut juger ncessaire de
s'carter d'une diligence requise par une Norme ISA en mettant en uvre des
procdures d'audit alternatives dans le but d'atteindre l'objectif de la diligence14.
10
Norme ISA 200, paragraphe 13(g).

Norme ISA 200, paragraphe 13(f).
12
13
Norme ISAE 3000, "Missions d'assurance, autres que des audits ou des examens limits d'informations
financires historiques".
14
Norme ISA 200, paragraphes 4, 18 et 22 23.
11
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012

A6. Le suivi des diligences requises par les Normes ISA pertinentes pour l'audit d'un tat
financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier peut ne pas tre ralisable
lorsque l'auditeur n'a pas aussi pour mission d'auditer le jeu complet d'tats financiers
de l'entit. Dans de tels cas, l'auditeur n'a pas toujours la mme connaissance de l'entit
et de son environnement, y compris de son contrle interne, que dans la situation o il
audite galement le jeu complet d'tats financiers de l'entit. De mme, il n'a pas les
lments probants concernant la qualit gnrale de la comptabilit et des autres
informations comptables qu'il aurait obtenus dans le cadre d'un audit du jeu complet
d'tats financiers de l'entit. En consquence, il peut avoir besoin de preuves
complmentaires pour corroborer les lments probants recueillis partir de la
comptabilit. Dans le cas d'un audit d'un lment spcifique d'un tat financier,
certaines des Normes ISA requirent des travaux d'audit qui sont disproportionns par
rapport l'lment soumis l'audit. Par exemple, bien que les diligences requises de la
Norme 57015 soient probablement pertinentes dans les circonstances d'un audit d'un
tat des comptes recevoir, la mise en uvre de ces diligences peut ne pas tre
ralisable cause du volume de travail demand. Lorsque l'auditeur conclut qu'un
audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier
conformment aux Normes ISA peut ne pas tre ralisable, il peut s'entretenir avec la
direction pour dterminer si un autre type de mission ne serait pas plus indiqu.
Caractre acceptable du rfrentiel comptable (Voir Par. 8)
A7.
Un tat financier seul ou un lment spcifique d'un tat financier peut tre tabli
conformment un rfrentiel comptable applicable qui est bas sur un rfrentiel
comptable publi par une instance normalisatrice autorise ou reconnue visant
l'tablissement d'un jeu complet d'tats financiers (par exemple, les Normes
Internationales d'Information Financire). Lorsque ceci est le cas, la dtermination du
caractre acceptable du rfrentiel applicable peut impliquer d'examiner si celui-ci
comprend toutes les exigences du rfrentiel sur lequel il est bas et qui sont
pertinentes pour l'tablissement d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un
tat financier donnant les informations fournir adquates.
Forme de l'opinion (Voir par. 9)

A8.
La forme de l'opinion exprimer par l'auditeur dpend du rfrentiel comptable

applicable et des dispositions des textes lgislatifs ou rglementaires16. Selon la Norme
ISA 70017 :
(a) pour la formulation d'une opinion non modifie sur un jeu complet d'tats
financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation sincre, l'opinion de l'auditeur, moins qu'une autre formulation ne
soit exige par la loi ou la rglementation, est rdige selon l'une des phrases
suivantes :
(i) les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable] ; ou
(ii) les tats financiers donnent une image fidle, conformment au [rfrentiel
comptable applicable] ; et
15
Norme ISA 570, "Continuit de l'exploitation".

17
Norme ISA 700, paragraphes 35 36.
16
ISA 805
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(b) pour la formulation d'une opinion non modifie sur un jeu complet d'tats
financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le concept de
conformit, l'opinion de l'auditeur indique que les tats financiers sont tablis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable
applicable].
A9.
Dans le cas d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier, le
rfrentiel comptable applicable peut ne pas viser explicitement la prsentation de
l'tat financier ou de l'lment. Ceci peut tre le cas lorsque le rfrentiel comptable
applicable est bas sur un rfrentiel comptable publi par une instance normalisatrice
autorise ou reconnue visant l'tablissement d'un jeu complet d'tats financiers (par
exemple, les Normes Internationales d'Information Financire). L'auditeur s'interroge
alors pour dterminer si la forme d'opinion envisage est approprie la lumire du
rfrentiel comptable applicable. Les facteurs qui peuvent affecter les aspects
prendre en compte pour dterminer laquelle des phrases "prsentent sincrement, dans
tous leurs aspects significatifs", ou "donnent une image fidle" est utiliser dans la
formulation de son opinion, incluent le fait de savoir si :
le rfrentiel comptable applicable est explicitement ou implicitement limit

l'tablissement d'un jeu complet d'tats financiers ;
l'tat financier seul ou l'lment spcifique d'un tat financier :

est entirement conforme chacune des exigences du rfrentiel
concernant l'tat financier particulier ou l'lment particulier, et si la
prsentation de cet tat financier ou de cet lment comprendra les
notes y relatives,
fournit, dans le cas o la prsentation sincre est l'objectif vis, des
informations au-del de celles spcifiquement exiges par le rfrentiel
ou, dans des circonstances exceptionnelles, s'carte d'une exigence du
rfrentiel.
La dcision de l'auditeur quant la formulation de l'opinion est une question de

jugement professionnel. Elle peut tre affecte par le fait que l'utilisation de l'une des
phrases "prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs" ou "donne une
image fidle" dans la rdaction de l'opinion de l'auditeur sur un tat financier seul ou
un lment spcifique d'un tat financier tabli conformment un rfrentiel reposant
sur le principe de prsentation sincre, soit ou non gnralement accepte dans une
juridiction donne.
(Voir Par. 10)
A10. Le caractre pertinent de chacune des Normes ISA requiert une attention particulire.
Mme lorsqu'un seul lment spcifique d'un tat financier est soumis l'audit, les
Normes ISA, telles que les Normes ISA 24018, ISA 58019 et ISA 570, sont en principe
pertinentes, ceci en raison du fait que l'lment pourrait tre erron cause d'une
fraude, ou de l'incidence de transactions avec les parties lies, ou encore de
l'application incorrecte de l'hypothse de continuit de l'exploitation selon le
18
19
Norme ISA 240, "Obligations de l'auditeur en matire de fraude lors d'un audit d'tats financiers".
Norme ISA 550, "Parties lies".
ISA 805
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A11. De plus, les Normes ISA sont rdiges dans le contexte d'un audit d'tats financiers ;
elles sont adapter aux circonstances, selon la ncessit, lorsqu'elles sont appliques
l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier20. Par
exemple, les dclarations crites de la direction concernant un jeu complet d'tats
financiers seront remplaces par des dclarations crites portant sur l'tablissement de
l'tat financier ou de l'lment conformment au rfrentiel comptable applicable.
A12. Lorsque l'audit d'un tat financier seul ou d'un lment spcifique d'un tat financier
est effectu conjointement avec l'audit d'un jeu complet d'tats financiers de l'entit,
l'auditeur peut tre mme d'utiliser des lments probants recueillis dans le cadre de
l'audit du jeu complet d'tats financiers de l'entit pour l'audit de l'tat financier seul ou
de l'lment spcifique. Toutefois, les Normes ISA, requirent de l'auditeur de
planifier et de raliser l'audit de l'tat financier ou de l'lment afin de recueillir des
lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur cet tat
ou cet lment.
A13. Les tats financiers individuels qui composent un jeu complet d'tats financiers, et
beaucoup des lments de ces tats financiers, y compris les notes y relatives, sont
interconnects. En consquence, dans le cadre de l'audit d'un tat financier seul ou d'un
lment spcifique d'un tat financier, l'auditeur peut ne pas tre mme d'examiner
isolment cet tat financier ou cet lment. Il en rsulte qu'il peut avoir besoin de
mettre en uvre des procdures portant sur les lments interconnects pour atteindre
les objectifs de l'audit.
A14. En outre, le seuil de signification fix pour un tat financier seul ou pour un lment
spcifique d'un tat financier, peut tre infrieur celui fix pour le jeu complet d'tats
financiers de l'entit ; ceci affectera la nature, le calendrier et l'tendue des procdures
d'audit ainsi que l'valuation des anomalies non corriges.
(Voir Par. 11, 14)
A15. La Norme ISA 700 requiert de l'auditeur, lorsqu'il forge son opinion, qu'il apprcie si
les tats financiers fournissent des informations adquates pour permettre aux
utilisateurs prsums de comprendre les incidences des oprations et des vnements
significatifs relays par les tats financiers21. Dans le cas d'un tat financiers seul ou
d'un lment spcifique d'un tat financier, il est important que celui-ci, y compris les
notes y relatives, fournissent une information adquate rpondant aux exigences du
rfrentiel comptable applicable pour permettre aux utilisateurs prsums de
comprendre l'information relaye par l'tat financier ou l'lment, et les incidences des
oprations et vnements significatifs sur l'information relaye par cet tat ou cet
lment.
A16. L'Annexe 2 de la prsente Norme ISA, donne des exemples illustratifs de rapports de
l'auditeur sur un tat financier seul et sur un lment spcifique d'un tat financier.
20
21

ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012

Opinion modifie, paragraphe d'observation ou paragraphe descriptif d'autres questions dans

le rapport de l'auditeur portant sur le jeu complet d'tats financiers de l'entit
(Voir par. 14 15)
A17. Mme lorsque l'opinion modifie portant sur le jeu complet d'tats financiers de
l'entit, ou que le paragraphe d'observation ou celui descriptif d'autres questions ne
concerne pas l'tat financier ou l'lment audit, l'auditeur peut nanmoins considrer
appropri de renvoyer, dans un paragraphe descriptif d'autres questions de son rapport
d'audit sur cet tat financier ou cet lment, la modification apporte l'opinion dans
la mesure o il juge opportun de le faire pour la comprhension des utilisateurs de
l'tat financier audit ou de l'lment audit ou encore de son rapport d'audit y relatif
(voir Norme ISA 706)22.
A18. Dans le rapport de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers d'une entit, la
formulation d'une impossibilit d'exprimer une opinion sur le rsultat des oprations et
les flux de trsorerie, selon le cas, et l'expression d'une opinion non modifie sur la
situation financire sont permises ds lors que l'impossibilit d'exprimer une opinion
ne vise que le rsultat des oprations et les flux de trsorerie et non les tats financiers
pris dans leur ensemble23.
22
Norme ISA 706, "Paragraphes d'observation et paragraphes descriptifs d'autres questions dans le rapport de
l'auditeur (indpendant)", paragraphe 6.
23
Norme ISA 510, "Missions d'audit initiales Soldes d'ouverture", paragraphe A8, et Norme ISA 705,
paragraphe A16.
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10

Annexe 1
(Voir Par. A3)
Exemples d'lments, comptes ou rubriques d'un tat financier
Comptes recevoir, provision pour crances douteuses, valeurs d'exploitation,

provision de passif pour retraites d'un plan de pension priv, valeur comptabilise
d'actifs incorporels, ou passif pour des "sinistres survenus mais non dclars" relatif
un portefeuille de polices d'assurance, y compris les notes y relatives.
Etat des actifs grs en externe et revenus d'un plan de pension priv, y compris les
notes y relatives.
Etat de la valeur nette des immobilisations corporelles; y compris les notes y relatives.
Etat des dbours en relation avec des actifs en location-bail, y compris des notes
explicatives.
Etat du calcul de la participation aux bnfices ou des bonus aux employs, y compris
des notes explicatives.
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11

Annexe 2
(Voir Par. A16)
Exemples de rapports de l'auditeur sur un tat financier seul ou sur un

lment spcifique d'un tat financier
Exemple 1 : Rapport de l'auditeur sur un tat financier seul tabli conformment un

rfrentiel caractre gnral (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant
sur le principe de prsentation sincre).
Exemple 2 : Rapport de l'auditeur sur un tat financier seul tabli conformment un
rfrentiel caractre particulier (pour les besoins de cet exemple, un rfrentiel
reposant sur le principe de prsentation sincre).
Exemple 3 : Rapport de l'auditeur sur un lment, compte ou rubrique spcifique d'un
tat financier tabli conformment un rfrentiel caractre particulier (pour les
besoins de cet exemple, un rfrentiel reposant sur le concept de conformit).
ISA 805
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12

Exemple 1 :
Audit d'un bilan (c'est--dire d'un tat financier seul).
Le bilan a t tabli par la direction de l'entit conformment aux exigences du
rfrentiel comptable de la juridiction X applicables l'tablissement d'un bilan.
Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation sincre destin satisfaire les besoins communs d'informations
financires d'un large ventail d'utilisateurs.
L'auditeur a conclu qu'il tait appropri d'utiliser dans le paragraphe d'opinion la
phrase "prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs".
Nous avons effectu l'audit du bilan ci-joint de la socit ABC au 31 dcembre 20X1,
accompagn du rsum des principales mthodes comptables et autres notes explicatives
(l'ensemble tant ci-aprs dnomm "l'tat financier").
La direction est responsable de l'tablissement et de la prsentation sincre de cet tat
financier conformment aux exigences du rfrentiel comptable de la juridiction X
applicables l'tablissement d'un tel tat financier, ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge
ncessaire pour permettre l'tablissement d'un tat financier ne comportant pas d'anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur cet tat financier sur la base de notre
audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes
24
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
13

requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser
l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que l'tat financier ne comporte pas
d'anomalies significatives
concernant les montants et les informations fournis dans l'tat financier. Le choix des
procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du risque que l'tat
financier comporte des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou
rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle
interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre de l'tat
financier afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le
but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit25. Un
audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables
retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de
mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble de l'tat financier.
notre opinion.
Opinion
A notre avis, l'tat financier prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs, la
situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, conformment aux exigences du
rfrentiel comptable de la juridiction X applicables l'tablissement d'un tel tat financier.
25
Dans les situations o l'auditeur a galement la responsabilit d'exprimer une opinion sur le fonctionnement
efficace du contrle interne dans le cadre de l'audit de l'tat financier, cette phrase serait rdige de la manire
suivante :" En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans l'entit
relatif l'tablissement et la prsentation sincre de l'tat financier afin de dfinir des procdures d'audit
appropries en la circonstance".
ISA 805
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14

Exemple 2 :
Audit d'un tat des encaissements et des dcaissements de trsorerie (c'est--dire
d'un tat financier seul).
L'tat financier a t tabli par la direction de l'entit sur la base d'une comptabilit
des encaissements et des dcaissements de trsorerie pour rpondre une demande
manant d'un prteur de prsenter des informations sur les flux de trsorerie. La
direction a le choix des rfrentiels comptables utiliser.
Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation sincre destin satisfaire les besoins communs d'informations
financires d'un large ventail d'utilisateurs26.
L'auditeur a conclu qu'il tait opportun d'utiliser dans le paragraphe d'opinion la
phrase "prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs".
La distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur n'est pas restreinte.
Nous avons effectu l'audit de l'tat ci-joint des encaissements et des dcaissements de
trsorerie de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1, accompagn du
rsum des principales mthodes comptables et autres notes explicatives (l'ensemble tant ciaprs dnomm "l'tat financier"). Cet tat financier a t tabli par la direction de l'entit sur
la base d'une comptabilit des encaissements et des dcaissements de trsorerie dcrite dans la
Note X.
La direction est responsable de l'tablissement et de la prsentation sincre de cet tat
financier bas sur la comptabilit des encaissements et des dcaissements de trsorerie dcrite
dans la Note X ; cette responsabilit inclut de dterminer que la comptabilit des
encaissements et des dcaissements de trsorerie est une base acceptable pour l'tablissement
26
La Norme ISA 800 comporte des diligences requises et des modalits d'application relatives la forme et au
contenu d'tats financiers conformment un rfrentiel caractre particulier.
27
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
15

de cet tat financier au regard des circonstances et qu'un contrle interne jug ncessaire pour
permettre l'tablissement d'un tat financier ne comportant pas danomalies significatives, que
celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs a t mis en place.
Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur cet tat financier sur la base de notre
audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes
requirent de notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser
l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que l'tat financier ne comporte pas
d'anomalies significatives.
concernant les montants et les informations fournis dans l'tat financier. Le choix des
procdures relve du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation du risque que l'tat
financier comporte des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou
rsultent d'erreurs. En procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle
interne en vigueur dans l'entit relatif l'tablissement et la prsentation sincre de l'tat
financier afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance, et non dans le
but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit. Un
audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables
retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de
mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble de l'tat financier.
notre opinion.
Opinion
A notre avis, l'tat financier prsente sincrement, dans tous ses aspects significatifs, les
encaissements et les dcaissements de trsorerie de la socit ABC pour l'exercice clos le 31
dcembre 20X1, sur la base de la comptabilit des encaissements et dcaissements de
trsorerie dcrite dans la Note X.
Base sur laquelle l'tat financier est prsent
Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la Note X
l'tat financier qui dcrit la base partir de laquelle cet tat a t tabli. Cet tat est prsent
pour fournir des informations au prteur XYZ. En consquence, cet tat peut ne pas convenir
pour rpondre un autre objectif.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
16

Exemple 3 :
Audit d'un tat du passif pour des "sinistres survenus mais non dclars" relatif
un portefeuille de polices d'assurance (c'est--dire un lment, compte ou rubrique
d'un tat financier).
L'information financire a t tablie par la direction de l'entit conformment aux
dispositions relatives aux informations financires produire manant d'une
instance rgulatrice. La direction n'a pas le choix du rfrentiel comptable utiliser.
Le rfrentiel comptable applicable est un rfrentiel reposant sur le concept de
conformit destin satisfaire les besoins d'information financire d'un utilisateur
particulier28.
La distribution du rapport de l'auditeur est restreinte.
Nous avons effectu l'audit de l'tat ci-joint du passif pour des "sinistres survenus mais non
dclars" de la socit d'assurances ABC au 31 dcembre 20X1 ("ci-aprs dnomm l'tat").
Cet tat a t tabli par la direction sur la base des [dcrire les dispositions relatives aux
informations financires produire manant de l'instance rgulatrice].
Responsabilit de la direction29 pour l'tat prsent
La direction est responsable de l'tablissement de cet tat conformment aux [dcrire les
dispositions relatives aux informations financires produire manant de l'instance
rgulatrice], ainsi que d'un contrle interne qu'elle juge ncessaire pour permettre
l'tablissement d'un tat ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
28
La Norme ISA 800 comporte des diligences requises et des modalits d'application sur la forme et le contenu
d'tats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre particulier.
29
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
17

Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur cet tat sur la base de notre audit. Nous
avons effectu notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes requirent de
notre part de nous conformer aux rgles d'thique et de planifier et de raliser l'audit en vue
d'obtenir une assurance raisonnable que l'tat ne comporte pas d'anomalies significatives.
concernant les montants et les informations fournis dans l'tat. Le choix des procdures relve
du jugement de l'auditeur, de mme que l'valuation des risques que cet tat comporte des
anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. En
procdant cette valuation, l'auditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans
l'entit relatif l'tablissement de l'tat afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la
circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du
contrle interne de l'entit. Un audit comporte galement l'apprciation du caractre appropri
des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables
faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble de l'tat.
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les informations financires prsentes dans l'tat du passif pour "sinistres
survenus mais non dclars" de la socit d'assurances ABC au 31 dcembre 20X1 ont t
tablies, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux [dcrire les dispositions
relatives l'information financire produire manant de l'instance rgulatrice].
Principes comptables et restriction sur la distribution du prsent rapport
Sans remettre en cause l'opinion exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur la Note X
l'tat qui dcrit la base comptable partir de laquelle il a t tabli. Cet tat a t tabli pour
satisfaire aux exigences manant de l'instance rgulatrice DEF. En consquence, cet tat peut
ne pas convenir pour rpondre un autre objectif. Notre rapport est destin uniquement la
socit d'assurances ABC et l'instance rgulatrice DEF et ne saurait tre distribu des
parties autres que la socit d'assurance ABC et l'instance rgulatrice DEF.
ISA 805
IRE-CSOEC juin 2012
18
ASPECTS PARTICULIERS MISSIONS AYANT POUR BUT D'EMETTRE

UN RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES
NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 810

ASPECTS PARTICULIERS
MISSIONS AYANT POUR BUT D'EMETTRE UN RAPPORT
SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Champ d'application de cette Norme ISA .....
Date d'entre en vigueur ....
Objectifs ...
Dfinitions .
Diligences requises
Acceptation de la mission ..
57
Nature des procdures
Forme de l'opinion .
Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur
sur les tats financiers audits
Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums ....
Restriction sur la distribution ou l'utilisation du rapport ou mise en garde des
lecteurs sur les rgles comptables suivies .
Donnes comparatives ..
Informations supplmentaires non audites prsentes avec des tats financiers
rsums .
Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers
rsums ..
Association du nom de l'auditeur ..
911
1213
1419
20
2122
23
24
2526

Acceptation de la mission ..
A1A7
Apprciation de la disponibilit des tats financiers audits .
A8
Forme de l'opinion .
Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur
sur les tats financiers audits
A9
A10
ISA 810
IRE-CSOEC juin 2012

Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums .....
A11A15
Donnes comparatives ..
Informations supplmentaires non audites prsentes avec des tats financiers
rsums .
rsums .
Association du nom de l'auditeur ..
A16A17
Annexe :
A18
A19
A20
Exemples de rapports sur des tats financiers rsums
La Norme Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur
des tats financiers rsums" doit tre lue la lumire de la Norme ISA 210 "Objectifs
gnraux de l'auditeur et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit".
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Introduction
Champ d'application de cette Norme ISA
1.
Cette Norme Internationale d'Audit (ISA) traite des obligations de l'auditeur concernant
une mission ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums
provenant d'tats financiers qu'il a audits selon les Normes ISA.
Date d'entre en vigueur

2.
Cette Norme ISA est applicable aux missions pour les priodes ouvertes compter du 15
dcembre 2009.
Objectifs
3.
Les objectifs de l'auditeur sont :

(a) de dterminer s'il est appropri d'accepter la mission dont le but est d'mettre un
rapport sur des tats financiers rsums ; et
(b) s'il accepte d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums :
(i) de se forger une opinion sur les tats financiers rsums sur la base d'une
valuation des conclusions tires des lments recueillis ; et
(ii) d'exprimer clairement cette opinion au travers d'un rapport crit qui dcrit
galement la justification de cette opinion.
Dfinitions
4.
suivante :
(a) Critres appliqus Critres utiliss par la direction pour l'tablissement des tats
financiers rsums.
(b) Etats financiers audits Etats financiers1 audits par l'auditeur selon les Normes ISA,
et partir desquels les tats financiers rsums sont extraits.
(c) Etats financiers rsums Informations financires historiques extraites des tats
financiers mais qui comportent moins de dtail que ceux-ci, bien que fournissant une
prsentation structure cohrente avec celle donne par les tats financiers des
ressources conomiques de l'entit ou de ses obligations une date donne dans le
temps, ou les variations intervenues dans celles-ci au cours d'une priode de temps2.
Diverses juridictions peuvent utiliser une terminologie diffrente pour dcrire ce type
d'informations financires historiques.
1
La Norme ISA 200, "Objectifs gnraux de l'auditeur (indpendant) et conduite d'un audit selon les Normes
Internationales d'Audit", paragraphe 13(f), dfinit le terme "tats financiers".
2
ISA 810
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Diligences requises
Acceptation de la mission
5.
L'auditeur ne doit accepter une mission ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats
financiers rsums selon les Normes ISA que s'il a t nomm pour effectuer un audit
selon les Normes ISA des tats financiers partir desquels les tats financiers rsums
seront extraits (Voir Par. A1).
6.
Avant d'accepter une telle mission, l'auditeur doit (Voir Par. A2) :
(a) dterminer si les critres appliqus sont acceptables (Voir Par. A3 A7).
(b) obtenir l'accord de la direction qu'elle accepte et comprend ses responsabilits :
(i) pour l'tablissement des tats financiers rsums conformment aux critres
appliqus ;
(ii) pour mettre les tats financiers audits la disposition des utilisateurs
prsums des tats financiers rsums sans trop de difficults (ou, si la loi ou
la rglementation spcifie que les tats financiers audits n'ont pas besoin
d'tre mis la disposition des utilisateurs prsums des tats financiers
rsums et dfinit des critres pour leur tablissement, de dcrire cette loi ou
cette rglementation dans les tats financiers rsums) ; et
(iii)d'inclure le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums dans tout
document contenant les tats financiers rsums et qui mentionne par ailleurs
que l'auditeur a mis un rapport sur ces tats.
(c) se mettre d'accord avec la direction sur la forme de l'opinion qui sera exprime sur les
tats financiers rsums (voir Par. 9 11).
7.
Lorsque l'auditeur conclut que les critres appliqus ne sont pas acceptables ou qu'il ne
peut obtenir l'accord de la direction sur les points dcrits au paragraphe 6(b), il ne doit
pas accepter la mission ayant pour but dmettre un rapport sur les tats financiers
rsums, moins qu'il n'y soit tenu par la loi ou la rglementation. Dans cette situation,
une mission mene conformment la loi ou la rglementation n'est pas en conformit
avec la prsente Norme ISA. En consquence, le rapport de l'auditeur sur les tats
financiers rsums ne doit pas indiquer que la mission a t effectue selon la prsente
Norme ISA. L'auditeur doit inclure ce fait en des termes appropris dans la description de
la mission. Il doit aussi dterminer l'incidence que cela peut avoir sur la mission d'audit
des tats financiers partir desquels les tats financiers rsums sont extraits.
Nature des procdures

8.
L'auditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes, et toutes autres procdures qu'il
peut juger ncessaires pour servir de base au fondement de son opinion sur les tats
financiers rsums :
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(a) apprcier si les tats financiers rsums fournissent une information adquate sur leur
nature rsume et identifient les tats financiers audits.
(b) lorsque les tats financiers rsums ne sont pas accompagns des tats financiers
audits, apprcier s'ils mentionnent clairement :
(i) auprs de qui, ou l'endroit o l'on peut se procurer les tats financiers audits ;
ou
(ii) la loi ou la rglementation qui spcifie que les tats financiers audits n'ont
pas besoin d'tre mis la disposition des utilisateurs prsums des tats
financiers rsums et dfinissant des critres pour leur tablissement.
(c) apprcier si les tats financiers rsums fournissent une information adquate sur les
critres appliqus.
(d) comparer les tats financiers rsums aux informations correspondantes dans les tats
financiers audits afin de dterminer si les tats financiers rsums sont en accord avec
les informations correspondantes contenues dans les tats financiers audits, ou
peuvent tre reconstitus partir de ces informations.
(e) valuer si les tats financiers rsums ont t tablis conformment aux critres
appliqus.
(f) valuer, la lumire de l'objectif des tats financiers rsums, s'ils contiennent les
informations ncessaires, et sont un niveau appropri d'agrgation, de telle sorte ce
qu'ils ne soient pas trompeurs en la circonstance.
(g) dterminer si les tats financiers audits sont la disposition des utilisateurs prsums
des tats financiers rsums sans trop de difficults, moins que la loi ou la
rglementation ne spcifie que les tats financiers audits n'ont pas besoin d'tre mis
la disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums et dfinisse des
critres pour leur tablissement (Voir par. A8).
Forme de l'opinion
9.
Lorsque l'auditeur arrive la conclusion qu'une opinion non modifie sur les tats
financiers rsums est approprie, son opinion doit, moins que la loi ou la
rglementation ne prescrive une autre rdaction, tre libelle en utilisant l'une des phrases
suivantes (Voir Par. A9) :
(a) les tats financiers rsums sont cohrents, dans tous leurs aspects significatifs, avec
les tats financiers audits, conformment aux [critres appliqus] ; ou
(b) les tats financiers rsums donnent une agrgation sincre des tats financiers
audits, conformment aux [critres appliqus].
10. Lorsque la loi ou la rglementation prescrit le libell de l'opinion sur les tats financiers
rsums en des termes diffrents de ceux donns au paragraphe 9, l'auditeur doit :
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(a) mettre en uvre les procdures dcrites au paragraphe 8 et toute autre procdure
ncessaire pour lui permettre d'exprimer l'opinion dans la forme prescrite ; et
(b) valuer si les utilisateurs des tats financiers rsums pourraient mal interprter son
opinion sur ceux-ci et, dans l'affirmative, si des explications supplmentaires dans son
rapport sur les tats financiers rsums peuvent rduire les possibilits dune mauvaise
interprtation.
11. Si, dans le cas vis au paragraphe 10(b), l'auditeur arrive la conclusion que des
explications supplmentaires dans son rapport sur les tats financiers rsums ne peuvent
rduire les possibilits dune mauvaise interprtation, il ne doit pas accepter la mission,
moins qu'il n'y soit tenu par la loi ou la rglementation. Dans cette situation, une mission
mene conformment la loi ou la rglementation n'est pas en conformit avec la
prsente Norme ISA. En consquence, le rapport de l'auditeur sur les tats financiers
rsums ne doit pas indiquer que la mission a t effectue selon la prsente Norme ISA.
Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur sur
les tats financiers audits
12. La date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums peut tre postrieure
celle de son rapport sur les tats financiers audits. Dans un tel cas, le rapport de
l'auditeur sur les tats financiers rsums doit indiquer que ces tats et les tats financiers
audits ne refltent pas les incidences d'vnements survenus postrieurement la date de
son rapport sur les tats financiers audits et qui pourraient ncessiter des ajustements
dans les tats financiers audits ou des informations mentionner dans ceux-ci (Voir Par.
A10).
13. L'auditeur peut tre mis au courant de faits qui existaient la date de son rapport sur les
tats financiers audits, mais dont il n'avait pas connaissance auparavant. Dans de telles
situations, il ne doit pas mettre de rapport sur les tats financiers rsums avant d'avoir
examin ces faits au regard des tats financiers audits, conformment la Norme ISA
5603.
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums
Contenu du rapport de l'auditeur
14. Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums doit inclure les lments suivants4
(Voir Par. A15) :
(a) un intitul qui indique clairement qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indpendant
(Voir Par. A11).
(b) un destinataire (Voir Par. A12).
3
Norme ISA 560, "Evnements postrieurs la date de clture".

Les paragraphes 17 18, qui traitent des circonstances dans lesquelles le rapport de l'auditeur sur les tats
financiers audits a t modifi, requirent des lments additionnels ceux lists dans ce paragraphe.
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(c) un paragraphe d'introduction qui :

(i) identifie les tats financiers rsums sur lesquels l'auditeur met son rapport, y
compris l'intitul de chacun des tats compris dans les tats financiers rsums
(Voir Par. A13) ;
(ii) identifie les tats financiers audits ;
(iii)fait rfrence au rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits, la date
de ce rapport et, sous rserve des paragraphes 17-18, au fait qu'une opinion
non modifie a t formule sur les tats financiers audits ;
(iv) si la date du rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est
postrieure celle du rapport sur les tats financiers audits, indique que les
tats financiers rsums et les tats financiers audits ne refltent pas les
incidences d'vnements survenus postrieurement la date du rapport sur les
tats financiers audits ; et
(v) inclut une mention indiquant que les tats financiers rsums ne comportent
pas toutes les informations fournir aux termes du rfrentiel comptable suivi
pour l'tablissement des tats financiers audits, et que la lecture seule des
tats financiers rsums ne peut se substituer la prise de connaissance des
tats financiers audits.
(d) une description des responsabilits de la direction5 pour les tats financiers rsums,
rappelant que la direction6 est responsable de l'tablissement des tats financiers
rsums conformment aux critres appliqus.
(e) une mention selon laquelle l'auditeur est responsable d'exprimer une opinion sur les
tats financiers rsums sur la base des procdures requises par la prsente Norme
ISA.
(f) un paragraphe exprimant clairement une opinion (Voir Par. 9 11).
(g) la signature de l'auditeur.
(h) la date du rapport de l'auditeur (Voir Par. A14).
(i) l'adresse de l'auditeur.
15. Lorsque le destinataire des tats financiers rsums n'est pas le mme que celui du
rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits, l'auditeur doit valuer s'il est
appropri de l'adresser un destinataire diffrent (Voir Par. A12).
16. L'auditeur ne doit pas dater son rapport sur les tats financiers rsums une date
antrieure celle (Voir Par. A12) :
5
6
Ou autre terme appropri dans le contexte du cadre juridique d'une juridiction particulire.
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(a) laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris sur lesquels
fonder son opinion, y compris ceux partir desquels les tats financiers rsums ont
t tablis et la preuve que les personnes ayant l'autorit reconnue ont act qu'elles en
prenaient la responsabilit ; et
(b) du rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits.
Modifications apportes au paragraphe d'opinion, paragraphe d'observation ou paragraphe
descriptif d'autres questions dans le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits (Voir
Par. A15)
17. Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits comporte une opinion avec
rserve, un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions, mais
que l'auditeur est certain que les tats financiers rsums sont cohrents, dans tous leurs
aspects significatifs, avec les tats financiers audits ou donnent une agrgation sincre
de ceux-ci, conformment aux critres appliqus, son rapport sur les tats financiers
rsums doit, en plus des lments dcrits au paragraphe 14 :
(a) indiquer que son rapport sur les tats financiers audits comporte une opinion avec
rserve, un paragraphe d'observation ou un paragraphe descriptif d'autres questions ; et
(b) rappeler :
(i) la justification de l'opinion avec rserve sur les tats financiers audits et la
formulation de celle-ci, ou le paragraphe d'observation ou celui descriptif
d'autres questions inclus dans le rapport sur les tats financiers audits ; et
(ii) l'incidence, le cas chant, de l'opinion modifie ou du paragraphe
d'observation ou de celui descriptif d'autres questions sur les tats financiers
rsums.
18. Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits comporte une opinion
dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion, son rapport sur les tats
financiers rsums doit, en plus des lments dcrits au paragraphe 14 :
(a) indiquer que le rapport sur les tats financiers audits comporte une opinion
dfavorable ou une impossibilit d'exprimer une opinion ;
(b) rappeler la justification de cette opinion dfavorable ou de l'impossibilit d'exprimer
une opinion ; et
(c) indiquer qu'en consquence de l'opinion dfavorable ou de l'impossibilit d'exprimer
une opinion, il n'est pas appropri d'exprimer une opinion sur les tats financiers
rsums.
Opinion modifie sur les tats financiers rsums
19. Si les tats financiers rsums ne sont pas cohrents, dans tous leurs aspects significatifs,
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avec les tats financiers audits ou s'ils ne donnent pas une agrgation sincre de ceux-ci,
conformment aux critres appliqus, et que la direction refuse de procder aux
modifications ncessaires, l'auditeur doit exprimer une opinion dfavorable sur les tats
financiers rsums (Voir Par. A15).
Restriction sur la distribution ou l'utilisation du rapport ou mise en garde des lecteurs
sur les rgles comptables suivies
20. Lorsque la distribution ou l'utilisation du rapport de l'auditeur sur les tats financiers
rsums est restreinte, ou que le rapport de l'auditeur sur les tats financiers audits attire
l'attention des lecteurs sur le fait que ces tats sont tablis conformment un rfrentiel
comptable caractre particulier, l'auditeur doit inclure une restriction similaire dans son
rapport sur les tats financiers rsums ou attirer l'attention du lecteur sur le rfrentiel
comptable utilis.
Donnes comparatives
21. Lorsque les tats financiers audits contiennent des donnes comparatives, mais que les
tats financiers rsums n'en prsentent pas, l'auditeur doit s'interroger pour dterminer si
une telle omission est raisonnable au regard des circonstances de la mission. Il doit
dterminer l'incidence d'une omission non raisonnable sur son rapport sur les tats
financiers rsums (Voir Par. A16).
22. Si les tats financiers rsums contiennent des donnes comparatives qui ont fait l'objet
d'un rapport par un autre auditeur, le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums
doit galement comprendre les sujets qu'il est tenu d'inclure dans son rapport sur les tats
financiers audits en application de la Norme ISA 7107 (Voir Par. A17).
Informations supplmentaires non audites prsentes avec les tats financiers rsums
23. L'auditeur doit apprcier si une quelconque information supplmentaire non audite,
prsente avec les tats financiers rsums, est clairement diffrentie de ceux-ci.
Lorsque l'auditeur conclut que la prsentation faite par l'entit des informations
supplmentaires non audites n'est pas clairement diffrentie des tats financiers
rsums, il doit demander la direction de modifier la prsentation de ces informations.
Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit indiquer dans son rapport sur les tats financiers
rsums que de telles informations ne sont pas couvertes par son rapport (Voir Par. A18).
rsums
24. L'auditeur doit prendre connaissance des autres informations incluses dans un document
contenant les tats financiers rsums et le rapport de l'auditeur y relatif afin d'identifier,
le cas chant, des incohrences manifestes avec les tats financiers rsums. Lorsque,
en prenant connaissance de ces autres informations, l'auditeur identifie une incohrence
manifeste, il doit dterminer si les tats financiers rsums ou les autres informations
ncessitent d'tre modifis. Lorsque, en prenant connaissance de ces autres informations,
l'auditeur s'aperoit d'une anomalie significative apparente dans les faits relats, il doit
7
Norme ISA 710, "Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs".
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s'entretenir de cette question avec la direction (Voir par. A19).

Association du nom de l'auditeur
25. Lorsque l'auditeur a connaissance du fait que l'entit l'intention de mentionner dans un
document contenant des tats financiers rsums le fait qu'il a mis un rapport sur ces
tats financiers, mais n'envisage pas d'inclure ce rapport dans le document, l'auditeur doit
demander la direction de le faire. Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit dterminer et
prendre toutes les mesures appropries destines empcher la direction d'associer son
nom de manire inapproprie aux tats financiers rsums prsents dans ce document
(Voir Par. A20).
26. L'auditeur peut tre retenu pour mettre un rapport sur les tats financiers d'une entit,
alors qu'il ne l'est pas pour mettre un rapport sur les tats financiers rsums. Dans cette
situation, si l'auditeur a connaissance du fait que la direction a l'intention de mentionner
dans un document faisant rfrence son nom et du fait que les tats financiers rsums
sont extraits des tats financiers qu'il a audits, il doit sassurer :
(a) que la rfrence son nom est faite dans le contexte de son rapport sur les tats
financiers audits ; et
(b) que la mention faite ne donne pas l'impression qu'il a mis un rapport sur les tats
financiers rsums.
Si les conditions vises en (a) et (b) ne sont pas remplies, l'auditeur doit demander la
direction de modifier la mention qui est faite de telle sorte satisfaire ces conditions, ou de
ne pas faire rfrence son nom dans le document. L'entit peut aussi retenir l'auditeur pour
mettre un rapport sur les tats financiers rsums et inclure son rapport sur ces tats dans le
document. Lorsque la direction ne modifie pas la mention, ou ne supprime pas la rfrence
son nom, ou inclut un rapport d'un auditeur sur les tats financiers rsums dans le document
comprenant ces derniers, l'auditeur doit informer la direction de son dsaccord sur le fait de
faire rfrence son nom, et doit dterminer et prendre toutes les mesures appropries
destines prvenir le fait que la direction se rfre son nom contre son gr (Voir Par. A20).
*****
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Acceptation de la mission (Voir Par. 5 6)
A1. L'audit des tats financiers partir desquels les tats financiers rsums sont tablis
donne l'auditeur la connaissance ncessaire pour remplir ses responsabilits concernant les
tats financiers rsums selon la prsente Norme ISA. L'application de cette Norme ISA ne
fournira pas des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion sur
les tats financiers rsums si l'auditeur n'a pas par ailleurs audit les tats financiers partir
desquels les tats rsums sont tablis.
A2. L'accord de la direction sur les questions numres au paragraphe 6 peut tre act dans
son acceptation crite sur les termes de la mission.
Critres (Voir Par. 6(a))
A3. La prparation d'tats financiers rsums requiert de la direction de dterminer les
informations ncessaires prsenter dans ceux-ci de telle sorte qu'ils soient cohrents, dans
tous leurs aspects significatifs, avec les tats financiers audits ou donnent une agrgation
sincre de ces derniers. En raison du fait que les tats financiers rsums, de par leur nature,
contiennent des donnes agrges et des informations limites, il existe un risque accru qu'ils
ne contiennent pas les informations ncessaires pour ne pas tre trompeurs en la circonstance.
Ce risque augmente lorsque des critres dfinis pour la prparation d'tats financiers rsums
n'existent pas.
A4. Les facteurs qui peuvent affecter l'examen par l'auditeur du caractre acceptable des
critres appliqus comprennent :
la nature de l'entit ;
l'objet des tats financiers rsums ;
les besoins d'informations provenant d'tats financiers rsums de la part des utilisateurs
prsums ;
le fait de savoir si les critres appliqus naboutiront pas en des tats financiers rsums
trompeurs en la circonstance.
A5. Les critres pour la prparation d'tats financiers rsums peuvent tre dicts par une
instance normalisatrice autorise ou reconnue, ou par la loi ou la rglementation. De la mme
faon que pour les tats financiers, ainsi qu'il est expliqu dans la Norme ISA 2108, dans
beaucoup de cas de cette nature, l'auditeur peut prsumer que de tels critres sont acceptables.
A6. Lorsqu'il n'existe pas de critres tablis pour la prparation d'tats financiers rsums,
des critres peuvent tre dvelopps par la direction, par exemple, sur la base de la pratique
dans un secteur d'activit. Les critres acceptables en la circonstance aboutiront des tats
financiers rsums qui :
(a) indiquent de manire adquate leur nature rsume et identifient les tats financiers
audits ;
8
Norme ISA 210, "Accord sur les termes de la mission d'audit", paragraphes A3 et A8 A9.
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IRE-CSOEC juin 2012

(b) dcrivent clairement auprs de qui et o l'on peut se procurer les tats financiers
audits ou, si la loi ou la rglementation indique que les tats financiers audits n'ont
pas tre mis disposition des utilisateurs prsums des tats financiers rsums et
dicte des critres pour leur prparation, mentionnent la rfrence cette loi ou cette
rglementation ;
(c) fournissent des informations adquates sur les critres appliqus ;
(d) sont en accord ou peuvent tre reconstitus partir des informations y relatives
contenues dans les tats financiers audits ; et
(e) au vu de l'objectif poursuivi par les tats financiers rsums, contiennent les
informations ncessaires et sont un niveau appropri d'agrgation, afin de ne pas tre
trompeurs en la circonstance.
A7. L'information adquate sur la nature rsume des tats financiers rsums et
l'identification des tats financiers audits, ainsi qu'il est mentionn au paragraphe A6(a)
peuvent, par exemple, tre donnes par un intitul tel que "Etats financiers rsums tablis
partir des Etats financiers audits pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1".
Apprciation de la disponibilit des tats financiers audits (Voir Par. 8(g))
A8. Des facteurs tels que les suivants peuvent affecter l'apprciation de l'auditeur lorsqu'il
s'interroge pour savoir si les tats financiers audits sont mis disposition des utilisateurs
prsums des tats financiers rsums sans difficults majeures :
les tats financiers rsums dcrivent clairement auprs de qui, et o, l'on peut se
procurer les tats financiers audits ;
les tats financiers audits sont rendus publics ; ou
la direction a tabli une procdure selon laquelle les utilisateurs prsums des tats
financiers rsums peuvent avoir un accs immdiat aux tats financiers audits.
Forme de l'opinion (Voir Par. 9)
A9. La conclusion, sur la base d'une valuation des lments recueillis par la mise en uvre
des procdures dcrites au paragraphe 8, qu'une opinion non modifie sur les tats financiers
rsums est approprie, permet l'auditeur de formuler une opinion comportant l'une des
phrases rappeles au paragraphe 9. Sa dcision quant la phrase utiliser peut tre affecte
par la pratique gnralement reconnue dans la juridiction concerne.
Calendrier des travaux et vnements postrieurs la date du rapport de l'auditeur sur
les tats financiers audits (Voir Par. 12)
A10. Les procdures dcrites au paragraphe 8 sont souvent ralises au cours de, ou
immdiatement aprs, l'audit des tats financiers. Lorsque l'auditeur met un rapport sur les
tats financiers rsums aprs l'achvement de l'audit des tats financiers, il n'est pas tenu de
recueillir des lments probants supplmentaires sur les tats financiers audits, ou de faire un
rapport sur les incidences des vnements qui sont survenus postrieurement la date de son
rapport sur les tats financiers audits ds lors que les tats financiers rsums sont tablis
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partir des tats financiers audits et n'ont pas pour objet de les mettre jour.
Rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums
Contenu du rapport de l'auditeur
Intitul (Voir Par. 14(a))
A11. L'intitul indiquant que le rapport est celui d'un auditeur indpendant, par exemple
"Rapport de l'Auditeur (indpendant)", confirme que l'auditeur a satisfait toutes les rgles
d'thique pertinentes relatives l'indpendance. Ceci distingue le rapport de l'auditeur
(indpendant) des rapports mis par d'autres personnes.
Destinataire (Voir Par. 14(b), 15)
A12. Les facteurs qui peuvent affecter l'apprciation de l'auditeur quant au destinataire
appropri des tats financiers rsums englobent les termes de la mission, la nature de l'entit
et l'objet des tats financiers rsums.
Paragraphe d'introduction (Voir Par. 14(c)(i))
A13. Lorsque l'auditeur a connaissance du fait que les tats financiers rsums seront inclus
dans un document comportant d'autres informations, il peut envisager, si la forme de
prsentation le permet, d'identifier les numros de pages o sont prsents les tats financiers
rsums. Ceci aide les lecteurs identifier les tats financiers rsums sur lesquels porte le
rapport de l'auditeur.
Date du rapport de l'auditeur (Voir Par. 14(h), 16)
A14. La, ou les, personne(s) ayant l'autorit reconnue pour dcider que les tats financiers
rsums ont t tablis et qui en prend (prennent) la responsabilit, dpend(ent) des termes de
la mission, de la nature de l'entit et de l'objet des tats financiers rsums.
Exemples illustratifs (Voir Par. 14. 17 18, 19)
A15. L'Annexe la prsente Norme ISA donne des exemples de rapports de l'auditeur sur des
tats financiers rsums qui :
comportent des opinions non modifies ;
sont tablis partir d'tats financiers audits sur lesquels l'auditeur a mis des opinions
modifies ; et
comportent une opinion modifie.
Donnes comparatives (Voir Par. 21 22)
A16. Lorsque les tats financiers audits comportent des donnes comparatives, il existe une
prsomption que les tats financiers rsums comporteront galement des donnes
comparatives. Ces donnes, dans les tats financiers audits, peuvent tre considres comme
des chiffres correspondants ou comme des tats financiers comparatifs. La Norme ISA 710
dcrit la faon dont cette diffrence affecte le rapport de l'auditeur sur les tats financiers, y
compris, notamment, la rfrence faite d'autres auditeurs qui ont audit les tats financiers
de la priode prcdente.
A17. Les circonstances qui peuvent affecter la dcision de l'auditeur portant sur le fait de
savoir si l'omission de donnes comparatives est raisonnable incluent la nature et l'objet des
tats financiers rsums, les critres appliqus, et les besoins d'informations des utilisateurs
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prsums de ceux-ci.
Informations supplmentaires non audites prsentes avec des tats financiers rsums
(Voir Par. 23)
A18. La Norme ISA 7009 contient des diligences requises et des modalits d'application
visant les cas o des informations supplmentaires non audites sont prsentes avec les tats
financiers audits qui, en les adaptant si ncessaire aux circonstances, peuvent tre utiles pour
l'application des diligences requises vises au paragraphe 23.
Autres informations incluses dans des documents contenant des tats financiers rsums
(Voir Par. 24)
A19. La Norme ISA 72010 contient des diligences requises et des modalits d'application
concernant la prise de connaissance des autres informations incluses dans un document
contenant des tats financiers audits ainsi que le rapport de l'auditeur sur ces tats, et la
marche suivre lorsque des incohrences majeures et des anomalies significatives dans les
faits relats sont releves. En les adaptant si ncessaire aux circonstances, ces diligences et
modalits d'application peuvent tre utiles pour l'application des diligences requises vises au
paragraphe 24.
Association du nom de l'auditeur (Voir Par. 25 26)
A20. Les autres mesures appropries que l'auditeur peut envisager lorsque la direction ne
prend pas la mesure exige peuvent inclure d'informer les utilisateurs prsums et les autres
tiers utilisateurs du fait de la citation inapproprie du nom de l'auditeur. Ces mesures
dpendront des droits et obligations lgaux de l'auditeur. En consquence, ce dernier peut
considrer appropri d'obtenir un avis juridique.
Norme ISA 700, "Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les tats financiers", paragraphes 46 47.
Norme ISA 720, "La responsabilit de l'auditeur au regard des autres informations prsentes dans des
documents contenant des tats financiers audits".
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Annexe
(Voir Par. A15)
Exemples de rapports sur des tats financiers rsums

Exemple 1 : Rapport d'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment
des critres dfinis. Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers
audits. Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est dat
postrieurement la date du rapport d'audit sur les tats financiers partir desquels les
tats financiers rsums sont extraits.
Exemple 2 : Rapport d'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment
des critres dvelopps par la direction et correctement dcrits dans les tats financiers
rsums. L'auditeur a conclu que les critres appliqus sont acceptables en la
circonstance. Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits.
Exemple 3 : Rapport de l'auditeur sur des tats financiers rsums tablis conformment
des critres dvelopps par la direction et correctement dcrits dans les tats
financiers rsums. L'auditeur a conclu que les critres appliqus sont acceptables en
la circonstance. Une opinion avec rserve a t exprime sur les tats financiers
audits.
des critres dvelopps par la direction et correctement dcrits dans les tats
financiers rsums. L'auditeur a conclu que les critres appliqus sont acceptables en
la circonstance. Une opinion dfavorable a t exprime sur les tats financiers
audits.
des critres dfinis. Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers
audits. L'auditeur a conclu qu'il n'tait pas possible d'exprimer une opinion non
modifie sur les tats financiers rsums.
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Exemple 1 :
Une opinion non modifie a t exprime sur les tats financiers audits.
Il existe des critres dfinis pour l'tablissement des tats financiers rsums.
Le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est une date postrieure
celle du rapport d'audit sur les tats financiers partir desquels les tats financiers
rsums sont extraits.

SUR LES ETATS FINANCIERS RESUMES
Les tats financiers rsums ci-joints, qui comprennent le bilan rsum au 31 dcembre 20X1,
ainsi que le compte de rsultat rsum, l'tat rsum des variations dans les capitaux propres
et le tableau rsum des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, et des notes
annexes y relatives, sont extraits des tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice
clos le 31 dcembre 20X1. Nous avons exprim une opinion non modifie sur ces tats
financiers dans notre rapport d'audit en date du 15 fvrier 20X2. Ceux-ci, ainsi que les tats
financiers rsums, ne refltent pas les incidences des vnements qui sont survenus
postrieurement la date de notre rapport d'audit sur ces tats financiers.
Les tats financiers rsums ne comportent pas toutes les informations fournir exiges par
[dcrire le rfrentiel comptable appliqu pour l'tablissement des tats financiers audits de
la socit ABC]. La lecture des tats financiers rsums ne se substitue pas, en consquence,
la prise de connaissance des tats financiers audits de la socit ABC.
Responsabilit de la direction11 pour l'tablissement des tats financiers rsums
La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums conformment aux
[dcrire les critres dfinis].
Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers rsums sur la base
11
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des procdures que nous avons mises en uvre, effectues conformment la Norme
Internationale d'Audit (ISA) 810 "Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats
financiers rsums".
Opinion
A notre avis, les tats financiers rsums extraits des tats financiers audits de la socit
ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1 sont cohrents, dans tous leurs aspects
significatifs, avec (ou donnent une agrgation sincre de) ces tats financiers, conformment
aux [dcrire les critres dfinis].
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Exemple 2 :
Des critres ont t dvelopps par la direction et sont correctement dcrits en Note
X. L'auditeur a conclu que les critres sont acceptables en la circonstance.

financiers dans notre rapport d'audit en date du 15 fvrier 20X212.
La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums sur la base des
principes dcrits en Note X.
12
Lorsque le rapport de l'auditeur sur les tats financiers rsums est dat une date postrieure celle du son
rapport d'audit sur les tats financiers audits partir desquels ils ont t tablis, la phrase suivante est ajoute
ce paragraphe : "Ces tats financiers, ainsi que les tats financiers rsums, ne refltent pas les incidences des
vnements survenus postrieurement la date de notre rapport portant sur ceux-ci".
13
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financiers rsums".
Opinion
significatifs, avec (ou donnent une agrgation sincre de) ces tats financiers, conformment
aux [dcrire les critres dfinis].
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17

Exemple 3 :
Une opinion avec rserve a t exprime sur les tats financiers audits.

clos le 31 dcembre 20X114. Nous avons exprim une opinion avec rserve sur ces tats
financiers dans notre rapport d'audit en date du 15 fvrier 20X2 (voir infra).
14
15
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18

financiers rsums".
Opinion
significatifs, avec (ou donnent une agrgation sincre de) ces tats financiers, sur la base des
principes dcrits dans la Note X. Toutefois, ces tats financiers rsums comportent la mme
anomalie que les tats financiers audits de la socit ABC pour l'exercice clos le 31
dcembre 20X1.
L'anomalie concernant les tats financiers audits est dcrite dans le paragraphe de
justification de notre opinion avec rserve de notre rapport d'audit dat du 15 fvrier 20X2.
Notre opinion avec rserve est fonde sur le fait que les stocks dtenus par la socit sont
ports au bilan dans ces tats financiers pour un montant de xxx. La direction n'a pas valoris
les stocks au plus bas du prix de revient ou de leur valeur nette de ralisation, mais les a
conservs au prix de revient, ce qui n'est pas conforme aux Normes Internationales
d'Information Financire. Les lments comptables de la socit rvlent que si la direction
avait valoris les stocks au plus bas du prix de revient ou de leur valeur nette de ralisation,
une provision d'un montant de xxx aurait t ncessaire pour les ramener cette dernire
valeur. En consquence, le cot des ventes aurait t augment de xxx, et l'impt sur les
bnfices, le rsultat net et les fonds propres auraient t rduits respectivement de xxx, xxx et
de xxx. Notre opinion avec rserve indique qu' l'exception des incidences de la question
dcrite, les tats financiers audits prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31
dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et les mouvements de trsorerie
pour l'exercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales d'Information
Financire.
Opinion dfavorable
A notre avis, en raison de l'importance de la question voque dans le paragraphe de
Justification de l'opinion dfavorable, les tats financiers rsums dcrits ci-avant ne sont pas
cohrents avec les (ou ne donnent pas un rsum sincre des) tats financiers audits de la
socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1, conformment aux [dcrire les
critres dfinis].
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Exemple 4 :
Une opinion dfavorable a t exprime sur les tats financiers audits.

clos le 31 dcembre 20X116.
financiers rsums".
16
17
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Refus d'exprimer une opinion

Dans notre rapport dat du 15 fvrier 20X2, nous avons exprim une opinion dfavorable sur
les tats financiers de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 20X1. Le fondement
de notre opinion dfavorable tenait au fait que [dcrire la justification de l'opinion d'audit
dfavorable]. Notre opinion dfavorable indique que [reprendre le texte].
En raison de l'importance de la question expose ci-avant, il ne nous parat pas appropri
d'exprimer une opinion sur les tats financiers rsums de la socit ABC pour l'exercice clos
le 31 dcembre 20X1.
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Exemple 5 :
Il existe des critres dfinis pour l'tablissement des tats financiers rsums.
L'auditeur a conclu qu'il n'tait pas possible d'exprimer une opinion non modifie
sur les tats financiers rsums.

financiers dans notre rapport dat du 15 fvrier 20X218.
La direction est responsable de l'tablissement des tats financiers rsums conformment aux
[dcrire les critres dfinis].
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financiers rsums".
Justification de l'opinion dfavorable
[Dcrire les faits qui font que les tats financiers rsums ne sont pas cohrents, dans tous
leurs aspects significatifs avec les (ou ne donnent pas un rsum sincre des] tats financiers
audits, conformment aux critres appliqus].
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NORMES

Applicables compter du 1er juillet 2012

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NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

ISA 210 ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

ISA 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS

ISA 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT

ISA 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES

ISA 300 PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

ISA 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION

ISA 330 REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

ISA 450 EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

ISA 505 CONFIRMATIONS EXTERNES

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ISA 540 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS

ISA 550 PARTIES LIEES

ISA 610 UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES

ISA 706 PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS

ISA 710 DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS

ISA 800 ASPECTS PARTICULIERS - AUDIT DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A

ISA 805 ASPECTS PARTICULIERS AUDIT DETATS FINANCIERS SEULS ET DELEMENTS,

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 200

Laudit dtats financiers ..........................................................................................

Date dentre en vigueur ..........................................................................................

Objectifs gnraux de lauditeur ..........................................................................

Esprit critique ...........................................................................................................

Jugement professionnel ............................................................................................

Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ...................................

Conduite dun audit selon les Normes ISA ..............................................................

Modalits dapplication et autres informations explicatives

Rgles dthique relatives laudit dtats financiers ..............................................

Esprit critique ...........................................................................................................

Jugement professionnel ............................................................................................

Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ...................................

Conduite dun audit selon les Normes ISA ..............................................................

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite

Laudit dtats financiers

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que

Le concept de caractre significatif est appliqu par lauditeur tant au niveau de la

didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, que celles-ci

de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si

La forme dopinion exprime par lauditeur dpendra du rfrentiel comptable

Lauditeur peut galement avoir dautres obligations de communication et de rapport

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

laudit. Ces obligations peuvent rsulter des Normes ISA, de la loi ou de la

Objectifs gnraux de lauditeur

dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications

Rfrentiel comptable applicable Rfrentiel comptable suivi par la direction

acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire lexigence de

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direction de fournir des informations au-del de celles spcifiquement

acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de scarter

Lexpression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise

Elment probant Information utilise par lauditeur pour aboutir aux

le caractre suffisant des lments probants est la mesure du nombre

le caractre appropri des lments probants est la mesure de la qualit de

Auditeur Le terme auditeur est utilis pour dsigner la personne ou les

Risque de non-dtection Risque que les procdures mises en uvre par

Etats financiers Prsentation structure dinformations financires historiques,

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