LE CALCUL ET L'ANALYSE DES

ECARTS

Finalit de la dmarche
Analyser l'cart global rsultant de l'utilisation des cots prtablis.

Prrequis
Connatre les principales mthodes de calcul des cots historiques et prtablis.

1 Dfinition et dtermination de l'cart global

L'cart global est un lment constitutif de l'cart total au mme titre que l'cart sur volume. Il rsulte de la
confrontation du cot constat de la production relle au cot prtabli de la production relle comme le dcrit le
schma suivant.

Cot constat de la Ecart total Cot prtabli de la

production relle (ET) production prvue

Ecart global Ecart sur

Cot prtabli de la
(EG) volume
production relle
(EV)

L'cart sur volume n'est mis en vidence que lorsque l'entreprise a fix un objectif de production. Prcisons que
cet cart ne peut donner lieu interprtation. Il suffit que la production relle soit suprieure la production
prvue pour que les cots constats soient plus levs que les cots prtablis, ce qui n'est porteur d'aucune autre
signification par ailleurs.

2 Dcomposition de l'cart global

L'cart global est dcompos en sous-carts pour chaque lment de cot (matires, main d'uvre, charges
indirectes). Chaque sous-cart est tudi sparment.

Exemple :

Une entreprise fabrique un produit unique (P). Au cours du mois, les charges constates de la production relle
(14 500 pices) ont t les suivantes :
Quantit Montant
Matire 69 600 kilos 97 440
Main d'uvre directe 26 100 heures 365 400
Centre Usinage 8 700 heures machine 609 000
Total 1 071 840

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On en dduit le cot unitaire rel
Quantit Cot unitaire Montant
Matire 4,8 kilos 1,40 6,72
Main d'uvre directe 1,8 heures 14 25,2
Centre Usinage 0,6 heures machine 70 42
Total 73.92

La production prvue tait de 14 000 pices. En voici la fiche de cot unitaire prtablie.
Quantit Cot unitaire Montant
Matire 5 kilos 1,20 6
Main d'uvre directe 2 heures 15 30
Centre Usinage 0,5 heures machine 65 32,5
Total 68,5

DETERMINATION DE L'ECART GLOBAL

Cot constat de la Ct. prtabli de la production relle (14 500 p.) Ecart
production relle Quantit Cot unitaire Montant global
Matire 97 440 72 500 1,2 87 000 10 440
Main d'uvre directe 365 400 29 000 15 435 000 -69 600
Centre Usinage 609 000 7 250 65 471 250 137 750
Total 1 071 840 993 250 78 590

2.1 Analyse des carts sur charges directes

L'cart global sur charges directes se dcompose en cart sur cot et en cart sur quantit. Le plan comptable
1982 prconisait une dcomposition selon le schma suivant. C'est la pratique la plus courante.

Cot prtabli de la
Cot constat de la Ecart global consommation
consommation relle (EG) prvue pour la
production relle

Ecart sur Ecart sur

Cot prtabli de la
cot quantit
consommation relle
(EC) (EQ)

Cup Cot unitaire prvu Qp Consommation prvue pour la production relle

Cuc Cot unitaire constat QR Quantit relle

Ecart (Cuc x QR) - (Cup x Qp)

global Cot constat de la consommation relle - Cot prtabli de la consommation prvue
pour la production relle
Ecart sur (Cuc x QR) - (Cup x QR)
Cot Cot constat de la consommation relle - Cot prtabli de la consommation relle
Ecart sur (Cup x QR) - (Cup x Qp)
Quantit Cot prtabli de la consommation relle - Cot prtabli de la consommation prvue
pour la production relle

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Suite de l'exemple :
2.1.1 Analyse de l'cart sur matires

Quantit pour 14 500 p. Cot unitaire Montant

rel QR = (14 500 x 4,8) 69 600 kilos Cuc = 1,40 97 440
prtabli Qp = (14 500 x 5) 72 500 kilos Cup = 1,20 87 000
Ecart global 10 440

Ecart sur (Cuc x QR) = (1,4 x 69 600) - (Cup x QR) = (1,2 x 69 600) + 13 920
Cot (EC) Cot constat de la consommation relle - Cot prtabli de la consommation relle
Ecart sur (Cup x QR) = (1,2 x 69 600) - (Cup x Qp)= (1,2 x 72 500) - 3 480
Quantit Cot prtabli de la consommation relle - Cot prtabli de la consommation prvue
(EQ) pour la production relle
Ecart + 10 440
global

L'cart global est dfavorable. On a dpens 10 440 de plus que ce qui tait prvu pour ce niveau de
production. La dcomposition de cet cart fait apparatre

Cuc
un cart sur cot plus dfavorable encore (+ 13 920)

EC = 13 920 li une augmentation du cot unitaire des matires.
(Envisager une rengociation du prix ou un
Cots unitaires

Cup changement de fournisseur ou de matire.)

EQ = - 3 480

un cart sur quantit favorable (- 3 480) li une

optimisation de la consommation des matires par
rapport aux nomenclatures.

0 QR Qp Quantits

2.1.2 Analyse de l'cart sur main d'oeuvre

Quantit pour 14 500 p. Cot unitaire Montant

rel QR = (14 500 x 1,8) 26 100heures Cuc = 14 365 400
prtabli Qp = (14 500 x 2) 29 000 heures Cup = 15 435 000
Ecart global - 69 600

Ecart sur (Cuc x QR) = (14 x 26 100) - (Cup x QR) = (15 x 26 100) - 26 100
Cot (EC) Cot constat de la consommation relle - Cot prtabli de la consommation relle
Ecart sur (Cup x QR) = (15 x 26 100) - (Cup x Qp)= (15 x 29 000) - 43 500
Quantit Cot prtabli de la consommation relle - Cot prtabli de la consommation prvue
(EQ) pour la production relle
Ecart - 69 600
global

L'cart global est favorable. On a dpens 69 600 de moins que ce qui tait prvu pour ce niveau de production.
La dcomposition de cet cart fait apparatre

Cup
un cart sur cot favorable (- 26 100) li une

CuR
EC = - 26 100 diminution du cot unitaire de la main d'oeuvre.
Cots unitaires

EQ = - 43 500

un cart sur quantit favorable (- 43 500) li une

optimisation de la productivit du personnel.
Se poser la question de la pertinence des gammes de
production avant de pavoiser.

0 QR Qp Quantits

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 2.2 Analyse des carts sur charges indirectes

L'cart global sur charges indirectes se dcompose en cart sur cot ou sur budget, cart sur rendement et
cart sur activit ou cart sur imputation du cot fixe. Le plan comptable 1982 prconisait une dcomposition
selon le schma suivant. C'est la pratique la plus courante.

Cot constat pour Ecart Cot prtabli de

l'activit relle Global l'activit prvue pour
(EG) le production relle

Ecart sur Ecart sur

Cot rendement
(EC) (ER)

Budget flexible pour Ecart sur Cot prtabli de

l'activit relle activit l'activit relle
(EA)

Ecart sur cot (ou cart sur budget) : il traduit le fait que le cot des facteurs (cot unitaire des charges
variables et/ou montant des charges fixes) n'a pas t celui qui avait t prvu.

Ecart sur activit (ou cart sur imputation du cot fixe) : il met en vidence la diffrence d'imputation
rationnelle rsultant d'une activit relle autre que l'activit prvue. Il se traduira
par un cot de sous-activit dans le cas o l'activit relle est infrieure l'activit prvue ;
par un bonus de suractivit dans le cas contraire.

Ecart sur rendement : il reprsente la diffrence de productivit valorise au cot prtabli de l'unit
d'uvre.

Suite de l'exemple
Cun Cot unitaire prvu pour l'activit normale Ap Activit prvue pour la production relle
CuB Cot unitaire budgt pour l'activit relle AR Activit relle
Cuc Cot unitaire constat

Budget flexible du Centre d'analyse "Usinage"

Charges variables par unit d'activit : 20
Charges fixes totales structure constante 315 000
(de 5 000 9 000 units d'uvre)
Niveau d'activit normale 7 000 (en heures machine pour la production prvue)

Charges variables 140 000

Charges fixes 315 000 Cotna = 20 x niveau d'activitna + 315 000
Budget flexible 455 000
Cot prvisionnel de l'unit d'uvre 65

DETERMINATION DE L'ECART SUR COUT (OU SUR BUDGET)

Cot rel Budget flexible pour l'activit relle
Niveau d'activit relle (heures machine) 8 700 8 700

Charges variables 191 400 20 x 8 700 = 174 000

Charges fixes 417 600 315 000
Total 609 000 489 000
Ecart sur cot ou sur budget 609 000 - 489 000 = + 120 000

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 Ecart fortement dfavorable d conjointement au
Cuc
drapage
Cun EC = 120 000
des charges variables : (191 400 / 8 700 =) 22
Cots unitaires

CuB l'unit d'oeuvre au lieu de 20, soit 10 %

0 Ap
d'augmentation

des charges fixes : 417 600 au lieu de 315 000, soit
une progression de 33 %.
L'importance de cet cart justifierait une analyse dtaille
des diffrents postes constitutifs de ces charges.
AR Quantits

DETERMINATION DE L'ECART SUR ACTIVITE

Budget flexible Cot prtabli de l'activit relle
Niveau d'activit relle (heures machine) 8 700 8 700

Charges variables 174 000 20 x 8 700 = 174 000

Charges fixes 315 000 315 000 / 7 000 x 8 700 = 391 500
Total 489 000 565 500
Ecart sur activit 489 000 - 565 500 = - 76 500

Cuc Ecart favorable d l'accroissement du volume d'activit,

Cun ce qui conduit imputer plus de charges fixes que les
EA = - 76 500 charges fixes budgtes. Il s'agit d'un bonus de suractivit
Cots unitaires

CuB

0 Ap AR Quantits

DETERMINATION DE L'ECART SUR RENDEMENT

Cot prtabli de Cot prtabli de l'activit prvue pour
l'activit relle la production relle
Niveau d'activit (heures machine) 8 700 0,5 h. machine x 14 500 = 7 250

Charges variables 174 000
(selon fiche de cot prtablie)

Charges fixes 391 500
Total 565 500 65 x 7 250 = 471 250
Ecart sur rendement 565 500 - 471 250 = + 94 250

Cuc Ecart dfavorable d mauvaise productivit : on a

Cun utilis 8 700 heures machine pour produire 14 500 pices
alors que les gammes de production prvoyaient 7 250
Cots unitaires

CuB heures pour cette mme production.

ER = - 94 250

0 Ap AR Quantits

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SYNTHESE DE L'ANALYSE DE L'ECART GLOBAL SUR CHARGES INDIRECTES "USINAGE"

Cot constat pour Ecart Cot prtabli de

l'activit relle Global l'activit prvue pour
609 000 EG = + 137 750 le production relle
471 250

Ecart sur Ecart sur

Cot rendement
EC = + 120 000 ER = + 94 250

Budget flexible pour Ecart sur Cot prtabli de

l'activit relle activit l'activit relle
489 000 EA = - 76 500 565 500

3 Utilit de la dmarche et prcautions d'usage

La mthode constitue l'instrument privilgi de la gestion par exception. Ne doivent tre traits que les carts
suffisamment significatifs. Attention l'efficience de l'usage de la mthode (rapport cot / rsultat).

Pour tre un outil de prvision efficace, le suivi des carts doit permettre la remise en cause des standards
techniques : des carts rcurrents sur certaines gammes ou nomenclatures doivent entraner une rflexion sur les
mthodes de dfinition des standards techniques.

La mthode ritre par ailleurs tous les dfauts et qualits des mthodes de prix de revient historiques sur la
base desquelles elle a t mise en uvre.

Cr par Florence DUCREAU et Michel BOUTRY 6

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