CHAPITRE 2.

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Le commissaire aux comptes français doit, comme tous les auditeurs du
monde entier, mener un audit conduisant à la certification des comptes de
l’entité auditée. Il doit en outre, dans le cadre de sa mission fixée par le
code de commerce français, mener diverses autres interventions. Est
commissaire aux comptes celui qui est inscrit sur la liste des commissaires
aux comptes. L’exercice illégal de la profession de commissaire aux
comptes, ou l’usage illégal du titre de commissaire aux comptes, sont des
délits passibles du tribunal correctionnel.

I. historique
C’est la loi du 23 mai 1863 relative aux sociétés à responsabilité limitée qui
rend obligatoire le contrôle légal dans certaines entités ; celui-ci est exercé
par des commissaires. Avant la loi de 1863 des fonctions de contrôle
existaient dans certaines grandes entités mais elles étaient prévues par
leurs statuts, non pas rendues obligatoires par la loi. La loi de 1863 est
remplacée quatre ans plus tard par la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés
par actions qui maintient les commissaires ; ils deviendront des
commissaires aux comptes un siècle plus tard avec la loi du 24 juillet 1966
sur les sociétés commerciales.

Il. Formation
Plus de 95% des commissaires aux comptes sont passés par la voie du
diplôme d’expertise comptable. Pour aller plus loin sur le diplôme
d’expertise comptable www.futurexpert.com / (accès gratuit, site tenu par
l’Ordre des experts comptables) www.compta-online.com / (site privé
gratuit) Les commissaires aux comptes qui ne sont pas passés par le
diplôme d’expertise comptable sont passés par la voie du certificat
d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou par l’épreuve
d’aptitude aux fonctions de commissaires aux comptes. La demande
d’inscription est adressée au greffe de la cour d’appel. Le nouvel inscrit doit
prêter serment.

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III. Contrôle de qualité
Deux aspects du contrôle qualité La norme 2-103 de 2003 a pour objet le
contrôle de qualité mis en œuvre par l’auditeur dans ses missions et au
sein de son cabinet. En février 2004 l’IFAC (est un organisme de doctrine
comptable internationale, créé en 1977) a publié deux normes qui
partagent le contrôle de qualité en deux éléments bien distincts :
– d’une part le contrôle de qualité relatif à une mission d’audit (ISA 220) ;
– d’autre part le contrôle de qualité au sein du cabinet (ISQC 1).
Trois catégories de contrôles
a) Inspections. Elles sont diligentées par le ministre de la Justice ou par
l’Autorité des marchés financiers ; le ministre et l’AMF peuvent alors
demander le concours de la CNCC ou d’autres institutions.
b) Contrôles périodiques. Ils sont organisés à l’avance dans le cadre d’une
campagne de contrôle selon des modalités définies par le H3C. Ils sont
effectués par des contrôleurs n’exerçant pas de fonctions de contrôle légal
des comptes, ou bien par la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes ou les compagnies régionales. Ils concernent tous les
professionnels inscrits, qu’ils exercent à titre individuel ou dans le cadre
d’une personne morale (d’un cabinet), quelles que soient la nature des
entités dont ils examinent les comptes et les missions légales qu’ils
exercent. Le contrôle
c) Contrôles occasionnels. Ils sont décidés par le H3C, la CNCC ou par les
compagnies régionales, au coup par coup, par exemple à l’occasion d’une
fusion ou d’une privatisation. Ils sont réalisés selon les règles décidées par
la Compagnie nationale.

IV. Entités devant nommer un ou plusieurs commissaires aux

comptes
Au moins un commissaire aux comptes: Sont tenues de désigner au
moins un commissaire aux comptes titulaire (et un commissaire aux
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comptes suppléant) : toutes les sociétés par actions sauf les petites SAS
(a), les sociétés commerciales et des entités qui dépassent certains
critères de taille (b), et diverses entités de par leur activité ou présentant
certaines particularités (c) : a) Sociétés par actions tenues de désigner au
moins un commissaire aux comptes : sociétés anonymes, sociétés par
actions simplifiées dépassant deux seuils, sociétés en commandite par
actions.
Le défaut de désignation du commissaire aux comptes est sanctionné
pénalement par la loi.
Au moins deux commissaire aux comptes: Les entités astreintes à publier
des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins deux
commissaires aux comptes. Il en est de même pour certains
établissements de crédit et entreprises d’investissement. Néanmoins les
sociétés qui établissent et publient volontairement des comptes consolidés
n’ont pas l’obligation de désigner un deuxième commissaire aux comptes.
Les commissaires doivent appartenir à des cabinets distincts n’appartenant
pas à un même réseau. Le défaut de désignation du deuxième
commissaire aux comptes est sanctionné pénalement
Suppléants: La loi impose la nomination d’un commissaire suppléant pour
chaque commissaire titulaire. Le suppléant est appelé à remplacer le
titulaire en cas d’empêchement (par exemple en cas d’interdiction
temporaire prononcée par une chambre de discipline), de démission ou de
décès. Il n’existe pas de secret professionnel entre le titulaire sur le point
d’être remplacé et son suppléant, mais seulement au moment où le
suppléant entre en fonction.
Les incompatibilités applicables au commissaire titulaire sont également
applicables au commissaire suppléant, mais le titulaire et le suppléant
peuvent appartenir au même cabinet. Le défaut de nomination du
commissaire suppléant est une irrégularité que le commissaire titulaire
signale à la plus prochaine assemblée générale dans un rapport ad hoc.

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V. Missions
Comme déjà indiqué, le commissaire aux comptes français doit, comme
tous les auditeurs du monde entier, mener un audit conduisant à la
certification. Il doit en outre, dans le cadre de sa mission fixée par le code
de commerce français, mener diverses autres interventions. Plus
précisément : le contrôle légal (audit légal) mené par le commissaire aux
comptes comprend : – une mission générale, – et le cas échéant des
interventions définies par la loi ou le règlement. La mission générale
comprend obligatoirement chaque année : – la mission de certification des
comptes annuels, également appelée audit ou mission d’audit,
– des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi.
Outre son contrôle légal (audit légal) le commissaire aux comptes peut
mener divers travaux : – des examens limités,
– des interventions définies par convention et des DDL,
– des missions particulières.
1. Acceptation d’une mission de commissariat aux comptes
Éléments liés au commissaire aux comptes pressenti (avant l’acceptation
de la mission) Le commissaire aux comptes pressenti doit notamment
examiner les trois éléments suivants : – la mission envisagée ne le met pas
en situation de perte d’indépendance ou en situation d’incompatibilité; par
corollaire il n’est pas en situation d’interdiction vis-à-vis de cette entité ;
– il dispose de la compétence nécessaire pour mener à bien cette mission
;
– il dispose du personnel et du temps nécessaire.
2. Informations à donner et à obtenir (avant l’acceptation de la mission)
Le commissaire aux comptes pressenti informe par écrit l’entité dont il se
propose de certifier les comptes de son affiliation à un réseau. Il
communique les renseignements concernant les prestations antérieures à
sa nomination que lui-même ou son réseau ont réalisé chez l’entité
concernée ou ses filles (ou mère) en contrôle exclusif (article 20 du CDP).
Lorsque le commissaire aux comptes a vérifié, au cours des deux derniers
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exercices, les opérations d’apports ou de fusion de la société ou des
sociétés que celle-ci contrôle [contrôle exclusif], le projet de résolution le
désignant en fait état. Avant d’accepter le mandat, le commissaire aux
comptes :
- identifie l’entité et, le cas échéant, le bénéficiaire effectif [personne
détenant au moins 25% du capital du client] de la mission par des moyens
adaptés et vérifie ces éléments d’identification sur présentation de tout
document écrit probant, en application de là loi du code monétaire et
financier ;
- recueille par ailleurs tout élément d’information pertinent sur l’entité.
Lorsque le commissaire aux comptes n’est pas en mesure d’identifier
l’entité, il n’accepte pas le mandat. Dispositions particulières pour les
sociétés ATMR : l’AMF et l’Autorité de contrôle prudentiel (banques,
assurances, article D. 612-53 du code monétaire et financier) doivent avoir
connaissance du nom du commissaire avant sa nomination.
3. Contact obligatoire avec le commissaire aux comptes précédent (avant
l’acceptation de la mission) L’article 21 du CDP rend obligatoire le contact
avec le commissaire aux comptes précédent. Inversement, le commissaire
démissionnaire répond aux obligations de l’article 21. Il n’y a pas de secret
professionnel entre successeurs.
4. Prise de connaissance globale de l’entité (avant l’acceptation de la
mission)
La prise de connaissance globale, dans le cadre de l’acceptation du
mandat, a pour objectif de connaître les particularités et les risques
importants de l’entreprise et d’établir les grandes lignes de la mission
Avant d’accepter une mission de commissariat, le commissaire aux
comptes rassemble des informations pour déterminer s’il lui est possible
d’effectuer celle-ci (article 13 du CDP). Le commissaire aux comptes
n’accepte pas le mandat quand il n’est pas en mesure d’identifier l’entité.
5. Nomination, publicité
Le commissaire aux comptes nouvellement nommé en informe sa CRCC.
Formalisation : L’acceptation du mandat de commissaire aux comptes est
formalisée : soit le commissaire nouvellement nommé signe le procès-
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verbal de l’assemblée générale de sa nomination, soit il adresse une lettre
au président de la société.

6. Exercice collégial (co-commissariat) Audit des comptes réalisé par

plusieurs commissaires aux comptes.
Il a déjà été indiqué que les entités astreintes à publier des comptes
consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes qui
doivent appartenir à des réseaux distincts. Les commissaires aux comptes
mènent la mission de manière concertée, que la répartition des travaux doit
être équilibrée et qu’il y a une revue réciproque des travaux. Le rapport sur
les comptes est commun.
7. Sanctions
« Est puni d’un emprisonnement de deux ans et d’une amende de 30 000 €
le fait, pour tout dirigeant de personne ou de l’entité tenue d’avoir un
commissaire aux comptes, de ne pas en provoquer la désignation ou de ne
pas le convoquer à toute assemblée générale ».

VI. Nomination, mode d'exercices, rémunération...

Le commissaire aux comptes est nommé pour six exercices. Le mandat est
renouvelable sans limitation. Néanmoins : – il y a rotation obligatoire du
signataire tous les six exercices dans les sociétés privées et dans les
associations faisant appel à la générosité publique, – et un délai de viduité
(délai de prescription) de deux ans. Le commissaire exerce son mandat
jusqu’à son terme : – il ne pas peut démissionner dans des conditions
génératrices de préjudice pour l’entité auditée ; il a cependant le droit de
démissionner pour des motifs légitimes qui figurent à l’article 19 du CDP ; –
en outre, en cours de mandat et à l’occasion de son renouvellement, le
commissaire aux comptes vérifie qu’il est toujours en mesure de poursuivre
sa mission, en particulier en regard de son indépendance vis-à-vis de
l’entité auditée. Récusation et relève : – le commissaire aux comptes peut,
pour juste motif , être récusé dans les trente jours de sa désignation ; – il
peut également, en cas de faute ou d’empêchement, être relevé de ses

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fonctions en cours de vie sociale. La récusation et la relève sont
prononcées par le tribunal de commerce après avoir suivi la procédure.
La société n’est plus tenue de désigner un commissaire aux comptes dès
lors qu’elle n’a pas dépassé les chiffres fixés pour deux de ces trois critères
pendant les deux exercices précédant l’expiration du mandat du
commissaire aux comptes. Le commissaire reste en fonction jusqu’à
l’expiration de son mandat dans les SNC et les SARL, mais non dans les
associations.
1. Mode d’exercice de la profession
Le commissaire aux comptes exerce sous une forme individuelle ou en
cabinet mais, dans ce dernier cas, la loi prévoient un grand nombre de
dispositions (propriété du capital, organisation du cabinet…). En particulier
l’article 15 du CDP oblige tout cabinet à élaborer un guide d’exercice
professionnel qui décrit les procédures mises en place pour respecter les
textes légaux et réglementaires dont, en particulier, les normes de
comportement et les NEP (normes d'exercices professionnels).
– tenir à jour la liste des entités dans lesquelles il exerce l’audit légal ;
– constituer pour chacune d’elles des dossiers qui doivent être conservés
10 ans ;
– acquitter ses cotisations professionnelles au conseil régional auquel il est
inscrit ;
– être affilié à la caisse d’assurance vieillesse des experts comptables et
des commissaires aux comptes,
– souscrire une assurance responsabilité civile (R. 822-70) ;
– etc.
2. Diligences, entrave, non-immixtion
Le commissaire aux comptes exerce une mission permanente, durant
laquelle il met en œuvre les diligences qu’il estime nécessaire, que rien ne
doit entraver. Néanmoins il lui est interdit de s’immiscer dans la gestion. Le
commissaire aux comptes dispose d’un droit permanent d’investigation qui
ne connaît aucune limite particulière : « À toute époque de l’année, les
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commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes
vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns (…) ». Il peut
examiner les travaux de l’expert-comptable de l’entité auditée : « Le
commissaire aux comptes prend contact avec l’expert-comptable pour
s’informer du contenu de la mission qui lui a été confiée et, s’il l’estime
nécessaire, se fait communiquer les travaux réalisés. Les investigations ne
sont pas limitées à l’entité auditée : « Les investigations prévues peuvent
être faites tant auprès de la personne ou de l’entité dont les commissaires
aux comptes sont chargés de certifier les comptes que des personnes ou
entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle au sens de [contrôle
exclusif]. Les obstacles à la mission du commissaire aux comptes relèvent
du délit d’entrave réprimé par la loi : est puni d’un emprisonnement de cinq
ans et d’une amende de 75 000 € le fait de mettre obstacle aux
vérifications des commissaires aux comptes ou de leur refuser la
communication de toutes les pièces utiles à l’exercice de leur mission.
Non-immixtion dans la gestion. La non-immixtion est liée à l’indépendance
du commissaire : il ne doit pas, en particulier, devenir un conseiller
permanent de l’entreprise, ni bien entendu conduire lui-même les affaires
sociales ou tenir la comptabilité. Le commissaire ne peut pas porter de
jugement de valeur sur les dirigeants, qu’il s’agisse d’éloges ou au
contraire de critique. Son domaine d’appréciation est la régularité, la
sincérité, non l’opportunité.
3. Rémunération
La rémunération des commissaires aux comptes est régie par le code de
commerce. Elle repose sur trois principes fondamentaux :
– la rédaction d’un programme de travail : il comprend le nombre d’heures
de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences et les honoraires
correspondants ;
– l’existence d’un barème : il indique le nombre d’heures de travail
normalement nécessaires, établi en fonction du total du barème. Le
barème ne s’applique pas dans les situations prévues aux articles: société
cotée, très grandes entités, etc.
; – l’obligation de saisir le président de la compagnie régionale dans le cas
où le commissaire souhaite déroger au barème, c’est-à-dire dans le cas où
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le commissaire estime que les diligences nécessaires impliquent un
nombre d’heures de travail supérieur ou inférieur à celles qui figurent dans
le barème. La demande de dérogation doit être présentée préalablement
à la réalisation de la mission. Par ailleurs, les frais de déplacement et de
séjour engagés par les commissaires aux comptes sont remboursés par
l’entité auditée. Indépendance. Les honoraires facturés au titre d’une
mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du
commissaire aux comptes à l’égard de la personne ou de l’entité dont les
comptes sont certifiés ou d’une personne qui la contrôle ou qui est
contrôlée par elle. L’article 34 du CDP (décret du 10 février 2010) fixe les
règles en ce sens. Publicité. Le commissaire aux comptes donne à l’entité
auditée des précisions sur ses honoraires (article 35 du CDP) et l’entité
auditée donne des informations sur les honoraires versés à ses
commissaires aux comptes. En particulier la loi prévoit pour toutes les
entités, excepté les plus petites, de faire figurer dans l’annexe des comptes
annuels les honoraires versés au commissaire aux comptes.
Litiges. Les litiges sur le montant des honoraires sont portés par la partie
intéressée devant le président de l'ordre des CAC qui s’efforce de concilier
les parties. A défaut d’une conciliation la partie intéressée saisit les
juridictions de droit commun (tribunal de commerce ou tribunal de grande
instance).

VII. Responsabilités du commissaire aux comptes

Trois actions en responsabilité peuvent être engagées à l’égard d’un
commissaire aux comptes : pénale, civile et disciplinaire. Parfois liées, car
la raison de la plainte conduit dans certains cas à engager les trois actions
à la fois, elles sont néanmoins autonomes et relèvent de trois juridictions
distinctes.
Délit de non révélation de faits délictueux. Le droit pénal étant
d’interprétation stricte, l’élément intentionnel (moral) doit être prouvé ; en
d’autres termes le délit est commis si la preuve est rapportée : – que le
commissaire aux comptes avait connaissance du fait délictueux, – et qu’il a
volontairement omis de le révéler au procureur. Autres délits (rarissimes) :
(rapport sur les comptes incomplet), (droit préférentiel de souscription),
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(représentation d’obligataires). À ces textes s’ajoute l’article l’exercice
illégal de la profession ou à l’usage illégal du titre de commissaire aux
comptes. Complicité. Le commissaire aux comptes peut en outre être
poursuivi pour complicité d’une infraction pénale commise par les
dirigeants de la société.
1. Responsabilité civile.
Les conditions de la mise en cause de la responsabilité civile du
commissaire aux comptes sont celles du droit commun ; il faut : – une
faute, – un dommage, – et un lien de causalité entre la faute et le
dommage.
Le lien de causalité est généralement établi lorsque l’exécution de
diligences normales aurait empêché la réalisation du dommage ; par
exemple : l’insuffisance de contrôle du commissaire aux comptes est à
l’origine du préjudice subi par les fournisseurs qui, informés de la situation
réelle de la société, n’auraient pas conclu de nouveaux contrats avec elle.
Prescription. La prescription est de trois ans à compter du fait
dommageable ou, s’il a été dissimulé, de sa révélation. Assurance.
L’action disciplinaire a pour but la défense d’un intérêt collectif
professionnel et l’honneur d’une profession. Elle est distincte des actions
pénale, civile et administrative. Cela signifie qu’une faute disciplinaire peut
être retenue à l’encontre d’un commissaire aux comptes même s’il n’a été
condamné ni au pénal ni au civil. Cela signifie également que le
commissaire condamné au pénal, au civil ou par l’AMF peut l’être à
nouveau au niveau disciplinaire. Toute infraction aux lois, règlements et
normes d’exercice professionnel homologuées par arrêté du garde des
sceaux, ministre de la justice, ainsi qu’au code de déontologie de la
profession et aux bonnes pratiques identifiées par le haut conseil du
commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la
probité, à l’honneur ou à l’indépendance commis par un commissaire aux
comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à
l’exercice de la profession, constitue une faute disciplinaire passible de
l’une des sanctions disciplinaires énoncées par la loi . Exemples de fautes
ne se rattachant pas à l’exercice de la profession : faux en écriture commis
avant l’inscription à la Compagnie ; construction d’une piscine sur le terrain

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de sa propriété après avoir convenu qu’une partie du prix ferait l’objet d’un
règlement occulte ; fautes commises en tant qu’expert-comptable.
Les sanctions disciplinaires sont : 1º L’avertissement ; 2º Le blâme ; 3º
L’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans16 ; 4º La
radiation de la liste. Il peut être aussi procédé au retrait de l’honorariat.
L’avertissement, le blâme ainsi que l’interdiction temporaire peuvent être
assortis de la sanction complémentaire de l’inéligibilité aux organismes
professionnels pendant dix ans au plus. La sanction de l’interdiction
temporaire peut être assortie du sursis. La chambre nationale de discipline
n’existe plus depuis 2003 ; les appels sont aujourd’hui portés devant le
H3C. La sanction de l’interdiction temporaire peut être assortie du sursis.
L’avertissement et le blâme sont sans conséquence particulière, autre que
morale. L’interdiction temporaire et la radiation ont une conséquence sur
l’activité professionnelle du commissaire : il perd le droit d’exercer ses
fonctions et est aussitôt remplacé par le commissaire suppléant. L’action
disciplinaire se prescrit par 10 ans. Cotisations. En cas de défaut de
paiement des cotisations le commissaire aux comptes est omis de la liste.
Suspension. Dans des situations exceptionnelles, le commissaire peut être
suspendu par le ministre de la justice. Répertoire. Le conseil national des
commissaires aux comptes tient un répertoire des commissaires aux
comptes ayant fait l’objet de sanctions disciplinaires. Exemple de sanction
disciplinaire : « Attendu que lors du contrôle d’activité intervenu en 1992, il
a été constaté de nombreuses insuffisances portant sur l’approche de la
mission, l’appréciation de la prise en compte des risques, les diligences,
les méthodes utilisées, la documentation des travaux (…) prononce la
peine de la radiation.
2. Responsabilité administrative
« La commission des sanctions peut, après une procédure contradictoire,
prononcer (…) une sanction pécuniaire dont le montant ne peut être
supérieur à 10 millions d’euros ou au décuple du montant des profits
éventuellement réalisés ; les sommes sont versées au Trésor public ».
Il s’agit d’une sanction dite « administrative », autrement dit une somme
d’argent que le commissaire fautif doit verser. Elle n’est pas couverte par
l’assurance responsabilité civile. L’action administrative est distincte des
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actions pénale, civile et disciplinaire : le commissaire aux comptes peut
subir une sanction administrative seulement ou, au contraire, être
sanctionné au titre de chacune de ses quatre responsabilités

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