EXAMEN CONTRADICTOIRE DE LA SITUATION FISCALE PERSONNELLE

INTRODUCTION :

 Distinguer le droit de vérification du droit d’investigation

Le droit fiscal distingue entre le droit de vérification et le droit d’investigation. Le droit de vérification
suppose, de la part de l’administration, une confrontation des documents détenus par elle, avec ceux détenus
par le contribuable ; alors que le droit d’investigation consiste en une collecte de renseignements. Le droit de
vérification impliquant une recherche de cohérence des documents vérifiés et ainsi un contrôle beaucoup
plus poussé.
Longtemps circonscrite à la vérification de comptabilité cette forme de contrôle a été étendue à l’ESFP.

 La loi du 8 juillet 1987

ESFP été dénommé « vérification approfondie de situation fiscale d’ensemble » jusqu’en 1987, puis jusqu’en
1997 « examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle ».

 Caractéristiques de l’ESFP

Il a comme caractéristiques essentielles sa généralité, dans la mesure où tout contribuable passible de l’impôt
sur le revenu peut y être soumis. Toutefois en pratique, ce type de contrôle est surtout mis en œuvre à
l’encontre des contribuables pour lesquels un contrôle sur pièces a fait apparaître une disproportion entre le
revenu déclaré d’une part et les dépenses et acquisitions d’autre part.

En tant que forme de contrôle fiscal particulièrement redouté des contribuables en raison des techniques de
caractère inquisitoriales mises en œuvres, sa notion (I), mérite d’être précisée avant d’en décrire son
déroulement (II).

I. Notion

Article L 12 LPF : l’ESFP est un contrôle de « la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et,
d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres
du foyer fiscal ». Cette définition nous permet d’insister sur le fait que l’ESFP consiste en un contrôle de
cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, des éléments autres que les revenus.
La procédure de d’ESFP recouvre les opérations de contrôle ayant pour but d’examiner la sincérité de la
déclaration d’ensemble des revenus des personnes physiques, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en
France.
Grâce à cette définition, nous pouvons aisément distinguer l’EFSP des autres formes de contrôle (A) ; elle
nous conduit également à nous poser la question de savoir si l’ESFP a un caractère contraignant ou non pour
le contribuable (B)

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 A. EFSP et les autres formes de contrôle.

Il convient de distinguer l’ESFP à la fois du droit de communication et de la vérification de comptabilité (1

et 2).

1) Distinction entre ESFP et droit de communication

Pour rappel, il convient de distinguer droit de vérification et droit de communication.

Dans le cadre d’un droit de communication, le vérificateur se contente de vérifier si le contribuable a bien
déclaré et correctement calculé tous les revenus provenant de sources identifiées ou identifiables ; il procède
alors à un contrôle sur pièces (consistant en un examen critique et exhaustif de tous les points de la
déclaration).
En revanche, le vérificateur se livre à un ESFP lorsqu’il confronte et vérifie la cohérence entre, d’une part,
les revenus déclarés, et, d’autre part, les éléments patrimoniaux qui doivent en principe refléter les revenus
dont le contribuable a disposé.
Autre exemple de distinction entre droit de communication et ESFP : si le vérificateur contrôle uniquement
la déclaration du contribuable à l’aide d’investigations limitées, relatives à une catégorie déterminée de
revenus, il devra être regardé comme ayant fait usage de son droit de communication (CE 6 février 1985).
Le vérificateur se livre à un ESFP s’il cherche à déterminer l’enrichissement du contribuable et vérifier
l’ensemble de ses ressources en examinant par exemple ses comptes bancaires sur une ou plusieurs années,
ou sa situation patrimoniale.

2) Distinction entre ESFP et vérification de comptabilité

Elément principal de distinction entre les deux, l’ESFP ne comporte pas l’examen d’une comptabilité, les
particuliers n’y étant pas astreints. Par ailleurs, l’ESFP ne doit pas empiéter sur le domaine de la vérification
de comptabilité.
En revanche, il est important de noter que fréquemment, l’administration procède simultanément ou
successivement à la vérification de la comptabilité de l’entreprise et à l’ESFP de l’exploitant individuel
(dirigeant ou associé). On remarque que des interférences peuvent se produire entre les deux formes de
vérification, notamment en cas d’examen de comptes mixtes.
Pour exemple, au cours d’un ESFP, l’administration peut examiner les opérations qui figurent sur les
comptes mixtes (utilisés à la fois à titre privé et professionnel) et demander au contribuable tous les
éclaircissements ou justifications sur ces opérations, sans que ces demandes constituent le début d’une
vérification de comptabilité.

B. Le caractère contraignant de l’ESFP ?

L’ESFP n’a pas de caractère contraignant par principe à l’inverse de la vérification de comptabilité. En effet,
aucun texte n’empêche le contribuable de se soustraire à un ESFP lequel porte le plus souvent sur des
mouvements de comptes bancaires dont les particuliers ne sont pas tenus de garder la trace.
En pratique cependant, si aucun texte n’oblige le contribuable à répondre à une demande de renseignements
fondée sur l’article L10 du LPF, l’administration peut transformer cette demande en une demande de
justification ou d’éclaircissements fondée sur l’article L16 du LPF. Dans le cadre de ce dernier article, le
contribuable n’est pas non plus tenu de répondre mais il se voit alors sanctionné par une taxation d’office. De
fait, en pratique l’ESFP présente un caractère contraignant.
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 II. Le déroulement de l’EFSP

Contrairement à ce qui se passe en matière de vérification comptabilité, l’ESFP peut se dérouler en tous
lieux, normalement dans les locaux de l’administration, mais également, si le contribuable le demande, à son
domicile, chez son conseil, ou dans son entreprise.

A. La démarche du vérificateur

Le travail du vérificateur débute par un contrôle de bureau consacré à un examen du dossier du contribuable
complété, le cas échéant, par des renseignements obtenus grâce à l’exercice du droit de communication ou
par des informations spontanées (le comptable licencié, le conjoint délaissé).

S’il y décèle une incohérence entre les informations qu’il possède et qui ont trait au train de vie du
contribuable d’une part et les revenus qu’il a déclaré d’autre part, il lui est loisible d’entreprendre un ESFP,
en faisant parvenir au contribuable un avis de vérification.
Le vérificateur va alors établir ce qui est appelé une balance de trésorerie qui lui permettra de vérifier si le
montant totale des dépenses pendant la période examinée est égale à celui des ressources dont le contribuable
a disposé au court de la même période. Si cette balance de trésorerie fait apparaître un montant de dépense
supérieur à celui des revenus déclarés, elle laisse présumer l’existence de revenus dissimulés.

Au vue de ces résultats, le vérificateur engage avec le contribuable un dialogue qui peut suivant le cas,
prendre la forme d’entretiens, d’échanges de correspondance, ou de demande de justification ou
d’éclaircissement.

Contrairement à la règle suivie en matière de vérification de comptabilité, le vérificateur peut emporter et

conserver les documents communiqués par le contribuable sans aucune formalité. La seule obligation qui lui
est faite est de restituer les documents portés avant d’adresser au contribuable une demande de rectification.
Si à la fin de l’examen, le vérificateur constate une insuffisance des disponibilités dégagées par rapport aux
disponibilités employées, il pourra procéder à une taxation d’office.

B. La réponse du contribuable

Le contribuable pourra tenter de justifier les discordances constatées par le vérificateur entre les
encaissements et les décaissements. Les moyens les plus souvent utilisés sont :

- La discordance s’explique par l’utilisation d’économies antérieures ou par des emprunts contractés,
mais pour cela il devra prouver leurs existences (comme des virements bancaires, pourront
constitués des commencements de preuve utiles pour se défendre).
- Les gains de jeux. Toutefois, ce moyen demeure efficace que pour des petites sommes, étant donnée
que pour des sommes d’une certaine importance, le paiement par chèque est obligatoire.
- La vente de bons anonymes mais l’administration peut exiger la preuve de la cession de ces bons et
celle de la date à laquelle ils sont entrés dans le patrimoine du contribuable.

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 III. Les garanties du contribuable en cas de l’EFSP

En contrepartie des pouvoirs étendus de contrôle et de rectification reconnus à l’administration fiscale, les
contribuables bénéficient d’un certain nombre de droits et de garanties, qui s’imposent donc strictement à
l’administration. Certaines de ces garanties sont communes aux vérifications de comptabilité et aux ESFP
d’autres sont spécifiques à ce dernier.

A. Les garanties communes aux vérifications de comptabilité et aux ESFP

 Avis de vérification : art L47 du Livre des procédures fiscales

Un avis de vérification doit être envoyé ou remis au contribuable dès lors que le contrôle envisagé s’analyse
en une vérification de comptabilité ou un ESFP. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et
mentionner expressément sous peine de nullité de la procédure que le contribuable a la faculté de se faire
assister par un conseil au cours de la vérification. C’est à l’administration d’apporter la preuve que le
contribuable a été informé de la possibilité de se faire assister d’un conseil. L’avis de vérification étant
généralement expédiée par lettre RAR.
Selon le CE (CE 2/10/02), le contribuable doit bénéficier de deux jours pleins entre la date de réception de
l’avis de vérification et celle à laquelle commence effectivement le contrôle, étant précisé que les week ends
et les jours fériés ne doivent pas être retenus dans le décompte du délais.

 La charte de contribuable vérifié. (art L 10 du livre des procédures fiscales).

Avant d’engager les opérations de contrôle lé vérificateur doit obligatoirement envoyer ou remettre au
contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Ce document a pour objet de résumer
les principales règles applicables en matière de contrôle fiscal. Les dispositions qui sont retenues sont
opposables à l’administration. En cas de défaut cela peut entrainer la nullité de la vérification.
Les règles qui figurent dans la charte et ont pour objet de garantir les droits du contribuables vérifié
s’imposent aux vérificateurs même lorsqu’elles sont d’origine administrative et non légales.

 Résultat de la vérification.

L’administration doit, même en l’absence de rectification, emporter les résultats à la connaissance du

contribuable.

 Les conséquences financières des rectifications.

Lorsque des rectifications sont envisagées à l’issu d’une des deux procédures, l’administration doit indiquer
au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications.

 Rapport de vérification.

En application de la loi du 17 juillet 1978 relative à l’accès aux documents administratifs, les contribuables
ayant fait l’objet d’une des deux procédures peuvent se faire communiquer par l’administration le rapport de
vérification.

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 B. Les garanties propres

En plus des garanties énumérées précédemment les contribuables faisant l’objet d’une ESFP bénéficient de
garanties spécifiques.

 La durée de l’ESFP

Sous peine de nullité de l’imposition, l’ESFP ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter
de la date de réception ou de remise au contribuable de l’avis de vérification. Cette durée est portée à deux
ans en cas de découverte, en cours de contrôle d’une activité occulte ou lorsque la procédure de
communication par l’autorité judiciaire de renseignement à l’administration fiscale a été mise en œuvre dans
le délai initial d’un an.
L’ESFP est considéré comme achevé à la date de notification au contribuable des conséquences du contrôle.
La durée peut être prorogée :
- du délai supplémentaire accordé au contribuable sur sa demande, pour répondre aux demandes
d’éclaircissement et de justification.
- Des 30 jours impartis par l’administration au contribuable pour apporter les compléments de réponse
à la suite d’une réponse insuffisante à une demande d’éclaircissement et de justification.
- Du délai nécessaire à l’administration pour obtenir des renseignements auprès des autorités étrangère
lorsque le contribuable a pu disposer de revenu à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger.
- Des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de comptes lorsque le contribuable
ne les a pas produits dans un délai de 60 Jours à compter de la demande de l’administration.

!!!!!!ATTENTION CE QUI SUIT N’EST EN FAIT PAS PROPRE A L’ESFP  !

 Limitation du droit de reprise. (art L 51 du LPF)

Quand elle a procédé à l’ESFP d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration ne
peut plus procéder à des rectifications pour la même période et le même impôt. La garantie joue lorsque
l’ESFP est considéré comme achevé.

La violation de la garantie entraine l’irrégularité des rectifications supplémentaires même si le

contribuable est en situation de taxation d’office.

Par exception la garantie n’est pas applicable :

- lorsque des faits nouveaux postérieurs à l’achèvement de l’ESFP permettent à l’administration
d’établir le caractère inexact ou incomplet des éléments fournis par le contribuable au cours de la
vérification.
- En cas de demande par l’administration de renseignements à une autorité étrangère.

 Débat contradictoire avant l’envoi d’une proposition de rectification.

Il résulte de la jurisprudence du CE 10 janvier 2001, ministre contre Loubed, que le caractère

contradictoire de l’ESFP implique que le vérificateur engage un débat avec le contribuable sur les points
pour lesquels il envisage une rectification. Mais ce débat n’a pas nécessairement à prendre une forme orale.