Cours Audit Intec

M7122-F1/1 1
AUDIT ET CONTRÔLE DES COMPTES
Ce cours comprend :
Une introduction
La série 01
La série 02
La série 03
La série 04
4 devoirs à envoyer à la correction
2 AUDIT ET CONTRÔLE DES COMPTES M7122-F1/1
M7122-F1/1 INTRODUCTION 3
PRÉSENTATION DES CERTIFICATS DE SPÉCIALISATION
L’Intec, institut du Cnam et premier centre français de formation aux métiers de la comptabilité, du
contrôle, de l’audit, de la finance, et de l’expertise comptable, s’efforce depuis toujours de répondre à
tous les besoins de formation professionnelle économique, comptable et financière.
Nous proposons ainsi des enseignements dans des domaines importants, permettant à des comptables
de se spécialiser ou d’acquérir la maîtrise de techniques et d’outils nouveaux. Ces formations
s’adressent donc aux collaborateurs de cabinets, aux gestionnaires et aux comptables en entreprise
ayant besoin de perfectionner leurs compétences ou d’en acquérir de nouvelles. Elles peuvent :
– compléter utilement les préparations du DPECF (ou CPC de l’INTEC), DECF (ou DEFC de
l’INTEC) et DESCF (ou DES de l’INTEC),
– entrer dans la préparation à la MSTCF dans le cadre de l’UV optionnelle,
– entrer dans la préparation au Master dans le cadre de l’UV optionnelle,
– ou encore permettre à des comptables de formation de se spécialiser sur un domaine ou d’acquérir
la maîtrise de techniques et d’outils nouveaux.
Pour chacune d’entre elles, un cours de haut niveau rédigé par des professionnels s’attache à
développer les aspects à la fois théoriques et pratiques des thèmes abordés. Ce cours est abondé de
nombreuses illustrations, de cas pratiques et d’exercices autocorrigés, permettant à chacun de tester
son niveau de compréhension des pratiques exposées. Sa forme –un cours par correspondance
accompagné de devoirs pouvant être corrigés– permettra à chacun de se former à son rythme.
Ce cours à distance peut être –pour certaines formations– complété par des appuis oraux se déroulant à
Paris, en régions ou à l’étranger. Nous pouvons également organiser des sessions de formation sous
forme de séminaires, sous réserve d’effectif suffisant. N’hésitez pas à nous contacter pour nous faire
connaître vos besoins en la matière.
Multiples possibilités de financement

Les formations peuvent être financées individuellement ou prises en charge par les employeurs
notamment dans le cadre de la formation continue.
Les organismes sociaux peuvent également financer tout ou partie des frais de scolarité pour les
personnes pouvant bénéficier d’un plan d’aide au retour à l’emploi, d’un contrat de qualification, d’un
congé individuel de formation, d’un contrat emploi-solidarité, etc.
INTRODUCTION
Le présent cours porte sur l’audit des comptes annuels (audit comptable et financier), et sur le contrôle
légal (commissariat aux comptes) qui, outre la mission légale d’audit des comptes sociaux et des
comptes consolidés, se déploie très largement au-delà, par d’autres interventions pour les différents
domaines retenus par le législateur.
Le cours est organisé en deux volets :

– Le premier volet (séries 01 et 02) couvre l’information comptable et financière et son référentiel,
l’entreprise, sa dimension opérationnelle et son organisation, la notion d’audit et la convergence
internationale des normes d’audit, la démarche générale de l’audit comptable et financier.
Il situe les aspects fondamentaux de la conduite et de l’exercice de l’activité sociale, le besoin
d’audit comptable et financier, les règles applicables à l’auditeur en matière de bonnes pratiques
(normes) et de bonne conduite (Code de déontologie). Il présente la gestion continue des risques
dont procèdent l’organisation, la planification et la conduite de la mission d’audit. Il explicite,
notamment, la collecte –en continu– des éléments probants, la nature et les propriétés des outils
(procédures) d’audit qui sont autant de facteurs dont dépendent la valeur probante des éléments
collectés, la stratégie en matière de choix des procédures d’audit et des conditions de leur mise en
œuvre, ainsi que les exigences de qualité du dossier d’audit.
– Le second volet (séries 03 et 04) est consacré au « contrôle légal des comptes » (terminologie de la
Communauté européenne), dont la dimension, relativement vaste, est fortement évolutive.
Après avoir présenté l’organisation, originale, de la profession réglementée de commissaire aux
comptes, la diversité des missions et le rôle imparti au commissaire aux comptes, le cours aborde la
nature, la complexité et la multiplicité de ses missions. Il présente les trois types d’interventions
techniques autour desquelles elles s’articulent (audit, examen limité et autres interventions définies)
et qui forment le cadre conceptuel de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, puis
les conditions de mise en œuvre et d’exercice des missions. Enfin, il examine les situations
particulières pour lesquelles, selon la nature des faits constatés (menaces sur la continuité de
l’exploitation, faits délictueux), des démarches s’imposent vis-à-vis des autorités.
La mission légale d’audit se voit alors donner sa place exacte dans le dispositif plus vaste, original et
très ramifié, construit par le législateur, et où les normes professionnelles et le Code de déontologie
de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) vont, après la loi de sécurité
financière (1er août 2003), trouver une position et un rôle accrus.
La loi de sécurité financière du 1er août 2000 a, en instituant le Haut Conseil du commissariat aux
comptes, définitivement intégré le contrôle public de la profession de commissaire aux comptes au
Code de commerce avec des renvois ciblés aux normes et au Code de déontologie des commissaires
aux comptes ; normes professionnelles soumises à homologation par arrêté du garde des Sceaux après
avis du Haut conseil du commissariat aux comptes (chargé d’identifier et de promouvoir les bonnes
pratiques professionnelles), et Code de déontologie soumis à approbation par décret en Conseil d’État,
après avis du Haut conseil du commissariat aux comptes et, dans certains cas, de l’Autorité des
marchés.
Les années 2005 et 2006 vont voir une plus forte mise en application pratique de ces mesures qui
ne devrait pas, sur le fond, apporter de bouleversement aux fondamentaux exposés par le
présent cours. Les étudiants doivent se tenir à jour de cette évolution et des modifications
législatives.
L’approfondissement de la réflexion générale sur l’information financière, le contrôle légal des

comptes, le gouvernement d’entreprise et les marchés de valeurs mobilières sous-tendent le présent
cours. L’approche européenne aussi, qui porte, en particulier, sur l’amélioration des normes d’audit
internationales (ISA, International Standards of Auditing) ; notamment par la mise à jour du modèle
de risques de l’audit.
En France, d’ores et déjà, chacune des deux instances nationales a mis son référentiel normatif en
conformité avec les normes internationales d’audit de l’IFAC (International Federation of
Accountants) et avec leur organisation et leur structure. La Compagnie nationale de commissaires aux
comptes (CNCC) y a, à la fin du siècle dernier, inséré les particularités du contrôle légal des comptes
en France, c’est-à-dire du commissariat aux comptes. L’instauration du Haut Conseil du commissariat
aux comptes (H3C ou HCCC) va faire évoluer cette transposition, en particulier au niveau de tous les
aspects en relation avec le droit des sociétés et la législation européenne. Pour ce qui concerne les
missions contractuelles des professionnels qui en relèvent, le Conseil supérieur de l’ordre des experts-
comptables (CSOEC) qui a suivi le même cheminement de transposition des normes IFAC, conserve
une marge de manœuvre, en matière de normes et de Code de déontologie, dont la CNCC est, d’une
certaine manière, dorénavant privée depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003.
La rédaction actuelle des normes professionnelles applicables en France (CSOEC et CNCC) fait
qu’elles ne sont familières qu’aux spécialistes des normes. Leur contenu épouse, étroitement et sans
finesse, une formulation typiquement anglo-saxonne. Qui plus est, leur structure obéit à une logique
thématique qui n’est pas exactement la logique séquentielle de la démarche générale d’audit.
L’étudiant dépourvu de l’expérience professionnelle susceptible de lui apporter des clés utiles, et de la
pratique du vocabulaire utilisé, a du mal à aller à l’essentiel.
C’est pourquoi le cours suit une trajectoire qui respecte la nature et l’économie générale des aspects
abordés et la raison d’être de la séquence opératoire exécutée par une mission d’audit comptable et
financier donnée, dans le contexte opérationnel propre aux termes et conditions de la mission
considérée. Le cours se réfère, chaque fois que nécessaire, aux normes professionnelles applicables en
France, mais sans en faire, pour autant, le centre de gravité du propos ; les normes les plus complètes
étant par construction, au fil de l’exposé, privilégiées : celles du Référentiel normatif et déontologique
de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) au 3 juillet 2003, tant pour la
mission d’audit, la mission d’examen limité, et les diverses et multiples interventions qui ne sont ni de
l’audit, ni de l’examen limité.
Le « Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes

au 3 juillet 2003 », publié peu après la promulgation de la loi de sécurité financière du 1er août 2003,
est encore, au jour où nous mettons sous presse, inchangé. Il s’est substitué à l’édition 2002 du recueil
jusqu’alors intitulé « Normes professionnelles et Code de déontologie ». Ce titre souligne le
changement annoncé du processus d’élaboration des textes concernés, et le caractère transitoire de son
contenu. À quelques détails près, ce contenu est identique à celui du précédent recueil ; le complément
le plus notable étant l’adoption de la norme 1-201 relative à l’exercice du commissariat aux comptes
par deux ou plusieurs commissaires aux comptes.
Le « Guide du commissaire aux comptes » paru en septembre 2005, remplace le « Guide rouge du
commissaire aux comptes » (lois, décrets et textes divers) et reprend le Référentiel normatif et
déontologique. La parution du Code de déontologie modifié est attendue fin 2005. Il n’est pas exclu
que l’homologation de normes intervienne postérieurement à la mise au point du contenu du cours.
Il est demandé aux étudiants de se tenir à jour de cette évolution et des modifications
législatives intervenues depuis le 1er janvier 2005.
Le cours est organisé en quatre séries ; chaque série étant accompagnée d’un exercice
d’entraînement sous forme de devoir :
Série 01
I. Le cadre général de l’audit
A. L’information financière
B. Le besoin d’audit
C. Les notions de référentiels comptables et de normes
D. La convergence des normes d’audit applicables en France avec les normes internationales
II. L’entreprise
A. Présentation
B. Le contrôle interne
C. L’articulation des informations comptable et financière
Série 02
III. Audit
A. Définition
B. Qualités et principes de comportement de l’auditeur
C. Notion de risque
D. Audit et commissariat aux comptes
IV. Audit comptable et financier
A. Objectif et enjeu de l’audit comptable et financier
B. Logique suivie par le déploiement de l’audit comptable et financier
C. Objectifs de contrôle et notion de cycle de travail
D. Techniques d’audit : les outils de l’auditeur
E. Prise en compte du besoin du lecteur des comptes
F. Composantes du risque d’audit
G. Présentation de la démarche générale d’audit
H. Application pratique de la démarche générale d’audit
I. Aspects matériels et documentation des travaux d’audit
Série 03 (en l’état des textes légaux et réglementaires au 31.12.2004)

V. Commissariat aux comptes
A. Vue d’ensemble
B. Description de l’organisation de la profession
C. Titres, droits et obligations du commissaire aux comptes
D. Missions et interventions du commissaire aux comptes
Série 04 (en l’état des textes légaux et réglementaires au 31.12.2004)

V. Commissariat aux comptes (suite et fin)
E. Mise en œuvre des missions
F. Exercice des missions
G. État d’esprit du commissaire aux comptes et relations avec l’entité et ses mandataires
H. Rapports
I. Interventions relatives à des faits survenant dans l’entité
J. Missions particulières
Éléments de bibliographie
Les sites Internet mentionnés en bibliographie permettent une veille active aux étudiants ; les étudiants
étant invités, pour les normes particulières en matière d’interventions conventionnelles et
d’interventions définies par la loi et le règlement, qui, trop excentrées et dispersantes par rapport à la
mission générale du commissaire aux comptes, ne sont pas approfondies par le présent cours, à se
reporter au Référentiel normatif et déontologique pour parfaire leurs connaissances et, le cas échéant
les actualiser.
Ils sont invités à suivre l’évolution des textes légaux, des normes professionnelles et du Code
de déontologie ; les dispositions postérieures au 30 avril 2005 ne pouvant avoir été traitées par
le support.
Ouvrage de base (les étudiants se référeront le cas échéant au recueil le plus récent)
Le « Guide du commissaire aux comptes », paru en 2005, qui inclut le « Référentiel normatif et
déontologique de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes au 3 juillet 2003 », CNCC
Édition (8 rue de l’Amiral de Coligny 75001 Paris ; Téléphone 01 40 15 04 96 ; Internet
http://www.cncc.fr ; Courriel : cncc.edition@cncc.fr)
http://www.afai.asso.fr
http://www.amf-france.org
http://www.ansa.assoc.fr
http://www.coso.org
http://www.europa.eu.fint
http://www.ey.com
http://www.finances.gouv.fr/CNCompta
http://www.iasb.org.uk
http://www.ifac.org
http://www.ifaci.org
http://www.justice.gouv.fr
http://www.legifrance.gouv.fr
http://www.medef.fr
http://www.senat.fr
Compagnie nationale des commissaires aux comptes

– Prise en compte de l’environnement informatique et incidence sur la démarche d’audit, avril 2003,
CNCC Édition
– Commissariat aux apports et commissariat à la fusion, Collection Guide d’Application, février
2002, CNCC Édition
– Programme de contrôle des comptes ; Dossier permanent, Dossier de l’exercice, CD-ROM
Infocom
– Bulletins trimestriels CNCC
Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables :

– Les Missions normalisées de l’expert-comptable, Kit CD-ROM 2003,
– Le contrôle interne ; approche et méthode de la mission de diagnostic du contrôle interne,
comment répondre aux obligations de la loi de sécurité financière, février 2004
IFAC Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, 2005 Édition
AFNOR – Normes ISO 9000 et 19011

– ISO 9000 Systèmes de management de la qualité – Principes essentiels et vocabulaire
– ISO 9001 Systèmes de management de la qualité – Exigences
– ISO 9004 Systèmes de management de la qualité – Principes essentiels et vocabulaire
– ISO 19011 Lignes directrices pour l’audit des systèmes de management de la qualité et/ou de
management environnemental
– Alvin A. ARENS et James K. LOEBBECKE, AUDITING an integrated approach, [Prentice-Hall
international Inc.]
– Jean-Charles BECOURT – Henri BOUQUIN, Audit opérationnel, Economica
– Lionel COLLINS – Gérard VALLIN, Audit et Contrôle interne, [DALLOZ]
– IFACI Éditions d’Organisation 2002, La pratique du contrôle interne, COSO Report
– Henri Pierre MADERS et Jean-Luc MASSELIN, Contrôle interne des risques, Éditions
d’Organisation 2004
– R. OBERT, « Synthèse de droit et de comptabilité »,
2. Audit et commissariat aux comptes – Aspects internationaux, Éditions Dunod
– PRICEWATERHOUSECOOPERS, IFRS 2005 Éditions, 2e édition (06/04), Francis LEFEBVRE
– Jacques RENARD, Théorie et pratique de l’audit interne, Éditions d’Organisation
– Alberto SILLERO, Audit et Révision légale : guide pratique, ECM/ESKA 07/2000
– Mémento pratique Audit et Commissariat aux comptes 2006-2007 (non encore paru), Éditions
Francis LEFEBVRE
– Mémento pratique Sociétés commerciales 2006, Éditions Francis LEFEBVRE
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SÉRIE 01
PLAN DE LA SÉRIE
I. LE CADRE GÉNÉRAL DE L’AUDIT................................................................................ 11

A. L’INFORMATION FINANCIÈRE ET COMPTABLE ............................................................. 11
B. LE BESOIN D’AUDIT................................................................................................................. 12
1. Le besoin d’audit ................................................................................................................ 12
2. L’audit, en première approche ........................................................................................... 14
C. LES NOTIONS DE RÉFÉRENTIEL COMPTABLE ET DE NORMES ................................. 15
1. Référentiel et normes comptables concernent l’information comptable et financière ... 15
2. Les normes professionnelles concernent l’auditeur.......................................................... 15
D. LA CONVERGENCE DES NORMES D’AUDIT APPLICABLES EN FRANCE
AVEC LES NORMES INTERNATIONALES .......................................................................... 15
1. Le concept de normes et les notions de « bonnes pratiques » et de « bonne
conduite » ............................................................................................................................ 15
2. La notion de cadre conceptuel ........................................................................................... 16
3. Le cadre conceptuel et les normes de l’IFAC ................................................................... 17
4. Le cadre conceptuel des missions normalisées de l’expert-comptable ........................... 21
5. Le cadre conceptuel de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes .......... 24
II. L’ENTREPRISE .................................................................................................................... 35

A. PRÉSENTATION ......................................................................................................................... 35
1. La notion d’entreprise......................................................................................................... 35
2. Les fondamentaux en matière d’organisation de l’entreprise .......................................... 37
3. Les grandes fonctions de l’entreprise ................................................................................ 39
B. LE CONTRÔLE INTERNE ......................................................................................................... 40
1. La maîtrise par l’entreprise de ses opérations et les notions de « contrôle
interne » et de « système de contrôle interne » ................................................................. 40
2. Contenu et dimension du contrôle interne......................................................................... 42
3. Approche du « contrôle interne » ...................................................................................... 43
4. Les caractéristiques essentielles d’un « bon contrôle interne » ....................................... 44
5. Les limites naturelles de tout système de contrôle interne............................................... 44
6. Le nouveau contexte réglementaire ................................................................................... 45
7. Les référentiels COSO et COBIT ...................................................................................... 47
C. L’ARTICULATION DES INFORMATIONS COMPTABLE ET FINANCIÈRE.................. 49
1. Les repères fondamentaux en matière de référentiel comptable...................................... 49
2. Définition de la comptabilité et rappel des principes comptables ................................... 49
3. Les « assertions sous-tendant l’établissement des comptes » .......................................... 50
4. La notion de système comptable et les dispositions du Plan comptable en matière
d’organisation et de traitement ........................................................................................... 50
5. La documentation des procédures et de l’organisation comptable .................................. 51
6. Comptes annuels, documents de synthèse et information financière et comptable........ 52
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I. LE CADRE GÉNÉRAL DE L’AUDIT

Le cadre général de l’audit conduit à présenter successivement :
– la notion d’information financière,
– le besoin d’audit,
– les référentiels comptables et professionnels,
– ainsi que les normes internationales.
A. L’INFORMATION FINANCIÈRE ET COMPTABLE

L’information financière et comptable repose sur la traduction, dans les comptes annuels, de la
conséquence des opérations et des événements, en termes de droits et obligations des parties
notamment. Il s’agit d’une traduction concentrique, selon les règles prévues.
Une traduction moderne, plus perméable aux aspects économiques, se substitue progressivement à la
notion classique de « comptabilité » en valeur historique ; ainsi que, par-delà la nouvelle appellation
« IFRS » (International Financial Reporting Standards) donnée au référentiel des normes et
interprétations adoptées par l’IASB (International Auditing Standard Board), en témoignent très
clairement les normes en question et les règlements CRC (Comité de la réglementation comptable) en
matière, par exemple, de définition des actifs et des passifs et de comptabilisation par composants.
Traduire la réalité dans toute sa complexité n’est jamais chose facile. Le destinataire de l’information
financière ne peut s’appuyer sur elle qu’une fois assuré que la réalité y a été traduite dans le respect
des règles de l’art et les obligations légales et réglementaires.
En première approche, l’information comptable et financière prend la forme d’un ensemble

d’états et d’éléments « publiés » (communiqués au public ou remis à ceux qui en sont destinataires)
par une entreprise, en particulier, ses comptes annuels ou intermédiaires (sociaux et consolidés), des
rapports et communications prévus, sur son patrimoine, ses résultats et sur sa situation à la fin de la
période concernée ; ou, de manière non récurrente, sur les opérations au titre desquelles elle est tenue
de diffuser des informations prévues, de faire état des événements et faits marquants, etc. Il s’agit donc
d’éléments narratifs et d’éléments chiffrés.
Feraient alors partie, au sens large, de l’information comptable et financière :

– les documents suivants, dont l’entreprise est l’auteur, et qui seront déposés au greffe du tribunal de
commerce :
W les comptes annuels sociaux et consolidés (bilan, compte de résultat, annexe),
W le rapport de gestion,
W et (sociétés anonymes et sociétés APE) le rapport du président de conseil d’administration ou de
surveillance sur le fonctionnement du conseil et sur le contrôle interne,
– le « document de référence » (société faisant appel public à l’épargne dite « APE »), qui contient
aussi des textes ne faisant pas partie de l’information comptable et financière établie par l’entité,
comme l’avis et les rapports des commissaires aux comptes,
– une note d’opérations,
– un « profit warning » (avertissement sur le résultat).
L’information comptable et financière doit respecter les critères de qualité et de fiabilité fixés par les
bonnes pratiques « généralement reconnues », dans le contexte de régularité, de sincérité et d’image
fidèle posé par le législateur. Ces critères forment le « référentiel », au sens large.
Le référentiel applicable diffère selon la nature, la forme et la portée de chaque document. Ainsi,
l’articulation et la structure des états financiers de fin d’exercice sont définies par le Plan comptable
général et le Code de commerce ; les thèmes obligatoires du rapport de gestion sont énoncés par le
Code de commerce. Le rôle imparti à chaque document étant posé par les textes, à titre d’exemple, il
ne serait ni concevable ni convenable qu’une mention du rapport de gestion se substitue à une mention
devant figurer dans l’annexe. De même (Plan comptable, art. 103-4) « une inscription dans l’annexe
ne peut pas se substituer à une inscription dans le bilan et le compte de résultat ».
Le contenu de l’information financière est élaboré par deux grands processus internes :
– un processus de collecte et de traitement des données nécessaires, dans un milieu dont
l’entreprise est censée avoir la maîtrise,
– et un processus d’élaboration et de présentation des états financiers et des textes avec le degré
de liberté laissé à chaque entreprise sur la forme, voire sur le fond.
Par « processus » il faut entendre la conduite et la maîtrise d’activités coordonnées et synchronisées en vue de
produire un résultat économique utile à un tiers extérieur aux activités en question et à qui il est destiné
(exemple : processus de production de biens), donc un enchaînement de grandes séquences de travail dans un
environnement donné où s’exercent des activités.
Il s’agit ainsi d’un concept, que la définition ISO 9000 pose clairement : « Ensemble d’activités corrélées ou
interactives qui transforment des éléments d’entrée en éléments de sortie » ; le processus d’une activité
complexe se déclinant alors en « sous-processus ».
L’émetteur de l’information financière définit et applique des procédures en matière, notamment,

d’élaboration et de diffusion de l’information comptable et financière ; procédures qui font partie de
son dispositif général d’organisation (contrôle interne).
Par « procédure », il faut entendre un ensemble de règles de gestion et de fonctionnement, d’essence

administrative, qui permet de faire fonctionner et de maîtriser un processus. Parce qu’elle est une manière
spécifiée d’accomplir une activité, donc de faire fonctionner un système d’activités (processus), une procédure
est un moyen de maîtrise d’un processus.
Information financière, contrôle légal des comptes, gouvernement d’entreprise et marché de valeurs
mobilières sont ainsi des aspects indissociables de toute réflexion relative au droit des sociétés et
à la protection des investisseurs avec pour toile de fond des exigences au niveau des « bonnes
pratiques » (respect des principes comptables généralement reconnus), et, concernant ceux qui
la produisent, de « bonne conduite » et de loyauté.
B. LE BESOIN D’AUDIT
L’élaboration et la présentation de l’information comptable et financière d’une entité relèvent d’un ensemble de
critères techniques précis et de processus internes à la structure concernée. D’où un besoin de validation de son
contenu et de sa présentation, que l’on appelle le « besoin d’audit ».
1. Le besoin d’audit
Le destinataire de l’information financière est systématiquement désigné, dans le langage des
auditeurs, par l’appellation générale de « lecteur des comptes ».
Il s’agit d’un sujet de droit théorique, distinct de l’entité concernée par l’information en question
(tel qu’un associé, un salarié, le comité d’entreprise, un client, un fournisseur, un créancier…), qui,
agissant en bon père de famille, est appelé à exercer, au vu des documents publiés, son jugement
personnel.
M7122-F1/1 SÉRIE 01 13
Il est supposé connaître, mais pas dans le détail, le caractère conventionnel des règles d’établissement
et de présentation de comptes annuels, l’existence d’un référentiel applicable, de principes
fondamentaux et de normes comptables.
Le « lecteur des comptes », pris isolément, n’est ni en position ni en mesure de s’assurer

personnellement que les documents qui lui sont soumis reflètent dans tous leurs aspects le patrimoine,
la situation financière et le résultat des opérations.
Au plan individuel, il n’est, ni particulièrement expérimenté ni spécialement armé pour apprécier, par
exemple, la concordance avec la comptabilité de chiffres mentionnés dans les documents délivrés, ni
ce qu’est la notion de « sincérité » applicable à de tels documents.
Chacun de ses destinataires examine l’information financière et comptable publiée, à son niveau et à
son échelle. Il le fait dans un état d’esprit et avec des préoccupations qui lui sont propres, marqués par
la position qui est la sienne vis-à-vis de l’entreprise. Il privilégie les aspects qui lui semblent les plus
pertinents : performances, potentiel, dividendes et valeur, surface et structure financières, pérennité,
maintien de l’emploi, …
La notion de « lecteur des comptes » est censée, à la fois, synthétiser les différentes sensibilités, et n’en avoir
aucune de bien précise.
L’information financière et comptable est un tout. Ce tout s’examine, à la fois, composante par
composante, et, aussi dans son ensemble, d’où l’importance de la cohérence, de la vraisemblance et de
la pertinence du contenu qui forme le jeu complet de documents. La présence simultanée de tous les
documents formant cet ensemble, leur contenu exact et le respect du référentiel sont, en la matière, des
aspects essentiels.
La complexité et la sophistication croissantes des principes, des concepts et des mécanismes

compliquent l’appréciation, par exemple, de la qualité de l’information présentée, de sa fiabilité et de
sa loyauté. Les données, leur contexte, les conditions de l’exploitation, la compréhension et
l’appréciation des systèmes de traitement et d’information sont autant d’aspects essentiels à la
vérification de l’information. L’accès à cette vérification est, nécessairement, à restreindre et à
protéger.
Le besoin d’une approche professionnelle et indépendante de vérification de l’information financière

proprement dite en découle. Elle n’a de sens que pour autant que le « besoin du lecteur des
comptes » soit pris en considération.
Prendre en compte le besoin du lecteur des comptes, c’est s’assurer que l’information financière est purgée de
toute erreur, anomalie, irrégularité ou omission dont la nature ou le niveau pourrait fausser le jugement.
Cette approche est indispensable et incontournable. Elle s’applique, d’abord, à l’environnement, aux
mécanismes, aux procédures et processus concourant à l’établissement de l’information financière
dans le strict respect des règles et référentiels qui la régissent. Elle s’applique, ensuite, à la matière
traitée, ce, quelle que soit la taille de l’entreprise, quand bien même, exception faite de formes
juridiques données qui lui semblent le justifier en tout état de cause, le législateur aurait-il dans
certains cas renoncé à l’imposer pour des raisons économiques évidentes.
Le besoin d’audit est inhérent à l’établissement et à la diffusion de l’information financière. Il est

ressenti en interne, en termes de maîtrise des opérations et de leur traduction. Il n’en est que plus
évident à l’extérieur de l’entreprise, pour des raisons de crédibilité et de confiance, notamment.
Jean RAFFEGEAU, Pierre DUFILS et Didier de MENONVIELLE rappellent, dans leur ouvrage
L’audit financier1 que l’utilisation du verbe latin « audire » (écouter) remonterait au IIIe siècle avant
Jésus-Christ, où les questeurs romains rendaient compte verbalement de leur mission de contrôle des
comptabilités des provinces devant une assemblée d’« auditeurs ».
Depuis, les limites de la simple vérification des comptes au vu des pièces que l’on montre aidant, et
l’examen exhaustif des données volumineuses et dématérialisables étant inconcevable, le domaine de
l’audit s’est élargi et diversifié, ses méthodes se sont affinées, et l’approche des risques y a trouvé une
dimension précieuse et un intérêt certain.
2. L’audit, en première approche

L’audit peut concerner l’examen des états financiers de fin d’exercice (on parle alors d’audit
comptable et financier), porter sur les opérations de l’entreprise (on parle alors d’audit
opérationnel) ou sur la conformité de processus. Selon les axes choisis et les contextes concernés, on
verra apparaître les notions d’audit d’acquisition, d’audit stratégique, d’audit informatique,
d’audit juridique, d’audit sociétal, d’audit fiscal, d’audit social...
La notion, un peu désuète, de « réviseur » est introduite par l’ordonnance du 19 septembre 1945 dont
l’article 2 dit « Est expert-comptable ou réviseur comptable au sens de la présente ordonnance celui
qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des entreprises et organismes
auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la
sincérité des comptes de résultats. » L’expression révision comptable a été longtemps préférée au
vocable « audit », auquel la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a fini par
donner officiellement droit de cité dans les « normes et commentaires de normes » à partir de 1989.
Selon la CNCC, la mission d’audit comptable et financier du commissaire aux comptes consiste à
formuler une opinion écrite et explicite sur les états financiers pris dans leur ensemble qui dit s’ils
sont établis et présentés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable
identifié qui leur est applicable. L’opinion du commissaire aux comptes (en tant qu’auditeur légal) est
alors formulée selon les dispositions prévues par le Code de commerce, en termes de « certification »
(avec ou sans réserves) ou de refus de certification au regard des obligations de « régularité, sincérité
et image fidèle ». Qui plus est, depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003, en « justifiant ses
appréciations » ce qui, en cas de certification pure et simple, est nouveau.
À l’appui de la richesse conceptuelle dont sont nourries les normes de la CNCC, citons la « source »
IFAC du concept d’opinion donnée par IFAC Handbook 2003 :
« Opinion. The auditor’s report contains a clear written expression of opinion on the
financial statements as a whole. An unqualified opinion is expressed when the auditor
concludes that the financial statements give a true and fair view (or are presented fairly, in
all material respects), in accordance with the identified financial reporting framework. »
1 PUF, Que sais-je n° 2852, 1994.

M7122-F1/1 SÉRIE 01 15
C. LES NOTIONS DE RÉFÉRENTIEL COMPTABLE ET DE NORMES
1. Référentiel et normes comptables concernent l’information comptable et financière
Le « référentiel » concerne la matière soumise à contrôle.
Il comprend un ensemble de critères qui, utilisés pour la préparation des états financiers, s’appliquent
à tous les éléments importants et s’appuient sur des données justificatives.
En font partie, entre autres, les « normes comptables » d’établissement des comptes sociaux et des
comptes consolidés, au sens large. Applicables dans le milieu juridique français, elles sont exprimées
sous une forme ou sous une autre par les sources législatives et réglementaires que sont le Code de
commerce et les règlements CRC (Comité de la réglementation comptable) homologués par arrêté
interministériel, dont le règlement CRC 99-03 mis à jour début 2004 (PCG) et le règlement
CRC 99-02 (comptes consolidés).
Les notions de « référentiel comptable » (corps de principes, règles et méthodes d’évaluation et de

présentation utilisés pour la préparation des comptes) et d’« assertions sous-tendant l’établissement
des comptes » (ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction dans la préparation
des comptes…) sont présentées en termes identiques, à partir du IFAC Handbook glossary, par les
lexiques, respectivement du « Référentiel normatif et déontologique au 3 juillet 2003 » de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et du CD-ROM Kit Normes Les
missions normalisées de l’expert-comptable du Conseil supérieur de l’ordre (CSOEC).
2. Les normes professionnelles concernent l’auditeur
Les « normes professionnelles » concernent le professionnel indépendant membre de l’institution qui les
établit.
Il en va ainsi des normes d’audit, de la norme d’examen limité, et de celles qui ont trait aux « autres
interventions ».
D. LA CONVERGENCE DES NORMES D’AUDIT APPLICABLES EN FRANCE AVEC LES

NORMES INTERNATIONALES
1. Le concept de normes et les notions de « bonnes pratiques » et de « bonne conduite »

Le concept de normes professionnelles repose sur l’opinion de la profession concernée en matière de
comportement, technique notamment, dans l’exercice de ses missions, d’un professionnel
normalement diligent.
Il conduit à énoncer la règle qui constitue l’obligation professionnelle, et à la qualifier.
La norme expose les principes fondamentaux et les procédures essentielles.
Les modalités d’application de ces principes et obligations font partie de la norme. Les explications et
les informations nécessaires à leur mise en œuvre, aussi.
Ce concept, rattaché à l’existence d’un corps professionnel structuré et organisé, est supérieur à la
simple notion de « bonnes pratiques », dites (selon les vocabulaires retenus) « habituellement » (ou
« généralement ») « admises » (ou « reconnues ») ; bonnes pratiques tirées d’un ensemble de lignes
directrices et de recommandations, incitatives mais non obligatoires, applicables dans un
environnement national et définies par une instance professionnelle plus ou moins informelle.
Ainsi, en France, selon le H3C, la qualification de « normes professionnelles » est réservée aux
« pratiques professionnelles » qui, transformées en « bonnes pratiques » par le H3C, auront été
homologuées par décret du garde des Sceaux. Ainsi, les normes parues avant la loi de sécurité financière
ne sont, par lui, considérées que comme des textes ayant valeur d’usage.
Les normes professionnelles sont formées d’un ensemble cohérent de règles, d’application
obligatoire, définies par la loi et les règlements ou par une instance professionnelle qui a autorité pour
les établir.
Elles s’imposent aux personnes soumises à la loi ou relevant de l’instance professionnelle en question
(en raison de leur appartenance volontaire ou obligatoire au corps professionnel concerné).
Le professionnel y trouve les moyens d’exercer son jugement personnel, cas d’espèce par cas
d’espèce, au moment d’en déterminer les conditions d’application.
Ainsi, par exemple, en France, existent, notamment, les normes de l’Institut de l’audit interne
(IFACI) auxquelles les auditeurs internes se réfèrent, les normes professionnelles du Conseil
supérieur de l’ordre des experts-comptables, et, sous le bénéfice de leur homologation par arrêté
ministériel du garde des Sceaux après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes (HCCC) et,
le cas échéant, de l’AMF (Autorité des marchés), les normes de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes.
Le fait que le Code de commerce renvoie, depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003, au
Code de déontologie et aux normes de la CNCC et que l’approbation par décret en Conseil d’État du
Code de déontologie et l’homologation des normes par décret ministériel soient subordonnées à un
avis préalable du HCCC, rend ces deux textes opposables, notamment, aussi bien aux commissaires
aux comptes, qu’aux entreprises soumises au contrôle légal des comptes, qu’aux tiers en général (dont
le fameux … et « inoubliable »…« lecteur des comptes »), ou encore aux juridictions.
D’une manière systématique, l’application des normes professionnelles ne peut pas être dissociée des
principes fondamentaux de comportement (« bonne conduite ») dont traite le « Code de déontologie ».
2. La notion de cadre conceptuel

La représentation ordonnée des différentes grandes familles ou grandes catégories d’interventions
possibles des professionnels pour l’accomplissement des missions qui leur sont confiées constitue un
cadre conceptuel.
Une telle approche permet de conceptualiser le schéma général des interventions possibles : les
missions futures, non encore définies, vont, le moment venu, trouver leur place au sein d’une famille
déjà existante, ou dans une famille à ouvrir.
Le professionnel trouve, par ce cadre conceptuel, les repères favorisant le respect des principes
fondamentaux de comportement et les règles générales du Code de déontologie.
M7122-F1/1 SÉRIE 01 17
Les principaux objectifs d’un cadre conceptuel sont de :

– définir les différentes interventions et d’en identifier les limites ;
– les situer par rapport à celles effectuées par d’autres intervenants ;
– préciser notamment le degré d’assurance exprimé par le professionnel dans le rapport qu’il rédige à
la suite de sa mission et la formulation à donner à cette assurance ;
– assurer la cohérence d’ensemble du dispositif normatif ;
– harmoniser le plus possible, pour chaque grande famille technique d’interventions, les principales
natures de travaux et l’expression des conclusions qui en résultent ;
– rendre ainsi homogènes les comportements professionnels dans des situations présentant des
caractéristiques communes, et favoriser une meilleure appréciation de la manière dont est engagée
la responsabilité du professionnel ;
– conduire les producteurs et utilisateurs de l’information à distinguer entre elles les différentes
interventions et à identifier les fondamentaux sur lesquels se fonde une telle distinction.
Une « mission » requiert, techniquement, des « interventions » de type différent (intervention d’audit et
interventions dites spécifiques) qui peuvent être conduites de front. Tel est le cas, par exemple, de la « mission
générale » du commissaire aux comptes.
Pour chaque grande famille d’interventions (en colonne), le schéma général des interventions que
présente le cadre conceptuel indique (voir 3.b.) :
– sur la première ligne, la nature « technique » de l’intervention,
– sur la ligne suivante, l’assurance (la force de conviction liée à la nature de l’intervention et à la
puissance des moyens qui lui correspond), plus ou moins forte selon la puissance des outils qui
correspondent à la nature de la mission, et les conditions de mise en œuvre de ces outils que permet
la mission considérée,
– en dernière ligne, la formulation de l’assurance quand elle est favorable, c’est-à-dire la rédaction
préconisée pour que ce qui est dit soit adapté au niveau plus ou moins élevé d’assurance que la
mission permet d’atteindre.
3. Le cadre conceptuel et les normes de l’IFAC
a. L’IFAC
L’IFAC (International Federation of Accountants) est une organisation internationale constituée le

7 octobre 1977. Elle regroupe 159 organisations professionnelles représentant 2,5 millions d’auditeurs
et de comptables salariés ou libéraux du secteur privé et du secteur public, à travers le monde
(118 pays). Son objectif est de « favoriser le développement d’une profession comptable homogène
utilisant des normes harmonisées ». Son siège est à New York. Son rôle dans le domaine de l’audit est
proche de celui qu’a, en matière d’harmonisation internationale comptable, l’IASB (International
Accounting Standards Board) qui émet les normes comptables IFRS. La France y est représentée
par le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables et par la Compagnie nationale des
En matière d’harmonisation internationale comptable, rappelons que :

– l’IASB a adopté en 2001 toutes les normes IAS (International Accounting Standards) et les
interprétations SIC (Standing Interpretation Committee) existantes au 1er avril 2001 et décidé que
toutes les nouvelles normes émises par l’IASB s’appelleraient désormais IFRS (International
Financial Reporting Standards) ; les interprétations s’y rapportant étant depuis mars 2002 du
ressort de l’IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee) ;
– le règlement européen CE n° 1606/2002 « IFRS 2005 », adopté le 19 juillet 2002, rend obligatoire,
à toutes les sociétés européennes, l’application des normes IFRS. Il impose directement aux
sociétés cotées de publier des comptes consolidés en normes IFRS au plus tard au 1er janvier
2005. Des options sont laissées aux États membres pour différer au 1er janvier 2007 l’obligation
dans certains cas particuliers. Il va permettre l’application de ces normes d’une part aux sociétés
non cotées et d’autre part aux comptes individuels.
L’IFAC met à disposition sur son site (www.ifac.org) le téléchargement gratuit des normes
internationales d’audit ISA (International Auditing Standards), des IAPS (International Auditing
Practice Statements) et du Code d’éthique professionnelle (Code of Ethics for Professional
Accountants) publié par l’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board).
L’IFAC a constitué des commissions permanentes dans les domaines suivants :

– Formation (Education Committee) ;
– Éthique (Ethics Committee) ;
– Comptabilité financière et de gestion (Financial and Management Committee) ;
– Technologies de l’information (Information Technology Committee) ;
– Secteur public (Public Sector Committee) ;
– Conformité aux règles (Compliance committee) ;
– Pratiques d’audit (International Auditing and Assurance Standard Board – IAASB), chargées
d’arrêter et de publier des recommandations sur la démarche générale d’audit et les missions
connexes.
b. Le cadre conceptuel de l’IFAC
Le cadre conceptuel de l’IFAC est général. Il s’applique à toutes les missions des professionnels
comptables. La présentation ci-dessous (tirée de la page 173 du recueil 2004) est la source des cadres
conceptuels CSOEC et CNCC actuels.
Missions Autres
d’audit Missions
Nature de l’intervention Audit Examen Procédures « Compilation »

(« auditing ») limité convenues
(« review ») (« agreed-upon
procedures »)
Nature et niveau de l’assurance Assurance Assurance Pas Pas
apportée raisonnable modérée d’assurance d’assurance
(élevée, mais
non absolue)
Formulation Formulation Exposé des Identification

Formulation de l’assurance à positive avec une constatations par le
travers la rédaction de la pour dire que tournure découlant des « comptable »
conclusion lorsque l’opinion est les assertions négative procédures des
favorable sous-jacentes à disant qu’il n’a mises en œuvre informations
l’établissement pas été relevé compilées
des comptes d’éléments
sont respectées significatifs
entachant les
comptes
Les prestations de services des auditeurs en matière de conseil fiscal, comptable et financier, ainsi que
les activités de consultant n’entrent pas dans le cadre conceptuel ci-dessus.
M7122-F1/1 SÉRIE 01 19
La logique qui sous-tend la structuration ci-dessus est la suivante :
Q L’audit comptable et financier
L’objectif d’une mission d’audit des états financiers (« audit comptable et financier ») est
d’exprimer une opinion sur leur contenu et leur présentation par rapport aux exigences posées
par un référentiel comptable identifié. Si elle est favorable, l’opinion sera formulée sous forme
positive : « donne une image fidèle » ou « présente sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs »,
sont des expressions tenues, en France, pour équivalentes. L’audit d’informations financières ou
autres, établies selon des principes généralement reconnus, poursuit le même objectif.
L’opinion est exprimée une fois obtenus des éléments probants de qualité et en nombre suffisant, par
un processus d’accumulation. L’obtention des éléments probants obéit à un processus consistant à
suivre la démarche générale d’audit. Toutes les procédures d’audit sont applicables. Leurs conditions
de mise en œuvre, arrêtées en vue d’obtenir des éléments d’appréciation en quantité suffisante ayant la
force probante jugée nécessaire, permettent de les combiner.
Ce type d’intervention donne assurance élevée, mais non absolue.
La crédibilité des états financiers en est renforcée.
L’assurance absolue est impossible, à cause, notamment, du processus déductif qui permet le
jugement, du recours aux sondages et de ses limites, des limites inhérentes à tout système comptable et
de contrôle interne, et du fait que, par construction, la plupart des informations probantes à la
disposition de l’auditeur ne donnent aucune certitude absolue sur l’ensemble du dossier.
Q Les autres missions, par construction, ne sont pas des missions d’audit.
N LA MISSION D’EXAMEN LIMITÉ

Son objectif est de conclure à l’absence ou à l’existence de faits d’importance significative, pouvant
laisser à penser que les états financiers n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable identifié.
La mise en œuvre de toutes les diligences obligatoires pour un audit n’est pas requise. Cette
mission repose sur une connaissance générale de l’entreprise. Il n’y a ni appréciation du contrôle
interne, ni contrôle des comptes.
L’intervention est à base d’entretiens avec la direction et ses préposés et de procédures analytiques,
sans négliger la recherche de tous les faits importants et tout ce qui permet d’apprécier la fiabilité. La
collecte d’éléments probants, en règle générale, se fait sans appréciation des systèmes comptables et
de contrôle interne, ni contrôle des comptes, ni demandes de renseignements, ni inspection,
observation, confirmations et calculs contrairement à l’audit où ces procédures sont essentielles. Par
conséquent, le niveau d’assurance fourni par un examen limité est de niveau inférieur à celui
fourni par un audit.
L’examen d’informations financières ou autres, établies selon des principes généralement
reconnus, poursuit le même objectif.
Les missions d’examen sur la base de procédures convenues mettent en œuvre des procédures d’audit
définies d’un commun accord entre l’auditeur, l’entité et tous les tiers concernés par la communication
des constatations résultant des travaux effectués. Aux destinataires du rapport de tirer eux-mêmes les
conclusions de ces travaux.
Seules les parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre sont destinataires du rapport. Les
tiers ignorant les raisons qui motivent ces procédures risqueraient de mal en interpréter les
résultats.
N LES MISSIONS DE COMPILATION

Ce ne sont pas des missions nécessitant les compétences d’un auditeur.
Elles sont du ressort de comptables chargés de recueillir, classer et faire la synthèse d’informations
financières. La synthèse d’informations détaillées sous une forme compréhensible et exploitable dont
il est question est exécutée en dehors de la moindre obligation de contrôler les déclarations sur
lesquelles s’appuient ces informations. Les procédures appliquées ne sont ni conçues ni destinées à
permettre au comptable de fournir une quelconque assurance sur ces informations financières. Les
utilisateurs de ces informations tirent simplement parti de l’intervention d’un professionnel qui a
apporté sa technicité et le soin nécessaires à leur élaboration.
La liste des normes IFAC au 1er janvier 2003 est la suivante :

Codification Intitulés des normes
Responsabilités
200 Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers
210 Termes et conditions de la mission d’audit
220 Contrôle qualité d’une mission d’audit
230 Documentation des travaux
240 Fraude et erreur
250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers
260 Communications avec le gouvernement d’entreprise
Planification des travaux
300 Planification des travaux
310 Connaissance des activités de l’entité
320 Caractère significatif en matière d’audit
Contrôle interne
400 Évaluation du risque et contrôle interne
401 Audit réalisé dans un environnement informatique
402 Facteurs à considérer pour l’audit d’entités faisant appel aux services bureaux
Éléments probants
500 Éléments probants
501 Éléments probants – remarques complémentaires sur certains points
505 Confirmations externes
510 Missions initiales – soldes d’ouverture
520 Procédures analytiques
530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d’échantillons
540 Audit des estimations comptables
545 Audit des mesures et des informations sur les justes valeurs
550 Parties liées
560 Événements postérieurs à la clôture
570 Hypothèse de continuité d’exploitation
580 Déclarations de la direction
Utilisation des travaux d’autres professionnels
600 Utilisation des travaux d’un autre auditeur
610 Examen des travaux de l’audit interne
620 Utilisation des travaux d’un expert
Conclusions de l’audit et rapports
700 Rapport de l’auditeur sur les états financiers
710 Données comparatives
720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers
audités
Domaines spécialisés
800 Rapport de l’auditeur sur des missions d’audit spéciales
810 Examen d’informations financières prévisionnelles
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Services connexes
910 Missions d’examen limité d’états financiers
920 Missions d’examen d’informations financières sur la base de procédures convenues
930 Missions de compilation d’informations financières
c. Le contexte français
Il y existe deux professions réglementées, l’une, celle d’expertise comptable (missions contractuelles
d’établissement et de contrôle des comptes et missions connexes) qui est sous la tutelle du ministère
des Finances, l’autre, celle de commissaire aux comptes (contrôle légal des comptes), régie notamment
par le Code de commerce et par le décret du 12 août 1969 et placée sous la tutelle du garde des
Sceaux, ministre de la Justice.
Le corps professionnel n’est donc pas strictement le même. 70 à 75 % des membres de l’ordre sont
commissaires aux comptes, soit parce que les autres ne remplissent pas les conditions exigées, soit
parce qu’ils ne désirent pas être inscrits. Et environ 2 % des commissaires aux comptes ne sont pas,
pour des raisons comparables, membres de l’ordre.
La source IFAC ayant été transposée, nombre de normes professionnelles sont strictement les mêmes
au mot près, et l’état d’esprit, par construction, commun, sinon, l’on ne pourrait parler d’application
des normes internationales.
Mais les missions contractuelles et légales sont, par essence, différentes dans leur contenu, leurs
conditions, leurs modalités et leur objectif. Les termes de chaque mission sont propres à chaque
profession, et, en matière contractuelle, ils sont négociés et définis d’un commun accord cas par cas.
Même si, au niveau des interventions techniques, l’audit ou l’examen limité fait partie des deux
référentiels, l’orientation et la planification de la mission sont alors, notamment, marquées par les
termes de la mission.
Un certain nombre de normes diffèrent, quand bien même leur contenu aurait des parties strictement
identiques, à ceci près que le mot « auditor » est, de manière étrange, traduit par le Conseil supérieur
par « expert-comptable » quand il est traduit par « commissaire aux comptes » par la Compagnie
nationale, étant précisé que la Compagnie nationale a, dans sa transposition, introduit une dimension
législative pour des obligations fixées par la loi et par les règlements et qui ne concernent pas des
missions contractuelles d’expert-comptable.
4. Le cadre conceptuel des missions normalisées de l’expert-comptable

Le cadre conceptuel du Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables (CSOEC), approuvé fin
1999, s’applique aux missions de l’expert-comptable. Ces missions sont des missions contractuelles.
Ce cadre conceptuel est adapté à l’évolution des missions prévue par l’International Federation of
Accountants (IFAC), donc en conformité avec les normes de l’IFAC, notamment les normes d’audit et
la norme d’examen limité. Les techniques d’audit et d’examen limité y sont transposées aux missions
d’expression d’assurance concernant d’autres sujets : informations financières et non financières,
systèmes et procédures, direction et gestion.
Les missions d’expression d’opinion sont des missions d’audit, des missions d’examen limité, ou des
missions conclues dans le cadre de procédures convenues. Les experts-comptables peuvent accepter et
effectuer des missions contractuelles d’audit des comptes par rapport aux référentiels comptables
identifiés (référentiel français, IAS, US GAAP, référentiels des autres pays européens).
Tableau du cadre conceptuel des missions normalisées de l’expert-comptable

Autres
Missions Missions d’attestation
missions
Informations financières Autres informations financières Information
Objet de la Comptes annuels Comptes annuels Informations non financières financière
mission consolidés ou ou Systèmes et procédures et/ou non
intermédiaires intermédiaires Direction et gestion financière
Nature de la Examen Examen Procédures Procédures
Audit Présentation Audit
mission limité limité convenues convenues
Nature et
Assurance Assurance Assurance Assurance
degré de la Assurance Assurance Assurance
élevée mais élevée mais élevée ou élevée ou
mission modérée modérée modérée
non absolue non absolue modérée modérée
d’assurance
Nature de Expression Expression Expression Expression Expression Expression Constat
rapport d’assurance d’assurance d’assurance d’assurance d’assurance d’assurance découlant des
sous une sous une sous une sous une sous une sous une procédures
forme forme forme forme forme forme mises en
positive sur la négative sur négative sur la positive négative positive ou œuvre
régularité, la la régularité, cohérence et (1) (2) négative
sincérité et la sincérité et la (3)
l’image fidèle l’image fidèle vraisemblance
des comptes des comptes des comptes
(1) Constat de concordance, de conformité et pertinence, formulé conformément à l’engagement contractuel et aux normes professionnelles.
(2) Constat d’absence d’éléments mettant en cause la cohérence et la vraisemblance des informations ou la conception, l’organisation et le
fonctionnement des systèmes et procédures ou les opérations de direction et de la gestion formulées conformément à l’engagement
contractuel et aux normes professionnelles.
(3) Degré d’assurance et nature de l’attestation seront en fonction de la nature des procédures convenues.
Les aspects suivants, propres à la législation française, sont à noter :

– Les missions dont il s’agit sont toutes des missions contractuelles.
– Les missions de compilation n’y sont pas mentionnées, dans la mesure, sans doute, où le
comportement consistant à ne faire aucun contrôle sur les éléments traités et à opérer
mécaniquement et sans esprit critique est étranger à la culture professionnelle des professions du
Chiffre en France, et incompatible avec la notion de devoir de conseil que la jurisprudence ne
manque jamais de prendre en considération.
N LA MISSION DE PRÉSENTATION DES COMPTES ANNUELS

Elle répond à un besoin français. Cette mission n’est ni un audit, ni un examen limité des comptes
annuels.
Destinée essentiellement aux petites entreprises, elle répond au besoin de ce type de structure.
L’entreprise confie souvent à l’expert-comptable le soin de tenir, en amont, en tout ou partie sa
comptabilité.
La mission n’a pas pour objectif la recherche systématique de fraudes et de détournements. Le
contrôle des écritures et leur rapprochement avec les pièces justificatives sont effectués par épreuves.
La mission s’appuie sur :
– une prise de connaissance générale de l’entreprise,
– le contrôle de la régularité formelle de la comptabilité,
– des contrôles par épreuves des pièces justificatives,
– un examen critique de cohérence et de vraisemblance des comptes annuels.
Sauf difficultés particulières, en tenant compte des documents et informations fournis par l’entreprise,
la mission conduit l’expert-comptable à attester qu’il n’a rien relevé qui remette en cause la
cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.
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L’établissement d’une attestation jointe aux documents de synthèse remis au client n’est pas effectué,
sauf circonstances particulières, lorsque l’entreprise cliente est dotée d’un commissaire aux comptes :
l’entreprise disposant, pour sa communication financière avec les tiers, du rapport de son commissaire
aux comptes. Dans ce cas, un simple compte rendu de mission est délivré.
L’entreprise peut confier à son expert-comptable des missions complémentaires à la mission de
présentation des comptes (assistance administrative, paie, déclarations fiscales et sociales, missions de
conseil en matière juridique, fiscale, organisation, gestion, finances, informatique, etc.), ponctuelles ou
récurrentes.
N LA MISSION D’EXAMEN LIMITÉ DES « COMPTES ANNUELS » (SOCIAUX OU CONSOLIDÉS)
Elle s’adresse plus aux moyennes entreprises voire à des entreprises qui, relevant de la mission de
présentation des comptes annuels, ont une diffusion externe plus importante de leurs comptes annuels
(par exemple demande de financement important, de transmission, d’évaluation ou de cession).
Elle repose sur une prise de connaissance approfondie (identification des domaines et des comptes
sensibles) et s’appuie sur une analyse des procédures relatives à l’organisation comptable et sur la
collecte d’éléments probants à base de contrôle sur pièces, procédures analytiques, entretiens avec la
direction. (Le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables a transposé la norme de l’IFAC
(norme 910) pour l’appliquer à la mission spécifique de l’expert-comptable.) Elle conduit l’expert-
comptable à attester qu’il n’a pas relevé d’élément remettant en cause la régularité et la sincérité du
patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise à la fin de l’exercice.
Les normes IFAC transposées par le CSOEC sont les suivantes :

Codification Intitulés des normes
Audit
ISA 200 Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes
ISA 210 Termes et conditions des missions d’audit
ISA 220 Contrôle de qualité
ISA 230 Documentation des travaux
ISA 240 Irrégularités et inexactitudes
ISA 250 Prise en compte des textes légaux et réglementaires
ISA 260 Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
ISA 300 Planification de la mission
ISA 310 Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité
ISA 320 Caractère significatif en matière d’audit
ISA 400 Évaluation du risque et contrôle interne
ISA 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
ISA 402 Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau
ISA 500 Éléments probants
ISA 501 Éléments probants – applications spécifiques
ISA 510 Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier audit par l’expert-
comptable.
ISA 520 Procédures analytiques
ISA 530 Méthodes de sondages
ISA 540 Appréciation des estimations comptables
ISA 550 Parties liées
ISA 560 Événements postérieurs
ISA 570 Continuité de l’exploitation
ISA 580 Déclaration de la direction
ISA 600 Utilisation des travaux d’un professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité
ISA 610 Prise en compte de l’audit interne
ISA 620 Utilisation des travaux d’un expert
ISA 700 Rapport de l’expert-comptable sur les comptes
ISA 700 A Suivi des réserves, de l’opinion défavorable, ou du refus d’exprimer une opinion sur les
comptes de l’exercice précédent
ISA 700 C Changements comptables
ISA 710 Chiffres comparatifs
5. Le cadre conceptuel de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes

Le cadre conceptuel de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) s’applique
aux missions légales confiées à un commissaire aux comptes. Ces missions couvrent des domaines
très variés. Certaines relèvent de la « mission générale », récurrente sur six exercices, avec, en
particulier, une intervention légale d’audit des comptes annuels et des vérifications spécifiques.
D’autres, nécessitent des interventions ponctuelles, selon les événements, faits ou opérations qu’elles
couvrent.
a. Vue d’ensemble du contexte légal propre au commissariat aux comptes
Le commissariat aux comptes correspond à ce que la Commission européenne appelle « le contrôle

légal des comptes ». Les missions sont des missions légales, et non point des missions
contractuelles. Elles s’inscrivent dans un dispositif défini par le législateur, aménagé par la loi
n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière (JO n° 177 du 2 août 2003 page 13220), au niveau
du livre VIII (« de quelques professions réglementées »), titre II (des commissaires aux comptes)
articles L. 820-1 à L. 822-16.
Au cœur de ce dispositif se trouve la Compagnie nationale des commissaires aux comptes,
établissement d’utilité publique doté de la personnalité morale, institué auprès du garde des Sceaux,
ministre de la Justice, chargé de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des
pouvoirs publics. Elle regroupe tous les commissaires aux comptes (personnes morales et physiques)
membres d’une compagnie régionale. Son rôle central est ainsi défini : « Elle concourt au bon
exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et de l’indépendance de
ses membres. » À ce titre, elle élabore les normes d’exercice professionnel et le Code de
déontologie.
Un organe, externe à la profession, coiffe ce dispositif : le Haut Conseil du commissariat aux
comptes, qui, institué auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, est en charge de la
surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes et veille au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux
comptes. Il est en particulier chargé d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel
avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux, et sur le Code de déontologie avant son
approbation par décret en Conseil d’État.
b. Mise en perspective du « Référentiel normatif et déontologique » au 3 juillet 2003 et de

l’information non normative
La série de « recommandations relatives à l’exercice des missions » élaborées à partir de 1971 par
la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a, dans un premier temps, conduit en 1987 à
séparer,
– d’une part, la règle professionnelle et ses conditions de mise en œuvre qualifiées respectivement
des termes usuels au plan international de « norme » et de « commentaires »,
– et, d’autre part, les considérations d’ordre pratique valant information de caractère technique et qui
laissent une place à la liberté d’appréciation des professionnels.
La mise en conformité, à partir de 2000, du référentiel normatif de la Compagnie nationale avec les
normes internationales de l’IFAC, a conduit à se rapprocher le plus possible de l’organisation et de la
structure des normes internationales et à transposer le contenu des normes en question dans le
référentiel de la Compagnie nationale, en tenant compte des particularités du commissariat aux
comptes.
Le « Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie nationale des commissaires aux

comptes au 3 juillet 2003 », publié peu après la promulgation de la loi de sécurité financière du
M7122-F1/1 SÉRIE 01 25
1er août 2003, s’est substitué à l’édition 2002 du recueil jusqu’alors intitulé « Normes professionnelles
et Code de déontologie ». Des changements potentiels du processus d’élaboration des textes concernés
sont perceptibles, le caractère transitoire du contenu de ce référentiel de plus en plus évident, mais la
durée de la transition impossible à apprécier. Des « avis techniques », puis maintenant des
« pratiques professionnelles » que le H3C transforme en « bonnes pratiques » permettent de
traiter, entre-temps, les aspects nouveaux (IFRS par exemple).
Le travail de transposition des normes internationales IFAC réalisé (qui n’est pas à jour
d’éventuels changements survenus depuis 2003) reste un acquis, dans la mesure où ledit « Référentiel
normatif » conserve le contenu du précédent recueil ; le complément le plus notable étant l’adoption
de la norme 1-201 relative à l’exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs
commissaires aux comptes pour être en phase, dès sa promulgation, avec la norme exigée par le Code
de commerce modifié par la loi de sécurité financière.
Sans perdre de vue le rôle dorénavant imparti au HCCC, sur lequel nous aurons l’occasion de revenir,
le recueil de la CNCC souligne les aspects essentiels suivants :
– les normes
W expriment la position de la profession sur l’exercice de sa mission par un professionnel
raisonnablement diligent,
W posent un ensemble de règles professionnelles destinées à garantir le bon exercice des
missions,
W et permettent de puiser, dans une doctrine émanant de ceux qui sont habilités à la définir,
les critères d’appréciation nécessaires ;
– le concept d’importance relative gouverne l’application des normes ;
– dans des cas exceptionnels, le commissaire aux comptes peut s’écarter d’une norme pour
atteindre plus efficacement l’objectif de sa mission. Dans un tel cas, il lui appartient de
justifier sa décision dans ses dossiers de travail.
Le lexique, inséré dans l’ouvrage (voir série 02), définit l’importance relative comme étant le
« concept utilisé pour évaluer un élément de l’information financière présentée faisant l’objet des
contrôles, par rapport aux risques identifiés susceptibles d’affecter cet élément et par rapport à
l’information financière prise dans son ensemble. L’application de ce concept conduit à fixer des
seuils de signification afin d’adapter la nature et l’étendue des contrôles à l’importance des
éléments à vérifier. »
Les normes sont généralement accompagnées d’une information de caractère technique et

opérationnel, développant des considérations d’ordre pratique. Celle-ci ne présente pas un caractère
normatif.
Elle comprend par exemple :
– les guides de contrôle (par secteur ou branche d’activité) et leurs explications particulières sur le
contenu des missions et aspects pratiques de mise en œuvre en raison des particularités à
considérer ;
– les avis techniques de la Compagnie nationale répondant à des circonstances ponctuelles ou à des
situations particulières ;
– les études juridiques en relation avec les missions des commissaires aux comptes ;
– les réponses données par la Compagnie nationale aux questions posées par les commissaires aux
comptes sur les difficultés rencontrées dans la réalisation de leurs missions et dont certaines font
l’objet d’une publication dans le bulletin trimestriel.
Notons que, à défaut de « vraie » « norme professionnelle » sur « justifiant leurs appréciations » et
sur le rapport du commissaire aux comptes sur la partie du rapport du président (du Conseil
d’administration ou de surveillance des sociétés anonymes) ayant trait aux procédures comptables, les
deux avis techniques nécessaires rendus début 2004 ayant reçu un avis favorable du H3C ont donc
une portée quasi normative.
c. Contenu du « Référentiel normatif et déontologique » au 3 juillet 2003
1. Le recueil est constitué :
– des normes professionnelles, classées dans différents chapitres selon la nature des interventions
du commissaire aux comptes,
– du Code de déontologie professionnelle et des textes d’application du Code.
Son contenu a été rédigé avant la parution de la loi de sécurité financière, mais en connaissance de ses
principales innovations. Sont attendus l’avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes, et, pour
les dispositions du Code de déontologie de la profession, celui de l’Autorité des marchés financiers
pour celles s’appliquant aux commissaires aux comptes intervenant auprès des personnes faisant appel
public à l’épargne.
La norme de la CNCC, respectueuse de la présentation IFAC, regroupe actuellement en un seul
et même texte :
1. de première part, en caractères gras,
les principes fondamentaux et les procédures essentielles que le commissaire aux comptes doit
appliquer dans l’exercice de ces missions ou le rappel des obligations légales ou réglementaires
sur lesquelles se fondent ces missions (identifiés dans la norme) et qui s’interprètent à la lumière
des précisions apportées sur leurs modalités d’application,
2. de seconde part,
les modalités d’application de ces principes et obligations en apportant les explications et les
informations nécessaires à leur mise en œuvre. Il est possible que ce regroupement évolue.
2. Le sommaire du recueil
Le sommaire offre une vue d’ensemble intéressante. La définition préalable des termes (lexique) et
l’existence d’un cadre conceptuel sont des facteurs d’ordre révélateurs du pragmatisme dont il est
nécessaire de faire preuve lorsque les différentes facettes du commissariat aux comptes sont à
examiner.
N RÉFÉRENTIEL NORMATIF
0 Introduction
0-100 Préambule
0-200 Lexique
0-300 Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes
1 Dispositions relatives à l’exercice des missions

1-100 Liées à la déontologie des commissaires aux comptes
1-200 Liées aux caractéristiques des missions
1-201 Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes
2 Mission d’audit
3 Mission d’examen limité
4 Interventions définies par convention
5 Vérifications et informations spécifiques
6 Interventions définies par la loi ou le règlement
7 Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes
Les missions particulières confiées à un commissaire aux comptes (point 7) ne font pas partie des
missions du commissaire aux comptes d’une entité, confiées pour la durée d’un mandat de six
M7122-F1/1 SÉRIE 01 27
exercices. Ce sont des missions isolées et au coup par coup, dont certaines (commissariat aux
apports, à la fusion, à la scission) peuvent être confiées, indifféremment, à un commissaire aux
comptes ou à un expert judiciaire (inscrit sur une liste officielle, quelle que soit sa « spécialité »).
Les normes concernées sont les suivantes :
7-101 Commissariat aux apports
7-102 Commissariat à la fusion
7-103 Certification des comptes des partis ou groupements politiques
7-104 Acquisition d’un bien appartenant à un actionnaire
7-105 Retrait obligatoire
7-106 CARPA
7-106-1 CARPA : Dépôts et maniements de fonds
7-106-2 CARPA : Aide juridique
7-107 Intervention d’un commissaire aux comptes dans le cadre de l’agrément des traitements
automatisés pour la tenue de la comptabilité des notaires
7-108 Mandataires de justice
7-109 Missions de contrôleur spécifique dans les sociétés de crédit foncier
7-110 Émission d’obligations réalisée dans les conditions prévues par l’article L. 228-39 du Code de
commerce
7-111 Augmentation de capital réalisée dans les conditions prévues par l’article L. 225-131 du Code
de commerce
N CODE DE DÉONTOLOGIE PROFESSIONNELLE ET TEXTES D’APPLICATION
3. La liste des normes de la mission d’audit (2-100 à 2-600)
Les normes de la mission d’audit couvrent les interventions conduisant pour chaque exercice soumis à
contrôle à l’opinion donnée dans le rapport général.
Sauf celles des séries 2-200 et 2-300, elles sont « transversales » par rapport à la séquence
chronologique des étapes successives de la démarche générale d’audit (orientation et planification,
appréciation du contrôle des comptes, contrôle des comptes, travaux de fin de mission).
2-100 Aspects généraux

2-101 Objectifs et principes généraux d’une mission d’audit
2-102 Termes et conditions de la mission
2-103 Contrôle de qualité
2-104 Documentation des travaux
2-105 Irrégularités et inexactitudes
2-106 Prise en compte des textes légaux et réglementaires
2-107 Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
2-200 Orientation et planification de la mission
2-201 Planification de la mission
2-202 Connaissance de l’entreprise et de son secteur d’activité
2-203 Caractère significatif en matière d’audit
2-300 Appréciation du contrôle interne
2-301 Évaluation du risque et contrôle interne
2-302 Audit réalisé dans un environnement informatique
2-303 Facteurs à considérer quand l’entité fait appel au service bureau
2-400 Obtention d’éléments probants
2-401 Éléments probants
2-402 Éléments probants – Applications spécifiques
2-405 Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes
2-410 Procédures analytiques
2-415 Méthodes des sondages

2-420 Appréciation des estimations comptables
2-425 Parties liées
2-430 Événements postérieurs
2-435 Continuité de l’exploitation
2-440 Déclarations de la direction
2-500 Utilisation des travaux d’autres professionnels
2-501 Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité
détenue
2-502 Prise en compte des travaux de l’audit interne
2-503 Utilisation des travaux d’un expert
2-504 Utilisation des travaux de l’expert-comptable
2-600 Rapports
2-601 Rapport général sur les comptes annuels
2-602 Rapport sur les comptes consolidés
2-603 Chiffres comparatifs
2-604 Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent
2-605 Changements comptables
2-606 Rapport d’audit sur les comptes intermédiaires
2-607 Rapports particuliers d’audit
4. L’intervention d’examen limité fait l’objet de la norme 3101
3-101 Examen limité de comptes
5. Les interventions définies par convention, font l’objet des normes 4-101 à 105
4-101 Examen de comptes prévisionnels

4-102 Examen de comptes pro forma
4-103 Interventions WebTrust
4-104 Attestations particulières
4-105 Lettres de confort
6. Les interventions définies par la loi, à effectuer le cas échéant selon les situations fixées par le
législateur, font l’objet des normes 5-100 à 5-112
5-100 Aspects généraux

5-101 Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises
5-102 Tableau d’activité et de résultat et rapport semestriel
5-103 Conventions réglementées
5-104 Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance
5-105 Égalité entre les actionnaires
5-106 Rapport de gestion
5-107 Documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale
5-108 Montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées
5-109 Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital
5-110 Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l’article 238 bis AA
du CGI
5-111 Informations périodiques publiées par les OPCVM
5-112 Communication des irrégularités et des inexactitudes à l’assemblée générale
M7122-F1/1 SÉRIE 01 29
7. Les interventions définies par la loi ou le règlement correspondent à des faits ou à des
événements ponctuels survenant à l’initiative de l’entité, ou subis par l’entité, pour lesquels le
législateur a confié au commissaire aux comptes une mission connexe.
La liste des normes, qui est la suivante, donne la mesure de la grande diversité des situations
concernées. Notons qu’il s’agit là d’une liste susceptible d’évolution.
6-100 Opérations relatives au capital

6-101 Libération d’actions par compensation de créances
6-102 Suppression du droit préférentiel de souscription
6-102.1 Augmentation de capital sans délégation au conseil d’administration (ou au directoire)
6-102.2 Augmentation de capital avec délégation au conseil d’administration (ou au directoire)
6-102.3 Mission complémentaire au moment où le conseil d’administration (ou le directoire) fait usage
de l’autorisation donnée par l’assemblée
6-103 Émission d’obligations convertibles ou échangeables contre des actions
6-103.1 Émission d’obligations convertibles ou échangeables contre des actions sans délégation au
conseil d’administration (ou au directoire)
6-103.2 Émission d’obligations convertibles ou échangeables contre des actions avec délégation au
conseil d’administration (ou au directoire)
de l’autorisation donnée par l’assemblée d’émettre des obligations convertibles ou échangeables
contre des actions
6-104 Émission d’obligations avec bons de souscription d’actions
6-104.1 Émission d’obligations avec bons de souscription d’actions sans délégation au conseil
d’administration (ou au directoire)
6-104.2 Émission d’obligations avec bons de souscription d’actions avec délégation au conseil
d’administration (ou au directoire)
de l’autorisation donnée par l’assemblée d’émettre des obligations avec bons de souscription
d’actions
6-105 Abrogée
6-106 Ouverture d’options de souscription ou d’achat d’actions au bénéfice des membres du personnel
6-107 Réduction du capital
6-107.1 Réduction du capital – Sociétés par actions
6-107.2 Réduction de capital – SARL
6-108 Offre publique d’échange
6-200 Autres opérations d’émission
6-201 Publication de certificats d’investissements
6-202 Émission de titres participatifs
6-203 Émission d’autres valeurs mobilières
6-203.1 Émission d’autres valeurs mobilières sans délégation au conseil d’administration (ou au
directoire)
6-203.2 Émission d’autres valeurs mobilières avec délégation au conseil d’administration (ou au
directoire)
de l’autorisation donnée par l’assemblée
6-300 Opérations sur titres
6-301 Conversion ou rachat des parts bénéficiaires émises depuis plus de 20 ans
6-302 Regroupement volontaire des actions non cotées
6-303 Création d’actions à dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d’actions ordinaires
– Conversion d’actions à dividende prioritaire sans droit de vote en actions ordinaires
6-400 Opérations de transformation
6-401 Transformation d’une société en société anonyme
6-402 Transformation d’une SARL en société commerciale d’une autre forme
6-403 Transformation de la société anonyme et de la société en commandite par actions
6-500 Opérations diverses

6-501 Réévaluation d’actif d’une SCPI faisant publiquement appel à l’épargne
6-502 Rapport semestriel publié par les entreprises émettrices de billets de trésorerie
6-503 Certification de la situation semestrielle établie par les sociétés de contrepartie
6-600 Opérations relatives aux dividendes
6-601 Distribution d’acomptes sur dividendes
6-602 Paiement du dividende (et d’acomptes sur dividende) en actions
6-700 Interventions consécutives à des faits survenant dans l’entité
6-701 Révélation des faits délictueux au procureur de la République
6-702 Alerte
6-703 Convocation de l’assemblée générale en cas de carence des organes sociaux
6-704 Visa des déclarations de créances
6-705 Demande d’information du comité d’entreprise
6-800 Interventions propres à certaines entités
6-801 Contrôle des prospectus soumis au contrôle de la COB
6-802 Attestation des comptes publiés au BALO
6-803 Visa des documents transmis à la Commission bancaire (comptes annuels et comptes
consolidés)
6-804 Contrôle de la fonction de conservation des actifs par des établissements
dépositaires d’OPCVM
6-805 Compte d’emploi annuel des ressources collectées auprès du public par les
organismes faisant appel à la générosité publique
6-806 Mission confiée aux commissaires aux comptes des sociétés soumises à un
dispositif de contrôle des coûts applicable aux marchés publics
6-807 Information des autorités de contrôle de certaines entités
8. D’où l’effort fait par la CNCC pour présenter une liste alphabétique des thèmes couverts par
les normes
Les thèmes couverts par le recueil avec renvoi au détail de son contenu se présentent ainsi :
Normes ou section
Actions
Actions des administrateurs 5-104
Libération d’actions par compensation de créances 6-101
Ouverture d’options de souscription ou d’achat d’actions au
bénéfice du personnel 6-106
Regroupement volontaire des actions non admises aux
négociations sur un marché réglementé 6-302
Actions à dividende prioritaire sans droit de vote 6-303
Paiement du dividende en actions 6-602
Actionnaire(s)
Égalité entre les actionnaires 5-105
Documents adressés aux actionnaires 5-107
Acquisition d’un bien appartenant à un actionnaire 7-104
Alerte 6-702
Appréciation des estimations comptables 2-420
Appréciation du contrôle interne 2-300
Attestations particulières 4-104
Audit
Aspects généraux 2-100
Objectifs et principes généraux d’une mission d’audit 2-101
Audit réalisé dans un environnement informatique 2-302
Rapport d’audit sur des comptes intermédiaires 2-606
M7122-F1/1 SÉRIE 01 31
Rapports particuliers d’audit 2-607

Assurance raisonnable 2-101
Définition 0-300
Caractère significatif 2-203
Risque d’audit 2-301
Audit interne 2-502
Augmentation de capital dans les conditions de l’article L. 225-131 7-111
Cadre conceptuel 0-300
Caractère significatif en matière d’audit 2-203
Caractéristiques générales des missions 1-200
CARPA 7-106
Certification des comptes des formations politiques 7-103
Changements comptables 2-605
Chiffres comparatifs 2-603
Co-commissariat aux comptes 1-201
Commissariat aux apports 7-101
Commissariat à la fusion 7-102
Communication avec le gouvernement d’entreprise 2-107
Communication des irrégularités et inexactitudes 5-112
Comptes d’emploi des ressources (générosité publique) 6-805
Comptes intermédiaires (rapport d’audit) 2-606
Comptes prévisionnels 4-101
Comptes pro forma 4-102
Confirmation des créances 2-402
Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité 2-202
Continuité de l’exploitation 2-435
Contrôle de la fonction de conservation des actifs (OPCVM) 6-804
Contrôle de qualité 2-103
Contrôle des prospectus soumis au contrôle de la COB 6-801
Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice de l’entrée en fonction 2-405
Contrôleur spécifique dans les sociétés de crédit foncier 7-109
Conventions réglementées 5-103
Convocation de l’assemblée en cas de carence 6-703
Déclarations de la direction 2-440
Demande d’information du comité d’entreprise 6-705
Déontologie des commissaires aux comptes 1-100
Dividendes
Distribution d’acomptes sur dividendes 6-601
Paiement du dividende en actions 6-602
Documentation des travaux 2-104
Documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée
générale 5-107
Égalité entre les actionnaires 5-105
Éléments probants 2-401
Éléments probants – Applications spécifiques 2-402
Émission
Émission de titres participatifs 6-202
Émission d’autres valeurs mobilières 6-203
Émission d’obligations avec bons de souscription 6-104
Émission d’obligations convertibles ou échangeables 6-103
Émission d’obligations dans les conditions de l’article L. 228-39 7-110
Entités (entreprises) liées – (voir « Parties liées ») 2-425
Environnement informatique 2-302
Évaluation du risque et contrôle interne 2-301

Événements postérieurs 2-430
Examen
Examen analytique (voir « Procédures analytiques ») 2-410
Examen limité de comptes 3-101
Examen de comptes prévisionnels 4-101
Examen de comptes pro forma 4-102
Exercice du commissariat aux comptes par plusieurs
commissaires 1-201
Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service
bureau 2-303
Formations politiques 7-103
Fraudes et erreurs (irrégularités et inexactitudes) 2-105
Gouvernement d’entreprise 2-107
Immobilisations financières 2-402
Information des autorités de contrôle de certaines entités 6-807
Informations sectorielles 2-402
Interventions WebTrust 4-103
Lettre d’affirmation 2-440
Lettre de confort 4-405
Lettre de mission 2-102
Libération d’actions par compensation de créances 6-101
Mandataires de justice 7-108
Mécénat (Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions
fiscales) 5-110
Méthodes de sondages 2-415
Notaires (comptabilité informatisée) 7-107
Obligations
Émission d’obligations convertibles ou échangeables contre des
actions 6-103
Émission d’obligations avec BSA 6-104
Émission d’obligations dans les conditions de l’article L. 228-39 7-110
Observation physique 2-402
Offre publique d’échange 6-108
Ouverture d’options de souscription ou d’achat d’actions au
bénéfice des membres du personnel 6-106
OPCVM (informations périodiques publiées par) 5-111
Contrôle de la fonction de conservation des actifs 6-804
Planification de la mission 2-201
Parties liées 2-425
Plan de mission 2-201
Prévention des difficultés des entreprises (documents et rapports) 5-101
Prise de participation et de contrôle 5-109
Prise en compte des textes légaux et réglementaires 2-106
Prise en compte des travaux de l’audit interne 2-502
Procédures analytiques 2-410
Procès, contentieux, litige 2-402
Programme de travail 2-201
Prospectus (voir « Contrôle des prospectus... »)
Rapport d’audit sur les comptes intermédiaires 2-606
Rapport de gestion 5-106
Rapport général sur les comptes annuels 2-601
Rapports particuliers d’audit 2-607
M7122-F1/1 SÉRIE 01 33
Rapport semestriel publié par les émettrices de billets de

trésorerie 6-502
Rapport sur les comptes consolidés 2-602
Rapport spécial (conventions réglementées) 5-103
Réduction de capital 6-107
Réévaluation d’actif d’une SCPI 6-501
Regroupement volontaire des actions non cotées 6-302
Rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées
(montant global) 5-108
Retrait obligatoire 7-105
Révélation des faits délictueux 6-701
Service bureau 2-303
Sondages 2-415
Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent 2-604
Suppression du droit préférentiel de souscription 6-102
Systèmes comptable et de contrôle interne 2-301
Tableau d’activité et de résultats et rapport semestriel 5-102
Termes et conditions de la mission 2-102
Transformation de sociétés
Transformation d’une société en société par actions 6-401
Transformation d’une SARL en société commerciale d’une autre
forme 6-402
Transformation des sociétés par actions 6-403
Utilisation des travaux
Utilisation des travaux d’un autre professionnel 2-501
Utilisation des travaux d’un expert 2-503
Utilisation des travaux d’un expert-comptable 2-504
Vérifications et informations spécifiques 5-100 à 5-112
Aspects généraux 5-100
Visa des déclarations de créances 6-704
Visa des documents transmis à la Commission bancaire 6-803
WebTrust (voir « Intervention WebTrust ») 4-103
9. Le schéma général des interventions, dans leur cadre conceptuel
Le commissaire aux comptes est en fonction, en principe pour une durée légale de six exercices.
Les repères qui viennent d’être examinés conduisent à constater que sa mission est très large, et
qu’elle a :
– un contenu récurrent qui porte sur l’information financière et comptable de chaque exercice et sur
les vérifications spécifiques auxquelles les textes lui demandent de procéder dans ce cadre avec des
critères identifiés et sous une forme adaptée aux objectifs impartis,
– et une dimension ponctuelle liée, notamment, aux circonstances et aux événements ainsi qu’à la
situation pouvant en résulter pour l’entreprise.
Le schéma général des interventions retenu par la CNCC se présente comme suit :
Nature de l’intervention AUDIT EXAMEN LIMITÉ AUTRES INTERVENTIONS DÉFINIES (1)
Nature de l’assurance Assurance raisonnable Assurance modérée Assurance définie dans le rapport Nature de l’assurance
pour chaque intervention
Expression de l’assurance Expression d’assurance sous Expression d’assurance sous une Expression d’assurance sous une Expression de
favorable une forme positive forme négative forme adaptée aux objectifs de l’assurance
l’intervention
Conformité avec le principe, la
règle, le texte des statuts, la Constat de
décision de l’instance dirigeante conformité
de l’entité, la procédure…
Formulation Formulation de l’opinion : Formulation de la conclusion : Formulation selon les Concordance d’un chiffre, d’une
– « Nous certifions… » « Nous n’avons pas relevé interventions (2) : information avec le chiffre ou
(Code de com., L. 225-235) d’éléments de nature à remettre – « Nous n’avons pas d’observa- l’information figurant dans un
– « À notre avis, … présente en cause… » tion à formuler sur » ou autre document dont il (elle) est
sincèrement dans tous ses « … appelle(nt) de notre part les extrait(e). Constat de
aspects significatifs… » (3) observations suivantes… » concordance.
– « Nous portons à votre
connaissance… »
– Communication d’un constat
–…
Appréciation de la sincérité et
d’un degré de fiabilité de
l’information qui n’est pas celui Constat de
(1) Autres interventions du com-
de l’audit ni de l’examen limité cohérence, de
missaire aux comptes définies par
mais celui d’une cohérence vraisemblance,
la loi ou par convention
d’ensemble, d’une vraisem- de pertinence.
blance compte tenu du contexte,
d’une pertinence.
(2) Sauf si les textes légaux ou Analyse de faits ou de situations
Exposé de faits
réglementaires en prévoient une dans le cadre des diligences
ou situations.
autre
Appréciation d’une valeur,
d’une procédure, d’une
Formulation de
(3) Dans d’autres cas que ceux organisation, d’une situation…,
cette
prévus par l’article L. 225-235. par référence à des critères
appréciation.
identifiés et au regard
d’objectifs définis.
Porter à la connaissance,
Communication
signaler des faits, des situations,
appropriée.
des informations…
L’effort de conceptualisation des différentes missions est indispensable : si les diverses missions
sont de natures différentes, techniquement, les interventions, elles, ne relèvent finalement que de trois
grandes catégories ; chacune conduisant, en raison même de ses objectifs et des moyens qui lui sont
nécessaires, à un niveau donné d’« assurance » c’est-à-dire de force de conviction.
La CNCC traite, dans son « lexique », de la notion d’assurance dans les termes suivants :
« Assurance – Satisfaction du commissaire aux comptes au regard de la qualité d’une
information produite par une personne et destinée à être utilisée par une autre personne,
appréciée par rapport à des critères identifiés. La nature et le degré d’assurance obtenus
sont liés à la nature et à l’étendue des diligences mises en œuvre ainsi qu’au résultat de
celles-ci.
Assurance modérée – Assurance d’un niveau inférieur à celui de l’assurance raisonnable,
du fait de diligences moins étendues que celles mises en œuvre lors d’un audit ne
permettant pas de déceler toutes les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur
les comptes.
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Assurance raisonnable – Assurance élevée mais non absolue que l’information vérifiée ne
comporte pas d’anomalies significatives. »
L’expression « satisfaction au regard de » est inattendue et singulière, car, sauf erreur ou omission, en
anglais, « to be satisfied with » se traduit par « être satisfait par quelque chose ou se contenter de
quelque chose » et « to be satisfied that » par « être convaincu que ».
En pratique, l’assurance est, à notre avis, la force de conviction à laquelle, par construction, la nature et
les possibilités de mise en œuvre des moyens techniques de la mission conduisent, pour ce qui concerne
tout doute résiduel en matière d’erreurs, d’anomalies, d’irrégularités, ou d’omissions significatives dans
le contenu ou dans la présentation des états financiers.
II. L’ENTREPRISE
A. PRÉSENTATION
1. La notion d’entreprise
L’entreprise est un agent économique qui opère en milieu concurrentiel dans une conjoncture
donnée, d’où, les principales caractéristiques suivantes :
– un objet social, dont son activité procède,
– un milieu légal et réglementaire, avec, notamment, le cas échéant, une dimension environnementale
plus ou moins précise,
– un marché, sur lequel elle opère, et une pénétration qui se mesure en « parts de marché »,
– des produits ou des services, plus ou moins vulnérables à l’obsolescence et aux effets de mode,
voire à la présence d’une équipe (homme clef, savoir-faire…),
– un environnement opérationnel attentif à sa pérennité (principaux clients, fournisseurs, partenaires,
parties liées…),
– des moyens réunis et déployés pour la réalisation de l’objet social,
– des ressources, humaines notamment (compétences et savoir-faire),
– des financements (associés, organismes financiers, autofinancement…),
– une structure, mise en place pour appliquer les politiques correspondant à sa stratégie,
– une organisation, permettant de répartir et de synchroniser les rôles.
L’entreprise est ainsi un sujet de droit. Ses opérations, sont, contractuellement, source de droits
et obligations réciproques pour les parties. Elles ont une incidence sur sa situation financière,
son patrimoine et ses résultats. Des risques opérationnels sont encourus, des sanctions aussi.
Ce sujet de droit est distinct de ceux qui en détiennent le capital.
Il doit des comptes aux associés, dans le respect des règles légales qui régissent la forme sociale de
l’entité voire son secteur d’activité.
L’entreprise est un employeur, soumis au droit du travail, à la convention collective, à la législation
sociale et liée par les contrats de travail individuels.
L’entreprise est un citoyen, assujetti aux obligations, lois et règlements correspondants, qui engage sa
responsabilité, civile et pénale voire, dans certains cas, disciplinaire.
L’entreprise est un contribuable avec des contributions et impositions mises à sa charge par la
législation fiscale et douanière et des obligations déclaratives.
Les risques opérationnels (faux pas et incidents de parcours) de l’entreprise peuvent se traduire
par des faits qui peuvent être immédiats, différés ou rémanents.
L’information comptable et financière porte sur l’entreprise, l’activité sociale et ses

conséquences dans les conditions d’exploitation et avec les caractéristiques qui sont les siennes.
N’y sont étrangers ni la stratégie qui est la sienne, ni ses politiques, ni ses perspectives d’avenir,
ni la qualité de son système d’information et de gestion et de son système prévisionnel, ni la
pertinence des hypothèses dont procèdent ses anticipations et la crédibilité des prévisions.
En conséquence, l’information en question s’apprécie en prenant en considération le mécanisme dont

procède l’entreprise et le fait qu’une entreprise est un ensemble de processus de gestion opérant dans
un environnement économique concurrentiel.
Par-delà le concept même de processus, se profile, cas par cas, une réalité propre à chaque entité :
– processus de conception de produits (recherche & développement, marketing, design…),
– processus de production (de biens, de services),
– processus administratif (ressources de traitement et d’élaboration d’informations et de documents),
– processus décisionnel.
Le pilotage de l’entreprise passe par le pilotage des processus et la maîtrise des activités. Il repose sur
les procédures, ensemble de règles d’organisation et de fonctionnement, d’essence administrative, qui
définissent les domaines de compétences, leur répartition, leur articulation et leur enchaînement, leur
ordre et leur synchronisation, ainsi que les allocations de moyens et les attributions de tâches, les
modes opératoires et la démarche à respecter. Des mécanismes de contrôle et des dispositifs de
sécurité sont incorporés à ces procédures, au même titre que les indicateurs de performance qui
assurent la détection des problèmes et des menaces, et permettent la réactivité nécessaire à la conduite
et au pilotage du processus.
L’entreprise poursuit un but (réalisation de l’objet social dans des conditions de compétitivité qui en
assure la rentabilité et la pérennité). Elle doit, en continu, anticiper. Elle définit et met en œuvre une
stratégie qui, volontariste et plus ou moins agressive (conquête), ou simplement défensive
(adaptation), relève du choix et de la gestion des opportunités. Elle cherche en permanence à s’adapter
à la conjoncture, prend des initiatives et fait face aux événements. Sa situation dépend de la pertinence
de ses décisions et de la réussite de ses actions ; réalité qui est au nombre des facteurs dont la stratégie
doit tenir compte, ne serait-ce qu’en termes d’enjeux et de marge de manœuvre.
L’entreprise doit rendre compte de ses opérations dans les formes et délais impartis.
Le « lecteur des comptes » porte un jugement sur l’entreprise au vu de l’information comptable et
financière « publiée » (mise à sa disposition). Il y aura, certes, autant de jugements que de catégories
de lecteurs des comptes (le regard du banquier n’est pas celui du client ou du fournisseur, celui de
l’expert-comptable du comité d’entreprise n’est pas celui de l’auditeur d’acquisition, celui de la
« veuve de Carpentras » n’est pas celui de l’analyste financier, etc.).
L’entreprise est légitimement tentée d’éviter d’inquiéter ou d’effaroucher le lecteur des comptes (ses
partenaires, les marchés…) ; elle peut chercher à embellir la réalité et à enjoliver les perspectives.
L’auditeur, sur qui pèse la responsabilité de dire si les comptes annuels sont réguliers et sincères et
donnent une image fidèle, doit déterminer à partir de quel niveau (qualitatif et quantitatif), une
anomalie qui affecte les comptes, conduit à une information qui trompe le « lecteur des comptes »,
c’est-à-dire qui fausse, vicie ou altère son jugement.
Prendre en compte le « besoin du lecteur des comptes », c’est définir le seuil de signification (montant
maximal de l’erreur cumulée) donc le niveau à partir duquel l’anomalie est intolérable.
Simultanément, en matière qualitative, où la notion de seuil est impossible, l’auditeur apprécie la nature
de l’anomalie pouvant altérer le jugement (par exemple un ajustement de 1 euro qui, ajouté aux pertes de
l’exercice, rend la situation nette inférieure à la moitié du capital…).
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2. Les fondamentaux en matière d’organisation de l’entreprise

Les opérations de l’entreprise sont source de flux pour le système d’information, à gérer, à saisir,
à sérier et à traiter par la structure dans son contexte opérationnel, pour cadre juridique, administratif
comptable et financier qui est le leur, et dans le respect des procédures applicables.
Grâce aux ressources internes mises en œuvre par les différents services qui assurent les
fonctions de base, la dynamique de fonctionnement de l’entreprise transforme, en sortants, des
entrants d’origine interne, ou externe, à l’entreprise.
Les grandes fonctions de l’entreprise sont réparties, d’une manière appropriée à chaque entité,
selon sa taille, sa dimension et les caractéristiques de son activité notamment, en fonction des
axes d’action, autour de pôles homogènes. Ces pôles constituent une articulation opérationnelle
choisie en raison de l’activité exercée et des conditions de l’exploitation.
Chaque grande fonction (par exemple la fonction financière, la fonction de production, ou encore la
fonction marketing et commerciale) est un foyer d’actions :
– internes à la fonction,
– en interaction et en synchronisation avec les autres fonctions en aval ou en amont,
– en relation avec l’extérieur de l’entreprise.
Les foyers d’actions, qui appliquent les politiques définies par l’entreprise, au service de sa stratégie,
ont, en fonction de ses implantations et dans la limite de ses moyens, été définis, articulés et
synchronisés à son échelle. La distribution des rôles entre les différents foyers et des responsabilités
s’inscrit dans une conception donnée du gouvernement d’entreprise, sous le bénéfice du mode de
direction retenu. Les foyers d’action ont vocation à être performants. La performance se mesure et se
sanctionne.
Les fonctions s’articulent dans un dispositif général d’organisation, dont le fonctionnement intègre
des dispositifs de contrôle et des mécanismes de sécurité destinés à en assurer la maîtrise. L’enjeu
est la bonne exécution, le contrôle et la maîtrise des opérations, leur suivi et leur traduction
diligente et correcte, ainsi que la protection du patrimoine.
Chaque fois que se produit un « fait comptable », les données quantifiées –qui, à ce titre, ont un effet
sur la situation financière, sur le patrimoine et/ou sur le résultat de l’entreprise– et les
informations dont dépendent les estimations comptables, doivent, quel que soit le foyer d’actions où
elles se manifestent, converger vers la fonction comptable. De la fluidité et de la fiabilité de cet
acheminement dépend, en grande partie, la qualité de l’information financière. Cette qualité dépend
aussi de la pertinence et du bon fonctionnement des traitements effectués au sein de chaque grande
fonction.
Les notions de processus (systèmes d’activités utilisant des ressources pour transformer des éléments
« entrants » en éléments « sortants ») et de respect des procédures (i.e. : de la manière spécifiée pour
accomplir une activité donnée ou pour maîtriser un processus) sont au cœur de la conception et du
fonctionnement du dispositif général d’organisation, au sens très large du terme, que constitue le
« contrôle interne ».
Le « contrôle interne » est un dispositif permanent de bonne maîtrise des opérations visant à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs. Ce dispositif n’est accessible au vérificateur
interne ou externe que pour autant qu’il soit décrit de manière appropriée à sa compréhension et à son
contrôle.
Le lexique de la CNCC définit un processus comme étant « un enchaînement de tâches, manuelles,

semi-automatiques, automatiques, concourant à l’élaboration, à la production ou au traitement
d’informations, de produits ou de services ». Il s’agit donc d’un mécanisme actif et organisé, conçu et
mis en œuvre pour atteindre un objectif donné. Ce mécanisme intègre nécessairement des « modes
opératoires ». Un processus est alors censé agir en conformité avec les directives et instructions fixées
par le « management » et avec les règles légales et réglementaires. Il peut agir à l’intérieur d’une
grande fonction, donc de manière verticale, ou être déployé de manière transversale et concerner un
événement qui relève successivement de plusieurs grandes fonctions (processus de recrutement, par
exemple, avec pour centre de gravité la fonction Gestion des ressources humaines, et en périphérie le
service auquel le salarié à recruter sera affecté et les services dont des préposés ont fait acte de
candidature interne).
Le lexique de la CNCC n’apporte, par contre, aucune définition du mot « procédure », sauf dans
l’acception bien particulière de « technique » ou « outil » d’audit ; ce qui pourrait être source de
confusion.
Une procédure, est, nous l’avons déjà évoqué au chapitre A, un ensemble de règles d’organisation et
de fonctionnement, d’essence administrative, qui définissent la répartition, l’articulation, l’enchaînement
et la synchronisation des domaines de compétences et leur ordre, ainsi que la démarche à respecter. Elle
définit et gère les allocations d’objectifs et de responsabilités, l’agencement, l’organisation et le
fonctionnement des circuits, et la production des effets attendus du dispositif. Elle assure le respect des
politiques, la sécurité des actifs, la protection et la mise à jour des fichiers, la qualité des traitements et
de leur résultat, les performances requises. Les procédures couvrent la répartition et l’enchaînement
des rôles entre les grandes fonctions de l’entreprise et, à l’intérieur d’une fonction, la règle de
fonctionnement. La formalisation peut prendre des aspects extrêmement divers, de la note de service
au manuel de procédures en passant par les guides utilisateurs.
Un système est un ensemble cohérent de moyens et d’outils immergés dans une structure (c’est-à-dire une
configuration de ressources et de responsabilités), nettement délimitée, pour la réalisation d’une grande
fonction ou d’un ensemble de fonctions homogènes. Il englobe donc des entrants, des sortants, des
ressources, et est soumis à des procédures. Il traite des documents et des éléments d’origine interne ou
externe au système (eux-mêmes d’origine interne ou externe à l’entreprise).
La collecte et le traitement de l’information interviennent selon des circuits de cheminement le long

desquels sont disposés des postes de travail, où les opérateurs exécutent les tâches définies selon des
méthodes et un mode opératoire fixés, avec un niveau de matérialisation et de documentation
imparti dont la traçabilité nécessaire.
Les circuits sont, pour certains, transversaux (ils traversent plusieurs fonctions au titre d’un
événement donné, comme par exemple les conséquences d’une demande d’approvisionnement) et,
pour d’autres, verticaux (au sein d’une fonction, c’est-à-dire une partie identifiée de l’entreprise,
comme par exemple la préparation et l’exécution de la paie à partir des documents concernés).
Les qualités attendues d’un système sont :

– l’existence d’une documentation précise et à jour explicitant sa conception, son organisation et
son fonctionnement, qui permette de le comprendre et de le contrôler,
– l’adéquation aux besoins,
– la pertinence, l’efficience et l’efficacité.
L’efficacité est la capacité d’une activité, d’une fonction, d’une organisation à atteindre le but qui lui a
été assigné, l’aptitude à faire ce qu’il faut 1, et plus généralement l’aptitude à apporter la réponse
adéquate à l’attente2. Elle s’évalue à l’aide de critères correspondant aux objectifs assignés.
1 R.N. GREENWALD, « Doing the things right », An international auditor’s guide to self management, The internal Auditor, 1990.
2 J. RENARD, Théorie et pratique de l’audit interne, Éditions d’Organisation.
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L’efficience est la capacité d’une activité ou d’une fonction d’une organisation à respecter les critères
d’efficacité et/ou de qualité fixés, donc à bien faire1. Elle repose sur le savoir (connaissances), le
savoir-faire technique, le comportement et la communication.
3. Les grandes fonctions de l’entreprise

L’organisation structurée de l’entité repose sur un découpage de l’entreprise en grandes fonctions
opérationnelles.
Pour se déployer, sur le terrain, dans les services (systèmes significatifs), là ou des procédures
comptables existent, l’auditeur va s’intéresser à ce découpage ; découpage qui dépend, notamment,
de la taille, de la dimension et de la surface de l’entité, de la nature de ses activités, de ses
implantations géographiques, et des compétences internes dont elle dispose.
Une grande fonction constitue un « système ». Elle se caractérise essentiellement par :

– un rôle,
– des objectifs et des politiques au service de la stratégie de l’entreprise,
– une structure,
– des allocations de moyens,
– un positionnement par rapport aux autres grandes fonctions,
– des documents qui y transitent et ceux qu’elle émet ainsi que les contrôles et traitements
correspondants.
Les procédures régissent les rapports entre grandes fonctions et les opérations au sein de chaque
fonction. À ce titre, notamment, elle gèrent la circulation interne des documents et des données, leur
acheminement, le contrôle, le traitement, et la traçabilité de l’information, sa diffusion, les niveaux
d’autorité, les habilitations, les dispositifs de contrôle, la supervision des travaux, etc.
L’auditeur, suivant l’activité de l’entreprise, part de l’architecture et de l’articulation des grandes fonctions,
pour identifier les « systèmes significatifs » (fonctions, processus) où se fait la comptabilisation des opérations
significatives à vérifier lors du contrôle des comptes. Le contrôle des comptes repose sur un programme de
travail qui tire les conséquences pratiques de l’appréciation, par l’auditeur, de la conception et du
fonctionnement des procédures comptables, applicables aux opérations en question, et qui font l’objet d’un
descriptif écrit et à jour.
Pour chaque grande fonction, il importe, pour l’auditeur, avant la mise en place des procédures
(techniques) de collecte des éléments probants, de bien identifier tous les documents arrivant et
sortant, leur provenance et leur destination, de même que les procédures comptables applicables aux
données quantifiables relevant de l’information comptable et financière.
Les grandes fonctions classiques sont les suivantes :
ACHATS (de biens et services), qui est en relation avec les fournisseurs
Rôle : Assurer dans des conditions compétitives, un approvisionnement conforme aux spécifications,
disponible dans les formes et délais requis et contrôlable.
MARKETING, qui est en veille active pour le secteur d’activité et ses débouchés
Rôle : Identification des marchés potentiels et de leurs besoins et adaptation des produits & services et
des méthodes commerciales.
1 R.N. GREENWALD, « Doing the things right », op. cit.

VENTE, où se jouent le chiffre d’affaires et les situations Clients

Rôle : Promotion et commercialisation ; tarification.
LOGISTIQUE, charnière entre l’entreprise, ses approvisionnements, ses livraisons
Rôle : Assurer les flux de transport, réaliser la meilleure cohérence possible des flux physiques
(distribution, entreposage, stockage et contrôle des stocks, manutention, conditionnement).
RECHERCHE ET DÉVELOPPEMENT, où se tisse le devenir de l’activité
Rôle : Assurer un niveau de compétences permettant à l’entreprise de développer les idées, produits,
moyens de production, outils et revenus nécessaires à la permanence et au renouveau de son activité.
PRODUCTION, cheville ouvrière de la fabrication des produits et pièces détachées
Rôle : Mettre à disposition du marché, au rythme et dans les délais requis, avec la qualité exigée, les
produits dont la fabrication lui est confiée, dans les conditions de coût de revient fixées.
PERSONNEL, GESTION DES RESSOURCES HUMAINES, en prise directe sur le climat social et la culture
d’entreprise, l’adaptation aux métiers, la mobilité…
Rôle : Assurer, de manière qualitative et quantitative, le niveau et la répartition des
effectifs/qualifications nécessaires à l’activité et aux évolutions prévisibles du rythme et de la nature
de cette activité. Assurer l’administration et la paie du personnel, et les obligations déclaratives.
FINANCIÈRE, en charge de l’adéquation des financements aux besoins, et de l’information financière
Rôle : Prévoir, assurer et gérer les capitaux et la trésorerie. Préparer et diffuser l’information
financière.
INFORMATIQUE , responsable des systèmes d’information et de gestion
Rôle : Définir, mettre en place et adapter l’organisation du traitement et des échanges automatisés des
données et de l’information ; en assurer le bon fonctionnement, la maintenance, et l’évolution
technique et opérationnelle.
COMPTABLE, pôle de convergence de toutes les procédures comptables
Rôle : Assurer le rassemblement, l’analyse, le classement et l’enregistrement des données comptables.
Établir les états financiers et comptables légaux. Respecter les obligations déclaratives.
En audit comptable et financier, la notion de grandes fonctions coïncide plus ou moins avec la notion de
« cycle » ; notion qui permet d’organiser des séquences de travail qui porteront sur l’ensemble des comptes de
bilan et de gestion concernés par une fonction, par exemple « Ventes/Clients » : Ventes (les comptes de
classe 7) & Clients (les comptes de classe 4). Elle coïncide également avec la notion de « système significatif »,
pôle d’activité opérationnel dans lequel interviennent des flux et des opérations comptables significatifs.
B. LE CONTRÔLE INTERNE
1. La maîtrise par l’entreprise de ses opérations et les notions de « contrôle interne » et de

« système de contrôle interne »
La mise en place, par une entité, d’un ensemble de dispositifs de pilotage et de maîtrise des
opérations et des situations est nécessaire à la réalisation de ses objectifs.
Cet ensemble est à base de politiques et de procédures, qui ont été définies pour permettre aux
dirigeants de s’assurer que l’entreprise est à même d’atteindre les buts qu’elle poursuit et les objectifs
qui ont été assignés. Cet ensemble constitue le dispositif interne de maîtrise que l’on désigne sous
l’appellation de « contrôle interne ».
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Telle est, à notre avis, la traduction de l’excellente présentation suivante :

« The reason a company establishes a system for control is to help meet its own goals. The
system consists of many specific policies and procedures designed to provide management
with reasonable assurance that the goals and objectives it believes important to the entity
will be met. These policies and procedures are often called controls and collectively they
comprise the entity’s internal control. » 1
Le mot anglais « control » est une espèce de « faux ami », qui, dans l’expression « internal control »,
est clairement à prendre dans l’acception « maîtrise ».
La définition du contrôle interne donnée en 1992 par le COSO est la suivante : « Processus mis en œuvre par
les mandataires sociaux et dirigeants et par le personnel d’une organisation destiné à fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation des objectifs ».
La position prise le 17 décembre 2003 par le MEDEF/AFEP sur « l’application des dispositions de la
loi de sécurité financière concernant le rapport du président sur les procédures de contrôle interne
mises en place par la société » contient, en matière de contrôle interne des éléments remarquables :
« Les procédures de contrôle interne en vigueur dans la société ont pour objet :
– d’une part, de veiller à ce que les actes de gestion ou de réalisation des opérations, ainsi
que les comportements des personnels, s’inscrivent dans le cadre défini par les orientations
données aux activités de l’entreprise par les organes sociaux, par les lois et règlements
applicables, et par les valeurs, normes et règles internes à l’entreprise ;
– d’autre part, de vérifier que les informations comptables, financières et de gestion
communiquées aux organes sociaux de la société reflètent avec sincérité l’activité et la
situation de la société. »
L’un des objectifs du système de contrôle interne est de prévenir et maîtriser les risques résultant de
l’activité de l’entreprise et les risques d’erreurs ou de fraudes, en particulier dans les domaines
comptable et financier. Comme tout système de contrôle, il ne peut cependant fournir une garantie
absolue que ces risques sont totalement éliminés.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes, au niveau de la norme 2-301 « Évaluation
du risque et contrôle interne », axée sur la connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne,
définit comme suit le « système de contrôle interne » :
« L’ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en œuvre par la
direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et
efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la
sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes,
l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et l’établissement en temps
voulu d’informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne
s’entend au-delà des domaines directement liés au système comptable ».
Elle précise que le système de contrôle interne comprend deux volets :

1. L’environnement général de contrôle interne, que forment les comportements, degrés de
sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d’entreprise) concernant le
système de contrôle interne et son importance dans l’entité ;
2. Les « procédures de contrôle » que constituent, ensemble, les politiques et les procédures définies
par les dirigeants pour atteindre, activité par activité, les objectifs particuliers de l’entité qui sont
complémentaires à l’environnement général de contrôle interne.
1 Arens LOEBBECKE, Auditing, an integrated Approach, Prentice Hall.

Les travaux de la commission COSO, qui sont évoqués plus loin, sont ainsi le point de
convergence de l’approche moderne du « contrôle interne ».
2. Contenu et dimension du contrôle interne
a. Définition
Si toutes les définitions convergent vers la notion de dispositif général d’organisation (structure,
circuits de collecte et d’acheminement des documents, procédures et modes opératoires) en tant
qu’ensemble de sécurités contribuant à la maîtrise et à la protection du patrimoine et des
opérations de l’entreprise, une est particulièrement remarquable, par sa portée pratique pour
l’auditeur :
« Le contrôle interne est le résultat de l’existence de sécurités (ou contrôles) qui organisent et
garantissent les opérations et permettent à la direction de disposer de systèmes de suivi et d’aide à la
décision adéquats et fiables et efficients, lui permettant de maîtriser l’entreprise. »
J. RENARD 1
b. Éléments
Le contrôle interne se présente, en pratique, comme un ensemble de procédures, de processus et

de dispositifs articulé autour des aspects suivants :
– la répartition et la coordination des activités entre les différentes fonctions,
– la répartition des rôles entre les différentes personnes qualifiées et motivées,
– la définition des objectifs, des moyens et des responsabilités,
– la supervision,
– la coordination des différentes personnes qualifiées,
– la conception et le fonctionnement du système d’information.
c. Systèmes de contrôle
Trois systèmes de contrôle, interdépendants, y ont leur place :

– le contrôle stratégique,
– le contrôle de gestion,
– le contrôle opérationnel.
Le contrôle stratégique, du ressort du management, consiste :
– à identifier les domaines d’action,
– à évaluer les moyens nécessaires,
– et à ajuster la stratégie domaine par domaine et la stratégie globale.
Le contrôle de gestion, dans le contexte de mise en œuvre par l’entreprise de sa stratégie :
– s’assure de la cohérence des choix stratégiques et des actions courantes (plans d’action et de
budgets, critères de gestion, critères de mesures de performances, conséquences positives ou
négatives…),
– et permet les ajustements.
Le contrôle opérationnel est le domaine privilégié du contrôle continu de l’ensemble des tâches
familières et répétitives.
1 Théorie et pratique de l’audit interne, Éditions d’Organisation.

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3. Approche du « contrôle interne »

Dans une construction qui repose sur 5 aspects essentiels (voir a), cinq règles de base sont à
respecter (voir b).
a. Les 5 aspects sous-jacents à tout contrôle interne, qui sont au cœur des notions de pilotage, de
maîtrise et de contrôle du dispositif, sont les suivants :
– la pertinence des politiques menées et des objectifs impartis (politique adaptée aux buts et aux
moyens de l’entité),
– la notion d’efficacité (respect des politiques, plans, procédures, lois, règlements),
– la notion d’économie (ressources nécessaires obtenues au moindre coût),
– la notion de sécurité (protection du patrimoine et des ressources nécessaires),
– la notion d’efficience (qualité des ressources utilisées et absence de gaspillage).
b. Les règles de base dont le respect conditionne la pertinence et les performances du dispositif,
sont au nombre de 5 :
– le principe d’organisation,
– le principe d’harmonie,
– le principe d’universalité,
– le principe d’intégration,
– les contrôles sur le personnel.
1. Le principe d’organisation est la recherche d’une systématisation se traduisant par une

organisation :
– préalable,
– adaptée,
– documentée,
– et vérifiable.
Le fameux document décrivant le contrôle interne, prévu par le Code de commerce et par le PCG,
quelle qu’en soit la forme (fiches de poste, fiches de fonction, manuels de procédure, guide utilisateur,
notes de service…), doit couvrir :
– la définition des tâches,
– les pouvoirs et les responsabilités,
– ainsi que les circuits de cheminement de l’information, les procédures, les instructions relatives au
traitement des données, aux opérations et à l’établissement des éléments et informations produits,
la conservation et l’archivage de l’information.
2. Le principe d’harmonie est la prise en compte, à l’échelle de l’entreprise, de ses caractéristiques et
de son environnement, des risques à éviter, des enjeux économiques et des besoins de sécurité, ainsi
que du coût des sécurités.
3. Le principe d’universalité est la couverture par le contrôle interne de tous les domaines et tout le
personnel.
4. Le principe d’intégration est l’incorporation aux procédures de mécanismes d’autocontrôle à base
de recoupements, de contrôles réciproques et de procédés techniques de détection d’erreurs,
négligences et fraudes.
5. Les contrôles sur le personnel sont à base de processus d’autorisations hiérarchiques préalables et
de règles de séparation des fonctions qui sont incompatibles entre elles.
– Les procédures d’autorisations préalables (qui dans les systèmes informatisés s’accompagnent
de limitations hiérarchiques d’accès et de mots de passe réservés) vont de pair avec la supervision
des travaux et la réglementation de l’accès (physique ou logique) aux biens, fichiers et
programmes de l’entreprise.
– Le respect de la règle de séparation des fonctions incompatibles entre elles est fondamental ;
elle permet un cloisonnement qui protège le patrimoine de l’entreprise.
Les fonctions incompatibles sont les suivantes :

– les fonctions opérationnelles concourant à la réalisation de l’objet social,
– la détention et la conservation matérielle des valeurs et des biens,
– l’enregistrement administratif ou comptable des opérations dans les livres de la société,
– le contrôle des opérations ou des enregistrements.
c. La notion de cas d’espèce et le cas particulier des petites entités
Chaque entité est un cas particulier qu’il faut considérer, au cas d’espèce, à son échelle et dans son
contexte, sans purisme ni psychorigidité : le contrôle interne est, en pratique, un compromis plus ou
moins réussi entre, de première part, l’orthodoxie à laquelle devraient conduire les bonnes pratiques en
matière d’organisation et de maîtrise des opérations et de l’activité, et, de seconde part, les moyens dont
dispose l’entreprise, cette dernière, d’une certaine manière, étant conduite à faire la part du feu au vu
des enjeux.
Les petites entités ne sont pas en mesure de mettre en œuvre les mêmes contrôles internes que les
grandes pour des raisons d’effectifs, de qualifications, et de moyens, notamment. Les procédures sont
souvent informelles, fortement et rapidement évolutives. Lorsqu’elles le sont, elles sont inégalement
documentées et rarement à jour. Dans la pratique quotidienne, le charisme du chef d’entreprise a une
influence dominante. Les errements dérogatoires sont fréquents. Les procédures comptables sont
souvent appliquées par un nombre restreint de personnes, polyvalentes et multi-compétentes, chargées
à la fois de responsabilités opérationnelles et de contrôle, et la séparation des tâches fait alors défaut
ou est très limitée.
L’insuffisance de séparation des tâches peut être compensée par un système de contrôle de
gestion adapté aux besoins, réactif et efficient, dans lequel des contrôles effectués par le
propriétaire/dirigeant s’appuient sur sa connaissance personnelle de l’entité et sa participation
active à l’exploitation.
4. Les caractéristiques essentielles d’un « bon contrôle interne »

Les caractéristiques suivantes d’un « bon contrôle interne » découlent de ce qui précède :
– un plan systématique d’organisation,
– des procédures efficaces, respectant les règles de séparation de fonctions, adaptées à la taille et
aux besoins de l’entreprise,
– une application correcte des procédures,
– la permanence de l’application correcte des procédures,
– un personnel compétent, intègre et consciencieux,
– une documentation pertinente (permettre la compréhension et le contrôle) et à jour.
En dépend la sécurité des processus décisionnels de l’entreprise.
5. Les limites naturelles de tout système de contrôle interne

Tout système de contrôle interne a des limites naturelles qui lui sont propres. Cette réalité est une
évidence pratique. Ne lui sont étrangers, ni la dimension humaine du dispositif, ni les arbitrages
intervenus pour concilier au mieux le niveau de sécurité souhaitable avec le degré de souplesse à
ménager pour conserver au dispositif une fluidité et une réactivité opérationnelles. Le centralisme
bureaucratique et le charme tatillon du formalisme étroit, par exemple, font partie des modèles dont
une conception efficace et pragmatique du contrôle interne évite de s’inspirer.
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Au titre des limites naturelles du contrôle interne, citons les plus classiques :
– le coût d’un contrôle interne (qui ne doit pas excéder les avantages escomptés du dispositif),
– la plupart des opérations internes de vérification portent sur des opérations répétitives et non
sur des opérations non récurrentes, peu habituelles et non familières,
– la possibilité d’erreur humaine (négligence, distraction, erreurs de jugement, mauvaise
compréhension des instructions),
– les collusions internes ou externes à l’entité, mettant en échec le dispositif,
– l’abus éventuel par une personne de ses prérogatives pour ne pas se soumettre au dispositif,
– l’inadaptation des procédures à la situation,
– la non-application des procédures.
6. Le nouveau contexte réglementaire
a. Les dispositions de la loi de sécurité financière
La loi de sécurité financière (Loi nº 2003-706 du 1er août 2003 art. 112, art. 120 Journal officiel
du 2 août 2003) a, sans pour autant la définir, donné une place légale à la notion de contrôle
interne. Par les dispositions introduites au niveau des articles L. 225-37 et L. 225-68 du Code de
commerce, elle impose, dans les sociétés anonymes :
1. au président du conseil d’administration ou du directoire de « rendre compte », dans un rapport
joint au rapport de gestion annuel destiné à l’assemblée :
– des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil,
– ainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société ;
2. et aux commissaires aux comptes de présenter leurs observations sur le rapport en question, pour
celles des procédures de contrôle interne qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de
l’information comptable et financière.
Applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003, cette disposition a donné lieu, pour
l’aspect relatif au contrôle interne, à des avis et recommandations émis par les associations
représentatives des entreprises (ANSA, MEDEF, AFEP), et l’AMF qui a publié le 23 janvier 2004 ses
orientations sur le contrôle interne élaborées après concertation avec ces associations et la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes (CNCC).
Traitant de « l’application des dispositions de la loi de sécurité financière concernant le rapport du
président sur les procédures de contrôle interne mises en place par la société », le MEDEF/AFEP a, le
17 décembre 2003, souligné que les procédures de contrôle interne ont pour objet :
– d’une part, de veiller à ce que les actes de gestion ou de réalisation ainsi que les comportements
s’inscrivent dans le cadre défini par les orientations données aux activités par les organes sociaux,
par les lois et règlements applicables, et par les valeurs, normes et règles internes à l’entreprise,
– et, d’autre part, de vérifier que les informations comptables, financières et de gestion
communiquées aux organes sociaux de la société reflètent avec sincérité l’activité et la situation de
la société.
Bien que l’un des objectifs du contrôle interne soit de prévenir et maîtriser les risques résultant de
l’activité de l’entreprise et les risques d’erreurs ou de fraudes, en particulier dans les domaines
comptable et financier, le contrôle interne, pas plus, d’ailleurs, que n’importe quel système de contrôle
en général, ne peut fournir une garantie absolue que tous les risques sont totalement éliminés.
Le rapport du président est considéré, par le MEDEF, comme l’occasion de donner une vision claire
des procédures de contrôle interne mises en place pour protéger le patrimoine et préserver les actifs de
l’entreprise, et de renforcer la confiance des investisseurs, sans devoir cependant entraîner de coûts
inutiles ni se traduire par une surproduction d’informations illisibles pour la majorité des
lecteurs. L’enjeu interne étant : « la formalisation des procédures de contrôle interne et des délégations
et autorisations à l’occasion de l’établissement du rapport du président peut permettre, le cas échéant,

d’en vérifier le caractère effectif et de renforcer la sécurité juridique de l’entreprise ».
Axée, pour ce qui la concerne, sur le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du président
pour la partie qui concerne les procédures comptables, la CNCC, insiste, quant à elle, sur la nécessaire
identification des procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et
financière à partir de la présentation de l’organisation générale des procédures de contrôle interne,
dont elles ne sont qu’une partie. Elle met l’accent sur la description des procédures de contrôle interne
et sur l’identification des domaines ou processus auxquels ces procédures comptables sont appliquées
et des principaux risques couverts, compte tenu de la nature des activités de l’entité et des objectifs
qu’elle poursuit.
Le contenu du rapport du président, descriptif pour le premier exercice d’application, va conduire les
entreprises à se doter progressivement des moyens lui permettant de porter une appréciation sur
l’adéquation et sur l’efficacité de leur contrôle interne et de détecter le cas échéant les mesures
éventuelles à mettre en œuvre pour remédier aux déficiences.
La notion de « cartographie des risques » et celle de « risk manager » en découlent.
b. MEDEF/AFEP – Contrôle interne – 17.12.2003
Le contenu, disposé en deux grands axes, présenté par le MEDEF, est l’occasion de situer la
dimension, très large, du contrôle interne, dont les procédures comptables ne sont qu’un des
aspects.
Description synthétique des procédures de contrôle mises en place :
1. Organisation générale des procédures de contrôle interne au niveau de la société dont l’objet est
de préciser comment les procédures de contrôle interne sont organisées dans l’entreprise et quelles
sont les liaisons et interactions entre les différents acteurs ou structure(s) exerçant des activités de
contrôle. À titre d’exemple, sont présentés :
– les acteurs ou structure(s) exerçant des activités de contrôle :
W champ et répartition des compétences,
W niveau de rattachement des différents acteurs ou structures,
W organisation des délégations/autorisations,
W rôle du conseil d’administration ou de surveillance et des comités éventuels en matière de
contrôle interne (dans la mesure où ces sujets ne seraient pas déjà traités dans la partie du
rapport consacrée à la préparation et à l’organisation des travaux du conseil) ;
– le rôle des différents acteurs ou structures exerçant des activités de contrôle en matière de
procédures de contrôle interne (contrôle de gestion, audit interne, ou autre fonction ayant une
responsabilité en matière de contrôle interne) et leurs modalités générales de fonctionnement. À
titre d’exemple, contrôle de l’application des procédures selon un plan annuel approuvé ou revu
par… (à préciser selon le cas), rapports écrits avec recommandations directement communiqués
à… (à préciser selon le cas) ainsi qu’au comité des comptes (le cas échéant), et suivi des
recommandations ;
– les références externes ou internes de l’entreprise (codes de déontologie, chartes d’audit, manuels
de procédures internes…) ;
– un accent est mis, de manière spécifique, sur l’organisation dans laquelle s’inscrit l’élaboration de
l’information financière et comptable destinée aux actionnaires :
W identification des principaux acteurs du contrôle interne impliqués dans le contrôle de cette
information,
W liaisons / interactions entre ces acteurs à ce titre,
W le cas échéant, rôle et fonctionnement du comité des comptes (dans la mesure où ces sujets ne
seraient pas déjà traités dans la partie du rapport consacrée à la préparation et à l’organisation
des travaux du conseil),
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W références générales (manuels de procédures comptables…),

W liaisons avec les commissaires aux comptes, etc.
2. Présentation des informations synthétiques sur les procédures de contrôle interne mises en
place par la société. (Les informations synthétiques sur les procédures de contrôle interne mises en
place se focalisent sur les éléments significatifs susceptibles d’avoir un impact sur le patrimoine ou sur
les résultats de la société.)
L’objet du rapport du président est de rendre compte des principales procédures de contrôle interne
mises en place par la société, dont la nature varie selon les caractéristiques de celle-ci (secteur
d’activité, localisation, taille, organisation, etc.). La société peut donc :
– préciser le caractère centralisé ou décentralisé des procédures de contrôle interne ;
– préciser la nature de ces principales procédures (par exemple, procédures d’identification et de
suivi des principaux risques, de contrôle juridique et opérationnel des filiales) ;
– donner des indications sommaires, lorsque l’information a un degré élevé de pertinence, sur ces
procédures ou leurs principes essentiels ;
– donner des indications sur la manière dont les principes de contrôle interne de la société et, le cas
échéant, les procédures sont mises en œuvre ;
– indiquer, le cas échéant, l’existence de méthodes d’appréciation du dispositif de contrôle interne.
Comme en matière d’organisation générale du contrôle interne, un accent est mis, de manière
spécifique, sur les procédures de contrôle interne les plus utiles à l’élaboration et au traitement de
l’information financière et comptable destinée aux actionnaires et sur les procédures visant à en
assurer la conformité aux principes comptables généraux et aux référentiels et méthodes retenus par la
société. À titre d’exemple, la société, en fonction de ses caractéristiques, peut décider de communiquer
plus particulièrement sur certaines des procédures suivantes :
– procédures d’élaboration de la consolidation des comptes (pour le rapport du président de la société
mère),
– procédures de reporting,
– procédures de suivi des engagements hors bilan,
– procédures de suivi des actifs,
– procédures de contrôle de la qualité des informations financières et comptables…
7. Les référentiels COSO et COBIT
a. Le référentiel COSO
Aux États-Unis, un mouvement de recherche initié en 1985 par le sénateur Treadway a catalysé un
regroupement de compétences au sein du « Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission » réunissant des représentants des grandes entreprises, des cabinets d’audit et des
membres de l’Institute of Internal Auditors (IIA) de l’American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA). Les travaux de ce comité, connu sous le nom de COSO, ont été publiés en 1992
sous le titre « The Internal Control Framework », souvent appelé « COSO Report ».
Le COSO a été intégré en 1995 par l’AICPA dans le référentiel de la SAS 55 « La prise en
considération de la structure du contrôle interne lors de l’audit des comptes ». Il est retenu comme un
référentiel possible dans la « final rule » (article 404) de la loi Sarbanes-Oxley.
Le COSO considère une pyramide de 5 composantes du contrôle interne :
– l’environnement de contrôle, socle de la pyramide sur lequel reposent les autres éléments ;
– l’évaluation des risques, qui conduit à la notion de cartographie des risques avec en amont et en
aval de la mesure des risques, leur recensement et la notion de maîtrise pour chacun ;
– les activités de contrôle, c’est-à-dire les dispositifs spécifiques de chaque activité avec prise en
compte de la séparation des tâches, de la sécurité des opérations et des actifs, des performances… ;
– l’information et la communication, dans son contexte d’exigences en matière de transparence, de

sélectivité, de fiabilité et d’efficacité ;
– le pilotage, où se situent contrôles de fonctionnement et évaluation périodique, dont les dirigeants
(management) doivent être le maître d’œuvre. Certains placent en sixième composante l’audit
interne. Il semble pourtant être une des facettes du pilotage.
Pilotage
Information et
communication
Activités de ce contrôle
Évaluation des risques
Environnement
L’IFACI organise la promotion du COSO en France. Une traduction française « La nouvelle pratique
du contrôle interne » est publiée par les Éditions d’Organisation.
Il n’existe pas en France de référentiel en matière de « contrôle interne ». Il n’existe pas de
« référentiel CNCC », car la définition de normes en matière de comportement des entreprises ne
relève pas des attributions de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
Nombre de sociétés importantes appliquent le référentiel COSO, dont l’articulation logique reste un
système de repérage précieux, ou s’en « inspirent ».
b. La méthode COBIT
La méthode CobiT (Control objectives for information an Technology), initiée en 1996 et développée
par l’Information Audit and Control Association (ISACA) –représentée en France par sa branche
française, l’Association française de l’audit et du conseil informatique (AFAI)– est un cadre de
référence en matière de sécurité et de contrôle des traitements informatiques.
Il s’agit d’une démarche de pilotage informatique qui prend en charge la gestion des risques des
systèmes informatiques, et se veut un modèle de référence en matière de gouvernance des traitements
informatiques, destiné aussi bien au management qu’aux utilisateurs des services informatiques
fournis.
L’IT Governance Institute (créé en 1998 par l’ISACA) a lancé une version interactive en ligne
« COBIT Online » destinée à faciliter l’évolution et la formalisation de la maîtrise des risques
concernés dans le contexte de la loi Sarbanes-Oxley.
Étroitement liée aux objectifs de l’entreprise tout en étant dédié à l’informatique, destinée à sécuriser
les méthodes de travail pour garantir la sécurité et le contrôle des systèmes informatiques, la méthode
COBIT ajoute en la matière, aux objectifs du COSO, des impératifs particuliers de qualité et de
confidentialité.
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C. L’ARTICULATION DES INFORMATIONS COMPTABLE ET FINANCIÈRE
Les rappels qui suivent, essentiels, sont à ne jamais perdre de vue pour la suite du cours.
La prise en compte des référentiels et les textes légaux et réglementaires applicables au traitement et
à la présentation de l’information comptable et financière font partie, par construction, de l’audit
comptable et financier.
Les concepts et les normes comptables, les textes, les pratiques, sont en constante évolution, avec
des accélérations étonnantes.
Les aspects évoqués ci-après constituent un repérage élémentaire de ce à quoi l’entreprise et ses
auditeurs doivent se référer en retournant systématiquement à la source, pour se tenir à jour. Les
publications professionnelles et les sites Internet sont là pour ça.
1. Les repères fondamentaux en matière de référentiel comptable

Les repères fondamentaux en matière de référentiel comptable ne doivent jamais être perdus de vue,
en particulier par l’auditeur. Ils évoluent en permanence. Il faut donc, systématiquement, être en veille.
Ces repères sont les suivants :
– Le Code de commerce.
– Le Plan comptable général (CRC 99-03) modifié par les règlements du Comité de la
réglementation comptable n° 99-08, n° 99-09 du 24 novembre 1999, n° 2000-06 du 7 décembre
2000, n° 2002-10 du 12 décembre 2002, n° 2003-01, n° 2003-04 du 2 octobre 2003, n° 2003-05 du
20 novembre 2003 et n° 2003-07 du 12 décembre 2003.
Son champ d’application est énoncé comme suit : « 110-1 – Les dispositions du présent règlement
s’appliquent à toute personne physique ou morale soumise à l’obligation légale d’établir des
comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe, sous réserve des
dispositions qui leur sont spécifiques. Les personnes physiques ou morales visées au 1er alinéa
sont dénommées entités dans le présent règlement. »
– Le règlement n° 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales
et entreprises publiques, mis à jour (méthode dérogatoire).
– La méthodologie relative aux comptes combinés définie dans l’avis du CNC n° 94-02.
2. Définition de la comptabilité et rappel des principes comptables

Le Plan comptable général à jour au 1er janvier 2004 énonce des principes simples et précis qui
forment le contexte légal d’établissement et de présentation des états financiers. Ces principes
subissent, progressivement et en continu, l’influence des normes comptables internationales, au travers
des « règlements CRC » qui les introduisent dans le Plan comptable français au fur et à mesure de
l’harmonisation européenne. Ces principes sont les suivants (les mises en valeur par un artifice
visuel ont été rajoutées par l’auteur) :
« 120-1 – La comptabilité est un système d’organisation de l’information financière
permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des
états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’entité à la date de clôture.
La comptabilité permet d’effectuer des comparaisons périodiques et d’apprécier
l’évolution de l’entité dans une perspective de continuité d’activité. »
« 120-2 – La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont
appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de
l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des
événements enregistrés.
Dans le cas exceptionnel où l’application d’une règle comptable se révèle impropre à

donner une image fidèle, il y est dérogé. La justification et les conséquences de la
dérogation sont mentionnées dans l’annexe. »
« 120-3 – La comptabilité est établie sur la base d’appréciations prudentes, pour éviter le
risque de transfert, sur des périodes à venir, d’incertitudes présentes susceptibles de
grever le patrimoine et le résultat de l’entité. »
« 120-4 – La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives
implique la permanence dans l’application des règles et procédures.
Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement
exceptionnel dans la situation de l’entité ou par une meilleure information dans le cadre
d’une méthode préférentielle.
Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure
information par l’organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu’elles ont été adoptées,
un changement inverse ne peut être justifié ultérieurement que dans les conditions portées à
l’article 130-5 »
« 130-5 – La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des
méthodes d’évaluation et de présentation des comptes qui ne peuvent être modifiées que
si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l’entité ou dans le contexte
économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une
meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues.
L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur
le fond d’événements ou d’opérations survenus précédemment, ou l’adoption d’une
nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors
sans importance significative, ne constituent pas des changements de méthodes comptables.
Lorsque des changements de méthodes ont été effectués, des comptes pro forma des
exercices antérieurs présentés sont établis suivant la nouvelle méthode. »
3. Les « assertions sous-tendant l’établissement des comptes »
Le lexique du Référentiel normatif et déontologique de la CNCC définit sous cette appellation l’ensemble de
critères dont dépend la qualité des comptes. Ces critères sont alors autant d’objectifs de contrôle pour
l’auditeur.
« Assertions sous-tendant l’établissement des comptes – Ensemble des critères, explicites

ou non, retenus par la direction dans la préparation des comptes et qui peuvent être
regroupés comme suit :
(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée ;
(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée ;
(c) rattachement : opération ou événement se rapportant à l’entité et qui s’est produit au
cours de la période ;
(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements
enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits ;
(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d’inventaire ;
(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou
charges rattachés à la bonne période ; et
(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon
le référentiel comptable applicable. »
4. La notion de système comptable et les dispositions du Plan comptable en matière

d’organisation et de traitement
Les exigences en matière d’organisation et de fonctionnement des entreprises ont été prises en
compte par la CNCC. Son lexique apporte des définitions, qui sont autant de facteurs de clarification
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des notions, pour mieux comprendre les concepts nouveaux qui peuvent s’accompagner de l’utilisation
d’un vocabulaire inattendu ou de l’utilisation d’un terme dans une acception qui mérite d’être
identifiée sans ambiguïté.
La notion de « système comptable » est utilisée par la norme 2-301 « Évaluation du risque et
contrôle interne », norme qui dit que, pour planifier sa mission et concevoir une approche d’audit
efficace, le commissaire aux comptes « prend connaissance des systèmes comptable et de contrôle
interne », et que pour évaluer le risque d’audit et définir des procédures d’audit visant à le réduire à un
niveau acceptable faible, il exerce son jugement professionnel.
Elle définit ensuite le « système comptable » comme : « l’ensemble des procédures et des documents
d’une entité permettant le traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les
comptes. Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit
des documents retraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d’une période. »
C’est donc le système vers lequel convergent toutes les données de base chiffrées à saisir, classer,
enregistrer en vue de présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et du résultat de l’entité à la date de clôture.
Le système comptable est partie intégrante du système de contrôle interne. L’appréciation du contrôle interne
par l’auditeur se limite aux procédures comptables des systèmes significatifs (que nous avons déjà définis). Elle
n’est possible que si une documentation écrite et à jour existe, et qu’elle permet de comprendre la conception et
le fonctionnement de l’organisation et des procédures comptables, et la manière dont organisation et procédures
peuvent être contrôlés.
Le contrôle interne proprement dit s’étend bien au-delà des domaines directement liés au
système comptable. En effet, et nous l’avons déjà dit, le système de contrôle interne est un dispositif
général d’organisation formé par les politiques et procédures définies par le management d’une entité
et qui, destiné à assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités,
couvre l’« environnement général de contrôle interne » et les « procédures de contrôle » qui lui sont
complémentaires.
5. La documentation des procédures et de l’organisation comptable

Le Plan comptable général contient des dispositions en matière d’organisation de la comptabilité.
Ces dispositions définissent la dimension pratique du système comptable et les obligations qui s’y
rattachent. Ce sont les suivantes (les mises en valeur par un artifice visuel ont été rajoutées par
l’auteur) :
« 410-2 – Une documentation décrivant les procédures et l’organisation comptables
est établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de
traitement ; cette documentation est conservée aussi longtemps qu’est exigée la
présentation des documents comptables auxquels elle se rapporte. »
« 410-3 – L’organisation du système de traitement permet de reconstituer à partir des
pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et
renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et
renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives. »
« 410-4 – L’organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés
implique l’accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à
l’exécution des traitements, en vue, notamment, de procéder aux tests nécessaires à la
vérification des conditions d’enregistrement et de conservation des écritures.
Toute donnée comptable entrée dans le système de traitement est enregistrée, sous une
forme directement intelligible, sur papier ou éventuellement sur tout support offrant toute
garantie en matière de preuve. »
« 420-3 – Chaque écriture s’appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou
sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu
pendant les délais requis.
Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée,
peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique.
Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini dans la documentation prévue à
l’article 410-2 décrivant les procédures et l’organisation comptables. »
« 420-4 – Les mouvements affectant le patrimoine de l’entité sont enregistrés sur le livre
journal :
– soit jour par jour, opération par opération,
– soit par récapitulation au moins mensuelle des totaux des opérations, à la condition de
conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération
par opération. »
« 420-5 – Le caractère définitif des enregistrements du livre journal et du livre
d’inventaire est assuré :
I. – pour les comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés, par une
procédure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de
l’enregistrement,
II. – pour les autres comptabilités, par l’absence de tout blanc ou altération. »
« 420-6 – Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir
l’intangibilité des enregistrements est mise en œuvre au plus tard avant l’expiration de la
période suivante.
La procédure de clôture est appliquée au total des mouvements enregistrés conformément à
l’article 420-4.
Pour les comptabilités informatisées lorsque la date de l’opération correspond à une
période déjà figée par la clôture, l’opération concernée est enregistrée à la date du premier
jour de la période non encore clôturée, avec mention expresse de sa date de survenance. »
S’il n’existe pas de documentation de l’organisation et des traitements comptables, la mission de l’auditeur
se présente très mal, dès lors que l’approche du contrôle interne est impossible.
Nécessairement, le centre de gravité de l’audit se déplacera, nous le verrons, vers les contrôles substantifs
(contrôle des comptes) ; faute de pouvoir s’appuyer sur une organisation documentée pour être correctement
diffusée et appliquée, compréhensible et vérifiable.
6. Comptes annuels, documents de synthèse et information financière et comptable

Grande est la diversité des expressions utilisées par les interlocuteurs qui s’expriment sur ce qui
relève, globalement, de l’information financière et comptable, souvent simplement dénommée
information financière.
Le Plan comptable en traitant de la « définition des comptes annuels », énonce et impose des règles
précises à respecter. « L’expression “information financière” y fait écho à “comptes annuels” (voir
130-5). Il est utile de citer exactement ce dont il s’agit, afin de bien comprendre l’esprit du texte (les
mises en valeur par un artifice visuel ont été rajoutées par l’auteur) :
« Définition des comptes annuels
130-1 – Le bilan, le compte de résultat et l’annexe qui forme un tout indissociable sont
établis à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire.
130-2 – Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l’entité et fait apparaître
de façon distincte les capitaux propres et, le cas échéant, les autres fonds propres.
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Les éléments d’actif et de passif sont évalués séparément.

Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif.
Le bilan d’ouverture d’un exercice correspond au bilan de clôture avant répartition de
l’exercice précédent.
130-3 – Le compte de résultat récapitule les charges et les produits de l’exercice, sans
qu’il soit tenu compte de leur date de paiement ou d’encaissement. Selon le régime
juridique de l’entité, le solde des charges et des produits constitue :
– le bénéfice ou la perte de l’exercice,
– l’excédent ou l’insuffisance de ressources.
Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes de charges et de produits.
130-4 – L’annexe complète et commente l’information donnée par le bilan et le compte
de résultat.
L’annexe comporte toutes les informations d’importance significative destinées à compléter
et à commenter celles données par le bilan et par le compte de résultat.
Une inscription dans l’annexe ne peut pas se substituer à une inscription dans le bilan et
le compte de résultat.
130-5 – La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des
méthodes d’évaluation et de présentation des comptes qui ne peuvent être modifiées que si
un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l’entité ou dans le contexte
économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une
meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues.
L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur
le fond d’événements ou d’opérations survenus précédemment, ou l’adoption d’une
nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors
sans importance significative, ne constituent pas des changements de méthodes comptables.
Lorsque des changements de méthodes ont été effectués, des comptes pro forma des
exercices antérieurs présentés sont établis suivant la nouvelle méthode. »
Le lexique du Référentiel normatif et déontologique de la CNCC, traduction de celui de l’IFAC,

apporte d’autres définitions, qu’il est utile de citer (les mises en valeur par un artifice visuel ont été
rajoutées par l’auteur), car les notions concernées trouvent leur place dans le contexte général de
comptes annuels et d’information financière et comptable :
« Comptes – Documents comptables de synthèse d’une entité traduisant les opérations
d’une période, et/ou la situation financière et patrimoniale et le résultat de l’entité à la fin
de la période. Les comptes d’un exercice social sont définis par le terme de « comptes
annuels » et, le cas échéant, de « comptes consolidés » et comprennent, au minimum : le
bilan, le compte de résultat et l’annexe. Ils peuvent également inclure d’autres états, tel
que le tableau de financement, le tableau de variations des capitaux propres, etc. »
« Comptes condensés – Une entité peut être amenée à présenter des documents qui
résument ses comptes audités, afin d’informer les utilisateurs intéressés uniquement par les
principales caractéristiques des résultats et de la situation financière de l’entité. »
« Comptes intermédiaires (ou Situations intermédiaires) – Comptes couvrant une durée
inférieure à celle de l’exercice social mais préparés et présentés selon les mêmes principes
que les comptes annuels (ou consolidés). »
« Comptes prévisionnels – Documents comptables de synthèse, établis sur la base
d’hypothèses décrites en notes annexes et traduisant la situation future de l’entité que la
direction a estimé la plus probable à la date de leur établissement. »
« Comptes pro forma – Comptes retraités pour présenter les effets d’une opération ou d’un
événement à une date antérieure à sa survenance réelle ou raisonnablement envisagée, afin
d’assurer la comparabilité des informations dans le temps ou de mesurer l’impact d’une
décision. »
Le règlement CRC 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales
et entreprises publiques ne donne pas de définition des comptes consolidés mais apporte les précisions
suivantes qui en tiennent lieu (les mises en valeur par un artifice visuel ont été rajoutées par l’auteur) :
« 201 – Méthodes d’évaluation et de présentation
Les principes comptables généraux doivent être respectés.
Les comptes consolidés doivent donner toutes les informations de caractère significatif
sur le patrimoine, la situation financière ainsi que sur le résultat de l’ensemble
consolidé. Les évaluations, les retraitements et les éliminations de résultats internes
sont soumis à une appréciation de leur importance relative.
Par ailleurs, les actifs, les passifs, les charges et les produits des entreprises consolidées
sont évalués et présentés selon des méthodes homogènes au sein du groupe.
En conséquence des retraitements sont opérés préalablement à la consolidation (cf.
Section III) dès lors que des divergences existent entre les méthodes comptables et leurs
modalités d’application retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans
le périmètre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolidés.
300 – Détermination de méthodes d’évaluation et de présentation
Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de l’ensemble
formé par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation, en tenant compte des
caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs d’information financière
propres aux comptes consolidés (prédominance de la substance sur l’apparence,
rattachement des charges aux produits, élimination de l’incidence des écritures
passées pour la seule application des législations fiscales).
[…]
Néanmoins, le groupe ne peut pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques,
apprécier risques et charges de manière différente entre les comptes consolidés et les
comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considérer
comme probables dans un cas et improbables dans l’autre.
Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes
consolidés […] 1.
Le choix d’utiliser ces méthodes préférentielles est irréversible ; en cas de non-
application d’une méthode, son impact sur le bilan et le compte de résultat est donné en
annexe sauf en ce qui concerne la méthode de l’avancement lorsque les données de gestion
ne permettent pas de donner une information fiable.
420 – Principes généraux
L’annexe doit comporter toute information de caractère significatif permettant aux
utilisateurs des comptes consolidés de porter une appréciation sur le patrimoine, la situation
financière et le résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la
consolidation. L’information porte au minimum sur l’exercice écoulé et sur le précédent. »
Le règlement CRC 99-02 du 29 avril 1999 donne la définition suivante des comptes combinés (les
mises en valeur par un artifice visuel ont été rajoutées par l’auteur) :
« 1006 – Comptes combinés
Des entreprises peuvent être liées par des relations économiques de natures diverses, sans
que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations entre
l’entreprise consolidante et l’entreprise contrôlée ou sous influence notable qui ne
répondent pas aux critères définis aux § 1001 à 1005. La cohésion de ces ensembles peut
les conduire à établir des comptes qui ne peuvent être appelés « comptes consolidés » et
sont désignés par le terme de « comptes combinés ». Dans ce cas, il convient d’appliquer
non le présent texte, mais la méthodologie relative aux comptes combinés définie dans
l’avis du CNC n° 94-02. »
1 Méthodes exposées exclues de la citation : coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées ; contrats de location financement ;
frais d’émission et les primes de remboursement et d’émission des emprunts obligataires ; écarts de conversion des actifs et passifs
monétaires libellés en devises ; opérations partiellement achevées à la clôture de l’exercice (prestations de services ou fournitures de biens).
M7122-F1/1 SÉRIE 01 55
Ainsi, face au spectre extrêmement large des éléments d’information communiqués au lecteur des
comptes, au public, aux marchés, et qui ont pour source le système comptable et la comptabilité, le
vocable d’information financière est légitimement utilisé avec, nécessairement, un contenu à
géométrie variable. L’information en question se prêtant, subtile distinction dépourvue de
neutralité, à une « communication financière », affaire de spécialistes de la communication qui
prennent le pas sur les dirigeants financiers jugés trop « techniques ». Le poids de l’AMF
(Autorité des marchés financiers) vise à canaliser et à faire corriger les débordements rédactionnels les
plus criants de sociétés APE (faisant publiquement appel à l’épargne). Le rôle du commissaire aux
comptes en cas de « communiqué de presse » ostensiblement perfectible reste hautement délicat.
Les « documents de synthèse » dont certains auteurs parlent, entrent dans le champ de l’information
financière. Ils sont constitués :
– des comptes annuels et des comptes consolidés et des documents qui leur sont liés comme le
rapport de gestion et son annexe, et d’une manière plus générale des documents mis
systématiquement à disposition des associés pour l’assemblée générale comme une plaquette
annuelle,
– et d’autres « documents liés » qui :
W soit sont à obtenir par les actionnaires sur demande, comme le « document de référence »
(sociétés APE) où figure un « avis du commissaire aux comptes »,
W soit ne sont pas destinés aux associés, tels les documents liés à la prévention des difficultés
des entreprises et le bilan social.
La note du 23 janvier 2004 de l’AMF relative au document de référence 2003 éclaire les exigences
requises en matière d’information financière, qui, toutes choses égales par ailleurs, relèvent de
règles d’hygiène mentale. Après avoir rappelé que le document de référence, obligatoire ou facultatif,
a toujours pour « objet de donner aux investisseurs toutes les informations nécessaires pour fonder leur
jugement sur le patrimoine, l’activité, la situation financière, les résultats et les perspectives de
l’émetteur », l’AMF rappelle que « toute information transmise au marché par un émetteur doit
répondre à la double exigence de qualité et de pertinence », et répondre, en terme de contenu, aux
exigences réglementaires.
Cette double exigence de qualité et de pertinence de l’information comptable et financière concerne,

d’une manière générale, toutes les entités, sans distinction.
M7122-F1/1 57
SÉRIE 02
PLAN DE LA SÉRIE
III. AUDIT .................................................................................................................................... 59

A. DÉFINITION................................................................................................................................... 59
1. Les notions d’audit, de mission d’audit et d’audit interne..................................................... 59
2. Définitions de l’audit................................................................................................................ 60
3. Les caractéristiques générales de la mission d’audit.............................................................. 60
4. La typologie des missions d’audit ........................................................................................... 62
5. La mission légale d’audit comptable et financier du commissaire aux comptes ................. 64
B. QUALITÉS ET PRINCIPES DE COMPORTEMENT DE L’AUDITEUR ............................... 65
1. Les qualités ............................................................................................................................... 65
2. Les principes de comportement............................................................................................... 65
C. LA NOTION DE RISQUE ............................................................................................................. 66
1. Le risque.................................................................................................................................... 66
2. Le risk management ................................................................................................................. 66
3. Le risque d’audit, dit « risque de l’auditeur »......................................................................... 67
D. AUDIT : LE LEXIQUE DE LA CNCC ........................................................................................ 68
IV. AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER ............................................................................ 76

A. OBJECTIF ET ENJEU DE L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER ................................... 76
1. L’objectif et la portée de la mission d’audit comptable et financier ..................................... 76
2. L’enjeu de la mission d’audit comptable et financier ............................................................ 77
B. LOGIQUE SUIVIE PAR LE DÉPLOIEMENT DE L’AUDIT COMPTABLE ET
FINANCIER .................................................................................................................................... 77
1. La logique opératoire suivie par l’audit comptable et financier............................................ 77
2. Le centre de gravité de l’audit ................................................................................................. 78
C. OBJECTIFS DE CONTRÔLE ET NOTION DE CYCLE DE TRAVAIL ................................. 80
1. Les objectifs de contrôle .......................................................................................................... 80
2. La notion de « cycle » ou « séquence » de travail.................................................................. 80
D. TECHNIQUES D’AUDIT : LES OUTILS DE L’AUDITEUR .................................................. 81
1. Les éléments probants et leur obtention.................................................................................. 81
2. L’inspection .............................................................................................................................. 83
3. L’observation physique............................................................................................................ 83
4. Les demandes d’informations ou d’explications.................................................................... 83
5. Les demandes de confirmations directes, dites « circularisations »...................................... 84
6. Les calculs................................................................................................................................. 86
7. Les procédures analytiques ...................................................................................................... 87
E. PRISE EN COMPTE DU BESOIN DU LECTEUR DES COMPTES ....................................... 88
1. Les définitions de base ............................................................................................................. 88
2. La notion d’importance relative .............................................................................................. 88
3. Le caractère significatif............................................................................................................ 89
4. Le seuil de signification, pierre angulaire de l’audit et outil central à double détente ........ 89
F. COMPOSANTES DU RISQUE D’AUDIT .................................................................................. 90

1. L’analyse du risque d’audit et de ses composantes................................................................ 90
2. La répartition et la portée des trois composantes du risque d’audit ...................................... 91
3. L’estimation souvent conjointe du risque inhérent et du risque lié au contrôle ................... 92
4. La relation logique entre les trois composantes du risque d’audit ........................................ 92
G. PRÉSENTATION DE LA DÉMARCHE GÉNÉRALE D’AUDIT ............................................ 93
1. Les étapes du déploiement de l’auditeur................................................................................. 93
2. La prise en compte du contexte de la mission d’audit comptable et financier ..................... 94
3. L’objectif de l’orientation et de la planification de la mission.............................................. 95
4. L’incidence pratique des termes et conditions de la mission ................................................ 95
5. Le plan d’audit (« plan de mission » selon la CNCC) ........................................................... 96
6. Le programme général de travail...........................................................................................100
H. APPLICATION PRATIQUE DE LA DÉMARCHE GÉNÉRALE D’AUDIT ........................101
1. Le programme de contrôle des comptes, résultat d’une démarche décisionnelle ..............101
2. Le seuil de signification, dimension de l’audit.....................................................................102
3. La séquence opératoire...........................................................................................................102
4. Le schéma général de mise en œuvre....................................................................................103
5. La prise de connaissance générale de l’entreprise................................................................103
6. L’appréciation du contrôle interne ........................................................................................109
7. Le contrôle des comptes.........................................................................................................116
I. ASPECTS MATÉRIELS ET DOCUMENTATION DES TRAVAUX D’AUDIT..................118
1. L’organisation de la qualité de l’audit ..................................................................................118
2. Le programme de travail d’un cycle .....................................................................................120
3. Les feuilles de travail .............................................................................................................120
4. Les dossiers de travail ............................................................................................................122
5. Le dossier permanent .............................................................................................................123
6. Le dossier courant, dit « dossier annuel ».............................................................................126
M7122-F1/1 SÉRIE 02 59
III. AUDIT
A. DÉFINITION
1. Les notions d’audit, de mission d’audit et d’audit interne
a. L’audit
L’audit concerne une matière soumise à contrôle. La matière peut, par exemple, être le résultat
d’opérations de collecte, de saisie et de traitement de données dans le respect de règles de « bonnes
pratiques ». La matière peut aussi être la conception et le fonctionnement d’une organisation et ses
performances. Elle peut également être un processus devant opérer en conformité avec les instructions
internes et les lois et règlements applicables.
L’audit est une mission d’opinion.
b. La mission d’audit
La mission d’audit concerne une matière soumise à contrôle dans son environnement de « figures
imposées ». Il s’agit de s’assurer du respect et de la bonne application des critères auxquels ladite
matière est soumise et de la conformité, à ce qui doit être, de ce qui en résulte. L’objectif de la mission
d’audit est de dire si les critères applicables sont respectés et dans quelle mesure, en conséquence, il
est possible de se fier à ce qui est présenté ou au mécanisme audité. L’opinion a donc une dimension
relative, car elle s’entend par rapport au référentiel applicable.
Pour une matière qui n’est pas soumise à une « loi du genre », c’est-à-dire qui n’est pas assujettie à
un ensemble de critères formant le référentiel qui lui est applicable et opposable, par construction,
il ne saurait y avoir, au plan technique, « audit ».
c. L’audit interne, service interne de l’entreprise
La CNCC définit ainsi l’« audit interne » : « Service de contrôle au sein d’une entité effectuant des
vérifications pour le compte de celle-ci. Ces vérifications comprennent par exemple l’évaluation, le contrôle
de la pertinence et de l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne. » (Référentiel normatif et
déontologique, opus cité)
L’audit interne est une fonction importante, notamment au sein des groupes de sociétés, chargée
d’apprécier la pertinence et l’efficacité du contrôle interne en s’assurant de la fiabilité et de l’intégrité
des informations financières et opérationnelles, de l’efficience et de l’efficacité des opérations, de la
protection du patrimoine social, et du respect des instructions, des lois, règlements et contrats.
Cette fonction, déployée selon un programme de missions qui privilégie les priorités imparties,
s’inscrit habituellement dans un dispositif intégrant un comité d’audit, avec suivi des
recommandations et des plans d’action.
Les « documents de référence » publiés par les sociétés APE (appel public à l’épargne), qui
contiennent un exposé des risques opérationnels et le « rapport du président » sur les conditions de
préparation et d’organisation des travaux du conseil et sur les procédures de contrôle interne, sont,
pour l’étudiant, une source utile de repères en matière de méthodologie de contrôle interne,
d’environnement de contrôle, de positionnement de la fonction audit interne par rapport aux autres
composantes du contrôle interne, et, le cas échéant, de développement des outils d’auto-évaluation du
contrôle interne et de programmes d’amélioration continue des processus de contrôle interne en

matière de production des données financières et comptables.
Le domaine privilégié de l’audit interne, qui est l’audit opérationnel et l’audit de conformité, suit
une évolution vers l’audit de management (compatibilité de la politique conduite au sein d’une
grande fonction avec la stratégie de l’entité ou avec les politiques découlant de cette stratégie) et vers
l’audit de stratégie (cohérence globale des stratégies et des politiques).
Les auditeurs internes mettent en œuvre, le plus souvent, les normes de l’Institute of Internal Auditors (IIA) et
se soumettent à son Code de déontologie.
L’existence d’une fonction d’audit interne est prise en compte, au niveau de l’orientation et de la planification
de leur mission, notamment, par les auditeurs (externes) en charge d’une mission d’audit comptable et financier.
2. Définitions de l’audit
Deux définitions complémentaires peuvent être énoncées, l’une qui privilégie la nature de la mission
(un examen), l’autre qui met l’accent sur le mode opératoire (un processus) ; toutes deux ayant, en
partie commune, les caractéristiques fondamentales dont il vient d’être question.
Première définition : nature de l’audit
L’audit est un examen critique, progressif méthodique et constructif, mené avec discernement par
un professionnel indépendant, en vue de délivrer l’opinion attendue de l’auditeur sur la matière
soumise à contrôle, au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise.
Seconde définition : le mode opératoire de l’audit
L’audit est un processus d’accumulation d’éléments probants nécessaires et suffisants, mené

avec discernement, de manière critique, progressive, méthodique et constructive, par un professionnel
indépendant, en vue de délivrer l’opinion attendue de l’auditeur sur la matière soumise à contrôle,
au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise.
L’indépendance de l’auditeur est essentielle, au même titre que l’existence d’un référentiel applicable à la
matière soumise à contrôle.
En ce domaine, référons-nous au lexique du Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie

nationale des commissaires aux comptes (CNCC) au 3 juillet 2003. Y figurent deux notions de base :
– un référentiel comptable se définit comme un « corps » de principes, règles et méthodes
d’évaluation et de présentation utilisés pour la préparation des comptes ;
– les assertions sous-tendant l’établissement des comptes, étant un ensemble de critères, explicites
ou non, retenus par la direction dans la préparation des comptes, à transformer en autant d’objectifs
d’audit.
Qui plus est, le respect, par l’auditeur, de règles professionnelles et d’un Code de déontologie est
fondamental.
3. Les caractéristiques générales de la mission d’audit
L’auditeur est un professionnel qui s’est doté d’un fonds documentaire, d’outils méthodologiques et de
méthodes de travail lui permettant de préparer et de réaliser ses interventions.
M7122-F1/1 SÉRIE 02 61
Ne perdons jamais de vue qu’un auditeur :

– a des aptitudes, des connaissances et une pratique professionnelle ;
– utilise une expérience et un savoir-faire ;
– dispose, à ce titre, d’un arsenal de moyens matériels et de méthodes, dont, en particulier :
W des fourchettes classiques de détermination du seuil de signification en pourcentage d’une
grandeur donnée (5 à 10 %), détermination qui tient compte de l’importance de cette grandeur
(retenir 8 % du résultat d’exploitation c’est, indirectement, retenir un pourcentage du chiffre
d’affaires qui est dans la même proportion que le résultat en question exprimé en pourcentage
de chiffre d’affaires),
W une liste type des principaux « cycles » (par exemple : Capitaux propres, Provisions pour
risques et charges, Emprunts, Immobilisations, Valeurs d’exploitation, Achats/Fournisseurs,
Ventes/Clients, Personnel et organismes sociaux, Impôts et taxes, Groupe, Débiteurs et
créditeurs divers, Trésorerie),
W des questionnaires de contrôle interne (QCI),
W un programme de contrôle des comptes standard pour chaque cycle,
W etc.
L’auditeur, fort de cet arsenal qu’il va adapter et ajuster pour chaque dossier, entreprend d’abord
une reconnaissance du terrain, et des limites de l’épure. Il commence par acquérir une connaissance
générale de l’entité, de ses activités et du milieu concerné par la mission. Il travaille ensuite
l’orientation de sa mission de manière à couvrir, par la collecte d’éléments probants en quantité
nécessaire et suffisante, la manière dont est appliqué et respecté le référentiel. Puis il planifie sa
mission, c’est-à-dire, qu’il élabore une stratégie générale et une approche détaillée de la nature, du
calendrier et de l’étendue des travaux.
L’objectif est de mener l’audit efficacement et en temps voulu. En prenant en compte, en particulier,
la disponibilité des éléments matériels recherchés, la disponibilité des interlocuteurs de l’entité, les
contraintes techniques et calendaires de la mission, la « tolérance » au contrôle et les exigences en
matière de compétences et d’expérience.
Le plan général d’audit, ou plan de mission, est une vision d’ensemble qui décrit l’approche,
l’étendue et la conduite de l’audit, avec le niveau de détail nécessaire à la préparation du programme
de travail. La forme et le fond sont adaptés à la nature de la mission (voir 4. La typologie), à sa
complexité, à la méthodologie et la technologie propres à l’auditeur.
L’auditeur prend ses marques pour anticiper les difficultés et les anomalies comptables. Il prémédite ses
actions et ses interventions. Il s’adapte pour gérer en continu une vue d’ensemble par rapport à laquelle
se construit progressivement son opinion au vu de constatations qu’il situe les unes par rapport aux
autres.
Il opère de manière méthodique et pragmatique.
Sa démarche est progressive, articulée en étapes successives. Elle lui fournit ses repères, lui permet
de décliner et de recouper ses constatations, de faire preuve de discernement et d’esprit critique.
L’audit suit des objectifs tracés par référence à l’ensemble de critères et sujétions constitutifs du
référentiel concerné et des bonnes pratiques applicables.
Son jugement se traduit par ses choix pour moduler son programme de travail en évitant les
travaux inutiles sans laisser échapper un élément significatif d’appréciation. L’auditeur choisit
ses techniques d’intervention et les conditions de leur mise en œuvre en fonction de la qualité
probante qui, exigée des éléments collectés, dépend de leur source, des conditions dans lesquelles ils
ont été recueillis, et de leur caractère nécessaire et suffisant.
4. La typologie des missions d’audit

Le mot audit est utilisé de manière très libre, pour désigner parfois des interventions techniques
construites et coordonnées qui relèvent effectivement d’une intervention d’audit telle qu’elle a été
définie plus haut, et souvent aussi des interventions plus ou moins définies aux contours changeants
qui vont d’une espèce d’état des lieux à une sorte de constat de gendarmerie informel en passant par
des vérifications parcellaires et disparates.
La mission d’audit s’inscrit dans le schéma précis qui a été présenté plus haut, avec un cadre
conceptuel, une démarche générale, des normes professionnelles et un Code de déontologie.
La typologie des missions d’audit s’aborde sous trois angles complémentaires :

– les trois grands types d’audit (audit opérationnel, audit de conformité, audit comptable et
financier) ;
– l’audit en interne (mené par des salariés de l’entreprise contrôlée) ou l’audit externe mené par des
professionnels qui n’ont aucun lien de subordination avec l’entité ;
– le caractère contractuel ou légal de la mission.
Les deux derniers axes seront abordés pour chacun des trois types d’audit visés au premier.
a. L’audit opérationnel
L’audit opérationnel peut :

– être confié au service d’audit interne, dont c’est le domaine privilégié, et qui, par sa connaissance
interne de l’entité, est effectivement armé pour ne pas négliger la dimension délicate « culture
d’entreprise » ;
– ou faire l’objet d’une mission contractuelle d’intervenants extérieurs à l’entreprise (société de
conseil en stratégie, en organisation, en management…, SSII, société d’ingénierie, etc.) dont le
regard, le style d’intervention, le recul et les facultés de perception sont différents de ceux d’un
service interne.
L’audit opérationnel porte sur les opérations d’un établissement, d’une structure, d’une grande fonction,
dans la perspective de réduire les risques de l’entreprise et d’évaluer l’efficacité et l’efficience des
processus et des procédures. Il ne se limite pas aux seules procédures comptables.
En audit opérationnel, la méthodologie mise en œuvre en vue d’obtenir un travail clair, complet,
efficace et documenté au titre de la mission impartie correspond à la mise en œuvre des phases
suivantes :
– la phase de préparation (ordre de mission, prise de connaissance, identification des risques,
définition des objectifs),
– la phase de réalisation (programme d’audit, questionnaire de contrôle interne et FRAP (Feuille de
révélation et d’analyse de problème), diligences, cohérence et validation),
– la phase de conclusion (rapport, recommandations, suivi).
Ainsi que le souligne Jacques Renard 1, la « preuve en audit interne » est acquise lorsque les
informations réunies sont :
– indispensables,
– fiables (permettre d’aboutir à une conclusion précise compte tenu des outils d’audit dont il est
disposé),
– pertinentes (en rapport avec les observations donc conformes aux objectifs de la mission),
– utiles (permettre d’améliorer le niveau de qualité du contrôle interne).
1 Théorie et pratique de l’audit interne, Éditions d’Organisation.

M7122-F1/1 SÉRIE 02 63
Ces aspects sont importants pour l’auditeur externe, en charge d’une mission d’audit financier et
comptable, dans la mesure où il est conduit à s’appuyer sur les travaux des auditeurs internes lorsque, à
son avis, ils concourent aux objectifs de sa mission, et pour autant qu’ils soient documentés et qu’il estime
pouvoir en retenir la conclusion.
b. L’audit de conformité
Aussi appelé audit de régularité, l’audit de conformité peut être confié, lui aussi au service d’audit
interne (et il est alors souvent associé à l’audit opérationnel), ou à des intervenants extérieurs mono ou
pluridisciplinaires, tels des cabinets spécialisés en ressources humaines, en droit du travail, en
législation sociale, en matière de contrats internationaux ou de formalisme juridique, en protection de
l’environnement et dépollution…
L’audit de conformité porte sur des processus, avec pour objectif de vérifier la bonne application des
instructions, définitions de fonctions, mode opératoire, restrictions d’accès (donc la régularité par rapport aux
règles internes de l’entreprise) et la conformité des directives données et des actes effectués avec les
dispositions légales et réglementaires.
c. L’audit comptable et financier est l’audit des états financiers
Certains services d’audit interne peuvent parfois se voir confier des missions internes de contrôle de
l’exécution à bonne date par les services comptables des tâches courantes qui sont les leurs et se voir
demander d’opérer des inspections et des vérifications comptables en interne, qui s’intègrent par
construction dans le « système comptable ».
De telles actions ne peuvent, à notre avis, être assimilées à de l’audit comptable et financier ; faute de
crédibilité pour le lecteur des comptes. Les moments épiques que peuvent traverser les rapports d’un
commissaire aux comptes avec la direction et le management, chaque fois que des modifications
substantielles lui paraissent devoir être apportées aux comptes, laissent imaginer ce qu’il en est quand
l’auditeur est un salarié de l’entité qu’il contrôle… Les Anglo-Saxons, dont les euphémismes ne font
pas dans la dentelle, opposent, froidement, à l’audit interne, l’« audit indépendant » (nom donné à
l’audit externe) ce qui n’est pas très charitable pour l’amour-propre d’une fonction dont
l’indépendance peut être assurée sur les points essentiels par le rattachement hiérarchique et la force
d’âme des auditeurs internes. La vraie question concerne, cas par cas, la diffusion donnée au
résultat des travaux internes et leur suite.
L’audit comptable et financier porte sur l’information comptable et financière.
Parler d’audit légal et d’audit contractuel n’a pas de sens : c’est la mission qui est contractuelle ou
légale.
La mission légale fait partie intégrante de la mission du commissaire aux comptes ; lui seul pouvant
utiliser le verbe « certifier ».
La mission contractuelle est effectuée souvent par les experts-comptables, mais il n’y a pas de
monopole à leur profit en ce domaine.
L’objectif de la mission d’audit comptable et financier est de formuler une opinion exprimant si les
comptes soumis à contrôle sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable qui leur est applicable.
L’audit comptable et financier comporte une phase d’appréciation des procédures comptables du
contrôle interne (prise de connaissance, compréhension et tests), dont les conséquences pratiques
sont tirées au niveau du programme de contrôle des comptes (contrôles substantifs). Mais ce,
uniquement pour les systèmes significatifs, et seulement dans la mesure où leur conception et leur
fonctionnement sont, avec la manière de les contrôler, décrits dans une documentation à jour.
À ce titre, et dans certaines limites, l’audit opérationnel et l’audit de conformité qui, par nature, sont
tournés vers le contrôle interne au sens le plus large, ne sont pas négligés par l’audit comptable et
financier. Mais ce dernier ne s’intéresse strictement qu’aux politiques et procédures concernant les systèmes
comptable et de contrôle interne « significatifs », c’est-à-dire qui ont une incidence sur les assertions sous-
tendant l’établissement des comptes.
5. La mission légale d’audit comptable et financier du commissaire aux comptes

La mission légale d’audit comptable et financier a pour objectif l’opinion du commissaire aux
comptes sur les comptes annuels (sociaux et consolidés). Elle est obligatoirement formulée selon les
dispositions prévues par l’article L. 225-235 du Code de commerce, en termes de « régularité,
sincérité et image fidèle », et donnée en « justifiant de ses appréciations ». Ainsi que le rappelle la
norme CNCC 2-101 « Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes » que
complète l’avis technique intervenu en février 2004 sur la justification des appréciations et sur son
traitement au niveau du rapport général.
La mission légale d’audit comptable et financier du commissaire aux comptes s’exécute, en même temps que
d’autres interventions qui lui sont confiées :
– dans le respect du Code de déontologie, des règles générales et des textes d’application,
– selon les normes de la profession,
– en faisant preuve d’esprit critique, tant pour la planification que pour la conduite de la mission,
– et en gardant toujours à l’esprit que certaines situations rencontrées par l’entité peuvent, selon les
circonstances, conduire, contrairement à d’autres, à des anomalies significatives dans les comptes.
Le respect des règles professionnelles et du Code de déontologie est essentiel.
La position de la CNCC (norme 1-100 « Dispositions relatives à l’exercice des missions liées à la
déontologie des commissaires aux comptes ») est tout à fait classique et généralisable. Elle place, au
cas d’espèce, le Code de déontologie professionnelle dans la mouvance des dispositions légales et
réglementaires qui fixent le cadre général de l’activité des commissaires aux comptes.
Les principes fondamentaux de comportement du Code de déontologie sont des principes d’intégrité,
d’objectivité, de compétence, d’indépendance, de secret professionnel et de respect des règles professionnelles.
Les règles générales exposées illustrent l’application de ces principes, traitent de l’indépendance, de
l’exercice de la mission, des honoraires et appels d’offres, des obligations du professionnel, des
relations avec les tiers et des procédures propres à certaines entités.
Viennent enfin les textes spécifiques adoptés par le Conseil national des commissaires aux comptes
(organe dirigeant la Compagnie nationale) pour l’application du Code de déontologie.
La notion de « Normes d’audit nationales », explicitée par le lexique de la CNCC est la suivante :
« Ensemble de normes édictées par la loi, des règlements ou par un organisme compétent à
l’échelon national, qui ont un caractère obligatoire dans la conduite d’un audit. » La norme définie
est la position des autorités de la profession habilitées à l’édicter, quant à l’exercice de sa mission par
un professionnel raisonnablement diligent. En matière de commissariat aux comptes,
l’homologation par arrêté du garde des Sceaux après avis du H3C donne aux normes de la
CNCC une place et une autorité très fortes.
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Ce qui, à notre avis, est sans incidence sur la position actuelle, tout à fait légitime et pertinente, de la
CNCC, selon laquelle,
« dans des cas exceptionnels, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin
d’atteindre plus efficacement l’objectif de sa mission. Dans un tel cas, il lui appartient de justifier sa décision
dans ses dossiers de travail. » ; l’application des normes étant gouvernée par le concept d’importance relative.
L’application des normes est indissociable du respect des principes fondamentaux de comportement et des
règles générales du Code de déontologie professionnelle.
B. QUALITÉS ET PRINCIPES DE COMPORTEMENT DE L’AUDITEUR
Qualités et principes de comportement sont, logiquement, étroitement liés.
1. Les qualités
Les qualités fondamentales exigées de l’auditeur sont :
– l’intégrité (« État d’une chose qui n’est dans son entier pas entamée ou altérée. » Dictionnaire de
l’Académie française), faite d’honnêteté, de probité, de désintéressement et d’incorruptibilité ;
– l’objectivité, c’est-à-dire une attitude d’esprit exempte de préjugé et de partialité ;
– la compétence, faite de connaissances à jour, de capacité et d’aptitude à la mise en œuvre de ces
compétences, dont dépendent la pertinence et la qualité des travaux effectués et de l’opinion
émise ;
– le courage, c’est-à-dire la force morale de déplaire et d’affronter sans ambiguïté de manière
constructive et ferme.
2. Les principes de comportement

Les règles de comportement à respecter par l’auditeur sont :
– l’indépendance ;
– la discrétion, qui, dans le milieu juridique français, va de pair avec la notion pénale de respect du
secret professionnel ;
– le respect des règles professionnelles (normes professionnelles et Code de déontologie).
L’indépendance est question d’attitude d’esprit et de crédibilité.
La crédibilité du professionnel dépend toujours de la perception qu’autrui a de l’indépendance de

cette personne : une attitude d’esprit indépendante permettant d’effectuer la mission avec intégrité et
objectivité est donc exigée, au même titre que l’absence de tout lien qui pourrait être interprété comme
une entrave.
En matière de contrôle légal des comptes (audit, vérifications spécifiques et autres interventions
légales), le législateur français, qui intervient en édictant des interdictions ou par des
incompatibilités, a, nous l’avons vu, renforcé son dispositif par la loi de sécurité financière du
1er août 2003, en plaçant sous contrôle le Code de déontologie et en lui imposant de traiter
explicitement des aspects demandés. L’incompatibilité étant ainsi une présomption irréfragable de
manque d’indépendance.
En matière de mission contractuelle d’audit ou de fonctions d’audit interne, un Code de

déontologie, est une nécessité, avec comme préoccupation centrale que soit évité tout état de
subordination ou de dépendance direct ou indirect, notamment par le biais de communautés d’intérêt
ou de relations personnelles ou familiales.
C. LA NOTION DE RISQUE
1. Le risque
Un risque est un « danger éventuel plus ou moins prévisible » et c’est aussi l’« éventualité d’un événement
ne dépendant pas exclusivement de la volonté des parties et pouvant causer la perte d’un objet ou tout
autre dommage » (dictionnaire Petit Robert).
EXEMPLE
La marche est un mouvement. Ce mouvement gère un déséquilibre permanent, d’un pied sur l’autre.
Le risque dont il s’accompagne est la survenance d’un déséquilibre. Ce déséquilibre peut faire
trébucher, voire entraîner une chute. En résulteront, selon la séquence des faits provoqués par le
déséquilibre, des conséquences pratiques (renverser la lampe à pétrole en se rattrapant à la table et,
comme elle était allumée, finir grillé mais debout ; se casser le col du fémur et la nuque sous les yeux
ébahis de l’assistance médusée…).
Pour l’auditeur, est un risque :

– en audit opérationnel, ce qui peut altérer l’efficacité et l’efficience du contrôle interne ; en particulier, par
exemple, la désuétude, l’inadéquation et la non-application des instructions et des procédures, les jardins
privatifs et les modes opératoires dérogatoires, les dysfonctionnements, etc. ;
– en audit comptable et financier, une anomalie (enregistrement comptable non fondé, omis ou erroné) ; et
on repère les « zones de risques », c’est-à-dire les situations et opérations pouvant engendrer des
écritures altérant l’information financière et comptable.
Par fait comptable il faut entendre une opération qui touche le patrimoine et/ou le résultat de
l’entreprise ou ses engagements.
L’analyse du risque s’opère en distinguant :

– le facteur de risque, qui en est l’élément constitutif,
– et le catalyseur de risque, qui est l’élément susceptible de déclencher l’événement et la propagation de ses
effets.
EXEMPLES
1. Lors de son exercice quotidien de marche, qu’il pratique depuis plus de soixante-dix ans, le
promeneur descend un plan incliné en bois, particulièrement raide et dépourvu de rampe. Le facteur de
risque est l’âge avancé du promeneur, combiné à la raideur de l’escalier et à l’absence de garde-fou.
Le savonnage consciencieux et méthodique du plan incliné par un héritier impatient sera, au cas
d’espèce, le catalyseur de risque. L’inspecteur de la compagnie d’assurance en tiendra compte au
moment de donner son opinion sur l’adéquation de l’exercice physique, dans les conditions où il est
pratiqué en conformité avec les prescriptions de l’équipe médicale, avec l’objectif de l’assuré, qui est
de prolonger son espérance de vie et de plafonner sa prime d’assurance vie à un montant symbolique.
2. L’incompétence d’un employé est le facteur de risque (possibilité d’une erreur). L’absence de
contrôle du travail effectué sera le catalyseur (l’erreur survenue produit automatiquement ses effets).
2. Le risk management
Toute incertitude, tout événement (externe ou interne), porteur de conséquences potentiellement
défavorables sur les actifs et sur les activités, est une menace directe pour l’entreprise.
Gérer et maîtriser un risque consiste à mettre en place des mesures de prévention, de détection et de
neutralisation de la survenance du danger potentiel et de ses effets.
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Le « risk management », partant de l’idée qu’un risque non maîtrisé est un danger mortel pour
l’entité, repose sur une telle logique. Il concernait à l’origine principalement la gestion des assurances.
La séquence logique d’anticipation des situations dangereuses dégagée par ce courant de pensée est la
suivante :
– recenser et sérier les risques et les façons de déterminer leurs conditions et éventualité de
survenance, l’impact et l’ampleur potentielle ;
– en identifier les facteurs et les catalyseurs ;
– définir les conditions à réunir pour éviter le déclenchement de l’événement (mesures préventives) ;
– placer des détecteurs et des dispositifs de protection (mesures protectrices) ;
– se doter des moyens et méthodes pour circonscrire, combattre et neutraliser le phénomène.
Puis cette logique s’est étendue à la maîtrise des processus et des enclenchements et a été incorporée à
des démarches, au point que l’on parle souvent, dans un domaine ou dans un autre, d’une « approche
par les risques », en particulier en commissariat aux comptes et en audit opérationnel.
La notion de risque est au cœur de la démarche d’audit comptable et financier, ainsi que nous le
constaterons le moment venu ; d’autant qu’elle a une vocation naturelle à être l’épine dorsale du
contrôle interne.
L’évaluation du risque brut, très liée à celle des facteurs de risques, est suivie de l’évaluation du
risque résiduel (selon que les catalyseurs de risques sont ou non sous contrôle) après prise en
compte des sécurités qui permettent une réelle réduction du risque.
« Gérer les risques est donc inhérent à tout type de management et c’est une préoccupation logique
pour tout manager. Au fond, puisqu’on considère que les investisseurs attendent une rémunération qui
dépend d’une prime de risque, garder la maîtrise des risques c’est garder la possibilité d’investir. Ne
pas maîtriser ses risques, c’est se condamner à rendre, un jour ou l’autre, l’argent aux actionnaires et
c’est se condamner à enclencher des processus catastrophiques. »1
3. Le risque d’audit, dit « risque de l’auditeur »
L’audit comptable et financier est une mission d’opinion.

Le risque d’audit concerne directement l’auditeur.
C’est la possibilité que l’auditeur délivre une opinion qui n’est pas celle qu’il aurait dû délivrer.
Vient alors la question : Comment est-ce possible ?
Une faille, non détectée, au niveau de la détermination d’un des paramètres du mécanisme d’orientation et de
planification de la mission suffit. Une erreur d’appréciation de la portée ou de l’incidence des constatations voire
un choix de procédure d’audit malheureux, aussi. Ou, également, la mise en œuvre d’une procédure en dehors
des conditions requises ou dans des conditions autres que celles qui étaient pertinentes.
L’auditeur n’est pas à l’abri d’une erreur :

– dans le recensement des risques,
– dans l’estimation des risques,
– d’appréciation de l’importance du risque estimé comparé au niveau de risque non tolérable,
– dans l’élaboration du programme de travail (répartition et étendue des travaux),
– dans le choix des techniques d’audit et des conditions de mise en œuvre.
1 Henri BOUQUIN, Introduction à la table ronde, Le risk management : tout le monde en parle, mais que fait-on ? 2003.
La maîtrise du risque d’audit est la dimension clef de la mission.

Elle ne peut être assurée que par un bon « plan de mission » et grâce à un programme de contrôle des
comptes gérant efficacement le risque de ne pas détecter une anomalie significative. Elle repose sur une
véritable stratégie d’application de la démarche d’audit.
D. AUDIT : LE LEXIQUE DE LA CNCC
Issu, comme celui du Conseil supérieur de l’ordre, de la traduction du lexique qui accompagne les
normes IFAC, le lexique incorporé au Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes est reproduit ci-après 1.
Il importe d’en bien connaître le contenu, aide précieuse à la mise en perspective et à l’assimilation des
concepts et des notions dont procèdent à la fois l’audit comptable et financier et, d’une manière plus large, le
contrôle légal des comptes.
Anomalie – Information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en raison d’erreurs

ou de fraude.
Anomalie significative – Anomalie d’une importance telle qu’elle peut influencer, à elle seule ou
cumulée avec d’autres anomalies, le jugement de l’utilisateur d’une information comptable ou
financière.
Arrêté des comptes – Établissement des comptes par l’organe compétent de l’entité.
Assertions sous-tendant l’établissement des comptes – Ensemble des critères, explicites ou non,
retenus par la direction dans la préparation des comptes et qui peuvent être regroupés comme suit :
(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée ;
(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée ;
(c) rattachement : opération ou événement se rapportant à l’entité et qui s’est produit au cours de la
période ;
(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de
façon complète et tous faits importants correctement décrits ;
(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d’inventaire ;
(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges
rattachés à la bonne période ; et
(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel
comptable applicable.
Assurance – Satisfaction du commissaire aux comptes au regard de la qualité d’une information

produite par une personne et destinée à être utilisée par une autre personne, appréciée par rapport à des
critères identifiés. La nature et le degré d’assurance obtenu sont liés à la nature et à l’étendue des
diligences mises en œuvre ainsi qu’au résultat de celles-ci.
Assurance modérée – Assurance d’un niveau inférieur à celui de l’assurance raisonnable, du fait de
diligences moins étendues que celles mises en œuvre lors d’un audit ne permettant pas de déceler
toutes les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes.
1 Source : Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, à jour au 3 juillet 2003
0- Introduction 0-200 Lexique.
M7122-F1/1 SÉRIE 02 69
Assurance raisonnable – Assurance élevée mais non absolue que l’information vérifiée ne comporte
pas d’anomalies significatives.
Audit – Une mission d’audit des comptes a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de
formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Cette opinion est formulée, selon les
dispositions prévues par l’article L. 225-235 du Code de commerce, en termes de « régularité, sincérité
et image fidèle ».
Audit interne – Service de contrôle au sein d’une entité effectuant des vérifications pour le compte de
celle-ci. Ces vérifications comprennent par exemple l’évaluation, le contrôle de la pertinence et de
l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne.
Autres informations (ne portant pas sur la situation financière et les comptes) – Informations sans
lien avec la situation financière telle qu’elle résulte des comptes ou avec les comptes proprement dits.
Base de données – Ensemble de données mises en commun et utilisées par plusieurs personnes à des
fins différentes.
Base raisonnable – Caractère suffisant des diligences mises en œuvre dans le cadre d’un audit pour
permettre au commissaire aux comptes d’exprimer une opinion.
Calcul – Contrôle de l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents

comptables, ou exécution de calculs distincts.
Caractère significatif – Une information est significative si son omission ou son inexactitude est
susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les
comptes. Le caractère significatif dépend de l’importance de l’élément ou de l’erreur évalué dans les
circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d’une
information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à un critère qualitatif que cette information doit
posséder pour être utile (voir « Seuil de signification »).
Certification avec réserve(s) – Opinion émise par le commissaire aux comptes lors d’un désaccord
avec l’entité sur le choix ou l’application d’un principe comptable, ou d’une limitation dans l’étendue
de ses travaux, mais qui ne sont pas d’une importance telle qu’elles entraînent un refus de certifier
(voir « Refus de certifier incorrect »).
Collaborateurs – Personnel technique participant à une mission sous la supervision du commissaire

aux comptes.
Commissaire aux comptes – Désigne la (les) personne(s) physique(s) ou morale(s) inscrite(s) sur la
liste visée à l’article L. 225-219 du Code de commerce assumant dans l’entité la responsabilité des
missions qui lui sont dévolues.
Comptes – Documents comptables de synthèse d’une entité traduisant les opérations d’une période,
et/ou la situation financière et patrimoniale et le résultat de l’entité à la fin de la période. Les comptes
d’un exercice social sont définis par le terme de « comptes annuels » et, le cas échéant, de « comptes
consolidés » et comprennent, au minimum : le bilan, le compte de résultat et l’annexe. Ils peuvent
également inclure d’autres états, tels que le tableau de financement, le tableau de variations des
capitaux propres, etc.
Comptes condensés – Une entité peut être amenée à présenter des documents qui résument ses
comptes audités, afin d’informer les utilisateurs intéressés uniquement par les principales
caractéristiques des résultats et de la situation financière de l’entité.
Comptes intermédiaires (ou Situations intermédiaires) – Comptes couvrant une durée inférieure à
celle de l’exercice social mais préparés et présentés selon les mêmes principes que les comptes
annuels (ou consolidés).
Comptes prévisionnels – Documents comptables de synthèse, établis sur la base d’hypothèses

décrites en notes annexes et traduisant la situation future de l’entité que la direction a estimée la plus
probable à la date de leur établissement.
Comptes pro forma – Comptes retraités pour présenter les effets d’une opération ou d’un événement
à une date antérieure à sa survenance réelle ou raisonnablement envisagée, afin d’assurer la
comparabilité des informations dans le temps ou de mesurer l’impact d’une décision.
Confirmation – Réponse à une demande d’informations visant à corroborer des éléments contenus
dans les documents comptables.
Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité – Connaissance du commissaire aux

comptes concernant le marché et le secteur d’activité dans lequel l’entité opère et son mode de
fonctionnement retenu dans ce contexte (son organisation juridique, administrative, comptable et sa
structure, ses politiques générales, ses perspectives de développement, ses politiques comptables).
Continuité de l’exploitation – Convention comptable de base selon laquelle une entité est présumée
poursuivre ses activités dans des conditions normales d’exploitation, dès lors qu’il n’existe aucun fait
de nature à remettre en cause leur poursuite dans un avenir prévisible.
Contrôles d’application dans les systèmes informatiques – Contrôles spécifiques portant sur les
applications comptables traitées par l’informatique. Leur objectif est d’établir des procédures de
vérifications spécifiques relatives aux applications comptables afin de garantir avec un degré
d’assurance raisonnable que toutes les transactions sont autorisées et enregistrées correctement, en
temps voulu et de façon exhaustive.
Contrôles généraux sur les systèmes informatiques – Procédures de contrôle d’ensemble des
systèmes informatiques mises en place afin de fournir un degré d’assurance raisonnable que les
objectifs globaux de contrôle interne sont atteints.
Contrôle particulier – Contrôle propre à chaque vérification d’information auquel procède le

commissaire aux comptes dans le cadre de ses diligences en matière de vérifications spécifiques.
Contrôle de qualité – Politiques et procédures adoptées par un commissaire aux comptes afin
d’assurer avec un degré d’assurance raisonnable que toutes les missions effectuées sont réalisées selon
les principes fondamentaux tels qu’ils figurent dans les normes.
Contrôles substantifs – Procédures visant à collecter des éléments probants permettant de détecter
des anomalies significatives dans les comptes. Elles sont de deux types :
(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ;
(b) procédures analytiques.
Contrôle de vraisemblance – Contrôle ayant pour but de vérifier si les valeurs de certaines données
obéissent à des critères habituels prédéterminés ou si une donnée est cohérente avec d’autres
informations.
Déclarations de la direction – Déclarations faites par la direction au commissaire aux comptes au

cours de sa mission, spontanément ou en réponse à des demandes spécifiques.
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Déficiences majeures – Insuffisances du contrôle interne pouvant avoir des répercussions

significatives sur les comptes.
Demande d’informations ou d’explications – Demande visant à se procurer des informations ou des

explications auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité.
Diligences – Ensemble de procédures et de techniques de travail mises en œuvre par le commissaire

aux comptes pour atteindre les objectifs de sa mission.
Direction – Ensemble des cadres et autres personnes assumant des responsabilités importantes dans le
fonctionnement, le contrôle et la supervision des opérations de l’entité.
Dirigeants – Membres de la direction.
Documentation – Ensemble des documents préparés par le commissaire aux comptes (feuille de
travail), ou qu’il a obtenus et conservés, dans le cadre de la réalisation de sa mission.
Domaines et systèmes significatifs – Rubrique de comptes et type d’opérations ou système traitant

des données comptables pouvant avoir une incidence importante sur les comptes.
Données comparatives – Montants ou autres informations concernant la ou les périodes précédentes,

présentés afin de permettre une bonne compréhension des comptes de la période.
Dossiers de travail – Dossiers regroupant l’ensemble de la documentation relative à la réalisation de

la mission et comportant notamment : la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit
effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles parvient le
commissaire aux comptes à partir des éléments probants recueillis.
Éléments probants – Informations obtenues par le commissaire aux comptes pour aboutir à des
conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées des documents
justificatifs et des pièces comptables ayant servi à l’établissement des comptes et qui viennent
corroborer des informations provenant d’autres sources.
Entités (Entreprises) liées – (voir « Parties liées »).
Environnement général de contrôle interne – Ensemble des comportements, degrés de

sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d’entreprise) concernant le
système de contrôle interne et son importance dans l’entité.
Environnement informatique – (voir « Système informatique »).
Erreur – Inexactitude involontaire contenue dans les comptes.
Erreur escomptée (dans les sondages) – Erreur que le commissaire aux comptes s’attend à trouver
dans la population choisie.
Erreur tolérable (dans les sondages) – Erreur maximale dans la population choisie que le
commissaire aux comptes peut accepter pour conclure que les résultats du sondage ont atteint
l’objectif d’audit fixé.
Estimation comptable – Évaluation d’un élément en l’absence de moyens de mesure précis.

L’estimation comptable repose sur le jugement fondé sur les dernières informations (connues ou
prévisionnelles) disponibles.
Étendue des travaux d’audit – Diligences jugées nécessaires en la circonstance afin d’atteindre
l’objectif de l’audit.
Étendue limitée des travaux d’audit – (voir « Limitation de l’étendue des travaux d’audit »).
Événements postérieurs – Faits ou événements survenus entre la date de clôture de l’exercice et la

date de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes et ayant, ou pouvant avoir, un effet
significatif sur ceux-ci, sur la situation financière de l’entité ou sur son activité.
Examen analytique – (voir « Procédures analytiques »).
Examen limité (mission d’) – Mission permettant au commissaire aux comptes de conclure, sur la
base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, qu’il n’a pas
relevé d’éléments le conduisant à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
Expert – Personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une expérience dans
un domaine particulier autre que la comptabilité et l’audit.
Fraude – Acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes constituant le

gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans l’objectif
d’obtenir un avantage indu ou illégal, ayant pour conséquence d’altérer les comptes.
Gouvernement d’entreprise – Ce terme désigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité
de définir la stratégie et les politiques de l’entité et qui sont impliquées dans la supervision et le
contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont
désignées.
Importance relative – Concept utilisé pour évaluer un élément de l’information financière présentée
faisant l’objet des contrôles, par rapport aux risques identifiés susceptibles d’affecter cet élément et
par rapport à l’information financière prise dans son ensemble. L’application de ce concept conduit à
fixer des seuils de signification (voir ce terme) afin d’adapter la nature et l’étendue des contrôles à
l’importance des éléments à vérifier.
Incertitude – Problèmes dont l’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui échappent au
contrôle direct de l’entité, mais qui peuvent avoir une incidence sur les comptes.
Incohérences manifestes – Incohérences qui, du fait de leur caractère grossier, sont apparentes ou
identifiables par le commissaire aux comptes sans investigation particulière.
Inexactitude – Traduction comptable ou présentation d’un fait non conforme à la réalité. Une
inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les
comptes.
Informations financières prévisionnelles – (voir « Comptes prévisionnels »).
Informations sectorielles – Informations contenues dans les comptes concernant des sous-ensembles
identifiables d’une entité, tels que des secteurs industriels ou géographiques.
Informations sur la situation financière et les comptes – Informations extraites des comptes annuels
ou consolidés ou qui peuvent être rapprochées des données de base de la comptabilité ayant servi à
l’établissement de ces comptes.
Inspection – Technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs
physiques.
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Irrégularité – Non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, aux principes édictés par le
référentiel comptable applicable, aux dispositions des statuts ou aux décisions de l’assemblée générale.
Une irrégularité peut résulter d’une omission, d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non,
une incidence sur les comptes.
Lettre d’affirmation – Déclaration de la direction, qui récapitule ou complète par écrit, à la fin des
travaux, certaines informations données par celle-ci au cours de la mission.
Lettre de mission – Lettre confirmant les termes et conditions de la mission.
Limitation de l’étendue des travaux d’audit – Limitation du champ des investigations du

commissaire aux comptes imposée par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruit les
pièces justificatives) ou imposée par l’entité (exemples : refus de mise en œuvre d’un contrôle, refus
d’appel à un expert extérieur) ou lorsque le commissaire aux comptes n’est pas en mesure de mettre en
œuvre une procédure (exemple : procédures et systèmes de contrôle interne de l’entité très déficients
ou inexistants).
Non-respect – Omissions ou actes commis par l’entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent
les textes légaux ou réglementaires en vigueur.
Normes d’audit nationales – Ensemble de normes édictées par la loi, des règlements ou par un
organisme compétent à l’échelon national, qui ont un caractère obligatoire dans la conduite d’un audit.
Observation physique – Technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une

procédure est exécutée par d’autres personnes, par exemple l’observation par le commissaire aux
comptes de la prise d’inventaire par le personnel de l’entité ou l’examen de procédures de contrôle ne
laissant aucune trace matérielle (voir également « Présence »).
Opinion – Dans son rapport le commissaire aux comptes exprime une opinion écrite et explicite sur
les comptes. Cette opinion se traduit, selon le cas, par :
– une certification sans réserve ;
– une certification avec réserve(s) ;
– un refus de certifier.
Organe compétent – Personne ou groupe de personnes ayant en particulier, de par la loi ou les statuts,
la responsabilité de l’arrêté des comptes de l’entité.
Paragraphe d’observation(s) – Paragraphe distinct formulé après l’opinion exprimée sur les comptes
et ne venant pas modifier celle-ci, comportant une ou des observations dont l’objectif est d’attirer
l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans
l’annexe.
Parties liées – Deux parties sont « liées » si l’une d’entre elles peut contrôler l’autre ou exercer sur
celle-ci une influence notable lors de la prise de décisions financières ou de gestion. Cette définition
est plus large que celle retenue par l’article 24 du décret du 29 novembre 1983 (point 9) qui précise :
« une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu’elle est susceptible d’être incluse par
intégration globale dans un même ensemble consolidable ».
Plan de mission – Document synthétique formalisant l’orientation et la planification de la mission et

définissant l’approche générale des travaux en fonction de la connaissance des activités de l’entité et
des zones de risques identifiés et fixant des seuils de signification.
Planification – Élaboration d’une stratégie générale d’audit et d’une approche détaillée de la nature,
du calendrier et de l’étendue des travaux.
Population (voir « Sondages en audit ») – Ensemble de données à partir desquelles le commissaire

aux comptes sélectionne un échantillon afin de parvenir à une conclusion par rapport à un objectif
d’audit fixé.
Pratiques nationales (audit) – Ensemble de règles d’audit n’ayant pas valeur de normes, définies par
un organisme compétent à l’échelon national et qui sont habituellement appliquées lors d’un audit ou
d’autres interventions définies.
Présence – Assistance à tout ou partie d’une procédure exécutée par d’autres. Par exemple, en
assistant à un inventaire physique, le commissaire aux comptes examine l’existence des stocks,
s’assure du respect des procédures définies par la direction relatives au relevé des quantités, et
consigne dans ses dossiers les comptages par sondages qu’il a effectués (voir également « Observation
physique »).
Prévisions – Informations financières établies sur la base d’hypothèses traduisant la situation future de
l’entité que la direction a estimé la plus probable à la date de leur établissement.
Procédures analytiques – Procédures consistant à :

– faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures,
postérieures ou prévisionnelles de l’entité, ou des données d’entités similaires, afin d’établir des
relations entre elles ;
– analyser les variations significatives et les tendances ;
– étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.
Procédures d’audit – Techniques de contrôle mises en œuvre par le commissaire aux comptes pour
atteindre les objectifs de sa mission d’audit et lui permettant de collecter des éléments probants
suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions. Ces techniques peuvent être utilisées dans le
cadre d’autres interventions (examen limité, autres interventions définies).
Procédures de contrôle – Politiques et procédures définies par la direction afin d’atteindre les
objectifs spécifiques de l’entité, complémentaires à l’environnement général de contrôle interne.
Processus – Un processus est un enchaînement de tâches manuelles, semi-automatiques,

automatiques, concourant à l’élaboration, à la production ou au traitement d’informations, de produits
ou de services.
Programme de travail – Document définissant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures

d’audit résultant du plan de mission et exposant les choix retenus. Il sert d’instructions aux
collaborateurs participant à la mission et de moyen de contrôle de l’exécution des travaux.
Projections – Informations financières prospectives basées sur des hypothèses traduisant des
événements futurs simulés et des actions de la direction qui peuvent se produire ou non.
Référentiel comptable – Corps de principes, règles et méthodes d’évaluation et de présentation

utilisés pour la préparation des comptes.
Refus de certifier :
– pour désaccord : opinion émise par le commissaire aux comptes lorsque l’incidence du désaccord
est suffisamment importante pour affecter les comptes pris dans leur ensemble ;
– pour limitation de l’étendue des travaux : lorsque le commissaire aux comptes n’a pu mettre en
œuvre les diligences qu’il a estimées nécessaires et les limitations, imposées par les circonstances
ou les dirigeants, telles qu’il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes, il
exprime l’impossibilité où il se trouve d’apprécier si les comptes sont réguliers et sincères et
donnent une image fidèle ;
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– pour incertitudes graves et multiples : lorsque le commissaire aux comptes a constaté, dans des
cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d’affecter les comptes de façon très
significative, il exprime l’impossibilité où il se trouve d’apprécier si les comptes sont réguliers et
sincères et donnent une image fidèle.
Risque d’audit – Risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte du fait
d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Le risque d’audit se subdivise
en trois composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection.
Risque inhérent – Possibilité que, nonobstant les contrôles internes existants, le solde d’un compte ou
une catégorie d’opérations comporte des anomalies significatives, isolées ou cumulées avec des
anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations.
Risque lié au contrôle – Risque qu’une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie
d’opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldes de comptes ou
d’autres catégories d’opérations, soit significative et ne soit ni prévenue, ni détectée, par les systèmes
comptable et de contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu.
Risque de non-détection – Risque que les contrôles mis en œuvre par le commissaire aux comptes ne
parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d’opérations
et qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldes de comptes ou catégories
d’opérations, serait significative.
Risque d’échantillonnage – Risque que la conclusion à laquelle parvient le commissaire aux comptes
sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle qui aurait été obtenue si le
contrôle avait porté sur l’ensemble de la population.
Risque non lié à la sélection d’un échantillon – Possibilité que le commissaire aux comptes applique
des procédures inadéquates ou commette des erreurs d’interprétation lors de l’examen de pièces
justificatives et ne parvienne donc pas à déceler une anomalie par le fait même que la majorité des
éléments probants collectés conduit davantage à des déductions qu’à des certitudes.
Service bureau – Société de services extérieurs utilisée par exemple pour saisir des écritures et traiter
les données correspondantes (ex. : service bureau informatique).
Seuil de signification – Appréciation par le commissaire aux comptes du montant à partir duquel une
anomalie peut affecter la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et donc induire en erreur
le lecteur de ces comptes (voir « Caractère significatif »).
Significatif – Terme utilisé pour exprimer l’importance d’une donnée comptable, d’une information
ou d’une irrégularité.
Situations intermédiaires – (voir « Comptes intermédiaires »).
Soldes d’ouverture (bilan d’ouverture) – Soldes des comptes au début de l’exercice. Les soldes
d’ouverture correspondent aux soldes de clôture de l’exercice précédent et reflètent l’aboutissement
des opérations des exercices antérieurs et l’incidence des politiques d’arrêté des comptes de l’exercice
précédent.
Sondages en audit – Application de procédures d’audit à une partie seulement des éléments d’un
solde de compte ou d’une catégorie d’opérations permettant au commissaire aux comptes d’obtenir et
d’évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue
d’aboutir à une conclusion, ou d’aider à tirer une conclusion, sur l’ensemble de la population.
Stratification – Opération consistant à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun

d’eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant des caractéristiques similaires
(souvent en valeur).
Système comptable – Ensemble des procédures et des documents d’une entité permettant le
traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce système identifie,
rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit des documents retraçant les
opérations et autres événements intervenus au cours d’une période.
Système de contrôle interne – Ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en
œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse
et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la
sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et
l’exhaustivité des enregistrements comptables et l’établissement en temps voulu d’informations
financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne s’entend au-delà des questions
directement liées au système comptable.
Système informatique – Environnement informatique lorsqu’existe un ordinateur, quels que soient

son type et ses capacités, utilisé pour le traitement d’informations d’importance significative pour
l’audit, que cet ordinateur soit exploité par l’entité ou par un tiers.
Tests de conformité – Vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de constater que les
systèmes comptable et de contrôle interne décrits sont appliqués.
Tests de procédures – Tests permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficience :
(a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, permettant de prévenir, détecter et
corriger des erreurs significatives ;
(b) du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.
Unités d’échantillonnage – Éléments individuels composant la population.
Vérifications spécifiques – Obligation de vérifications particulières expressément prévues par les

textes légaux ou réglementaires.
IV. AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER
A. OBJECTIF ET ENJEU DE L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER
1. L’objectif et la portée de la mission d’audit comptable et financier
Une mission d’audit comptable et financier a pour objectif de délivrer une opinion exprimant si les
comptes annuels ou consolidés soumis à contrôle sont établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
La préparation et la présentation des comptes sociaux sont de la responsabilité exclusive des dirigeants
de l’entité. L’audit des comptes n’exonère pas les dirigeants de cette responsabilité.
L’auditeur a une mission technique. Son opinion n’apporte au lecteur des comptes aucune garantie de
la pérennité de l’entité ou de l’efficacité de la gestion. Simplement, la continuité de l’exploitation étant
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l’hypothèse légale sur laquelle repose un arrêté des comptes qui n’est pas en valeur liquidative, si à la
clôture de l’exercice la poursuite économiquement justifiée de l’exploitation au même rythme et dans
les mêmes conditions est irrémédiablement compromise, l’opinion en tiendra compte de façon
adaptée.
La mission légale d’audit du commissaire aux comptes conduit à une opinion (certification pure et
simple, certification avec réserve, refus de certification) formulée, de la manière fixée par les normes
de la CNCC, dans le respect des dispositions prévues par l’article L. 225-235 du Code de commerce,
en termes de « régularité, sincérité et image fidèle ». Les appréciations doivent obligatoirement être
justifiées dans la seconde partie du rapport général.
Un auditeur contractuel ne « certifie » pas, il « atteste » ; l’obligation de justifier ses

appréciations en cas d’avis favorable ne lui est pas applicable.
2. L’enjeu de la mission d’audit comptable et financier

L’enjeu de la mission d’audit est la sécurité du lecteur des comptes.
Les risques qui pèsent sur la fiabilité, sur la qualité, la régularité, la sincérité et la loyauté de
l’information financière et comptable sont nombreux. Ils sont multiples, changeants, diversifiés, voire
complexes et combinatoires. Ils pèsent, notamment sur des concepts, des méthodes, des procédés, des
processus, des modes opératoires, des traitements, des appréciations, des estimations et évaluations
comptables et des données.
Des normes comptables fumeuses peuvent servir de terreau à de tels risques.
Le risque d’audit, proprement dit, dont il a été question au chapitre III.C.3. est lié aux conséquences
pratiques que l’auditeur, par ses choix, tire, pour son programme de travail, du niveau combiné des deux
risques intrinsèques estimés (inhérent et lié au contrôle) par rapport à l’idée qu’il s’est faite du besoin du
lecteur des comptes (seuil de signification).
B. LOGIQUE SUIVIE PAR LE DÉPLOIEMENT DE L’AUDIT COMPTABLE ET

FINANCIER
Deux aspects, essentiels, sont à garder à l’esprit :

1. L’audit procède selon une logique opératoire qui permet d’aller à l’essentiel en gérant, en continu,
par la souplesse d’adaptation continue du programme de travail, le risque de passer à côté d’une
anomalie significative.
2. Le centre de gravité des travaux d’audit dépend, notamment, de la taille de la société, de la
nature, de l’importance et de la complexité de ses opérations, de la conscience que l’entreprise a des
anomalies possibles et de l’organisation mise en place pour les éviter et les corriger. La manière dont
l’entité remplit ses obligations en matière d’information financière et les moyens alloués à la mission
d’audit ont leur importance.
1. La logique opératoire suivie par l’audit comptable et financier

L’audit comptable et financier est mené dans le respect des normes professionnelles et du Code de
déontologie, par des professionnels qui connaissent les techniques de contrôle des comptes et qui
maîtrisent l’approche et la conduite de l’audit (cf. III.A.3.).
S’agissant de faire la part du feu, et l’aspect technique du contrôle d’un compte n’étant pas propre à
l’audit, toute la difficulté de l’audit comptable et financier est au niveau de l’approche et de la
conduite de la mission.
Les facteurs d’action de l’auditeur, à prendre dans le bon ordre, sont les suivants :
– le « besoin du lecteur des comptes » (importance relative et seuil de signification) pour ajuster,
le moment venu, le contenu et la précision du programme de contrôle des comptes, en fonction de
la typologie et de la dangerosité des erreurs auxquelles il est raisonnable de s’attendre,
– l’estimation du risque inhérent et celle du risque lié au contrôle,
– le risque de non-détection acceptable pouvant être retenu en fonction du niveau combiné du
risque inhérent et du risque de non-contrôle,
– les objectifs de contrôle en fonction des 7 critères d’établissement des comptes que sont les
« assertions sous-tendant l’établissement des comptes » (cf. Lexique),
– les 6 procédures d’audit (outils et méthodes) pouvant être utilisées au mieux de leurs propriétés,
successivement ou simultanément et de manière combinée, pour collecter des éléments en nombre
suffisant ; sachant que le caractère probant des éléments collectés dépend de leur source et de sa
crédibilité, donc des procédures d’audit utilisées et des conditions de leur utilisation,
– les ajustements estimés nécessaires pour les anomalies relevées incompatibles avec le
« besoin du lecteur des comptes ».
L’audit comptable et financier opère, en final, sur les enregistrements comptables, donc sur les
comptes de gestion et sur les comptes de bilan. Comment savoir où se porter (quelles doivent être
les « cibles ») et de quelle manière le faire (choix des procédures d’audit et des conditions de leur
mise en œuvre) sont deux questions essentielles.
Le contrôle des comptes (phase numéro trois de la démarche générale) est préparé et profilé par les
deux premières phases ; chacune ayant, à sa manière, une dimension qui oriente, prépare et guide la
troisième.
La démarche d’audit consiste :

a. d’abord (première phase : orientation et planification de la mission), à prendre connaissance de
l’entreprise (ou à actualiser la prise de connaissance générale) afin d’orienter et de planifier l’audit
autour de la diversification des contrôles adaptée à la vulnérabilité de l’entreprise aux erreurs (risque
inhérent) qui, par construction, induiraient en erreur le lecteur des comptes ;
b. puis (deuxième phase : appréciation du contrôle interne, qui porte uniquement sur les procédures
comptables et ne concerne que les « systèmes significatifs » dont la conception, le fonctionnement et
les modes de contrôle sont correctement décrits par l’entreprise), connaissance prise (ou actualisation
de connaissance faite), au vu du résultat de l’analyse et des tests effectués, à tirer les conséquences de
la conception et du fonctionnement des procédures (risque lié au contrôle) en terme de programme de
contrôle des comptes ;
c. et (troisième étape : contrôle des comptes), en fonction du risque de non-détection acceptable
retenu, par les « contrôles substantifs » retenus (cf. Lexique), à effectuer les contrôles sur les comptes ;
d. puis, enfin, à procéder au contrôle des états financiers, à la finalisation des travaux et à la revue du
dossier puis d’établir les rapports.
2. Le centre de gravité de l’audit

Ni le fait que l’entreprise soumise à contrôle soit ou non consciente des anomalies potentielles
pouvant entacher ses comptes, ni les mesures pratiques prises pour prévenir ces erreurs, pour
les détecter et pour les corriger, ni l’efficacité et le caractère permanent de cette efficacité, ne
sont neutres pour l’orientation, la planification et l’exécution de la mission.
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Le centre de gravité de l’audit comptable et financier dépend, toutes choses égales par ailleurs,
de l’existence d’un système de contrôle interne préexistant et documenté, de la qualité de sa
conception et de son fonctionnement.
En sorte que, si les mesures en question sont inexistantes, inadaptées ou inopérantes, l’auditeur ne peut
pas s’appuyer sur la conception et le fonctionnement des procédures de contrôle interne relatives au
traitement et à l’élaboration de l’information comptable et financière. Et qu’il en va de même chaque fois
qu’il n’existe pas de documentation écrite décrivant les procédures et l’organisation comptables établie
en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement (cf. série 01 II.C.5.).
L’audit comptable et financier des petites entreprises n’intervient, sauf exception, que lorsqu’elles sont
dotées d’un commissaire aux comptes, volontairement ou (essentiellement toutes les sociétés
anonymes) parce que la loi l’a prévu ; il n’est qu’une des deux facettes récurrentes de la mission
générale (l’autre étant, nous le verrons, les vérifications spécifiques).
Le budget d’heures totales prévu alors par le barème de l’article 120 du décret du 12 août 1969,
pour une base (cumul du total du bilan et des produits d’exploitation et financier) entre 304 898 et
7 622 451 euros évoluant… de 20 à 80 heures, maîtriser la logique et la démarche générale d’audit est
alors plus impératif que jamais.
D’évidence, une petite entreprise n’a ni les moyens ni les ressources suffisantes pour aligner des
contrôles internes équivalents, toutes choses égales par ailleurs, à ceux des grandes.
Le contrôle interne y est, en raison du faible niveau des effectifs et de l’échelle des fonctions
notamment, un arbitrage réaliste, plus ou moins intuitif, entre d’une part les besoins ressentis et,
d’autre part, le coût des mesures au regard de l’enjeu et les facultés de maîtrise des procédures à
appliquer par le personnel en place.
Les procédures comptables y sont généralement appliquées par un petit nombre de personnes, alliant
polyvalence et multi-compétence. Ces personnes exercent simultanément des responsabilités
opérationnelles et des responsabilités de contrôle. Inévitablement la séparation des tâches fait défaut
ou, au mieux, est incertaine.
Un système de contrôle de gestion efficient peut cependant exister. Il peut être assorti de contrôles
effectués par l’associé qui dirige l’entité grâce à sa connaissance personnelle de l’affaire et à sa
participation active à l’exploitation.
Le contrôle interne n’est pas formellement documenté, ce qui, compte tenu de sa rapidité d’évolution,
rend difficile l’accès à des éléments à jour utiles pour sa compréhension et son appréciation.
D’une manière générale, chaque fois que l’auditeur ne parvient pas à établir l’existence de
contrôles internes (mécanismes de vérification) aux différents niveaux hiérarchiques, le centre de
gravité des contrôles se déplace vers la phase de contrôle des comptes.
En conséquence, les éléments probants permettant de fonder son opinion sur les comptes seront alors
obtenus exclusivement au moyen de contrôles substantifs (procédures visant à collecter des éléments
probants et à détecter des anomalies significatives dans les comptes. Elles sont de deux types : les
procédures permettant les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes et les procédures
analytiques).
C. OBJECTIFS DE CONTRÔLE ET NOTION DE CYCLE DE TRAVAIL
1. Les objectifs de contrôle

Les objectifs de contrôle sont orientés sur les critères qui doivent être respectés par
l’information comptable et financière ; et le contrôle vise à s’assurer de ce respect.
Les assertions sous-tendant l’établissement des comptes sont autant d’objectifs d’audit à couvrir,
en faisant flèche de tout bois, intelligemment, avec méthode, perspicacité et bon sens.
Travailler par critère est envisageable uniquement si les critères concernent tous les pôles de
déploiement. Tel est le cas pour les deux critères suivants :
– rattachement (opération ou événement se rapportant à l’entité et qui s’est produit au cours de la
période), si l’on décide, en mode « voiture balai », de revoir isolément et en dehors de toute notion
de cycle, les comptes de séparation d’exercice (charges et produits constatés d’avance, fournisseurs
factures et avoirs non parvenus, clients factures et avoirs à établir, tiers factures non parvenues et
produits à recevoir, intérêts courus non échus, etc.) ;
– présentation et informations données (information présentée, classée et décrite selon le
référentiel comptable applicable), puisqu’une fois les contrôles substantifs effectués, une revue
d’ensemble s’impose.
Les autres critères sont, par contre, examinés simultanément selon les combinaisons permises par
les contrôles prévus et couverts à l’occasion des travaux par cycle :
– existence : actif ou passif existant à une date donnée.
Il s’agit d’acquérir la certitude que chaque solde repris au bilan correspond bien à l’élément d’actif
ou de passif auquel il est censé correspondre ; l’inventaire desdits éléments prévu par l’article 8 du
Code de commerce étant à garder à l’esprit ;
– droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée.
Il s’agit d’acquérir la certitude que tous les enregistrements effectués en comptabilité traduisent
correctement une opération réelle (pertinence du plan de comptes, application correcte du plan de
comptes, existence et authenticité des pièces justificatives, traitement correct…) ;
– exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de
façon complète et tous faits importants correctement décrits.
Il s’agit d’acquérir la certitude que toutes les opérations intervenues ont bien été communiquées à
la comptabilité pour y être enregistrées à temps ;
– évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d’inventaire ;
– mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges
rattachés à la bonne période.
2. La notion de « cycle » ou « séquence » de travail

La notion de « cycle » ou de « séquence de travail » est une nécessité. Elle ne fait que constater à la
fois la dispersion entre le bilan, le compte de résultat et l’annexe de postes qui ont un lien entre eux, et
le fait que ce lien est respecté par le découpage en fonctions opérationnelles sur lequel reposent
l’organisation et le fonctionnement de l’entité concernée.
La comptabilité, en tant que système d’organisation de l’information financière (voir série 01 II.C.2.),
éclate, dans un premier temps, le contenu chiffré des pièces comptables, pour regrouper les montants
par nature, dans les comptes de bilan (1 à 5) et de gestion (6 et 7) prévus à cet effet.
Dans un second temps, et en fin de parcours, les soldes des comptes de classes 1 à 5 sont regroupés par
postes ou rubriques au bilan selon les règles de présentation qui régissent le regroupement de comptes
aux rubriques, et il en va de même pour le regroupement des comptes de gestion au compte de résultat.
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Considérant les lignes des comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe), l’audit reconstitue la
réalité opérationnelle par thème en associant systématiquement les rubriques qui correspondent à une
même et unique grande fonction, selon le découpage qui respecte l’échelle et l’organisation de
l’entreprise.
L’objectif pratique est, pour chaque « compte » examiné, de lui associer au moment des contrôles
–autour de la notion de pièce justificative– tous les autres des classes 1 à 5 comme des classes 6 et 7
qui jouent ensemble.
Ainsi, un « cycle » peut être défini comme un regroupement des comptes de bilan et des comptes de
gestion qui épouse les contours d’une grande fonction (exemple : clients (bilan)/ventes (compte de résultat)
ou fournisseurs/achats… voir série 01 II.A.3. et ci-dessus III.A.3.). Il coïncide, logiquement, à la notion de
« zone de risques », au sens de gisement potentiel d’erreurs, anomalies, irrégularités, omissions.
Si le découpage par « cycles » suit les grandes rubriques classiques du bilan, une très grande marge de
manœuvre est laissée à l’auditeur dans l’association des comptes à examiner ensemble. Par exemple,
d’aucuns consacrent un cycle à la notion de séparation d’exercices (dit « cut-off » ou spécialisation
des exercices) quand d’autres rattachent au cycle Fournisseurs/Achats les charges constatées d’avance,
les charges à répartir, les factures et avoirs non parvenus et les effets à payer et que certains rattachent
les effets à payer au cycle Trésorerie. Des auditeurs rattacheront les fournisseurs d’immobilisations
aux cycles d’immobilisations.
L’important est ailleurs :

– un cycle couvre un système significatif (ensemble formé par un outil et la structure opérationnelle
dans laquelle il est immergé qui couvre une grande fonction de l’entreprise ou un ensemble de
fonctions) ou un ensemble de systèmes, ou une zone inter-systèmes (cf. série 01 II.A.2. & 3.) ;
– le découpage, qui associe les comptes d’une même fonction de base mouvementés par les schémas
d’enregistrement des opérations, obéit à une cohérence opérationnelle ;
– la répartition des cycles entre les intervenants s’accompagne d’une organisation qui permet
l’échange « à chaud » des constatations et la synchronisation des constatations ;
– la couverture de l’audit ne devant avoir aucun trou, des zones de recouvrement, inévitables, sont
donc souhaitées.
À chaque « système significatif » concerné par la phase d’appréciation du contrôle interne, correspond
nécessairement un « cycle » ; raison pour laquelle le découpage des cycles est à la charnière entre la phase de
prise de connaissance générale et la suivante.
Enfin, l’espace de contrôle interne qui correspond à un système significatif donné, est constitué de
procédures et de documents. Le recensement des documents et l’identification des contrôles
applicables par l’entreprise au contenu de chacun, comme à chacun par rapport aux autres, est
l’essence même du déploiement de l’auditeur dans cette organisation du programme de travail par
séquences, sans perdre de vue la notion de processus (cf. série 01 II.A.1. & 2.).
D. TECHNIQUES D’AUDIT : LES OUTILS DE L’AUDITEUR
1. Les éléments probants et leur obtention

Les procédures d’audit sont les outils utilisés par l’auditeur pour l’obtention des éléments probants. La
CNCC leur a consacré une norme 2-400 « Obtention d’éléments probants ». Y figure la définition
suivante : « Les "éléments probants" désignent les informations collectées par le commissaire aux
comptes pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont
constituées de documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l’élaboration des
comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d’autres sources. » Remplacez le
mot « commissaire aux comptes » par « auditeur » et vous retrouvez la définition de l’IFAC.
La collecte des éléments probants s’opère tout au long de la mission ; en particulier par les tests de
procédure effectués lors de l’appréciation du contrôle interne et par les contrôles substantifs lors du
contrôle des comptes et des états financiers.
Les éléments probants conduisant bien souvent à des déductions et jamais à des convictions, chaque
étape est l’occasion :
– à la fois de construire ce faisceau convergent d’éléments concordants dont procédera l’opinion,
– et de situer les constatations dans une vue d’ensemble (en tenant compte de l’origine et de la nature
des éléments recueillis), de manière à prendre appui sur ce qui a été fait pour articuler ce qui reste à
faire.
L’audit comptable et financier repose sur un processus d’accumulation d’éléments appropriés, de qualité
probante et en nombre suffisant, opéré à l’aide des procédures d’audit.
La valeur probante dépend de la pertinence et de la validité des éléments collectés donc à la fois :
– de la source à laquelle ils ont été recueillis,
– des propriétés de la procédure qui a permis de les collecter,
– des conditions dans lesquelles cette collecte a été effectuée,
– et des recoupements et contrôles de cohérence et de vraisemblance effectués.
L’appréciation du caractère suffisant du nombre d’éléments communiqués relève plus du

jugement professionnel de l’auditeur que d’une appréciation mathématique. La capacité
d’accumulation de la procédure d’audit joue également.
La notion de valeur probante et les exigences en matière de nombre suffisant ne doivent jamais être
dissociées car ces deux aspects sont interdépendants.
À titre d’exemple, les entretiens informels matutinaux devant la machine à café sont une technique
d’audit classique, qui puise, de manière conviviale, nombre d’indices. Toutefois, obtenus de manière
informelle et à bâtons rompus, de sources non sécurisées, non dépourvues d’arrière-pensées subtiles,
ces éléments d’inégale valeur ne sont ni à prendre pour argent comptant ni à considérer uniquement au
premier degré. Ils sont à prendre avec circonspection voire « avec des pincettes ».
L’observation vaut aussi pour les entretiens avec la direction et ses préposés plus classiquement visés
par cette technique d’audit qui tire, de sources généralement bien informées, des éléments nombreux
dont la valeur probante est, par construction, faible, la manière de présenter les choses et les choses
présentées pouvant être polluées par l’intérêt de celui qui y procède.
En revanche, chaque fois que l’auditeur maîtrise la qualité de la source et le recoupement de cette
qualité, les éléments qu’il collecte directement sont d’un bon niveau, du fait qu’il a procédé lui-même
à cette collecte, et pu en améliorer le caractère sélectif.
Les procédures d’audit qui, au nombre de 6, vont être exposées sont les suivantes :
– l’inspection,
– l’observation physique,
– les demandes d’informations ou d’explications,
– les demandes de confirmations,
– les calculs,
– les procédures analytiques.
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2. L’inspection
L’inspection est mise en œuvre lors de la prise de connaissance (visite des lieux), lors de
l’appréciation du contrôle interne (consultation des descriptifs, tests de procédure) et lors du contrôle
des comptes (contrôle lors de la présence à l’inventaire physique par exemple).
Elle consiste à examiner :

– des livres comptables,
– des documents (par exemple les fiches de comptage pendant la prise d’inventaire),
– ou des actifs physiques (immobilisations, stocks…).
La fiabilité de l’inspection de livres et documents dépend :

– de leur nature et de leur source, selon qu’ils sont créés par l’entreprise ou par un tiers, et qu’ils sont
ou non détenus par l’entreprise,
– de l’efficacité des contrôles appliqués en interne au traitement de l’information qui y figure,
– des conditions dans lesquelles elle intervient,
– des compétences, du degré d’attention et de concentration et de l’esprit critique de celui qui y
procède.
L’inspection des actifs physiques porte sur :

– leur existence,
– leur état (utile pour l’appréciation d’une valeur d’inventaire),
– et les lieux et conditions d’utilisation.
Elle ne donne pas nécessairement d’indication sur leur propriété (sauf, par exemple existence de
plaques « matériel en crédit-bail propriété de… » ou « clause de réserve de propriété ») ni leur valeur.
3. L’observation physique
L’observation physique est mise en œuvre lors de la prise de connaissance (visite des lieux), lors de
l’appréciation du contrôle interne (fonctionnement de procédures) et lors du contrôle des comptes
(présence à l’inventaire physique pour constater l’application de la procédure dont le descriptif écrit a
préalablement été examiné).
Elle consiste à examiner :

– un processus,
– ou la façon dont une procédure est appliquée (exemple : la prise d’inventaire par le personnel désigné, aux
emplacements prévus, dont les méthodes de comptage et le relevé des existants physiques),
– des procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.
4. Les demandes d’informations ou d’explications
Les demandes d’informations ou d’explications permettent de se procurer des informations auprès de personnes
compétentes :
– à l’intérieur de l’entité, de manière informelle (aussi bien lors de la prise de connaissance générale, lors de
l’appréciation du contrôle interne, lors du contrôle des comptes) ;
– comme, en provenance de l’extérieur de l’entité (avocats, conseils extérieurs, banques et organismes
financiers…) ; selon une procédure de demande écrite qui, pour les besoins du contrôle des comptes, le cas
échéant, passe par l’entité et qui est émise par cette dernière.
Elles interviennent, dans certains cas, à n’importe quelle étape de la mission, mais souvent lors de la
prise de connaissance générale ou lors de son actualisation (mise à jour du dossier permanent) et lors
du contrôle des comptes, directement (levée d’états auprès du greffe du tribunal de commerce tels liste
des contrats de crédit-bail, inscriptions, dépôt des comptes annuels, extrait K-bis, certificat de non-
faillite…, du cadastre et des hypothèques, etc.).
Les réponses à ces demandes d’informations et d’explications apportent à l’auditeur des éléments de
recoupement, des informations nouvelles ou la confirmation d’informations existantes, sur la propriété
des biens et sur l’existence de garanties éventuelles voire d’engagements. Par exemple, pour les
organismes financiers, la demande exprimée concerne notamment les soldes et opérations bancaires,
les effets escomptés non échus, les lignes de crédit ouvertes et utilisées, les conditions bancaires, les
signatures autorisées et délégations, les cautions, garanties, titres en dépôt…
5. Les demandes de confirmations directes, dites « circularisations »
Les demandes de confirmations directes sont une procédure d’audit visant à corroborer des éléments enregistrés
dans les documents comptables contrôlés s’il y a réciprocité avec la position dans les livres des tierces parties,
de ceux de l’entité soumise à contrôle.
Elles sont mises en œuvre lors de la phase de contrôle des comptes et, s’il s’agit d’une petite
entreprise, compte tenu du déplacement du centre de gravité des contrôles, pour des positions à une
date la plus proche de la date de clôture. Elles peuvent aussi être mises en œuvre à l’occasion de
l’appréciation du contrôle interne pour s’assurer des conditions de fonctionnement d’un service, donc
à une date de fin de période choisie à cet effet.
Les demandes de confirmation directe ont pour objet l’obtention, par l’auditeur, directement d’un
tiers, extérieur à l’entité soumise à contrôle qui lui en fait la demande écrite, la position de l’entité en
question dans ses livres, afin de pouvoir s’assurer que le montant concerné est bien identique pour le
tiers concerné dans les livres de l’entité en question.
La mise en œuvre de cette procédure fait partie des points que la lettre de mission doit utilement
aborder car il faut l’accord de l’entreprise, et la mise en place des moyens pour faire les choses à
temps, utilement et correctement.
La décision et le calendrier sont déterminés en cours d’exercice, et l’opération lancée avant la date de
clôture en prévoyant, en fonction de la date des soldes dont la confirmation est demandée (au 31 août,
au 30 septembre, à la date de clôture…), un délai suffisant pour recevoir les réponses, faire le cas
échéant des relances, effectuer le dépouillement et la synthèse des réponses.
La « circularisation positive » consiste à communiquer au tiers contacté la position qui est la sienne
dans les livres, en lui demandant d’indiquer si, réciproquement, c’est bien celle de l’entité dans les
siens, et dans la négative, de fournir le détail des éléments qui conduisent à la position dans ses livres.
S’il ne répond pas, l’auditeur analysera le solde, de manière approfondie.
La « circularisation en aveugle », plus contraignante pour la personne contactée, consiste à lui

demander de communiquer le montant du solde de l’entité dans ses livres et le détail de ses éléments
constitutifs. S’il ne répond pas, l’auditeur analysera le solde, de manière approfondie.
La mise en œuvre de la circularisation nécessite l’accord de l’entité soumise à contrôle, sur la

mise en œuvre de la procédure d’audit en question, et sur les tiers concernés. Les lettres d’envoi
sont établies par l’entité soumise à contrôle sur son papier à en-tête et signées par un de ses préposés
habilités à le faire. Elles demandent explicitement que la réponse soit adressée directement à l’auditeur
mentionné à l’aide de l’enveloppe préaffranchie jointe à l’envoi.
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En cas de refus de la société auditée, ne reste plus qu’à choisir d’autres procédures d’audit, dont la
justification des sommes en compte par rapprochement, par exemple de factures avec les bons de
livraison et les bons de commande (travail plus lourd que la « circularisation », dont les honoraires
tiendront compte), ou l’examen de dénouements postérieurs à la date d’arrêté des soldes. Ce refus
peut être fondé, par exemple, si dans les circonstances du moment l’entité ne peut pas faire face aux
travaux qui lui incombent, ou en raison d’un climat donné. L’auditeur doit s’enquérir des raisons. Il
peut devoir en tirer les conséquences éventuelles en termes d’opinion, selon l’importance et la portée
des limitations qu’il rencontre ainsi dans l’exécution de sa mission qu’elles soient ou non liées aux
circonstances.
Le mode opératoire est strict. La validité de la procédure en dépend. Les modalités pratiques
d’exécution de la procédure s’organisent en fonction des travaux matériels du ressort de la société
(copie des relevés le cas échéant, frappe de la lettre type de demande de confirmation, établissement et
affranchissement des enveloppes d’expédition et des enveloppes retour aux nom et adresse de
l’auditeur, mise sous pli, remise des plis ouverts pour contrôle du contenu et de la liste par l’auditeur,
explications au vu des réponses remises par l’auditeur).
La sélection des tiers, par la méthode des sondages, est du ressort exclusif de l’auditeur. La taille de
l’échantillon, qui dépend de son appréciation du risque sur le poste considéré, est la conséquence de la
qualité des procédures et du contrôle interne en place. Les critères de sélection des tiers retenus sont,
par exemple, le montant des mouvements, le niveau, la stabilité ou l’ancienneté du solde, ou tout autre
critère comme l’ancienneté, le sens ou le niveau anormal du solde voire l’absence de mouvements.
Les plis sont cachetés après contrôle de leur contenu, et postés, par l’auditeur. Ils ne doivent
comporter aucune autre identification d’émetteur que les coordonnées de l’auditeur, pour que les plis
non remis lui parviennent, comme les réponses, directement. C’est la raison pour laquelle
l’affranchissement machine est proscrit, car La Poste retourne les plis non distribués au détenteur de la
machine à timbrer. Cette précaution élémentaire permet, en sous-produit, de détecter des risques
(« n’habite pas à l’adresse indiquée », ou lettre de contestation en réponse).
Le traitement des réponses consiste d’abord à pointer les réponses, au fur et à mesure de leur arrivée
(mise à jour de la liste d’envoi et relevé des soldes confirmés ou non confirmés sur la feuille de travail
prévue à cet effet pour suivi des montants à confirmer, des dates d’envoi et de relance des demandes).
C’est, au même titre que la synthèse est un travail du ressort exclusif de l’auditeur.
À condition de la contrôler ensuite, l’exploitation technique des réponses peut, dans certaines
conditions pratiques, être confiée par l’auditeur aux services de l’entreprise, pour les réponses en
discordance (réponses ne confirmant pas le solde dans les livres de l’entité, que l’auditeur
communique alors au service concerné avec le schéma de présentation de la réconciliation des écarts à
fournir). Les non-concordances peuvent résulter de chevauchements de périodes, de documents ou
règlements non encore enregistrés ou reçus, d’erreurs d’imputation, ou encore de litiges.
L’auditeur fait enfin une synthèse des réponses reçues (taux de couverture, taux de réponses, taux
de soldes confirmés, taux de soldes en ajustement, etc.) pour pouvoir tirer les conclusions au vu des
résultats obtenus.
Pour que la procédure soit pertinente et valide, il faut que :

– la procédure ait été appliquée en toute rigueur,
– la population concernée soit homogène,
– l’échantillon choisi ait une taille minimum et que cette taille soit délimitée de manière valable,
– les réponses arrivent à temps pour être correctement traitées,
– le taux de réponse soit suffisant pour que la couverture obtenue permette raisonnablement
d’étendre les résultats obtenus au reste de la population,
– et que des procédures alternatives aient été appliquées aux « non-réponses ».
Nous sommes effectivement dans le contexte général des sondages en audit dont le lexique de la
CNCC dit qu’il s’agit de l’« application de procédures d’audit à une partie seulement des éléments
d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations permettant au commissaire aux comptes
d’obtenir et d’évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en
vue d’aboutir à une conclusion, ou d’aider à tirer une conclusion, sur l’ensemble de la population ».
À ce contexte correspondent les deux risques que ledit lexique alphabétique présente dans les termes
suivants :
« Risque d’échantillonnage – Risque que la conclusion à laquelle parvient le commissaire
aux comptes sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle qui
aurait été obtenue si le contrôle avait porté sur l’ensemble de la population.
Risque non lié à la sélection d’un échantillon – Possibilité que le commissaire aux
comptes applique des procédures inadéquates ou commette des erreurs d’interprétation lors
de l’examen de pièces justificatives et ne parvienne donc pas à déceler une anomalie par le
fait même que la majorité des éléments probants collectés conduit davantage à des
déductions qu’à des certitudes. »
Les cas les plus classiques de mise en œuvre sont :

– Emprunts.
– Prêts et avances (personnel par exemple).
– Provisions pour litiges, risques et charges.
– Immobilisations corporelles détenues par un tiers (par exemple sous-traitant utilisant de
l’outillage).
– Immobilisations financières (titres de participation et de placement en dépôt, en portefeuille géré
par un tiers, coupons à encaisser).
– Valeurs d’exploitations détenues par l’entreprise et ne lui appartenant pas ou lui appartenant et
détenues à l’extérieur, voire en transit.
– Créances clients et dettes fournisseurs.
– Opérations Groupe.
– Engagements hors bilan et passifs éventuels.
Cette procédure d’audit fournit un élément probant sur l’existence du solde et son exactitude, ainsi que
sur l’existence de créances ou de dettes non enregistrées voire, en cas de non-distribution, une piste de
recherche de risques.
Mais, il ne faut pas en espérer, par exemple, d’indications quant à la solvabilité des clients ou à la
probabilité d’absence d’incident de règlement ou quant à la pérennité d’un fournisseur et à la qualité
de ses produits ou services.
6. Les calculs
Les calculs sont une procédure d’audit de base consistant à contrôler l’exactitude arithmétique de documents
justificatifs ou de documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts. Ils comprennent l’utilisation de
tableurs, y compris le contrôle du contenu et des formules de feuilles de calcul électroniques.
Par exemple :
– contrôle de la concordance des totaux de mouvements entre balance et grand-livre auxiliaires,
balance générale et grand-livre général et journal général ;
– contrôle du tirage et des sommations de pages du récapitulatif d’inventaire, de factures, de
montants portés sur une déclaration, d’un état récapitulatif ;
– vérification d’un état de rapprochement bancaire.
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7. Les procédures analytiques

Les procédures analytiques sont une procédure d’audit fondamentale.
Elles sont mises en œuvre systématiquement au moment de la prise de connaissance générale.

Elles le sont aussi lors du contrôle des comptes, au titre des « contrôles substantifs » ; mais, alors
que les cinq autres procédures d’audit se rattachent au contrôle direct sur les comptes (cf.
Lexique), les procédures analytiques, elles, sont systématiques et ont un spectre plus large.
Ces procédures consistent à :

– faire des comparaisons entre les données résultant des comptes de l’exercice soumis à contrôle et des
données de l’entité antérieures, postérieures ou prévisionnelles, ou des données d’entités similaires, afin
d’établir des relations entre elles ;
– analyser les variations significatives et les tendances ;
– étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.
Les procédures analytiques sont à base de :

– comparaisons entre périodes successives (de variations en valeur et en pourcentage ; de la
contribution à la formation d’un total exprimée en pourcentage dudit total…) ; comparatif entre des
budgets ou des prévisions, des budgets et des réalisations ; comparaisons avec des données
relatives au secteur ou à d’autres entreprises comparables ;
– mise en corrélation de données comptables et financières simples ou combinées sur des périodes
successives, pour s’assurer de la cohérence et de la vraisemblance qui s’en dégage pour les
enregistrements comptables concernés, détecter les discordances et orienter en conséquence les
travaux à partir de ces indices.
Les méthodes utilisées vont des simples comparaisons de ratios comptables à des grilles d’analyse
complexes ; la simplicité et le choix d’un nombre restreint d’indicateurs rattachables aux assertions
sous-tendant l’établissement des comptes, donc aux objectifs d’audit, étant en la matière la clef d’une
bonne efficacité au service de la maîtrise du dossier.
Les procédures analytiques sont utilisées comme :

– outil d’aide à la planification et à l’orientation de la mission pour, notamment, jauger, à partir
des états financiers successifs, l’importance relative de chaque « cycle » ou séquence de travail
comparée à celle des exercices précédant celui soumis à contrôle, cibler à partir de balances de
l’exercice et de balances comparatives, les postes qui incluent des comptes où transitent des flux
importants et dont le solde final est faible, ceux qui sont affectés par les jugements et estimations,
ceux qui font appel à une technique comptable complexe ou qui, par nature (opérations avec
l’étranger), sont des gisements de risques (comptes d’attente ou de liaison, charges et produits sur
exercices antérieurs) ou devraient avoir un solde nul à la clôture ;
– contrôles substantifs, indépendamment des 5 autres procédures d’audit permettant d’opérer les
contrôles portant sur le détail des opérations et soldes, pour maintenir, par des contrôles de
vraisemblance, de cohérence et de concordance, notamment, le risque de non-détection au niveau
jugé acceptable ;
– moyen de revue de la cohérence d’ensemble des comptes lors de la phase finale de la mission.
E. PRISE EN COMPTE DU BESOIN DU LECTEUR DES COMPTES
1. Les définitions de base

La mission d’audit nécessite la prise en compte du besoin du lecteur des comptes (cf. série 01 I.B.,
et série 02 III.B.1.). Une erreur à ce niveau est lourde de conséquences, car elle peut conduire à
délivrer une opinion qui n’est pas celle qui aurait dû être délivrée. Dans un sens comme dans l’autre
(cf. série 02 III.C.3.).
Chaque fois que l’auditeur constate qu’un événement et une opération donnés résultant de l’activité de
l’entreprise, soit ne sont pas un fait comptable mais risquent d’être traités comme s’ils l’étaient
(exemple : demande d’acompte client comptabilisée en produits), soit peuvent être constitutifs d’un
fait comptable dont la traduction risque d’être omise ou faussée, à partir des raisons du phénomène
(liées, par exemple, à la situation de l’entreprise ou aux circonstances de l’exploitation), il recense les
erreurs possibles.
Chaque fois qu’il juge possible une erreur, l’auditeur en estime le montant (c’est-à-dire qu’il lui
attribue un montant estimé) et identifie quel poste ou quelle rubrique des comptes annuels et des
autres documents la subit (point d’impact et ampleur). Pour agir, c’est-à-dire pour savoir s’il faut
affiner le programme de travail en vue de traquer les erreurs de ce type et de ce montant, l’auditeur a
besoin d’une grandeur d’étalonnage permettant de mesurer si cette erreur change quelque chose pour
le lecteur des comptes. Si oui, il n’est pas question que le programme de travail la laisse passer. Il va
prendre en considération le besoin du lecteur des comptes, une fois ainsi trouvé le moyen de le faire.
Selon le lexique de la CNCC :

– le non-respect résulte d’« omissions ou actes commis par l’entité, de manière délibérée ou non, qui
enfreignent les textes légaux ou réglementaires en vigueur » ;
– une anomalie est une « information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en
raison d’erreurs ou de fraude » ;
– une anomalie significative est celle « d’une importance telle qu’elle peut influencer, à elle seule ou
cumulée avec d’autres anomalies, le jugement de l’utilisateur d’une information comptable ou
financière » ;
– l’erreur étant une « inexactitude involontaire contenue dans les comptes » ;
– une inexactitude est une « traduction comptable ou présentation d’un fait non conforme à la
réalité. Une inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une
incidence sur les comptes » ;
– la fraude est un « acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes constituant le
gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans l’objectif
d’obtenir un avantage indu ou illégal, ayant pour conséquence d’altérer les comptes » ;
– et l’irrégularité est « la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, aux principes édictés
par le référentiel comptable applicable, aux dispositions des statuts ou aux décisions de l’assemblée
générale. Une irrégularité peut résulter d’une omission, d’un acte volontaire ou involontaire et
avoir, ou non, une incidence sur les comptes ».
2. La notion d’importance relative

Ce qui précède pose la toile de fond sur laquelle s’inscrit la notion d’importance relative. Il s’agit de
la nature (aspect qualitatif) ou du montant (aspect quantitatif) d’une erreur, anomalie, irrégularité
ou omission qui, isolée ou combinée avec d’autres, fausse le jugement du lecteur. Elle est, alors,
dite « significative ». Notons qu’une erreur, anomalie, irrégularité ou omission est qualifiée de
significative chaque fois qu’elle est volontaire.
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Ainsi, une présentation, dans le rapport du président du conseil d’administration ou du conseil de

surveillance d’une société anonyme, de manière inadéquate, du contrôle interne de l’entreprise et des
procédures comptables, qui risquerait d’induire en erreur le lecteur des comptes, est une anomalie
qualitative de première grandeur. Donc une anomalie significative.
La CNCC définit le terme « significatif » comme « utilisé pour exprimer l’importance d’une donnée
comptable, d’une information ou d’une irrégularité ».
3. Le caractère significatif
Le lexique du Référentiel normatif et déontologique de la CNCC définit ainsi le caractère
significatif : « une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les comptes. Le
caractère significatif dépend de l’importance de l’élément ou de l’erreur évalué dans les
circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d’une
information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à un critère qualitatif que cette information
doit posséder pour être utile ».
Est systématiquement considéré comme significatif un élément (information ou montant)

intentionnellement erroné.
4. Le seuil de signification, pierre angulaire de l’audit et outil central à double détente

Le seuil de signification est l’aspect quantitatif de la notion d’importance relative. Il s’agit d’un
montant déterminé par l’auditeur en début de mission. C’est le montant maximal de l’erreur tolérable.
C’est-à-dire le montant au-delà duquel une erreur, seule ou cumulée avec d’autres, altère le
jugement du lecteur des comptes.
La définition du seuil de signification retenue par la CNCC est « appréciation par le commissaire
aux comptes du montant à partir duquel une anomalie peut affecter la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des comptes et donc induire en erreur le lecteur de ces comptes ».
Par exemple, le stock représente 24 % du total du bilan, comme les autres années, et est de 1 million
d’euros. L’auditeur se demandera si, du fait d’une erreur de 250 000 euros dans le stock, ce dernier ne
contribue pas cette année à la formation du total du bilan dans les mêmes proportions que lors des
exercices précédents : est-ce que le fait que les comptes soient erronés pour ce poste peut changer le
jugement du lecteur des comptes même si ça ne change pas beaucoup le résultat net comptable ?
L’appréciation du seuil de signification peut évoluer en cours de mission.

La comparabilité du seuil de signification dans le temps est souhaitable. Elle est rendue possible si l’on
exprime chaque année le seuil de signification retenu en pourcentage du total du bilan.
La sempiternelle question de la détermination du seuil de signification s’examine en considérant

les deux types de seuil de signification, et en les considérant ensemble :
– le seuil de signification de reclassement, souvent déterminé par application d’un pourcentage au
montant d’une rubrique du bilan net (ajustement faisant glisser un montant d’un poste ou rubrique
vers l’autre sans affecter le résultat net comptable) ce qui, compte tenu de sa contribution à la
formation du total du bilan, s’exprime aussi en pourcentage dudit total ;
– le seuil de signification de redressement, qui modifie le résultat net comptable, dont la
détermination est suivie de l’examen simultané du montant retenu exprimé en pourcentage du total
net du bilan et de sa contribution dans la formation des capitaux propres ainsi que de la
contribution des capitaux propres dans le total net du bilan.
Il va de soi que, chaque fois qu’un montant estimé est attribué a priori à une erreur possible, le bon
sens conduit à regarder quelle est l’importance de l’erreur sur chacune des sommations ou
combinaisons dans lequel le montant affecté entre. Une erreur de X euros sur le chiffre d’affaires
s’exprime d’abord en pourcentage du chiffre d’affaires, puis en pourcentage des produits
d’exploitation, puis en pourcentage du résultat d’exploitation. Ce système de repérage est le seul qui
soit de nature à fournir des bases d’appréciation du besoin du lecteur des comptes. Une erreur de
Y euros sur les stocks correspond à une déformation, par exemple, de 7 % du montant au bilan et, si ce
montant représente 50 % de ce total, entraîne une altération de 35 % du total net du bilan. Elle
correspond aussi, par exemple, à une erreur de 4 % du prix de vente des marchandises vendues, avec
incidence au niveau du compte de résultat et des soldes intermédiaires de gestion, donc au plan de
l’appréciation des performances. Retenir systématiquement une fourchette de 5 à 10 % de la base
altérée est une première approche classique de mise en examen du besoin du lecteur des comptes.
Enfin, et ceci se dégage de l’approche multicritère qui précède, retenir un algorithme de calcul, pour,
de manière combinatoire (avec ou sans pondération des facteurs retenus), ramener à une valeur unique
la notion de seuil de signification, serait de nature à faire perdre de vue la finesse nuancée de
l’approche par le seuil de signification et l’intérêt des croisements de repères à faire.
D’autant que les circonstances sont aussi à prendre en considération pour les appréciations, comme
par exemple l’exigence d’obligations légales (perte de la moitié du capital par exemple), l’ampleur de
la fluctuation entre deux exercices successifs des montants ou grandeurs concernés, le sens des
capitaux propres, des résultats catégoriels et du résultat net comptable voire leur niveau anormalement
faible.
Une relation logique inverse existe entre le seuil de signification retenu et le risque d’audit : plus le
risque d’audit est faible, plus le seuil de signification peut être élevé et inversement. L’auditeur tient
compte de cette relation pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue de ses procédures
d’audit.
Le seuil de signification est un outil central. Il est à double détente (cf. série 02 III.B.1.) :
a. lors de la planification de la mission et de la détermination du programme de contrôle des comptes, il
permet de diversifier les travaux de l’auditeur, puisqu’un risque inhérent ou un risque lié au contrôle dont le
montant qui a été estimé est supérieur au seuil de signification conduit, par rapport à un niveau standard, à
renforcer le programme de travail dans le domaine concerné ;
b. une fois les contrôles terminés, l’auditeur recense les erreurs trouvées, et, selon qu’elles excèdent ou non le
seuil de signification, demandera que les ajustements soient comptabilisés et les modifications de présentation
effectuées (il en va de même, systématiquement, si les erreurs sont qualitativement significatives). À défaut, il
en tirera les conséquences au niveau de l’opinion.
F. COMPOSANTES DU RISQUE D’AUDIT
1. L’analyse du risque d’audit et de ses composantes

Le programme de travail de l’auditeur peut, pour un solde de compte ou dans une catégorie
d’opérations, ne pas détecter une anomalie (erreur ; cf. Lexique) qui, isolée ou cumulée avec celles
d’autres soldes de comptes ou catégories d’opérations, serait significative. L’auditeur en a conscience.
L’analyse des situations et des circonstances propres à l’entité, comme des conditions d’intervention,
pouvant conduire à une telle situation est la clef qui permet à l’auditeur de sérier les raisons dont
procède un tel risque. Le fait que l’activité de l’entité s’accompagne de possibilités d’erreurs dans les
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enregistrements constatés dans ses livres (comptabilisation d’un fait comptable inexistant, omission
d’un fait comptable, ou erreur de comptabilisation), le fait que des tentations ou des opportunités
conduisant à composer avec la réalité existent, sont autant d’aspects préexistants, auxquels est
étrangère l’intervention ou l’absence d’intervention d’un auditeur. Ce, au même titre que la manière
dont l’entreprise s’y prend pour éviter la survenance d’anomalies, détecter celles qui surviennent et les
corriger.
Tel n’est pas le cas de l’appréciation, par l’auditeur, de ces aspects et des conséquences qu’il en tire
pour la détermination du contenu et des modalités d’exécution du programme de travail.
En matière de risques, et en concordance avec la typologie de l’IFAC, le lexique de la CNCC retient

les définitions suivantes :
« Risque d’audit – Risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion
incorrecte du fait d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées.
Le risque d’audit se subdivise en trois composants : le risque inhérent, le risque lié au
contrôle et le risque de non-détection.
Risque inhérent – Possibilité que, nonobstant les contrôles internes existants, le solde d’un
compte ou une catégorie d’opérations comporte des anomalies significatives, isolées ou
cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations.
Risque lié au contrôle – Risque qu’une anomalie dans un solde de compte ou dans une
catégorie d’opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldes
de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit significative et ne soit ni prévenue, ni
détectée, par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc non corrigée en temps
voulu.
Risque de non-détection – Risque que les contrôles mis en œuvre par le commissaire aux
comptes ne parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans une
catégorie d’opérations et qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldes de
comptes ou catégories d’opérations, serait significative. »
2. La répartition et la portée des trois composantes du risque d’audit

En audit comptable et financier, la démarche générale de l’auditeur consiste à sérier les trois
composantes du risque d’audit pour consacrer à chacune toute l’attention nécessaire et à
organiser les travaux en trois phases centrales avec, pour chacune des trois phases, la prise en
considération de la composante du risque d’audit concernée :
– le risque inhérent : possibilité de survenance d’une erreur, appréciée sans tenir compte du contrôle
interne, donc en s’en tenant en quelque sorte au facteur de risque (cf. série 02 III.C.1.) ;
– le risque lié au contrôle : possibilité, du fait de la déficience du contrôle interne et de la présence
de catalyseurs de risques, que la survenance d’une erreur ne soit ni évitée, ni détectée et corrigée ;
– le risque de non-détection : possibilité que le programme de travail de l’auditeur ne détecte pas
une erreur significative dans les comptes. Ce dernier risque doit être géré par l’auditeur en fonction
des deux autres.
Sur les trois composantes du risque d’audit :

– deux sont des risques intrinsèques propres à l’entreprise, indépendants de tout audit, qu’il
faut que l’auditeur chiffre, pour les comparer au seuil de signification afin de définir son
programme de travail :
W le risque inhérent estimé, quasi « congénital », qui est l’erreur possible (par exemple, sous-
estimation de la provision pour garantie clients), appréciée sans examen des dispositifs de
détection et de redressement pouvant exister au niveau du contrôle interne (non encore
« apprécié ») ;
W le risque lié au contrôle estimé, qui est l’erreur que les procédures de contrôle interne ont laissé
passer ou ont créée (exemple : factures fournisseurs non comptabilisées parce qu’elles ne sont
pas transmises à la comptabilité). Sont en cause l’efficacité de la prévention ou de la détection
et de la correction des anomalies significatives par les systèmes comptable et de contrôle
interne de l’entité. Ce risque ne peut pas être entièrement éliminé, en raison des limites
inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne.
– le troisième, le risque de non-détection, est « l’effet passoire » du programme de contrôle des
comptes. Donc la conséquence, volontaire (niveau de risque accepté) ou non, des choix de
l’auditeur (risque de non-détection acceptable) pour le programme de travail de contrôle des
comptes, puisqu’il s’agit du montant des erreurs qui passeront au travers des mailles du filet.
3. L’estimation souvent conjointe du risque inhérent et du risque lié au contrôle

En pratique, les mesures prises par la direction d’une entité pour prévenir ou détecter et corriger les
anomalies au niveau des systèmes comptable et de contrôle interne réduisent le risque inhérent. Aussi,
dans nombre de cas, les deux risques intrinsèques (inhérent et lié au contrôle) sont étroitement
liés. Les évaluer séparément serait une dissociation artificielle pouvant conduire à une compréhension
incorrecte et à des décisions inopportunes. L’auditeur évalue alors ensemble ces deux composantes.
Ce qui ne prive pas l’analyse qui suit de l’intérêt qui est le sien au plan de la compréhension logique
du mécanisme, dont procède la dimension itérative de la maîtrise du risque d’audit.
4. La relation logique entre les trois composantes du risque d’audit

Une relation logique inverse existe entre d’une part, les deux risques intrinsèques estimés par
l’auditeur (risque inhérent et risque lié au contrôle estimés) et, d’autre part, le risque de non-
détection acceptable par l’auditeur : lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont tous
deux élevés, le niveau de risque de non-détection acceptable est faible et inversement.
Risque lié au contrôle estimé

Élevé Moyen Faible
Élevé Minimum Faible Moyen

Risque inhérent estimé Moyen Faible Moyen Élevé
Faible Moyen Élevé Maximum
Risque de non-détection
acceptable
Ne perdons pas de vue les trois notions suivantes (selon définition transposée de celle du lexique de
l’IFAC) autour desquelles gravite aussi la notion de risque :
« Estimation comptable – Évaluation d’un élément en l’absence de moyens de mesure
précis. L’estimation comptable repose sur le jugement fondé sur les dernières informations
(connues ou prévisionnelles) disponibles. »
« Incertitude – Problèmes dont l’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui
échappent au contrôle direct de l’entité, mais qui peuvent avoir une incidence sur les
comptes et dont l’annexe devra alors faire mention. »
« Incohérences manifestes – Incohérences qui, du fait de leur caractère grossier, sont
apparentes ou identifiables par le commissaire aux comptes sans investigation
particulière. »
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G. PRÉSENTATION DE LA DÉMARCHE GÉNÉRALE D’AUDIT
1. Les étapes du déploiement de l’auditeur

La problématique générale dont procède la démarche générale d’audit se dégage des deux
définitions suivantes du lexique de la CNCC en matière de sondage :
« Erreur escomptée (dans les sondages) – Erreur que le commissaire aux comptes s’attend
à trouver dans la population choisie.
Erreur tolérable (dans les sondages) – Erreur maximale dans la population choisie que le
commissaire aux comptes peut accepter pour conclure que les résultats du sondage ont
atteint l’objectif d’audit fixé. »
L’auditeur s’attend à trouver des erreurs. Les erreurs sont la conséquence de quelque chose. Il faut
donc d’abord se poser la question des sources d’erreurs, de la conscience que l’entité a de l’existence
des causes d’erreur et des modes de propagation, puis, enfin, du dispositif censé les éviter, les
détecter, les corriger. Il faut ensuite apprécier la pertinence et l’efficacité des procédures de contrôle
interne relatives au traitement et à l’élaboration de l’information comptable et financière. Et ce n’est
qu’au terme d’une orientation et planification de la mission complétée de l’analyse des systèmes
comptable et de contrôle interne, effectuées en tenant compte du besoin du lecteur des comptes, à
l’aide, notamment du seuil de signification, que l’auditeur arrête, pour le contrôle des comptes, le
choix des procédures d’audit et des conditions de leur mise en œuvre.
La démarche générale d’audit organise de manière rationnelle cette approche progressive, en trois
phases centrales.
Toutes sont des phases de collecte :

– d’éléments de compréhension, dont le nombre et la portée sont décroissants au fur et à mesure du
franchissement des étapes successives,
– et d’éléments probants, en progression inverse.
Les trois phases centrales de la démarche générale d’audit sont :

1. La phase de prise de connaissance générale, qui permet d’estimer le « risque inhérent » et de le
comparer au « seuil de signification ».
Objectif : orientation et planification de la mission.
2. Uniquement pour les systèmes significatifs identifiés lors de la phase précédente, à condition de
pouvoir comprendre d’abord leur conception, leur fonctionnement et comment les contrôler, et
seulement si un descriptif existe dans l’entité :
La phase d’appréciation du contrôle interne, pour estimer le « risque lié au contrôle »
(conception et fonctionnement des procédures) et le comparer au seuil de signification.
Objectif : définir, en fonction du « risque de non-détection acceptable », le programme de
contrôle des comptes.
3. La phase de contrôle des comptes.
4. Vient ensuite l’étape de finalisation et de revue du dossier et d’établissement des rapports.
Le contexte propre à une mission donnée (termes et conditions), dont le fait que les comptes de
l’exercice précédent ont ou non été audités, et dans l’affirmative l’opinion délivrée, ne sont pas
neutres (cf. 2.).
2. La prise en compte du contexte de la mission d’audit comptable et financier
a. Les termes et conditions de la mission sont traités dans la lettre de mission
Les termes et conditions de la mission forment systématiquement le contexte naturel de

l’intervention, qu’elle soit contractuelle ou légale. Les normes professionnelles (cf. série 01 I.C.2,
D.5.b.) en tiennent compte.
Les termes et conditions de la mission font l’objet d’une lettre de mission. Si l’audit est récurrent
(contrôle légal des comptes par exemple), la lettre de mission est, en principe, à actualiser, ne serait-ce
que pour le calendrier et le budget d’intervention ou les intervenants.
La norme 2-102 « Termes et conditions de la mission » de la CNCC rappelle que la mission du
commissaire aux comptes est définie par les textes légaux et réglementaires et que son contenu n’est
pas négociable. Mais la CNCC considère que, pour éviter tout malentendu sur les termes et conditions
de la mission prise dans son ensemble, une lettre de mission doit être préparée, au début de la
mission de préférence. Cette lettre couvre non seulement l’objectif et l’étendue de l’audit des
comptes, mais aussi les responsabilités des dirigeants en matière de préparation de ces comptes et de la
communication au commissaire aux comptes de certaines informations prévues par la loi. C’est donc
un document d’une grande importance.
Le commissaire aux comptes peut ne pas établir une lettre de mission pour chaque exercice : sa
mission ayant une durée en principe de six exercices, la lettre de mission relative aux exercices suivant
celui de sa nomination peut être plus succincte et, dans ce cas, fait référence aux termes de la lettre de
mission de la première année.
b. Le contenu de la lettre de mission du commissaire aux comptes
Les aspects à couvrir par une lettre de mission sont les suivants :
– rappel de l’objectif de l’audit des comptes ;
– rappel de la responsabilité de la direction dans la préparation et la présentation des comptes ;
– la présentation de l’étendue des travaux, référence aux normes de la profession à l’appui ;
– l’existence d’un risque de non-détection d’une anomalie significative en raison notamment des
limites inhérentes à l’audit, ainsi que des limites inhérentes à tous systèmes comptable et de
contrôle interne ;
– la nécessité de l’accès sans restriction par l’auditeur ou ses représentants à tous documents et pièces
justificatives ou autres informations demandées ;
– la forme que prendra la communication des résultats de la mission à la direction ou aux organes
compétents de l’entité ;
– la description des autres communications écrites que le commissaire aux comptes se propose de
faire à l’entité (par exemple : recommandations sur le fonctionnement des procédures...) ;
– le rappel des informations et documents que l’entité doit communiquer ou mettre à la disposition
du commissaire aux comptes dans le cadre de ses vérifications spécifiques (le rapport de gestion et
pour les sociétés anonymes, son annexe, la communication préalable des informations adressées
aux actionnaires, etc.) ;
– dans les entités qui y sont soumises, la communication des conventions réglementées dans les
délais prévus ;
– des dispositions pratiques relatives à la planification de la mission ;
– la confirmation écrite à recevoir le moment venu de la direction concernant les déclarations qui
seront faites en rapport avec la mission ;
– la demande de confirmation de la bonne réception des termes et conditions de la mission ;
– le budget d’honoraires et les conditions de facturation ;
– les dispositions relatives à la participation d’autres professionnels chargés du contrôle des comptes
et d’experts à certaines phases de la mission ;
– celles concernant la participation des auditeurs internes et d’autres employés de l’entité ;
M7122-F1/1 SÉRIE 02 95
– dans le cas d’une première mission, celles à prendre avec le commissaire aux comptes précédent ;
– dans le cas de comptes consolidés, la nature et l’étendue des travaux dans les sociétés entrant dans
le périmètre de consolidation.
c. Le contenu de la lettre de mission en cas de mission contractuelle
La même logique s’applique à une mission contractuelle d’audit.

Les termes et conditions de la mission ont une incidence sur l’orientation et la planification de la
mission d’audit comptable et financier (cf. 3).
3. L’objectif de l’orientation et de la planification de la mission
L’objectif de l’orientation et de la planification de la mission est la réalisation des travaux d’audit :

– de manière efficace et concluante,
– et dans les délais impartis.
La réalisation des travaux de manière efficace suppose une bonne anticipation des difficultés par
l’auditeur, identifiant correctement et de manière préalable les problèmes potentiels, tant au niveau des
risques intrinsèques à la société que pour ce qui concerne les conditions pratiques d’exécution des
travaux.
Pour ne jamais laisser échapper un élément significatif d’appréciation, l’auditeur situe chaque
intervention au moment où l’information est disponible et quand le personnel de l’entreprise l’est
aussi.
La gestion du risque d’audit se fait en continu tout au long de la mission. Elle repose sur l’exercice du
jugement personnel. Il faut pour cela une vue d’ensemble, la définition de la nature et de l’étendue des
travaux d’audit, des intervenants compétents, et une répartition et un calendrier des interventions.
L’opinion se construit progressivement,

– par la mise en corrélation systématique des constatations,
– par la synthèse progressive des constatations en question,
– et par leur mise en perspective.
La réalisation des travaux, dans les délais impartis, passe par la prise en compte, notamment, de :
– la taille de l’entreprise, son organisation ;
– la nature de ses activités et la complexité de l’opération ;
– la disponibilité à exiger des interlocuteurs de la société et leurs contraintes ;
– les travaux effectués par d’autres professionnels ;
– les travaux du service d’audit interne ;
– le calendrier d’exécution par les services comptables des travaux courants ;
– le calendrier de clôture des comptes ;
– le calendrier des opérations de consolidation ;
– les dates d’arrêté et de présentation des comptes.
4. L’incidence pratique des termes et conditions de la mission

La phase de planification et d’orientation de la mission prend en considération des termes et
conditions de la mission, en particulier :
– le caractère récurrent ou ponctuel de la mission (dans le premier cas, l’auditeur dispose du résultat
de l’audit précédent) ;
– le fait qu’il s’agit ou non du premier exercice soumis à audit (dans le second cas, et si le précédent
audit lui a été confié, l’auditeur raisonne « par exception » au niveau de la prise de connaissance
générale et de l’appréciation du contrôle interne, car il va actualiser son dossier permanent) et, le
cas échéant, que les comptes précédents ont, ou non, été audités.
Si la mission est récurrente, l’auditeur va se déployer comme suit :

– premier exercice :
W prise de connaissance générale puis orientation (il s’agit de prendre ses marques, d’exploiter les
repères obtenus) et planification de la mission de l’exercice soumis à contrôle ;
W appréciation du contrôle interne (examen pour les systèmes significatifs, tests de procédure et
tests de permanence) puis détermination du programme de contrôle des comptes ;
W exécution du contrôle des comptes (contrôle substantif).
– exercices suivants :
W actualisation de la prise de connaissance générale ;
W exploitation des observations issues des audits précédents puis orientation et planification de la
mission ;
W actualisation de l’appréciation du contrôle interne ;
W exécution du contrôle des comptes (contrôle substantif).
La planification est un processus continu. L’évolution des circonstances et des résultats inattendus
dégagés par des procédures d’audit peuvent conduire à des adaptations. Les motifs de ces
modifications sont à consigner dans les dossiers de travail.
5. Le plan d’audit (« plan de mission » selon la CNCC)

Le plan d’audit est un élément fondamental de la mission d’audit. Il opère la mise sur trajectoire des
opérations et fait une espèce de « point fixe » avant le lancement des opérations. Il prend la forme,
souvent, d’un jeu de notes et d’annexes autour desquelles vont graviter tous les mémorandums du
dossier, de manière implicite ou explicite.
a. L’objectif du plan d’audit (« plan de mission »)
L’objectif du plan d’audit (la CNCC parle de « plan de mission ») est de traduire la stratégie retenue
en explicitant l’étendue des diligences et leur répartition dans le temps et dans l’espace, comme suit :
– décrire l’approche d’ensemble de la mission d’audit et l’étendue des travaux,
– justifier les choix opérés,
– guider la préparation du programme général de travail.
Les facteurs pris en compte sont les suivants :
– la connaissance générale de l’entité :
W les facteurs économiques et les caractéristiques du secteur qui jouent sur son activité ;
W les principales caractéristiques :
le secteur d’activité,
les performances et résultats financiers,
les obligations de communication d’informations financières,
les changements intervenus depuis la dernière mission ;
W le niveau général de compétence et le style du management.
– les grandes lignes des systèmes comptable et de contrôle interne (dont, milieu informatique,
contrôle budgétaire et audit interne…) ;
– le risque d’audit et le seuil de signification ;
– les procédures d’audit (nature, calendrier, étendue) ;
– la coordination, la direction, la supervision et la revue de la mission (dont les interventions
d’autres professionnels, la dispersion géographique des sites… cf. H.5.) ;
M7122-F1/1 SÉRIE 02 97
– les autres aspects :

W les termes de la mission,
W le type et le calendrier des rapports, et autres communications avec les organes compétents,
prévus dans le cadre de la mission,
W les circonstances (restructuration, réorganisation, climat social, continuité de l’exploitation…),
W la situation économique,
W l’externalisation ou l’infogérance,
W les parties liées,
W la modification de l’actionnariat ou du périmètre de consolidation,
W le fait que les comptes précédents aient ou non été audités (voir c.)…
L’approche d’audit tient compte de l’évaluation préliminaire du risque lié au contrôle estimé en
association étroite avec l’évaluation du risque inhérent estimé car c’est en fonction du montant estimé
de chacun comparé au seuil de signification que l’auditeur détermine le risque de non-détection
acceptable qu’il retient (possibilité que son programme de travail ne détecte pas une erreur). Ensuite,
l’auditeur choisit, en connaissance de cause, la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles
substantifs à mettre en œuvre.
b. Le contenu indicatif du plan d’audit
S’agissant d’un document d’orientation générale et de planification de la mission, le contenu indicatif

du plan d’audit (« plan de mission ») est le suivant :
– descriptif succinct de l’entreprise et ses caractéristiques (marché, parts de marchés, produits,
stratégie...), et de ses risques opérationnels ;
– relevé de ses obligations et risques intrinsèques particuliers ;
– liste et explicitation des zones de risques ;
– les systèmes significatifs ;
– les seuils de signification (reclassement, redressement, repères seuils) ;
– les faits et événements importants de l’exercice ;
– les observations issues de l’audit précédent et les suites données ;
– l’estimation du risque d’audit et conséquences pour la mission d’audit ;
– les cycles d’audit ;
– la répartition des travaux entre co-commissaires aux comptes ;
– le budget de temps et d’honoraires ;
– l’organisation et le calendrier de la mission ;
– l’organisation et la structure de l’équipe d’audit ;
– le calendrier d’intervention ;
– les thèmes particuliers (lettre de mission, lettre d’affirmation…) ;
– les interlocuteurs.
c. Les travaux spécifiques (bilan d’ouverture, chiffres comparatifs, suivi des réserves ou du refus
de certifier)
L’auditeur doit contrôler le bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction. Qui plus est,
l’absence d’audit des comptes précédents ou le fait que ceux-ci n’ont pas fait l’objet d’une
certification pure et simple (quel que soit l’auditeur concerné) conduisent à des travaux spécifiques,
que les normes de la CNCC permettent de bien cerner (celles du CSOEC vont dans le même sens).
Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités, il faut s’assurer de l’absence
d’anomalies provenant du bilan d’ouverture et susceptibles d’affecter de façon significative le résultat
de l’exercice en cours, de la permanence des politiques d’arrêté des comptes et des méthodes
d’évaluation et de présentation, ainsi que du rattachement correct des produits et des charges à chaque
exercice.
Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve, une opinion défavorable,
un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité, ou un paragraphe d’observation,
l’auditeur procède au suivi des points qui ont justifié cette réserve, cette opinion défavorable ou ce
refus d’exprimer une opinion ou l’observation formulée.
Dans le respect des trois normes IFAC correspondantes et symétriquement au Conseil supérieur de
l’ordre des experts-comptables, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a consacré
trois normes à ces deux aspects ; normes auxquelles nous nous tiendrons.
CNCC NORME 2-405 CONTRÔLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE D’ENTRÉE EN FONCTION

DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
« Le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés lui
permettant d’obtenir l’assurance que :
(a) les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies ayant une incidence significative
sur les comptes de l’exercice en cours ;
(b) les soldes de clôture de l’exercice précédent ont été correctement repris ou, le cas
échéant, que le compte de résultat enregistre dans la rubrique appropriée les écritures de
redressement éventuelles sur exercices antérieurs et que l’annexe donne une information
pertinente ;
(c) les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et de présentation sont
appropriées et ont été appliquées de manière constante ou que les modifications de ces
politiques et méthodes ont été régulièrement traitées. »
Lorsqu’il se révèle impossible de mettre en œuvre a posteriori les procédures
mentionnées par la norme, permettant de réunir des éléments probants suffisants et
appropriés sur les soldes d’ouverture, « il apprécie, compte tenu de son évaluation du
risque d’anomalies et de son incidence éventuelle sur les comptes, s’il convient de
formuler une réserve ou un refus de certifier pour limitation de l’étendue des travaux
d’audit ».
Si, à l’issue de ses travaux, le commissaire aux comptes constate que les comptes de
l’exercice soumis à contrôle sont affectés par une anomalie qui n’est pas régulièrement
traitée, il apprécie l’incidence à tirer pour son opinion.
Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités, ou si le commissaire
aux comptes n’a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de ses démarches auprès du
professionnel indépendant qui a réalisé l’audit, « il met en œuvre d’autres procédures, pour
s’assurer de l’absence d’anomalies provenant du bilan d’ouverture et susceptibles d’affecter
de façon significative le résultat de l’exercice en cours, de la permanence des politiques
d’arrêté des comptes et des méthodes d’évaluation et de présentation, ainsi que du
rattachement correct des produits et des charges à chaque exercice ».
Au titre des diligences sur les soldes d’ouverture, la mise en œuvre des procédures d’audit de
l’exercice en cours permet, pour les actifs circulants et les dettes d’exploitation, de réunir certains
éléments probants (le recouvrement des créances clients ou le paiement des dettes fournisseurs à
l’ouverture pendant l’exercice en cours fournit des éléments probants sur leur existence, les droits et
obligations qui s’y rattachent, leur exhaustivité et leur évaluation en début d’exercice). Pour les stocks,
dont l’existence physique en début d’exercice n’est pas directement contrôlable, l’observation d’une
prise d’inventaire physique en cours d’exercice et son rapprochement avec les quantités en stock à
l’ouverture, le contrôle de la valorisation des éléments en stock à l’ouverture, l’examen de la marge
brute et des procédures de césure sont des éléments d’appréciation, par défaut, à associer.
Les documents justifiant les soldes d’ouverture peuvent être examinés pour les actifs immobilisés et
les passifs autres que les dettes d’exploitation (immobilisations corporelles et financières, emprunts,
provisions pour risques et charges, etc.) sans préjudice de l’obtention de la confirmation de ces soldes
auprès de tiers, par exemple pour les emprunts et les immobilisations financières.
M7122-F1/1 SÉRIE 02 99
CNCC NORME 2-603 CHIFFRES COMPARATIFS
L’économie de la norme se résume comme suit :

L’opinion sur les comptes d’un exercice ne porte que sur ceux-ci bien qu’ils présentent des chiffres
comparatifs repris à titre d’information ; le commissaire aux comptes ne fait donc pas référence aux
chiffres comparatifs dans la formulation de cette opinion.
Il est tenu de s’assurer que les dispositions légales et réglementaires relatives à l’indication des
chiffres de l’exercice précédent, donnés à titre comparatif, ont bien été appliquées et que les chiffres
comparatifs ont été correctement transcrits.
En cas d’anomalies dans la reprise des chiffres de l’exercice précédent ayant une influence directe et
significative sur l’interprétation des comptes de l’exercice soumis à contrôle, il exprime une opinion
avec réserve : « de telles anomalies constituent en effet une irrégularité au regard des dispositions
légales et réglementaires relatives aux chiffres comparatifs, dès lors qu’elles affectent de manière
significative la comparabilité des comptes de l’exercice ».
Enfin, « lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies significatives dans les chiffres de
l’exercice précédent repris à titre comparatif, qui n’avaient pas été décelées précédemment mais qui
n’affectent pas les comptes de l’exercice contrôlé, le commissaire aux comptes en tire les
conséquences appropriées sur l’expression de son opinion ».
Cette norme renvoie aux deux autres normes, pour les situations suivantes :
– Si les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’une réserve ou d’un refus de certifier, le
commissaire aux comptes applique aussi la norme 2-604 « Suivi des réserves ou du refus de
certifier de l’exercice précédent ».
– Lorsque le commissaire aux comptes n’a pas lui-même audité les comptes de l’exercice précédent,
ses vérifications sont à compléter de celles prévues par la norme 2-405 « Contrôle du bilan
d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes ».
– Dans les situations où les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été soumis à un audit
(transformation de société, par exemple), le commissaire aux comptes effectue en outre,
conformément à la norme 2-405 « Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction
du commissaire aux comptes », les travaux nécessaires sur les soldes d’ouverture pour pouvoir se
prononcer sur les comptes de l’exercice contrôlé.
CNCC NORME 2-604 SUIVI DES RÉSERVES OU DU REFUS DE CERTIFIER DE L’EXERCICE PRÉCÉDENT
L’économie de la norme se résume comme suit :

En cas de réserve ou de refus de certifier, exprimé sur les comptes de l’exercice précédent ou de
comptes intermédiaires, le commissaire aux comptes :
– en examine les conséquences éventuelles sur les comptes de l’exercice soumis à contrôle afin de
déterminer quelles peuvent être les incidences sur son rapport ;
– puis tire les conséquences des conclusions résultant des travaux effectués, selon que les causes
ayant conduit à la formulation de la réserve, ou du refus de certifier, subsistent, ou que les
anomalies précédemment constatées ont été corrigées ou ont disparu avec ou sans incidence sur les
comptes de l’exercice.
Il peut donc être conduit :

– à formuler une réserve ou un refus de certifier de même nature que pour l’exercice précédent, en
précisant qu’une réserve ou un refus de certifier identique avait été formulée sur les comptes de
l’exercice précédent, si le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer cette opinion sur les
comptes de l’exercice précédent n’ont pas été corrigés par l’entité et continuent d’affecter les
comptes de l’exercice soumis à contrôle ;
– à formuler une réserve en cas d’absence d’information pertinente dans l’annexe des comptes de
l’exercice soumis à contrôle lorsque le ou les motifs de désaccord concernant l’exercice précédent
ont disparu mais que les comptes concernés sont affectés, pour un montant significatif par les
corrections effectuées à la suite de l’opinion émise l’année précédente, et l’annexe ne décrit pas la
situation en indiquant l’incidence sur les capitaux propres d’ouverture et, s’il y a lieu, sur le résultat
net de l’exercice ;
– à attirer l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur l’information donnée dans l’annexe des
comptes de l’exercice soumis à contrôle si elle l’est de manière pertinente, lorsque le ou les motifs
de désaccord ont disparu et les comptes concernés sont affectés, pour un montant significatif par les
corrections effectuées à la suite de l’opinion émise l’année précédente ;
– à formuler une réserve ou un refus de certifier de même nature sur les comptes de l’exercice soumis
à contrôle, en précisant qu’une réserve ou un refus de certifier avait été formulé pour le même
motif sur les comptes de l’exercice précédent, lorsque la limitation de l’étendue des travaux portant
sur les comptes de l’exercice précédent subsiste sur les comptes de l’exercice ;
– à formuler une réserve en raison de l’absence d’une telle information dans l’annexe des comptes
soumis à contrôle, lorsque la limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de
l’exercice précédent ne subsiste plus, et que les travaux réalisés ont fait apparaître une incidence
significative sur le bilan d’ouverture et le résultat de l’exercice soumis à contrôle et que
l’information n’est pas donnée de manière pertinente dans l’annexe ;
– à ne rien faire de particulier (pas de suivi de la réserve ou du refus de certifier formulé sur les
comptes de l’exercice précédent) lorsque la limitation de l’étendue des travaux portant sur les
comptes de l’exercice précédent n’existe plus sur les comptes de l’exercice soumis à contrôle et les
travaux réalisés sur les comptes de l’exercice ont permis de s’assurer que le bilan d’ouverture ne
comportait pas d’anomalies significatives ;
– à formuler un refus de certifier en précisant qu’un refus de même nature avait été formulé sur les
comptes de l’exercice précédent, lorsque les incertitudes graves et multiples ayant conduit à refuser
de certifier les comptes de l’exercice précédent continuent d’exister à la fin de l’exercice soumis à
contrôle ;
– à ne rien faire de particulier (pas de suivi du refus de certifier formulé sur les comptes de l’exercice
précédent) lorsque les incertitudes graves et multiples ayant conduit à un refus de certifier
n’existent plus, car elles ont été levées au cours de l’exercice soumis à contrôle ; sauf, s’il l’estime
nécessaire, à attirer l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur l’information donnée dans
l’annexe sur la levée des incertitudes.
6. Le programme général de travail

L’objectif du programme général de travail est de définir la nature, le calendrier, le champ et
l’ampleur des procédures d’audit à mettre en œuvre pour l’application du plan de mission.
La CNCC, dans la norme 2-201 « Planification de la mission » parle de « programme de

travail »1 mais il existe aussi des programmes de travail catégoriels. Aussi, pour éliminer les risques de
confusion avec les programmes de travail par cycle ou par thème de contrôle, l’expression
« programme général de travail » a été retenue ici.
Le contenu indicatif du programme général de travail se présente comme suit, sous le bénéfice des
précisions apportées :
– la répartition par cycles de la charge de travail ;
1 « Programme de travail – Document définissant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit résultant du plan de mission et
exposant les choix retenus. Il sert d’instructions aux collaborateurs participant à la mission et de moyen de contrôle de l’exécution des
travaux. »
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– les domaines et systèmes significatifs à couvrir par l’appréciation du contrôle interne, avec
indication, pour chaque risque inhérent relevé, des mesures qui, au niveau du contrôle interne,
seraient de nature à réduire le risque lié au contrôle correspondant ;
– pour chaque séquence de travail (cycle) :
W les objectifs de l’audit,
W le risque inhérent estimé,
W le seuil de signification,
W le niveau de couverture à obtenir des contrôles substantifs,
W le budget d’heures,
W le calendrier prévu pour les tests de procédures et les contrôles substantifs.
Il va de soi que, dans les circonstances évoquées ci-dessus (lorsque les comptes de l’exercice
précédent n’ont pas été audités, ou si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une
réserve, une opinion défavorable, un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité, ou un
paragraphe d’observation), le programme général de travail est à enrichir de manière appropriée.
H. APPLICATION PRATIQUE DE LA DÉMARCHE GÉNÉRALE D’AUDIT
1. Le programme de contrôle des comptes, résultat d’une démarche décisionnelle

L’auditeur conçoit et applique un programme de contrôle des comptes.
La démarche générale d’audit permet de tirer les conséquences pratiques de l’appréciation, par
l’auditeur, de la pertinence, de la qualité et de l’efficacité des traitements effectués par l’entreprise et
des sécurités en place.
L’approche de l’auditeur est sélective ; elle consiste à faire le tri entre ce qui est maîtrisé par
l’entreprise et ce qui ne l’est pas. Tout simplement pour, une fois validé ce qui est sous contrôle, se
déployer sur ce qui le justifie, en fonction des enjeux et avec les moyens adaptés.
Chaque particularité relevée lors de la prise de connaissance générale (ou de son actualisation) est
l’occasion d’examiner, de manière pragmatique et avec réalisme, les hypothèses pouvant conduire à
un mauvais enregistrement des faits comptables, et de les chiffrer. Dans un premier temps, les types de
risques inhérents sont identifiés (dont ceux, classiques, que l’on trouve dans toute entité, par exemple
la possibilité d’insolvabilité client faute de sélection en fonction de leur situation financière) et le
chiffrage effectué, certes de manière subjective, mais au mieux de ce dont on dispose (12 % des soldes
des nouveaux clients, par exemple).
Ce travail se fait sans tenir compte de l’existence et du bon fonctionnement des sécurités
qu’apporte le « contrôle interne » (« nonobstant »), soit au cas d’espèce sans savoir si oui ou non
des relances fréquentes sont faites, si les délais de règlement sont dépassés, si ces relances sont
musclées, si des balances âgées sont établies et exploitées régulièrement. Mais, en pratique, il ne
néglige absolument pas les relations quasi ombilicales qui existent entre risque inhérent et risque lié au
contrôle. En effet, à chaque risque inhérent est associée la palette des mesures qui, en matière de
contrôle interne, sont de nature à réduire le risque en question, ce qui est un facteur de ciblage de
l’appréciation du contrôle interne.
Ce n’est qu’ensuite, pour les systèmes significatifs seulement, et à condition qu’ils soient « décrits »
par un écrit approprié, qu’intervient l’appréciation du contrôle interne (ou de son actualisation).
L’auditeur s’intéresse aux seules politiques et procédures des systèmes comptable et de contrôle
interne qui ont une incidence sur les assertions sous-tendant l’établissement de ces comptes. Les
risques inhérents sont au cœur de l’appréciation, car il faut en estimer le montant puis se pose la
question de savoir si l’entreprise est consciente de ces risques et si les mesures prises permettent de les
réduire (prévention, détection, correction).
L’auditeur porte son attention sur les points forts sur lesquels, à condition qu’ils aient une permanence,
il est possible de s’appuyer et il s’assure de leur consistance, de leur solidité et de la constance de leurs
qualités.
Ces points forts « réduisent » le montant estimé du risque inhérent qui a été relevé dans l’étape
précédente.
Chaque fois qu’il constate l’effet maléfique ou l’inefficacité du dispositif général d’organisation,
l’auditeur chiffre, là encore de manière subjective et avec les « moyens du bord », le montant du risque
lié au contrôle correspondant. Par exemple, si les litiges avec les clients ne sont pas traités avec
diligence, les mécontents qui étaient initialement solvables peuvent ne plus l’être.
Puis, faisant preuve d’esprit critique, il décidera des contrôles sur les comptes à mettre en œuvre et des
conditions de leur mise en œuvre. Par conditions de mise en œuvre, il faut entendre, notamment, la
portée, l’ampleur du contrôle et le moment de sa mise en œuvre.
2. Le seuil de signification, dimension de l’audit

Le seuil de signification, pierre angulaire de l’audit, peut devenir le talon d’Achille de l’auditeur, car
toute erreur d’appréciation a des effets quasi mécaniques au niveau du programme de contrôle des
comptes :
– plus le seuil de signification est élevé, plus le risque de non-détection est grand,
– moins le seuil de signification est élevé, plus il faut multiplier les contrôles, donc plus les
conséquences perverses d’une inutile dilution des efforts sont à redouter.
C’est la raison pour laquelle la détermination du seuil de signification n’est jamais définitive, le jugement
personnel conduisant à croiser les repères et à le faire évoluer intelligemment, sans rougir des tâtonnements
s’il en est.
3. La séquence opératoire
L’auditeur opère comme suit (cf. série 02 IV.B.) :
a. définir le seuil de signification et lui donner une valeur en euros, éventuellement provisoire ;
b. outre les risques inhérents « classiques », relever ceux qui sont « typiques » du cas d’espèce
pour chaque gisement d’anomalies potentielles ;
c. donner au risque inhérent un montant estimé en euros, en prenant des repères chiffrés
(volume de pièces et montants) ;
d. comparer le risque inhérent au seuil de signification (pour pouvoir renforcer ou alléger un
programme standard selon que le risque en supérieur ou inférieur au seuil de signification
retenu) ;
e. définir les « cycles » (cf. série 01 II.A.3. et série 02 C.2.) ;
f. répartir le risque inhérent et son évaluation par cycle de travail ;
g. pour chaque système significatif recenser les risques liés au contrôle ;
h. donner au risque lié au contrôle un montant estimé en euros, en prenant des repères chiffrés
(volume de pièces et montants) ;
j. comparer le risque lié au contrôle au seuil de signification ;
i. déterminer pour chaque cycle le risque de non-détection acceptable selon l’importance
combinée des risques inhérents et liés au contrôle comparés au seuil de signification ;
M7122-F1/1 SÉRIE 02 103
j. choisir les procédures d’audit et les conditions de leur mise en œuvre correspondant au
niveau accepté du risque de non-détection, en fonction des propriétés intrinsèques de chacune
des 6 procédures d’audit au regard :
– du caractère suffisant (en quantité) des éléments collectés, issus de plusieurs sources ou de
nature différente,
– de leur valeur probante et de leur pertinence.
L’auditeur travaille méthodiquement et sans automatisme aucun, en se ménageant la possibilité :

– d’approfondir et de revoir une position déjà prise,
– et de faire évoluer à tout moment le seuil de signification.
4. Le schéma général de mise en œuvre

Le schéma suivant, qui donne au seuil de signification le rôle pivot qui est le sien dans la gestion
séquencée du risque d’audit en fonction de ses trois composantes, résume la mise en œuvre de la
démarche générale d’audit.
1. RISQUE INHÉRENT
Secteur, activités et environnement de l’entreprise
Prise de
Attitude de la direction
connaissance
Compétence du personnel
générale
Importance/nature du solde d’un compte
Nature de la catégorie d’opérations
Seuil de
Orientation et planification
signification
de la mission
2. RISQUE LIÉ AU NON-CONTRÔLE

Appréciation
Existence de descriptifs des procédures
du contrôle
Qualité des procédures
interne
Respect des procédures
3. RISQUE DE NON-DÉTECTION ACCEPTABLE
Contrôle des Choix des techniques et des séquences de contrôle

comptes
TRAVAUX DE FIN DE MISSION

NOTE DE SYNTHÈSE
RAPPORTS
Les phases successives font l’objet des développements 5 à 7 ci-dessous.
5. La prise de connaissance générale de l’entreprise

La prise de connaissance générale, ou son actualisation, est le contact initial de l’auditeur avec le
milieu soumis à contrôle. Lors de l’approche exploratoire qui précède l’acceptation de la mission
d’audit comptable et financier, un contact de ce type a eu lieu, très limité et ciblé, car l’objectif étant
dans ces circonstances exploratoires uniquement d’apprécier s’il est possible d’effectuer cette mission
puis de décider d’accepter ou de refuser la mission.
La prise de connaissance générale une fois la mission acceptée, pour débuter la mission par son
organisation et sa planification, n’a donc rien à voir avec le tour de piste exploratoire du commissaire
aux comptes pressenti.
a. L’organisation et la planification de la mission, objectif de la prise de connaissance générale
L’objectif de la prise de connaissance générale est, en s’imprégnant des risques opérationnels,

l’orientation et la planification de la mission. Il nécessite d’identifier tous les faits, toutes les
opérations et toutes les pratiques susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a consacré à « l’orientation et la
planification de la mission » trois normes1 qui témoignent de son importance.
Pour atteindre un tel objectif, l’auditeur va sérier les questions à aborder, et les attaquer dans l’ordre
le plus favorable à l’obtention d’une vue d’ensemble dans laquelle chaque chose trouve la place à
laquelle les incidences potentielles sur les comptes correspondent. Il s’agit donc d’une approche
ouverte, à organiser et à maîtriser, en évitant toute dispersion.
La collecte des informations est prioritaire ; leur validation, elle, n’étant ni systématique ni
indispensable : les informations seront approfondies et complétées aux autres stades de la mission.
Cette collecte concerne l’entité, son fonctionnement, ses secteurs d’activité.
Il s’agit d’un processus continu, sélectif et cumulatif, conduisant à réunir les données, à les évaluer, à
les mettre en perspective, et à les corroborer avec les éléments probants et les autres informations
recueillies à l’occasion de la mission.
Il s’agit d’un processus actif, destiné à permettre d’anticiper les problèmes et les difficultés, et de se
déployer à bon escient en prêtant attention, en particulier, aux aspects suivants :
– la stratégie de l’entreprise (accroître ses parts de marchés par croissance externe ou interne…) et
ses effets (image, climat social, structure et dépendance financières, actionnariat …) ;
– les domaines exigeant de l’auditeur des compétences et une attention particulières ;
– les entreprises ou parties liées et les opérations correspondantes ;
– les informations contradictoires ou les déclarations non concordantes ;
– les circonstances inhabituelles (fraude, ignorance ou non-respect d’obligations légales et
réglementaires…) ;
– les aspects devant faire l’objet de demandes précises ;
– les politiques comptables suivies et la description qui en est donnée dans l’annexe ;
– les méthodes d’estimations comptables ;
– l’existence d’un service d’audit interne (dans la mesure où il aura à en tenir compte)2 ;
– l’intervention d’autres professionnels sur lesquels l’auditeur pourrait, le moment venu,
s’appuyer, s’ils concourent aux objectifs de sa mission3.
1 2-201 « Orientation et planification de la mission », 2-202 « Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité » et 2-203
« Caractère significatif en matière d’audit ».
2 La CNCC a consacré à cette question une norme de la série 2-500 « Utilisation des travaux d’autres professionnels », 2-502 « Prise en
compte des travaux de l’audit interne », qui pose le principe de la prise en considération des activités de l’audit interne, ainsi que de leur
incidence éventuelle sur ses propres procédures d’audit. L’auditeur « acquiert une connaissance suffisante des activités de l’audit interne
dans le cadre de la planification de ses travaux et de la définition d’une approche d’audit efficace », et lors de la planification de l’audit,
« procède à une évaluation préliminaire de la fonction d’audit interne lorsqu’il s’avère que les activités de celle-ci peuvent être utiles à
certains aspects de sa mission d’audit ».
Lorsqu’il envisage d’utiliser des travaux spécifiques réalisés par l’audit interne, « le commissaire aux comptes évalue et revoit ces travaux
pour s’assurer de leur adéquation avec ses propres objectifs ».
3La CNCC a consacré à cette question les trois autres normes de la série 2-500 « Utilisation des travaux d’autres professionnels » dont il est
question ci-après.
M7122-F1/1 SÉRIE 02 105
CNCC NORME 2-501 UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGÉ DU
CONTRÔLE DES COMPTES D’UNE ENTITÉ DÉTENUE
Le commissaire aux comptes apprécie l’incidence, sur sa propre mission, des travaux de l’autre
professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue.
Lorsque l’entité détient des participations significatives au niveau de ses comptes annuels, il décide
dans quelle mesure il aura à s’appuyer sur les travaux d’autres professionnels chargés du contrôle des
comptes des entités détenues, pour s’assurer que la valeur comptable de ces participations n’est pas
supérieure à leur valeur d’inventaire.
Il évalue la compétence professionnelle du professionnel en question au titre de la mission spécifique
de celui-ci et rassemble des éléments probants appropriés et en nombre suffisant pouvant établir que
les travaux sur lesquels il envisage de s’appuyer répondent aux objectifs qu’il s’est fixés pour sa
propre mission d’audit.
Il prend en compte les points significatifs issus de l’audit réalisé par l’autre professionnel.
Lorsque les travaux de l’autre professionnel lui semblent ne pas pouvoir être utilisés et qu’il n’a pas
été personnellement en mesure d’effectuer des procédures complémentaires suffisantes sur les
comptes de l’entité auditée par l’autre professionnel, le commissaire aux comptes exprime une opinion
avec réserve ou un refus de certifier du fait d’une limitation dans l’étendue des travaux d’audit.
CNCC NORME 2-503 UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT
Lorsqu’il utilise les travaux d’un expert, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants
suffisants et appropriés montrant que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission.
Il tient compte de la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine particulier dans lequel les
éléments probants sont recherchés. Il évalue son indépendance.
Il réunit des éléments probants appropriés et en nombre suffisant sur l’étendue des travaux de l’expert
par rapport aux objectifs de la mission, en évalue la pertinence en tant qu’éléments probants
permettant de fournir une conclusion sur une assertion spécifique sous-tendant l’établissement des
comptes.
Si le résultat des travaux de l’expert ne conduit pas à des éléments probants suffisants et appropriés ou
si les résultats ne sont pas cohérents avec d’autres éléments probants collectés, le commissaire aux
comptes aura à résoudre cette difficulté. S’il émet une opinion sans réserve, il ne fait pas référence aux
travaux de l’expert (ce pourrait être interprété à tort comme une certaine forme de réserve ou un
partage de responsabilité).
Lorsqu’une réserve ou un refus de certifier du commissaire aux comptes s’appuie sur le rapport
d’un expert et pour en expliquer les raisons, il peut être approprié de faire référence aux
travaux effectués par l’expert.
CNCC NORME 2-504 UTILISATION DES TRAVAUX DE L ’EXPERT-COMPTABLE
Lorsqu’il utilise les travaux de l’expert-comptable de l’entité, le commissaire aux comptes réunit des
éléments probants suffisants et appropriés établissant que ces travaux répondent aux objectifs de sa
mission.
Au moment de la planification de ses propres travaux, selon la nature exacte de la mission
contractuelle de l’expert-comptable de l’entité, il apprécie dans quelle mesure il pourra s’appuyer sur
les travaux effectués par celui-ci pour satisfaire aux objectifs de sa propre mission. Il prend contact
avec lui pour s’informer des travaux qu’il effectue.
Lorsqu’il décide d’utiliser les travaux de l’expert-comptable de l’entité, le commissaire aux comptes
en tient compte dans son plan de mission. Il les intègre dans son programme de travail de sorte à
conserver la maîtrise globale de la conduite de sa mission et à se donner les moyens d’assurer le

niveau de contrôle qu’il juge nécessaire au regard des objectifs qu’il s’est fixés.
Il évalue les travaux en tant qu’éléments probants sur lesquels il entend s’appuyer pour aboutir à une
conclusion sur certains aspects de sa mission.
Il peut, soit demander à l’expert-comptable de remplir et de retourner un ou plusieurs questionnaires
confirmant la mise en œuvre de certaines diligences, accompagnés de la note de synthèse finale, soit
procéder à un examen direct de ses dossiers complétés, et, le cas échéant, le compléter d’un entretien.
Si les travaux de l’expert-comptable ne permettent pas de réunir des éléments probants suffisants et
appropriés pour les objectifs du commissaire aux comptes, ce dernier aura à résoudre cette difficulté. Il
est amené à en débattre avec l’expert-comptable, voire avec les dirigeants de l’entité et,
éventuellement, à mettre en œuvre des procédures de contrôle complémentaires.
Les dossiers de travail du commissaire aux comptes doivent être documentés en ce qui concerne les
travaux de l’expert-comptable utilisés, en tant qu’éléments probants, par le commissaire aux comptes.
Les dossiers du commissaire aux comptes relèvent les travaux qu’il a ainsi accomplis et comportent
une copie des conclusions de l’expert-comptable et, le cas échéant, de ses rapports.
La responsabilité du commissaire aux comptes ne pouvant être partagée, il ne fait aucune
référence aux travaux de l’expert-comptable dans son rapport.
b. Les sources d’information disponibles pour la prise de connaissance générale
Les sources d’information disponibles, en externe et en interne, sont, en particulier :

– les textes légaux et réglementaires ;
– les publications relatives au secteur d’activité (monographies et statistiques, études, rapports, presse
professionnelle, journaux économiques et financiers, sites Internet…) ;
– le site Internet de l’entreprise ;
– les entretiens avec les dirigeants ;
– les contacts avec le service d’audit interne et l’examen de ses rapports ;
– les rapports des conseils ou experts externes de l’entité ;
– les plaquettes annuelles ;
– la documentation commerciale ;
– le journal d’entreprise ;
– le livret d’accueil remis au personnel embauché ;
– le bilan social ;
– la visite des locaux et des sites ;
– les documents établis par l’entité (notamment : procès-verbaux de réunions des conseils de
surveillance ou d’administration, du directoire, des assemblées, du CHSCT, du CCE, des comités
d’établissement et des délégués du personnel ; documents adressés aux actionnaires ou aux
autorités de tutelle, documents promotionnels, rapports annuels et financiers des exercices
précédents, budgets, rapports internes de gestion, rapports financiers intercalaires, manuel de
politique de gestion, manuels de procédures et guides utilisateurs, plan comptable, organigramme,
définitions de fonctions, plans de marketing et de vente, statistiques commerciales, etc.).
c. Liste indicative et non exhaustive, de points à considérer, selon la CNCC, lors de la prise de
connaissance générale
Q Facteurs économiques généraux
Niveau général d’activité économique (par exemple : récession, croissance).

Taux d’intérêt et facilité d’accès au crédit.
Inflation.
M7122-F1/1 SÉRIE 02 107
Politiques gouvernementales :
– monétaires,
– fiscales (fiscalité des entreprises et autres),
– subventions (par exemple : programmes d’aide gouvernementale),
– droits de douane et barrières douanières.
Taux de change et contrôle des changes.
Q Secteur d’activité – éléments importants ayant une incidence sur les activités de l’entité
Marché et concurrence.
Activité cyclique ou saisonnière.
Innovations technologiques concernant les produits.
Risque commercial (par exemple : technologie de pointe, activité tributaire du phénomène de mode,
vulnérabilité à la concurrence).
Activité en déclin ou en expansion.
Conditions défavorables (par exemple : baisse de la demande, surproduction, guerre des prix).
Ratios clés et statistiques d’exploitation.
Pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents.
Exigences et problèmes en matière d’environnement.
Cadre réglementaire.
Approvisionnement énergétique et coût de l’énergie.
Pratiques homogènes ou diversifiées (concernant, par exemple : les contrats ou la durée du travail, les
modes de financement ou les principes comptables).
Q L’entité
P Direction et détention du capital
Structure de l’entité – familiale, cotée, publique, parapublique (changements récents ou prévus).

Propriétaires ultimes et parties liées (locales, étrangères, réputation commerciale et expérience).
Structure du capital (changements récents ou prévus).
Organigramme.
Objectifs, philosophie et politiques stratégiques de la direction.
Acquisitions, fusions ou abandon d’activités (récents ou prévus).
Sources et modes de financement (actuels, historiques).
Conseil d’administration/Directoire :
– composition,
– réputation et expérience des membres,
– indépendance par rapport à la direction et contrôle sur cette dernière,
– fréquence des réunions,
– existence d’un comité d’audit et étendue de ses compétences,
– existence d’un code d’éthique au sein de l’entité,
– rotation des conseillers (avocats par exemple).
Direction opérationnelle :
– expérience et réputation,
– rotation,
– principaux responsables financiers et leur statut dans l’entité,
– effectifs du service comptable,
– importance des primes et des incitations financières dans la rémunération (par exemple :
participation aux résultats, stock-options),
– utilisation de prévisions et de budgets,
– pressions sur les dirigeants (direction dominée par une seule personne, soutien du cours de l’action,
délais déraisonnables pour l’annonce des résultats),
– systèmes d’information de gestion.
Fonction d’audit interne (existence, qualité).

Attitude des dirigeants vis-à-vis de l’environnement général de contrôle interne.
P Activité de l’entité – produits, marchés, fournisseurs, dépenses, opérations
Nature des activités (par exemple : fabricant, grossiste, services financiers, import/export, etc.).
Emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux.
Conditions d’emploi (par sites, ressources, niveaux de salaires, conventions collectives, plans de
retraite, réglementations gouvernementales, etc.).
Produits ou services et marchés (par exemple : principaux clients et contrats, conditions de paiement,
marges bénéficiaires, part de marché, concurrents, exportation, politique de prix, réputation des
produits, garantie, carnet de commandes, tendances, stratégie et objectifs de marketing, processus de
production, etc.).
Principaux fournisseurs de biens et services (contrats à long terme, stabilité de l’approvisionnement,
conditions de paiement, importations, méthodes de livraison telles que le « juste à temps »).
Stocks (localisation, niveau).
Franchises, licences, brevets.
Postes de dépenses importants.
Recherche et développement.
Actifs, dettes et opérations libellées en devises étrangères (par devise), opérations de couverture.
Textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité.
Systèmes d’informations de gestion (actuels et changements prévus).
Endettement (existence de clauses restrictives et limitatives).
P Résultats financiers – facteurs affectant la situation financière et la rentabilité de l’entité
Ratios clés et statistiques d’exploitation.

Tendances.
P Communication financière – facteurs externes influençant la direction lors de l’établissement

des comptes
P Législation
Cadre réglementaire et obligations.

Fiscalité.
Communication d’informations spécifiques à l’entité.
Rapports obligatoires sur l’information publiée.
Utilisateurs des comptes.
d. Liste, non exhaustive, des facteurs à considérer, selon la CNCC pour évaluer le risque inhérent
Q Au niveau des comptes pris dans leur ensemble
L’intégrité de la direction.
L’expérience et les compétences des dirigeants.
Les changements au sein de l’équipe de direction intervenus durant l’exercice.
Les pressions inhabituelles exercées sur la direction (notamment les circonstances qui pourraient
l’inciter à présenter des comptes inexacts).
La nature des activités de l’entité (l’obsolescence technologique potentielle de produits ou de services,
la complexité dans la détention de son capital, l’importance des parties liées, le nombre de centres de
production et la dispersion de leur implantation géographique).
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Les conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances et les ratios
financiers ainsi que les innovations technologiques, l’évolution du marché et les pratiques comptables
du secteur.
Q Au niveau du solde des comptes et des catégories d’opérations
Les comptes pouvant comporter des anomalies (ceux enregistrant des écritures de redressement au
titre d’exercices antérieurs, ceux reposant en grande partie sur des estimations telles les provisions).
La complexité des opérations sous-jacentes ou d’autres événements qui peuvent nécessiter
l’intervention d’un expert.
Le degré de jugement intervenant dans la détermination des valeurs d’inventaires.
La vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements, par exemple des actifs attractifs ou faciles
à détourner tels que la trésorerie.
L’enregistrement d’opérations inhabituelles ou complexes, notamment à la clôture de l’exercice ou à
une date proche.
Des opérations non soumises aux traitements habituels.
6. L’appréciation du contrôle interne
L’appréciation du contrôle interne ne concerne que les systèmes significatifs, s’ils sont « documentés » (cf.
série 01 II.A.2., B. ; série 02 III.A.4., IV.A.2. et G.1.).
L’auditeur ne s’intéresse qu’aux politiques et procédures ayant une incidence sur les assertions sous-
tendant l’établissement de ces comptes.
Cette phase n’est exécutée que si le contrôle interne se prête à une approche préalable à partir de
descriptifs explicites et à jour, en permettant la compréhension et le contrôle. Peu importe la
nature et la forme des documents écrits et données matérielles tenant lieu de documentation (manuels
de procédure, guides utilisateurs, notes de procédures, descriptifs, diagrammes et schémas de
circulation, modes opératoires, fiches de fonction, fiches de postes, notes internes, mémos, etc.).
L’environnement informatique est à couvrir par les contrôles, en utilisant les moyens techniques
appropriés (techniques d’audit assistées par ordinateur : par exemple programmes d’interrogation de
fichiers ou des programmes d’audit tests), notamment chaque fois que les systèmes comptable et de
contrôle interne informatisés ne fournissent pas d’élément visible ou commodément exploitable (états
de rejets, données en attente, etc.) de la performance effective des contrôles internes programmés dans
un système informatisé.
Introduisons à ce sujet deux définitions du lexique de la CNCC :

Contrôles d’application dans les systèmes informatiques – Contrôles spécifiques portant
sur les applications comptables traitées par l’informatique. Leur objectif est d’établir des
procédures de vérifications spécifiques relatives aux applications comptables afin de
garantir avec un degré d’assurance raisonnable que toutes les transactions sont autorisées et
enregistrées correctement, en temps voulu et de façon exhaustive.
Contrôles généraux sur les systèmes informatiques – Procédures de contrôle d’ensemble
des systèmes informatiques mises en place afin de fournir un degré d’assurance raisonnable
que les objectifs globaux de contrôle interne sont atteints.
a. L’objectif de l’appréciation du contrôle interne
Il s’agit, pour les besoins du programme de contrôle des comptes, de tirer les conséquences des
procédures : pertinence, adéquation aux besoins, qualité et application effective.
Le fonctionnement de n’importe quel système a des limites qui lui sont propres.
Les systèmes comptable et de contrôle interne, comme les autres, font partie des limites en question :
le coût qui ne doit pas excéder les avantages escomptés du contrôle, le fait que les opérations non
récurrentes échappent aux contrôles internes (qui portent sur des opérations répétitives), d’inévitables
négligences, distractions, erreurs de jugement, mauvaises interprétations, les risques de collusions,
l’inadaptation, la désuétude ou la non-application de procédures…
Ils ne peuvent donc pas donner à la direction la certitude absolue que les objectifs fixés sont atteints.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a, fidèle à ce qu’a fait l’IFAC, consacré
à « L’appréciation du contrôle interne » trois normes 1, dont une au charme désuet, dans la
mesure où l’absence d’environnement informatique est fort rare, et où l’infogérance serait plus
à la mode que le service bureau des années 60…
Le « système comptable » y est présenté comme l’ensemble des procédures et des documents
permettant le traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Il
identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit des documents retraçant
les opérations et événements de la période. Vers lui converge donc tout ce qui donne naissance à
l’information financière et comptable.
Le « système de contrôle interne », y est-il rappelé, s’étend au-delà des domaines directement liés au
système comptable : c’est l’ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) destinées à
assurer la gestion la plus rigoureuse et la plus efficace possible des activités. Ces procédures
concernent le « respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la
détection des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements
comptables et l’établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables fiables ».
Il comprend :
a. L’« environnement général de contrôle interne » constitué de l’ensemble des comportements,
degrés de sensibilisation et actions de la direction –gouvernement d’entreprise inclus–, dont les
éléments essentiels sont les suivants :
– la philosophie et le style de direction ;
– la fonction du conseil d’administration et de ses comités ;
– la structure de l’entité et les méthodes de délégation de pouvoirs et de responsabilités ;
– le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d’audit interne, les politiques et les
procédures relatives au personnel ainsi que la répartition des tâches.
b. Les « procédures de contrôle » que sont les politiques et procédures définies par la direction afin
d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité complémentaires à l’environnement général de contrôle
interne, qui comprennent notamment les éléments suivants :
– l’établissement, la revue et l’approbation des rapprochements de comptes ;
– le contrôle des applications et de l’environnement informatique (contrôles sur les modifications de
logiciels, l’accès aux fichiers de données…) ;
– la régularité dans la tenue d’une comptabilité ;
– l’approbation et le contrôle des pièces justificatives ;
– la comparaison des données internes avec des sources externes d’information ;
– l’inventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et la comparaison avec les données
de la comptabilité ;
– la restriction de l’accès physique aux actifs et aux documents ;
– la comparaison et l’analyse des réalisations avec les données budgétaires.
1 Série 2-300 « Appréciation du contrôle interne » : 2-301 « Évaluation du risque et contrôle interne », 2-302 « Audit réalisé dans un
environnement informatique », 2-303 « Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau ».
M7122-F1/1 SÉRIE 02 111
En soi, l’existence d’un environnement informatique est sans incidence sur l’objectif et l’étendue
de la mission d’audit.
L’incidence pratique de l’environnement informatique porte sur les systèmes comptable et de contrôle
interne de l’entité. Elle varie selon la solution en place, l’existence d’une culture informatique interne,
et les compétences internes ou externes. Elle est déterminante pour la saisie et le processus de
traitement, la conservation des données et la communication des informations financières.
La démarche d’acquisition par l’auditeur d’une connaissance suffisante des systèmes comptable et de
contrôle interne tient nécessairement compte de cet environnement et de son influence sur le risque
inhérent et sur le risque lié au contrôle. La conception et l’exécution de tests de procédures et de
contrôles substantifs, aussi.
Acquérir une connaissance suffisante de l’environnement informatique de l’entité s’impose pour
pouvoir, à bon escient, planifier, diriger, superviser et revoir correctement les travaux effectués.
Des compétences informatiques particulières peuvent être nécessaires pour comprendre et tester
les systèmes comptable et de contrôle interne influencés par l’environnement informatique comme
pour concevoir et mettre en œuvre des tests de procédures et des contrôles substantifs appropriés.
Les grandes entreprises, notamment, recourent à des technologies avancées et développent des
systèmes d’information intégrés complexes avec des échanges entre micro et gros systèmes, des bases
de données distribuées, des retraitements par l’utilisateur final et des systèmes de gestion des données
qui transfèrent directement des informations dans les systèmes comptables ou en puisent. Le degré de
sophistication de telles solutions en rend la compréhension ardue et l’approche des effets bénéfiques et
des risques difficiles.
L’auditeur peut se faire assister par un professionnel possédant ces compétences informatiques
particulières requises, collaborateur ou spécialiste externe. Le recours à un tel professionnel
externe en matière de commissariat aux comptes relève de la norme CNCC 2-503 « Utilisation des
travaux d’un expert ».
L’importance et la complexité des systèmes informatiques sont à prendre en compte, de même que la
disponibilité des données informatiques pouvant être utilisées pour l’audit.
Les quelques repères suivants permettent de mieux cerner les enjeux.
L’organisation des activités informatiques de l’entité et le degré de concentration ou de

décentralisation du traitement informatique ont souvent une influence sur la séparation des tâches.
Une application comptable peut, selon la CNCC, être considérée comme « complexe » dans les
cas suivants :
– l’identification et la correction des erreurs de saisie, de traitement, de restitution, de
programmation, sont rendues difficiles par le volume des opérations ;
– l’ordinateur génère automatiquement des opérations ou des écritures importantes intégrées
directement dans une autre application ;
– l’ordinateur exécute des calculs complexes d’informations financières et/ou génère
automatiquement des opérations ou des écritures importantes qui ne peuvent être (ou ne sont pas)
validées en dehors de l’application ;
– des opérations font l’objet d’un échange électronique avec d’autres entités (comme dans les
systèmes d’échange de données informatiques (EDI)) sans contrôle manuel de la pertinence ou du
caractère normal de ces échanges.
La disponibilité des données peut ne pas être durable : des documents sources, certains fichiers
informatiques, ou d’autres éléments probants nécessaires à l’auditeur, sont disponibles seulement ou
uniquement sur un support lisible par une machine pendant une durée limitée.
Le système informatique de l’entité peut aussi produire des rapports internes utiles pour les
contrôles substantifs (en particulier les procédures analytiques).
Le potentiel d’utilisation de techniques d’audit assistées par ordinateur est un facteur potentiel
d’amélioration de l’efficacité des procédures d’audit ou d’application de certaines procédures à une
population entière de comptes ou d’opérations, à un moindre coût.
Les techniques d’audit assistées apportent des outils d’audit informatisés généraux ou spécifiques
pour l’exécution des contrôles.
b. La dimension pratique de l’appréciation du contrôle interne
L’approche des systèmes comptable et de contrôle interne commence, impérativement, par :

– l’examen de la documentation existante (manuels de procédures, description des postes,
organigrammes, etc.) ;
– le relevé, sur cette base, de l’architecture des systèmes et des relations entre systèmes.
La compréhension et la maîtrise des aspects « processus » sont indispensables (cf. série 01 I.A., II.).
Ce n’est donc que là, pour autant que la documentation de l’entreprise est à jour et qu’elle
permette la compréhension et le contrôle du système de traitement, qu’intervient l’appréciation
du contrôle interne, laquelle, une fois réalisée l’approche préliminaire, se poursuit comme suit :
– des entretiens avec les responsables de différents niveaux des fonctions « organisations » et
« systèmes informatiques » ;
– des entretiens avec le service d’audit interne, l’inspection générale et autres fonctions de contrôle et
de vérification ;
– des entretiens avec les dirigeants, l’encadrement et le personnel ;
– l’examen des documents d’origine interne et externe qui transitent dans l’entreprise ;
– la vérification des documents et des informations issus des systèmes comptable et de contrôle
interne ;
– l’observation des activités et des opérations de l’entité, y compris l’organisation et la
documentation du système informatique ;
– l’examen de la traçabilité des contrôles effectués en interne et de l’exécution des points clefs.
Les axes de travail sont les suivants :
– identification et compréhension des principales catégories d’opérations correspondant aux
activités ;
– identification de la source de ces opérations et de ses propriétés et caractéristiques ;
– relevé de l’organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs ;
– recensement des points clefs (états de rapprochement bancaire, relances clients, justification
globale de TVA…) et des procédures de contrôle ;
– identification de la nature des documents justificatifs, du contenu des postes et des rubriques des
comptes ;
– mise à plat de l’origine des opérations et événements significatifs jusqu’à leur enregistrement dans
les comptes ;
– relevé du processus d’établissement des comptes ou documents comptables et financiers de
synthèse.
L’auditeur va procéder à des tests.
Il faut, selon les constatations faites (par exemple : au niveau de la fonction commerciale : absence de
critère de sélection des clients) et les hypothèses dont elles s’accompagnent (possibilité que des clients
livrés soient insolvables) déterminer le niveau du risque lié au contrôle (exemple : absence de relances
clients, favorisant le caractère tardif de la constitution de provisions pour dépréciations de créances)
pour chaque assertion sous-tendant l’établissement des comptes. Ces 7 assertions sont, rappelons-le,
les suivantes :
– Existence : actif ou passif existant à une date donnée.
– Droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée.
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– Rattachement : opération ou événement se rapportant à l’entité et qui s’est produit au cours de la

période.
– Exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de
façon complète et tous faits importants correctement décrits.
– Évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d’inventaire.
– Mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges
rattachés à la bonne période.
– Présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel
comptable applicable.
Les « tests de conformité » consistent en la vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de
constater que les systèmes comptable et de contrôle interne décrits sont appliqués. Ils permettent donc
de suivre certaines opérations sélectionnées dans le système comptable. La nature et l’étendue des
tests de conformité effectués ne suffisent pas, à elles seules, à réunir suffisamment d’éléments
probants pour conclure que le risque lié au contrôle est à un niveau faible ou moyen.
Lorsque les opérations sélectionnées sont représentatives de celles traitées par le système, la procédure
de test de conformité peut être intégrée aux « tests de procédures ».
Le niveau du risque lié au contrôle estimé est systématiquement à considérer comme élevé, sauf si l’on :
– parvient à identifier des contrôles internes à une assertion qui sont effectivement susceptibles de
prévenir ou détecter et corriger une anomalie significative (donc de réduire un risque inhérent) ;
– et envisage de réaliser des tests de procédures pour conforter son évaluation.
Les contrôles internes recherchés en question doivent servir les objectifs suivants :
– les opérations sont subordonnées à une autorisation générale ou particulière de la direction ;
– toutes les opérations et tous les événements sont enregistrés rapidement dans la période comptable
concernée dans des conditions permettant la préparation des comptes conformément à un
référentiel comptable identifié ;
– l’accès aux actifs et aux documents comptables est possible uniquement sur autorisation de la
direction ;
– les actifs enregistrés sont comparés aux actifs physiques existants à des intervalles réguliers et des
mesures appropriées sont prises en cas d’écarts constatés.
Les « tests de procédures » consistent à s’assurer de l’efficacité et de l’efficience du contrôle

interne, en termes de capacité à prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives provoquées par
la conception même des systèmes comptable et de contrôle interne et au plan du fonctionnement des
mécanismes et processus de contrôles et de vérifications (aussi dits « contrôles internes ») pendant
toute la période soumise à contrôle.
Les tests de procédures comprennent :
– l’examen des documents d’origine interne et d’origine externe qui, ensemble, justifient les
opérations (par exemple, pour le cycle Fournisseurs/Achats : rapprochement entre demande
d’approvisionnement (interne), bon de commande (interne), accusé de réception de la commande
(externe), bon de livraison (externe) et facture (externe)) ;
– l’examen des mentions et signatures sur des documents d’origine interne et d’origine externe qui,
ensemble, fournissent des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes (par
exemple, pour le cycle Fournisseurs/Achats : habilitation du signataire de la demande
d’approvisionnement et vérification que l’autorisation a été donnée par une personne autorisée ;
concordance du prix entre bon de commande, accusé de réception et facture ; concordance des
quantités commandées, livrées, facturées ; habilitation de la personne qui a délivré le « bon à
payer » ; respect des conditions et délais de règlement ; suivi des retours pour non-conformités,
manquants, avaries et autres litiges…) ;
– des demandes d’informations ;

– l’observation des contrôles internes qui ne laissent aucune trace matérielle (par exemple pour
identifier si la personne qui effectue une tâche donnée est celle qui est censée l’effectuer) ;
– l’observation de modes opératoires appliqués et de la suite donnée à des « alertes » écran
(situations anormales signalées lors de la saisie) non bloquantes ;
– l’examen des traces laissées par l’exécution de « points clefs », c’est-à-dire de travaux courants de
vérification qui sont théoriquement exécutés à période régulière (relances clients, justification et
lettrage de comptes, contrôle global de TVA, contrôle global des bases de cotisations et
déclarations aux organismes sociaux, état de rapprochement bancaire…) ;
– une vérification des traces laissées par l’exécution de « points clefs », et de leur crédibilité.
Les éléments probants obtenus par certains tests de procédures, en particulier par l’observation ne
valent qu’au moment précis du contrôle. L’auditeur le sait. Il peut compléter ces contrôles par
d’autres tests de procédures permettant de recueillir des éléments probants sur d’autres périodes de
l’exercice.
Sont aussi considérés comme ayant valeur de tests de procédures tous les contrôles mis en œuvre par
l’auditeur qui permettent, à un stade ou à un autre, d’analyser les systèmes comptable et de contrôle
interne, même si, au cas d’espèce et par exemple en raison de la petite taille du dossier, ils n’ont pas
été spécifiquement conçus à l’origine en tant que tests de procédures (exemple : constatation lors du
contrôle des comptes de trésorerie effectué lors de l’intérim –contrôle d’une situation intercalaire par
exemple– de l’efficacité des méthodes de préparation des états de rapprochement bancaire et de suivi
du dénouement des opérations en suspens).
Il en va de même des tests de conformité réalisés lors de la prise de connaissance des systèmes
comptable et de contrôle interne préalable à leur appréciation, lorsqu’ils fournissent également des
éléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des politiques et des
procédures appliquées à une assertion particulière sous-tendant l’établissement des comptes. À
condition toutefois qu’ils soient d’une portée suffisante pour justifier une évaluation du risque lié au
contrôle et que le risque estimé ne soit pas un risque « élevé » (c’est-à-dire d’un montant supérieur à
celui du seuil de signification).
Les « tests de permanence » (qui ne figurent pas dans le lexique de l’IFAC, ni donc dans celui de la
CNCC) consistent à s’assurer de la permanence d’application, sur la période soumise à contrôle,
des procédures internes dont les qualités de conception et de fonctionnement conduisent l’auditeur
à considérer que les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus et
fonctionnent efficacement et que, en conséquence, le risque lié au contrôle estimé n’est pas élevé.
Le bon fonctionnement constaté ne permet pas d’assurer que des déviations ou des
dysfonctionnements ne sont pas intervenus à cause :
– du changement intervenu dans le personnel occupant des postes clés (départ ou mutation définitive,
remplacement…) ;
– de surcharge de travail ;
– d’accroissement temporaire de volume d’opérations ;
– de priorités ayant conduit à sacrifier les travaux courants (fusion, scission, cession ou acquisition de
fonds de commerce, etc.) ;
– de l’erreur humaine accidentelle ou circonstancielle.
Lorsque des déviations sont suspectées ou détectées, leurs cause, mécanisme et mode de propagation
sont à cerner pour pouvoir ensuite s’assurer, de manière appropriée, des limites de validité des tests de
procédures effectués, et les parfaire pour couvrir la ou les périodes concernées par ces phénomènes ou
par ces errements. Des contrôles de nature différente appliqués à différents moments de la période
soumise à contrôle, sont à analyser séparément. Une interruption dans la continuité des contrôles
M7122-F1/1 SÉRIE 02 115
internes durant une période donnée requiert une adaptation de la nature, du calendrier et de l’étendue
des procédures d’audit à appliquer aux opérations et aux autres événements des moments en question.
Lorsque l’intervention est « récurrente », les éléments probants réunis au titre des exercices
précédents servent de point de départ au processus d’actualisation des éléments probants
nécessaires à l’appréciation du risque lié au contrôle pour l’exercice soumis à contrôle. La
connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne issue des travaux précédemment
effectués, est complétée en fonction de l’actualisation de la prise de connaissance générale et de
l’évolution des systèmes comptable et de contrôle interne.
Il ne s’agit donc pas de s’appuyer simplement sur le résultat des tests de procédures mis en œuvre au
titre des exercices précédents, mais bien de s’assurer que ceux-ci, une fois complétés par d’autres
relatifs aux modifications intervenues, restent valables.
Des tests de procédures peuvent être effectués en cours d’année. Il ne faut pas se contenter des seuls
résultats de ces tests. Il faut couvrir le reste de l’exercice. Les contrôles complémentaires vont se
décider en fonction de facteurs déterminants à prendre en considération. Selon la CNCC, ces facteurs
sont les suivants :
– le résultat des tests intercalaires ;
– la durée de la période restant à courir jusqu’à la fin de l’exercice ;
– les modifications intervenues dans les systèmes comptable et de contrôle interne durant la période
restante ;
– la nature et le montant des opérations, autres événements et soldes des comptes concernés ;
– l’environnement général de contrôle interne, en particulier les contrôles aux différents niveaux
hiérarchiques ;
– les contrôles substantifs que le commissaire aux comptes souhaite mettre en œuvre.
Les techniques les plus couramment utilisées pour documenter l’analyse des systèmes comptable et
de contrôle interne, seules ou combinées, sont les descriptions narratives, les questionnaires, les
listes de contrôle et les diagrammes. La forme et l’étendue de la documentation dépendent de la
nature, de la taille et de la complexité de l’entité et de ses systèmes comptable et de contrôle interne.
c. L’évaluation finale du risque lié au contrôle
Risque inhérent et risque lié au contrôle sont, généralement, étroitement liés, pour ne pas dire
imbriqués. L’évaluation séparée de chacun des deux risques à estimer est une hypothèse théorique et
un facteur d’ordre destinés à clarifier la perception de la logique qui sous-tend la démarche générale
d’audit et son caractère itératif.
L’auditeur garde une grande souplesse face à chaque cas d’espèce, et reste conscient que vouloir
estimer séparément le risque inhérent et le risque lié au contrôle, peut conduire à une évaluation
incorrecte. Il va, d’une manière ou d’une autre, les évaluer ensemble, sachant que les systèmes
comptable et de contrôle interne qui préviennent ou détectent et corrigent les anomalies ont pour effet
de « réduire » le risque inhérent.
Compte tenu de la relation inverse existant entre d’une part, le risque de non-détection et, d’autre part,
le risque inhérent et le risque lié au contrôle, et qui est la suivante :
Risque lié au contrôle estimé
Élevé Moyen Faible
Élevé Minimum Faible Moyen

Risque inhérent estimé Moyen Faible Moyen Élevé
Faible Moyen Élevé Maximum
Risque de non-détection
acceptable
L’évaluation conjointe ou séparée du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par
l’auditeur le conduit à choisir la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs à mettre
en œuvre pour gérer le niveau acceptable du risque de non-détection et, par conséquent, pour que le
risque d’audit soit à un niveau acceptable faible.
Il n’est pas possible d’éliminer tout risque de laisser échapper un élément significatif d’appréciation, même par
l’examen exhaustif de soldes de comptes ou de catégories d’opérations : le processus de collecte d’éléments
probants collectés conduit à des déductions, à une intime conviction, mais jamais à une certitude absolue.
Selon la CNCC, le choix des procédures d’audit et des conditions de mise en œuvre s’effectue en
considération des aspects suivants :
– la nature :
W des contrôles substantifs à effectuer,
(contrôles visant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l’entité plutôt que
des contrôles visant à obtenir de la documentation interne),
W ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d’audit donné en complément de
procédures analytiques ;
– le calendrier de la mise en œuvre des contrôles substantifs, par exemple en les exécutant à la fin de
l’exercice plutôt qu’à une date intercalaire ;
– l’étendue des contrôles substantifs à effectuer, par exemple en utilisant un échantillon plus large.
La détermination du risque lié au contrôle à l’issue de la phase d’appréciation du contrôle interne n’est
pas définitive car, avant de conclure, l’auditeur recherche dans quelle mesure le résultat des contrôles
substantifs (c’est-à-dire le risque de non-détection qui leur correspond) confirme l’estimation faite du
risque lié au contrôle.
7. Le contrôle des comptes
a. Les précautions d’usage
Avant de se lancer dans le contrôle des comptes, il est sage de s’assurer du terrain sur lequel on opère,
en commençant par les contrôles de base les plus classiques :
– concordance des totaux de mouvements entre journaux, balance et grand-livre,
– concordance entre balances auxiliaires et balance générale,
– concordance des balances âgées avec les balances auxiliaires,
– absence de compensation des soldes débiteurs et créditeurs,
– écritures de réouverture,
– conformité de l’affectation du résultat avec la résolution de l’assemblée générale.
Il est pertinent d’obtenir une espèce de tableau de bord en synchronisation avec les fichiers dont
l’exploitation conduit au journal centralisateur, pour relever, journal par journal, le nombre de
mouvements et le cumul de ces mouvements. C’est un moyen commode d’identifier, le cas échéant, le
gonflement anormal ou le déplacement du centre de gravité des enregistrements d’un exercice sur
l’autre. Car, bien souvent, et en particulier pour les « entreprises à taille humaine », le journal
d’opérations diverses est une magnifique « passoire ».
Puis il faut s’astreindre à travailler de manière méthodique et pragmatique.
– D’abord en regardant si du fait des pertes constatées sur l’exercice, les capitaux propres ne sont pas
devenus inférieurs à la moitié du capital et, dans la négative, si les capitaux propres ne frisent pas le
seuil fatidique. S’il frise le seuil, l’auditeur ne sera pas étonné de rencontrer une certaine
intolérance au contrôle, et d’éprouver quelque perplexité au niveau de l’appréciation des
estimations comptables en raison de la frilosité des provisions, d’une note d’euphorie dans la
valorisation des stocks, ou de constater un gonflement soudain d’immobilisations de taille modeste
et des charges à répartir, et une perfectibilité inhabituelle ou accentuée de la césure des exercices.
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– Ensuite, en étant attentif aux signes avant-coureurs ou révélateurs, parfois entourés d’une admirable
discrétion, d’une continuité de l’exploitation chancelante, douteuse, voire compromise.
– Puis, d’une manière générale, obtenir des balances complètes et non pas des balances qui ne
présentent que les comptes non soldés, et prêter attention aux comptes soldés et aux conditions
dans lesquelles ils l’ont été et aux risques, fiscaux notamment, de certaines pratiques expéditives,
du genre de la remise à zéro de comptes clients non provisionnés en soldant directement des
comptes créditeurs de fournisseurs anciens.
Dans le même ordre d’idées, ne pas négliger les comptes dont le solde est inchangé, ni les comptes
dont le sens du solde est anormal.
Si, ce qui est maintenant souvent le cas, l’auditeur intervient avant que les comptes ne soient
définitivement clôturés, le seul moyen de repérer les compléments d’écritures significatifs enregistrés
par l’entreprise postérieurement au contrôle réalisé par l’auditeur et les ajustements effectués à la
demande de l’auditeur et de les valider correctement sans perdre pied dans le dossier est :
– l’indexation dans son dossier de travail des versions successives de balances,
– et l’établissement systématique d’états comparatifs portant sur les versions successives,
– ainsi que le recensement, la mise à jour et le suivi des points en suspens.
Enfin, avoir le réflexe de couvrir systématiquement les points suivants :
– l’apurement en début d’exercice des charges et produits constatés d’avance,
– l’apurement par les services internes, sur pièces justificatives uniquement, des factures et avoirs à
établir et non parvenus à la clôture de l’exercice précédent,
– les comptes non utilisés et qui devraient normalement l’être (clients douteux, par exemple),
– les comptes ayant joué avec un compte de contrepartie qui n’est pas le bon,
– les comptes qui devraient être soldés et ne le sont pas (exemple : charges ou produits exceptionnels
sur exercices antérieurs),
– ceux dont le solde n’est pas dans le « bon sens » (caisse créditrice, compte d’administrateur
débiteur, etc.),
– le bien-fondé des imputations faites au compte examiné,
– la justification matérielle par les services internes du solde du compte examiné,
– la raison d’être de mouvements en suspens antérieurs au début de l’exercice,
– la contribution, en pourcentage du solde, des montants les plus importants entrant dans sa
formation,
– la contribution, en pourcentage du cumul des soldes d’un même type, des soldes individuels (par
exemple 20 % du nombre des fournisseurs représente 80 % du solde fournisseurs à la clôture),
– le niveau d’un solde par rapport à celui du précédent exercice,
– sa cohérence et sa vraisemblance compte tenu du niveau d’autres soldes,
– la concordance des soldes à la clôture avec la déclaration établie, pour ceux qui s’y prêtent,
– la justification de la méthode de calcul des provisions et autres estimations comptables.
b. Les contrôles substantifs
Les « contrôles substantifs » sont des procédures d’audit « visant à collecter des éléments probants
permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes ».
Il s’agit de contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes qui sont significatifs et de la mise
en œuvre de procédures analytiques.
Les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes mettent en œuvre 5 des 6 procédures
d’audit présentées en séries 02 IV.G.2. à 06.
Ils consistent à opérer un rapprochement entre un élément comptable et la réalité qu’il est censé
traduire, en procédant par exemple :
– à une inspection (examen des livres comptables, des documents ou des actifs physiques),
– au contrôle des tableaux d’amortissement avec les factures d’acquisition et de cession, les
documents de mise en service et de mise hors service,
– au contrôle des comptes d’immobilisation avec les tableaux d’amortissements,
– à des contrôles d’apurement de soldes sur la période postérieure à celle soumise à contrôle,
– à des validations d’enregistrements comptables à l’aide de pièces justificatives,
– au recensement des éléments constitutifs d’un solde en vue d’une vérification à l’aide des pièces
comptables,
– à l’exploitation d’une circularisation de clients ou de fournisseurs,
– à l’exploitation des réponses reçues des organismes financiers,
– à l’exploitation des courriers d’avocat en matière de litiges en cours,
– à l’examen des journaux d’achats et de ventes de la période suivant celle soumise à contrôle pour
relever les enregistrements rattachables à cette dernière,
– à l’examen des mouvements ayant transité par le compte de liaison pour s’assurer que ce sont tous
exclusivement des mouvements financiers,
– etc.
Les anomalies découvertes lors des contrôles substantifs peuvent inciter l’auditeur à revoir son
évaluation du risque lié au contrôle.
Si, au cours des contrôles substantifs, des informations remettent en cause l’estimation qui a été
faite par l’auditeur des risques inhérent et lié au contrôle, les contrôles substantifs seront aménagés
en fonction de la nouvelle évaluation des deux composantes en question du risque d’audit.
Les procédures analytiques, sixième technique d’audit, ont, nous l’avons vu, une place
particulière et essentielle, tout au long de la démarche générale d’audit.
Elles procèdent de comparaisons entre plusieurs exercices successifs, de données ou grandeurs
purement comptables, simples ou combinées, et de leur contribution relative exprimée en
pourcentage d’une base commune, pour les mettre en perspective et en examiner la cohérence et la
vraisemblance, toutes choses égales par ailleurs. Elles consistent également à procéder à des
comparaisons avec des données prévisionnelles de l’entité, ou des données d’entités similaires, afin
d’établir des relations entre elles, à analyser les variations significatives et les tendances, à étudier et
analyser les éléments ressortant de telles comparaisons.
Il s’agit de mettre en place une grille d’indices caractéristiques (ratios qui ne sont pas de nature
financière) rattachables à une ou plusieurs assertions sous-tendant l’établissement des comptes, pour
relever les évolutions discordantes et rebondir le cas échéant vers des contrôles substantifs chaque fois
que des erreurs comptables peuvent être à l’origine de la discordance relevée.
Par exemple :
– exprimer chaque poste du bilan en pourcentage du total brut ;
– présenter pour chaque poste du bilan l’évolution d’une année sur l’autre en pourcentage du montant
de l’exercice précédent ;
– pour chaque compte des classes 6 et 7, en exprimer le montant en pourcentage du total de la classe
à 2 chiffres à laquelle il appartient ;
– indiquer la dotation aux comptes d’amortissement en pourcentage des immobilisations brutes, la
provision pour dépréciation en pourcentage du poste d’actif concerné, le taux moyen de TVA
collectée, les dettes sociales au bilan en pourcentage des charges sociales au compte de résultat, etc.
I. ASPECTS MATÉRIELS ET DOCUMENTATION DES TRAVAUX D’AUDIT
1. L’organisation de la qualité de l’audit

L’articulation des travaux d’audit et leur organisation en fonction de la démarche générale sont
appuyées par une organisation matérielle conçue pour favoriser la formation progressive de
l’opinion et éviter les déperditions d’efforts et la dispersion de l’auditeur.
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Cette organisation matérielle repose sur des principes de base. Ces principes n’empiètent ni sur la
marge de manœuvre propre au mode d’exercice et à la structure de l’activité de l’auditeur, ni sur la
souplesse qui leur correspond. Font partie de cette marge de manœuvre, la mise au point et l’utilisation
d’outils méthodologiques adaptés aux besoins du titulaire de la mission en fonction de la nature du
dossier et de la composition des équipes d’intervention.
L’organisation matérielle en question sert les politiques et procédures du cabinet d’audit, et les
procédures portant sur les travaux délégués aux collaborateurs, pour la direction, la supervision et la
revue des travaux ; la taille et l’importance de ses missions, leur dispersion géographique aidant. C’est
sur cette toile de fond que se greffe le dispositif interne de direction, supervision et revue des travaux
réalisés, destiné à l’obtention d’une assurance raisonnable sur les travaux en question au regard des
normes de qualité définies.
L’organisation matérielle et la documentation des travaux sont des éléments essentiels de la qualité
du dossier d’audit et du contrôle de cette qualité.
La norme CNCC 2-103 CONTRÔLE DE QUALITÉ reprend les aspects classiques en la matière. Elle
souligne les exigences de base suivantes :
– au plan des principes fondamentaux de comportement, l’obligation faite au personnel de respecter
les principes d’intégrité, d’objectivité, d’indépendance, de secret professionnel et de respect des
règles professionnelles, et d’avoir les compétences requises ;
– en matière d’affectation du personnel aux missions et différents travaux, l’application de critères de
formation technique et d’expérience requises au cas d’espèce ;
– pour la délégation, le respect des normes de qualité définies pour les travaux effectués ;
– un système de consultation par le personnel ou des personnes à l’extérieur du cabinet disposant de
compétences particulières pour un problème donné ;
– une procédure interne d’acceptation et maintien des missions ;
– le contrôle de la permanence de l’adéquation et de l’efficience des politiques et des procédures de
contrôle de qualité en place.
La norme rappelle que « le programme de travail constitue un outil important de communication des
orientations de la mission » et que « le budget d’heures et le plan de mission sont également très
utiles à cet égard », et qu’il importe de s’assurer que les collaborateurs disposent des aptitudes et des
compétences nécessaires pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées, qu’ils comprennent les
orientations de la mission et que les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au
plan de mission.
Elle souligne que relève du niveau du signataire (associé ou partner) et de ceux à qui il a délégué la
supervision du dossier (manager) :
– l’examen des problèmes comptables complexes et des questions qui se posent,
– l’évaluation de leurs répercussions et, le cas échéant, l’aménagement du programme de travail et du
plan de mission,
– les décisions en cas de divergences d’appréciation entre collaborateurs et sur le besoin de recourir à
des consultations.
La revue des travaux consiste à :

– déterminer s’ils ont été réalisés conformément au programme de travail ;
– s’assurer que les conclusions en résultant ont été correctement documentées ;
– apprécier si tous les problèmes significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions de la
mission ;
– vérifier que les objectifs des procédures d’audit ont été atteints ;
– décider si les travaux réalisés permettent de fonder les conclusions et d’étayer l’opinion du
commissaire aux comptes.
Les éléments soumis à revue systématique, le moment venu, sont les suivants :
– le programme de travail et le plan de mission ;
– l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, au vu du résultat des tests de
procédures effectués et des modifications éventuelles apportées en conséquence au programme de
travail et au plan de mission ;
– la documentation des éléments probants recueillis par des contrôles substantifs et les conclusions
qui en découlent, en prenant en considération les consultations ;
– et les projets de comptes, les propositions d’écritures d’ajustement résultant de l’audit et
l’opinion envisagée.
Les aspects pratiques développés ci-dessous, utiles pour une bonne compréhension de l’audit, s’en
tiennent aux aspects essentiels en matière de documentation et de thésaurisation des travaux :
– programme de travail d’un cycle ou d’une séquence,
– feuilles de travail,
– dossiers de travail.
2. Le programme de travail d’un cycle

Le programme général de travail est un outil important de communication des orientations de la
mission. Le budget d’heures et le plan de mission sont également très utiles à cet égard.
Pour pouvoir procéder à la répartition des diligences, définir le contenu de chaque pôle d’intervention
et synchroniser les travaux, le programme général de travail est ensuite décliné par cycle (ou
séquence) de travail, puis, à l’intérieur du cycle, par thèmes et par objectifs de contrôle.
a. L’objectif du programme de travail
L’objectif du programme de travail par cycle est :

– d’orienter les travaux,
– de favoriser la bonne exécution des travaux,
– d’en permettre le contrôle.
b. Le contenu du programme de travail
Le programme de travail est constitué d’instructions à l’attention des collaborateurs, définissant :

– les objectifs de l’audit,
– les différents contrôles,
– les procédures d’audit,
– les conditions de mise en œuvre des procédures d’audit,
– le budget d’heures,
– le calendrier d’interventions.
3. Les feuilles de travail

L’auditeur est tenu de consigner, dans des dossiers de travail, les contrôles effectués, pour étayer ses
conclusions et justifier que sa mission a été effectuée selon les normes de la profession.
La tenue, par les intervenants, de « feuilles de travail » à l’appui des travaux effectués est une
dimension substantielle de l’audit. C’est un aspect qui, très gourmand en temps, en fait gagner car il
évite en fait les déperditions d’information et les dispersions, facilite le mûrissement des conclusions
et la synthèse progressive, et permet la revue du dossier de travail dans de bonnes conditions.
M7122-F1/1 SÉRIE 02 121
Les feuilles de travail peuvent être établies et conservées sur papier, sur microfilm, sur support
informatique ou sur tout autre support à condition d’être accessibles et lisibles par d’autres que leur
auteur.
a. L’objectif des feuilles de travail
L’objectif d’une feuille de travail est :

– de permettre la compréhension de la démarche d’audit suivie et des conclusions de la mission,
– de documenter les travaux effectués,
– d’asseoir et de justifier l’opinion émise,
– de permettre la revue du dossier par le signataire (et, en cas de mission légale, par le co-
commissaire aux comptes),
– de permettre le contrôle du dossier par ceux qui y ont légalement accès,
– de servir de point de reprise à l’audit suivant.
b. Les niveaux de feuilles de travail
L’organisation et le tracé des feuilles de travail par niveaux –chaque niveau ayant, en fonction de sa
nature et des besoins qui lui correspondent son propre type– dépendent de la méthodologie du cabinet.
Les niveaux les plus classiques sont les suivants :
– feuille de base (note de contrôle),
– feuille de travail récapitulative par type de contrôle à l’intérieur d’un cycle,
– feuille de synthèse pour le cycle,
– feuille de synthèse récapitulative (note de conclusion).
NOTA
Une photocopie annotée ou un fichier exploité est une feuille de travail.
c. Le contenu des feuilles de travail
S’il n’y a pas de contenu standard pour les feuilles de travail, des mentions indispensables sont à
respecter, au même titre que les objectifs qui sous-tendent l’établissement de feuilles de travail.
Les lignes directrices en matière de contenu sont les suivantes :

– mentions systématiques :
W identification de l’entité (« entité concernée ») et période soumise à contrôle (« exercice clos le
JJMMAA »),
W nature ou catégorie de feuille,
W cycle concerné,
W nom et paraphe de l’intervenant,
W date, durée, lieu du contrôle,
W indexation de la feuille de travail (référence classement),
W liste et références des documents annexés,
W références croisées (cross referencing),
W paraphe supervision et nom superviseur, date supervision,
W date revue, identité et paraphe du responsable ;
– documentation des travaux effectués :
W nature du contrôle,
W objectif du contrôle et procédures d’audit utilisées,
W étendue du contrôle,
W résultat du contrôle.
4. Les dossiers de travail

L’auditeur est tenu de consigner dans des dossiers de travail les contrôles effectués pour étayer ses
conclusions et justifier que sa mission a été effectuée selon les normes de la profession.
Ces dossiers sont sa propriété. L’auditeur doit en assurer :

– la confidentialité,
– la sécurité,
– et la conservation sur la période légale.
La question de la documentation des travaux est, par transposition de la norme IFAC, traitée par la
norme CNCC 2-104 DOCUMENTATION DES TRAVAUX, qui inscrit les bonnes pratiques généralement
admises dans le contexte des obligations légales du commissaire aux comptes en la matière, posées par
le décret du 12 août 1969 (qui impose que le programme de travail soit « écrit ») et, indirectement, par
le Code de commerce dans la mesure où il traite des contrôles et inspections auxquels le commissaire
aux comptes est soumis. Cette question est traitée pour toutes les missions du commissaire aux
comptes, et pas seulement pour la mission légale d’audit.
L’idée directrice de la CNCC est l’obligation faite au commissaire aux comptes de consigner « dans
des dossiers de travail les contrôles effectués permettant d’étayer ses conclusions et de justifier que sa
mission a été effectuée selon les normes de la profession ». Formulation qui, à la nature du
professionnel indiquée près, est exactement celle de la norme IFAC, et celle du Conseil supérieur de
l’ordre des experts-comptables.
Il s’agit, pour l’auditeur, de rassembler les documents préparés ou obtenus pour la bonne exécution de
sa mission, et, une fois qu’elle est exécutée, de les conserver ensuite sur la durée fixée par la loi et les
règlements (10 ans pour les commissaires aux comptes).
Chaque auditeur a une organisation et une structure des dossiers de travail qui lui sont propres. Le
recours à des dossiers standardisés, à des listes de contrôles types, à des modèles de lettres de
confirmation, dépend de son appréciation des facteurs d’efficacité de préparation et de revue. Les
méthodes de délégation des tâches et les besoins de contrôle de l’avancement et la qualité des travaux
effectués en font partie.
La présentation matérielle et le contenu des dossiers de travail prennent en compte, notamment :

– la nature de la mission, son importance et sa complexité,
– le type de rapport à émettre,
– la nature et la complexité des activités exercées,
– la structure, la dimension, l’efficacité et l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne
concernés,
– les contraintes opérationnelles, en particulier en matière de direction, de supervision et de revue des
travaux effectués par les intervenants,
– la méthodologie d’audit et la technologie utilisées lors de la mission.
Les dossiers de travail sont la propriété de l’auditeur. L’entité n’y a pas, en principe, accès. La mise à
sa disposition de certaines parties ou des extraits des dossiers de travail reste à l’appréciation de
l’auditeur ; compte tenu de la simple obligation de moyens de l’auditeur et de sa portée en termes de
charge de la preuve en cas de mise en cause de la responsabilité civile, une telle mise à disposition
n’est pas à conseiller.
Les dossiers de travail sont vivants. Leur mise à jour suit le rythme qui correspond à leur nature.
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a. L’objectif de la tenue des dossiers de travail
L’objectif central est de permettre de comprendre la démarche d’audit suivie, les conclusions de la
mission et ce sur quoi elles se fondent. Les points couverts par les dossiers de travail, qui en rendent la
tenue obligatoire, sont :
– l’organisation, la planification et la réalisation de la mission,
– le classement approprié des éléments probants recueillis lors des travaux accomplis,
– le regroupement des documents reçus de l’entité contrôlée et ceux établis par l’auditeur dont,
notamment, le plan de mission, le programme de travail, et les éléments relatifs aux dates, durée, et
lieux des interventions,
– la supervision et la revue des travaux effectués,
– l’enclenchement de la mission de l’exercice suivant, lorsque l’audit est récurrent.
Notons, en matière de mission légale d’audit, que n’ont accès aux dossiers du commissaire aux
comptes que ceux qui y sont autorisés par la loi (l’entité auditée n’est pas du nombre), en particulier
pour les besoins de l’examen d’activité ou des contrôles prévus par les textes et lorsque les travaux
sont utilisés par d’autres commissaires aux comptes (co-commissariat, audit de comptes consolidés,
etc.). Aux autres, sera opposé le secret professionnel ; tout aménagement avec cette notion pénale
s’entendant aux risques et périls du professionnel.
b. L’articulation du dossier de travail
Pour des raisons pratiques, le dossier de travail est articulé en deux volets :
– le dossier permanent et pluriannuel, tenu et exploité au cabinet,
– le dossier annuel, dit aussi « dossier courant », constitué sur place.
5. Le dossier permanent
Le dossier permanent est la plaque tournante des informations durables dont l’utilisation ne concerne
pas exclusivement un exercice donné.
Lorsque la mission d’audit est ponctuelle, c’est un mode commode de centralisation des informations
recueillies lors de la prise de connaissance générale et de l’appréciation du contrôle interne et utiles
aux différents cycles couverts.
Lorsque la mission est récurrente, le dossier permanent est une base de données pluriannuelle, point de
départ de l’actualisation de la prise de connaissance générale et de l’appréciation du contrôle interne,
fichier central des données d’une durée de vie couvrant plusieurs exercices (baux, contrats d’assurance
et de crédit-bail, emprunts, accord d’intéressement et de participation, dépôts de garantie, etc.) qui
permet de préparer l’intervention de contrôle des comptes.
a. L’objectif du dossier permanent et pluriannuel
L’objectif est :
– le regroupement des documents durables,
– la centralisation des données dont l’incidence concerne plusieurs exercices sociaux consécutifs.
b. Le contenu indicatif du dossier permanent et pluriannuel
Les rubriques présentées ci-après respectent la répartition classique –mais non exhaustive– la plus
communément utilisée par les praticiens, le rattachement d’un élément à une rubrique donnée,
simplement indicative, étant, selon les circonstances, certainement perfectible.
Présentation synthétique de l’entreprise

– secteur d’activité,
– réglementation particulière,
– obligations spécifiques,
– implantations,
– marchés,
– parts de marché,
– principaux produits,
– principaux clients,
– principaux fournisseurs,
– principaux concurrents,
– fondamentaux,
– performances,
– actionnariat,
– liens financiers,
– parties liées,
– dirigeants, pouvoirs,
– liste et adresse des conseils extérieurs,
– liste et adresse des auditeurs des filiales.
Juridique
– statuts,
– extrait K bis,
– statuts de filiales et participations,
– nantissements, inscriptions, hypothèques, crédit-bail,
– livres légaux et réglementaires obligatoires,
– livre du capital,
– actions de garantie,
– liste des mandats sociaux avec dates de début et de fin,
– procès-verbaux (conseil de surveillance, conseil d’administration, directoire, assemblées),
– registre de présence au conseil d’administration,
– feuille de présence aux assemblées,
– rapports de gestion,
– rapport du président (loi de sécurité financière art. 117),
– procès-verbaux des assemblées des filiales et documents destinés aux associés,
– texte des conventions réglementées,
– liste des conventions normales et courantes,
– état des stock-options accordés,
– litiges et assignations en cours.
Social
– livret d’accueil,
– journal d’entreprise,
– convention collective,
– accords d’entreprise,
– bilan social,
– affiliations aux organismes sociaux,
– accord d’intéressement,
– procès-verbaux (comités d’établissement, comité central d’entreprise, etc., CHSCT, délégués du
personnel…),
– contrats de travail des dirigeants sociaux,
– instances prud’homales en cours.
M7122-F1/1 SÉRIE 02 125
Information comptable et financière

– plan comptable professionnel,
– plan de comptes (groupe et entité),
– périmètre et méthodes de consolidation,
– instructions de consolidation et tracé des liasses de consolidation,
– description des méthodes et estimations comptables,
– programme pluriannuel d’investissements de production,
– budgets et réalisations,
– liste des journaux comptables,
– liste des comptes bancaires et recensement des signatures,
– calendrier de clôture des comptes,
– comptes annuels et consolidés des 4 derniers exercices,
– comptes annuels des filiales et participations,
– liasses fiscales des derniers exercices,
– procédures analytiques appliquées aux comptes annuels et consolidés,
– descriptif inventaire permanent et procédures d’inventaire tournant,
– procédure d’inventaire de fin d’exercice,
– procédures analytiques appliquées aux stocks,
– note de référence (société APE),
– notes d’opérations (société APE),
– contrôles fiscaux et sociaux (avis de passage, notifications de redressement),
– rapports de l’expert-comptable du comité d’entreprise,
– rapports des commissaires aux comptes,
– rapports d’expert,
– comptes rendus du contrôle budgétaire,
– tableaux de bord contrôle de gestion,
– consultations.
Contrats
– contrats d’assistance et de fournitures,
– contrats d’exclusivité, de franchise ou autres,
– baux,
– brevets et licences,
– contrats d’assurance,
– contrats de location longue durée et autres,
– contrats d’infogérance,
– dailly,
– factor,
– emprunts et prêts (et tableaux d’amortissement),
– engagements de caution,
– garanties d’actif et de passif.
Contrôle interne
– organigramme,
– principales fonctions,
– description du service d’audit interne,
– rapports du service d’audit interne,
– cartographie des risques,
– solution et milieu et fonction informatiques,
– systèmes d’information,
– description et analyse des systèmes comptable et de contrôle interne

W questionnaires de contrôle interne
W diagrammes de circulation
W synthèse des tests de procédures,
– zones de risques identifiées,
– évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle et de leur évolution éventuelle,
– répartition par cycles.
Mission
– lettre de mission,
– lettre d’affirmation.
6. Le dossier courant, dit « dossier annuel »

Le dossier permanent est la « plaque tournante » des informations durables dont l’utilisation ne
concerne pas exclusivement un exercice donné.
Les dossiers annuels en sont, en quelque sorte, des satellites. Leur degré de détail est adapté aux
contraintes opérationnelles de l’affaire soumise à contrôle ; le cap fixé restant la compréhension, lors
de leur consultation, de la stratégie suivie, de la conduite de l’audit effectué, des difficultés résolues et
de la manière dont elles l’ont été, et de la relation qui existe entre les constatations effectuées et
l’opinion formulée. Ce qui induit la construction même des dossiers courants (annuels) avec pour toile
de fond la politique « qualité » du cabinet d’audit et les moyens qu’il s’est donnés pour l’atteindre.
Le volume du dossier annuel est à l’appréciation du professionnel, s’agissant d’y insérer ce qui est
nécessaire à l’avancement des travaux et à son contrôle, à la construction de système d’éléments
probants et à son exploitation par les niveaux décisionnels compétents, à la synthèse progressive
conduisant à l’opinion retenue et à la justification des appréciations dont l’opinion procède.
Le bon sens conduit à faire en sorte qu’un praticien, sans avoir à plonger dans le détail des travaux
qui y sont consignés comprenne l’économie du système et les limites de l’épure, et qu’il en apprécie
les résultats et les conséquences qui en ont été tirées. Et qu’il puisse aussi, si nécessaire, plonger
efficacement dans les méandres de telles ou telles diligences pour s’assurer de l’intérêt pratique, de
l’utilité, de la consistance et de la portée des prestations effectuées.
a. L’objectif du dossier courant
L’objectif couvre les buts suivants :

– expliciter les raisonnements et les appréciations essentielles pour les questions importantes pour
lesquelles l’auditeur a exercé son jugement professionnel, et les conclusions retenues,
– établir, pour les questions de principes et les aspects délicats ou subtils, la pertinence des faits
retenus lors de la formulation des conclusions,
– justifier la nature, la portée et les conséquences des diligences effectuées, leur utilité pratique et
leur mise en perspective en concordance avec les objectifs de la mission,
– expliciter la planification de la mission, la nature, le calendrier, l’étendue et les conditions de mise
en œuvre des procédures d’audit déployées,
– rassembler les notes d’orientation, les notes de synthèse, les feuilles de travail, les documents de
travail et analyses établies par l’entité, les documents remis par l’entité et ceux reçus en réponse
aux demandes d’information, etc.
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b. Le contenu du dossier courant
Le dossier courant se constitue progressivement. Il est articulé de manière à ce que son contenu puisse
être réparti entre les équipes, quitte à ce que certaines parties soient nécessairement redondantes, les
chevauchements étant moins dangereux qu’une couverture incomplète. La notion de base de données
s’impose, sous une forme ou sous une autre, chaque fois que la charge de travail à répartir est
importante ; le recours à un système d’information central informatisé accessible à distance que
chaque auditeur consulte et met à jour en temps réel permet alors à l’encadrement de la mission de
commodément accéder à tout moment aux informations malgré la dispersion des intervenants.
À titre indicatif, les éléments les plus caractéristiques du contenu du dossier courant sont les suivants :
– Plan de classement du dossier.
– Note d’orientation et de planification de la mission (faits et événements majeurs de l’exercice,
analyse générale des risques, travaux de contrôle effectués par d’autres personnes, auditeurs
internes et spécialistes, composition de l’équipe, budget de temps et suivi des temps, etc.).
– Note de synthèse du dossier.
Synthèse générale des résultats des différentes étapes de la mission, explicitant le traitement des
points pouvant avoir une incidence sur l’opinion.
Point sur la revue des dossiers, sur les solutions aux problèmes soulevés et sur l’approbation de
toutes les décisions importantes pouvant affecter la planification, le programme général de travail,
l’exécution et la conclusion des travaux, le contenu des rapports, etc.
– Lettre de mission (lettre confirmant les termes et conditions de la mission).
– Lettre d’affirmation (déclaration de la direction, qui récapitule ou complète par écrit, à la fin des
travaux, certaines informations données par celle-ci au cours de la mission).
– Comptes annuels, balances générale et auxiliaires et les documents concernés par l’audit, notes ou
correspondances échangées avec la direction de l’entité concernant directement la mission, copie
des comptes et éléments vérifiés.
– Rapports.
– Appréciation du contrôle interne.
Note sur l’utilisation des travaux de contrôle effectués par les auditeurs internes et spécialistes,
description et analyse des systèmes comptable et de contrôle interne, évaluation des forces et des
faiblesses et zones de risques identifiées, risque inhérent et risque lié au contrôle estimés et
évolution éventuelle, feuilles de travail couvrant les aspects suivants :
W mode et bases de sélection des sondages sur le fonctionnement des systèmes,
W détail des sondages effectués,
W commentaires sur les anomalies décelées,
W conclusion.
– Obtention des éléments probants :
Notes sur l’utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes et spécialistes,
Programme de travail (avec le nom du collaborateur ayant réalisé la procédure considérée et sa date
d’exécution).
Feuilles de travail comportant notamment :
W un objectif,
W le détail des travaux effectués,
W des commentaires éventuels,
W une conclusion.
Documents ou copie de documents de l’entité ou de tiers et justifiant les données contrôlées, détail
des travaux effectués sur les comptes :
W les contrôles substantifs,
W les procédures analytiques (analyse de tendances et de ratios significatifs, comparaisons et

explications des variations, conclusions, etc.).
Circularisations,
Demandes de renseignements.
NOTA
Le dossier courant du commissaire aux comptes couvre, en sus des aspects relatifs à la mission légale
d’audit comptable et financier, les domaines qui relèvent des autres missions, notamment les contrôles
effectués au titre des vérifications spécifiques et les documents en question, la correspondance avec les
dirigeants sur les conventions réglementées et, le cas échéant, les feuilles de travail concernant les faits
de nature à compromettre la continuité et la procédure d’alerte ou les faits délictueux.
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SÉRIE 03
PLAN DE LA SÉRIE
V. COMMISSARIAT AUX COMPTES................................................................................. 131

A. VUE D’ENSEMBLE...............................................................................................................131
1. Les textes qui régissent le commissariat aux comptes ..................................................131
2. Le commissaire aux comptes ..........................................................................................131
3. Les missions de commissaire aux comptes.................................................................... 132
4. L’organisation de la profession.......................................................................................132
5. Le rôle des normes professionnelles et du Code de déontologie..................................134
B. DESCRIPTION DE L’ORGANISATION DE LA PROFESSION .....................................134
1. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes.............................................................134
2. La Compagnie nationale et le Conseil national des commissaires aux comptes.........135
3. Les compagnies régionales et les conseils régionaux des commissaires aux
comptes.............................................................................................................................137
4. L’établissement et la révision des listes de commissaires aux comptes ......................138
5. La discipline professionnelle ..........................................................................................141
C. TITRES, DROITS ET OBLIGATIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES.............144
1. Dénominations, titres et publicité ...................................................................................144
2. La protection du titre et le secret professionnel.............................................................145
3. L’information du conseil régional en cas d’acceptation de mandat (décret du
12/08/69) ..........................................................................................................................146
4. La liste des mandats (décret du 12/08/69) .....................................................................146
5. Le dossier de l’entreprise (décret du 12/08/69) .............................................................146
6. La comptabilité spéciale (décret du 12/08/69)...............................................................146
7. La conservation et la mise à disposition des dossiers et documents (décret du
12/08/69) ..........................................................................................................................147
8. Les examens d’activité, inspections et contrôles...........................................................147
9. L’assurance responsabilité civile....................................................................................148
10. L’affiliation à la CAVEC ................................................................................................148
D. MISSIONS ET INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ...................148
1. Les notions de « mission » et « intervention » ..............................................................148
2. La typologie technique des « interventions » ................................................................149
3. La norme CNCC 3-101 EXAMEN LIMITÉ DE COMPTES ..................................................153
4. Les vérifications et informations spécifiques ................................................................156
M7122-F1/1 SÉRIE 03 131
V. COMMISSARIAT AUX COMPTES
A. VUE D’ENSEMBLE
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou des sociétés
constituées entre elles sous quelque forme que ce soit. (Code de commerce art. L. 822-9)
1. Les textes qui régissent le commissariat aux comptes

Le commissariat aux comptes est régi, principalement, par les textes suivants :
– le Code de commerce modifié notamment par la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de
sécurité financière (JO n° 177 du 2 août 2003 page 13220), au niveau du Livre VIII
(« de quelques professions réglementées »), Titre II (des commissaires aux comptes),
articles L. 820-1 à L. 822-16 ;
– le décret n° 69-810 du 12 août 1969, relatif à l’organisation de la profession et au
statut professionnel des commissaires aux comptes (modifié par décret 2003-1121 art. 2,
art. 4 JORF, 27 novembre 2003) dont les dispositions s’entendent sous le bénéfice de
l’article 115 de ladite loi de sécurité financière qui dispose que « dans toutes les
dispositions législatives et réglementaires, les références faites à la commission
nationale d’inscription des commissaires aux comptes et à la chambre nationale de
discipline sont remplacées par la référence au Haut Conseil du commissariat aux
comptes » ;
– le décret n° 67-236 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales (au niveau,
notamment, du contenu et des conditions d’exercice de missions) ;
– le code monétaire et financier modifié notamment par la loi n° 2003-706 du 1er août
2003 dite « de sécurité financière ».
NB :
Les séries 03 et 04 ayant été mises au point en avril 2005, les étudiants sont invités à parfaire leur
contenu sur la base des modifications introduites par le législateur depuis avril 2005.
2. Le commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est un professionnel membre d’une profession réglementée, dont le titre
est protégé, et le statut, les missions (contenu et conditions d’exercice), les fonctions et les pouvoirs
définis par les lois et décrets. Ce professionnel est :
– soit une personne physique,
– soit une personne morale, à condition que 75 % de son capital soit détenu par des commissaires aux
comptes personnes physiques et que le mandataire social et les 3/4 des membres des organes dirigeants
soient des commissaires aux comptes. Le siège social doit, obligatoirement, être fixé dans le ressort de
la cour d’appel où le plus grand nombre de ses associés commissaires aux comptes sont inscrits.
Les fonctions de commissaire aux comptes sont (article L. 822-10 du Code de commerce) incompatibles :
– avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
– avec tout emploi salarié ; toutefois, il peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa
profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-
comptable ;
– avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée.
Personne physique ou personne morale, le commissaire aux comptes doit remplir les conditions
exigées pour être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes près la cour d’appel dans le ressort
de laquelle se trouve son domicile personnel ou professionnel (personne physique) ou son siège social.
Le commissaire aux comptes est obligatoirement membre de la Compagnie régionale des

commissaires aux comptes installée dans le ressort de la cour d’appel d’inscription, et membre de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
Il exerce sa profession sur l’ensemble du territoire (France, TOM, DOM).
Il est soumis aux règles disciplinaires prévues par la loi et aux sanctions qui, en cas de manquements
graves, peuvent, le cas échéant, aller jusqu’à la suspension ou la radiation.
Il doit prêter serment, par écrit (décret du 12.08.69 art. 12 al. 2 « Je jure d’exercer ma profession avec
honneur et probité, de respecter et de faire respecter les lois »).
3. Les missions de commissaire aux comptes

Les missions de commissaire aux comptes sont de deux natures (voir série 01 I.D.5.c.2.) :
– les fonctions de commissaire aux comptes titulaire1 d’une entité, assurées au titre d’un mandat
confié soit par les statuts à la constitution d’une société qui ne fait pas publiquement appel à
l’épargne publique, soit par l’assemblée générale, soit, dans des cas particuliers, par voie de justice
(président du tribunal de commerce) ;
– des missions auprès d’une entité dont il n’est pas le commissaire aux comptes (normes de la
série 07 : commissariat aux apports, à la fusion et à la scission ; certification des comptes des partis
ou groupements politiques ; retrait obligatoire ; CARPA ; agrément des traitements automatisés
pour la tenue de la comptabilité des notaires…).
La mission légale auprès d’une entité pour la durée du mandat (la durée normale est de six exercices)
est régie par le Code de commerce. Elle vaut (Code de commerce article L. 820-1) quelle que soit
l’entité, puisqu’il est dit que :
– Nonobstant toute disposition contraire, les articles L. 225-227 à L. 225-242 ainsi que les
dispositions du présent titre sont applicables aux commissaires aux comptes nommés dans toutes
les personnes morales quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission. Ils sont
également applicables à ces personnes, sous réserve des règles propres à celles-ci, quel que soit leur
statut juridique ;
– Les obligations mises, par les articles cités à l’alinéa précédent, à la charge des présidents du
conseil d’administration, directeurs généraux, administrateurs, membres du directoire, gérants des
sociétés commerciales sont applicables aux dirigeants des personnes morales tenues d’avoir un
commissaire aux comptes.
4. L’organisation de la profession
Le caractère réglementé de la profession se traduit, notamment, par une organisation et un statut
professionnels particuliers, et par le rôle imparti par la loi au Haut Conseil du commissariat aux
comptes (H3C ou HCCC) et aux instances professionnelles nationale et régionales.
Les exigences, très fortes, de qualité et d’indépendance, sont au cœur de la notion de bon exercice de la
profession. Elles sont assorties d’un dispositif de surveillance et de contrôle qualité.
1 La loi fait obligation à toutes les sociétés et entités tenues d’avoir un commissaire aux comptes ou dotées d’un tel organe de contrôle de
nommer simultanément un suppléant pour chaque titulaire ; le suppléant devant remplacer le titulaire en cas d’empêchement ou de
démission.
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La loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière (JO n° 177 du 2 août 2003 page 13220) a,
en matière de « Modernisation du contrôle légal des comptes et transparence » réaménagé
l’organisation de la profession, introduisant en particulier un mécanisme de régulation extérieur à la
profession, avec une position de « tiers impartial ».
a. L’objet de l’organisation de la profession de commissaire aux comptes
L’organisation de la profession de commissaire aux comptes a pour objet « le bon exercice de la

profession, sa surveillance ainsi que la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres »
(décret n° 69-810 du 12 août 1969, article 1).
b. Présentation de l’organisation de la profession de commissaire aux comptes
Se dégage de l’article 1er du décret n° 69-810 du 12 août 1969 et des nouvelles dispositions introduites
par la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière (JO n° 177 du 2 août 2003 page 13220)
modifiant en particulier le Code de commerce, la nouvelle organisation :
1. Un Haut Conseil du commissariat aux comptes
Institué auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, qui, externe à la profession, est en charge
de la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes et de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes.
2. Le groupement obligatoire des commissaires aux comptes dans les organisations
professionnelles
À l’échelon régional, dans le ressort de chaque cour d’appel une compagnie régionale de
commissaires aux comptes regroupe les commissaires aux comptes et les sociétés de commissaires
aux comptes figurant sur la liste dressée par la commission régionale pour le ressort de la cour d’appel.
À l’échelon national, la Compagnie nationale de commissaires aux comptes regroupe tous les
commissaires aux comptes ainsi que toutes les sociétés de commissaires aux comptes inscrits sur les
listes régionales. Elle est chargée de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des
pouvoirs publics, « concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense
de l’honneur et de l’indépendance de ses membres ». (Code de commerce art. L. 821-6)
3. L’établissement et la révision de la liste des commissaires aux comptes par une juridiction ad
hoc (la chambre régionale d’inscription en première instance, le Haut Conseil du commissariat aux
comptes en seconde instance).
4. Une discipline professionnelle : la juridiction de première instance étant la commission régionale
de discipline et celle de seconde instance le Haut Conseil du commissariat aux comptes statuant en
matière disciplinaire.
La Compagnie nationale et les compagnies régionales « concourent à la réalisation des objets de

l’organisation de la profession qui sont définis à l’article 1 » dit l’article 28 du décret du 12 août 1969
(voir note de bas de page précédente), ajoutant qu’elles :
– représentent la profession et défendent ses intérêts moraux et matériels ;
– peuvent présenter aux pouvoirs publics et aux autorités constituées toute proposition relative aux
intérêts et être saisies par ces pouvoirs et autorités de toute question les concernant ;
– contribuent au perfectionnement professionnel de leurs membres ainsi qu’à la formation des
candidats aux fonctions de commissaires aux comptes.
Les ressources des compagnies nationale et compagnies régionales de commissaires aux comptes sont
constituées notamment par une cotisation annuelle à la charge des commissaires aux comptes.
Les crédits nécessaires au fonctionnement du Haut Conseil sont inscrits au budget du ministère de la
Justice.
Un commissaire du gouvernement auprès du Haut Conseil du commissariat aux comptes est désigné
par le garde des Sceaux, ministre de la Justice. Il siège avec voix consultative.
5. Le rôle des normes professionnelles et du Code de déontologie

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes, veillant « au bon exercice de la profession, à
sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres » conserve la
responsabilité de définir les principes et les conditions de mise en œuvre des différentes missions
confiées au commissaire aux comptes par le Code de commerce et les autres textes légaux et
réglementaires.
Le Code de commerce, y renvoyant, confie aux normes et au Code de déontologie un rôle légal et une
dimension ainsi renforcée.
Raison pour laquelle le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) a un droit de regard décisif
sur les normes et sur le Code de déontologie et un avis à donner avant l’homologation des normes par
arrêté ministériel et avant l’approbation du Code de déontologie par décret en Conseil d’État.
Cet avis est donné sur les normes après consultation de l’Autorité des marchés financiers, de la
Commission bancaire et de la Commission de contrôle des assurances, des mutuelles et des institutions
de prévoyance dès lors qu’il intéresse leurs compétences respectives.
Pour les dispositions du Code de déontologie s’appliquant aux commissaires aux comptes intervenant
auprès des personnes faisant appel public à l’épargne, l’avis de l’Autorité des marchés financiers est
également requis.
Les normes sont à base de règles destinées à garantir le bon exercice de la mission par l’utilisation des meilleures
pratiques reconnues ; elles forment une doctrine permettant au professionnel de dégager les critères d’orientation,
de choix et de mise en œuvre de ses diligences (cf. série 01 I.D.1. et D.5.b.).
Le Code de déontologie énonce les principes fondamentaux de comportement et de bonne conduite et les règles
générales d’interprétation et d’explicitation des dispositions législatives et réglementaires. Le Code de commerce
lui fait obligation de préciser les incompatibilités spécifiques et les atteintes à l’indépendance du commissaire
aux comptes et de définir les liens personnels financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs à la
mission, incompatibles avec l’exercice de la mission.
B. DESCRIPTION DE L’ORGANISATION DE LA PROFESSION
1. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes
a. La composition du Haut Conseil du commissariat aux comptes
Fixée par l’article L. 821-3 du Code de commerce, cette composition marque l’indépendance de cette
autorité vis-à-vis de la profession et le fait que cette instance est, en particulier, appelée à statuer, en
seconde instance, en matière d’inscription et en matière disciplinaire.
Le Haut Conseil du commissariat aux comptes comprend :

1. Trois magistrats,
dont un membre de la Cour de cassation, président,
un magistrat de la Cour des comptes et un second magistrat de l’ordre judiciaire ;
2. Le président de l’Autorité des marchés financiers ou son représentant,
un représentant du ministre chargé de l’Économie,
et un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ;
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3. Trois personnes qualifiées dans les matières économique et financière,

(deux sont choisies pour leurs compétences dans les domaines des entreprises faisant appel public à
l’épargne, la troisième est choisie pour ses compétences dans le domaine des petites et moyennes
entreprises, des personnes morales de droit privé ayant une activité économique ou des associations) ;
4. Trois commissaires aux comptes,
dont deux ayant une expérience du contrôle des comptes des personnes faisant appel public à
l’épargne ou à la générosité publique.
Les décisions sont prises à la majorité des voix. En cas de partage égal des voix, la voix du président
est prépondérante.
Le président et les membres du Haut Conseil du commissariat aux comptes sont nommés par décret
pour six ans renouvelables. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est renouvelé par moitié
tous les trois ans.
Le Haut Conseil constitue des commissions consultatives spécialisées en son sein pour préparer ses
décisions et avis. Celles-ci peuvent s’adjoindre, le cas échéant, des experts.
b. La mission du Haut Conseil du commissariat aux comptes
Fixée par l’article L. 821-1 du Code de commerce, cette mission est la suivante :
– assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes instituée par l’article L. 821-6 ;
– veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes.
Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est, en particulier, chargé :
– d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
– d’émettre un avis1 sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale
des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux, ministre de
la Justice ;
– d’assurer, comme instance d’appel des décisions des commissions régionales mentionnées à
l’article L. 822-2, l’inscription des commissaires aux comptes ;
– de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques prévus à l’article L. 821-7 et d’en
superviser la mise en œuvre et le suivi dans les conditions définies par l’article L. 821-9 ;
– d’assurer, comme instance d’appel des décisions prises par les chambres régionales mentionnées à
l’article L. 822-6, la discipline des commissaires aux comptes.
c. Le commissaire du gouvernement
L’article L. 821-4 du Code de commerce dispose qu’un commissaire du gouvernement auprès du Haut
Conseil du commissariat aux comptes, désigné par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, siège
avec voix consultative et qu’il peut, sauf en matière disciplinaire, demander une seconde délibération
dans des conditions fixées par décret en Conseil d’État. En matière disciplinaire, le commissaire du
gouvernement n’assiste pas aux délibérations.
2. La Compagnie nationale et le Conseil national des commissaires aux comptes

Une compagnie de commissaires aux comptes est dirigée par un conseil constitué de personnes
physiques élues par leurs pairs.
1 Art. L. 821-2. – L’avis mentionné au sixième alinéa de l’article L. 821-1 est recueilli par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, après
consultation de l’Autorité des marchés financiers, de la Commission bancaire et de la Commission de contrôle des assurances, des mutuelles
et des institutions de prévoyance, dès lors qu’il intéresse leurs compétences respectives.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes est donc dirigée par le Conseil national.
Celui-ci est constitué de commissaires aux comptes personnes physiques siégeant en tant qu’élus au
conseil régional de la compagnie dont ils relèvent, et ainsi « délégués » par les conseils régionaux.
a. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes
L’article L. 821-6 du Code de commerce institue auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes, établissement d’utilité publique doté de la
personnalité morale. Elle représente la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs
publics. Elle concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de
l’honneur et de l’indépendance de ses membres.
Tous les commissaires aux comptes, personnes physiques et personnes morales, en sont membres.
b. Le Conseil national des commissaires aux comptes
Le Conseil national administre la Compagnie nationale. Il siège à Paris.

Il est composé de conseillers régionaux délégués pour quatre ans par les compagnies régionales.
Il est renouvelé par moitié tous les deux ans.
Il désigne en son sein un président nommé pour deux ans, et un bureau constitué de trois vice-
présidents et de six membres.
Le président, qui porte le titre de président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes,
représente la Compagnie nationale dans tous les actes de la vie civile et pour ester en justice.
Dès son élection il cesse d’être délégué du conseil régional qui pourvoit alors à son remplacement.
Les délégués au Conseil national sont des élus régionaux désignés en son sein par le conseil régional,
au scrutin secret, pour une durée de quatre ans, à raison d’un délégué par deux cents membres,
personnes physiques ou fraction de deux cents membres, personnes physiques. Sont seules éligibles
les personnes physiques.
En même temps que les délégués titulaires, sont élus dans les mêmes conditions et pour la même
durée, un nombre égal de suppléants appelés à siéger en cas d’absence ou d’empêchement des
titulaires.
Le Conseil national :
– administre la compagnie nationale et en gère les biens ;
– représente la Compagnie nationale des commissaires aux comptes auprès des pouvoirs publics ;
– donne son avis lorsqu’il y est invité par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, sur les
questions entrant dans ses attributions ;
– soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l’organisation professionnelle et
à la mission des commissaires aux comptes ;
– prend les décisions qui sont de la compétence de la Compagnie nationale ;
– établit son budget et en répartit la charge entre les compagnies régionales ;
– coordonne l’action des conseils régionaux, notamment en ce qui concerne la défense des intérêts
moraux et matériels de la profession et la discipline générale des commissaires aux comptes ;
– examine les suggestions des conseils régionaux, en leur donnant la suite qu’elles comportent ;
– prévient et concilie les différends d’ordre professionnel entre les conseils régionaux ou entre
les commissaires n’appartenant pas à une même compagnie régionale ;
– centralise les indications des fichiers des compagnies régionales prévus au 2° de l’article 38 du
décret dans un fichier national indiquant, pour chaque membre de la Compagnie nationale, les
sociétés dont il est commissaire aux comptes ;
– publie l’annuaire ;
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– peut créer les services d’intérêt commun qui apparaîtraient nécessaires au bon exercice de la
profession ;
– peut conférer au bureau du conseil les pouvoirs qu’il juge convenables pour l’exécution de ses
décisions et pour l’administration courante de la Compagnie nationale.
Tout membre d’un conseil régional ou du Conseil national qui, sans motif valable, refuse ou s’abstient
de remplir les obligations ou d’effectuer les travaux que nécessite le fonctionnement normal du
Conseil ou de la Compagnie, est réputé démissionnaire du conseil dont il est membre, sans préjudice
de l’action disciplinaire dont il peut être l’objet pour le même motif.
Le Conseil national tient un répertoire des professionnels en exercice ou ayant cessé provisoirement
d’être inscrits sur la liste en application des articles 78 et suivants du décret de 1969 et ayant fait
l’objet de sanctions disciplinaires, avec l’indication de ces sanctions.
3. Les compagnies régionales et les conseils régionaux des commissaires aux comptes
a. Les compagnies régionales des commissaires aux comptes
L’article L. 821-6 du Code de commerce institue une compagnie régionale des commissaires aux
comptes, dotée de la personnalité morale, par ressort de la cour d’appel. Le garde des Sceaux, ministre
de la Justice, peut procéder à des regroupements, sur proposition de la Compagnie nationale et après
consultation, par cette dernière, des compagnies régionales intéressées : aussi longtemps qu’il y a
moins de 15 commissaires aux comptes inscrits dans le ressort d’une cour d’appel, la compagnie
régionale n’est pas constituée et ceux-ci sont rattachés à une autre compagnie régionale désignée par
arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice.
Les compagnies régionales sont, comme la Compagnie nationale, dotées de la personnalité morale.
Une compagnie régionale regroupe tous les commissaires aux comptes inscrits dans le ressort de la
cour d’appel (personnes physiques et morales).
Les personnes physiques membres de la compagnie régionale se réunissent une fois par an en
assemblée ; seules celles qui sont à jour de leurs cotisations y ayant accès (décret article 42).
L’assemblée élit pour deux ans deux censeurs qui, choisis parmi ses membres personnes physiques,
exercent leurs fonctions à titre gratuit et sont chargés de faire rapport sur la gestion financière du
conseil régional au cours des exercices pendant lesquels ils auront été en fonction.
b. Les conseils régionaux des commissaires aux comptes
Une compagnie régionale de commissaires aux comptes est dirigée par un conseil régional.
Le conseil régional administre la compagnie régionale et agit dans le cadre des délibérations de
l’assemblée générale.
Il est composé de conseillers régionaux élus au scrutin secret pour 4 ans (seuls sont électeurs et
éligibles les personnes physiques membres de la compagnie régionale, à jour de leurs cotisations
professionnelles). Les conseillers régionaux ne sont immédiatement rééligibles qu’une fois.
Il est renouvelé par moitié tous les deux ans.
Il siège au chef-lieu de la cour d’appel et est désigné par le nom de ce chef-lieu.
Il désigne en son sein un président nommé pour deux ans, et un bureau comprenant un ou deux vice-
présidents, un secrétaire et un trésorier.
Le président, qui porte le titre de président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes,
représente la compagnie régionale dans tous les actes de la vie civile et pour ester en justice.
Le conseil régional comprend de 6 à 26 membres selon les effectifs de la compagnie régionale. Il est
convoqué au moins une fois par semestre.
Le conseil régional a, outre l’administration de la compagnie régionale et la gestion de son

patrimoine, la mission suivante :
– prendre les décisions qui sont de la compétence de la compagnie régionale ;
– établir et tenir à jour un fichier indiquant pour chaque membre de la compagnie les sociétés dont il
est commissaire aux comptes ;
– surveiller l’exercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscription, et
notamment saisir le syndic de la chambre de discipline des fautes professionnelles relevées à
l’encontre des membres de la compagnie ;
– prévenir et concilier si possible tous conflits ou contestations d’ordre professionnel entre
commissaires aux comptes membres de la compagnie régionale ;
– examiner toutes réclamations de la part des tiers contre des membres de la compagnie régionale, à
l’occasion de l’exercice de la profession ;
– donner son avis, s’il y est invité par l’une des parties ou par le ministère public, sur l’action en
responsabilité intentée contre un commissaire en raison d’actes professionnels ;
– fixer et recouvrer le montant des cotisations dues par les membres de la compagnie pour couvrir
les frais de ladite compagnie, y compris les sommes dues à la Compagnie nationale (et en pratique,
aussi le montant des primes d’assurance obligatoire) ;
– saisir le Conseil national de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession ;
– mettre à la disposition de ses membres les services d’intérêt commun qui apparaîtraient
nécessaires au bon exercice de la profession.
Tout membre d’un conseil qui cesse de remplir les conditions requises pour être éligible cesse de plein
droit de faire partie dudit conseil.
Le président, élu par le conseil régional, assure l’exécution des décisions du conseil régional ainsi que
le respect des décisions du Conseil national dans le ressort de la compagnie régionale, veille au
fonctionnement régulier de la compagnie régionale, réunit périodiquement le bureau du conseil
régional et le tient informé des décisions et mesures prises dans l’accomplissement de ses fonctions.
Tout membre de la compagnie qui n’a pas payé sa cotisation pendant deux années consécutives est
réputé démissionnaire. Après deux appels infructueux adressés à un mois d’intervalle, par lettre
recommandée rappelant les obligations de l’intéressé, le conseil régional informe la commission
régionale d’inscription, qui prononce sa radiation de la liste, sous réserve de son recours auprès du
Haut Conseil du commissariat aux comptes.
4. L’établissement et la révision des listes de commissaires aux comptes
a. L’établissement des listes de commissaires aux comptes
La règle « – Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s’il n’est
préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet. » est clairement posée par le Code de
commerce (art. L. 822-1).
La liste est dressée au niveau de chaque cour d’appel, par la juridiction compétente (commission
régionale d’inscription).
Le principe du double niveau de juridiction s’applique. Le Haut Conseil du commissariat aux
comptes est chargé « d’assurer, comme instance d’appel des décisions des commissions régionales
mentionnées à l’article L. 822-2, l’inscription des commissaires aux comptes […] » (Code de
commerce art. L. 821-1).
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L’inscription se fait sur la liste de la cour d’appel dans le ressort de laquelle le professionnel a son domicile
(personnel ou professionnel) ou son siège social.
Pour les personnes morales, le siège social doit être fixé dans le ressort de la compagnie régionale qui
compte le plus grand nombre d’associés.
Au siège de chaque cour d’appel est établie une commission régionale d’inscription siégeant au
chef-lieu de la cour d’appel, qui dresse et révise la liste mentionnée à l’article L. 822-1.
Chaque commission régionale d’inscription est constituée d’un président et de membres titulaires et
suppléants qui sont nommés par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice, pour une durée de
trois ans renouvelable. Elle est composée de :
– un magistrat de l’ordre judiciaire qui en assure la présidence ;
– un magistrat de la chambre régionale des comptes ;
– un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ;
– deux personnes qualifiées en matière juridique, économique ou financière ;
– un représentant du ministre chargé de l’Économie ;
– un membre de la compagnie régionale des commissaires aux comptes.
Les décisions sont prises à la majorité des voix. En cas de partage égal des voix, la voix du président
est prépondérante.
Les recours contre les décisions des commissions régionales d’inscription sont portés devant le Haut
Conseil du commissariat aux comptes.
Les conditions d’inscription d’une personne physique posées par le décret du 12 août 1969 sont les
suivantes :
– nationalité (être de nationalité française, ou ressortissant d’un État membre des communautés
européennes autres que la France, ou ressortissant d’un autre État étranger lorsque celui-ci admet
les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes) ;
– moralité (présenter des garanties de moralité suffisantes) ;
– diplôme et stage (être, sauf dérogation, titulaire de l’un des diplômes d’enseignement supérieur ou
de grande école exigés et avoir subi avec succès les épreuves de l’examen d’aptitude aux
fonctions de commissaire aux comptes, après l’accomplissement, en principe chez une personne
physique ou dans une société inscrite sur la liste des commissaires aux comptes et habilitée à cet
effet par le conseil régional, d’un stage professionnel d’une durée de trois ans jugé satisfaisant).
Le programme et les modalités de l’examen d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes
sont fixés par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice, et du ministre chargé de
l’Enseignement supérieur.
Peuvent aussi être inscrites sur la liste des commissaires aux comptes, sans remplir les conditions de
stage, d’examen d’aptitude ou de diplôme exigé les personnes non ressortissantes d’un État membre
des communautés européennes qui ont suivi avec succès un cycle d’études répondant aux conditions
fixées, qui ont subi une épreuve d’aptitude dans les conditions prévues et qui justifient d’un diplôme
étranger jugé de même niveau que l’examen d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou
le diplôme d’expertise comptable et d’une expérience professionnelle de trois ans dans le domaine du
contrôle légal des comptes.
Peuvent être également inscrits sur la liste des commissaires aux comptes les titulaires du diplôme
d’expertise comptable, du brevet d’expert-comptable ou du diplôme d’expert-comptable.
Signalons, en outre, qu’un commissaire aux comptes est tenu d’avoir exercé des fonctions de
commissaire aux comptes pendant trois ans pour accepter une mission ; sauf à suivre, avant
d’accepter une mission de certification, une formation continue particulière. (Code de commerce art.
L. 822-4)
Les conditions imposées à une société commerciale, par l’article L. 822-9 du Code de commerce sont
les suivantes :
– Détention du capital
Les trois quarts du capital des sociétés de commissaires aux comptes doivent être détenus par des
Lorsqu’une société de commissaires aux comptes a une participation dans le capital d’une autre
société de commissaires aux comptes, les actionnaires ou associés non commissaires aux comptes
ne peuvent détenir plus de 25 % de l’ensemble du capital des deux sociétés.
En cas de décès d’un actionnaire ou associé commissaire aux comptes, ses ayants droit disposent
d’un délai de deux ans pour céder leurs actions ou parts à un commissaire aux comptes.
L’admission de tout nouvel actionnaire ou associé est subordonnée à un agrément préalable qui,
dans les conditions prévues par les statuts, peut être donné soit par l’assemblée des actionnaires ou
des porteurs de parts, soit par le conseil d’administration ou le conseil de surveillance ou les
gérants selon le cas.
– Organes de gestion
Les fonctions de gérant, de président du conseil d’administration ou du directoire, de président du
conseil de surveillance et de directeur général sont assurées par des commissaires aux comptes.
Les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, d’administration, de direction ou de
surveillance et les trois quarts au moins des actionnaires ou associés doivent être des commissaires
aux comptes.
Les représentants permanents des sociétés de commissaires aux comptes associés ou actionnaires
doivent être des commissaires aux comptes.
Les membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance peuvent être salariés de la
société sans limitation de nombre ni condition d’ancienneté au titre de la qualité de salarié.
– Exercice des fonctions de commissaires aux comptes au nom de la société
Dans les sociétés de commissaires aux comptes inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes
sont exercées, au nom de la société, par des commissaires aux comptes personnes physiques
associés, actionnaires ou dirigeants de cette société.
Ces personnes ne peuvent exercer les fonctions de commissaire aux comptes qu’au sein d’une seule
société de commissaires aux comptes. Par dérogation à ces dispositions, l’exercice de ces
fonctions est possible simultanément au sein d’une société de commissaires aux comptes et d’une
autre société de commissaires aux comptes dont la première détient plus de la moitié du capital
social ou dans le cas où les associés des deux entités sont communs pour au moins la moitié
d’entre eux.
Les associés d’une société civile de commissaires aux comptes (loi du 29/11/66 et décret du 19 août
1969) sont tous gérants et tous doivent être commissaires aux comptes.
La société civile professionnelle de commissaires aux comptes peut être transformée en société de
commissaires aux comptes d’une autre forme sans que cette transformation entraîne la création d’un
être moral nouveau.
b. Les modifications d’inscription
La mise à jour de la liste comporte, outre les inscriptions et les radiations, les transferts et l’omission
de la liste.
Q Les transferts
Le transfert du domicile ou du siège social hors du ressort de la cour d’appel sur la liste duquel le
professionnel est inscrit fait obligation de demander sans délai son inscription sur la liste du ressort
dans lequel est situé le nouveau domicile.
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Il en est de même pour une société de commissaires aux comptes qui transfère son siège hors du
ressort de la cour d’appel sur la liste duquel elle est inscrite.
La décision d’inscription sur la liste du ressort dans lequel est situé le nouveau domicile ou le nouveau
siège emporte de plein droit suppression de la liste sur laquelle le commissaire aux comptes ou la
société était précédemment inscrit.
La personne ou la société qui change de ressort de cour d’appel conserve le bénéfice de la date de son
inscription initiale.
Q L’omission de la liste
Tout membre de la compagnie peut demander à cesser d’en faire partie provisoirement. Le
commissaire aux comptes omis de la liste peut, le moment venu, demander sa réinscription selon la
procédure prévue par la loi. Contrairement à ce qui se passe après une radiation, en cas d’omission de
la liste, les conditions d’aptitude professionnelle exigées pour l’inscription s’apprécient conformément
aux dispositions en vigueur au jour de la première inscription.
La demande d’omission, adressée au conseil régional par lettre recommandée avec accusé de
réception, doit être motivée et mentionner notamment la nouvelle activité que l’intéressé se propose
d’exercer ainsi que la date à laquelle il souhaite se retirer provisoirement de la compagnie.
Le conseil régional transmet la demande à la commission régionale d’inscription, qui statue.
L’intéressé a la faculté d’entreprendre sa nouvelle activité, même si la décision de la commission
d’inscription n’est pas encore intervenue, à la condition d’en informer le conseil régional dans les
conditions prévues par le décret, au moins huit jours à l’avance, d’être à jour de ses cotisations
professionnelles et de cesser préalablement son activité de commissaire aux comptes.
S’il apparaît que sa nouvelle activité ou son comportement n’est pas de nature à porter atteinte aux
intérêts moraux de la compagnie, la commission régionale fait droit à la demande, en omettant
l’intéressé de la liste. La décision n’a pas pour effet d’éteindre l’action disciplinaire en raison de faits
commis antérieurement.
À compter de la notification de la décision prononçant l’omission de la liste, l’intéressé n’est plus
membre de la compagnie et n’est plus soumis à la juridiction disciplinaire. Il ne peut plus exercer en
son nom et sous sa responsabilité la profession de commissaire aux comptes ni faire usage de ce titre.
Le règlement intérieur de la compagnie détermine les conditions dans lesquelles il peut continuer, sur
sa demande, à bénéficier des avantages réservés aux membres de la compagnie.
5. La discipline professionnelle
Les fautes disciplinaires sont sanctionnées en première et en seconde instance par les juridictions
(commission régionale de discipline et Haut Conseil du commissariat aux comptes) qui, constituées à
cet effet, prononcent les peines prévues par le législateur.
La procédure est contradictoire. (Chaque partie doit faire connaître à l’autre ses prétentions et
arguments.)
L’appel est suspensif : les décisions des chambres régionales de discipline sont exécutoires après
l’expiration des délais d’appel.
Les décisions du Haut Conseil du commissariat aux comptes, rendues en appel, sont exécutoires à
compter de leur notification au commissaire aux comptes.
Lorsque les décisions prononçant la suspension à temps ou la radiation de la liste sont exécutoires, le
dispositif de ces décisions est publié, à la diligence du secrétaire de la chambre régionale ou du H3C,
au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales.
a. La notion de faute disciplinaire
Constitue une faute disciplinaire passible d’une peine disciplinaire,… et ce, même si ces négligences,
infractions ou faits ne se rattachent pas à l’exercice de la profession :
– toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles ;
– toute négligence grave ;
– tout fait contraire à la probité ou à l’honneur.
b. L’action disciplinaire
Quel que soit le lieu où les faits qui lui sont reprochés ont été commis (Code de commerce
art. L. 822-06), l’action disciplinaire est de la compétence de la commission régionale d’inscription
dont dépend le commissaire aux comptes membre d’une compagnie régionale, constituée en chambre
régionale de discipline.
La chambre régionale de discipline compétente peut être saisie (Code de commerce art. L. 820-07)
par :
– le garde des Sceaux, ministre de la Justice ;
– le procureur de la République ;
– le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ;
– ou le président de la compagnie régionale.
Un magistrat de l’ordre judiciaire, désigné par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, appartenant
au parquet général ou au parquet, exerce les fonctions de ministère public auprès de chaque chambre
régionale et auprès du Haut Conseil statuant en matière disciplinaire.
Le président de l’Autorité des marchés financiers peut saisir le procureur général aux fins d’exercice
de l’action disciplinaire. Lorsqu’il a exercé cette faculté, il ne peut siéger dans la formation
disciplinaire du Haut Conseil saisi de la même procédure.
Les décisions de la chambre régionale de discipline sont susceptibles de recours devant le Haut
Conseil du commissariat aux comptes, à l’initiative des autorités mentionnées ci-dessus ainsi que du
professionnel intéressé.
L’action disciplinaire se prescrit par dix ans.
c. Les sanctions disciplinaires
Les sanctions disciplinaires, prévues par l’article L. 822-08 du Code de commerce sont les suivantes :
1. L’avertissement.
2. Le blâme.
3. L’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans.
4. La radiation de la liste.
L’avertissement, le blâme ainsi que l’interdiction temporaire peuvent être assortis de la sanction
complémentaire de l’inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus.
La sanction de l’interdiction temporaire peut être assortie du sursis ; auquel cas, si dans le délai de
cinq ans à compter du prononcé de la sanction, le commissaire aux comptes a commis une infraction
ou une faute ayant entraîné le prononcé d’une nouvelle sanction disciplinaire, celle-ci entraîne, sauf
décision motivée, l’exécution de la première sanction sans confusion possible avec la seconde.
Il peut être aussi procédé au retrait de l’honorariat.
Lorsqu’ils prononcent une sanction disciplinaire, le Haut Conseil et les chambres régionales de
discipline peuvent décider de mettre à la charge du commissaire aux comptes tout ou partie des frais
occasionnés par les inspections ou contrôles ayant permis la constatation des faits sanctionnés.
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Les sociétés de commissaires aux comptes sont passibles des peines disciplinaires dans les conditions
prévues par le décret de 1969. Elles peuvent faire l’objet de poursuites disciplinaires indépendamment
de celles qui seraient intentées contre les actionnaires ou associés.
d. La suspension provisoire par le garde des Sceaux
Lorsque des faits d’une particulière gravité apparaissent de nature à justifier des sanctions pénales ou
disciplinaires, L’article L. 821-10 du Code de commerce donne pouvoir au garde des Sceaux, ministre
de la Justice, de prononcer la suspension provisoire d’un commissaire aux comptes, personne
physique dès l’engagement des poursuites. Ce, dans les conditions suivantes :
– l’urgence et l’intérêt public le justifient,
– l’intéressé a été mis en mesure de présenter ses observations.
Le président de l’Autorité des marchés financiers et le président de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes peuvent saisir le garde des Sceaux à cet effet.
Le garde des Sceaux, ministre de la Justice, peut à tout moment mettre fin à la suspension provisoire
de sa propre initiative, à la demande de l’intéressé ou des autorités mentionnées au premier alinéa.
La suspension provisoire cesse de plein droit dès que les actions pénale et disciplinaire sont éteintes.
e. Les conséquences de la suspension ou de la radiation (décret du 12 août 1969)
La suspension et la radiation emportent interdiction d’exercer la profession de commissaire aux

comptes :
– pendant la durée de la peine dans le premier cas,
– à titre définitif dans le second cas.
Le président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes informe les entreprises auprès
desquelles l’exercice de la mission du commissaire aux comptes est suspendu.
En cas de radiation de la liste, il informe également les entreprises auprès desquelles le commissaire
aux comptes exerçait ses fonctions.
La personne suspendue ou radiée ne peut faire état de la qualité de commissaire aux comptes.
Les commissaires aux comptes suspendus ou radiés doivent restituer aux sociétés qu’ils contrôlaient
les documents qu’ils détiennent pour le compte de ces sociétés ainsi que les sommes déjà perçues qui
ne correspondent pas au remboursement de frais engagés ou à un travail effectivement accompli.
Le commissaire aux comptes membre de l’organe de gestion, de direction, d’administration ou de
surveillance d’une société de commissaires aux comptes, ne peut pas exercer ses fonctions au sein de
l’un de ces organes pendant la durée de la mesure d’interdiction temporaire qui le frappe.
La suspension et l’interdiction temporaire font partie des cas d’empêchement prévus par les textes.
Toute personne radiée de la liste par mesure disciplinaire ne pourra demander son inscription
qu’après trois ans écoulés depuis la date de la décision définitive de radiation et en faisant état de la
sanction dont elle a été l’objet.
Si la demande d’inscription est rejetée, elle ne peut être renouvelée qu’après l’expiration d’un
nouveau délai de trois ans.
C. TITRES, DROITS ET OBLIGATIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
1. Dénominations, titres et publicité

L’article L. 820-2 du Code de commerce dispose « Nul ne peut se prévaloir du titre de commissaire
aux comptes s’il ne remplit pas les conditions visées aux articles L. 225-227 à L. 225-242 et aux
dispositions du présent titre. »
Les conditions en question seront abordées à l’occasion de l’exposé des missions et l’essentiel des
dispositions ont été abordées ci-dessus.
Les aspects ci-dessous sont régis par le décret du 12 août 1969.
a. Les personnes physiques exerçant à titre individuel
Les personnes physiques qui exercent la profession à titre individuel doivent agir sous leur nom
patronymique, à l’exclusion de tout pseudonyme ou titre impersonnel.
Elles peuvent utiliser le titre de commissaire aux comptes et le faire suivre de l’indication de la
compagnie régionale dont elles sont membres.
Le titre de commissaire aux comptes honoraire peut être conféré par le conseil régional aux membres
de la compagnie dont la démission a été acceptée, qui ont été inscrits sur la liste pendant vingt ans au
moins et qui ont eu, pendant la durée de leur inscription, une activité professionnelle jugée suffisante.
Les commissaires aux comptes honoraires restent soumis à la juridiction disciplinaire de la compagnie.
L’honorariat peut leur être retiré pour motif grave.
Leurs droits et leurs devoirs sont déterminés par le règlement intérieur.
La qualité de commissaire aux comptes associé est assimilée à celle de commissaire aux comptes pour
la collation du titre de commissaire aux comptes honoraire.
b. Les personnes morales
Sauf dérogation prévue par le décret en matière d’élections aux conseils national et régionaux, aux
chambres de la compagnie et aux commissions d’inscription, les sociétés membres de la compagnie
bénéficient des mêmes droits et sont soumises aux mêmes obligations que les personnes physiques.
L’appellation de « société de commissaires aux comptes » ne peut être utilisée que par les
sociétés membres de la compagnie.
Tout rapport ou tout document émanant d’une société de commissaires aux comptes dans l’exercice de
sa mission légale doit comporter, indépendamment de la signature sociale, la signature de celui ou de
ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires ou dirigeants de cette société qui ont
participé à l’établissement de ce rapport ou de ce document.
Dans toutes les correspondances et tous les documents émanant de la société, la raison ou
dénomination sociale est accompagnée de la désignation de société de commissaires aux comptes
complétée par l’indication de sa forme juridique.
Dans les actes professionnels, la personne qui exerce les fonctions de commissaire aux comptes au
nom de la société indique la raison ou dénomination sociale ou le nom de la société dont il est
membre.
Les registres, répertoires et documents prévus par les textes réglementaires sont ouverts et établis au
nom de la société.
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Les associés ou actionnaires s’informent mutuellement de leur activité au sein de la société. La

communication de ces informations entre associés ou actionnaires ne constitue pas une violation du
secret professionnel.
L’obligation d’assurance prévue à l’article 84 du décret du 12 août 1969 est applicable aux sociétés de
commissaires aux comptes, sans préjudice de l’obligation des associés ou actionnaires, de contracter
personnellement une assurance. En particulier, l’assurance de la responsabilité civile professionnelle
exigée par l’alinéa 3 de l’article 16 de la loi du 29 novembre 1966 est contractée par la société.
Chaque commissaire aux comptes associé, actionnaire, membre des organes de gestion, de direction,
d’administration ou de surveillance de la société participe individuellement, en tant que personne
physique, à l’assemblée de la compagnie régionale à laquelle il appartient.
c. La publicité personnelle
Toute publicité personnelle est interdite aux membres de la compagnie.
2. La protection du titre et le secret professionnel
a. La protection du titre
Les dispositions relatives à la protection du titre figurent à l’article L. 820-5 du Code de commerce,
qui dispose qu’est puni d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende le fait, pour toute
personne (sanctions pénales) :
– de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant à créer une
similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite sur la liste prévue au I de
l’article L. 225-219 et avoir prêté serment dans les conditions prévues à l’article L. 225-223 ;
– d’exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des dispositions du I
de l’article L. 225-219 et de l’article L. 225-223 ou d’une mesure d’interdiction ou de suspension
temporaire.
b. Le secret professionnel
En matière de secret professionnel, l’article L. 820-5 du Code de commerce en question ajoute que
les articles 226-13 et 226-14 du Code pénal relatifs au secret professionnel sont applicables aux
CODE PÉNAL (Partie législative)
Article 226-13 (Ordonnance nº 2000-916 du 19 septembre 2000 art. 3 Journal officiel du
22 septembre 2000 en vigueur le 1er janvier 2002)
« La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire
soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire,
est punie d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende. »
Article 226-14 (Loi nº 98-468 du 17 juin 1998 art. 15 Journal officiel du 18 juin 1998) (Loi
nº 2002-73 du 17 janvier 2002 art. 89 Journal officiel du 18 janvier 2002) (Loi nº 2003-239
du 18 mars 2003 art. 85 Journal officiel du 19 mars 2003)
« L’article 226-13 n’est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la
révélation du secret.
En outre, il n’est pas applicable :
1° À celui qui informe les autorités judiciaires, médicales ou administratives de privations
ou de sévices, y compris lorsqu’il s’agit d’atteintes sexuelles dont il a eu connaissance et
qui ont été infligés à un mineur de quinze ans ou à une personne qui n’est pas en mesure de
se protéger en raison de son âge ou de son état physique ou psychique ;
2° Au médecin qui, avec l’accord de la victime, porte à la connaissance du procureur de la

République les sévices qu’il a constatés dans l’exercice de sa profession et qui lui
permettent de présumer que des violences sexuelles de toute nature ont été commises.
3° Aux professionnels de la santé ou de l’action sociale qui informent le préfet et, à Paris, le
préfet de police du caractère dangereux pour elles-mêmes ou pour autrui des personnes qui
les consultent et dont ils savent qu’elles détiennent une arme ou qu’elles ont manifesté leur
intention d’en acquérir une.
Aucune sanction disciplinaire ne peut être prononcée du fait du signalement de sévices par
le médecin aux autorités compétentes dans les conditions prévues au présent article. »
Les aspects pratiques sont développés en série 04.
3. L’information du conseil régional en cas d’acceptation de mandat (décret du 12/08/69)

Tout commissaire aux comptes chargé du contrôle d’une entreprise notifie sa nomination au conseil
régional de la compagnie dont il est membre par lettre recommandée, dans le délai de huit jours ; ce
conseil régional en informe le Conseil national.
4. La liste des mandats (décret du 12/08/69)

Le commissaire aux comptes tient à jour la liste des entreprises auprès desquelles il exerce ses
fonctions. Les sociétés de commissaires aux comptes tiennent cette liste par commissaire aux comptes
exerçant le commissariat aux comptes en leur nom.
5. Le dossier de l’entreprise (décret du 12/08/69)

Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entreprise un dossier contenant tous les documents
reçus de la personne contrôlée, ceux qui sont établis par lui et notamment :
– le programme de travail,
– la date, la durée, le lieu, l’objet de son intervention,
– ainsi que toutes autres indications permettant le contrôle ultérieur des travaux accomplis.
Les travaux du ou des commissaires aux comptes font l’objet d’un programme de travail, versé au
dossier prévu au décret du 12 août 1969, établi par écrit et qui :
– tient compte de la forme juridique de l’entreprise, de la nature de ses activités ainsi qu’éventuelle-
ment du contrôle exercé par l’autorité publique ;
– décrit les diligences estimées nécessaires au cours de l’exercice compte tenu des prescriptions
légales et des pratiques usuelles ;
– indique le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences et les
honoraires correspondants.
6. La comptabilité spéciale (décret du 12/08/69)

Le commissaire aux comptes établit une comptabilité spéciale de l’ensemble de ses rémunérations qui
fait ressortir pour chaque entreprise le montant des sommes reçues en distinguant :
– les honoraires ;
– le remboursement des frais de déplacement et de séjour ;
– et la rémunération pour les activités professionnelles à l’étranger ou les différentes missions
autorisées en application du 4° de l’article 220 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 [codifié
art. L. 225-224 du Code de commerce, lequel est abrogé par la loi n° 2003-706 du 1er août 2003].
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7. La conservation et la mise à disposition des dossiers et documents (décret du 12/08/69)

Les dossiers et documents établis en application du décret doivent être conservés pendant dix ans,
même après la cessation des fonctions.
Ils sont à la disposition des autorités suivantes qui peuvent requérir du commissaire aux comptes les
explications et les justifications qu’ils estiment nécessaires concernant des pièces et les opérations qui
doivent y être mentionnées :
– le conseil régional ;
– le Conseil national ;
– les chambres de discipline (donc, en appel, le Haut Conseil du commissariat aux comptes) ;
– le procureur général près la cour d’appel ;
– l’Autorité des marchés financiers (AMF) ;
– la Cour des comptes, la chambre régionale des comptes.
8. Les examens d’activité, inspections et contrôles

À l’examen annuel d’activité prévu par l’article 66 du décret du 12 août 1969, sont venus s’ajouter des
inspections et contrôles divers.
a. L’examen annuel d’activité actuellement en vigueur
L’article 66 du décret du 12 août 1969 pose comme principe que les commissaires aux comptes sont
inspectés au moins une fois par an par le conseil régional et par le Conseil national dans les cas que
celui-ci détermine et dont il fixe les modalités.
Cet examen est effectué soit sur pièce soit sur place. Le commissaire aux comptes est tenu de fournir
toute explication sur :
– les dossiers et documents établis ;
– les conditions d’exécution de sa mission au sein des sociétés contrôlées ;
– l’organisation de son cabinet.
b. Les inspections et contrôles prévus par le Code de commerce
L’article L. 821-7 du Code de commerce (inséré par la loi nº 2003-706 du 1er août 2003 art. 100
Journal officiel du 2 août 2003) stipule que les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur
activité professionnelle :
a. aux inspections mentionnées à l’article L. 821-8 ;
b. à des contrôles périodiques organisés selon des modalités définies par le Haut Conseil ;
c. à des contrôles occasionnels décidés par la Compagnie nationale ou les compagnies régionales.
L’article L. 821-9 (inséré par la loi nº 2003-706 du 1er août 2003 art. 100 Journal officiel du 2 août
2003) précise que les contrôles prévus par les b. et c. de l’article L. 821-7 sont effectués par la
Compagnie nationale ou les compagnies régionales et que lorsque ces contrôles sont relatifs à des
commissaires aux comptes de personnes faisant appel public à l’épargne ou d’organismes de
placements collectifs, ils sont effectués par la Compagnie nationale avec le concours de l’Autorité des
marchés financiers.
L’article L. 821-8 dont il est question au a. de l’article L. 821-7 donne pouvoir au garde des Sceaux,
ministre de la Justice, de faire diligenter des inspections et demander, à cet effet, le concours de
l’Autorité des marchés financiers, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, de la
Commission bancaire ou de la Commission de contrôle des assurances, des mutuelles et des
institutions de prévoyance.
Il donne également pouvoir à l’Autorité des marchés financiers de faire diligenter toute inspection
d’un commissaire aux comptes d’une personne faisant appel public à l’épargne ou d’un organisme de
placements collectifs et demander, à cet effet, le concours de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et, le cas échéant, des personnes et autorités énumérées au 2º de l’article
L. 621-9-2 du Code monétaire et financier. Le président de l’Autorité des marchés financiers ou son
représentant ne siège pas au Haut Conseil lors de l’instance disciplinaire faisant, le cas échéant, suite à
une telle inspection.
Enfin, l’article L. 821-12 du Code de commerce (inséré par la loi nº 2003-706 du 1er août 2003 art. 100
Journal officiel du 2 août 2003) fait obligation aux commissaires aux comptes de fournir tous les
renseignements et documents qui leur sont demandés à l’occasion des inspections et contrôles,
« sans pouvoir opposer le secret professionnel ».
9. L’assurance responsabilité civile

Pour être membre de la compagnie, tout commissaire aux comptes doit être couvert par une assurance
garantissant la responsabilité prévue à l’article L. 225-241 du Code de commerce, dans les limites et
conditions fixées par arrêté conjoint du garde des Sceaux, ministre de la Justice, et du ministre de
l’Économie et des Finances (arrêté du 13 mars 1972, JO 2 avril).
10. L’affiliation à la CAVEC

L’activité de commissaire aux comptes exercée à titre indépendant dans les conditions prévues par le
décret entraîne l’affiliation de celui qui l’exerce à l’organisation autonome d’allocations vieillesse des
professions libérales instituées par l’article L. 645 du Code de la Sécurité sociale (article L. 621-3
Nouveau du Code de la Sécurité sociale).
D. MISSIONS ET INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
1. Les notions de « mission » et « intervention »
a. L’absence de définition au niveau du référentiel normatif
Le référentiel normatif et déontologique de la CNCC utilise, sans les définir, les mots « intervention »
et « mission ». Ces deux mots ne sont pas synonymes. (Cf. série 01 D.5.c.9.)
b. La mission
Par mission, il faut entendre (dictionnaire « Le Petit Robert ») « la charge donnée à quelqu’un d’accomplir
quelque chose ».
Le commissariat aux comptes, ou, selon la terminologie des directives européennes, le « contrôle
légal des comptes », rassemble un ensemble complexe d’interventions relevant de quatre grandes
catégories :
1. une mission d’audit des comptes, qui est de certifier les comptes sociaux et consolidés ;
2. des interventions spécifiques, consistant :
– à vérifier certaines informations,
– ou à s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières,
– ou à donner les suites fixées par les textes légaux ou réglementaires à la constatation de certains
faits ;
3. des missions particulières liées à la réalisation de certaines opérations ;
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4. l’obligation de communication de conclusions aux organismes et aux personnes désignés par les
textes légaux ou réglementaires.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a mis en place les normes 1-110
(dispositions liées à la déontologie), 1-200 (dispositions liées aux caractéristiques des missions)
et 1-201 (exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes).
c. L’intervention
Pour l’accomplissement par le commissaire aux comptes des « missions » dont il doit s’acquitter et
que le législateur lui a confiées, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a identifié
trois types d’« intervention » :
– l’audit,
– l’examen limité,
– les autres interventions définies (par les textes légaux ou réglementaires ou par convention).
Par intervention, il faut entendre l’action à entreprendre, les actes qui vont être accomplis, donc le contenu
technique à donner à la mission impartie pour atteindre l’objectif fixé.
d. Les deux notions peuvent se recouvrir
Ainsi, la mission légale d’audit (qui est la partie « certification » de la mission générale récurrente)
étant accomplie exclusivement par une intervention d’audit, dire que l’audit est une mission ou dire
que c’est une intervention est sans conséquence pratique.
Pour les interventions de l’expert-comptable, qui sont contractuelles, la définition par le Conseil
supérieur d’une « mission d’examen limité » fait partie des figures libres autorisées par le genre, et
dans ce cas uniquement, mission ou intervention sont deux termes équivalents.
Il en va différemment en matière de commissariat aux comptes, car les missions étant légales, nous
sommes en figures imposées.
e. La complémentarité des deux notions
Les deux notions peuvent ne pas coïncider. Elles sont alors complémentaires.
Le législateur ne parle pas de « mission d’examen limité ». La notion de mission d’examen limité est
alors une notion technique du ressort d’un dispositif normatif.
La CNCC apprécie la dimension technique de chaque mission, et définit, par ses normes, quelle est
l’intervention adéquate. En dehors de la mission de certification, qui relève automatiquement de
l’intervention d’audit, certaines missions portant sur les comptes peuvent relever, selon les conditions,
d’une intervention d’audit ou d’une simple intervention d’examen limité. Le distinguo n’est pas
neutre, car l’examen limité n’est pas de l’audit et l’assurance obtenue n’est pas de même niveau.
D’où la pertinence des normes qui imposent, au niveau des rapports du commissaire aux comptes, de dire,
chaque fois, quelle est l’intervention accomplie et ce dont il s’agit : audit ou examen limité ou autres
vérifications. Le destinataire du rapport ne devrait pas y perdre son latin.
2. La typologie technique des « interventions »
a. Les missions du commissaire aux comptes
Les missions du commissaire aux comptes sont des missions légales, définies par les textes légaux ou
réglementaires.
La mission récurrente, rythmée par chaque exercice social, est la « mission générale », dont le
commissaire aux comptes rend compte à l’assemblée générale annuelle, et qui comprend :
– la mission de certification des comptes (mission légale d’audit des comptes) avec le rapport sur les
comptes consolidés et le rapport général sur les comptes annuels, dans lesquels il doit « justifier de
ses appréciations » ;
– et les vérifications et informations spécifiques ; par exemple l’appréciation de la sincérité et de la
concordance avec la comptabilité des informations destinées aux actionnaires exprimée dans le
rapport général, le rapport spécial sur les conventions réglementées et le rapport joint au rapport
général présentant les observations sur le nouveau rapport du président du CA ou du directoire visé
aux art. L. 225-37 et 68 au niveau de celles des procédures de contrôle interne qui sont relatives à
l’élaboration et au traitement de l’information financière.
Les autres missions sont ponctuelles, liées à la survenance de circonstances ou de situations
prévues par les textes.
Des missions « définies par convention » peuvent être exécutées lorsqu’elles s’inscrivent dans le
prolongement de celles définies par les textes légaux ou réglementaires.
À chaque mission correspond un objectif donné, imparti par les textes.

La nature de la mission détermine les conditions et les moyens d’intervention, c’est-à-dire, en particulier,
les outils utilisés et leur mise en œuvre.
b. La classification des interventions du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes exécute les différentes interventions qui entrent dans le champ de sa
mission. Le cadre conceptuel de la CNCC définit les interventions que le commissaire aux comptes
peut être amené à effectuer, en identifie les limites, et les situe par rapport à celles effectuées par
d’autres personnes. Il permet de sérier les grandes catégories d’intervention, les principales natures
techniques de travaux, et l’expression des conclusions en fonction de leur portée.
Nature AUDIT EXAMEN LIMITÉ AUTRES INTERVENTIONS DÉFINIES

de
l’intervention
Nature Assurance Assurance modérée Assurance définie dans le rapport pour

de l’assurance raisonnable chaque intervention
Expression Expression Expression Expression d’assurance sous une forme

de l’assurance d’assurance d’assurance sous adaptée aux objectifs de l’intervention
favorable sous une forme une forme négative
positive
Pour s’en tenir à une typologie strictement technique, les missions exécutées par le commissaire aux
comptes relèvent de la classification suivante :
– l’audit, conduisant à la certification des comptes annuels et des comptes consolidés (avec ou sans
réserves) ou au refus de certification (concernée par les normes des séries 2-100 à 2-600) ;
– l’examen limité, qui n’est pas de l’audit, et déploie des moyens plus restreints que l’audit en vue
de dire si ont été rencontrés des éléments significatifs susceptibles de remettre en cause la
régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers soumis à contrôle (concerné par la
norme CNCC 3-101) ;
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– les autres interventions définies par la loi ou par convention, interventions (concernées par les
normes des séries 4, 5 & 6), qui ne constituent ni un audit, ni un examen limité.
Rappelons que, en pratique, l’assurance est, à notre avis, la force de conviction à laquelle, par
construction, la nature et les possibilités de mise en œuvre des moyens techniques de la mission
conduisent, pour ce qui concerne tout doute résiduel en matière d’erreurs, d’anomalies,
d’irrégularités, ou d’omissions significatives dans le contenu ou dans la présentation des états
financiers.
Si, pour l’audit (assurance raisonnable) et pour l’examen limité (assurance modérée) dont la
consistance technique est parfaitement cernée, la nature, l’expression et la formulation de
l’assurance sont simples à comprendre, pour les « autres interventions définies », il en va
différemment, du fait de la diversité des interventions concernées et de la nécessité d’adapter
l’expression de l’assurance aux objectifs du cas d’espèce. D’où tantôt un constat de conformité, tantôt
un constat de concordance, tantôt un constat de cohérence, de vraisemblance et de pertinence, voire le
cas échéant l’exposé de faits ou de situations, la formulation d’une appréciation ou une
communication appropriée (voir tableau série 01 D.5.c.9.).
c. L’audit
L’audit, nous l’avons vu, repose sur la mise en œuvre d’une palette complète d’outils (procédures)
complémentaires susceptibles, lors de l’application d’une démarche générale, d’apporter au
professionnel une assurance élevée, mais non absolue, sur l’absence d’anomalie dans l’information
contrôlée au regard des règles auxquelles elle est soumise. C’est pourquoi l’opinion, lorsqu’elle est
favorable, est exprimée sous une forme positive. Elle renforce la crédibilité de l’information
comptable et financière.
L’objectif de la mission d’audit est de permettre de formuler une opinion portant sur le fait que les
comptes sont ou non établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable qui leur est applicable. Conformément à l’article L. 225-235 du Code de commerce cette
opinion est exprimée en termes de « certification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle »
et le commissaire aux comptes doit justifier ses appréciations. Poursuit le même objectif, l’audit par le
commissaire aux comptes de toute autre information de nature comptable ou financière, établie
conformément à un référentiel reconnu ou à des critères appropriés et identifiés.
L’opinion de l’auditeur repose sur les éléments probants recueillis, qui doivent être suffisants et
appropriés. Ils ne permettent jamais d’atteindre la certitude absolue qu’il ne subsiste aucune anomalie
significative dans les comptes examinés, car, face aux limites naturelles de toute organisation
d’entreprise, par construction, les méthodes et techniques d’audit conduisent à des déductions et
rarement à des convictions.
d. L’examen limité
L’examen limité n’est pas une intervention d’audit, bien que, comme l’audit, il porte sur des
comptes annuels, consolidés ou intermédiaires.
Ce sont les normes de la CNCC qui disent quand une mission sur les comptes annuels, consolidés ou
intermédiaires relève d’une intervention d’audit et quand elle relève d’une intervention d’examen
limité.
Ainsi, concernant les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché
réglementé, la mission des commissaires aux comptes chargés d’établir un rapport sur la
sincérité des informations contenues dans le rapport de gestion semestriel relève de la norme
CNCC 3-101 « Examen limité » présentée ci-dessous. Il en va de même, pour l’examen limité portant
sur :
– des comptes intermédiaires établis à l’initiative de l’entité si cette dernière demande à son
commissaire aux comptes d’établir un rapport en dehors d’une obligation légale ou
réglementaire (s’ils ne sont pas destinés à être adressés aux actionnaires, le commissaire aux
comptes se fait confirmer par écrit que l’utilisation prévue des comptes intermédiaires et son
intervention sont justifiées par l’intérêt social et non par le seul intérêt d’un actionnaire ou d’un
groupe d’actionnaires) ;
– des comptes annuels, consolidés, ou intermédiaires, d’entités comprises ou destinées à entrer
dans le périmètre de consolidation, pour lesquelles un rapport d’examen limité est demandé
au commissaire aux comptes de l’entité consolidante.
L’examen limité ne met pas en œuvre toutes les procédures requises par un audit, mais avoir
connaissance de tout élément ou fait significatif est primordial.
Il comporte essentiellement la mise en œuvre de certaines techniques d’audit et la collecte
d’éléments probants :
– procédures analytiques ;
– demandes d’informations ou d’explications.
Il n’inclut pas, en général, l’évaluation des systèmes comptable et de contrôle interne, la vérification
des comptes par sondages, l’obtention d’éléments recueillis au moyen d’inspections, d’observations, et
de confirmations externes corroborant les renseignements obtenus par ailleurs.
L’objectif est de permettre, sur la base de diligences plus limitées que l’audit, de conclure que le
professionnel n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas
établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est
applicable.
L’examen limité de toute autre information de nature comptable ou financière, établie conformément à
un référentiel reconnu ou à des critères appropriés et identifiés, poursuit le même objectif.
L’assurance apportée à la suite d’un examen limité est qualifiée d’assurance modérée, car elle est
d’un niveau inférieur à l’assurance raisonnable apportée par un audit. Elle est donc, lorsqu’elle est
favorable, exprimée sous une forme négative dans le rapport du commissaire aux comptes.
(Voir aussi 3. ci-dessous, pour la norme.)
e. Les autres interventions définies par la loi ou par convention
Les interventions définies par la loi ou par convention, ne sont ni un audit, ni un examen limité.
L’assurance appropriée apportée résulte des diligences qui ont été mises en œuvre.
Les différentes formes d’assurance ne sont donc pas comparables entre elles.
Le rapport définit la nature de l’assurance donnée qui y est exprimée par référence à des critères
identifiés et sous une forme adaptée aux objectifs de chaque intervention.
Le commissaire aux comptes peut, lorsqu’une même intervention poursuit différents objectifs,
apporter simultanément plusieurs assurances de nature différente, chacune exprimée dans son rapport
selon une forme adaptée.
Son rapport explicite la nature exacte de son intervention, et les diligences mises en œuvre pour
répondre aux objectifs lorsqu’il s’agit d’une intervention définie conventionnellement.
(Voir aussi 4. ci-dessous, pour les normes.)

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3. La norme CNCC 3-101 EXAMEN LIMITÉ DE COMPTES
a. Champ et objet de la norme
La norme CNCC 3-101 EXAMEN LIMITÉ DE COMPTES

– vise l’examen limité de comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires) ;
– exclut formellement de son champ, pour les raisons dont nous avons parlé, les documents adressés
aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de
l’exercice dont la vérification par le commissaire aux comptes est prévue par l’article L. 225-235,
al. 3, du Code de commerce ;
– rappelle l’objectif d’un examen limité et la nature de l’assurance et couvre les cas traités ci-dessus
au point d. ;
– a pour objet « de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’application
relatives à l’examen limité de comptes ainsi qu’à la forme et au contenu du rapport que le
commissaire aux comptes est amené à rédiger au terme de cet examen » ;
– s’applique également, « dans la mesure du possible », à l’examen limité d’autres informations de
nature comptable et financière, établies conformément à un référentiel comptable reconnu ou à des
critères appropriés et identifiés ;
– fournit des modèles de rapport.
La CNCC prend la précaution d’indiquer qu’elle s’interprète à la lumière du cadre conceptuel et que
« pour son application, il peut être utile également de se référer aux autres normes de la profession ».
b. Le texte de la norme
Le texte de la norme est le suivant (les caractères gras sont un artifice visuel pour mise en valeur, par
l’auteur du cours, de certains mots) :
« Le commissaire aux comptes planifie et conduit son examen limité en faisant preuve
d’esprit critique et en gardant à l’esprit que certaines situations peuvent conduire à des
anomalies significatives dans les comptes.
Afin de répondre à l’objectif de l’expression d’une assurance formulée sous une forme
négative dans son rapport, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants
essentiellement sur la base de demandes d’informations ou d’explications et de
procédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions.
Le commissaire aux comptes détermine les procédures à mettre en œuvre en tenant compte
des principes définis dans la présente norme et, le cas échéant, des termes de l’intervention
demandée.
L’acceptation éventuelle par le commissaire aux comptes d’effectuer un examen limité à la
demande des dirigeants de l’entité, implique que celui-ci ait une connaissance suffisante
des raisons qui motivent une telle demande et du contexte dans lequel elle s’inscrit.
Le commissaire aux comptes convient avec les dirigeants des termes et conditions de son
intervention.
Le commissaire aux comptes planifie ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de
manière efficace. Dans le cadre de la planification et de l’organisation de ses travaux
d’examen limité, le commissaire aux comptes acquiert ou met à jour sa connaissance
générale de l’entité, notamment pour ce qui concerne l’organisation, les systèmes
comptables, les caractéristiques opérationnelles, la nature des actifs et des passifs, des
produits et des charges.
Lorsque le commissaire aux comptes utilise les travaux réalisés par un autre
professionnel ou un expert, il s’assure que ces travaux répondent aux objectifs de son
examen limité.
Le commissaire aux comptes mentionne dans ses dossiers de travail les éléments
importants sur lesquels se fondent ses conclusions et permettant de justifier que l’examen
limité a été effectué selon la présente norme.
Le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel dans la définition
de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’examen limité.
En matière de seuil de signification, le commissaire aux comptes applique les mêmes
principes que ceux suivis pour l’audit des comptes.
Le commissaire aux comptes s’informe de l’existence éventuelle d’événements
postérieurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels qu’ils ont été
établis.
Dès lors que les procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes révèlent que
les comptes pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient de mettre en
œuvre les contrôles complémentaires qu’il juge nécessaires.
Le rapport émis à l’issue d’un examen limité de comptes, comporte une conclusion écrite
exprimant une assurance formulée sous une forme négative. Le commissaire aux comptes
évalue si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettent de fonder cette
conclusion.
Sur la base des travaux effectués, le commissaire aux comptes détermine si des
informations réunies à l’occasion de ses contrôles indiquent que les comptes ne « donnent
pas une image fidèle », conformément au référentiel comptable applicable.
Le rapport émis par le commissaire aux comptes comporte les points essentiels suivants,
généralement présentés ainsi :
(a) un intitulé ;
(b) le destinataire du rapport ;
(c) un paragraphe d’introduction comportant :
(i) le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes et la demande qui lui a été faite
de procéder à un examen limité,
(ii) l’identification de l’entité, des comptes objets de l’examen limité joints au rapport,
et de la période couverte par ces comptes,
(iii) la mention de l’organe compétent ayant pris la responsabilité d’établir les comptes
et précisant qu’il appartient au commissaire aux comptes de formuler une conclusion
sur ceux-ci ;
(d) un paragraphe sur l’étendue de l’examen limité comportant :
(i) une référence aux normes professionnelles applicables en France,
(ii) une mention indiquant que l’examen se limite essentiellement à des procédures
analytiques et à l’obtention des dirigeants et de toute personne compétente des
informations estimées nécessaires,
(iii) une mention précisant que les procédures mises en œuvre conduisent à une
assurance moins élevée que celle résultant d’un audit ;
(e) une conclusion ;
(f) la date du rapport ;
(g) l’adresse et l’identification du (des) signataire(s) du rapport.
Dans son rapport, le commissaire aux comptes :
(a) conclut qu’il n’a pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause la
régularité et la sincérité des comptes et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des
opérations de la période écoulée ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
l’entité à la fin de cette période.
Lorsqu’il conclut avec réserve(s), ou lorsqu’il exprime une conclusion défavorable ou une
impossibilité de conclure, le commissaire aux comptes en expose clairement les raisons et,
si possible, en chiffre l’incidence ;
(b) formule, si nécessaire, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information
présentée de manière pertinente dans l’annexe des comptes. »
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c. Les précisions apportées par commentaire de la norme
Les commentaires techniques montrent que le professionnel reste dans le même état d’esprit que
pour un audit comptable et financier, pour faire en sorte que le caractère plus limité des diligences
ne s’accompagne pas d’un affaiblissement des réflexes et d’une dégradation des compétences.
La nature, l’étendue et les conditions de mise en œuvre des procédures d’examen limité reposent sur
une prise de connaissance du secteur d’activité, des activités exercées, des principes et conventions
comptables appliqués, et sur la connaissance des enseignements tirés de précédentes missions d’audit
ou d’examen limité, des systèmes comptable et d’information au sein de l’entité, des éléments
particuliers sur lesquels les dirigeants ont exercé leur jugement de l’importance relative des opérations
réalisées.
La CNCC souligne que « bien que les risques de non-détection d’anomalies soient plus élevés lors
d’un examen limité que lors d’un audit, l’appréciation du caractère significatif s’effectue par
référence à l’information examinée et aux besoins des utilisateurs de ces informations,
indépendamment du niveau d’assurance apportée ».
Les procédures d’examen limité de comptes en vue de l’obtention d’éléments probants

comportent en général les étapes suivantes :
– obtention d’une connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité ;
– examen des principes et pratiques comptables suivis par l’entité ;
– prise de connaissance des procédures appliquées par l’entité ou des modifications intervenues pour
l’enregistrement des opérations et la préparation des documents de synthèse, ainsi que pour
l’identification des informations destinées à figurer dans les notes annexes aux comptes ;
– discussions des assertions significatives sous-tendant l’établissement des comptes ;
– mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations
inhabituelles (comparaison avec les comptes des exercices ou périodes précédents, avec les
comptes prévisionnels ou avec des données budgétaires ; analyse des écarts entre les chiffres
apparaissant dans les comptes pour certaines rubriques et ceux auxquels on s’attendrait, compte
tenu de projections basées sur la connaissance de l’entité ou les pratiques du secteur ; analyse des
corrélations apparaissant inhabituelles entre les divers éléments) ;
– examen des procès-verbaux d’assemblées, de réunions du conseil, du comité d’audit ou d’autres
comités, pour identifier les aspects pouvant avoir une incidence sur les comptes ;
– exploitation des rapports d’audit interne, ou de tout autre rapport concernant l’entité, et dont les
conclusions pourraient avoir une incidence sur les comptes ;
– entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin de débattre des points
apparus à l’occasion des contrôles ou portant notamment sur l’exhaustivité des opérations
enregistrées, d’éventuels changements comptables, les changements intervenus dans les activités de
l’entité, les questions d’application des procédures ;
– obtention d’une lettre d’affirmation des dirigeants si le commissaire aux comptes l’estime
nécessaire.
La CNCC attire l’attention sur le fait que l’établissement de comptes intermédiaires se fait dans le
respect du référentiel comptable applicable, en particulier dans l’application du principe de
permanence des méthodes, que la présence d’une annexe comportant notamment une information sur
les options retenues dans le cadre d’un arrêté à une date intermédiaire s’impose, et que la pertinence
des comptes intermédiaires par rapport à sa connaissance générale de l’entité doit être appréciée.
Le rapport établi à l’issue d’un examen limité décrit l’étendue d’un tel examen pour permettre au lecteur de
comprendre la nature des travaux réalisés. Il stipule que les travaux effectués ne comportent pas tous les
contrôles propres à un audit et que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que celle
résultant d’un audit.
d. Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusion défavorable, ou à
une impossibilité de conclure
La CNCC précise que « les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une
conclusion défavorable, ou à une impossibilité de conclure, sont analogues à celles développées
dans la norme 2-601 RAPPORT GÉNÉRAL SUR LES COMPTES ANNUELS dans les cas suivants (le mot
« certification » ne s’appliquant pas à l’opinion délivrée sur la base d’un examen limité) :
Certification avec réserves

– pour désaccord avec le choix ou l’application des règles et méthodes comptables (exemple :
absence ou insuffisance de l’information donnée dans l’annexe, notamment lorsqu’il existe des
incertitudes, relatives ou non à la continuité de l’exploitation), et quand l’incidence de ce désaccord
est insuffisante pour refuser de certifier ;
– ou faute d’avoir pu mettre en œuvre les diligences qu’il a estimé être nécessaires, lorsque les effets
possibles des limitations imposées par des événements extérieurs ou par les dirigeants ne semblent
pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier.
Refus de certification
– pour désaccord avec le choix ou l’application des règles et méthodes comptables, lorsque
l’incidence de ce désaccord affecte les comptes annuels pris dans leur ensemble ;
– faute d’avoir pu mettre en œuvre les diligences nécessaires, quand les limitations, imposées par les
dirigeants ou les circonstances, sont telles qu’il n’est pas possible de se former une opinion sur les
comptes annuels pris dans leur ensemble ;
– en raison, dans certains cas extrêmes, d’incertitudes graves et multiples risquant d’affecter de façon
très significative les comptes annuels ; situation dans laquelle est exprimée l’impossibilité
d’apprécier si les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.
De même, un éventuel paragraphe distinct d’observations peut, pour des observations dont
l’objectif est d’attirer l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière
pertinente dans l’annexe, être placé après la formulation de la conclusion précisant que les
observations en question ne remettent pas en cause la conclusion exprimée.
4. Les vérifications et informations spécifiques
a. Vue d’ensemble
Le législateur a prévu l’obligation pour le commissaire aux comptes d’effectuer des vérifications
particulières et de fournir des informations données. Ces obligations sont strictement délimitées par
les dispositions légales qu’il faut connaître (même si la norme en rappelle la teneur) et qui peuvent
évoluer. Des dispositions statutaires régissant certaines catégories d’entités peuvent engendrer des
obligations de même type.
Le Code de commerce vise :
– les documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises
(articles L. 232-3 et L. 232-4) ;
– le tableau d’activité et de résultats et rapport semestriel (article L. 232-7) ;
– les conventions réglementées (articles L. 225-40, L. 225-88, L. 227-10 et L. 223-19) ;
– les actions détenues par les membres du conseil d’administration ou de surveillance (articles
L. 225-26 et L. 225-73) ;
– l’égalité entre les actionnaires (article L. 225-235, al. 4) ;
– le rapport de gestion et son annexe, le rapport du président du conseil d’administration ou de
surveillance sur le fonctionnement du conseil et sur le contrôle interne (article L. 225-235) ;
M7122-F1/1 SÉRIE 03 157
– les documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale (article L. 225-
235, al. 3) ;
– le montant global des rémunérations versées aux 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées
(article L. 225-115, 4°) ;
– la prise de participation et de contrôle et l’identité des personnes détenant le capital (articles
L. 233-6 et suiv.) ;
– la communication des irrégularités et des inexactitudes à l’assemblée générale (article L. 225-
240) ;
– le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l’article 238 bis
AA du CGI (article L. 225-115, 5°).
Le Code monétaire et financier prévoit l’obligation de vérification des informations périodiques
publiées par les OPCVM (article L. 214-8).
La CNCC a donc établi les normes suivantes qui couvrent ces sujets, dont le contenu est marqué par
la portée juridique des interventions concernées, et qui précisent la forme que revêt la
communication par le commissaire aux comptes du résultat de ses diligences.
b. Norme CNCC 5-101 DOCUMENTS ET RAPPORTS PRÉVUS DANS LE CADRE DE LA PRÉVENTION DES
DIFFICULTÉS DES ENTREPRISES
Dans les sociétés commerciales (article L. 232-2 du Code de commerce) qui, à la clôture d’un
exercice social, ont réalisé un chiffre d’affaires égal ou supérieur à dix-huit millions d’euros ou qui
comptent, avec les sociétés dont elles détiennent directement ou indirectement plus de la moitié du
capital, trois cents salariés ou plus (décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales article 244),
le conseil d’administration, le directoire ou les gérants sont tenus d’établir une situation de l’actif
réalisable et disponible, valeurs d’exploitation exclues, et du passif exigible, un compte de résultat
prévisionnel, un tableau de financement en même temps que le bilan annuel et un plan de financement
prévisionnel.
Cette obligation a été étendue aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une
activité économique (article L. 612-2 du Code de commerce) qui, à la fin de l’année civile ou à la
clôture de l’exercice, comptent trois cents salariés ou plus, ou dont le montant du chiffre d’affaires
hors taxes ou des ressources est supérieur ou égal à dix-huit millions d’euros (article 25 du décret du
1er mars 1985).
Les documents et rapports d’analyse sont établis par l’organe compétent de l’entité (conseil
d’administration, directoire, gérants...), et font mention de leur date d’établissement.
Établis dans le cadre d’un dispositif de prévention des difficultés des entreprises, ils ne sont pas
destinés à être portés à la connaissance de tiers étrangers à l’entité.
Dans les huit jours de leur établissement, ils sont communiqués au commissaire aux comptes.
Il s’agit des éléments suivants :
– le compte de résultat prévisionnel, établi annuellement au plus tard à l’expiration du quatrième
mois qui suit l’ouverture de l’exercice en cours et révisé dans les quatre mois qui suivent
l’ouverture du second semestre de l’exercice et pouvant comporter une ou plusieurs variantes
lorsque des circonstances particulières le justifient ;
– le plan de financement prévisionnel établi annuellement au plus tard à l’expiration du quatrième
mois qui suit l’ouverture de l’exercice en cours ;
– le tableau de financement établi annuellement en même temps que les comptes annuels dans les
quatre mois qui suivent la clôture de l’exercice écoulé ;
– la situation de l’actif réalisable et disponible, valeurs d’exploitation exclues, et du passif exigible,
établie semestriellement dans les quatre mois qui suivent la clôture de chacun des semestres de
l’exercice et faisant apparaître la situation de trésorerie de la société ;
– les rapports d’analyse écrits sur l’évolution de la société, complétant et commentant l’information
donnée par ces documents, décrivant les conventions comptables, les méthodes utilisées et les
hypothèses retenues et justifiant leur pertinence et leur cohérence. Lorsque les règles de
présentation et les méthodes utilisées pour l’élaboration des documents sont modifiées d’une
période à l’autre, les rapports d’analyse justifient et décrivent l’incidence de ces modifications.
Le rôle du commissaire aux comptes est, dans un rapport à l’organe compétent de l’entité, de
signaler :
– le défaut éventuel de communication des documents et rapports d’analyse prévus par la loi ;
– les observations qu’appellent, de sa part, les informations données dans les documents et les
rapports d’analyse qui les accompagnent.
Le rapport du commissaire aux comptes est communiqué, dans le mois qui suit l’expiration du délai
prévu pour l’établissement des documents et rapports d’analyse par l’entité, à l’organe compétent ainsi
qu’au comité d’entreprise. Il en est donné connaissance à la prochaine assemblée générale ou réunion
de l’organe délibérant.
Comme il n’a l’obligation d’établir un rapport que si ses travaux l’ont conduit à relever des
irrégularités ou des anomalies significatives qu’il lui appartient de porter à la connaissance des organes
de l’entité visés par la loi, l’absence de rapport s’interprète implicitement comme l’absence
d’irrégularités ou d’anomalies significatives relevées lors de l’exécution des travaux du commissaire
aux comptes.
L’intervention relève des « autres interventions définies », prévues par le cadre conceptuel des
interventions du commissaire aux comptes.
La nature et l’étendue des travaux à mettre en œuvre pour vérifier la pertinence et la cohérence des
informations au regard de leur objectif de prévention des difficultés de l’entité concernée :
– se définissent en fonction de la connaissance générale de l’entité acquise à l’occasion de sa mission
générale ;
– dépendent de la situation financière de l’entité, des conditions dans lesquelles se poursuivent ses
activités, ainsi que de l’existence éventuelle de facteurs de risques susceptibles d’affecter la
continuité de son exploitation.
Sont à examiner, les aspects suivants :
– comment, et dans quelle mesure, les rapports d’analyse joints aux documents complètent et
commentent l’information que ces derniers donnent ;
– ces rapports décrivent-ils les conventions comptables, les méthodes utilisées et les hypothèses
retenues et en justifient-ils la pertinence et la cohérence ;
– les modifications éventuelles des règles de présentation et des méthodes d’élaboration des
documents sont-elles justifiées et leur incidence décrite ;
– les documents sont-ils présentés avec les données comparatives des périodes précédentes ?
Pour les documents à caractère rétrospectif (tableau de financement et situation de l’actif réalisable et
disponible et du passif exigible), sont à vérifier la pertinence de la présentation des documents établis
et des méthodes retenues pour leur établissement ainsi que la concordance des éléments chiffrés
contenus dans ces documents avec les données de la comptabilité dont ils sont issus.
Pour les documents à caractère prévisionnel (compte de résultat et plan de financement), et compte
tenu de la connaissance générale de l’entité, doivent être appréciées la pertinence et la cohérence des
hypothèses retenues par la direction.
Le rapport, auquel sont joints les documents et rapports d’analyse sur lesquels des observations sont
formulées, doit comporter les mentions suivantes :
– un intitulé,
– un destinataire,
– l’identification des documents et rapports d’analyse joints au rapport,
– l’organe compétent de l’entité responsable de l’établissement de ces documents et rapports,
– les objectifs de l’intervention du commissaire aux comptes,
M7122-F1/1 SÉRIE 03 159
– la nature et l’étendue des travaux effectués,

– la référence aux normes professionnelles applicables en France,
– une conclusion sous forme d’observations,
– la date du rapport, l’adresse et l’identification du (des) signataires(s) du rapport.
Le contenu de l’information prévisionnelle concernée peut constituer un élément d’appréciation pour

le commissaire aux comptes au regard de ses obligations en matière de procédure d’alerte.
c. Norme CNCC 5-102 TABLEAU D’ACTIVITÉ ET DE RÉSULTAT ET RAPPORT SEMESTRIEL
Les sociétés concernées par le tableau d’activité et de résultat sont celles dont les actions sont admises
aux négociations sur un marché réglementé (y compris au nouveau marché : article 5 du règlement
COB n° 95-01) et les émetteurs de titres de créances négociables : articles 9 et 13 du décret du
13 février 1992 (modifié par le décret du 27 septembre 1994).
Ces sociétés sont tenues d’établir et de publier, au plus tard dans les quatre mois qui suivent le premier
semestre de l’exercice, un rapport commentant les données chiffrées relatives aux chiffres d’affaires et
aux résultats de la société au cours du semestre écoulé et décrivant son activité au cours de cette
période, son évolution prévisible au cours de l’exercice et les événements importants survenus au
cours du semestre écoulé (Code de commerce article L. 232-7).
L’article 297-1 du décret du 23 mars 1967 précise :
– le contenu du tableau d’activité et de résultats du semestre écoulé ;
– ainsi que les modalités de publication au Bulletin des annonces légales obligatoires de ce dernier et
du rapport prévu au troisième alinéa de l’article L. 232-7 du Code de commerce, accompagnés de
l’attestation des commissaires aux comptes sur la sincérité des informations données.
Il dispose, en son dernier alinéa, que lorsque la société dont les actions sont admises aux négociations
sur un marché réglementé établit des comptes consolidés, elle est tenue de publier son tableau
d’activité et de résultats (présentés sous la forme de comptes intermédiaires) sous une forme
consolidée ainsi que son rapport semestriel d’activité, accompagnés de l’attestation du commissaire
aux comptes sur la sincérité des informations données.
La recommandation de la COB n° 99-01 relative à l’établissement et à la publication du tableau
d’activité et de résultats des sociétés faisant appel public à l’épargne, leur impose d’établir et de
publier leur tableau d’activité et de résultats semestriels sous la forme de comptes intermédiaires en
faisant application de la recommandation du CNC n° 99.R.01 relative aux comptes intermédiaires :
préparation d’un jeu complet de comptes tels que celui établi pour un arrêté annuel (bilan, compte de
résultats, tableau des flux et notes annexes) et application de principes précis de comptabilisation,
d’évaluation et de présentation, identiques à ceux servant à l’arrêté des comptes annuels et consolidés,
sous réserve des aménagements méthodologiques nécessaires pour tenir compte du caractère
spécifique des comptes intermédiaires.
Le rôle du commissaire aux comptes est, en application des articles L. 232-7 et D. 297-1 du Code de
commerce, de vérifier et attester la sincérité des informations contenues dans le tableau d’activité
et de résultats et dans le rapport semestriel, établis et publiés dans un rapport. Ce rapport n’est
pas destiné à l’assemblée générale.
Son intervention :
– procède de l’examen limité pour ce qui concerne les comptes intermédiaires (l’assurance obtenue
lorsqu’elle est favorable, est exprimée sous une forme négative) ;
– relève, pour ce qui concerne les informations contenues dans le rapport semestriel, des « autres
interventions définies... » prévues par le cadre conceptuel, ayant pour objet de s’assurer de la
« concordance d’un chiffre, d’une information… » et d’en apprécier « la sincérité...au regard
d’une cohérence d’ensemble, d’une vraisemblance… ». L’assurance obtenue prend la forme
d’observations ou d’absence d’observation à formuler sur la sincérité des informations contenues
dans le rapport semestriel et sur leur concordance avec les comptes intermédiaires.
Le rapport d’examen limité des comptes intermédiaires est établi selon la norme 3-101. « Examen
limité de comptes ». Les conclusions du commissaire aux comptes sur la vérification de la sincérité
des informations contenues dans le rapport semestriel sont intégrées à ce rapport, dans un
paragraphe après les conclusions de l’examen limité.
Le rapport semestriel n’est pas joint au rapport du commissaire aux comptes.
d. Norme CNCC 5-103 CONVENTIONS RÉGLEMENTÉES
Q Les conventions réglementées et les conventions normales et courantes
Le législateur a interdit certaines conventions. Il en a réglementé d’autres, en laissant hors du champ

de la réglementation les conventions normales et courantes, dont la liste est à dresser et à tenir à
disposition par les organes de gestion. Il a fixé les obligations des entités et des personnes intéressées
par la convention.
Selon la doctrine et la jurisprudence, une opération peut être qualifiée de courante lorsqu’elle est
effectuée dans le cadre de l’activité sociale, à condition toutefois également qu’elle soit de nature
habituelle et répétitive et ouverte à n’importe quel tiers.
Une convention est considérée comme conclue à des conditions normales lorsqu’elle l’est par la
société aux mêmes conditions que celles qu’elle pratique habituellement dans ses rapports avec les
tiers. Il est également tenu compte des conditions dans lesquelles sont habituellement conclues des
conventions semblables, non seulement dans la société en cause mais encore dans les autres sociétés
du même secteur d’activité.
Q Les conventions faisant l’objet d’une procédure les réglementant
Les conventions en question sont définies par les textes légaux, réglementaires ou statutaires
applicables à chacune des entités considérées.
Ces textes, prévoient les personnes concernées par cette convention et, le cas échéant, les
caractéristiques que la convention doit éventuellement avoir pour sortir du champ de la procédure des
conventions réglementées.
Sociétés anonymes
Constituent des conventions réglementées, les conventions autres que celles portant sur des opérations
courantes et conclues à des conditions normales, intervenant directement, indirectement ou par
personne interposée, entre la société et les personnes intéressées suivantes :
– son directeur général ;
– l’un de ses directeurs généraux délégués ;
– l’un des membres du conseil d’administration, du directoire ou du conseil de surveillance ;
– les représentants permanents des personnes morales administrateurs par application de l’article
L. 225-20 ou L. 225-76 du Code de commerce ;
– l’un de ses actionnaires disposant d’une fraction des droits de vote supérieure à 5 % ;
– si ce dernier actionnaire est une société, la société le contrôlant au sens de l’article L. 233-3 du
Code de commerce.
Il en va de même pour les conventions, autres que celles portant sur des opérations courantes et
conclues à des conditions normales, intervenant entre la société et une entreprise lorsque le directeur
général, l’un des directeurs généraux délégués, l’un des administrateurs ou l’un des membres du
conseil de surveillance ou du directoire de la société anonyme est propriétaire, associé indéfiniment
responsable, gérant, administrateur, membre du conseil de surveillance, ou, de façon générale,
dirigeant de cette entreprise.
Personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique et
associations recevant annuellement des subventions pour un total au moins égal à 150 000 euros.
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Les conventions concernées sont toutes celles passées directement ou par personne interposée, entre la
personne morale et l’un de ses administrateurs ou l’une des personnes assurant un rôle de mandataire
social.
Il en est de même de celles passées entre cette personne morale et une société lorsque la personne
« intéressée », à savoir l’un des administrateurs ou l’une des personnes assurant un rôle de mandataire
social de cette personne morale, est simultanément :
– associé indéfiniment responsable,
– gérant,
– administrateur,
– directeur général,
– directeur général délégué,
– membre du directoire ou du conseil de surveillance,
– actionnaire disposant d’une fraction des droits de vote supérieure à 10 %.
Q Le rôle du commissaire aux comptes
L’intervention du commissaire aux comptes dans la procédure des conventions réglementées est
prévue par les livres II et VI du Code de commerce ou par des réglementations spécifiques :
1. Livre II du Code de commerce :
– sociétés anonymes,
– sociétés à responsabilité limitée (à l’exception des EURL dans le cas où la convention est conclue
avec l’associé unique),
– SAS (Sociétés par actions simplifiées),
– sociétés en commandite par actions.
2. Livre VI du Code de commerce :
– personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique,
– associations, visées à l’article L. 612-4 du Code de commerce, ayant reçu annuellement de l’État,
de ses établissements publics ou des collectivités locales des subventions dont le montant total est
au moins égal à 150 000 euros.
3. Réglementations spécifiques :
– sociétés coopératives agricoles et unions de coopératives agricoles (Code rural),
– établissements de crédit (Code monétaire et financier),
– sociétés civiles autorisées à faire publiquement appel à l’épargne (Code monétaire et financier),
– comités interprofessionnels du logement (décret n° 90-392 du 11 mai 1990),
– organismes collecteurs de fonds au titre de la formation professionnelle continue (Code du travail)
– institutions de prévoyance (Code de la sécurité sociale),
– mutuelles et leurs unions (Code de la mutualité).
L’absence de réglementation particulière applicable à un type d’entité, soit directement soit par
assimilation, situe les entités de ce type hors du champ d’application de la procédure des conventions
réglementées ; sauf dispositions statutaires particulières. Ces dispositions statutaires font le plus
souvent référence aux articles L. 225-38 et suivants du Code de commerce.
Il s’agit d’une intervention qui relève des « autres interventions définies... », prévues par le cadre
conceptuel des interventions. Son objectif est de « porter à la connaissance, signaler des faits, des
situations, des informations... ».
Le commissaire aux comptes réunit les informations sur les conventions dont il a été avisé ou
qu’il a découvertes à l’occasion de sa mission (il n’a pas à les rechercher), même s’il estime que
lesdites conventions ne constituent pas, de par leur nature, des conventions réglementées.
Il vérifie la concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont issues. Il
présente sur les conventions réglementées un rapport spécial, destiné à informer les membres de
l’organe délibérant appelé à les approuver. Il utilise les modèles de rapport annexés à la norme.
Le rapport spécial est déposé au siège social dans le délai fixé par les textes légaux et réglementaires
ou les statuts, qui est généralement de quinze jours au moins avant la réunion de l’organe délibérant.
Conformément à l’article L. 225-42 (L. 225-90) et en application de l’article L. 225-240, ce rapport
mentionne les circonstances en raison desquelles la procédure d’autorisation n’a pas été suivie.
Lorsqu’une convention non autorisée a été portée à la connaissance du commissaire aux comptes par
le conseil d’administration qui entend la soumettre à l’assemblée générale pour couvrir sa nullité ; en
faisant état des explications fournies à cet égard par les dirigeants.
Si pour une convention la procédure d’autorisation préalable qui lui était applicable n’a pas été
respectée, le commissaire aux comptes en informe l’organe compétent, et établit le rapport spécial
prévu à l’article L. 225-42 (L. 225-90), en mentionnant le cas échéant la position du conseil s’il a
considéré la convention comme normale et courante, que le conseil d’administration décide ou non de
soumettre ces conventions à l’assemblée générale.
Le rapport prévu à l’article L. 225-40 (L. 225-88) sur les conventions qui ont respecté la
procédure et le rapport prévu à l’article L. 225-42 (L. 225-90) sur celles pour lesquelles la
procédure n’a pas été respectée peuvent constituer un document unique.
La CNCC insiste sur le fait que le commissaire aux comptes ne donne en aucun cas une quelconque
opinion sur l’utilité, le bien-fondé ou l’opportunité des conventions. Les membres de l’organe
délibérant sont seuls maîtres de leur appréciation et peuvent demander aux dirigeants des
informations complémentaires. À notre avis, donner une opinion serait une immixtion dans la gestion.
Q Les diligences du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes est en position de rappeler aux dirigeants, en particulier par sa lettre de
mission, la nature des informations qui doivent lui être fournies sur les conventions dont doit traiter
son rapport spécial.
D’une manière générale, déjà, la mission d’audit couvre l’examen des informations fournies par la
direction concernant l’identification des parties liées et les opérations réalisées avec celles-ci, ce qui
place le commissaire aux comptes en position d’avoir connaissance d’opérations qui, réalisées avec
des personnes « intéressées », pourraient constituer des conventions, réglementées ou non. À lui de
mener les rapprochements utiles permettant de recouper entre elles les diverses informations obtenues.
Point n’est besoin de recherches systématiques pour identifier des conventions concernées. Il suffit
d’être attentif à leur existence possible pour, lors de la mission générale ou des interventions, relever le
cas échéant des conventions qui auraient dû être soumises à la procédure prévue par la loi, les
règlements ou les statuts, par exemple, à l’intérieur d’un périmètre de consolidation.
Lorsqu’au cours de ses travaux le commissaire aux comptes découvre une convention, il met en
œuvre les diligences prévues et demande aux dirigeants, lorsqu’une procédure d’autorisation est
prévue, les circonstances en raison desquelles celle-ci n’a pas été suivie. Les diligences consistent à
vérifier la concordance des informations communiquées par la direction avec les documents de base
dont elles sont issues et à effectuer les rapprochements nécessaires lors des vérifications réalisées dans
le cadre de l’audit lorsque le montant enregistré dans les comptes est significatif.
Q Les informations à porter dans le rapport, et qu’il faut donc recueillir, sont les suivantes :
– Pour les conventions nouvelles :

W l’énumération des conventions soumises à l’approbation de l’assemblée générale (ou de
l’organe délibérant) ;
W le nom des administrateurs ou directeurs généraux délégués intéressés ou des membres du
directoire ou conseil de surveillance, selon le cas (des gérants ou associés pour les SARL, ou
toutes autres personnes intéressées visées par la loi, les règlements ou les statuts) ;
W la nature et l’objet desdites conventions ;
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W les modalités essentielles de ces conventions, notamment l’indication des prix ou tarifs
pratiqués, des ristournes et commissions consenties, des délais de paiement accordés, des
intérêts stipulés, des sûretés conférées et, le cas échéant, toutes autres indications permettant aux
actionnaires (ou associés ou adhérents) d’apprécier l’intérêt qui s’attachait à la conclusion des
conventions analysées ;
W pour les sociétés anonymes et les sociétés à responsabilité limitée, l’importance des fournitures
livrées ou des prestations de services fournies ainsi que le montant des sommes versées ou
reçues au cours de l’exercice en exécution des conventions conclues et autorisées au cours
d’exercices antérieurs et dont l’exécution s’est poursuivie durant l’exercice ;
– Pour les conventions approuvées au cours d’exercices antérieurs par l’assemblée générale des
sociétés anonymes (au vu du rapport du commissaire aux comptes prévu aux articles L. 225-40,
L. 225-42, L. 225-88 ou L. 225-90 du Code de commerce) ou des sociétés à responsabilité limitée,
le rappel de leur existence en limitant les indications à celles qui sont nécessaires pour les
identifier.
Q Révélation des faits délictueux
Si des conventions font apparaître que des dirigeants, du fait de leur position dans l’entité, ont conclu
des opérations dans leur seul intérêt personnel, l’application stricte de la procédure n’exclut pas
l’existence de faits délictueux pouvant faire l’objet d’une révélation au procureur de la République.
Q Modèle M2 de rapport spécial du commissaire aux comptes (CNCC)
Conventions autorisées au cours de l’exercice et conventions approuvées au cours d’exercices

antérieurs dont l’exécution s’est poursuivie durant l’exercice.
En notre qualité de commissaire aux comptes de votre..., nous vous présentons notre
rapport sur les conventions réglementées.
Conventions autorisées au cours de l’exercice
En application de l’article L. 225-40 (ou L. 225-88) du Code de commerce nous avons été
avisés des conventions qui ont fait l’objet de l’autorisation préalable de votre... [mention
de l’organe compétent].
Il ne nous appartient pas de rechercher l’existence éventuelle d’autres conventions mais de
vous communiquer, sur la base des informations qui nous ont été données, les
caractéristiques et les modalités essentielles de celles dont nous avons été avisés, sans
avoir à nous prononcer sur leur utilité et leur bien-fondé. Il vous appartient, selon les
termes de l’article 92 (ou 117) du décret du 23 mars 1967, d’apprécier l’intérêt qui
s’attachait à la conclusion de ces conventions en vue de leur approbation.
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en France ;
ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier la concordance
des informations qui nous ont été données avec les documents de base dont elles sont
issues.
Description des conventions autorisées (ou conclues) au cours de l’exercice.
Informations à donner sur chaque convention (article D. 92, ou D. 117, ou D. 35 du décret
du 23 mars 1967, 25-2 du décret du 1er mars 1985 ou statuts pour les autres entités).
Conventions approuvées au cours d’exercices antérieurs (15) dont l’exécution s’est
poursuivie durant l’exercice
Par ailleurs, en application du décret du 23 mars 1967 (16), nous avons été informés que
l’exécution des conventions suivantes, approuvées au cours d’exercices antérieurs, s’est
poursuivie au cours du dernier exercice (17).
Informations à donner sur chaque convention (art. D. 92 al. 5, ou D. 117 al. 5, D. 35 al. 5
ou statuts).
Lieu, date et signature
e. Norme CNCC 5-104 ACTIONS DÉTENUES PAR LES ADMINISTRATEURS OU MEMBRES DU CONSEIL
DE SURVEILLANCE
Q Les sociétés concernées
Les articles L. 225-25 et L. 225-72 du Code de commerce disposent que chaque administrateur ou
membre du conseil de surveillance doit être détenteur d’un nombre d’actions de la société déterminé
par les statuts et que ces dispositions ne s’appliquent pas aux actionnaires salariés nommés
administrateurs ou membres de conseil de surveillance.
La norme s’applique donc aux sociétés par actions autres, sauf dispositions contraires de leurs statuts,
que les sociétés par actions simplifiées et les sociétés en commandite par actions.
L’intervention du commissaire aux comptes relève des « autres interventions définies... », prévues par
le cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes, ayant pour objet de s’assurer de la
« conformité avec le principe, la règle, le texte des statuts… ».
En application de l’article L. 225-26 ou L. 225-73 du Code de commerce, le commissaire aux
comptes, vérifie le respect des dispositions légales et statutaires concernant les actions dont les
administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent être détenteurs. Il signale, s’il y a
lieu, les irrégularités relevées à la plus prochaine assemblée générale.
Il s’agit d’une mention en seconde partie du rapport général. L’absence de mention d’irrégularités
conduit à considérer implicitement que le commissaire aux comptes n’en a pas relevé lors de ses
diligences.
Mais il doit, aussi, avoir, auparavant, signalé l’irrégularité en question aux organes compétents
(conseil d’administration, ou conseil de surveillance et directoire), en application de l’article L. 225-
237 du Code de commerce. Il le fait dans le respect de la norme CNCC 2-107 « Communication sur
la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ».
Au conseil de procéder aux régularisations appropriées (proposer à l’assemblée une modification des
statuts, constater la cessation des fonctions de l’administrateur ou du membre du conseil de
surveillance après le délai de trois mois s’il n’est pas propriétaire des actions, réunir un nouveau
conseil régulièrement constitué pour couvrir la nullité des délibérations des conseils au sein desquels
un administrateur était irrégulièrement en fonction…).
Les diligences du commissaire aux comptes consistent à vérifier :
– la conformité avec la loi des dispositions statutaires relatives aux actions dont les administrateurs
ou membres du conseil de surveillance doivent être propriétaires ;
– que l’administrateur ou le membre du conseil de surveillance est détenteur du nombre d’actions
requis par les statuts en cours de mandat ;
– et qu’il l’était également lors de sa nomination par l’assemblée générale ou que sa situation a été
régularisée dans les trois mois suivants (article L. 225-25, al. 2 – article L. 225-72, al. 2). (Il
s’assure, à cet effet, que les actions sont inscrites en compte chez l’émetteur ou auprès d’un
intermédiaire habilité, conformément aux dispositions du décret n° 83-359 du 2 mai 1983).
f. Norme CNCC 5-105 ÉGALITÉ ENTRE LES ACTIONNAIRES
Malgré son intitulé, la norme s’applique dans toutes les entités dans lesquelles le commissaire
aux comptes exerce sa mission, sur une base légale ou volontaire :
– dès lors que la loi applicable à l’entité prévoit et organise l’égalité entre ses membres, en particulier
les articles 1843-2, 1844 et 1844-1 du Code civil pour l’ensemble des sociétés ;
M7122-F1/1 SÉRIE 03 165
– et que, dans certaines formes de sociétés, la loi précise les modalités d’application de cette égalité
entre les actionnaires ou associés, notamment le livre II du Code de commerce pour ce qui
concerne les sociétés commerciales ;
– et quand, en l’absence de textes légaux ou réglementaires, les statuts organisent l’exercice de ce
droit.
Le terme « actionnaire » utilisé par la norme vise ici l’actionnaire, l’associé, le sociétaire, l’adhérent,
le membre ou toute autre personne, physique ou morale, ayant vocation à participer aux prises de
décisions collectives.
Q La notion d’égalité des « actionnaires » (au sens particulier donné ici au mot « actionnaire »)
L’égalité en question repose sur les droits que la loi, les règlements ou les statuts accordent aux
« actionnaires » sur le fondement de l’objet même du contrat qui les lie. Retirer, restreindre ou
attribuer des droits à certains actionnaires seulement est contraire au principe d’égalité, sauf si la loi,
les règlements ou les statuts en ont disposé autrement.
Les cas de rupture illicite de l’égalité entre les actionnaires peuvent être les suivants :
– suppression illicite des droits de vote et d’accès aux assemblées ;
– répartition des dividendes ou des résultats non conforme aux dispositions statutaires ;
– droits inégaux selon les porteurs d’une même catégorie d’actions ;
– violation des règles relatives à l’exercice du droit préférentiel de souscription ;
– violation des dispositions statutaires relatives au droit d’agrément portant sur des cessions d’actions
ou de parts de sociétés ;
– violation des dispositions statutaires, dans certaines entités, en matière d’exclusion, d’aliénation des
participations, de suspension des droits pécuniaires ou non pécuniaires des actionnaires ;
– violation du droit à l’information préalable nécessaire à la prise de décision collective.
En application de l’article L. 225-235 al. 4 du Code de commerce, le commissaire aux comptes

s’assure du respect de l’égalité entre les actionnaires.
L’intervention relève des « autres interventions définies... », prévues par le cadre conceptuel, ayant
pour objet de s’assurer de la « conformité avec le principe, la règle, le texte des statuts... ».
Il n’y a pas de procédures destinées spécifiquement à rechercher l’existence de cas de rupture de
l’égalité. La vérification de l’égalité entre les « actionnaires » est sous-jacente à la démarche du
commissaire aux comptes dont certaines diligences (sur les conventions réglementées par exemple, ou
sur certaines opérations particulières décidées par l’entité), indépendamment des objectifs spécifiques
de contrôle qu’elles poursuivent, peuvent lui permettre d’avoir connaissance de situations ou de faits
pouvant être constitutifs de cas de rupture de l’égalité. Il faut alors être réactif, identifier de tels cas
quand ils se présentent, analyser les cas de rupture et leurs circonstances et s’assurer que ces cas ne
sont pas illicites.
En cas de constatation d’une rupture illicite de l’égalité entre les actionnaires, l’organe compétent doit
être informé dans les conditions prévues par la norme 2-107 « Communication sur la mission avec les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise » en tenant compte, le cas échéant, des obligations
prévues par l’article L. 225-237 du Code de commerce. Cet organe sera ainsi à même de procéder aux
régularisations appropriées.
Le commissaire aux comptes ne formule les conclusions de ses travaux que lorsqu’il a relevé des
irrégularités qu’il doit porter à la connaissance des organes compétents et de l’assemblée
générale.
Il s’agit d’une mention en seconde partie du rapport général. L’absence de mention d’irrégularités
conduit à considérer implicitement que le commissaire aux comptes n’en a pas relevé lors de ses
diligences.
L’irrégularité est signalée à la plus prochaine assemblée générale (en application de l’article L. 225-240
al. 1 du Code de commerce) dans les conditions prévues par la norme 5-112 « Communication des
irrégularités et inexactitudes à l’assemblée générale ».
Q Révélation des faits délictueux
Si les irrégularités relevées sont constitutives de faits délictueux, « le commissaire aux comptes
détermine s’il y a lieu de les révéler au procureur de la République en application de l’article L. 225-
240 du Code de commerce dans les conditions prévues par la norme 6-701 “Révélation des faits
délictueux au procureur de la République” ».
g. Norme CNCC 5-106 RAPPORT DE GESTION
La vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations données
dans le rapport de gestion sur la situation financière et les comptes annuels et, le cas échéant, de la
sincérité et de la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport
sur la gestion du groupe est fixée par l’article L. 225-235 al. 3 du Code de commerce.
Sont concernées, selon la CNCC, toutes les entités dans lesquelles le commissaire aux comptes exerce
sa mission, sur une base légale ou volontaire, si les textes légaux ou réglementaires applicables à
l’entité prévoient l’obligation d’établir un rapport de gestion, ou si, en l’absence de textes légaux ou
réglementaires, les statuts imposent aux dirigeants une telle obligation, ou enfin si, en l’absence de
toute obligation légale, réglementaire ou statutaire, l’entité établit néanmoins un tel rapport dont le
contenu est comparable à celui prévu pour les sociétés commerciales.
Q Le rapport de gestion en question
Par rapport de gestion la norme entend tout document par lequel les dirigeants sociaux ou les organes
chargés de la direction de l’entité :
– rendent compte à l’organe délibérant de leur gestion au cours de l’exercice écoulé ;
– et communiquent toutes informations significatives sur l’entité et sur ses perspectives d’évolution.
Un tel rapport a vocation à accompagner des comptes annuels. Il est établi par les mêmes organes que
ceux qui arrêtent les comptes annuels. Il peut également porter sur la gestion d’un groupe, auquel cas
il a vocation à accompagner des comptes consolidés.
Lorsqu’un rapport annuel est déposé au greffe du tribunal de commerce, au lieu des seuls comptes et
rapport de gestion prévus par les textes légaux et réglementaires, au sens de la norme, le terme
« rapport de gestion » couvre alors ce rapport annuel dans son ensemble.
Le rapport de gestion contient des mentions obligatoires, prévues par les dispositions légales et
réglementaires. Ces mentions obligatoires dépendent du type d’entité (sociétés commerciales, sociétés
par actions, sociétés anonymes, sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché
réglementé...), et le cas échéant des statuts qui peuvent également prévoir des mentions spécifiques.
À titre d’illustration, rappelons que l’article L. 232-1 du Code de commerce fait obligation, aux
sociétés commerciales, de faire figurer dans le rapport de gestion l’exposé de la situation de la société
durant l’exercice écoulé, ses activités en matière de recherche et de développement, les événements
importants survenus postérieurement à la date de clôture de l’exercice, son évolution prévisible.
L’article L. 233-6, al. 2 ajoute obligation de rendre compte de l’activité et des résultats de l’ensemble
de la société, des filiales de la société et des sociétés qu’elle contrôle par branche d’activité.
Pour les sociétés anonymes, l’article 148 du décret du 23 mars 1967 ajoute à son tour l’obligation d’y
exposer, de manière claire et précise, l’activité de la société et, le cas échéant, de ses filiales au cours
du dernier exercice écoulé, les résultats de cette activité, les progrès réalisés ou les difficultés
M7122-F1/1 SÉRIE 03 167
rencontrées et les perspectives d’avenir, et de joindre au rapport un tableau faisant apparaître

notamment les résultats de la société au cours de chacun des cinq derniers exercices.
Le rapport de gestion contient par ailleurs, pour les sociétés commerciales, bien d’autres informations
prévues par d’autres textes légaux et réglementaires (par exemple : modifications de présentation et de
méthode, prises de participation, montant global de certaines charges fiscalement non déductibles,
l’indication des dividendes et avoirs fiscaux des trois derniers exercices, la réintégration du montant de
certaines dépenses dans les bénéfices imposables à la suite d’un redressement fiscal définitif…).
Le rapport sur la gestion du groupe, quant à lui, expose la situation de l’ensemble constitué par les
entreprises comprises dans le périmètre de consolidation, son évolution prévisible, les événements
importants survenus entre la date de clôture de l’exercice de consolidation et la date à laquelle les
comptes consolidés sont établis ainsi que les activités en matière de recherche et de développement
(article L. 233-26 du Code de commerce).
Souvent, il est fait un seul rapport, qui couvre le volet comptes consolidés et le volet comptes sociaux.
Les informations présentées dans le rapport de gestion, qu’elles soient données en application de ces
dispositions ou à l’initiative des dirigeants de l’entité indépendamment de toute obligation, peuvent
être classées en deux catégories :
– celles sur la situation financière et les comptes annuels (ou consolidés), extraites des comptes
annuels ou consolidés ou qui peuvent être rapprochées des données de base de la comptabilité
ayant servi à l’établissement de ces comptes ;
– celles sans lien avec la situation financière telle qu’elle résulte des comptes ou avec les comptes
proprement dits (perspectives d’avenir, informations de source externe, informations juridiques,
informations économiques, etc.), dont la forme de présentation et le degré de précision sont laissés
à l’appréciation des auteurs du rapport ; voire des informations pro forma non extraites des comptes
annuels ou consolidés ou non issues de comptes pro forma tels que définis par la norme 4-102
« Attestations particulières », ou des informations sociales et environnementales qui ne peuvent
être rapprochées des comptes.
Dans la seconde partie du rapport général sur les comptes annuels et, le cas échéant, du rapport
sur les comptes consolidés, le commissaire aux comptes présente les conclusions de sa
vérification du rapport de gestion et exprime l’assurance obtenue sur la sincérité et la
concordance avec les comptes annuels (ou consolidés) des informations données dans le rapport
de gestion (ou le rapport de gestion du groupe) sur la situation financière et les comptes annuels
(ou consolidés) ; il signale le cas échéant :
– les informations obligatoires omises, selon les modalités définies dans la norme 2-601
« Rapport général sur les comptes annuels » et 2-602 « Rapport sur les comptes consolidés » ;
– les autres informations données qui lui paraîtraient manifestement incohérentes.
L’absence de mention d’incohérences conduit à considérer implicitement que le commissaire
aux comptes n’en a pas relevé dans le cadre de cette lecture d’ensemble.
ATTENTION
L’obligation de secret professionnel fait que le commissaire aux comptes n’est pas un dispensateur
direct d’information, sauf dans certains cas particuliers prévus par les textes (exemple : prises de
participation et de contrôle). Il contrôle l’information produite par les dirigeants sociaux et, le cas
échéant, signale son omission. Il ne lui appartient pas de donner l’information considérée.
Cette mission fait partie des « autres interventions définies », prévues par le cadre conceptuel des
interventions du commissaire aux comptes, ayant pour objet :
– de s’assurer de « la concordance d’un chiffre, d’une information... » ;
– et d’en apprécier « la sincérité... au regard d’une cohérence d’ensemble, d’une vraisemblance... ».
Pour la « concordance », les résultats des travaux effectués lors de l’audit des comptes annuels (ou
consolidés) vont jouer. Chaque fois que l’information n’est pas extraite des comptes annuels ou
consolidés, il faut s’assurer qu’elle concorde avec les données de base de la comptabilité ayant servi à
En matière de sincérité, le repère à considérer est l’article 120-2 du PCG : « La comptabilité est
conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin de traduire la
connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance
relative des événements enregistrés. [...] ». La CNCC dit alors que « le commissaire aux comptes
considère qu’une information est présentée de manière sincère lorsque, sur la base des travaux d’audit
réalisés, elle traduit la connaissance qu’il a de la réalité et de l’importance relative des événements
enregistrés. Ainsi, une information présentée de manière sincère est pertinente et n’est pas susceptible
d’être mal interprétée ».
Les diligences portent aussi sur le respect des rôles respectifs de l’annexe et du rapport de gestion ; le
commissaire aux comptes ne pouvant tenir pour satisfaisante une information donnée dans l’annexe
alors qu’elle devrait figurer dans le rapport de gestion.
Ces diligences comprennent la lecture d’ensemble des informations contenues dans le rapport de
gestion ; lecture faite avec esprit critique, pour relever, le cas échéant, parmi les informations ne
portant pas sur la situation financière et les comptes (« autres informations »), celles qui apparaîtraient
manifestement incohérentes, manifestement, c’est-à-dire qu’elles ont un caractère grossier qui les rend
apparentes et identifiables. L’incohérence, quant à elle, venant de l’aspect contradictoire ou illogique
des informations incriminées par rapport à d’autres informations, ou de l’omission de données dont
l’absence leur permet d’introduire des ambiguïtés ou d’induire en erreur le lecteur.
Avant d’établir le rapport, dans les cas suivants, le commissaire aux comptes informe l’organe
compétent dans le cadre de ses communications avec les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise en tenant compte, le cas échéant, de ses obligations prévues par l’article L. 225-237 du
Code de commerce, pour qu’il puisse procéder aux rectifications appropriées :
– lorsque la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le
rapport de gestion (le cas échéant, dans le rapport sur la gestion du groupe) sur la situation
financière et les comptes annuels (ou consolidés) appellent des observations de sa part ;
– ou lorsqu’il relève des omissions dans les informations obligatoires ;
– ou encore lorsqu’il identifie des incohérences manifestes dans les autres informations données.
Ensuite, à défaut de rectification par l’organe compétent, il en tire les conséquences, dans la deuxième
partie de son rapport général sur les comptes annuels ou dans son rapport sur les comptes consolidés.
Q Les conséquences des motifs ayant conduit dans la première partie du rapport général à l’absence
de certification pure et simple
Les motifs des réserves ou d’un refus de certifier, affectent les comptes annuels ou consolidés et ont de
facto une incidence sur la sincérité et la concordance avec les comptes des informations sur la situation
financière et les comptes, dont il convient de faire état dans la deuxième partie du rapport général ou,
le cas échéant, dans le rapport sur les comptes consolidés.
h. Norme CNCC 5-107 DOCUMENTS ADRESSÉS AUX ACTIONNAIRES À L ’OCCASION DE L’ASSEMBLÉE

GÉNÉRALE APPELÉE À STATUER SUR LES COMPTES
L’article L. 225-235 al. 3 du Code de commerce impose la vérification par le commissaire aux
comptes de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations données dans
les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels (ou
consolidés), à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur ces comptes.
M7122-F1/1 SÉRIE 03 169
Sont concernées, selon la CNCC, toutes les entités dans lesquelles le commissaire aux comptes exerce
sa mission, sur une base légale ou volontaire, si l’obligation d’adresser aux actionnaires des documents
sur la situation financière et les comptes annuels (ou consolidés) à l’occasion de l’assemblée générale
appelée à statuer sur ces comptes résulte des textes légaux ou réglementaires applicables à l’entité, ou
si en l’absence de textes légaux ou réglementaires, cette obligation est imposée aux dirigeants par les
statuts, et si en l’absence de toute obligation légale, réglementaire ou statutaire, l’entité établit
néanmoins de tels documents et les adresse à ses actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale
appelée à statuer sur les comptes (par exemple, plaquette annuelle, lettre aux actionnaires...).
Le terme « actionnaire » utilisé par la norme, vise, selon la forme juridique de l’entité concernée,
l’actionnaire, l’associé, le sociétaire, l’adhérent, le membre ou toute autre personne, physique ou
morale, ayant vocation à participer aux prises de décisions collectives.
Ne se référant qu’aux « actionnaires », l’article L. 225-235 alinéa 3 exclut par conséquent les
personnes autres que celles définies ci-dessus pouvant être destinataires de ces documents.
Q Les documents en question
Il s’agit exclusivement des documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale
appelée à statuer sur ces comptes.
Bien que le Code de commerce ne mentionne que les documents « adressés », la notion s’entend
également des documents mis à la disposition des actionnaires au siège social de l’entité ou au lieu de
la direction administrative, ou que ceux-ci peuvent se faire adresser sur demande. Elle ne s’étend pas
aux documents mis à la disposition des actionnaires sur le site Internet de l’entité.
Q L’information concernée
La notion d’« informations sur la situation financière et les comptes » s’entend des informations
contenues dans les documents adressés aux actionnaires, qui sont extraites des comptes annuels (ou
consolidés) ou qui peuvent être rapprochées des données de base de la comptabilité ayant servi à
Il peut s’agir d’« autres informations » sans lien avec la situation financière telle qu’elle résulte des
comptes ou avec les comptes proprement dits. Elles comprennent notamment les renseignements sur
les administrateurs dont la nomination est proposée, les feuilles de présence aux assemblées générales.
Dans la seconde partie du rapport général sur les comptes annuels et, le cas échéant, du rapport
sur les comptes consolidés, le commissaire aux comptes présente les conclusions de sa
vérification des documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale
appelée à statuer sur les comptes en exprimant l’assurance obtenue sur la sincérité et la
concordance avec les comptes annuels (ou consolidés) des informations données dans les
documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels (ou
consolidés), et signale le cas échéant :
– en application de l’article L. 225-240, les omissions d’informations prévues par les
dispositions légales, réglementaires et/ou statutaires constatées ;
– les autres informations qui lui apparaîtraient manifestement incohérentes, relevées dans le
cadre de sa lecture d’ensemble du rapport de gestion ou du rapport sur la gestion du groupe.
L’absence de mention d’incohérences conduit à considérer implicitement que le commissaire
aux comptes n’en a pas relevé dans le cadre de cette lecture d’ensemble.
ATTENTION
L’obligation de secret professionnel fait que le commissaire aux comptes n’est pas un dispensateur
direct d’information, sauf dans certains cas particuliers prévus par les textes (exemple : prises de
participation et de contrôle). Il contrôle l’information produite par les dirigeants sociaux et, le cas
échéant, signale son omission. Il ne lui appartient pas de donner l’information considérée.
Cette mission fait partie des « autres interventions définies », prévues par le cadre conceptuel des
interventions du commissaire aux comptes, ayant pour objet :
– de s’assurer de « la concordance d’un chiffre, d’une information... » ;
– et d’en apprécier « la sincérité... au regard d’une cohérence d’ensemble, d’une vraisemblance... ».
Pour la « concordance », les résultats des travaux effectués lors de l’audit des comptes annuels (ou
consolidés) vont jouer. Chaque fois que l’information n’est pas extraite des comptes annuels ou
consolidés, il faut s’assurer qu’elle concorde avec les données de base de la comptabilité ayant servi à
En matière de sincérité, le repère à considérer reste l’article 120-2 du PCG.
Les diligences comprennent la lecture d’ensemble des informations contenues dans le rapport de
gestion ; lecture faite avec esprit critique, pour relever, le cas échéant, parmi les informations ne
portant pas sur la situation financière et les comptes (« autres informations »), celles qui apparaîtraient
manifestement incohérentes, dans le même esprit que pour la norme 4-106 rapport de gestion.
Avant d’établir le rapport, dans les cas suivants, le commissaire aux comptes, informe l’organe
compétent dans le cadre de ses communications avec les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise en tenant compte le cas échéant, de ses obligations prévues par l’article L. 225-237 du
Code de commerce, pour qu’il puisse procéder aux rectifications appropriées :
– lorsque la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les
documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur ces
comptes appellent des observations de sa part ;
– ou lorsqu’il relève que des documents obligatoires n’ont pas été adressés aux actionnaires ;
– ou encore lorsqu’il identifie des informations omises ou des incohérences manifestes dans ceux qui
ont été communiqués.
Ensuite, à défaut de rectification par l’organe compétent, il en tire les conséquences, dans la deuxième
partie de son rapport général sur les comptes annuels ou dans son rapport sur les comptes consolidés.
Q La liste des documents obligatoires définis par les dispositions légales et réglementaires présentée,
pour les SA, SARL et SAS, par la CNCC en annexe à la norme est la suivante :
L’annexe en question recense les documents que la loi ou le règlement oblige à adresser aux
actionnaires pour les SA, SARL et SAS et précise pour chacun de ces documents si une vérification
par le commissaire aux comptes de la sincérité et de la concordance avec les comptes est nécessaire.
ANNEXE
Documents obligatoires adressés aux actionnaires et diligences (à jour au 31 mai 2003)

Nature des diligences
définies dans la norme
5-107
Vérification
Sincérité et Lecture
sous une autre
concordance d’ensemble
norme
Toutes sociétés
Rapports des commissaires aux comptes 2-601
Comptes annuels et, le cas échéant les comptes toutes normes
consolidés d’audit
M7122-F1/1 SÉRIE 03 171
Société anonyme
Nom, prénom usuel des administrateurs et X
directeurs généraux, ou des membres du CS et du
Dir. ; indication des autres sociétés dans lesquelles ils
exercent des fonctions de gestion, direction,
administration ou surveillance (D. 135 1°).
Renseignements sur les administrateurs dont la X
nomination est proposée (D. 135 5°).
Formules de procuration et d’envoi de document X
(D. 133)
Formules de vote par correspondance (D. 133) X
Liste des actionnaires (L. 225-116, D. 140) X
PV et feuilles de présence aux assemblées des X
3 derniers exercices (L. 225-117, D. 142)
Liste des administrateurs ou membres du directoire X
(L. 225-115 1°)
L’inventaire (L. 225-115 1°).
X
Montant global des rémunérations et attestation
5-108
des commissaires aux comptes (L. 225-115 4°).
Montant global des sommes 238bis AA du CGI et
5-110
attestation des CAC (L. 225-115 5°).
Texte et exposé des motifs des projets de
résolution présentés par le conseil d’administration ou
le directoire (L. 225-115 3°, D. 135 2°) :
– projet d’affectation du résultat,
X
– autres. X
Textes et exposé des motifs des projets de X
résolution présentés par les actionnaires (D. 135 3°)
Observations du conseil de surveillance (D. 135 4° X
et 6° d).
Tableau des affectations de résultat précisant
X
l’origine des sommes dont la distribution est proposée
(D. 135 6° a).
Tableau des 5 derniers exercices (D. 135 6° b) (1).
X
Bilan social (Code du travail, art. L. 438-1 à 11). X
X
Tableau (liste) des filiales et participations (L. 233-
X
15) (2).
Liste et objet des conventions courantes conclues à
des conditions normales (L. 225-115 6°). X
Rapport spécial des dirigeants sur les opérations de
X
souscription ou d’achat d’actions (L. 225-184).
SA cotée (en plus de la liste ci-dessus)
Inventaires des valeurs mobilières détenues en X
portefeuille à la clôture (L. 232-7) (3).
Tableau relatif à la répartition et à l’affectation des X
sommes distribuables proposées à l’assemblée
(L. 232-7).
Société par actions simplifiée

Tableau (liste) des filiales et participations (L. 233- X
15).
Conventions courantes conclues à des conditions X
normales (L. 227-11).
Rapport spécial des dirigeants sur les opérations de X
souscription ou d’achat d’actions (L. 225-184).
Bilan social (Code du travail, art. L. 438-1 à 11). X X
SARL
Tableau (liste) des filiales et participations (L. 233- X
15).
Texte des résolutions proposées (L. 223-26, X
D. 36) :
– projet d’affectation du résultat, X
– autres. X
L’inventaire (L. 223-26, D. 36). X
Statut, liste des gérants (D. 32). X
PV des assemblées des 3 derniers exercices
(D. 33).
(1) Sauf si annexé au rapport de gestion

(2) Sauf s’il figure en annexe des comptes annuels
(3) Sauf s’il figure en annexe des comptes annuels
i. Norme CNCC 5-108 MONTANT GLOBAL DES RÉMUNÉRATIONS VERSÉES AUX PERSONNES LES
MIEUX RÉMUNÉRÉES
L’article L. 225-115 4° du Code de commerce impose que le commissaire aux comptes « certifie
exact » le montant global des rémunérations versées aux 10 ou 5 personnes les mieux rémunérées
établi par les sociétés par actions selon que l’effectif du personnel excède ou non deux cents salariés.
Ne sont concernées que les sociétés par actions autres que, sauf disposition contraire des statuts, les
sociétés par actions simplifiées.
Q Le montant dont il s’agit et les personnes qu’il concerne
Le montant dont il s’agit est celui des rémunérations brutes, des avantages et indemnités perçus inclus,
quelles que soient leur forme et leur qualification, à l’exception des remboursements de frais non
forfaitaires, effectivement mises à la disposition des intéressés (paiement ou inscription en compte
courant) suivants :
– les personnes salariées travaillant de façon exclusive et permanente pour la société,
– les personnes non salariées recevant des commissions, jetons de présence,
– les salariés à temps partiel,
– les salariés travaillant dans une succursale à l’étranger.
La vérification du montant global des rémunérations versées aux dix ou cinq personnes les mieux
rémunérées relève des « autres interventions définies... », prévues par le cadre conceptuel des
interventions, ayant pour objet de s’assurer de « la concordance d’un chiffre, d’une information avec
le chiffre ou l’information figurant dans un autre document dont il est extrait ».
L’audit des comptes annuels permet d’effectuer des contrôles sur les postes de rémunération et de
s’assurer que le montant global des rémunérations à attester, concorde avec les informations obtenues
lors de ces contrôles.
Lorsque le montant global est inexact, sa rectification est demandée aux dirigeants. À défaut, le
commissaire aux comptes ne délivre pas son attestation.
M7122-F1/1 SÉRIE 03 173
L’expression de l’assurance obtenue est formulée, sous une forme positive, sur le document
établi par l’organe compétent, par une mention, datée et signée par le commissaire aux comptes, qui
peut être formulée de la façon suivante :
« Sur la base de notre audit des comptes de l’exercice..., nous certifions que le montant
global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées déterminé par la
société, figurant sur le présent document et s’élevant à..., est exact et concorde avec les
sommes inscrites à ce titre en comptabilité. »
Le commissaire aux comptes signale le cas échéant à la plus prochaine assemblée générale dans les
conditions prévues par la norme 5-112 « Communication des irrégularités et inexactitudes à
l’assemblée générale », l’irrégularité que constitue la communication, aux actionnaires, du montant
sans que le commissaire aux comptes ait délivré son attestation, voire l’absence de communication.
j. Norme CNCC 5-109 PRISE DE PARTICIPATION ET DE CONTRÔLE ET IDENTITÉ DES PERSONNES

DÉTENANT LE CAPITAL
Les sociétés commerciales sont tenues de communiquer les informations suivantes :

– les prises de participation ou de contrôle par la société quand les acquisitions de titres de sociétés
ayant leur siège social sur le territoire de la République française aboutissent, compte tenu, le cas
échéant, des titres déjà en possession de la société, à un pourcentage de détention supérieur au
vingtième, au dixième, au cinquième, au tiers, à la moitié ou aux deux tiers du capital ou des droits
de vote (article L. 247-1), ou à un contrôle au sens de l’article L. 233-3 ;
– les aliénations d’actions par la société effectuées dans le cadre de participations réciproques
doivent faire l’objet d’une information.
Pour les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (article
L. 233-7), le rapport présenté par les dirigeants de la société aux actionnaires sur les opérations de
l’exercice mentionne :
– l’identité des personnes physiques ou morales, agissant seules ou de concert au sens de l’article
L. 233-10, détenant directement ou indirectement plus du vingtième, du dixième, du cinquième, du
tiers, de la moitié ou des deux tiers du capital social ou des droits de vote ;
– les modifications intervenues au cours de l’exercice au regard des seuils de détention en question.
Les informations relatives aux prises de participation et de contrôle ainsi que celles relatives à
l’identité des personnes détenant le capital, données par le commissaire aux comptes, entrent dans le
champ des « autres interventions définies », prévues par le cadre conceptuel des interventions du
commissaire aux comptes, ayant pour objet de « porter à la connaissance, signaler des faits, des
Le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences lui permettant de s’assurer que les
informations données dans le rapport de gestion :
– satisfont aux obligations d’information prévues par les textes ;
– sont conformes aux documents établis ou reçus par la société.
Outre les informations recueillies au cours de l’audit des comptes annuels, il demande communication
des notifications reçues ou établies par l’entité et des informations et documents éventuellement
obtenus et dont il aurait besoin. Il attire l’attention des dirigeants sur la nécessité de cette
communication dans un délai raisonnable pour être en mesure, le cas échéant, de faire procéder à
temps aux rectifications nécessaires dans le rapport de gestion.
La norme dit que « le commissaire aux comptes, en application des articles L. 233-6 et suivants du
Code de commerce et D. 251, fait mention dans son rapport général de certaines informations
prévues par la loi concernant les prises de participation et de contrôle, l’autocontrôle ainsi que,
pour les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé,
l’identité des détenteurs du capital ou des droits de vote de la société ».
Le commissaire aux comptes vérifie la conformité de ces informations avec les documents établis
ou reçus par la société.
L’information sur les prises de participation et de contrôle et, le cas échéant, l’identité des personnes
détenant le capital ou les droits de vote et l’autocontrôle, figure dans le rapport de gestion et dans le
rapport général du commissaire aux comptes, en partie « Vérifications et informations spécifiques ».
L’assurance obtenue par le commissaire aux comptes, est exprimée, sous une forme positive, selon
les modalités définies dans la norme 2-601 « Rapport général sur les comptes annuels ».
Si le rapport de gestion donne, conformément à la loi, une information complète, le commissaire aux
comptes peut s’y référer dans son rapport sans reprendre le détail.
Si le rapport de gestion ne donne pas les informations imposées par la loi, le commissaire aux comptes
mentionne dans son rapport l’omission de l’information exigée par la loi, et signale à l’assemblée
l’irrégularité en application de l’article L. 225-240 du Code de commerce.
Mais il ne lui revient pas de fournir des informations sur les pourcentages de détention ni de faire
mention des variations entre deux seuils ; il n’indique que le franchissement des seuils.
k. Norme CNCC 5-110 MONTANT GLOBAL DES SOMMES OUVRANT DROIT AUX DÉDUCTIONS FISCALES
VISÉES À L ’ARTICLE 238 BIS AA DU CGI
L’article L. 225-115 5° du Code de commerce impose au commissaire aux comptes de vérifier et de

certifier le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l’article
238 bis AA du Code général des impôts, établi par l’organe compétent de l’entité.
La liste nominative des actions de parrainage et de mécénat que la société doit également mettre à la
disposition des actionnaires, qui ne comprend pas d’informations chiffrées, ne fait pas, elle, l’objet
d’une certification par le commissaire aux comptes.
La vérification du montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l’article
238 bis AA du CGI fait partie des « autres interventions définies... », prévues par le cadre conceptuel
des interventions du commissaire aux comptes, ayant pour objet de s’assurer de « la concordance
d’un chiffre, d’une information avec le chiffre ou l’information figurant dans un autre document dont
il est extrait ».
La norme dit que « le commissaire aux comptes se fait communiquer les composantes du montant
global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales soumis à sa certification et s’assure que
celles-ci ont fait l’objet d’un enregistrement comptable régulier et ouvrent bien droit, de par
leur nature, aux déductions fiscales prévues par le Code général des impôts. Le commissaire aux
comptes matérialise sa certification sur le document établi par la société et déposé au siège social
conformément aux articles L. 225-115 et D. 139 ».
L’expression de l’assurance obtenue est formulée, sous une forme positive, sur le document
même établi par l’organe compétent, par une mention d’attestation, datée et signée par le
commissaire aux comptes qui peut être formulée de la façon suivante :
« Sur la base de notre audit des comptes de l’exercice..., nous certifions que le montant
global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l’article 238 bis AA du
Code général des impôts déterminé par la société, figurant sur le présent document et
s’élevant à..., concorde avec les sommes inscrites, à ce titre, en comptabilité. »
M7122-F1/1 SÉRIE 03 175
Q Quand le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales n’est pas correctement
établi, il est demandé aux dirigeants de le rectifier. À défaut, l’attestation n’est pas délivrée.
Un document communiqué aux actionnaires sans que le commissaire aux comptes n’ait délivré son
attestation, ou qui n’est pas communiqué, est une irrégularité qui sera signalée dans les conditions
prévues par la norme 5-112 « Communication des irrégularités et inexactitudes à l’assemblée
générale ».
l. Norme CNCC 5-110 INFORMATIONS PÉRIODIQUES PUBLIÉES PAR LES OPCVM
L’intervention relève des « autres interventions définies... », prévues par le cadre conceptuel des
interventions du commissaire aux comptes, ayant pour objet de vérifier la sincérité des informations
contenues dans la composition de l’actif et dans les informations périodiques publiées par l’OPCVM.
La sincérité de ces informations s’apprécie au regard de leur cohérence, de leur vraisemblance et de
leur pertinence.
La norme dit que « le commissaire aux comptes, dans le cadre de l’article 214-8 du Code monétaire et
financier, vérifie et atteste la sincérité de la composition de l’actif établie et publiée par les OPCVM.
Conformément à l’instruction de la Commission des opérations de Bourse prise en application de son
règlement 89-02, il vérifie et atteste également les informations contenues dans les documents
périodiques publiés par les OPCVM visés par l’instruction.
La vérification par le commissaire aux comptes de la sincérité des informations publiées se fonde
essentiellement sur des procédures analytiques ainsi que sur des entretiens avec, notamment, les
personnes responsables des informations publiées.
Le commissaire aux comptes revoit et évalue les conclusions résultant de ses travaux pour
déterminer s’il est en mesure d’attester la sincérité des informations publiées ».
L’attestation du commissaire aux comptes comporte les mentions suivantes :
a. un intitulé,
b. un destinataire,
c. l’identification des documents sur lesquels porte l’attestation et qui y sont joints,
d. l’organe compétent de l’entité responsable de l’établissement de ces documents,
e. les objectifs de l’intervention du commissaire aux comptes,
f. la nature et l’étendue des travaux effectués,
g. la référence aux normes professionnelles applicables en France,
h. une conclusion sur la sincérité des informations publiées,
i. la date de l’attestation,
j. l’adresse et l’identification du (des) signataire(s) de l’attestation.
Le commissaire aux comptes peut prendre l’une des positions suivantes :
– attestation sans observation,
– attestation avec observations,
– refus d’attestation pour informations non sincères,
– refus d’attestation pour limitation,
– refus d’attestation pour incertitudes.
m. Norme CNCC 5-112 COMMUNICATION DES IRRÉGULARITÉS ET DES INEXACTITUDES À

L’ASSEMBLÉE GÉNÉRALE
Q L’objet de la norme
L’article L. 225-240 du Code de commerce fait obligation au commissaire aux comptes de signaler à
la plus prochaine assemblée générale les irrégularités et inexactitudes relevées par lui au cours de
l’accomplissement de sa mission.
L’article L. 820-1 rend les dispositions de l’article L. 225-240 applicables dans toutes les personnes
morales quelle que soit la nature de la certification prévue.
Il s’agit d’anomalies en rapport avec l’objet direct de sa mission qui présentent un caractère significatif.
La norme ne concerne pas la prise en considération, plus générale, par le commissaire aux comptes de la
possibilité de fraudes et d’erreurs lors de l’audit des comptes, ni celle des textes légaux et réglementaires car
elles font l’objet respectivement des normes 2-105 « Prise en considération de la possibilité de fraudes et
d’erreurs lors de l’audit des comptes » et 2-106 « Prise en compte des textes légaux et réglementaires ».
Q Les irrégularités relatives à l’objet direct de la mission
Elle sont liées au livre II du Code de commerce et au décret sur les sociétés commerciales, aux lois et
textes réglementaires de base régissant les autres entités, ou à d’autres lois et textes réglementaires,
dès lors qu’elles peuvent avoir une incidence sur les comptes annuels (par exemple, règlements CRC,
règlements COB...).
Les notions d’irrégularité et d’inexactitude figurent au lexique de la CNCC. Il convient de s’y reporter.
La traduction comptable, ou la présentation d’un fait, non conforme à la réalité est une
« inexactitude ».
Une irrégularité ou une inexactitude peut résulter d’une omission ou d’un acte involontaire ou
volontaire et avoir ou non une incidence sur les comptes.
Une irrégularité ou une inexactitude volontaire cause d’anomalie significative constitue une fraude, au
sens de la norme 2-105 « Prise en considération de la possibilité de fraudes et d’erreurs lors de l’audit
des comptes ».
Le commissaire aux comptes détecte des irrégularités ou inexactitudes aussi bien à l’occasion de sa
mission générale que d’une intervention consécutive à une opération particulière décidée par l’entité
ou à un événement survenant dans celle-ci, le conduisant à établir un rapport spécifique.
La communication des irrégularités ou inexactitudes relève des « autres interventions définies »
prévues par le cadre conceptuel, ayant pour objet de « porter à la connaissance, signaler des faits, des
situations... ».
En application ou dans l’esprit des dispositions prévues par l’article L. 225-237 du Code de
commerce, avant d’être portées à la connaissance de l’assemblée, les irrégularités ou inexactitudes
relevées sont d’abord portées à la connaissance de l’organe compétent en application de la norme
2-107 « Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ».
La norme dit que « lorsque des irrégularités ou des inexactitudes ont été relevées par le
commissaire aux comptes à l’occasion des contrôles entrant dans le cadre de sa mission, ou ont
été portées à sa connaissance en dehors de ses contrôles, il met en œuvre les diligences
nécessaires afin d’en apprécier la nature et l’importance. Le commissaire aux comptes signale à
l’assemblée générale les irrégularités ou les inexactitudes dès lors qu’elles sont relatives à l’objet
direct de sa mission et qu’elles présentent un caractère significatif. Le commissaire aux comptes
signale les irrégularités ou inexactitudes dont il a eu connaissance, quelle que soit la date à
laquelle elles sont intervenues ».
La mention des irrégularités ou inexactitudes figure dans le rapport général du commissaire aux
comptes ou dans ses autres rapports à l’assemblée.
En effet, si l’irrégularité ou l’inexactitude concerne, par exemple, les conventions réglementées (art.
L. 225-42 du Code de commerce pour les sociétés anonymes) ou les documents visés aux articles
L. 232-2 et L. 232-3 du Code de commerce ou une intervention autre que la mission générale du
commissaire aux comptes (pour les irrégularités liées à l’opération concernée), mention en est, bien
M7122-F1/1 SÉRIE 03 177
évidemment, faite dans le rapport spécifique établi dans chacun de ces cas. Elle sera répétée dans le
rapport général si elle a une incidence sur l’expression de l’opinion sur les comptes annuels.
Q Le contenu et la présentation des mentions à faire dans le rapport général sont développés dans
la norme 2-601 « Rapport général sur les comptes annuels ».
M7122-F1/1 179
SÉRIE 04
PLAN DE LA SÉRIE
V. COMMISSARIAT AUX COMPTES (suite et fin) ........................................................... 181

E. MISE EN ŒUVRE DES MISSIONS ..........................................................................................181
1. L’obligation d’avoir un commissaire aux comptes et la sanction de son non-respect.......181
2. Le nombre de commissaires aux comptes ............................................................................182
3. La désignation du commissaire aux comptes .......................................................................184
4. La cessation des fonctions .....................................................................................................187
5. L’indépendance, les incompatibilités et interdictions..........................................................189
6. Les honoraires.........................................................................................................................192
F. EXERCICE DES MISSIONS.......................................................................................................194
1. Les textes de base impartissant la mission............................................................................ 194
2. Le caractère permanent de la mission ...................................................................................196
3. Le principe de la non-immixtion dans la gestion .................................................................197
4. La responsabilité du commissaire aux comptes ...................................................................197
5. Le secret professionnel...........................................................................................................200
6. Les relations avec l’autorité des marchés ............................................................................. 201
7. Les avis, recommandations et conseils .................................................................................202
G. ÉTAT D’ESPRIT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET RELATIONS AVEC L’ENTITÉ
ET SES MANDATAIRES ................................................................................................................203
1. L’état d’esprit du commissaire aux comptes ........................................................................203
2. Le rôle préventif du commissaire aux comptes ....................................................................203
3. Le compte rendu du commissaire aux comptes....................................................................205
4. La généralisation de l’esprit du compte rendu du commissaire aux comptes ....................206
H. RAPPORTS LIÉS À LA MISSION GÉNÉRALE......................................................................207
1. Les différents rapports............................................................................................................207
2. Le rapport général du commissaire aux comptes .................................................................207
3. Le rapport du commissaire aux comptes prévu par le dernier alinéa de l’article
L. 225-235 du Code de commerce (procédures de contrôle interne) ..................................222
I. INTERVENTIONS RELATIVES À DES FAITS SURVENANT DANS L’ENTITÉ............227
1. La procédure d’alerte .............................................................................................................227
2. La révélation des faits délictueux au procureur de la République ...................................... 231
J. MISSIONS PARTICULIÈRES CONFIÉES À UN COMMISSAIRE AUX COMPTES........ 234
1. Le commissariat aux apports .................................................................................................234
2. Le commissariat à la fusion ...................................................................................................239
M7122-F1/1 SÉRIE 04 181
V. COMMISSARIAT AUX COMPTES (suite et fin)
E. MISE EN ŒUVRE DES MISSIONS
1. L’obligation d’avoir un commissaire aux comptes et la sanction de son non-respect
a. L’obligation d’avoir un commissaire aux comptes
Nombreux sont les textes qui imposent à une entité le contrôle de ses comptes par un ou plusieurs
Le Code de commerce l’impose à toutes les sociétés anonymes, sociétés en commandites simples et
sociétés par actions simplifiées.
Il l’impose aussi aux sociétés de personnes, aux SARL, aux personnes morales de droit privé non
commerçantes ayant une activité économique, si deux des trois conditions suivantes sont réunies :
– total du bilan supérieur à 1 550 000 euros ;
– chiffre d’affaires ou ressources supérieures au double de la somme précédente ;
– nombre moyen de salariés supérieur à 50.
Il l’impose également aux GIE qui émettent des obligations ou qui comptent 100 salariés ou plus, et
aux associations recevant des subventions publiques pour un montant total annuel de 150 000 euros, et
aux chambres de commerce.
La loi n° 84-148 du 1er mars 1984 (art. 30) en fait obligation aux entreprises nationales et
établissements publics de l’État ayant une activité industrielle et commerciale (mêmes conditions de
seuil que ci-dessus).
Le Code monétaire et financier l’impose aux OPCVM, aux établissements de crédit, aux personnes
qui participent à la collecte et à la gestion de l’épargne et aux sociétés civiles faisant publiquement
appel à l’épargne.
Le Code du travail en fait obligation aux organismes de formation pour lesquels deux des seuils
suivants sont franchis : 3 salariés, total du bilan : 230 000 euros, chiffre d’affaires ou ressources :
153 000 euros.
D’autres textes étendent l’obligation aux caisses d’épargne et de prévoyance, aux coopératives
agricoles dont le chiffre d’affaires dépasse 100 000 euros, aux sociétés de perception et de répartition
de droits d’auteur, aux administrateurs judiciaires, aux partis et groupements politiques…
b. L’uniformité de la mission du commissaire aux comptes
L’article L. 820-1 du Code de commerce dispose que « nonobstant toute disposition contraire », les
dispositions applicables y figurant le sont « aux commissaires aux comptes nommés dans toutes les
personnes morales quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission. Ils sont
également applicables à ces personnes, sous réserve des règles propres à celles-ci, quel que soit leur
statut juridique ».
Ajoutant que les obligations mises, par les articles du Code de commerce concernés, à la charge
des présidents du conseil d’administration, directeurs généraux, administrateurs, membres du
directoire, gérants des sociétés commerciales « sont applicables aux dirigeants des personnes
morales tenues d’avoir un commissaire aux comptes ».
c. Les sanctions pénales
Le Code de commerce (article L. 820-4) sanctionne, « nonobstant toute disposition contraire » d’un
emprisonnement de deux ans et d’une amende de 30 000 euros le fait, pour tout dirigeant de
personne morale « tenue d’avoir un commissaire aux comptes », de ne pas en provoquer la
désignation ou de ne pas le convoquer à toute assemblée générale (sanctions pénales).
d. La sanction civile
Le défaut de désignation régulière de commissaire aux comptes est sanctionné très sévèrement.
La sanction édictée par l’article L. 225-227 du Code de commerce est la nullité des délibérations
prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes ou sur le rapport de
commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions des
articles L. 225-219 et L. 225-224.
L’action en nullité pourra être exercée par tout intéressé devant le tribunal de commerce. Elle est
éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par une assemblée générale sur le
rapport de commissaires régulièrement désignés.
La même sanction est encourue lorsque l’un des deux commissaires dont la nomination est obligatoire
est empêché d’exercer ses fonctions (Rép. min. n° 18778 : JOAN CR 7 juin 1975, p. 3881).
2. Le nombre de commissaires aux comptes
a. Le nombre de commissaires aux comptes
Q Commissaire aux comptes titulaire et commissaire aux comptes suppléant
Le droit commun est un commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant.
Le commissaire aux comptes suppléant remplace le titulaire pendant la durée de son empêchement, ou
lui succède pour la durée restant à courir de son mandat.
L’assemblée générale a toujours la possibilité de nommer un nombre de commissaires supérieur à
celui exigé par la loi.
Q La désignation de plus d’un commissaire aux comptes
Les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés en application de l’article L. 225-228 alinéa 3
du Code de commerce, doivent avoir deux commissaires aux comptes.
Ceci ne s’impose aux autres sociétés que s’il existe un texte le fixant au cas d’espèce.
Rappelons que, au titre des dispositions du Code de commerce, sont astreintes à publier des comptes
consolidés :
– Sans aucune exception, les sociétés émettant des valeurs mobilières admises aux négociations sur
un marché réglementé français (premier, second ou nouveau marché) (C. monétaire et fin.
art. L. 213-1 à 213-4), ou des titres de créances négociables (C. mon. et fin art. L. 2111-1) ;
– Les autres sociétés commerciales (SA et SCA, SAS, SARL et EURL, SNC et SCS), sauf bénéfice
d’une des trois exceptions légales :
a) petits groupes, avec les seuils suivants pour l’ensemble :
effectifs inférieurs à 250 salariés, CA 30 M euros, total du bilan 15 M euros ;
b) contrôle exercé par une entreprise incluant dans ses comptes consolidés la société mère si les
détenteurs du capital de cette dernière à hauteur de 10 % de son montant ne s’y opposent pas ;
publication en langue française des comptes consolidés en question ;
c) ensemble consolidé d’importance négligeable (art. L. 233-19 du Code de commerce).
M7122-F1/1 SÉRIE 04 183
Les établissements de crédit doivent désigner au moins deux commissaires aux comptes (la
nomination d’un troisième sur décision de la commission bancaire, si la situation l’exige, est même
prévue par le Code monétaire et financier). Ce, sauf si le total du bilan est inférieur au seuil fixé par le
Comité de la réglementation bancaire (soit 4 573 470 517,1 euros ou 457 347 051,71 euros pour les
établissements affiliés à un organe central lorsqu’ils ont l’obligation de soumettre leurs comptes à
l’approbation de celui-ci). Ils doivent faire connaître à la commission bancaire les noms des
commissaires aux comptes qu’ils se proposent de choisir. Cette dernière dispose d’un délai d’un mois
pour s’opposer à la désignation envisagée.
Les partis politiques doivent désigner deux commissaires aux comptes.
NOTA
Dans tous les cas où il est fait obligation de désigner plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci ne peuvent
accepter le mandat que s’ils appartiennent à, ou représentent, des cabinets distincts. Sont considérées comme
appartenant à un même réseau les personnes qui entretiennent entre elles des relations établissant une
« communauté d’intérêt économique significative et durable ». (Comm. COB, 22 janv. 1998 : Bull. COB, janv.
1998, p. 59.)
b. Le co-commissariat aux comptes
Le « Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes

au 3 juillet 2002 » contient une norme 1-201 EXERCICE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES PAR UN
OU PLUSIEURS COMMISSAIRES AUX COMPTES qui a anticipé les dispositions de la loi de sécurité
financière du 01/08/03 relative au co-commissariat aux comptes.
L’article L. 225-228 du Code de commerce, que ladite loi a aménagé, dispose : « … Les
commissaires aux comptes se livrent ensemble à un examen contradictoire des conditions et des
modalités d’établissement des comptes, selon les prescriptions énoncées par une norme d’exercice
professionnel établie conformément au sixième alinéa de l’article L. 821-1. Une norme d’exercice
professionnel détermine également les principes de répartition des diligences à mettre en œuvre par
chacun des commissaires aux comptes pour l’accomplissement de leur mission ».
La pierre angulaire de cette norme est exprimée par le passage suivant :
« Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont désignés, ils constituent ensemble l’organe
de contrôle légal de l’entité. L’exercice de la mission ainsi confiée implique que chacun des
commissaires aux comptes participe et contribue de manière équilibrée à sa réalisation, et
notamment qu’ils se livrent ensemble à un examen contradictoire des conditions et des modalités
d’établissement des comptes. Pour ce faire, dans le cadre du champ d’intervention de l’organe
de contrôle légal, les commissaires :
– effectuent ensemble les actions de nature à les engager, au regard notamment de leurs
obligations légales, réglementaires et conventionnelles ;
– définissent de manière concertée l’approche de leur mission et conviennent de la répartition
entre eux des procédures d’audit et des vérifications qui en découlent ;
– établissent entre eux une coordination étroite, caractérisée par des échanges réciproques
d’informations tout au long de la mission.
La mise en œuvre des procédures d’audit et des vérifications réparties entre les commissaires
aux comptes fait l’objet d’une revue réciproque afin de permettre à chacun d’obtenir
l’assurance nécessaire pour fonder ses conclusions. »
La notion d’équilibre combine des critères quantitatifs (volume d’heures de travail) et qualitatifs (tels
que, par exemple, l’implication des signataires, la structure et la qualification des équipes, la
spécialisation de certains intervenants ou l’intervention sur des domaines particulièrement sensibles
pour l’audit).
Elle ne se réduit pas à la simple notion quantitative de partage à parts égales, ni se confond avec elle.
Elle ne se limite pas à la mise en place d’un pourcentage de répartition des honoraires pour justifier de
la participation et de la contribution équilibrées de chacun des commissaires aux comptes, car cette
notion implique un exercice en commun et contradictoire de certains aspects de la mission. En
conséquence, la duplication de certains travaux est inévitable. Il en va de même de son incidence sur le
nombre d’heures global de travail nécessaire à la réalisation de la mission.
En cas de désaccord entre les commissaires aux comptes dans l’équilibre de leur participation et
contribution respectives à la mission, l’application de l’article 27 du Code de déontologie s’impose
(recours à l’appréciation du (des) président(s) de compagnie(s) régionale(s) concernée(s)).
3. La désignation du commissaire aux comptes
a. Les modes de désignation du commissaire aux comptes
Q Les commissaires aux comptes peuvent être nommés par :
– les associés ou actionnaires, en assemblée ;

– ou si la société ne fait pas publiquement appel à l’épargne, dans les statuts ;
– ou par décision de justice.
Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, tout commissaire aux comptes qui accepte que sa
candidature soit proposée à l’assemblée générale doit en informer l’Autorité des marchés financiers en
recommandé avec accusé de réception avant la réunion.
Lorsque la candidature est proposée par la société (y compris en cas de renouvellement), la déclaration
à l’Autorité des marchés financiers doit être faite par la société 45 jours avant la tenue de l’assemblée.
En cas de réserves, si la société passe outre, les dirigeants doivent communiquer aux actionnaires,
avant l’assemblée, l’avis motivé de l’Autorité des marchés financiers.
Q La nomination par voie de justice est prévue, notamment dans les cas suivants :
– à défaut de commissaire suppléant et si l’assemblée ne s’est pas réunie dans le délai de deux mois,
suite à suspension ou radiation par mesure disciplinaire ;
Le représentant légal de la société peut demander au président du tribunal de commerce statuant
sur requête de désigner un commissaire remplaçant.
Le commissaire nommé en justice exercera ses fonctions jusqu’à la réintégration de son confrère
suspendu ou jusqu’à ce que l’assemblée ait nommé le commissaire de son choix.
– dans les sociétés par actions uniquement, pour pallier la carence de l’assemblée, tout actionnaire
peut demander au président du tribunal de commerce de procéder par voie d’ordonnance à la
nomination d’un commissaire aux comptes ;
Le président du conseil d’administration ou du directoire doit avoir été appelé à comparaître.
Le mandat ainsi conféré au commissaire est provisoire. Il prend fin lorsqu’il a été procédé par
l’assemblée à la nomination du ou des commissaires.
Cette procédure n’évite pas les sanctions prévues par l’article L. 820-4 du Code de commerce.
– en cas de récusation, par le tribunal, du commissaire aux comptes désigné ;
Un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital dans les sociétés
par actions et les SARL (10 % dans les SNC), le ministère public ou le comité d’entreprise peuvent
demander en justice la récusation du commissaire désigné et son remplacement jusqu’à la
nomination d’un nouveau (président du tribunal de commerce statuant en la forme des référés).
Dans les sociétés civiles faisant publiquement appel à l’épargne, les associés ont des droits
identiques à ceux des actionnaires des sociétés par actions.
– dans les SARL, y compris celles qui n’ont pas l’obligation de désigner un commissaire, sur
demande d’un ou plusieurs associés représentant au moins le cinquième du capital ;
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– dans les sociétés en nom collectif, même si les seuils qui rendent obligatoire la nomination d’un
commissaire aux comptes ne sont pas atteints, la nomination d’un commissaire aux comptes peut
être demandée en justice par un associé.
b. La publicité de la nomination
Le nom des commissaires aux comptes titulaire(s) et suppléant(s) doit figurer dans les publications
effectuées lors de la constitution de la société :
– dépôt des pièces (2 copies du PV de l’AG) en vue de l’immatriculation (inscription au RCS) ;
– avis inséré dans un journal d’annonces légales ;
– avis publié, à la diligence du greffier, au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales
(BODACC).
Ces noms figurent sur l’extrait K bis délivré par le greffe.
Les nominations ultérieures font l’objet des mêmes publications.
c. La durée et le renouvellement éventuel du mandat
Q La durée normale
La durée des fonctions des commissaires aux comptes est de six exercices.
Le mandat de commissaire aux comptes n’est pas renouvelable par tacite reconduction.
Les commissaires sortants sont rééligibles, sauf interdiction légale.
Q Les situations particulières
Le commissaire aux comptes, désigné par l’assemblée en remplacement d’un autre avant
l’expiration normale du mandat de ce dernier, ne demeure en fonction que pour le temps restant à
courir du mandat du prédécesseur. Cette situation se produit quand il n’y a pas de commissaire aux
comptes suppléant.
Quand le commissaire aux comptes titulaire est remplacé par son suppléant, celui-ci demeure en
fonction jusqu’à expiration du mandat du commissaire titulaire.
Lorsqu’un commissaire aux comptes est désigné par l’autorité judiciaire en raison de l’omission de
l’assemblée des actionnaires ou des associés, ou après récusation, son mandat prend fin lorsque
cette assemblée pourvoit elle-même à la nomination d’un commissaire.
Lorsque, dans une société par actions, les actionnaires obtiennent la récusation d’un ou de plusieurs
commissaires, ceux qui sont désignés en remplacement ne peuvent être révoqués, avant l’expiration
normale de leurs fonctions, que par une décision judiciaire (Code de commerce art. L. 225-230).
Q Le renouvellement du mandat
Le mandat de commissaire aux comptes n’est pas renouvelable par tacite reconduction.
Le conseil d’administration ou le gérant est en droit de proposer à l’assemblée la nomination d’un
nouveau commissaire aux comptes, à l’expiration du mandat de l’ancien commissaire.
Le commissaire aux comptes qui n’est pas renouvelé peut demander à être entendu par l’assemblée
générale (Code de commerce art. L. 225-234), sauf si la loi prévoit qu’il ne peut pas recevoir un
nouveau mandat ; cas visé à l’article L. 822-14 : « Il est interdit au commissaire aux comptes,
personne physique, ainsi qu’au membre signataire d’une société de commissaires aux comptes,
de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des personnes morales faisant
appel public à l’épargne. Cette disposition est également applicable aux personnes morales visées à
l’article L. 612-1 et aux associations visées à l’article L. 612-4 dès lors que ces personnes font appel à
la générosité publique. » (Code de commerce, art. L. 822-14 applicable le 1er août 2006).
d. L’acceptation et le maintien des fonctions
Le Conseil national des commissaires aux comptes (Code de déontologie professionnelle

article 11) dit que « toute mission proposée au commissaire aux comptes doit faire l’objet de sa
part, avant acceptation, d’une appréciation de la possibilité d’assurer cette mission.
Il ne peut accepter un mandat qui le placerait dans une situation de dépendance matérielle ou
intellectuelle.
Le commissaire aux comptes examine périodiquement pour chacun de ses mandats si des
événements remettent en cause le maintien de sa mission ».
Q La démarche préalable à l’acceptation
Le « texte d’application » de l’article 11 « Acceptation et maintien des missions » avance les

étapes suivantes de la démarche d’acceptation du mandat pour toute nouvelle mission :
– prise de connaissance globale de l’entreprise ;
– appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités ;
– examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée ;
– contact avec le (ou les) commissaire(s) aux comptes précédent(s), s’il y a lieu ;
– contacts avec le (ou les) co-commissaire(s) pressenti(s) ou existant(s) ;
– information de l’AMF si la société concernée fait publiquement appel à l’épargne ;
– décision d’acceptation du mandat ;
– respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du mandat.
Dans le cadre de l’acceptation du mandat, la prise de connaissance en question a pour objectif de
connaître les particularités et les risques importants de l’entreprise et d’établir les grandes lignes du
budget de la mission. Elle est donc, en général :
– succincte ;
– et, selon la taille de l’entreprise et sa complexité, limitée à un entretien avec la direction, pour une
petite entreprise. Mais elle pourra nécessiter des travaux de collecte d’informations plus importants
dans le cadre d’un groupe de plus grande dimension.
La décision d’accepter doit être prise en connaissance de cause, en prenant toute disposition nécessaire
pour mesurer les conséquences des risques décelés.
L’approche consiste à rechercher :
– les éléments d’identification de l’entreprise ;
– les éléments lui permettant d’apprécier l’existence des risques les plus importants ; (faiblesses
notables du contrôle interne, comptabilité mal tenue et retard dans l’établissement des comptes
annuels, attitude des dirigeants, personnel incompétent, rotation du personnel élevée et anormale –
notamment des cadres–, continuité de l’exploitation compromise –situation financière très
déséquilibrée, activités très en déclin, fortes pertes, etc.–, risques fiscaux anormalement élevés,
conflits sociaux importants, risques juridiques –situations juridiques peu claires ou critiquables–,
activités spéculatives, indépendance des exercices non respectée, situations conflictuelles entre
dirigeants, actionnaires, relations AMF/Société) ;
– la limitation aux contrôles ;
– les autres obstacles mis à l’exécution de la mission ;
– la charge de travail et le niveau des honoraires.
Cette recherche se fait par contact avec le commissaire aux comptes appelé à être remplacé, s’il en
existe un.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 187
Q L’acceptation
Le commissaire peut refuser les fonctions auxquelles il a été désigné par une assemblée générale. En
général, c’est avant, au moment où il est pressenti, qu’il décline l’offre.
La loi n’exige pas l’acceptation écrite de ses fonctions par le commissaire aux comptes. L’acceptation
des fonctions peut être tacite et résulter du simple exercice des fonctions.
S’il est présent à l’assemblée qui le nomme, l’acceptation du commissaire aux comptes peut être
constatée par la signature du procès-verbal avec mention manuscrite « bon pour acceptation des
fonctions de commissaire aux comptes ».
À défaut, l’acceptation peut être donnée par écrit ; ce que prévoit le Code de déontologie...
Souvent le greffe du tribunal de commerce exige une lettre d’acceptation pour les besoins de la
publication.
Le commissaire aux comptes qui accepte ses fonctions doit en informer la compagnie régionale dont il
relève, par courrier en la forme recommandée avec accusé de réception, dans les huit jours (décret du
12 août 1969).
Q La lettre de mission
La norme 2-102 TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION (CNCC) dit que, bien que la mission soit
définie par les textes légaux et réglementaires, « il est de l’intérêt de l’entité et de celui du
commissaire aux comptes qu’une lettre de mission soit préparée, de préférence au début de la
mission, afin d’éviter tout malentendu sur ses termes et conditions. Cette lettre précise
notamment l’objectif et l’étendue de l’audit des comptes, ainsi que les responsabilités de la
direction au regard de la préparation de ces comptes et de la communication au commissaire
aux comptes de certaines informations prévues par la loi ».
Sa forme et son contenu sont à adapter à chaque cas d’espèce.
Pour les exercices suivants celui de sa nomination le commissaire aux comptes peut décider de ne pas
envoyer une nouvelle lettre de mission pour chaque exercice. À lui de voir si les circonstances exigent
une révision des termes et conditions de la mission (évolution significative des activités de l’entité ;
modification importante de la charge de travail et des conditions financières de la mission ou
problèmes particuliers) et s’il est nécessaire de rappeler à la direction les termes et conditions de la
mission en vigueur (par exemple s’il y a méprise sur l’objectif et l’étendue de la mission ou en cas de
changements récents au sein du management, des organes de gestion ou de l’actionnariat).
La mission du commissaire aux comptes a une durée, en principe de six exercices. La lettre de mission
relative aux exercices suivant celui de la nomination peut être plus succincte à condition de faire
référence aux termes de la lettre de mission de la première année.
4. La cessation des fonctions
a. Les causes classiques de cessation de fonctions
Il s’agit des situations suivantes :

– fin du mandat ;
– décès ou radiation du commissaire aux comptes ;
– démission (attention, agir à contretemps ou par malice expose à la mise en cause de la
responsabilité civile et/ou disciplinaire).
b. La récusation (du titulaire ou du suppléant)
Cette situation est régie par l’article L. 225-230 du Code de commerce.

La récusation ne semble pouvoir être motivée que par une circonstance permettant de suspecter
sérieusement la compétence du commissaire aux comptes, son honorabilité, son impartialité ou son
indépendance à l’égard de la majorité qui l’a désigné.
La demande de récusation est formée contre le commissaire aux comptes et la société. Elle doit être
présentée dans les trente jours de sa désignation.
Elle peut être demandée en justice pour « juste motif » par :
– un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ;
– le comité d’entreprise ;
– le ministère public (requête) ;
– et, dans les sociétés faisant publiquement appel à l’épargne,
W l’Autorité des marchés financiers,
W ou une association d’actionnaires répondant aux conditions fixées à l’article L. 225-120
(inscription nominative depuis au moins 2 ans, détention d’au moins 5 % des droits de vote,
statuts communiqués à la société et à l’Autorité des marchés financiers).
Le délai d’appel est de 15 jours.
S’il est fait droit à la demande, un nouveau commissaire aux comptes est désigné en justice. Il
demeure en fonction jusqu’à l’entrée en fonction du commissaire aux comptes désigné par l’assemblée
générale.
c. Le relèvement des fonctions (révocation)
Cette situation est régie par l’article L. 225-2353 du Code de commerce.

En cas de faute ou d’empêchement, les commissaires aux comptes régulièrement nommés par
l’assemblée générale peuvent être relevés de leurs fonctions avant l’expiration normale de celles-ci,
par décision de justice, à la demande :
– du conseil d’administration ;
– du directoire ;
– d’un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ;
– de l’assemblée générale ;
– du comité d’entreprise ;
– du ministère public (requête) ;
– et, dans les sociétés faisant publiquement appel à l’épargne,
W de l’Autorité des marchés financiers,
W ou d’une association d’actionnaires répondant aux conditions fixées à l’article L. 225-120
(inscription nominative depuis au moins 2 ans, détention d’au moins 5 % des droits de vote,
statuts communiqués à la société et à l’Autorité des marchés financiers).
La demande de relèvement est formée contre le commissaire aux comptes et la société.
Le délai d’appel est de 15 jours.
Le commissaire aux comptes relevé de ses fonctions est remplacé par le commissaire aux comptes
suppléant.
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5. L’indépendance, les incompatibilités et interdictions
a. La notion d’indépendance
La notion d’indépendance est au cœur des dispositifs d’incompatibilité et d’interdiction.

L’indépendance consiste à être dans une position qui ne soit ni susceptible d’altérer la liberté de
jugement ni de faire obstacle à l’accomplissement de la mission.
Pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, le commissaire aux comptes ne doit
jamais être dans une position de dépendance vis-à-vis des dirigeants de la société contrôlée, ni se
placer dans une situation pouvant donner l’apparence d’un manque d’indépendance.
L’incompatibilité est une présomption irréfragable d’absence d’indépendance.
b. Les incompatibilités générales
Les incompatibilités générales forment obstacle à l’inscription du professionnel sur la liste des
commissaires aux comptes près une cour d’appel ou à son maintien sur ladite liste. Sauf pour ce qui
concerne la notion ponctuelle d’acte de nature à porter atteinte à l’indépendance.
Les incompatibilités générales sont posées par l’article L. 822-10 dans les termes suivants :
« Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
1° Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
2° Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré
chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;
3° Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne
interposée. »
c. Les autres incompatibilités
Les règles relatives aux incompatibilités spéciales et aux interdictions prévues aux articles
L. 225-224 à L. 225-226 du Code de commerce ont été abrogées par la loi de sécurité financière,
sans que le législateur ne précise le régime des sanctions des incompatibilités réaménagées par
l’article 104 de ladite loi (Code de commerce articles L. 822-11 à L. 822-13 nouveaux).
Les articles abrogés sont les suivants (mais il ne faut pas en perdre de vue l’esprit)
Art. L. 225-224. abrogé
« – Ne peuvent être commissaires aux comptes d’une société anonyme :
1° Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers,
administrateurs ou, le cas échéant, membres du directoire ou du conseil de surveillance de
la société ou de ses filiales telles qu’elles sont définies à l’article L. 233-1 ;
2° Les parents et alliés, jusqu’au quatrième degré inclusivement, des personnes visées au 1° ;
3° Les administrateurs, les membres du directoire ou du conseil de surveillance, les
conjoints des administrateurs ainsi que, le cas échéant, des membres du directoire ou du
conseil de surveillance des sociétés possédant le dixième du capital de la société ou dont
celle-ci possède le dixième du capital ;
4° Les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interposée, reçoivent
de celles qui sont mentionnées au 1° du présent article, de la société ou de toute société à
laquelle s’applique le 3° ci-dessus, un salaire ou une rémunération quelconque à raison
d’une autre activité que celle de commissaire aux comptes ; cette disposition ne s’applique
ni aux activités professionnelles complémentaires effectuées à l’étranger ni aux missions
particulières de révision effectuées par le commissaire aux comptes pour le compte de la
société dans les sociétés comprises dans la consolidation ou destinées à entrer dans le
champ de cette dernière. Les commissaires aux comptes peuvent recevoir des
rémunérations de la société pour des missions temporaires, d’objet limité, et entrant dans le
cadre de leurs fonctions, dès lors que ces missions leur sont confiées par la société à la
demande d’une autorité publique ;
5° Les sociétés de commissaires dont l’un des associés, actionnaires ou dirigeants, se trouve
dans une des situations prévues aux 1°, 2°, 3° et 4° ;
6° Les conjoints des personnes qui, en raison d’une activité autre que celle de commissaire
aux comptes, reçoivent soit de la société, soit des administrateurs, des membres du
directoire ou du conseil de surveillance, soit des sociétés possédant le dixième du capital de
la société ou dont celle-ci possède le dixième du capital, un salaire ou une rémunération en
raison de l’exercice d’une activité permanente ;
7° Les sociétés de commissaires aux comptes dont soit l’un des dirigeants, soit l’associé ou
l’actionnaire exerçant les fonctions de commissaire aux comptes au nom de la société, a son
conjoint qui se trouve dans l’une des situations prévues au 6°. »
Art. L. 225-225 abrogé
« – Les commissaires aux comptes ne peuvent être nommés administrateurs, directeurs
généraux ou membres du directoire des sociétés qu’ils contrôlent, moins de cinq années
après la cessation de leurs fonctions. La même interdiction est applicable aux associés,
actionnaires ou dirigeants d’une société de commissaires aux comptes.
Pendant le même délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans les sociétés
possédant 10 % du capital de la société contrôlée par eux ou dont celle-ci possède 10 % du
capital lors de la cessation des fonctions du commissaire. »
Art. L. 225-226 abrogé
« – Les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire,
gérants ou salariés d’une société ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de
cette société moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes dans les
sociétés possédant 10 % du capital de la société dans laquelle elles exerçaient leurs
fonctions ou dont celle-ci possédait 10 % du capital, lors de la cessation de leurs fonctions.
Les interdictions prévues au présent article pour les personnes mentionnées au premier
alinéa sont applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes
sont associées, actionnaires ou dirigeantes. »
Le rôle imparti au Code de déontologie, par l’article L. 822-11 du Code de commerce
Le Code de déontologie :
– définit les liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs à la
mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec l’exercice de celle-ci ;
– précise en particulier les situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux
comptes est affectée, lorsqu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou
international, dont les membres ont un intérêt économique commun, par la fourniture de
prestations de services à une personne contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de l’article
L. 233-3, la personne dont les comptes sont certifiés par ledit commissaire aux comptes ;
– précise également les restrictions à apporter à la détention d’intérêts financiers par les
salariés et collaborateurs du commissaire aux comptes dans les sociétés dont les comptes sont
certifiés par lui.
L’ensemble des dispositions fixées par le Code de commerce
Le nouveau dispositif intègre le Code de déontologie et les normes de la CNCC, sous le bénéfice du
rôle du HCCC. Les artifices visuels sont un aménagement de présentation de l’auteur.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 191
Article L. 822-11
(inséré par la loi nº 2003-706 du 1er août 2003 art. 104 II Journal officiel du 2 août 2003)
I. – Le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou
indirectement, un intérêt auprès de la personne dont il est chargé de certifier les comptes,
ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle, au sens des I et II de
l’article L. 233-3.
Sans préjudice des dispositions contenues dans le présent livre ou dans le livre II, le Code
de déontologie prévu à l’article L. 822-16 définit les liens personnels, financiers et
professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission du commissaire aux comptes,
incompatibles avec l’exercice de celle-ci. Il précise en particulier les situations dans
lesquelles l’indépendance du commissaire aux comptes est affectée, lorsqu’il appartient à
un réseau pluridisciplinaire, national ou international, dont les membres ont un intérêt
économique commun, par la fourniture de prestations de services à une personne contrôlée
ou qui contrôle, au sens des I et II de l’article L. 233-3, la personne dont les comptes sont
certifiés par ledit commissaire aux comptes. Le Code de déontologie précise également les
restrictions à apporter à la détention d’intérêts financiers par les salariés et collaborateurs
du commissaire aux comptes dans les sociétés dont les comptes sont certifiés par lui.
II. – Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne qui l’a chargé de
certifier ses comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci
au sens des I et II du même article, tout conseil ou toute autre prestation de services
n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux
comptes, telles qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel mentionnées
au sixième alinéa de l’article L. 821-1.
Lorsqu’un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international, dont
les membres ont un intérêt économique commun et qui n’a pas pour activité exclusive le
contrôle légal des comptes, il ne peut certifier les comptes d’une personne qui, en vertu
d’un contrat conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d’une prestation
de services, qui n’est pas directement liée à la mission du commissaire aux comptes selon
l’appréciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes en application du
troisième alinéa de l’article L. 821-1.
Article L. 822-12
Les commissaires aux comptes et les membres signataires d’une société de commissaires
aux comptes ne peuvent être nommés dirigeants ou salariés des personnes morales qu’ils
contrôlent, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant ce même délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans une personne
morale contrôlée ou qui contrôle au sens des I et II de l’article L. 233-3 la personne morale
dont ils ont certifié les comptes.
Commentaire : L’interdiction faite par l’article L. 225-225 al. 2 abrogé, d’être nommé,
pendant le délai de 5 ans, dirigeants de sociétés possédant 10 % de la société qu’ils ont
contrôlée ou de sociétés dont celle-ci possède 10 % du capital, a disparu.
Article L. 822-13
Les personnes ayant été dirigeants ou salariés d’une personne morale ne peuvent être
nommées commissaires aux comptes de cette personne morale moins de cinq années
après la cessation de leurs fonctions.
Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes des
personnes morales possédant au moins 10 % du capital de la personne morale dans laquelle
elles exerçaient leurs fonctions, ou dont celle-ci possédait au moins 10 % du capital lors de
la cessation de leurs fonctions.
Les interdictions prévues au présent article pour les personnes mentionnées au premier
alinéa sont applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes
sont associées, actionnaires ou dirigeantes.
d. La publicité de l’affiliation à un réseau et des honoraires
Sont en rapport avec les interdictions et liens incompatibles les règles de l’article L. 820-3 du Code de
commerce relatives aux incompatibilités spéciales et aux interdictions prévues, la publicité de
l’affiliation à un réseau :
« En vue de sa désignation, le commissaire aux comptes informe par écrit la personne dont
il se propose de certifier les comptes de son affiliation à un réseau, national ou
international, qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les
membres ont un intérêt économique commun. Le cas échéant, il l’informe également du
montant global des honoraires perçus par ce réseau au titre des prestations qui ne sont pas
directement liées à la mission du commissaire aux comptes, fournies par ce réseau à une
personne contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de l’article L. 233-3, la personne
dont ledit commissaire aux comptes se propose de certifier les comptes.
Ces informations sont intégrées aux documents mis à la disposition des actionnaires en
application de l’article L. 225-108. Actualisées chaque année par le commissaire aux
comptes, elles sont mises à la disposition, au siège de la personne dont il certifie les
comptes, des associés et actionnaires et, pour les associations, des adhérents et donateurs.
L’information sur le montant des honoraires versés à chacun des commissaires aux
comptes est mise, au siège de la personne contrôlée, à la disposition des associés et
actionnaires et, pour les associations, des adhérents et donateurs. »
6. Les honoraires
a. Les notions de charges de travail et d’honoraires
Les honoraires sont à la charge de l’entité contrôlée.

Le montant des honoraires est fixé d’un commun accord entre le commissaire aux comptes et l’entité,
en fonction de l’importance effective du travail nécessaire à l’accomplissement de la mission légale de
contrôle.
Sur le plan pratique, ils sont, en règle générale, calculés en fonction de la charge de travail de chaque
niveau d’intervenants sur la base du taux de vacation applicable au dit niveau.
Les frais de déplacement et de séjour sont remboursés par l’entité.
Peuvent faire partie des limitations rencontrées, l’insuffisance des moyens financiers alloués, malgré la
demande du commissaire aux comptes. Peut constituer un obstacle à l’exécution de la mission, ou à
son maintien, le non-paiement des honoraires.
b. Le barème de temps fixé par l’article 120 du décret n° 69-810 du 12 août 1969
Les diligences estimées nécessaires à l’exécution du programme de travail doivent comporter pour un
exercice, en fonction du montant du bilan de la personne morale, augmenté du montant des produits
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d’exploitation et des produits financiers, hors TVA, un nombre d’heures de travail normalement
compris entre les chiffres suivants :
Montant en FF du total du bilan et des
Nombre normal d’heures
produits d’exploitation et des produits
de travail
financiers, hors taxes
jusqu’à 2 millions 20 à 35
de 2 à 5 millions 30 à 50
de 100 à 300 millions 180 à 360
de 300 à 800 millions 300 à 700
(La « base barème » est restée en francs. Mais la CNCC a établi un tableau en euros.)
Le montant de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le ou les commissaires aux
comptes et la personne morale.
Lorsqu’au cours de la procédure d’alerte (article 121 du décret) l’appréciation par le commissaire
aux comptes du caractère satisfaisant de la réponse des dirigeants ou des décisions prises par eux rend
nécessaires des diligences particulières, le nombre d’heures prévu par le programme de travail peut
être augmenté au plus du tiers.
Les dispositions de l’article 120 ne s’appliquent pas à la rémunération de chaque activité ou mission
prévue à l’article 228 alinéa 2 et à l’article 220-4 de la loi du 24 juillet 1966 (Code de commerce
L. 225-235 –comptes consolidés– et 225-224 –article 4 : missions particulières de révision et missions
temporaires–).
Les dispositions des articles 120 et 121 ne sont pas applicables aux :
1° Personnes morales dont le montant du bilan augmenté du montant des produits d’exploitation et des
produits financiers, hors taxes, excède huit cents millions de francs ;
2° Sociétés qui émettent des valeurs mobilières inscrites à la cote officielle des bourses de valeurs ou à
la cote du second marché ;
3° Entreprises régies par le Code des assurances ;
4° Établissements de crédit et compagnies financières régis par la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 ;
5° Sociétés d’investissement régies par l’ordonnance du 2 novembre 1945 ;
6° Sociétés de développement régional régies par le décret du 30 juin 1955 modifié ;
7° Sociétés d’habitations à loyer modéré régies par les articles L. 422-2 et suivants du Code de la
construction et de l’habitation ;
8° Sociétés d’économie mixte de construction régies par l’article L. 321-1 du Code de l’urbanisme ;
9° (D. n° 7-1036, 24 déc. 1987, art. 5) Offices publics d’aménagement et de construction soumis aux
règles de la comptabilité des entreprises de commerce régies par les articles L. 411-1-1 et suivants du
Code de la construction et de l’habitation.
c. La contestation des honoraires
La contestation peut porter sur le nombre d’heures, mais aussi directement sur le montant des
honoraires.
Si le nombre d’heures de travail normalement nécessaires à la réalisation du programme de travail du
ou des commissaires aux comptes apparaît excessif ou insuffisant, le président de la compagnie
régionale est saisi par la partie la plus diligente d’une demande de dérogation aux nombres indiqués à
l’article 120, indiquant le nombre d’heures estimées nécessaires et les motifs de la dérogation
demandée.
Le président de la compagnie régionale rend sa décision dans les quinze jours de la demande.
Cette décision peut faire l’objet d’un recours devant le HCCC.

En cas de désaccord (article 126) entre le ou les commissaires aux comptes et les dirigeants sur le
montant de la rémunération, le président de la compagnie régionale, à la demande présentée par écrit
par la partie intéressée, s’efforce de concilier les parties.
À défaut d’une conciliation intervenue dans les quinze jours de la demande, la partie la plus diligente
dispose, à l’expiration de ce délai, d’un délai de quinze jours, pour saisir du litige le HCCC.
La Chambre nationale de discipline (Haut conseil du commissariat aux comptes) statuant sur l’appel
des décisions rendues par la chambre régionale de discipline en application des articles 122 et 126 est
saisie dans le délai d’un mois à compter de la notification de la décision attaquée, par lettre
recommandée avec demande d’avis de réception adressée au président de la chambre.
F. EXERCICE DES MISSIONS
1. Les textes de base impartissant la mission

La vue panoramique donnée plus haut des vérifications et informations spécifiques a été l’occasion de
se familiariser avec le périmètre d’action du commissaire aux comptes, la très grande diversité des
aspects sur lesquels il lui est demandé de se porter, et les formes changeantes que prend le contenu
technique de ses interventions.
Le noyau central de ses interventions est, nous l’avons vu, constitué d’une mission de certification des
comptes (dite « mission légale d’audit ») et de vérifications et informations spécifiques qui, ensemble,
forment la mission générale, récurrente, qui épouse le rythme de chacun des exercices sociaux du
mandat d’une durée de six exercices.
Nous ne reviendrons pas sur les textes, fort disparates, qui sont à la source des vérifications et
informations spécifiques dont il a déjà été traité.
Nous tournons le projecteur vers les textes dont le commissaire aux comptes tire ses pouvoirs et qui,
sans jamais prononcer le mot audit ou le terme examen limité, lui donnent les fonctions qui sont les
siennes et les moyens de les exercer et lui imposent des sujétions, dont certaines délicates à bien des
égards.
Le caractère permanent de la mission en est issu, la notion subtile et délicate de non-immixtion dans la
gestion s’en dégage au même titre que la procédure d’alerte et l’obligation, sous peine de sanctions
pénales, de révélation des faits délictueux qui, toutes deux feront l’objet, le moment venu, d’un
chapitre approprié.
a. Les articles L. 225-235 et 236 du Code de commerce
L’article L. 225-235 commence par les mots « Justifiant de leurs appréciations », qu’il reprend
quelques lignes plus loin, marquant ainsi, à l’occasion de la loi de sécurité financière, la volonté du
législateur de voir le commissaire aux comptes motiver, non seulement ses réserves ou son refus de
certification comme l’habitude en a été prise, mais aussi de le faire en cas de certification pure et
simple. Cet aspect sera traité lorsque les rapports seront abordés.
L’article dit que « les commissaires aux comptes certifient » que les comptes annuels (et le cas échéant
les comptes consolidés) sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle « du résultat des
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la
fin de cet exercice » (comptes sociaux) ou « du patrimoine, de la situation financière ainsi que du
résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation » (comptes
consolidés), la certification des comptes consolidés étant délivrée « notamment après examen des
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travaux des commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la consolidation ou, s’il n’en est
point, des professionnels chargés du contrôle des comptes desdites entreprises ».
Puis il énonce :
– Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans
la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la
conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur.
– Ils vérifient également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations
données dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire, selon le cas, et
dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels.
– Ils vérifient, le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des
informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.
– Ils s’assurent que l’égalité a été respectée entre les actionnaires.
– Ils présentent, dans un rapport joint au rapport mentionné au deuxième alinéa de
l’article L. 225-100, leurs observations sur le rapport mentionné, selon le cas, à l’article L. 225-37
ou à l’article L. 225-68, pour celles des procédures de contrôle interne qui sont relatives à
l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière. (Il s’agit là d’une mission
classée par la CNCC dans les « autres interventions définies », dont l’objectif est d’apprécier la
sincérité avec un niveau de fiabilité de l’intervention, en termes de pertinence, de cohérence
d’ensemble, de vraisemblance.)
Sur ce dernier point :
Le texte de l’article L. 225-37 indique que « le président du conseil d’administration rend compte,
dans un rapport joint au rapport mentionné aux articles L. 225-100, L. 225-102, L. 225-102-1 et
L. 233-26, des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil ainsi que des
procédures de contrôle interne mises en place par la société. Sans préjudice des dispositions de
l’article L. 225-56, le rapport indique en outre les éventuelles limitations que le conseil
d’administration apporte aux pouvoirs du directeur général ».
Celui de l’article L. 225-68 mentionne que « le président du conseil de surveillance rend compte, dans
un rapport à l’assemblée générale joint au rapport mentionné à l’alinéa précédent et à l’article L. 233-
26, des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil ainsi que des procédures de
contrôle interne mises en place par la société ».
C’est l’article L. 225-100 du Code de commerce qui, rappelons-le, stipule que « l’assemblée générale
ordinaire est réunie au moins une fois par an, dans les six mois de la clôture de l’exercice, sous réserve
de prolongation de ce délai par décision de justice », que le conseil d’administration ou le directoire
présente à l’assemblée son rapport ainsi que les comptes annuels et, le cas échéant, les comptes
consolidés, et, enfin, que les commissaires aux comptes relatent, dans leur rapport, l’accomplissement
de la mission qui leur est dévolue par l’article L. 225-235.
L’article L. 225-236 organise le caractère permanent de la mission et la grande liberté laissée au
commissaire aux comptes, pour faire le nécessaire « à toute époque de l’année » dans des termes qui
assurent aux co-commissaires aux comptes une liberté de manœuvre entièrement compatible avec la
répartition qu’ils choisiront et la synchronisation qu’il leur appartient d’entretenir ; « les commissaires
aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent
opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à
l’exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres
de procès-verbaux ».
Pour l’accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur
responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu’ils
font connaître nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d’investigation que les
commissaires. Les investigations peuvent être faites tant auprès de la société que des sociétés mères ou
filiales au sens de l’article L. 233-1. Elles peuvent être également faites pour l’application du
deuxième alinéa de l’article L. 225-235 auprès de l’ensemble des entreprises comprises dans la
consolidation.
Enfin, mais sans que ce droit d’information ne puisse s’étendre à la communication des pièces,
contrats et documents quelconques détenus par des tiers, à moins qu’ils n’y soient autorisés par une
décision de justice, les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations
utiles à l’exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte
de la société. Ce qui explique la procédure suivie en matière de circularisation.
Cet article précise que le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes,
sauf par les auxiliaires de la justice.
b. L’article L. 820-4 sanctionne l’obstacle mis à l’accomplissement de la mission
Le texte stipule que, nonobstant toute disposition contraire, est puni d’un emprisonnement de cinq ans
et d’une amende de 75 000 euros le fait de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles des
commissaires aux comptes ou des experts nommés en exécution des articles L. 223-37 et L. 225-231,
ou de leur refuser la communication sur place de toutes les pièces utiles à l’exercice de leur mission et,
notamment, de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux.
Ces dispositions pénales ne visent que les dirigeants d’une personne morale ou toute personne au service d’une
personne morale « tenue d’avoir un commissaire aux comptes ».
2. Le caractère permanent de la mission

La nature même des travaux d’audit du commissaire aux comptes implique des interventions en cours
d’exercice et la mise en œuvre, au moment opportun, des techniques d’audit jugées pertinentes :
– orientation et planification de la mission (prise de connaissance générale, puis actualisation chaque
année) ;
– appréciation du contrôle interne ;
– contrôle des comptes.
Le pouvoir permanent de contrôle permet au commissaire aux comptes l’exécution de la mission de

communication d’opinion aux organismes et personnes désignés par la loi (exemples : attestations
particulières ; visa des documents transmis à la Commission bancaire ; attestation des comptes publiés
au BALO…) et l’exécution des missions définies par la loi ou le règlement qui conduisent à intervenir
en cours d’exercice (alerte, faits délictueux…) lorsque certains faits se produisent ou que certaines
opérations sont réalisées (augmentation de capital, par exemple ; voir la liste des normes de série 6…).
On peut parler alors des missions connexes à la mission principale, missions particulières,
ponctuelles, en relation avec :
– certaines opérations dont l’entreprise a pris l’initiative (exemple : distribution d’acomptes sur
dividendes ; augmentation de capital avec abandon préférentiel du droit de souscription) ;
– des événements et situations qui sont subis par l’entreprise et pour lesquels il incombe au
commissaire aux comptes de donner les suites fixées par la loi à la constatation de certains faits
(exemples : continuité de l’exploitation et procédure d’alerte ; révélation des faits délictueux).
Le commissaire aux comptes est autorisé par la loi à exercer à tout moment qu’il juge utile les
pouvoirs d’investigations qu’elle lui donne.
La durée du mandat (six exercices) favorise son indépendance.
Le commissaire aux comptes exerce son pouvoir permanent de contrôle pour les besoins du bon
exercice de la mission, en déterminant, librement :
– si,
– quand,
– et comment il doit en user.
car il n’est pas chargé d’un contrôle permanent.
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3. Le principe de la non-immixtion dans la gestion
Le commissaire aux comptes ne doit pas s’immiscer dans la gestion. Il ne doit ainsi :
– ni accomplir des actes de gestion,
– ni exprimer de jugement de valeur sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses
opérations particulières.
Cette interdiction est :

– impérative dans son principe,
– et évolutive dans son application, en fonction des textes et de la pratique.
Le législateur a, en effet, apporté des dérogations précises à ce principe, en donnant au commissaire

aux comptes un droit de communication étendu qui l’autorise à recueillir des informations sur la
gestion :
– pour apprécier le rapport existant entre, d’une part les réalités économiques, commerciales,
techniques, et d’autre part la représentation du patrimoine et de la situation financière tirée des
comptes ;
– et pour orienter et éclairer le choix des contrôles à effectuer.
Les textes, nous l’avons vu à l’occasion d’informations et de vérifications spécifiques, et c’est aussi le
cas pour la procédure d’alerte, définissent au coup par coup les qualifications et critères retenus, cas
d’espèce par cas d’espèce, pour les interventions légales aux confins de l’immixtion dans la gestion :
– caractère sincère de certaines opérations ;
– caractère délictueux de certains faits ;
– caractère « normal et courant » de certaines conventions ;
– faits susceptibles de mettre en cause la continuité de l’exploitation et mesures propres à y
remédier ;
– convocation de l’assemblée générale en cas de carence des dirigeants sociaux ;
– caractère vraisemblable et plausible des hypothèses et méthodes retenues pour l’établissement des
documents prévisionnels.
Au commissaire aux comptes d’apprécier les limites que l’immixtion pose aux nécessités du bon
exercice des missions, chaque fois qu’il lui est demandé d’apprécier les motifs, le contenu, les résultats
de certains actes.
4. La responsabilité du commissaire aux comptes
La responsabilité du commissaire aux comptes peut être recherchée :

– en matière civile (faute, préjudice, lien de causalité),
– en matière pénale (droit pénal des sociétés et droit pénal commun),
– en matière disciplinaire (vie privée et vie professionnelle).
Ce, de manière indépendante.
a. La responsabilité disciplinaire
Cet aspect a été traité à l’occasion de l’organisation de la profession.

La démission ne met pas à l’abri des poursuites, pour les faits commis pendant l’inscription.
b. La responsabilité civile
Les textes distinguent les activités de direction et de gestion d’une part, et les activités de contrôle,
d’autre part.
Les dirigeants sociaux ont pour rôle de veiller au bon fonctionnement des services de la société et de
contrôler l’activité du personnel, d’établir et de présenter des comptes réguliers et sincères et qui
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice, d’informer loyalement les associés.
Le commissaire aux comptes est tenu d’agir avec la compétence et le soin que l’on est en droit
d’attendre d’un professionnel raisonnablement diligent, et, s’il se heurte à des limitations ou à des
incertitudes, d’exprimer, avec sang-froid et impartialité, son opinion en conséquence. Il ne peut donc y
avoir aucune confusion ni entre ces deux types de fonctions, ni entre les responsabilités respectives des
dirigeants sociaux de l’entité et du commissaire aux comptes. La mise en cause de la responsabilité
des dirigeants ou du personnel de la société n’entraîne pas celle du commissaire aux comptes.
Le principe général en matière de responsabilité civile du commissaire aux comptes est posé par
le premier alinéa de l’article L. 225-241 du Code de commerce, sauf immunité prévue en cas de mise
en œuvre de la procédure d’alerte (art L. 234-1 pour les SA et 234-2 pour les autres sociétés
commerciales).
« Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que des
tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises
dans l’exercice de leurs fonctions. Toutefois, leur responsabilité ne peut pas être engagée
pour les informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur
mission définie aux articles L. 234-1 et L. 234-2. »
Le Code monétaire et financier prévoit des dispositions analogues.
Mais le second alinéa sanctionne le cas où des infractions commises par les administrateurs ou les
membres du directoire et connues du commissaire aux comptes n’ont pas été mentionnées dans le
rapport général : « Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les
administrateurs ou les membres du directoire, selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance, ils
ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale. »
L’obligation en question, examinée à l’occasion des vérifications et informations spécifiques, vient de
l’article L. 225-240 du Code de commerce : « Les commissaires aux comptes signalent, à la plus
prochaine assemblée générale, les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de
l’accomplissement de leur mission.
En outre, ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. »
Ce dernier alinéa libère le commissaire aux comptes du secret professionnel vis-à-vis du parquet pour
permettre la révélation de faits délictueux. C’est donc là une question de responsabilité pénale.
Mais c’est aussi la responsabilité civile qui est concernée, sauf peut-être démarche que l’on sait non
fondée, volontairement fautive et sciemment accomplie dans le but de nuire.
Le commissaire aux comptes, dont l’objectif est d’acquérir un degré raisonnable d’assurance quant à
l’opinion qu’il est appelé à formuler n’a :
– ni à vérifier chacune des opérations qui relèvent du champ de ses missions ;
– ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités que ces opérations pourraient
comporter.
À lui, en tenant compte des circonstances de l’espèce, d’orienter et de planifier sa mission et de
déterminer la nature et l’importance des investigations à effectuer, ainsi que les procédures d’audit à
utiliser, le moment et l’amplitude de leur mise en œuvre. Ce, dans le respect des dispositions légales et
réglementaires ainsi que des normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
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Sa responsabilité ne peut être engagée que s’il a commis une faute dans l’exercice de ses fonctions de
contrôle. Elle n’est engagée que si un lien de causalité direct existe entre la faute éventuellement
commise et le préjudice éventuellement subi.
Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, et non une obligation de résultat.
Une jurisprudence constante le confirme. L’enjeu est la question de la charge de la preuve : c’est
dans ce cas à la partie qui allègue la faute, de la prouver.
c. La responsabilité pénale
Le droit pénal est d’interprétation restrictive : « pas d’incrimination sans texte ».

Deux axes de mise en cause doivent être distingués :
– celui qui concerne les infractions spéciales prévues par le Code de commerce,
– et celui qui vise les autres infractions.
Q Les infractions prévues par le Code de commerce
Il s’agit de celles visées par l’article L. 820-5 qui punit d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros
d’amende le fait, pour toute personne (sanctions pénales) :
« 1º De faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant à
créer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite sur
la liste prévue au I de l’article L. 225-219 et avoir prêté serment dans les conditions
prévues à l’article L. 225-223 ;
2º D’exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des
dispositions du I de l’article L. 225-219 et de l’article L. 225-223 ou d’une mesure
d’interdiction ou de suspension temporaire ;
Les articles 226-13 et 226-14 du Code pénal relatifs au secret professionnel sont
applicables aux commissaires aux comptes. »
Il s’agit de celles visées par l’article L. 820-6 qui punit d’un emprisonnement de six mois et d’une
amende de 7 500 euros (sanctions pénales) le fait, pour toute personne d’accepter, d’exercer ou de
conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit
en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes.
Il s’agit de celles visées par l’article L. 820-7 qui punit d’un emprisonnement de cinq ans et d’une
amende de 75 000 euros (sanctions pénales) le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer soit
en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de commissaires aux comptes des
informations mensongères sur la situation de la personne morale ou de ne pas révéler au
procureur de la République les faits délictueux dont elle a eu connaissance.
Q Les autres infractions
Le commissaire aux comptes peut être condamné en tant que complice des dirigeants sociaux pour des
infractions visées par le Code de commerce ou par d’autres textes (bilan inexact, banqueroute
frauduleuse, escroquerie…).
Il peut aussi être condamné en tant qu’auteur de l’infraction (faux en écritures de commerce par
exemple, violation du secret professionnel, délit d’initié…).
5. Le secret professionnel
a. L’assujettissement au secret professionnel
Le Code de commerce (article L. 820) astreint les commissaires aux comptes au secret professionnel :
« … Les articles 226-13 et 226-14 du Code pénal relatifs au secret professionnel sont applicables aux
commissaires aux comptes. »
L’article 822-15 précise que, sous réserve des dispositions de l’article L. 225-240 (qui prévoit que les
commissaires aux comptes signalent, à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et
inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission, et que leur
responsabilité ne peut être engagée par la révélation de faits délictueux) et des dispositions législatives
particulières, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au
secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison
de leurs fonctions. Il ajoute que « lorsqu’une personne morale établit des comptes consolidés, les
commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des
personnes consolidées sont, les uns à l’égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces
dispositions s’appliquent également lorsqu’une personne établit des comptes combinés ».
b. Seul le législateur peut libérer du secret professionnel
Le Code de commerce énonce des dérogations :

– à l’intérieur du périmètre de consolidation, pas de secret professionnel entre les commissaires aux
comptes ;
– levée du secret professionnel vis-à-vis :
W de l’assemblée, pour les irrégularités et inexactitudes constatées et pour les rapports spéciaux
(conventions, documents d’information financière, alerte…),
W du parquet en cas de révélation,
W des personnes habilitées à effectuer les inspections et contrôles.
En effet, l’article 821-1 dit que « les commissaires aux comptes sont tenus de fournir tous les
renseignements et documents qui leur sont demandés à l’occasion des inspections et contrôles, sans
pouvoir opposer le secret professionnel ».
Une dernière dérogation, de manière plus ou moins explicite, concerne les deux dernières étapes de la
procédure d’alerte : les articles L. 234-1 et 2 du Code de commerce imposent le cas échéant au
commissaire aux comptes un rapport spécial d’alerte et éventuellement en dernière étape, après que
l’assemblée ait statué, l’information du président du tribunal de commerce si les mesures prises
n’apparaissent pas satisfaisantes (voir plus haut).
Le Code monétaire et financier modifié par la loi de sécurité financière (art. L. 621-22 V) délie les
commissaires aux comptes du secret professionnel et leur responsabilité ne peut de ce seul fait être
engagée pour les informations données en exécution des obligations « prévues au présent article ».
Nul hormis la loi, ne peut relever quiconque du secret professionnel, s’il y est astreint.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (Code de déontologie professionnelle adopté
par le Conseil national des commissaires aux comptes du 4 novembre 1998 ; texte d’application de
l’article 5 Secret professionnel) a pris un certain nombre de positions sur cette question, qui reste très
délicate. La parution de la loi de sécurité financière devrait lui permettre de les affiner.
En cas de doute, le commissaire aux comptes doit en référer au président de la compagnie régionale
dont il est membre.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 201
6. Les relations avec l’autorité des marchés

La loi de sécurité financière n° 2003-706 a créé une Autorité des marchés financiers (AMF) issue de la
disparition de la COB, du CMF (Conseil des marchés financiers) et du CDGF (Conseil de discipline
de la gestion financière).
L’article L. 621-1 du Code monétaire et financier est ainsi rédigé :

« Art. L. 621-1. – L’Autorité des marchés financiers, autorité publique indépendante dotée
de la personnalité morale, veille à la protection de l’épargne investie dans les instruments
financiers et tous autres placements donnant lieu à appel public à l’épargne, à l’information
des investisseurs et au bon fonctionnement des marchés d’instruments financiers. Elle
apporte son concours à la régulation de ces marchés aux échelons européen et
international. »
L’Autorité des marchés doit être consultée le moment venu, avant l’homologation des normes
d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes par
arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice une fois recueilli l’avis du Haut conseil du
commissariat aux comptes.
Il est stipulé que les contrôles relatifs à des commissaires aux comptes de personnes faisant appel
public à l’épargne ou d’organismes de placements collectifs sont à effectuer par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes avec le concours de l’Autorité des marchés financiers.
Le Code monétaire et financier comprend la section 5 du chapitre unique du titre II du livre VI

intitulée : « Relations avec les commissaires aux comptes ».
L’article L. 621-22 est ainsi rédigé :

« I. – L’Autorité des marchés financiers est informée des propositions de nomination ou
de renouvellement des commissaires aux comptes de personnes faisant appel public à
l’épargne et peut faire toute observation qu’elle juge nécessaire sur ces propositions.
Ces observations sont portées à la connaissance de l’assemblée générale ou de l’organe
chargé de la désignation ainsi que du professionnel intéressé.
II. – Elle peut demander aux commissaires aux comptes de personnes faisant appel public
à l’épargne tous renseignements sur les personnes qu’ils contrôlent.
Les commissaires aux comptes des personnes mentionnées à l’alinéa précédent
informent l’autorité de tout fait ou décision justifiant leur intention de refuser la
certification des comptes.
III. – Les commissaires aux comptes de personnes faisant appel public à l’épargne
peuvent interroger l’Autorité des marchés financiers sur toute question rencontrée dans
l’exercice de leur mission et susceptible d’avoir un effet sur l’information financière de
la personne.
IV. – Les commissaires aux comptes de sociétés faisant appel public à l’épargne
communiquent à l’Autorité des marchés financiers copie de l’écrit transmis au président du
conseil d’administration ou au directoire en application du deuxième alinéa de l’article
L. 234-1 du Code de commerce. Ils transmettent également à l’autorité les conclusions du
rapport qu’ils envisagent de présenter à l’assemblée générale en application de l’article
L. 225-240 du même code.
V. – Les commissaires aux comptes sont déliés du secret professionnel et leur
responsabilité ne peut de ce seul fait être engagée pour les informations données en
exécution des obligations prévues au présent article. »
7. Les avis, recommandations et conseils

La loi ne contient plus de mention relative aux avis, recommandations et conseils. Il s’agit pourtant
d’une question sensible, sur laquelle la mise en harmonie des prises de position avec la loi de sécurité
financière du 1er août 2003 est d’actualité.
a. Le Code de déontologie
Le Code de déontologie professionnelle, adopté par le Conseil national des commissaires aux
comptes du 4 novembre 1998 (texte d’application de l’article 9 Avis, recommandations et conseils)
traite des avis, recommandations et conseils donnés par le commissaire aux comptes qui doivent être
en relation avec sa mission. Le texte pose les définitions de base, pour mieux sérier les questions.
Avis : Il s’agit d’opinions exprimées par le commissaire aux comptes sur des positions prises ou
proposées par la société vérifiée.
Recommandations : Il s’agit de suggestions formulées par le commissaire aux comptes sur des
questions en relation avec sa mission.
Conseils : Il s’agit d’opinions et propositions exprimées pour répondre à un problème posé par l’entité
vérifiée.
Entité vérifiée : une société dont les comptes sont contrôlés mais aussi l’ensemble des entités dont elle
détient directement ou indirectement le contrôle.
Pour la CNCC, des avis, recommandations et conseils peuvent être donnés de manière occasionnelle
et dans des limites précises. Ces limites sont les suivantes :
– interdiction de tout mandat particulier, même tacite, de suivre tel ou tel ordre de question, en vue de
donner les conseils utiles à la société (les conseils donnés constitueraient autrement une immixtion
dans la gestion) ;
– interdiction de percevoir des honoraires distincts pour les avis, recommandations et conseils.
Les avis, recommandations et conseils ne peuvent être donnés que dans le cadre de la mission.
Peuvent à ce titre entrer dans la mission en question les avis, recommandations et conseils portant sur
des positions prises, proposées ou envisagées par la société vérifiée dans les domaines ci-après :
– la traduction comptable d’opérations de toute nature au regard de la régularité et de la sincérité des
comptes ;
– les informations financières.
En font également partie en contribuant à la rendre plus efficace, les conseils, avis et recommandations
portant sur l’élaboration des :
– manuels des principes et méthodes comptables ;
– systèmes et organisation comptables ;
– procédures et, de manière générale, toutes mesures tendant à améliorer le contrôle interne.
Peuvent entrer dans la mission du commissaire aux comptes d’une entité, si on le lui demande, le fait
de préciser les réformes souhaitables ou de donner son avis sur celles suggérées par les conseils de la
société ; mais sans procéder à la mise en place des réformes ou en assumer la direction effective et par
conséquent la responsabilité.
S’ils occasionnent une charge de travail supplémentaire, une augmentation des honoraires normaux
peut être demandée.
En revanche, sont sans lien avec la vérification des comptes et n’entrent donc notamment pas dans la
mission du commissaire aux comptes :
– les conseils dans des domaines tels que le marketing, la communication ou l’information ;
– les conseils liés à l’activité de production de la société (exemple : mise au point de logiciels) ;
– le conseil en organisation ;
– le conseil en gestion ;
– le conseil juridique et fiscal.
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b. La loi de sécurité financière
La loi de sécurité financière, abrogeant les articles L. 225-224 à 226 du Code de commerce et donc les
dérogations du régime antérieur, a, en particulier, clairement mis en place, avec l’article L. 822-11, la
séparation des activités d’audit et de conseil, tout en limitant l’interdiction faite de fournir tout conseil
ou toute autre prestation de services à la personne qui l’a chargé de certifier ses comptes, ou aux
personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens des I et II du même article, aux
prestations « n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux
comptes, telles qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel mentionnées au sixième
alinéa de l’article L. 821-1 ».
Elle interdit au commissaire aux comptes affilié à un réseau national ou international, dont les
membres ont un intérêt économique commun et qui n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal
des comptes, de certifier les comptes d’une personne qui, en vertu d’un contrat conclu avec ce réseau
ou un membre de ce réseau, bénéficie d’une prestation de services, qui n’est pas directement liée à la
mission du commissaire aux comptes selon l’appréciation faite par le Haut Conseil du commissariat
aux comptes en application du troisième alinéa de l’article L. 821-1.
G. ÉTAT D’ESPRIT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET RELATIONS AVEC L’ENTITÉ ET

SES MANDATAIRES
1. L’état d’esprit du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes opère dans un état d’esprit constructif, sans jugements de valeur, avec les
hésitations et les doutes qui font partie intégrante de la grandeur et des servitudes de sa condition.
Il ne s’indigne pas, mais veille à ce que les comptes traduisent les faits et les opérations avec les
incidences qu’ils doivent avoir sur le patrimoine, la situation financière et les résultats dans le respect
du référentiel à respecter : l’entité a-t-elle pris un risque fiscal évident ? Où est la provision pour
risques ? Pas de provision ? Alors, demande de modification des comptes, d’abord à la direction, puis
au conseil d’administration. Si pas de modification, refus de certification et exposé des motifs, donc du
risque fiscal dans le rapport général, et puis, révélation (présentation de bilan ne donnant pas une
image fidèle…).
Sans hypothéquer sa marge de manœuvre, il agit de manière transparente pour exprimer clairement ses
observations et leur fondement, expliciter leur portée, formuler ce qu’il attend et les conséquences
pouvant être tirées si les observations ne sont pas prises en compte sur l’horizon acceptable. Il est
capital de ne délivrer son opinion définitive sur les comptes annuels, qu’une fois les anomalies
signalées aux préposés de la société qu’elles concernent ainsi que tous les points sur lesquels une
amélioration est nécessaire.
Le commissaire aux comptes ne détient pas la vérité. Il accepte et suscite la contradiction, étudie les
faits, fait preuve d’esprit critique, se tourne si nécessaire vers la CNCC en posant une question
technique, une question juridique, ou en exposant le problème rencontré ; sachant qu’il aura, seul, à
prendre et à assumer sans partage la position qu’il exprimera.
2. Le rôle préventif du commissaire aux comptes
a. Vue d’ensemble
Le commissaire aux comptes, investi d’une mission permanente, est en relation avec tous les niveaux
de l’entité. Ses pouvoirs d’investigation sont vastes. L’obstacle mis à l’accomplissement de sa mission
par les dirigeants ou par les préposés de l’entité est sanctionné pénalement ; encore faut-il que le
parquet décide, une fois informé, d’engager des poursuites.
Certains manquements des dirigeants, en matière de présentation de comptes annuels ne donnant pas
une image fidèle, par exemple, leur font encourir des sanctions pénales. Encore faut-il qu’ils aient
connaissance des irrégularités pour être en situation de les régulariser et faire en sorte qu’elles ne se
reproduisent pas.
Il faut donc aller au-delà de l’assainissement des rapports qu’apporte une lettre de mission, pour faire
en sorte que les relations entre le commissaire aux comptes et l’entité qu’il contrôle contribuent à la
régularité, à la sincérité et à l’image fidèle sans pour autant sortir des limites de la mission qui est la
sienne. Nous avons vu, en matière d’avis et conseils, les garde-fous disposés par le législateur et ceux
instaurés par le Code de déontologie, avec les exigences absolues en matière d’indépendance et de
non-immixtion dans la gestion.
L’action du commissaire aux comptes a une dimension préventive : signaler aussitôt ce qui ne va pas
aux interlocuteurs qui ont à en connaître, pour qu’il soit mis fin aux déficiences et aux
dysfonctionnements et que les corrections et ajustements soient apportés. Ces interlocuteurs feront
remonter ce qui n’entre pas dans leurs attributions et pouvoirs vers ceux qui sont habilités à prendre
les mesures requises. L’action du commissaire aux comptes ne perturbe pas le fonctionnement de la
chaîne de commandement de l’entreprise.
Le commissaire aux comptes ayant accès à tous les échelons hiérarchiques sans aucune exception, il
est seul juge des saisines directes auxquelles il procède et des raisons pour lesquelles il le fait.
Respecter ses interlocuteurs et leur rôle, ne pas les mettre inutilement en porte-à-faux sont des règles
de bonne éducation, de respect et de courtoisie, qui aident à gérer avec doigté mais sans inutile
faiblesse le suivi de la suite attendue des observations faites.
Ceci étant, la complaisance n’est pas de mise : ce qui doit être porté à la connaissance du
gouvernement d’entreprise, des organes de gestion, des autorités concernées doit l’être à temps et sans
faiblesse, en trouvant les mots justes pour le dire, la forme appropriée et le ton qui sied.
La durée du mandat est un facteur important d’indépendance du commissaire aux comptes.
Le fait pour le commissaire aux comptes d’être soumis au secret professionnel renforce son devoir de
réserve à l’égard des personnes de l’entité vis-à-vis desquelles il y est soumis. À lui de savoir s’y
prendre.
Lorsqu’une procédure d’alerte semble devoir être déclenchée, sauf urgence absolue, le commissaire
aux comptes aura d’abord des contacts avec les échelons détenteurs d’informations et capables
d’apporter des explications sur les faits et sur les opérations. Puis une réunion informelle avec le
dirigeant de l’entité, pour recueillir toutes les données nécessaires à son appréciation des faits de
nature à compromettre la continuité de l’exploitation, informer la société de la procédure légale et de
ses étapes et la « dédramatiser ».
Si des faits délictueux sont rencontrés, pour les mêmes raisons, un contact avec les services de
l’entreprise s’impose pour identifier en toute neutralité, sans qualifier, ce qui s’est passé, en vérifier les
causes et la traduction, comprendre ce dont il s’agit.
Le dirigeant sera ensuite contacté, pour que lui soit exposé le problème, pour recueillir la position de
l’entité, pour demander la régularisation si elle est possible ; la suite donnée à cette demande fait alors
partie de la révélation comme de la mention relative à l’irrégularité à faire figurer dans le compte
rendu prévu par l’article L. 225-237 (dont nous allons parler) puis dans le rapport général à
l’assemblée générale.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 205
b. Les dispositions du Code de commerce favorables aux contacts avec les dirigeants
Le législateur a pris des mesures favorables aux relations avec les organes de direction et de gestion :
– d’abord, pour les sociétés anonymes avec les dispositions de l’article L. 225-238 du nouveau Code
de commerce (convocation du commissaire aux comptes à toutes les réunions du conseil
d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance qui examinent ou arrêtent des
comptes annuels ou intermédiaires, ainsi qu’à toutes les assemblées d’actionnaires) et le compte
rendu prévu par l’article L. 225-237 ;
– et, ensuite, par l’obligation, faite à toutes les sociétés, de convoquer le commissaire aux comptes à
toutes les assemblées générales.
Le commissaire aux comptes est ainsi en situation d’articuler avec pertinence ses interventions au
mieux des circonstances, de leur donner une orientation constructive, de jouer le cas échéant un rôle
préventif. Son pouvoir permanent de contrôle permet, chaque fois que nécessaire :
– d’entretenir des contacts suivis avec les responsables de la société ;
– de prendre l’initiative d’une réunion avec les dirigeants, en particulier pour recueillir des
explications et des éléments d’analyse, exposer les difficultés rencontrées, expliciter une obligation
légale et les conséquences que la société est tenue d’en tirer… ;
– de présenter des observations aux dirigeants sociaux, en dehors de ses communications à
l’assemblée générale, sous forme écrite ou verbale, y compris dans l’esprit du contenu de l’article
L. 225-237 du Code de commerce.
3. Le compte rendu du commissaire aux comptes

Le texte de l’article L. 225-237 du Code de commerce, qui se suffit à lui-même, est présenté de
manière aérée pour mieux dégager les aspects importants.
« Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d’administration
ou du directoire et du conseil de surveillance, selon le cas :
1º Les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages
auxquels ils se sont livrés ;
2º Les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications
leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les
méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ;
3º Les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
4º Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur
les résultats de l’exercice comparés à ceux du précédent exercice. »
Le plan est imposé.

Le contenu aussi.
En ressort, très clairement, qu’un commissaire aux comptes ne peut pas, dans une société anonyme,
sortir « de son chapeau », à la dernière minute, des irrégularités et des inexactitudes, des
observations sur les méthodes d’évaluation utilisées et une opinion faute d’avoir obtenu les
modifications demandées, qui n’auraient pas été, préalablement, portées à la connaissance des
destinataires d’un tel « compte rendu ».
Précisons que le compte rendu est oral ou écrit, et que chaque fois que ce qui est à dire est important, il
est pertinent d’en laisser une trace durable sous forme d’un écrit. Les situations délicates ne permettent
pas toujours de diffuser l’écrit avant la réunion. Il faut qu’il soit prêt le jour de la réunion au plus tard,
car il est imprudent de s’en remettre à ce qui aura été noté, à défaut, dans le procès-verbal de réunion.
4. La généralisation de l’esprit du compte rendu du commissaire aux comptes

S’agissant d’une question frappée au coin du bon sens dans un esprit constructif et préventif, la CNCC
a étendu l’essence du compte rendu article L. 225-237 à toutes les entités, sur un plan différent, par la
norme 2-107 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT
D’ENTREPRISE.
La norme, que nous commentons, concerne la communication des questions soulevées à l’occasion
de l’exécution de la mission, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise, sans
aborder d’éventuelles communications aux autorités de surveillance ou de contrôle ou au procureur de
la République. Elle comporte des commentaires sur ce qu’il est bon de faire dans les sociétés
anonymes, qui n’apportent rien de plus à ce qui a été présenté plus haut ; si ce n’est le lien entre cette
norme et l’esprit du texte légal en question.
L’objectif est, pour le commissaire aux comptes, de permettre à ces personnes de prendre les
décisions qui s’imposent.
Le terme « gouvernement d’entreprise » y désigne « les personnes ou les organes qui ont la
responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l’entité et qui sont impliquées dans la
supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions aux
personnes qui les ont désignées. Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise n’incluent les
membres de la direction que si ceux-ci sont investis de telles fonctions ».
Il faut, avant de communiquer à ces personnes les problèmes apparus auxquels elles sont intéressées
dans l’exercice de leurs fonctions, d’abord savoir quelles sont ces personnes. La lettre de mission peut
utilement :
– décrire la forme selon laquelle sera faite la communication ;
– désigner les personnes à qui cette communication sera faite ;
– définir la nature des questions d’audit pouvant être utiles aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et susceptibles de faire l’objet d’une telle communication.
La communication gagne en efficacité quand une relation de travail constructive s’est durablement
instaurée entre le commissaire aux comptes et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise,
« dans le respect d’une attitude d’indépendance et d’objectivité ».
L’obligation légale de secret professionnel subsiste. Elle peut restreindre la communication du

commissaire aux comptes auprès des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Une
antinomie peut naître entre l’obligation de secret professionnel et l’obligation de communication qui
peuvent apparaître. Dans ces cas, il peut être judicieux d’obtenir l’avis d’un spécialiste au regard du
droit applicable en la matière. À notre avis, c’est avec le mandataire social qu’il faut alors
communiquer, à lui de faire son affaire du gouvernement d’entreprise.
Les thèmes à couvrir peuvent être :

– la démarche générale et le plan général de mission ;
– le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables susceptibles d’avoir une
incidence significative sur les comptes de l’entité ;
– l’incidence potentielle sur les comptes annuels (annexe comprise) de tous risques importants ;
– des incertitudes importantes liées à des événements ou des situations pouvant menacer la continuité
de l’exploitation ;
– des désaccords sur des points qui, pris individuellement ou globalement, peuvent avoir une
incidence significative sur les comptes de l’entité ;
– les modifications qui paraissent devoir être apportées aux comptes, ainsi que leur incidence sur les
résultats de l’exercice comparés à ceux de l’exercice précédent ;
– des irrégularités ou inexactitudes que le commissaire aux comptes aurait découvertes, lorsque
l’irrégularité constitue, à son avis, un fait délictueux, en le précisant ;
– l’éventuelle formulation de réserves, refus de certifier, ou l’ajout d’un paragraphe d’observation
dans le rapport ;
M7122-F1/1 SÉRIE 04 207
– d’autres points méritant l’attention des personnes constituant le gouvernement d’entreprise

(déficiences majeures dans le contrôle interne, aspects liés à la probité de la direction, fraudes) ;
– tous autres points pour lesquels une communication a été prévue dans la lettre de mission ou
résultant par exemple des obligations de vérifications ou d’information prévues par la loi.
La communication peut être verbale ou écrite. Le choix dépend de différents facteurs, dont la
dimension, l’organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de communication dans l’entité, la
nature, le caractère sensible et la portée des questions, les modalités de communication convenues
avec l’entité, par exemple : réunions périodiques, rapports d’étape, etc.
Le dossier doit garder trace de la communication verbale, sous forme d’une note par exemple.
H. RAPPORTS LIÉS À LA MISSION GÉNÉRALE
1. Les différents rapports

Nous avons déjà traité du rapport sur les conventions réglementées et du rapport prévu par
l’article L. 225-237 du Code de commerce.
Vont être ici examinés le rapport général du commissaire aux comptes et le rapport sur le rapport de
président du conseil d’administration ou de surveillance.
2. Le rapport général du commissaire aux comptes
a. La norme 2-601 de la CNCC Rapport général du commissaire aux comptes
Cette norme est consacrée au rapport général sur les comptes annuels visé à l’article L. 225-100 du
Code de commerce et par les dispositions de l’article 193 du décret du 23 mars 1967 sur les sociétés
commerciales.
Elle ne traite pas de la nouvelle obligation « justifiant de ses observations » qui, nous le verrons,
vient parfaire ce qu’elle a fixé, mais juste pour le premier exercice d’application ; c’est la raison
pour laquelle, en l’absence de nouvelle norme, nous exposons séparément ce qu’il en est.
La certification exprime, de façon positive, l’assurance raisonnable, acquise en effectuant sa mission
conformément aux normes de la profession, que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies
significatives. L’assurance raisonnable est un niveau d’assurance élevé, mais non absolu.
Les modifications à apporter aux comptes annuels (constitués du bilan, du compte de résultat et de
l’annexe qui forment un tout indissociable) doivent être demandées aux dirigeants. Ensuite seulement,
selon la suite donnée, interviendra l’opinion exprimée.
Le rapport général du commissaire aux comptes doit respecter les modèles annexés à la norme
(sous le bénéfice des aménagements rendus nécessaires par la loi de sécurité financière, voir b.). Il
commence par un intitulé et une introduction générale. Il comprend ensuite deux parties distinctes
nettement individualisées :
– l’une relative à l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels
(certification avec ou sans réserves ou refus de certification) ;
– l’autre relative aux vérifications spécifiques et aux informations prévues par la loi et les textes
réglementaires.
Q La première partie du rapport : « OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS »
Cette première partie :

– mentionne les objectifs et la nature d’une mission d’audit, en précisant que les travaux effectués
l’ont été conformément aux normes professionnelles applicables en France et qu’ils constituent une
base raisonnable à l’expression de l’opinion sur les comptes annuels ;
– exprime l’opinion sur les comptes annuels ;
– et, le cas échéant, un paragraphe distinct placé après la formulation de l’opinion, si nécessaire,
précisant que ceci ne remet pas en cause l’opinion exprimée, formulant toute(s) observation(s)
utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l’annexe des comptes
annuels.
L’opinion peut être, selon le cas :
– une certification sans réserve ;
– une certification avec réserve(s) ;
– un refus de certifier.
Dans tous les cas, il faut justifier de ses appréciations, y compris en cas de certification, depuis la loi de
sécurité financière ; d’où l’insertion en deuxième partie du rapport d’un nouveau paragraphe, dont la
norme ne traite pas.
En cas de certification pure et simple l’avis technique traite de cette justification, (voir b.).
En cas de certification avec réserve(s) ou de refus de certifier, les raisons à donner le sont, si possible
avec l’incidence chiffrée. Sauf les cas d’incertitude, c’est en général en fonction de l’importance
relative de ces incidences, chiffrées ou potentielles, que le commissaire aux comptes décide, s’il y a
lieu, d’exprimer une opinion avec réserve(s) ou un refus de certifier. La seconde partie du rapport
est, à notre avis, pour l’essentiel un renvoi à la motivation de l’opinion donnée en première partie.
N La certification sans réserve n’est possible, notamment que si :

– le commissaire aux comptes a pu mettre en œuvre, sans restriction, les diligences qu’il a estimées
nécessaires et satisfaire ce faisant aux normes relatives à l’audit de comptes ;
– le résultat de ses contrôles est satisfaisant et a permis d’obtenir l’assurance raisonnable que les
comptes annuels sont établis selon les règles et principes comptables applicables en France ;
– l’information dans les comptes annuels, y compris l’annexe, est jugée suffisante pour donner une
image fidèle de la situation financière, du résultat des opérations et du patrimoine de l’entité
concernée.
N La certification avec réserve(s) correspond à des situations où le commissaire aux comptes :

– est en désaccord avec le choix ou l’application des règles et méthodes comptables sans que
l’incidence de ce désaccord, bien que significative, soit insuffisante pour refuser de certifier les
comptes annuels ; un tel désaccord pouvant ainsi venir de l’absence ou de l’insuffisance
d’information dans l’annexe, notamment lorsqu’existent des incertitudes, relatives ou non à la
continuité de l’exploitation ;
– ou n’a pas pu mettre en œuvre les diligences qu’il a estimées être nécessaires bien que les effets
possibles des limitations imposées ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour un refus de
certifier les comptes annuels.
Les limitations peuvent être imposées :
– par des événements extérieurs (incendie ayant détruit les pièces justificatives) ;
– par les dirigeants (refus de mise en œuvre d’un contrôle, de recourir à un expert extérieur).
Précisions :
Quelle que soit la situation, est précisée clairement dans le rapport la nature du désaccord ou de la
limitation.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 209
Pour la première situation, l’incidence de chaque réserve est, dans la mesure du possible, chiffrée avec
des indications qui précisent l’incidence sur le poste des comptes annuels concerné, sur le résultat de
l’exercice en distinguant, le cas échéant, l’incidence sur le résultat courant et sur le résultat
exceptionnel.
Pour la deuxième situation, les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient être affectés
par la limitation de ses contrôles sont précisés.
N Le refus de certification correspond à des situations où le commissaire aux comptes :

– est en désaccord avec le choix ou l’application des règles et méthodes comptables et l’incidence de
ce désaccord est suffisamment importante pour affecter les comptes annuels pris dans leur
ensemble ;
– ou n’a pas pu mettre en œuvre les diligences qu’il a estimées être nécessaires et où les limitations,
imposées sont telles qu’il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes annuels
pris dans leur ensemble ;
– a constaté, dans certains cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d’affecter de
façon très significative les comptes annuels.
Précisions :
Le même type d’informations sur la nature des désaccords et limitations, et sur leur incidence chiffrée,
que dans les cas de certification avec réserve est communiqué.
En cas de désaccord sur le choix ou l’application des règles et méthodes comptables, le commissaire
aux comptes exprime son désaccord en disant qu’à son avis les comptes annuels ne sont pas réguliers
et sincères et ne donnent pas une image fidèle.
Dans les autres cas, le commissaire aux comptes exprime l’impossibilité où il se trouve d’apprécier si
les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.
Les motifs entraînant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou d’incertitude, ne conduisent
pas nécessairement à une révélation de faits délictueux.
N Le paragraphe d’observation distinct, inséré dans certains cas après l’expression de l’opinion, a
pour objectif d’attirer l’attention du lecteur sur un point relatif aux comptes annuels et exposé de
manière pertinente dans l’annexe.
Dans le cas où il existe des incertitudes significatives, décrites de manière pertinente dans l’annexe,
dont la résolution dépend d’événements futurs et qui pourraient affecter les comptes annuels, le
commissaire aux comptes :
– formule une observation lorsque les incertitudes sont relatives à la continuité d’exploitation ;
– considère s’il convient de formuler une observation dans les autres cas d’incertitude.
Q La deuxième partie du rapport, qui concerne la justification des appréciations, a été introduite
depuis la norme, à la suite de la loi de sécurité financière : se reporter à l’alinéa b.
Q La troisième partie (qui, dans la norme, est la deuxième partie) : « VÉRIFICATIONS ET

INFORMATIONS SPÉCIFIQUES »
On y mentionne que les vérifications spécifiques prévues par la loi ont été effectuées conformément
aux normes de la profession, puis on présente, dans trois paragraphes distincts :
– les conclusions issues de certaines vérifications spécifiques ;
– une conclusion obligatoire sous forme d’observation ou d’absence d’observation à formuler sur la
sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de
gestion et dans les documents adressés aux associés, actionnaires ou adhérents, à l’occasion de
l’assemblée générale annuelle, sur la situation financière et les comptes annuels ;
– la mention, le cas échéant, des inexactitudes et irrégularités n’affectant pas les comptes annuels que
le commissaire aux comptes peut avoir relevées.
Sur ce dernier point, il peut s’agir :

– d’inexactitudes ou d’irrégularités relevées à l’occasion des vérifications spécifiques prévues par la
loi, autres que celles de l’article L. 225-235 al. 3, du Code de commerce (le non-respect de la règle
d’égalité entre les actionnaires, les entorses éventuelles aux dispositions concernant les actions des
administrateurs…) ;
– d’inexactitudes ou d’irrégularités ne concernant pas les vérifications spécifiques mais dont le
commissaire aux comptes a eu connaissance dans le cadre de la réalisation de sa mission, telles
que, par exemple, la non-reconstitution dans les délais prévus des capitaux propres devenus
inférieurs à la moitié du capital social ;
– les informations que la loi, le cas échéant, fait obligation au commissaire aux comptes de signaler ;
– les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l’exercice ;
– les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations
réciproques ;
– dans les seules sociétés par actions :
W l’identité des personnes détenant le capital, ou les droits de vote, pour les sociétés dont les
actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé,
W l’autocontrôle.
Le commissaire aux comptes n’a pas à préciser, lorsque les infractions mentionnées sont susceptibles
de revêtir un caractère délictueux, si elles ont été, le cas échéant, portées à la connaissance du
procureur de la République.
Si le rapport de gestion donne, conformément à la loi, une information complète, le commissaire aux
comptes peut se contenter de s’y référer pour éviter de répéter une information détaillée dans son
rapport.
Q Le rapport
Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, le rapport est commun, même en
cas de désaccord entre eux ; les différentes opinions sont exprimées, en les attribuant à chacun d’eux.
Les comptes annuels sont joints au rapport.
Le rapport du commissaire aux comptes est déposé au siège social ou au lieu de la direction
administrative de l’entité concernée.
Dans le cas des sociétés commerciales, le dépôt est effectué au moins quinze jours avant la date de la
réunion de l’assemblée générale.
Le commissaire aux comptes présent à l’assemblée appelée à se prononcer sur les comptes annuels,
peut, indépendamment de la lecture de son rapport, donner oralement, notamment en réponse à des
questions qui lui seraient posées, des indications qui doivent rester, en raison de son obligation de
secret professionnel, dans les limites du rapport lui-même.
Q Les modèles de rapport qui suivent (sociétés commerciales) sont à apprécier, en l’état de la norme,
sous le bénéfice du contenu, plus récent, de l’avis technique sous-alinéa b qui suit.
M1 – Rapport avec certification sans réserve et sans observation ni informations
spécifiques
En exécution de la mission qui nous a été confiée par ... (mentionner l’organe compétent),
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ... sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent
rapport,
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.
Les comptes annuels ont été arrêtés par ... (mentionner l’organe compétent). Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 211
I. – Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ;
ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un
audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données
contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables
suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier
leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base
raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables
français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de
l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin
de cet exercice.
II. – Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en
France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil
d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux
actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.
M3 – Rapport avec certification sans réserve, avec observations et informations

spécifiques dans la deuxième partie du rapport
En exécution de la mission qui nous a été confiée par … (mentionner l’organe compétent),
nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ... , sur :
rapport,
Les comptes annuels ont été arrêtés par … (mentionner l’organe compétent). Il nous
de cet exercice.
II. – Vérifications et informations spécifiques
La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le
rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les
documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes
annuels appellent de notre part les observations suivantes :
(exposer les observations)
En application de la loi, nous vous signalons que... (ou nous vous signalons les faits
suivants : ...)
(mentionner les inexactitudes ou irrégularités)
En application de la loi, nous nous sommes assuré que les diverses informations relatives
aux prises de participation et de contrôle vous ont été communiquées dans le rapport de
gestion.
M4 – Rapport avec certification avec réserve(s) (1er cas : désaccords)

nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ... 1, sur :
rapport2,
Ces comptes annuels ont été arrêtés par ... (mentionner l’organe compétent). Il nous
(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables
faisant l’objet de la réserve.)3
Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des
règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
II. – Vérifications et informations spécifiques4

À l’exception de l’incidence des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres
observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des
informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire,
des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation
financière et les comptes annuels.
1 Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de X mois clos le ... ».
2 Ou « présentés aux pages … à … ».
3 Cette description peut être introduite par la phrase suivante : « Nous formulons une (des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s) : ... ».
4Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle M3 et dans
le paragraphe 20.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 213
M6 – Rapport avec refus de certification (1er cas : désaccords)

nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ...1, sur :
rapport2,
Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s’opposent à la
certification :
(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables)
En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d’avis que les comptes annuels ne sont
pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et ne
donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.
M7 – Rapport avec refus de certification (2e cas : limitations)

nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ...1, sur :
rapport2,
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous
2 Ou « présentés aux pages ... à ... ».
3 Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle M3 et dans
le paragraphe 20.
I. - Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France, à
l’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent
la mise en œuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les
comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à
examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les
estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur
présentation d’ensemble.
(Indication et description des limitations conduisant au refus de certification)
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les
comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Lieu, date et signature(s)
M8 – Rapport avec refus de certification (3e cas : incertitudes)

nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le ... 2, sur :
rapport3,
leur présentation d’ensemble.
(Description motivée et estimation des incertitudes conduisant au refus de certification)
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les
comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
1Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle M3 et dans
le paragraphe 20.
3 Ou « présentés aux pages ... à ... ».
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b. L’avis technique de la CNCC « justifiant de ses appréciations »
Avis rendu par le haut conseil du commissariat aux comptes au titre de la promotion des bonnes
pratiques professionnelles (art. L. 821-1, 5e alinéa du Code de commerce)
« Le Haut Conseil du commissariat aux comptes a été saisi du projet d’avis technique établi par la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes sur l’application des dispositions des 1er et
2e alinéas de l’article L. 225-235 du Code de commerce telles qu’elles résultent de l’article 120 de la
loi de sécurité financière.
Le présent avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes a pour objet d’identifier et de
promouvoir une bonne pratique professionnelle sans entrer dans un commentaire détaillé du projet
d’avis technique établi par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (à la différence de
ce qu’il sera conduit à faire lorsqu’il sera saisi de l’examen d’une norme d’exercice professionnel).
1. Rappel des dispositions législatives

Les deux premiers alinéas de l’article L. 225-235 du Code de commerce disposent :
« Justifiant de leurs appréciations, les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels
sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de
la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
Lorsqu’une société établit des comptes consolidés, justifiant de leurs appréciations, les commissaires
aux comptes certifient que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les
entreprises comprises dans la consolidation. Sans préjudice des dispositions du quatrième alinéa de
l’article L. 225-236, la certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des
travaux des commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la consolidation ou s’il n’en est
point, des professionnels chargés du contrôle des comptes desdites entreprises. »
2. Champ d’application des dispositions légales

Sont concernées toutes les personnes morales dans lesquelles un commissaire aux comptes est appelé à
certifier les comptes.
Les dispositions s’appliquent aux rapports établis après la date de publication de la loi de sécurité
financière. Elles visent aussi bien le rapport général sur les comptes annuels que le rapport sur les
comptes consolidés.
3. Avis au titre des bonnes pratiques professionnelles

L’article 193 du décret du 23 mars 1967 impose aux commissaires aux comptes de préciser les motifs
de leurs réserves ou de leur refus de certifier les comptes. Il leur permet également d’accompagner
d’observations la certification sans réserve.
1 Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle M3 et dans le
paragraphe 20.
Le nouveau dispositif légal s’applique à toutes les hypothèses, c’est-à-dire aussi bien à la certification
sans réserve qu’à la certification avec réserve et au refus de certification.
Cette disposition conduit dorénavant le commissaire aux comptes à expliciter dans son rapport général
les fondements de l’opinion qu’il y exprime. Pour satisfaire à cette obligation, le commissaire aux
comptes déterminera, au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, celles des
appréciations portées qui nécessitent d’être justifiées, afin d’apporter l’éclairage attendu par les
destinataires du rapport sur sa démarche.
Le rapport général sur les comptes annuels, ainsi que le rapport sur les comptes consolidés,
comportent aujourd’hui une introduction générale et deux parties distinctes nettement individualisées :
– l’une relative à l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes ;
– l’autre relative aux vérifications spécifiques et aux informations prévues par la loi et les textes
réglementaires.
Les développements relatifs à la justification des appréciations doivent figurer dans une nouvelle
deuxième partie distincte placée après l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes. Elle
devra mentionner dans un paragraphe introductif que cette obligation est imposée par la loi nouvelle et
qu’il s’agit de sa première mise en application. Les développements à consacrer le cas échéant aux
vérifications spécifiques et à diverses informations demeurent sans changement et prennent place dans
une troisième partie.
La justification des appréciations doit répondre à trois impératifs :
1. Parmi l’ensemble des appréciations effectuées par le commissaire aux comptes résultant de la
démarche d’audit sur, notamment :
– les principes comptables suivis ;
– les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes ;
– la présentation d’ensemble des comptes.
Le commissaire aux comptes doit retenir ce qui lui est apparu comme important.
2. Cette expression du commissaire aux comptes doit être concise (identification du sujet, référence, si
elle est possible, à l’annexe aux comptes, résumé des diligences effectuées...) et avoir, dans
l’hypothèse d’une certification sans réserve, un caractère positif et cohérent avec l’opinion.
3. Elle ne doit pas être une réserve déguisée.
En outre, il n’appartient pas au commissaire aux comptes, à l’occasion de la justification de ses

appréciations, d’apporter une information financière qui relève de la responsabilité des dirigeants de
l’entreprise ou est couverte par le secret des affaires.
Le Président »
Avis technique de la CNCC reconnu par le HCCC, portant sur la première mise en application
des dispositions de l’article L. 225-235 1er et 2e alinéas du Code de commerce « justifiant de leurs
appréciations » en date du 23 mars 2004
L’avis technique tient compte des impératifs du calendrier d’application. Il s’applique aux rapports
émis sur les comptes clos après la date de publication de la loi c’est-à-dire après le 2 août 2003, et
notamment au rapport général sur les comptes annuels et au rapport sur les comptes consolidés de
l’exercice 2003.
Il s’inscrit dans le cadre d’une durée limitée, dans l’attente de l’actualisation du référentiel normatif de
la Compagnie nationale en matière de rapport, actualisation qui prendra en compte les enseignements
tirés de la première mise en application de cette nouvelle obligation légale, sur la base des options
retenues par cet avis technique, et également les évolutions des normes internationales portant sur le
rapport d’audit dès que celles-ci seront finalisées.
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Après avoir rappelé les dispositions légales introduites dans le Code de commerce par la loi de sécurité
financière n° 2003-706 du 1er août 2003 et leur portée, l’avis technique retient ensuite que les
dispositions introduites dans l’article L. 225-235 du Code de commerce par la loi de sécurité
financière s’appliquent non seulement au rapport général sur les comptes annuels et au rapport sur
les comptes consolidés, mais également, lorsque des comptes intermédiaires font l’objet d’un audit et
donc d’une certification, pour des raisons notamment d’homogénéité du contenu des rapports d’audit,
aux rapports établis à cette occasion.
Les rapports d’examen limité, qui ne résultent pas des mêmes contrôles que ceux propres à un audit,
ne sont, eux, pas concernés.
Le concept « d’appréciations » est inclus dans l’audit, au niveau des trois grands domaines que sont
les principes comptables suivis, les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et
la présentation d’ensemble des comptes.
Le concept de « justification » des appréciations touche alors la motivation de l’opinion émise, au
regard des circonstances propres à chaque cas d’espèce ; la nouveauté de l’obligation introduite par la
loi étant de devoir l’expliciter en cas de certification sans réserve ; alors que ce n’était fait qu’en son
absence.
Cette explicitation doit, selon la CNCC, permettre de comprendre les raisons pour lesquelles, en cas
d’événements ou de décisions impactant de manière significative les comptes, le commissaire aux
comptes a considéré que leur traduction dans les comptes est correcte.
Elle observe que, puisque leurs effets sont significatifs pour les comptes, les événements et décisions
en question devraient faire l’objet d’une information appropriée dans l’annexe (en particulier, les
difficultés d’évaluation ou de présentation).
La CNCC en déduit que la nouvelle obligation est ainsi de nature à porter encore plus d’attention à la
pertinence de l’information donnée dans l’annexe sur les sujets relevant d’une justification des
appréciations du commissaire aux comptes, car le commissaire aux comptes n’est pas un dispensateur
d’informations et n’a pas à enfreindre éventuellement son obligation de secret professionnel.
Au plan des modalités d’application de l’obligation, au commissaire aux comptes de déterminer celles
de ses appréciations qui nécessitent d’être justifiées dans son rapport, compte tenu en particulier du
contenu des communications qu’il a pu être conduit à faire aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprise et, le cas échéant, aux autorités de contrôle de l’entité. Au titre des appréciations de nature
à nécessiter une justification du commissaire aux comptes, figurent celles portant sur des éléments
significatifs des comptes, reflétant des événements ou des décisions importants et donc déterminants
pour la compréhension des comptes.
Selon la CNCC, « entrent dans ce cadre, par exemple :
– les estimations comptables significatives, notamment celles manquant de données objectives et
impliquant de ce fait un exercice du jugement professionnel important dans l’appréciation de leur
caractère raisonnable ;
– les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en
œuvre dont l’appréciation est essentielle au regard de leurs incidences majeures sur le résultat, la
situation financière ou la présentation d’ensemble des comptes de l’entité ;
– la présentation d’ensemble des comptes, notamment en cas d’incertitudes par exemple relatives à la
continuité d’exploitation, dont le commissaire aux comptes a été conduit à apprécier l’existence et
la traduction dans les comptes. »
Le commissaire aux comptes est amené, au titre de la justification de ses appréciations, à faire état de
la cohérence de son opinion émise sur les comptes avec les observations éventuellement formulées
dans le rapport visé au dernier alinéa de l’article L. 225-235 du Code de commerce sur les procédures
de contrôle internes relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière.
Les normes applicables à l’établissement des rapports sont à respecter, notamment au regard des
situations de désaccord, de limitation, et d’incertitudes multiples, conduisant à la formulation de
réserves ou de refus de certification. L’explicitation de certaines appréciations ne saurait donc se

substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier.
La formulation de la justification de ses appréciations, de manière appropriée aux circonstances
propres à chaque cas d’espèce, est laissée à la libre appréciation du commissaire aux comptes. Elle
doit être concise et avoir, dans l’hypothèse d’une certification sans réserve, un caractère positif et
cohérent avec l’opinion émise sur les comptes. Elle « ne saurait conduire à apporter une assurance
spécifique sur les éléments isolés des comptes faisant l’objet d’une justification des appréciations du
commissaire aux comptes. Elle précisera en conséquence, in fine, que les appréciations dont il est
justifié s’inscrivent dans le cadre de la démarche d’audit des comptes, pris dans leur ensemble, et ont
donc contribué à la formation de l’opinion sans réserve exprimée sur ces comptes. Il convient, dans la
formulation retenue, d’éviter toutes interprétations qui seraient de nature à porter un préjudice à la
personne morale lors de la certification sans réserve de ses comptes. »
Lorsque cette justification ne s’inscrit pas dans l’explication des motivations d’une réserve ou d’un
refus de certifier, il faut l’introduire en faisant référence explicite aux dispositions de l’article L. 225-
235 1er ou 2e alinéa du Code de commerce, relatives à la justification des appréciations, en précisant
qu’il s’agit de la première mise en application de l’obligation de la justification des appréciations du
commissaire aux comptes imposée par la loi de sécurité financière.
La place de la justification des appréciations dans le rapport :
Le plus simple est de citer exactement la position finalement prise par la CNCC :
« Les développements relatifs à la justification des appréciations du commissaire aux comptes
doivent figurer dans une nouvelle deuxième partie distincte, placée après celle relative à
l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes.
Le rapport général sur les comptes annuels, ainsi que le rapport sur les comptes consolidés,
comportent ainsi les trois parties distinctes suivantes, nettement individualisées :
– opinion sur les comptes annuels/consolidés (y compris le paragraphe d’observations
éventuelles),
– justification des appréciations,
– vérifications et informations spécifiques (comptes annuels)/vérification spécifique (comptes
consolidés).
Il est rappelé que lorsque la justification des appréciations du commissaire aux comptes en comporte
certaines qui s’inscrivent dans le cadre de l’exposé des motivations fondant une certification avec
réserve, ou un refus de certifier, celles-ci trouvent leur place, conformément au référentiel normatif de
la Compagnie nationale, avant l’expression de l’opinion émise sur les comptes.
Les observations formulées, le cas échéant, par le commissaire aux comptes dans l’objectif d’attirer
l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans
l’annexe figurent, conformément au référentiel normatif de la Compagnie nationale, dans un
paragraphe inséré après l’expression de l’opinion, dans la première partie du rapport.
Cette présentation présente l’avantage de s’inscrire dans le prolongement de la structure actuelle des
rapports, conforme au modèle international. »
EXEMPLES DE RAPPORT
N Estimation comptable significative complexe
Situation
Au cours de l’exercice N, le conseil d’administration de la société anonyme « X » a pris la décision de
constituer une provision pour charges de dépollution de ses sites de production afin de satisfaire aux
obligations légales de remise en état.
Le montant de cette provision a une incidence significative sur le compte de résultat de la période.
La provision est évaluée :
– sur la base d’études géologiques effectuées par les services techniques de la société pour ce qui
concerne le volume des éléments à dépolluer ;
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– sur la base d’estimations de prix par unité de volume fondées sur des prix de référence pratiqués
par les organismes conventionnés de dépollution.
À la clôture de l’exercice, le volume des éléments à dépolluer constitue une donnée incertaine car il est
susceptible de varier en fonction du temps qui s’écoulera entre la clôture de l’exercice et la date de
l’opération de dépollution.
La méthode d’évaluation de la provision et la détermination des volumes sur lesquels elle se fonde
sont relatées dans l’annexe des comptes.
Rapport général
INTRODUCTION
En exécution de la mission qui nous a été confiée par …, nous vous présentons notre
rapport relatif à l’exercice clos le … sur :
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Les comptes annuels ont été arrêtés par … Il nous appartient sur la base de notre audit
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. – OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données
suivis et les estimations significatives retenues par l’arrêté des comptes et à apprécier leur
présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable
à l’opinion exprimée ci-après.
de cet exercice.
II. – JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
En application des dispositions de l’article L. 225-235 1er alinéa, du Code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance les
éléments suivants :
La société a constitué au cours de l’exercice N une provision pour charges de dépollution
de ses sites de production dont le montant s’élève à M € à la clôture de l’exercice.
Les modalités de détermination de cette provision sont relatées dans la note X de l’annexe
laquelle fait également état des aléas affectant le volume final des éléments à dépolluer.
Dans le cadre de notre appréciation des estimations significatives retenues pour l’arrêté des
comptes, nous avons été conduits, s’agissant d’un processus d’estimation complexe
impliquant des techniques spécialisées, à nous appuyer sur les conclusions d’un organisme
spécialisé indépendant chargé d’évaluer notamment le volume des éléments à dépolluer.
Nous avons par ailleurs vérifié les autres données significatives utilisées ainsi que les
calculs effectués afin de pouvoir corroborer le montant de la provision inscrite au passif du
bilan à la clôture de l’exercice. Ces travaux n’ont pas révélé d’éléments de nature à remettre
en cause l’évaluation de cette provision.
III. – VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
(…)
N Observations formulées dans le rapport visé au dernier alinéa de l’article L. 225-235, pour ce
qui concerne les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration de l’information
comptable et financière
Situation
En application du dernier alinéa de l’article L. 225-235 du Code de commerce, le commissaire aux
comptes présente, dans un rapport joint à son rapport sur les comptes, ses observations sur le rapport
du président, pour ce qui concerne les procédures de contrôle interne mises en place par la société
relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière. Le commissaire aux
comptes est conduit, dans ce rapport, à formuler l’observation suivante : « Les informations et les
déclarations figurant dans le rapport du président concernant les procédures de contrôle interne
relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière appellent de notre
part l’observation suivante : “L’efficience des contrôles internes mis en place pour les opérations de
trésorerie dont il est rendu compte dans le rapport du président n’a pu être appréciée du fait de la mise
en œuvre, au cours de l’exercice, d’une nouvelle application informatique.” »
Rapport général
INTRODUCTION
En exécution de la mission (…) Il nous appartient sur la base de notre audit d’exprimer une
opinion sur ces comptes.
Nous avons effectué (…)
Un audit consiste (…) leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles
fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.
de cet exercice.
En application des dispositions de l’article L. 225-235 1er alinéa du Code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous précisons que les observations
formulées dans notre rapport concernant les procédures de contrôle interne, et portant sur
l’efficience des contrôles internes mis en place pour les opérations de trésorerie, nous ont
amenés à effectuer des contrôles substantifs étendus sur les opérations concernées. Ceux-ci
n’ont pas mis en évidence d’anomalies de nature à remettre en cause l’opinion exprimée ci-
dessus.
(…)
N Changement de méthode comptable
Situation
La société X a décidé de provisionner pour la première fois, dans les comptes annuels de l’exercice N,
les indemnités de départ en retraite de ses salariés.
Ce changement contribue à une meilleure information dans le cadre d’une méthode préférentielle.
L’incidence sur les comptes est significative.
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Rapport général
INTRODUCTION
En exécution de la mission (…) Il nous appartient sur la base de notre audit d’exprimer une
opinion sur ces comptes.
Nous avons effectué (…)
Un audit consiste (…) leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles
fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.
de cet exercice.
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, et conformément aux dispositions de
l’article L. 232-6 du Code de commerce, nous attirons votre attention sur le changement de
méthode comptable intervenu au cours de l’exercice, résultant de la constitution, pour la
première fois en N, d’une provision pour indemnités de départ à la retraite, selon les
modalités exposées dans la note xx de l’annexe.
En application des dispositions de l’article L. 225-235 1er alinéa du Code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, introduites par la loi de sécurité financière
du 1er août 2003 et applicables pour la première fois à cet exercice, nous portons à votre
connaissance les éléments suivants :
– Dans le cadre de notre appréciation des principes comptables suivis par la société, nous
avons été conduits à examiner la régularité du changement de méthode comptable décrit
dans la note xx de l’annexe et la présentation qui en a été faite afin de rétablir la
comparabilité des comptes. Nous avons par ailleurs obtenu les éléments probants
recherchés sur le caractère raisonnable de l’évaluation de la provision correspondante
comptabilisée dans les comptes.
Ceux-ci se fondent notamment sur le résultat des travaux effectués par un actuaire
indépendant missionné par nos soins qui ont porté sur :
• la population concernée ;
• les salaires et charges y afférents ;
• le taux d’actualisation retenu.
– (…)1
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion sans réserve, exprimée dans la première partie de ce rapport.
(…)
1 Justification, le cas échéant, d’appréciations concernant d’autres éléments.

3. Le rapport du commissaire aux comptes prévu par le dernier alinéa de

l’article L. 225-235 du Code de commerce (procédures de contrôle interne)
a. L’avis rendu par le Haut Conseil du commissariat aux comptes au titre de la promotion des
bonnes pratiques professionnelles (art. L. 821-1, 5 e alinéa du Code de commerce) sur l’AVIS
TECHNIQUE de la CNCC sur l’application des dispositions du dernier alinéa de l’article L. 225-235
du Code de commerce.
« Le Haut Conseil du commissariat aux comptes a été saisi du projet d’avis technique établi par la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes sur l’application des dispositions du dernier
alinéa de l’article L. 225-235 du Code de commerce telles qu’elles résultent de l’article 120 de la loi
de sécurité financière.
Le présent avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes a pour objet d’identifier et de
promouvoir une bonne pratique professionnelle sans entrer dans un commentaire détaillé du projet
d’avis technique établi par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (à la différence de
ce qu’il sera conduit à faire lorsqu’il sera saisi de l’examen d’une norme d’exercice professionnel).
1. Rappel des dispositions législatives

Les articles L. 225-37 alinéa 6 et L. 225-68 alinéa 7 du Code de commerce prévoient que le président
du conseil d’administration ou de surveillance de toute société anonyme « rend compte, dans un
rapport joint au rapport mentionné aux articles L. 225-100, L. 225-102, L. 225-102-1 et L. 233-26, des
conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil ainsi que des procédures de contrôle
interne mises en place par la société. Sans préjudice des dispositions de l’article L. 225-56, le rapport
indique en outre les éventuelles limitations que le conseil d’administration apporte aux pouvoirs du
directeur général ». D’autre part, l’article L. 225-235 du Code de commerce dispose dans son dernier
alinéa : « Les commissaires aux comptes présentent, dans un rapport joint au rapport mentionné au
deuxième alinéa de l’article de L. 225-100, leurs observations sur le rapport mentionné, selon le cas, à
l’article L. 225-37 ou à l’article L. 225-68. pour celles des procédures de contrôle interne qui sont
relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière ».
2. Champ d’application de la disposition légale

Le rapport du commissaire aux comptes sur le contrôle interne ne concerne que les sociétés anonymes
de droit français.
En effet, les articles L. 225-37 et L. 225-68 du Code de commerce ne visent ni les sociétés par actions
simplifiées, ni les sociétés en commandite par actions, ni les autres personnes morales soumises au
contrôle d’un commissaire aux comptes. Le rapport du commissaire aux comptes se rattachant
nécessairement à celui du président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance d’une
société anonyme, il n’a pas à être établi dans les sociétés revêtant une autre forme, ni dans les
personnes morales qui ne sont pas des sociétés.
Il importe peu à cet égard qu’une personne morale fasse appel public à l’épargne et soit soumise de ce
chef aux dispositions de l’article L. 621-18-3 du Code monétaire et financier.
Les dispositions des articles L. 225-37 alinéa 6 et L. 225-68 alinéa 7 étant entrées en vigueur pour les
exercices comptables ouverts à partir du 1er janvier 2003, les commissaires aux comptes de sociétés
anonymes doivent établir le rapport prévu par l’article L. 225-235 alinéa 5 en vue d’être présenté aux
assemblées générales appelées à statuer sur les comptes de ces exercices.
3. Objet de l’avis rendu au titre des bonnes pratiques professionnelles

L’objet du présent avis ne concerne que le rapport dans lequel les commissaires aux comptes
présentent leurs observations sur la partie du rapport établi par le président du conseil d’administration
ou du conseil de surveillance visant l’élaboration et le traitement de l’information comptable et
financière.
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En conséquence, il ne se prononce pas sur le contenu du rapport du président du conseil

d’administration ou celui du conseil de surveillance.
Il reviendra aux tribunaux chargés d’interpréter l’article L. 225-235 du Code de commerce et, le cas
échéant, au pouvoir réglementaire, le soin de préciser le contenu de ce rapport.
En revanche, il entre dans les attributions du Haut Conseil du commissariat aux comptes de se
prononcer sur l’exercice de la nouvelle mission dévolue aux commissaires aux comptes.
4. Avis au titre des bonnes pratiques professionnelles

Le commissaire aux comptes doit établir un rapport quel que soit le contenu du rapport du président, et
ce, quelle que soit l’hétérogénéité des pratiques d’une société à l’autre.
Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre les diligences lui permettant de s’assurer que les
informations et déclarations, contenues dans le rapport du président, sur les procédures de contrôle
interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, sont
présentées de manière sincère.
Lorsqu’à l’issue de ses constatations, le commissaire aux comptes relève des informations ou des
déclarations dans le rapport du président qui ne sont pas corroborées par ses propres constatations, il
doit indiquer dans son rapport les observations qu’il estime nécessaires.
En l’absence de rapport du président, le commissaire aux comptes doit établir un rapport mentionnant
cette carence.
Le Président »
b. Les procédures de contrôle interne (23/03/2004)
Avis technique reconnu par le HCCC au titre des bonnes pratiques professionnelles identifiées,
portant sur le premier exercice d’application des dispositions du dernier alinéa de l’article 225-
235 du Code de commerce
L’avis technique apporte les indications permettant de satisfaire à l’obligation faite par l’article
L. 225-235 dernier alinéa du Code de commerce, pour les exercices comptables ouverts à compter du
1er janvier 2003, de présenter dans un rapport les observations sur le rapport établi par le président de
la société, pour ce qui concerne les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au
traitement de l’information comptable et financière.
Il s’inscrit uniquement dans le cadre de la première mise en application, au titre de 2003, d’un
dispositif légal nouveau de nature à justifier, dès que les pratiques seront stabilisées et à la lumière des
enseignements qu’elles seront à même d’apporter, une actualisation du référentiel normatif de la
CNCC, tenant compte des règlements ou recommandations qui pourront par ailleurs être émis par les
organismes habilités.
Après le rappel des dispositions légales, qui s’appliquent à toute société anonyme de droit français,
qu’elle fasse ou non appel public à l’épargne, l’avis énonce que « l’objectif principal poursuivi par le
législateur est de renforcer la confiance des investisseurs, notamment en permettant aux actionnaires
de la société d’être informés sur les procédures de contrôle interne et les méthodes de travail ainsi que
sur la répartition des pouvoirs des organes dirigeants qui conduisent aux décisions prises par ces
derniers. »
Le contenu du rapport du président ne fait, à ce jour, l’objet d’aucune précision légale ou
réglementaire. Il reviendra aux tribunaux chargés d’interpréter la loi et, le cas échéant, au pouvoir
réglementaire, le soin de préciser ce contenu.
La loi ne définit pas le contrôle interne, « celui-ci s’entend en principe de l’ensemble des politiques et
procédures de contrôle interne mises en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la
mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. »
La définition retenue par la CNCC (Norme 2-301 « Évaluation du risque et contrôle interne », issue
des normes internationales d’audit) est ensuite rappelée, puis le contenu du système de contrôle
interne.
Rappel est fait, explicitement, d’autres formulations retenues pour définir le contrôle interne « qui
recouvrent quant au fond sensiblement les mêmes notions », et notamment celles du COSO Report
selon laquelle « le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les
dirigeants et le personnel d’une organisation et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à
la réalisation des objectifs suivants :
– la réalisation et l’optimisation des opérations,
– la fiabilité des informations financières,
– la conformité aux lois et aux réglementations en vigueur ».
Rappel est fait des travaux de l’AFEP et du MEDEF qui, s’agissant des procédures de contrôle interne,
disent qu’elles « ont pour objet :
– d’une part, de veiller à ce que les actes de gestion ou de réalisation des opérations ainsi que les
comportements des personnels s’inscrivent dans le cadre défini par les orientations données aux
activités de l’entreprise par les organes sociaux, par les lois et règlements applicables et par les
valeurs, normes et règles internes à l’entreprise ;
– d’autre part, de vérifier que les informations comptables, financières et de gestion communiquées
aux organes sociaux de la société reflètent avec sincérité la situation de la société ».
Renvoi est fait, pour les limites inhérentes au fonctionnement de toute procédure au paragraphe 14 de
la norme CNCC 2-301 précitée.
L’avis souligne que les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de
l’information comptable et financière sont celles qui permettent à la société de produire, dans les
conditions de fiabilité attendues, les comptes et les informations sur la situation financière et ces
comptes, extraites des comptes annuels ou consolidés ou qui peuvent être rapprochées des données de
base de la comptabilité ayant servi à l’établissement de ces comptes.
L’absence de pratiques reconnues est une source potentielle de manque d’homogénéité dans les
rapports de président, dont le contenu doit être suffisamment documenté pour permettre au
commissaire aux comptes d’effectuer ses diligences.
Le regroupement des procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable
et financière favoriserait la présentation par le commissaire aux comptes de ses observations dans des
paragraphes distincts (par exemple, procédures de suivi des engagements hors bilan, procédures de
contrôle de la reconnaissance des revenus, procédures d’identification et de gestion des risques propres
de l’entreprise, procédures de contrôle de l’élaboration des comptes annuels…).
Le rapport du président est communiqué au commissaire aux comptes dans un délai compatible avec
la réalisation de ses diligences ; il ne saurait lui être communiqué à une date postérieure à celle prévue
par la loi pour le rapport du conseil d’administration ou du directoire, selon le cas, auquel il est joint.
L’intervention du commissaire aux comptes relève des « autres interventions définies », prévues par le
cadre conceptuel, ayant pour objectif d’apprécier la sincérité et un niveau de fiabilité de l’information
qui n’est pas celui de l’audit, ni de l’examen limité, mais celui d’une cohérence d’ensemble, d’une
vraisemblance compte tenu du contexte, d’une pertinence…
Le commissaire aux comptes établit un rapport quel que soit le contenu du rapport du président et
quelle que soit l’hétérogénéité des pratiques d’une société à l’autre.
Le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences lui permettant de s’assurer que les
informations et, le cas échéant, les déclarations, sont présentées de manière sincère (pertinentes et non
susceptibles d’être mal interprétées).
M7122-F1/1 SÉRIE 04 225
Dans le cas de l’établissement de comptes consolidés, les diligences portent également sur les
informations et, le cas échéant, les déclarations qui peuvent être données concernant les procédures de
contrôle interne conduisant à l’élaboration de la consolidation des comptes ainsi que les procédures,
mises en place par la société consolidante pour maîtriser le contrôle interne des entités consolidées,
relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière consolidée.
Pour apprécier la sincérité des informations contenues dans le rapport du président sur les procédures
de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière,
le commissaire aux comptes s’assure que les objectifs définis par la société recouvrent ceux
traditionnellement attachés au contrôle interne, prend connaissance des informations données, consulte
la documentation existante sur laquelle celles-ci s’appuient et détermine les éléments probants
appropriés qu’il lui appartient de réunir sur les informations en question. Il prend connaissance des
travaux sous-tendant les informations données dans le rapport du président et, si une démarche
d’évaluation progressive engagée par la société et non finalisée au moment de l’élaboration du rapport
est évoquée, il vérifie que les informations sur cette démarche se fondent sur une documentation
suffisante et pertinente et sont cohérentes avec la connaissance qu’il en a. Il détermine si les
défaillances ou insuffisances graves identifiées et les déficiences qu’il aurait été lui-même conduit à
communiquer font l’objet d’une information appropriée. D’une manière générale, il considère la
cohérence des informations du rapport du président avec celles données par ailleurs.
Dans le cas où le rapport du président porte une appréciation sur l’adéquation et l’efficacité des
procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et
financière, le commissaire aux comptes examine l’appréciation ainsi portée :
– prise de connaissance du processus d’évaluation mis en place, pour apprécier l’adaptation de
procédures à la nature des opérations et aux risques inhérents à ces opérations, leur adéquation aux
objectifs fixés de contrôle interne et aux niveaux d’exigence de contrôle interne attendus, ainsi que
des tests mis en œuvre dans le cadre de ce processus pour vérifier le bon fonctionnement des
procédures au cours de l’exercice ;
– appréciation de la qualité et du caractère suffisant de la documentation existante ;
– appréciation de la pertinence de ce processus et de ces tests ;
– réalisation, le cas échéant, de tests complémentaires sur la conception et le fonctionnement de ces
procédures de contrôle interne, en tenant compte de l’approche d’audit retenue dans le cadre de la
certification des comptes et, en particulier, de l’évaluation du risque lié au contrôle conformément à
la démarche décrite dans la norme 2-301 « Évaluation du risque et contrôle interne ».
Si des informations ou des déclarations dans le rapport du président ne sont pas corroborées par ses
propres constatations, le commissaire aux comptes s’en entretient avec celui-ci à l’effet d’obtenir, si
possible et pour autant que les délais le permettent, les modifications ou compléments qu’il estime
nécessaires.
N Communications
Le commissaire aux comptes présente dans un rapport joint à son rapport général sur les comptes
annuels ou, le cas échéant, à son rapport sur les comptes consolidés, ses observations sur le rapport
du président, pour ce qui concerne les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au
traitement de l’information comptable et financière.
Par ailleurs dans tous les cas où le rapport du commissaire aux comptes serait inclus dans un
document de référence ou dans un prospectus, il convient que le rapport du président y soit joint ou,
au minimum, que l’émetteur précise l’endroit où ce document est mis à disposition.
Si le rapport prévu par les dispositions légales n’est pas établi, ou s’il ne rend pas compte des
procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et
financière, le commissaire aux comptes formule, dans le rapport prévu au dernier alinéa de
l’article L. 225-235 du Code de commerce, une observation traduisant son impossibilité de conclure et
mentionne l’irrégularité correspondante ainsi relevée (rapport de « carence »).
Le rapport établi en application du dernier alinéa de l’article L. 225-235 est distinct du rapport général
sur les comptes annuels et, le cas échéant, du rapport sur les comptes consolidés. Il est communiqué
selon les mêmes modalités, et daté au plus tard du même jour que le rapport sur les comptes auquel il
est joint.
N Structure et contenu du rapport
Le rapport du commissaire aux comptes comporte les mentions suivantes :

a. un intitulé ;
b. le destinataire du rapport ;
c. un paragraphe d’introduction comportant le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes, les
objectifs de son intervention et le texte de loi applicable, l’identification du rapport du président et
l’exercice concerné ;
d. les responsabilités respectives, d’une part, de la direction en matière de contrôle interne, d’autre
part, du président et du commissaire aux comptes dans l’établissement du rapport et dans sa
vérification ;
e. un paragraphe comportant une description des diligences effectuées en se référant à la doctrine
professionnelle applicable en France ;
f. une conclusion sous la forme d’observations, ou au contraire d’absence d’observation, à
exprimer sur les informations et, le cas échéant, les déclarations contenues dans le rapport du
président portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de
l’information comptable et financière ;
g. la mention, le cas échéant, du caractère manifestement incohérent de certaines autres
informations données dans le rapport du président ;
h. la date du rapport ;
i. l’adresse et l’identification du (des) signataire(s) du rapport.
Cette structure de rapport est illustrée par des exemples figurant en annexe de l’avis, non reproduits
ici.
Les observations du commissaire aux comptes ne portent donc pas sur les procédures de contrôle
interne en tant que telles.
Si des informations ou des déclarations du rapport du président ne sont pas corroborées par ses propres
constatations, il formule les observations nécessaires (ainsi, par exemple, sur les objectifs assignés
énoncés et susceptibles d’avoir une incidence sur l’information comptable et financière, la
présentation faite de l’organisation générale des procédures de contrôle interne et la description
donnée des procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et
financière, l’absence d’éléments probants disponibles permettant de corroborer certaines informations
et déclarations mentionnées, l’appréciation portée, le cas échéant, par le président sur l’adéquation et
l’efficacité du dispositif de contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière, l’omission des déficiences majeures de contrôle interne signalées par le
commissaire aux comptes).
En cas d’observations dans son rapport, le commissaire aux comptes détermine si elles sont de nature
à motiver une communication, de sa part, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et,
le cas échéant, aux autorités de contrôle et de surveillance de la société.
« Il s’assure par ailleurs de la cohérence de ses observations (ou de l’absence d’observation) avec les
communications qu’il a déjà pu être conduit à faire au cours de l’exercice, dans le cadre de l’audit des
comptes, aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et, le cas échéant, aux autorités de
contrôle de la société, sur les déficiences majeures de contrôle interne, les conclusions de son audit sur
les comptes de l’exercice concerné. »
M7122-F1/1 SÉRIE 04 227
Il lui revient, au titre de la justification de ses appréciations, de faire état dans son rapport général (ou dans
son rapport sur les comptes consolidés) de la cohérence de son opinion émise sur les comptes avec les
observations éventuellement formulées dans son rapport visé au dernier alinéa de l’article L. 225-235 du
Code de commerce sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de
l’information comptable et financière.
I. INTERVENTIONS RELATIVES À DES FAITS SURVENANT DANS L’ENTITÉ
Nous ne traiterons que de la procédure d’alerte et de la révélation ; qui toutes deux s’inscrivent parmi
les « autres interventions définies » par la loi, prévues par le cadre conceptuel des interventions du
commissaire aux comptes, ayant pour objet de « porter à la connaissance, signaler des faits, des
Elles font l’objet, respectivement des normes 6-702 Alerte et 6-701 Révélation des faits délictueux
au procureur de la République.
1. La procédure d’alerte
La procédure d’alerte est fixée, dans les termes suivants, par le Code de commerce.
Article L. 234-1
« Lorsque le commissaire aux comptes d’une société anonyme relève, à l’occasion de
l’exercice de sa mission, des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation,
il en informe le président du conseil d’administration ou du directoire dans des conditions
fixées par décret en Conseil d’État.
À défaut de réponse sous quinze jours ou si celle-ci ne permet pas d’être assuré de la
continuité de l’exploitation, le commissaire aux comptes invite par écrit le président du
conseil d’administration ou le directoire à faire délibérer le conseil d’administration ou le
conseil de surveillance sur les faits relevés. Le commissaire aux comptes est convoqué à
cette séance. La délibération du conseil d’administration ou du directoire est communiquée
au comité d’entreprise. Le commissaire aux comptes en informe le président du tribunal de
commerce.
En cas d’inobservation de ces dispositions ou s’il constate qu’en dépit des décisions prises
la continuité de l’exploitation demeure compromise, le commissaire aux comptes établit un
rapport spécial qui est présenté à la prochaine assemblée générale des actionnaires. Ce
rapport est communiqué au comité d’entreprise.
Si, à l’issue de la réunion de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes constate
que les décisions prises ne permettent pas d’assurer la continuité de l’exploitation, il
informe de ses démarches le président du tribunal de commerce et lui en communique les
résultats. »
Article L. 234-2
« Dans les autres sociétés que les sociétés anonymes, le commissaire aux comptes demande
au gérant, dans des conditions fixées par décret en Conseil d’État, des explications sur les
faits visés au premier alinéa de l’article L. 234-1. Le gérant est tenu de lui répondre sous
quinze jours. La réponse est communiquée au comité d’entreprise et, s’il en existe un, au
conseil de surveillance. Le commissaire aux comptes en informe le président du tribunal de
commerce.
En cas d’inobservation de ces dispositions ou s’il constate qu’en dépit des décisions prises
la continuité de l’exploitation demeure compromise, le commissaire aux comptes établit un
rapport spécial et invite par écrit le gérant à faire délibérer la prochaine assemblée générale
sur les faits relevés. Ce rapport est communiqué au comité d’entreprise.
228 AUDIT ET CONTÔLE DES COMPTES M7122-F1/1
Si, à l’issue de la réunion de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes constate

que les décisions prises ne permettent pas d’assurer la continuité de l’exploitation, il
informe de ses démarches le président du tribunal de commerce et lui en communique les
résultats. »
a. Les faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation
Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre la procédure d’alerte lorsqu’il relève, à l’occasion
de l’exercice de sa mission, des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation.
Les faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation sont porteurs d’événements
potentiels de nature objective, susceptibles d’affecter la poursuite de l’activité sur un horizon
prévisible.
Il s’agit souvent d’un ensemble convergent d’événements qui sont préoccupants dans le contexte
particulier de l’entité (situation financière, climat social, conditions de l’exploitation dont sous-activité
notable et continue et/ou importance des frais financiers, incidents de paiements, inscriptions…).
L’objectif du commissaire aux comptes est de « porter à la connaissance, signaler des faits, des
Sa responsabilité civile ne peut être engagée pour les informations ou divulgations des faits auxquels il
procède en exécution de sa mission d’alerte prévue par la loi (article L. 225-241 du Code de
commerce). Et il est, nous l’avons vu, partiellement délié du secret professionnel. Cela dépend aussi
de la phase concernée.
À défaut de mise en œuvre de la procédure, sa responsabilité civile peut, le cas échéant, être mise en
cause, par exemple par des créanciers.
b. Les entités concernées
Sont concernées les entités suivantes :

– les sociétés anonymes (article L. 234-1 du Code de commerce) ;
– les autres sociétés commerciales (article L. 234-2 du Code de commerce) dans lesquelles le
commissaire aux comptes est nommé soit à titre obligatoire, soit à titre facultatif, soit sur décision
de justice à la demande d’associés ;
– les groupements d’intérêt économique comptant au moins 100 salariés à la clôture d’un exercice,
ainsi que les groupements d’intérêt économique émettant des obligations (article L. 251-15 du
Code de commerce) ;
– les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique et répondant
aux critères de seuil prévus par l’article 22 du décret du 1er mars 1985, visées à l’article 612-1 al. 1
du Code de commerce (article L. 612-3 du Code de commerce) ;
– les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique, ne
répondant pas aux critères de seuil prévus par l’article 22 du décret du 1er mars 1985, visées à
l’article 612-1 al. 6 du Code de commerce, se dotant volontairement d’un commissaire aux comptes
(article L. 612-3 du Code de commerce) ;
– les sociétés d’intérêt collectif agricole n’ayant pas la forme commerciale répondant au critère du
chiffre d’affaires prévu à l’article R. 531-6 du Code rural (article L. 612-3 du Code de commerce,
articles R. 531-6 et R. 524-10 du Code rural) ;
– certaines entreprises publiques de l’État et les entreprises nationales répondant aux critères de seuil
prévus par l’article 33 du décret n° 85-295 du 1er mars 1985 (art. 31 de la loi du 1er mars 1984) ;
– les coopératives agricoles répondant au critère de chiffre d’affaires prévu à l’article R. 524-10 al. 1
du Code rural (article L. 612-3 du Code de commerce par renvoi de l’article R. 524-10 al. 5 du
Code rural) ;
M7122-F1/1 SÉRIE 04 229
– les mutuelles et unions régies par le livre II du Code de la mutualité ou, lorsqu’elles dépassent un
volume d’activité fixé par décret, celles régies par le livre III de ce Code, ainsi que les fédérations
(articles 114-40 du Code de la Mutualité et L. 612-3 du Code de commerce) ;
– les institutions de prévoyance (article R. 931-3-59 du Code de la Sécurité sociale) ;
– les associations recevant des subventions publiques de plus de 150 000 euros (article L. 612-4 du
Code de commerce) ;
– les fondations d’entreprises (article 19-9 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987).
c. L’état d’esprit du commissaire aux comptes
L’entité et ses préposés n’attendent pas après le commissaire aux comptes pour avoir
connaissance de ce qui ne va pas. Des fournisseurs qui exigent d’être payés « au cul du camion »,
des incidents de paiement, le chômage technique, les rumeurs et les bruits de coursive internes et
externes sont des signes avant-coureurs de difficultés et de perturbations sur lesquels ils sont,
quotidiennement, en prise directe. Le comité d’entreprise a, lui aussi, le pouvoir de déclencher la
procédure d’alerte, sur des bases plus larges (la situation économique) que celle (la continuité de
l’exploitation) du commissaire aux comptes.
Le législateur n’a pas oublié que le Code de commerce place, au premier rang des hypothèses
légales d’arrêté des comptes, la poursuite de l’activité : une mission permanente a été impartie,
autant qu’elle concourt, aussi, à la prévention des difficultés des entreprises. Le commissaire aux
comptes ayant à vérifier le bien-fondé de cette hypothèse, se voit invité, fermement, à ne pas attendre
la clôture pour s’en inquiéter.
S’agissant d’un terrain délicat, portant sur des faits dont les dirigeants sociaux sont les premiers
informés, l’alerte est une mesure préventive qui ne saurait aller à l’encontre du but poursuivi.
Avant le déclenchement de la procédure d’alerte, un entretien informel et préalable avec les
dirigeants est de nature à poser le contexte légal de la démarche et sa dimension constructive. Il
permet :
– de s’informer le plus complètement possible sur les faits relevés, les examiner avec sang-froid,
recueillir l’appréciation qu’en a celui qui tient les leviers de commandes et apprécier si les
conditions sont réunies pour enclencher le mécanisme d’horlogerie, l’engrenage et le phénomène
d’escalade qui caractérisent l’alerte ;
– d’informer les dirigeants des étapes de la procédure fixées par la loi.
L’alerte est une contrainte pour l’entreprise, qui peut s’accompagner de l’intervention du tribunal de
commerce.
Elle entraîne des diligences supplémentaires, qui sont notamment l’établissement de la demande
d’explications aux dirigeants puis éventuellement à l’organe chargé de l’administration ; surveillance
des délais imposés par la loi ou les règlements ; appréciation des réponses et mise en œuvre de travaux
de contrôle complémentaires ; information du président du tribunal aux étapes prévues ; rédaction le
cas échéant d’un rapport spécial.
L’alerte a un coût, en raison des travaux spécifiques liés au déroulement de la procédure, rémunérés en
sus des diligences habituelles, que le législateur a plafonné : ces travaux supplémentaires sont
facturables jusqu’à un plafond de 30 % de la charge de travail normale.
La portée des décisions de gestion prises ou envisagées par les dirigeants pour faire face à la
situation est appréciée à chaque phase, avant de décider, dans des délais très courts, de mettre fin à
l’alerte, ou d’enclencher l’étape suivante ce, dans le respect du principe de non-immixtion dans la
gestion.
d. Les étapes de la procédure d’alerte
Les phases prévues pour une société anonyme sont les suivantes :
Phase 1
Envoi d’une demande écrite d’explications (recommandé avec accusé de réception) au président du
conseil d’administration ou du directoire (qui porte sur tout fait de nature à compromettre la continuité
de l’exploitation relevé à l’occasion de l’exercice de la mission).
Si le commissaire aux comptes estime que la réponse écrite (recommandé avec accusé de réception)
reçue est satisfaisante, il ne poursuit pas la procédure.
Phase 2
À défaut de réponse dans les 15 jours qui suivent la réception de sa demande, ou s’il estime que la
réponse ne lui permet pas d’être assuré de la continuité de l’exploitation, le commissaire aux comptes,
dans les 8 jours qui suivent ce délai de réponse, invite le président du conseil d’administration ou du
directoire, par lettre recommandée avec accusé de réception, à faire délibérer le conseil
d’administration ou le conseil de surveillance sur les faits relevés.
Le président du conseil d’administration ou du directoire doit, dans les huit jours qui suivent la
réception de la lettre du commissaire aux comptes, convoquer le conseil d’administration ou le conseil
de surveillance, en vue de délibérer en sa présence sur les faits relevés dans les quinze jours qui
suivent ladite réception.
Un extrait du procès-verbal des délibérations est adressé au commissaire aux comptes dans les 8 jours
qui suivent la réunion.
Après la tenue du conseil d’administration ou du conseil de surveillance ou, lorsqu’il ne s’est pas tenu,
dans le délai de 15 jours suivant la demande qui en a été faite, le commissaire aux comptes informe
(lettre recommandée avec accusé de réception) le président du tribunal de commerce qu’une procédure
d’alerte a été déclenchée et que le conseil a délibéré, ce, « sans délai ».
Si le commissaire aux comptes estime satisfaisantes les décisions prises par le conseil
d’administration, il ne poursuit pas la procédure.
Phase 3
À défaut de convocation du conseil d’administration ou du conseil de surveillance dans les 8 jours qui
suivent la réception de la demande du commissaire aux comptes, ou à défaut de délibération dans les
15 jours suivant cette demande, ou si, en dépit des décisions prises, le commissaire aux comptes
constate que la continuité de l’exploitation demeure compromise, il établit un rapport spécial d’alerte.
Ce rapport est transmis au président du conseil d’administration ou du directoire (qui doit le
transmettre au comité d’entreprise) dans les 15 jours qui suivent le délai de réception du procès-verbal.
Il est présenté à la plus prochaine assemblée générale.
Phase 4
Si, à l’issue de la réunion de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes estime que les
décisions prises ne permettent pas d’assurer la continuité de l’exploitation, il informe le président du
tribunal de commerce de ses démarches et lui en communique les résultats.
Cette information, faite sans délai (recommandé avec accusé de réception), comporte tous les
documents utiles à l’information du président du tribunal ainsi que l’exposé des raisons qui l’ont
conduit à constater l’insuffisance des décisions prises.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 231
La procédure d’alerte prend alors automatiquement fin.
Notons que la procédure d’alerte peut prendre fin à n’importe quel stade : il suffit que le commissaire aux
comptes ne passe pas au stade suivant.
e. Le rapport spécial d’alerte
Le rapport spécial d’alerte du commissaire aux comptes comporte les mentions suivantes :
a. un intitulé ;
b. le destinataire du rapport ;
c. un paragraphe d’introduction comportant le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes et
du texte légal ou réglementaire prévoyant son intervention en matière d’alerte ;
d. la présentation des faits relevés de nature à compromettre la continuité de l’exploitation et les
raisons pour lesquelles elles sont de nature à compromettre la continuité ;
e. la relation des différentes phases de la procédure menée à son terme par le commissaire aux
comptes et l’indication des décisions prises à chaque phase, ou la mention des irrégularités relevées
lors du déroulement de la procédure déclenchée par le commissaire aux comptes ;
f. la date du rapport ;
g. l’adresse et l’identification du (des) signataires(s) du rapport.
f. Lien entre alerte et rapport général sur les comptes annuels
Lorsque la procédure d’alerte est en cours au moment de la rédaction du rapport, si les informations
dont il dispose sur les faits pouvant compromettre la continuité de l’exploitation sont suffisantes pour
le faire, le commissaire aux comptes en tire les conséquences appropriées dans son rapport général
ainsi que dans les autres rapports et attestations qu’il peut être conduit à émettre.
Le rapport général sur les comptes annuels ne fait pas mention de la mise en œuvre d’une
procédure d’alerte.
Une irrégularité, commise par les dirigeants dans le déroulement de la procédure d’alerte,
mentionnée par le commissaire aux comptes dans le rapport spécial d’alerte (par exemple la non-
convocation du conseil d’administration dans une société anonyme), n’a pas l’obligation d’être
répétée dans le rapport général.
2. La révélation des faits délictueux au procureur de la République
a. L’obligation de révéler
La loi fait obligation au commissaire aux comptes de révéler au procureur de la République les faits
délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission (article L. 225-240 du Code de
commerce, applicable aux termes de l’article L. 820-1 aux commissaires aux comptes nommés dans
toutes les personnes morales, quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission).
Article L. 225-240
Les commissaires aux comptes signalent, à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et
inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission.
En outre, ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation.
« Au cours de l’accomplissement de leur mission » visé au précédent paragraphe s’entend de

l’ensemble des interventions du commissaire aux comptes d’une entité, qu’elles soient prévues par les
textes légaux et réglementaires, par les statuts ou par convention.
Ni le commissaire aux apports et à la fusion, ni le commissaire à la transformation n’ont cette

obligation : ils ne sont pas commissaires aux comptes de l’entité.
Dans les cas autorisés par les textes, où le commissaire à la transformation est en même temps le
commissaire aux comptes de l’entité, c’est en cette dernière qualité que l’obligation lui est imposée.
Certains textes spécifiques prévoient expressément l’obligation de révélation pour les commissaires
aux comptes investis d’une mission particulière au sein de certaines entités (par exemple, l’article 58-2
du décret n° 85-1389 du 27 décembre 1985, relatif aux administrateurs judiciaires et aux mandataires
judiciaires à la liquidation des entreprises).
b. La notion de faits délictueux
L’expression « faits délictueux » vise toutes les catégories d’infractions, indépendamment de leur
qualification juridique de crime, délit ou contravention. Et quelle que soit la qualité ou la fonction dans
l’entité des personnes qui les ont commises.
Il s’agit des infractions :
– prévues par le Code de commerce pour les sociétés commerciales ;
– ou prévues par les textes de base applicables aux autres personnes physiques ou morales autres que
commerçantes auprès desquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission ;
– ou prévues par d’autres textes et, selon la Compagnie nationale des commissaires aux comptes,
présentant une incidence significative sur les comptes.
c. La position nuancée de la CNCC en matière de révélation
La norme 6-701 relative à la révélation des faits délictueux est fondée sur une délibération du Conseil
national du 12 septembre 1985 et la circulaire du garde des Sceaux du 23 octobre 1985 transmettant
officiellement la recommandation aux procureurs de la République.
Il sera intéressant de voir quel en sera le contenu après la phase d’homologation, compte tenu de
l’interprétation à laquelle la version actuelle procède et du fait que, en pratique, le parquet garde son
entière liberté d’action et que le juge pénal s’en tient aux textes, y compris pour apprécier le délit de
non-révélation…
En l’état, la norme considère que « l’appartenance d’une infraction au champ d’application de la

révélation des faits délictueux ainsi déterminé est une condition nécessaire, mais non suffisante », car
« encore faut-il qu’elle réponde à des critères complémentaires applicables au cas d’espèce ».
Seul le commissaire aux comptes décide s’il doit ou non révéler. Il ne saurait déléguer cette
responsabilité.
En cas de doute sur l’opportunité de révéler, le commissaire aux comptes peut utilement consulter le
parquet concerné. Le parquet n’est pas lié par la position exprimée lors de cette consultation
informelle. Le commissaire aux comptes peut se voir donner acte de sa démarche s’il remet une note
succincte dont il lui est accusé simple réception en main propre.
Selon la Compagnie nationale, il faut prendre en considération les conséquences d’une infraction et le
but poursuivi par son auteur. Pour conduire à une révélation, il faut alors, selon elle, que les faits :
– constituent une infraction visée par les textes de base applicables à l’entité concernée ou une
infraction prévue par d’autres textes ayant une incidence sur les comptes ;
– soient significatifs et délibérés.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 233
Est considéré par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes comme significatif tout fait
qui, ayant pour effet de soustraire l’entité ou ses dirigeants à des dispositions légales spécifiques :
– modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat, ou
l’interprétation qui peut en être faite ;
– ou porte ou est de nature à porter préjudice à l’entité ou à un tiers.
Ce critère s’entend non seulement pour un fait isolé mais également pour un ensemble de faits dont
chacun, pris isolément, peut être non significatif, mais dont la conjonction peut revêtir un caractère
significatif.
Le caractère délibéré s’apprécie par rapport à des éléments objectifs démontrant la conscience de ne
pas respecter la réglementation en vigueur.
La suite réservée à l’intervention du commissaire aux comptes auprès des dirigeants fait partie des
éléments d’appréciation en question ; l’erreur de bonne foi comme l’intention coupable pouvant s’en
déduire. La régularisation effective, dans les meilleurs délais, lorsqu’elle est possible, peut être un
indice, certes non déterminant, de la bonne foi. La mauvaise volonté des dirigeants, l’absence de prise
en considération des observations et ses circonstances peuvent laisser supposer le caractère délibéré de
l’intention.
Les objectifs du commissaire aux comptes sont de :

– s’assurer que le fait dont il a connaissance est susceptible d’une qualification pénale ;
– déterminer les conséquences de l’infraction et le but poursuivi par ceux qui en portent la
responsabilité.
Il n’a pas à qualifier pénalement ces faits, cette qualification incombant aux autorités judiciaires
compétentes. Mais il aura à indiquer les textes concernés auxquels ils sont susceptibles d’être
rattachés.
Le commissaire aux comptes s’entretient avec les dirigeants.

Il intervient auprès d’eux afin qu’une situation normale soit rétablie.
S’il n’obtient pas satisfaction dans les meilleurs délais, il en tire les conséquences.
Il établit et conserve, dans son dossier, une feuille de travail particulière à la révélation.
Il y indique, pour les faits présumés délictueux dont il a eu connaissance au cours de sa mission, les
analyses et investigations effectuées, la révélation faite ou, le cas échéant, les raisons pour lesquelles
celle-ci a été écartée.
d. La procédure de révélation
Le commissaire aux comptes révèle au procureur de la République du tribunal de grande instance les
faits délictueux dont il a connaissance sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette
révélation ce, une fois son analyse faite, et après ses contacts avec les dirigeants. Et dans un délai le
plus rapide possible, si le fait a été commis antérieurement à sa nomination.
e. Les liens avec les autres obligations du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes signale, à l’organe de direction (article L. 225-237 3° du Code de

commerce), l’irrégularité que constitue le fait délictueux.
Il signale également à l’assemblée générale la plus proche (article L. 225-240 al. 1 du Code de
commerce), sans avoir à préciser que l’infraction correspondante a été portée, le cas échéant, à la
connaissance du procureur de la République.
Les motifs conduisant un commissaire aux comptes à révéler un fait délictueux n’entraînent pas
nécessairement une réserve ou un refus de certifier ; de même, les motifs entraînant un refus de
certifier, notamment pour limitation ou incertitude, ne conduisent pas nécessairement à une
révélation de faits délictueux.
J. MISSIONS PARTICULIÈRES CONFIÉES À UN COMMISSAIRE AUX COMPTES
Nous ne traiterons que des deux principales, qui sont :

– le commissariat aux apports ;
– le commissariat à la fusion.
Ces missions s’inscrivent parmi les « autres interventions définies » par la loi, prévues par le cadre
conceptuel ayant pour objet « l’appréciation d’une valeur... par référence à des critères identifiés et au
regard d’objectifs définis », et, en conséquence, ne relèvent pas d’une mission d’audit ou d’une mission
d’examen limité.
L’attention des étudiants est attirée sur le document de nature informative en pages 443 et suivantes
du bulletin CNCC n° 135 septembre 2004, sur les conséquences pratiques des dispositions du
règlement du comité de la réglementation comptable (CRC) 2004-01 du 4 mai 2004 concernant la
comptabilisation dans les comptes individuels et l’évaluation des apports, lors d’opérations de fusion
et opérations assimilées, rémunérées par des titres et retracées dans un traité d’apport prévu à
l’article L. 236-6 du Code de commerce. Ce texte, qui, selon la CNCC, « ne saurait être considéré
comme une norme d’exercice professionnel ou une pratique professionnelle nouvelle », vaut
complément au Guide de contrôle de la CNCC consacré au « commissariat aux apports et à la
fusion » en attendant une prochaine édition.
1. Le commissariat aux apports

L’intervention d’un commissaire aux apports résulte des articles du Code de commerce L. 225-8,
L. 225-14 et L. 223-9 relatifs à la constitution des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité
limitée, des articles L. 225-147 et L. 223-33 applicables en cas d’augmentation de leur capital, des
articles L. 236-10, L. 236-16 et L. 236-24 concernant les cas de fusion, scission et apport partiel
d’actif, de l’article D. 64-1 afférent aux cas d’apport en nature et D. 260 afférent aux fusions et aux
opérations assimilées.
Le commissaire aux apports est choisi parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue
à l’article L. 225-219 du Code de commerce ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies par
les cours et tribunaux.
La norme CNCC 7-101 COMMISSARIAT AUX APPORTS lui est consacrée.

Elle définit des principes fondamentaux et leurs modalités d’application, ainsi que la forme et le
contenu du rapport. Elle s’applique aux membres de la Compagnie nationale.
a. Le rôle du commissaire aux apports
Le commissaire aux apports apprécie :

– la valeur des apports : il s’assure que celle-ci n’est pas surévaluée et vérifie qu’elle
correspond au moins à la valeur au nominal des actions ou parts à émettre, augmentée
éventuellement de la prime d’émission, de fusion ou de scission selon le cas ;
– les avantages particuliers qui peuvent être stipulés lors de telles opérations.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 235
Il établit un rapport dont le contenu répond aux dispositions de l’article D. 64-1 et dont la
conclusion contient son appréciation au regard de la non-surévaluation des apports et sur les
avantages particuliers stipulés.
La valeur des apports au sens de l’article L. 225-147 est la somme des valeurs individuelles des
apports proposées dans le traité d’apport. Elle correspond, en cas de fusion ou d’apport d’une branche
d’activité, à la notion d’actif net apporté. La valeur des apports ainsi définie ne correspond pas
nécessairement à la valeur réelle des apports pris dans leur ensemble ; tel est généralement le cas
lorsque les apports sont effectués à leur valeur nette comptable.
b. Le champ d’application de la norme
Les circonstances de l’intervention sont les suivantes :

– constitution de société par actions et de société à responsabilité limitée en cas d’apports en nature et
de stipulation d’avantages particuliers ;
– augmentation de capital des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité limitée réalisée, soit
en totalité, soit en partie, par des apports en nature ;
– fusion et scission de sociétés par actions et à responsabilité limitée et apport partiel d’actif à ces
sociétés placé dans le cadre des dispositions applicables en cas de scission.
Le commissaire à la fusion désigné assure également dans les opérations de fusion ou de scission, la
mission de vérification des apports dans les conditions prévues par la norme.
c. Le texte de la norme
Le commissaire aux apports apprécie, préalablement à l’acceptation de la mission proposée, la

possibilité de l’effectuer.
Pour apprécier la valeur des apports, le commissaire aux apports contrôle les apports pris
individuellement et, notamment dans le cas d’une fusion ou de l’apport d’une branche d’activité,
procède également à une approche directe de la valeur des apports considérés dans leur ensemble.
Si la date d’effet prévue de l’opération est celle de l’assemblée générale qui l’approuvera (opération
dite à effet immédiat), ou est postérieure à la date de cette assemblée (opération dite à effet différé),
le commissaire aux apports met en œuvre les diligences applicables à ce contexte particulier et
privilégie une approche directe de la valeur des apports.
Pour apprécier les avantages particuliers stipulés dans les statuts et/ou dans le traité de fusion,
scission ou apport partiel d’actif, le commissaire aux apports examine la pertinence de
l’information donnée par les dirigeants sociaux sur la nature et les conséquences pour l’actionnaire
ou l’associé de ces avantages.
En application de l’article D. 64-1, le commissaire aux apports établit un rapport dans lequel il
décrit notamment chacun des apports, indique le mode d’évaluation adopté et les raisons pour
lesquelles il a été retenu. La conclusion du commissaire aux apports contient :
– son appréciation au regard de la non-surévaluation des apports et, en fonction de celle-ci,
l’affirmation que l’actif net apporté est au moins égal à la valeur au nominal des actions ou
parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime d’émission, de fusion ou de scission,
selon le cas ;
– son appréciation, le cas échéant, sur les avantages particuliers stipulés.
Le rapport est structuré de la manière suivante :

(a) un titre ;
En cas d’apports effectués dans le cadre d’une fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actif
placé sous le régime des scissions, le commissaire à la fusion désigné effectuant également la mission
de commissaire aux apports, le rapport est intitulé « Rapport du commissaire à la fusion sur la valeur
des apports ».
Dans les autres cas, le rapport est intitulé « Rapport du commissaire aux apports ».
(b) un destinataire ;
Le rapport est destiné à l’assemblée de la société bénéficiaire des apports.
(c) une introduction ;
(d) la présentation de l’opération et la description des apports ;
(e) la description des diligences et l’appréciation de la valeur des apports ;
(f) une conclusion ;
(g) la date du rapport ;
qui doit correspondre à la fin des travaux du commissaire aux apports et être proche de la date de la
lettre d’affirmation.
(h) l’adresse et l’identification du (des) signataire(s) du rapport.
d. L’annexe à la norme (exemples de plans de rapport)
Les paragraphes imprimés en caractères droits sont standard. En revanche, les paragraphes imprimés
en caractères italiques constituent un guide indicatif.
Q Rapport du commissaire à la fusion sur la valeur des apports
Mesdames, Messieurs les actionnaires de la société Y

En exécution de la mission qui nous a été confiée par ordonnance de Monsieur le Président
du tribunal de commerce de... en date du... concernant la fusion par voie d’absorption de la
société X par la société Y, nous avons établi le présent rapport prévu par l’article 236-10 du
Code de commerce1.
L’actif net apporté a été arrêté dans le projet de traité d’apport (ou de fusion) signé par les
représentants des sociétés concernées en date du... Il nous appartient d’exprimer une
conclusion sur le fait que la valeur des apports n’est pas surévaluée (le cas échéant : et
d’apprécier les avantages particuliers stipulés). À cet effet, nous avons effectué nos
diligences selon les normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
applicables à cette mission : ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences
destinées, d’une part, à apprécier la valeur des apports, à s’assurer que celle-ci n’est pas
surévaluée et à vérifier qu’elle correspond au moins à la valeur au nominal des actions à
émettre par la société absorbante (ou bénéficiaire des apports) augmentée de la prime
d’émission, d’autre part2, à apprécier les avantages particuliers stipulés.
1. Présentation de l’opération et description des apports

1.1. La présentation de l’opération est effectuée :
– soit de façon synthétique, par renvoi au traité d’apport et/ou au rapport du conseil
d’administration ;
– soit de façon plus détaillée par référence aux éléments à titre indicatif dans les commentaires de la
norme.
1.2. La nature, l’évaluation et la rémunération des apports (et, le cas échéant, les avantages
particuliers stipulés) sont présentées :
– soit de façon synthétique, par renvoi au traité d’apport et/ou au rapport du conseil
– soit de façon plus détaillée par référence aux éléments donnés à titre indicatif dans les
commentaires de la norme.
1 Il convient d’adapter le vocabulaire de cette introduction et la référence aux textes dans les autres cas d’apports en nature.
2 En cas d’absence d’avantages particuliers stipulés, supprimer la construction « d’une part » et « d’autre part ».
M7122-F1/1 SÉRIE 04 237
2. Diligences et appréciation de la valeur des apports

Dans cette partie, le commissaire aux apports précise les travaux mis en œuvre :
– contrôle de la réalité des apports et de l’exhaustivité des passifs transmis à la société ;
– analyse des valeurs individuelles proposées dans le traité d’apport ;
– examen du résultat des activités apportées pendant la période de rétroactivité ;
– vérification, jusqu’à la date de ce rapport, de l’absence de faits ou d’événements susceptibles de
remettre en cause la valeur des apports ;
– réalisation d’une approche directe de la valeur des apports considérés dans leur ensemble.
Le commissaire aux apports présente les observations qu’il juge nécessaires par référence aux
commentaires de la norme.
Q Modèles de conclusions
M1 – Conclusion favorable
En conclusion de nos travaux, nous sommes d’avis que la valeur des apports s’élevant à ...,
n’est pas surévaluée et, en conséquence, que l’actif net apporté est au moins égal :
– au montant de l’augmentation de capital de la société absorbante, majorée de la prime
d’émission ;
ou
– au montant du capital des sociétés bénéficiaires de la scission (ou de l’augmentation de
capital des sociétés bénéficiaires de la scission, majorée de la prime d’émission) ;
ou
– au montant de l’augmentation de capital de la société bénéficiaire de l’apport partiel
d’actif 1, majorée de la prime d’émission.
(le cas échéant)
Les avantages particuliers stipulés n’appellent pas d’observation de notre part.
M2 – Conclusion favorable avec observations sur les valeurs individuelles mais sans
incidence sur la valeur des apports pris dans leur ensemble
En conclusion de nos travaux, nous sommes d’avis que les observations précédemment
formulées ne sont pas de nature à affecter la valeur des apports s’élevant à ... et, en
conséquence, que l’actif net apporté est au moins égal :
d’émission ;
ou
ou
(le cas échéant)
1 Dans les autres cas d’apports en nature, la conclusion est formulée de la manière suivante : « Sur la base de nos travaux, nous concluons
que la valeur des apports s’élevant à ..., n’est pas surévaluée et, en conséquence, est au moins égale au montant de l’augmentation de capital
de la société bénéficiaire de l’apport, majorée de la prime d’émission ».
2 Voir renvoi du modèle M1. À décliner conformément au modèle M2.
M3 – Conclusion défavorable (limitation ou incertitudes)

Sur la base de nos travaux, et compte tenu des observations précédemment formulées, nous
ne sommes pas en mesure de conclure que la valeur des apports s’élevant à ..., n’est pas
surévaluée et, en conséquence, que l’actif net apporté est au moins égal :
d’émission ;
ou
ou
(le cas échéant)
M4 – Conclusion défavorable (désaccord)

En conclusion de nos travaux, nous sommes d’avis que, compte tenu des observations
précédemment formulées, la valeur des apports s’élevant à ..., est surévaluée et, en
conséquence, que le montant de l’actif net apporté par la société apporteuse est inférieur :
d’émission ;
ou
– au montant du capital de la (des) société(s) issue(s) de la scission (ou de l’augmentation
de capital de la (des) société(s) bénéficiaire(s) de la scission, majorée de la prime
d’émission) ;
ou
(le cas échéant)
M5 – Conclusion favorable en cas d’apports en nature effectués dans le cadre d’une

fusion simplifiée (article L. 236-11)
En conclusion de nos travaux, nous sommes d’avis que la valeur des apports s’élevant à...,
n’est pas surévaluée.
(le cas échéant)
M5 bis – Conclusion favorable en cas d’apports en nature effectués dans le cadre de la

fusion-absorption d’une filiale par sa mère
En conclusion de nos travaux, nous sommes d’avis que la valeur des apports s’élevant à ...,
n’est pas surévaluée et, en conséquence, que l’actif net apporté est au moins égal au
montant constitué, d’une part, par l’augmentation de capital de la société absorbante

M7122-F1/1 SÉRIE 04 239
majorée de la prime d’émission et, d’autre part, par la valeur comptable des titres de la
société absorbée détenus par la société absorbante majorée (minorée) du boni (mali) de
fusion.
(le cas échéant)
2. Le commissariat à la fusion
Le commissaire à la fusion est chargé d’exprimer un avis sur le caractère équitable du rapport
d’échange dans les circonstances suivantes :
– fusion et scission de sociétés par actions et à responsabilité limitée ;
– apport partiel d’actif à ces sociétés, soumis au régime des scissions conformément aux dispositions
prévues par l’article L. 236-22 du Code de commerce.
Cette intervention n’est pas requise :

– dans le cas d’apport en nature ou d’apport partiel d’actif non placé sous le régime des scissions,
sauf demande expresse des autorités de marché, donnant lieu à une ordonnance complémentaire du
tribunal de commerce ;
– dans le cas de création, par voie de scission, de sociétés nouvelles constituées sans autre apport que
celui de la société scindée, où les actions ou parts de chacune des sociétés nouvelles sont attribuées
aux actionnaires ou associés de la société scindée proportionnellement à leurs droits dans le capital
de cette société (article L. 236-17 pour les sociétés anonymes et L. 236-23 pour les SARL du Code
de commerce) ;
– dans le cas de fusion simplifiée, où, depuis le dépôt du projet de fusion au greffe du tribunal de
commerce et jusqu’à la date de réalisation de l’opération, la société absorbante détient en
permanence la totalité des actions ou parts représentant la totalité du capital des sociétés absorbées
(article L. 236-11 pour les sociétés anonymes et L. 236-23 pour les SARL).
Le commissaire à la fusion assure également la mission de commissaire aux apports.

Seul le rapport du commissaire aux apports, qui est déposé au greffe, a un caractère public.
Le commissaire à la fusion est choisi parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue à
l’article L. 225-219 du Code de commerce ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies par
les cours et tribunaux.
La norme CNCC 7-102 COMMISSARIAT À LA FUSION lui est consacrée.

Elle définit des principes fondamentaux et leurs modalités d’application, ainsi que la forme et le
contenu du rapport. Elle s’applique aux membres de la Compagnie nationale.
a. Le rôle du commissaire à la fusion
En application des dispositions de l’article L. 236-10 (L. 236-23 pour les sociétés à responsabilité
limitée) du Code de commerce, le commissaire à la fusion vérifie que les valeurs relatives
attribuées aux actions (ou parts) des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et que le
rapport d’échange est équitable.
Il établit un rapport sur les modalités de l’opération dont le contenu répond aux dispositions
légales précitées et dans lequel il exprime son avis sur le caractère équitable du rapport
d’échange proposé en tenant compte, le cas échéant, des observations formulées sur la
pertinence des valeurs relatives.
La CNCC rappelle que la valeur relative des actions des sociétés participant à une opération de fusion
résulte d’une pesée comparative par action des entités en présence à l’aide de différents critères
et méthodes et que le rapport d’échange représente le nombre d’actions de la société absorbante à

émettre par cette dernière en échange d’une action de la société absorbée.
Pour certains apports partiels d’actif, et en particulier les apports de branche d’activité, pour lesquels il
n’est pas possible, en l’absence de capital social de la branche, d’effectuer une pesée comparative par
action et donc de parler de rapport d’échange, la pesée effectuée porte donc sur les ensembles en
présence et conduit à déterminer ce qui est communément appelé un « poids relatif ».
La CNCC utilise ensuite le terme « rapport d’échange ».
b. Le texte de la norme
(Figure entre parenthèses un simple commentaire de la CNCC.)
Le commissaire à la fusion apprécie, préalablement à l’acceptation de la mission proposée, la

possibilité de l’effectuer.
La vérification de la pertinence des valeurs attribuées aux actions conduit le commissaire à la
fusion à vérifier :
– le caractère adéquat des critères et méthodes d’évaluation retenus ;
– la correcte application ou mise en œuvre de ces critères et méthodes.
Le commissaire à la fusion détermine, le cas échéant, les éléments qui affectent la pertinence des
valeurs relatives attribuées aux actions.
Le commissaire à la fusion identifie les valeurs relatives qu’il juge pertinentes et qui reflètent, de
la manière la plus complète, les valeurs relatives des entreprises en présence.
(Sont considérées comme telles les valeurs relatives qui tiennent compte, pour le présent et pour
l’avenir, de la rentabilité d’exploitation, de la politique d’investissement, de la structure financière et
du niveau de risque de ces entreprises.)
Le commissaire à la fusion apprécie, dans le cadre d’une démarche qualitative, l’importance
relative donnée aux valeurs ainsi identifiées.
(Cette notion, introduite dans la loi, ne saurait donc être assimilée à une simple pondération
mathématique des valeurs relatives retenues, mais implique une analyse du positionnement du rapport
d’échange proposé par rapport à ces valeurs.)
Dans le cadre de son analyse du positionnement du rapport d’échange, le commissaire à la
fusion considère également certaines caractéristiques de l’opération qui n’auraient pas été prises
en compte dans la pesée relative des entreprises en présence.
Le commissaire à la fusion examine si le rapport d’échange proposé n’entraîne pas

d’appauvrissement durable pour chaque catégorie d’actionnaires, en comparant leur situation
avant fusion hors synergie à leur situation après fusion y compris synergie.
Le commissaire à la fusion établit un rapport dans lequel il :
– rappelle les critères et méthodes d’évaluation retenus pour déterminer les valeurs relatives
servant au choix du rapport d’échange proposé ;
– indique si ces critères et méthodes sont adéquats en l’espèce et rend compte, le cas échéant,
des critères ou méthodes complémentaires qu’il a jugé utile d’introduire ;
– signale les difficultés particulières d’évaluation s’il en existe et mentionne, le cas échéant, leur
incidence sur les valeurs relatives présentées ;
– formule les observations qu’il estime nécessaires affectant la pertinence des valeurs relatives ;
– exprime son avis sur le caractère équitable du rapport d’échange proposé, en tenant compte,
le cas échéant, des observations formulées sur la pertinence des valeurs relatives.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 241
Le rapport du commissaire à la fusion est structuré de la manière suivante :

(a) un titre ;
Le rapport du commissaire à la fusion est intitulé « Rapport du commissaire à la fusion sur la
rémunération des apports ».
(b) un destinataire ;
Le rapport est destiné aux actionnaires et associés des assemblées de l’ensemble des sociétés
participant à la fusion.
(c) une introduction ;
Dans une partie introductive, sont rappelés :
– le contexte légal de l’intervention du commissaire à la fusion et les conditions de sa désignation ;
– les responsabilités respectives des dirigeants sociaux et du commissaire à la fusion ;
– la référence aux normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes applicables à
cette mission et l’objectif des diligences prévues par celles-ci.
(d) la présentation de l’opération ;
Cette présentation est effectuée de façon synthétique par référence aux informations contenues dans le
traité de fusion ou dans le rapport du conseil d’administration, si elles sont suffisantes pour informer
les actionnaires ou associés.
(e) la vérification de la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés
participant à l’opération ;
(f) l’appréciation du caractère équitable du rapport d’échange proposé ;
(g) une conclusion ;
Le commissaire à la fusion formule sa conclusion sur le caractère équitable du rapport d’échange,
conformément aux modèles annexés ci-après, en fonction des différentes circonstances suivantes :
1. lorsque le commissaire à la fusion estime que le rapport d’échange présente un caractère équitable,
il formule une conclusion favorable selon le modèle M1 (M1 bis en cas d’apport partiel d’actif),
2. lorsque le commissaire à la fusion estime que le rapport d’échange ne présente pas un caractère
équitable, il émet une conclusion défavorable selon le modèle M2,
3. lorsque le commissaire à la fusion est confronté à une limitation à l’étendue de ses travaux, ou à
une incertitude dont la résolution dépend d’événements futurs, pouvant avoir une incidence
significative sur le rapport d’échange, il exprime une impossibilité de conclure que le rapport
d’échange est équitable. Il utilise dans ce cas le modèle de conclusion défavorable M3.
(h) la date du rapport ;
qui doit correspondre à la fin des travaux du commissaire à la fusion et à la date de la lettre
d’affirmation.
(i) l’adresse et l’indication du (des) signataire(s) du rapport.
c. Les annexes à la norme
Exemples de plans de rapports
Les paragraphes imprimés en caractères droits sont standard. En revanche, les paragraphes imprimés
en caractères italiques constituent un guide indicatif.
Q Rapport du commissaire à la fusion sur la rémunération des apports 1
Mesdames, Messieurs les actionnaires des sociétés X et Y

En exécution de la mission qui nous a été confiée par ordonnance de Monsieur le Président
du tribunal de commerce de... en date du... concernant la fusion par voie d’absorption de la
société X par la société Y, nous avons établi le présent rapport sur la rémunération des
1 Il convient d’adapter le vocabulaire de ces paragraphes et la référence aux textes en fonction de la forme juridique des entités et de
l’opération concernées.
apports prévu par l’article L. 236-10 du Code de commerce, étant précisé que notre
appréciation sur la valeur des apports fait l’objet d’un rapport distinct.
La rémunération des apports résulte du rapport d’échange qui a été arrêté dans le projet de
traité de fusion signé par les représentants des sociétés concernées en date du... Il nous
appartient d’exprimer un avis sur le caractère équitable du rapport d’échange. À cet effet,
nous avons effectué nos diligences selon les normes de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes applicables à cette mission ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences destinées, d’une part, à vérifier que les valeurs relatives attribuées aux
actions des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et, d’autre part, à analyser le
positionnement du rapport d’échange par rapport aux valeurs relatives jugées pertinentes.
1. Présentation de l’opération
La présentation de l’opération est effectuée :
– soit de façon synthétique, par renvoi au traité de fusion et/ou au rapport du conseil
– soit de façon plus détaillée, par référence aux éléments donnés à titre indicatif au paragraphe 43
de la présente norme.
2. Vérification de la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à
l’opération
Dans cette partie, le commissaire à la fusion :
– récapitule les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération, telles
qu’elles ressortent du traité de fusion, et rappelle les principales modalités de calcul de ces
valeurs ;
– précise les travaux effectués pour vérifier la pertinence des valeurs relatives :
W examen des critères et méthodes présentés dans le traité de fusion afin de s’assurer de leur
caractère adéquat en l’espèce,
W examen de l’application ou de la mise en œuvre de ces critères et méthodes pour la
détermination des valeurs relatives présentées dans le traité de fusion,
W ...
– met en évidence les points utiles à une bonne information des actionnaires concernant les critères
et méthodes retenus, ainsi que leurs modalités d’application et de mise en œuvre ;
– formule, le cas échéant, les observations qu’il estime nécessaires, affectant la pertinence des
valeurs relatives.
3. Appréciation du caractère équitable du rapport d’échange proposé

Dans cette partie, le commissaire à la fusion :
– rappelle le rapport d’échange proposé ;
– précise, compte tenu des observations éventuelles formulées précédemment sur les valeurs
relatives, les données à partir desquelles il est conduit à apprécier le rapport d’échange proposé ;
– décrit les travaux effectués pour vérifier le caractère équitable du rapport d’échange :
W analyse du positionnement du rapport d’échange par rapport aux valeurs relatives jugées
pertinentes,
W mesure de l’incidence du rapport d’échange sur la situation future des différentes catégories
d’actionnaires,
W ...
– formule, le cas échéant, les observations qu’il estime nécessaires, affectant le caractère équitable
du rapport d’échange.
M7122-F1/1 SÉRIE 04 243
Q Modèles de conclusions
M1 – Conclusion favorable (en cas de fusion)

En conclusion de nos travaux, nous sommes d’avis que le rapport d’échange de y actions Y
(société absorbante) pour x actions X (société absorbée) est équitable.
M1 bis – Conclusion favorable (en cas d’apport partiel d’actif placé sous
le régime des scissions)
En conclusion de nos travaux, nous sommes d’avis que la rémunération proposée pour
l’apport conduisant à émettre y actions Y (société bénéficiaire des apports) est équitable.
M2 – Conclusion défavorable (avec observation(s) remettant en cause

le caractère équitable)
En conclusion de nos travaux, et compte tenu des observations qui précèdent, nous sommes
d’avis que le rapport d’échange de y actions Y (société absorbante) pour x actions X
(société absorbée) n’est pas équitable.
M3 – Conclusion défavorable (limitation ou incertitudes)

Sur la base de nos travaux, et compte tenu des observations qui précèdent, nous ne sommes
pas en mesure de conclure sur le caractère équitable du rapport d’échange de y actions Y
(société absorbante) pour x actions X (société absorbée).
M7122-F1/1 245
DEVOIR SÉRIE 01
Le barème est le suivant :

– Dossier 1 : 6 points
Dossier 1. « Pratique professionnelle du CNC »

Conformément au Règlement (CE) n° 1606/2002 de la Commission européenne relatif à l’application
des normes comptables internationales adopté le 19 juillet 2002, les sociétés qui relèvent des lois
applicables dans un pays de l’Union européenne et dont, à la date de clôture de leur exercice, les
actions sont admises à la négociation sur un marché réglementé d’un des États membres, doivent, à
compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005, présenter leurs comptes consolidés selon les
normes internationales adoptées au niveau européen. Le Conseil national des commissaires aux
comptes a adopté le 9 décembre 2004 une « pratique professionnelle » de la CNCC ayant pour
objectif, principalement, de définir les diligences à mettre en œuvre au titre de l’exercice 2004 (qui est
le dernier avant l’application des normes IFRS), sur la communication financière effectuée, au titre de
cette période transitoire, dans le contexte du passage aux IFRS et l’incidence des constats faits.
Questions
a. Les normes IFRS font-elles partie des normes de la CNCC ? Justifiez votre position.
b. L’obligation faite aux sociétés concernées justifie-t-elle l’intervention de la CNCC ? Justifiez votre
position.
c. Pourquoi, à votre avis, la CNCC utilise ici l’appellation « pratique professionnelle » ?
d. D’une manière plus générale, précisez ce qu’il faut pour qu’une « pratique professionnelle » puisse
s’appliquer.
Dossier 2. Normes de la CNC

La publication des comptes 2004 est considérée par l’AMF comme la seconde étape clef dans la
communication financière en matière de passage à l’IFRS, bien que les dispositions relatives aux
réconciliations de données et à l’information comparative prévues par la norme IFRS 1 ne soient
obligatoires que pour l’exercice suivant.
L’AMF a invité les émetteurs à communiquer sur ces incidences dans le rapport annuel 2004, dès lors
que l’information est disponible et répond à certains critères de qualité. Le rapport annuel sur les
comptes 2004 contient alors, en plus de celles dont elles ont l’habitude, des informations narratives
appropriées et, sauf à exposer les raisons qui empêchent de fournir une information quantitative, des
informations quantifiées particulières (qu’il n’est pas nécessaire de connaître pour répondre à la
question et dont le contenu n’a pas à être exposé).
La pratique professionnelle de la CNCC adoptée le 9 décembre 2004 par le Conseil national (voir
Dossier 1) s’inscrit donc ainsi dans la continuité de l’Avis technique de la CNCC de février 2004,
« Communication financière durant la période de transition vers les normes IFRS - diligences du
commissaire aux comptes au titre de l’exercice 2003 ».
Question
Énumérez simplement les normes de la CNCC en vigueur à la date du 9 décembre 2004 sur lesquelles
s’appuient plus particulièrement les diligences à mettre en œuvre, en relation avec une telle
information financière, par le commissaire aux comptes au titre de l’exercice 2004, dont traite la
pratique professionnelle adoptée le 9 décembre 2004.
Dossier 3. GARBAGE SA
La société anonyme GARBAGE est une entreprise de tapisserie, prescrite par des décorateurs
d’intérieur à leurs clients, qui sous-traite la fabrication des rideaux et voilages à trois ouvrières
libérales à domicile, la remise en état de sièges et meubles à des artisans, et qui recourt à deux artisans
villiers indépendants et des agences d’intérim pour la pose de moquettes, tapisserie, rideaux et
voilages et le montage et l’installation de stores et volets roulants électriques. Les prescripteurs se font
rémunérer par une commission de 12 % sur le chiffre d’affaires hors taxes. Son effectif est de deux
personnes : M. de Bonichon la Tourte, P-DG, qui fait les devis sur son ordinateur portable, procède
aux approvisionnements (livraison directe chez les sous-traitants et sur les chantiers), synchronise les
sous-traitants, assure le suivi et la réception des chantiers, et M. Jules Choupi, secrétaire comptable
équipé d’un équipement informatique fixe avec liaison ADSL, tableur, traitement de texte et un
logiciel comptable CouKouvla. Il est supervisé par Joseph Dioula, collaborateur du cabinet d’expertise
comptable Lecomte & Bon, en charge d’une mission de présentation, et d’une mission d’assistance en
matière de formalités sociales fiscales et juridiques.
Questions
a. Quelles obligations légales sont particulières à la forme juridique de GARBAGE ?
b. Quels choix a fait l’entreprise et quels sont les risques opérationnels en résultant ? Justifiez votre
position.
c. À quoi se rattachent les interventions de M. Joseph Dioula ? Qu’est-ce qui régit ses prestations ?
d. Que délivre le cabinet d’expertise comptable Lecomte & Bon, à l’issue de sa mission ?
Dossier 4. COSO
Question
Quelle utilité peut présenter le référentiel COSO pour une société anonyme qui ne l’applique pas ?
M7122-F1/1 247
DEVOIR SÉRIE 02

Dossier 1. CLAPOTY
La société anonyme CLAPOTY, dont le siège social est à Poitiers, fabrique des brouettes métalliques
dans son usine de Châlette-sur-Loing et des transpalettes manuels dans son usine de Boulogne-sur-
Seine.
Tout le courrier arrive au siège social. Il est ouvert et dépouillé, dans le local courrier, par Dannah
Libellule, hôtesse d’accueil standardiste, en présence d’Abélard Lemoine ou d’Éloïse Princesse, cadres
de direction ; le standard et la réception étant alors assurés, durant cette opération, par Charles
Jourdan, employé aux écritures. Les enveloppes sont éventrées et jetées au fur et à mesure, sauf s’il
s’agit d’un pli RAR ; auquel cas l’enveloppe vide est agrafée au pli. Le courrier est placé, pour chaque
service, sous chemise-navette à soufflet, horodatée dans un cartouche prévu à cet effet, et distribué en
fin d’opération par l’appariteur. Des navettes quotidiennes assurent les liaisons entre le siège et les
deux unités de production.
La correspondance commerciale, les commandes et les règlements clients sont transmis au service
commercial.
La correspondance, factures et avoirs des fournisseurs, vont soit au service « économat » s’il s’agit de
fournisseurs dits de frais généraux (bailleurs, location de véhicules, coursiers, EDF, Télécom, etc.),
soit au service « investissements et flotte » s’il s’agit d’immobilisations ou du parc de véhicules en
location, soit au service « achats » s’il s’agit de fournisseurs de biens et services de production
(matières premières et fournitures, transporteurs…).
Sur chaque document est apposé un tampon (timbre humide) « Courrier Arrivée. Reçu le JJMMAA ».
Telles sont les deux seules opérations effectuées par le service « courrier arrivée ».
Questions
a. L’opération d’ouverture du courrier est-elle sécurisée ? Justifiez votre position.
b. Le mode opératoire du service courrier appelle-t-il des observations ? Justifiez votre position.
c. L’attribution du courrier Arrivée mérite-t-elle des remarques ? Justifiez votre position.
Dossier 2. CASSE-NOISETTE
M. Tchaïkovsky, chef comptable de la société CASSE-NOISETTE qui fabrique des balais, a conçu un
cachet unique (timbre humide de couleur mauve), à apposer sur chaque facture fournisseur, que seuls
doivent remplir la personne en charge de la délivrance du bon à payer, puis le comptable qui effectue
la saisie.
Les mentions prévues sont les suivantes :

– date du « bon à payer »,
– nom de l’autorité qui l’a délivré,
– signature de l’autorité en question,
– date à laquelle est effectuée l’opération de saisie comptable.
Question
Quelles sont les mentions qui manquent, utiles pour les contrôles, par les services comptables lors de
la justification des comptes fournisseurs et par le commissaire aux comptes lors de l’étape de contrôle
des comptes de la démarche générale d’audit, et qui ne sont pas prévues par les timbres humides ?
Justifiez votre position.
Dossier 3. ENDUR SA
La société anonyme ENDUR est un laboratoire d’essais d’endurance, d’essais vibratoires, d’essais
thermiques. Elle est équipée de machines (pots vibrants, enceintes, consoles de mesure, etc.) financées
par des emprunts. Elle est locataire des locaux où se trouvent le siège social et les installations
d’essais.
Aucune acquisition d’immobilisation n’est autorisée si elle n’a pas été portée au budget pluriannuel
arrêté par le conseil d’administration.
L’ingénieur technico-commercial établit les devis et arrête un prix forfaitaire et définitif. Les
commandes passées par les clients sous forme d’ordre de service mentionnent systématiquement les
références du devis et sont obligatoirement accompagnées d’un original du devis signé « bon pour
accord » par le client. Elles précisent la date de mise à disposition du matériel qui doit subir l’essai et
la période à laquelle l’essai sera réalisé. ENDUR SA contresigne un original de l’ordre de service,
pour accord sur les dates d’exécution (donc sur l’affectation à la période prévue des machines prévues
nécessaires) et le retourne au client.
Les essais sont préparés par un des ingénieurs responsables d’essai et exécutés par des techniciens
d’atelier qui effectuent les montages, surveillent les essais, préparent les comptes rendus. Les essais
d’endurance nécessitent le fonctionnement 24 heures sur 24 des machines concernées, sur la durée de
l’essai, sans présence continue de technicien. Les autres essais nécessitent, eux, une présence plus
grande des techniciens.
Certains essais nécessitent l’utilisation de matériels ou de supports spécifiques accessoires d’une
valeur généralement comprise entre 1 500 et 6 000 euros, qui ne sont utilisables que pour l’essai
concerné et, à ce titre, sont constatés directement en charges et refacturés au client.
Une fois l’essai terminé, les résultats sont collationnés et interprétés, et un procès-verbal d’essai établi
et envoyé au client. La « reconnaissance » (l’acquisition) du chiffre d’affaires intervient,
contractuellement, au moment où le procès-verbal, signé par la direction, a été remis au client
(délivré). Entre le début d’un essai et la délivrance du procès-verbal il s’écoule en moyenne quarante-
cinq jours pour les petits essais (65 % du CA) et cent quatre-vingt-dix pour les plus gros (35 % du
CA).
Questions
a. Que vend, en pratique, sous forme de prestations d’essais, la société anonyme ENDUR ?
b. Quels sont les risques inhérents spécifiques à estimer, liés à la nature de cette activité (préciser alors
les systèmes significatifs concernés et les assertions sous-jacentes en cause) ?
c. Quelles précautions permettraient, à votre avis, de faire en sorte, sur les points considérés porteurs
de risques inhérents, que le risque lié au contrôle estimé puisse être de faible montant ?
M7122-F1/1 DEVOIR SÉRIE 02 249
Dossier 4. TOURNIKOTI
La société anonyme TOURNIKOTI, dont la date de clôture est le 31 décembre, dont les effectifs
administratifs et comptables sont restés constants, a une activité en expansion, qui se traduit dans les
comptes intercalaires au 30 juin par un doublement des créances clients et un poste fournisseurs et
créances rattachées multiplié par trois.
Votre assistante a procédé mi-octobre à une circularisation des soldes Fournisseurs au 30 juin, dont les
résultats sont résumés sur le tableau suivant :
Nombre de fournisseurs Solde au 31/2

Réel 500 15 000 k€
Circularisé 75 10 500 k€
En % de réel 15,00 % 70,00 %
Réponses 22 4 500 k€
En % de circularisé 29,33 % 42,86 %
Réponses en concordance 18 750 k€
En % de réponses 81,82 % 16,67 %
Questions
a. Avez-vous une remarque à faire sur la sélection effectuée ?
b. Avez-vous une remarque à faire sur la présentation des résultats de la circularisation ?
c. En supposant que la collaboratrice ait considéré que le résultat obtenu est, pour la population qui a
répondu, satisfaisant, qu’a-t-elle fait de plus, et qui n’est pas porté sur le tableau ?
d. Le gonflement des créances clients et des dettes fournisseurs traduisant une augmentation du
volume d’activité dans les conditions indiquées par l’énoncé, de quels risques inhérents
s’accompagne-t-elle ?
DEVOIR SÉRIE 03

Dossier 1. LA MAYE
La société anonyme LA MAYE est une entreprise familiale de tapisserie au capital de 175 407 euros.
Son effectif, qui est de 48 personnes, ne comprend pas d’informaticien. Son chiffre d’affaires est de
l’ordre de 11 millions d’euros. Elle est dirigée de manière collégiale par les trois principaux
actionnaires (MM. EURA, AREU et AREU-AREU) qui représentent chacun une des branches de la
famille, détiennent ensemble la quasi-totalité du capital et sont directeurs salariés, chacun en charge
d’un secteur de clientèle donc responsables des devis, suivi et réception de chantier, gestion clientèle.
Toutes les décisions importantes font systématiquement l’objet d’une concertation. La société a choisi
d’appliquer la séparation des pouvoirs de président et de directeur général introduite dans le Code de
commerce par la loi NRE 2001-420 du 15 mai 2000 : M. AREU-AREU est président, M. AREU
directeur général non administrateur, et M. EURA, administrateur.
Le dispositif logistique (1 magasinier, 1 chauffeur-livreur), la stratégie de développement et la
politique commerciale d’ensemble et la gestion financière sont du domaine de M. EURA.
La fonction administrative, juridique et comptable est du domaine de M. AREU.
La production (atelier sièges, atelier voilage) et l’équipe de villiers (pose et installation) et la gestion
des ressources humaines sont du domaine de M. AREU-AREU.
La solution informatique globale de LA MAYE est composée de trois applications qui, en amont de
l’application comptable, permettent d’obtenir chaque mois une disquette de génération comptable
destinée à l’application comptable, et de l’application comptable K-TA (progiciel) pour la tenue de la
comptabilité générale et des comptabilités auxiliaires sur l’ordinateur ComPC situé à la comptabilité.
Deux autres matériels autonomes et compatibles sont utilisés : SecPC situé au secrétariat, AccPC situé
à l’accueil ; l’ordinateur AccPC est connecté à l’ordinateur ComPC.
Les applications sont, outre la comptabilité :
– DEVIFACT, progiciel d’établissement des devis et factures sur l’ordinateur SecPC,
– GOSPAYE, progiciel de paie sur l’ordinateur ComPC,
– TEC, programme spécifique :
W fonction de saisie journalière de données (sur AccPC et sur ComPC) (temps et achats
fournisseurs ligne à ligne), enregistrées aussitôt dans les fichiers de ComPC ;
W fonctions de mise à jour d’un fichier des affaires, de génération des enregistrements d’achats, de
saisie de la valorisation manuelle des temps en fin d’exercice ou au moment de l’achèvement de
l’affaire pour les besoins de sa facturation, d’édition de listes de suivi par directeur et de fiches
affaire à la demande et de l’inventaire permanent des travaux en cours en fin de période (sur
ComPC).
Le tableau suivant résume cette organisation :

Marque Service Applications Domaine Observation
Sec SECRÉTARIAT DEVIFACT devis, factures et journaux de progiciel (standard)
ventes
Tableur listes et tableaux à la demande Excel
TTX courriers, mémos Word
Internet recherches, courriels, etc.
Acc ACCUEIL TEC saisie des heures et des lignes logiciel spécifique
facture fournisseur
Com COMPTABILITÉ K-TA comptabilité progiciel (standard)
TEC journaux d’achats et inventaire logiciel spécifique
permanent
GOSPAYE paie du personnel progiciel (standard)
Les relations entre les applications sont les suivantes :

– Sur l’ordinateur SecPC, une disquette de génération comptable est obtenue par les traitements
DEVIFACT et remise chaque mois à la comptabilité pour intégration en comptabilités auxiliaire et
générale des écritures de ventes par le progiciel K-TA.
– Sur l’ordinateur ComPC, une disquette de génération comptable est créée par GOSPAYE. Puis elle
est lue, sur le même ordinateur, par le progiciel K-TA pour intégration en comptabilité générale des
écritures de paie.
– Sur l’ordinateur ComPC, une disquette de génération comptable est créée par TEC. Puis elle est
lue, sur le même ordinateur, par le progiciel K-TA pour intégration en comptabilités générale et
auxiliaire des écritures d’achats.
Les équipements comprennent tous les périphériques et dispositifs nécessaires (dont streamer
–lecteur/enregistreur de bande sous cassette–, lecteur/graveur de CD, lecteur de ZIP, lecteur de
disquettes, ports USB ; scanneur, imprimantes…).
Questions
a. Donnez la liste des « systèmes significatifs ».
b. Compte tenu de la taille et de l’organisation administrative de la société LA MAYE SA, quels sont,
au niveau de la conception, les points forts de la solution informatique ?
c. Quelles sont, sans chercher midi à quatorze heures, les questions de sécurité évidentes que la
solution informatique doit avoir résolues ?
d. Avez-vous une remarque à faire sur le rôle opérationnel de MM. AREU-AREU et EURA, compte
tenu du mandat social de M. AREU, dans un contexte d’environnement de contrôle interne ?
e. Que pouvez-vous dire en matière d’organes de gestion de la société LA MAYE ?
f. L’expert-comptable de la société est Marie-Amélie DELODITE (fille de M. AREU-AREU) salariée
de la société anonyme d’expertise comptable LASTRE-GÉNIAL-MODESTE, et le nouveau
commissaire aux comptes, Jules TOUBAB, qui, il y a deux ans, était administrateur de LA MAYE
SA. Que pensez-vous de cette situation ?
Dossier 2. HD-OC
La société anonyme HD-OC est une entreprise qui fait publiquement appel à l’épargne. Sa date de
clôture est le 31 décembre. Il s’agit d’un éditeur de logiciels, bien introduit sur le marché national, qui
sur le marché français diffuse directement ses produits, et sur le marché européen le fait par
l’intermédiaire de filiales dont elle détient pratiquement l’intégralité du capital.
La situation intercalaire au 30 juin se présente comme suit :

AMORT.
ACTIF NETS N – (N–1)/(N–1)
Montants exprimés en euros BRUTS PROV. NETS N–1
30/06/N
TOTAL DE L’ACTIF IMMOBILISÉ 3 761 3 282 479 473 6 1,27 %
Clients et comptes rattachés 3 972 227 3 745 5 870 –2 125 –36,20 %
Autres créances 17 151 7 267 9 884 9 195 689 7,49 %
Disponibilités 497 497 1 165 –668 –57,34 %
Charges constatées d’avance 176 176 175 1 0,57 %
TOTAL DE L’ACTIF CIRCULANT 21 796 7 494 14 302 16 405 –2 103 –12,82 %
Charges à répartir sur plusieurs
exercices 431 431 518 –87 –16,80 %
Écart de conversion actif 2 187 2 187 2 554 –367 –14,37 %
TOTAL DE L’ACTIF 28 175 10 776 17 399 19 950 –2 551 –12,79 %
PASSIF N – (N–1)/(N–1)
Montants exprimés en euros 30/06/N N–1
Capital 2 291 2 291 0 0,00 %
Primes d’émission 6 782 6 782 0 0,00 %
Réserves légales 95 95 0 0,00 %
Report à nouveau –7 379 –4 410 –2 969 67,32 %
Résultat de l’exercice –1 430 –2 969 1 539 –51,84 %
CAPITAUX PROPRES 359 1 789 –1 430 –79,93 %
PROVISIONS POUR RISQUES ET
CHARGES 2 191 2 663 –472 –17,72 %
TOTAL PROVISIONS POUR
RISQUES ET CHARGES 2 191 2 663 –472 –17,72 %
Emprunts obligataires convertibles 7 084 7 049 35 0,50 %
Emprunts et dettes financières auprès
d’établissements de crédit 1 069 1 069 0 0,00 %
Emprunts et dettes financières divers 780 572 208 36,36 %
Dettes fournisseurs et comptes rattachés 1 327 1 162 165 14,20 %
Dettes fiscales et sociales 2 243 2 783 –540 –19,40 %
Dettes sur immobilisations et comptes
rattachés 22 16 6 37,50 %
Autres dettes 54 44 10 22,73 %
Produits constatés d’avance 2 255 2 792 –537 –19,23 %
TOTAL DES DETTES ET COMPTE
DE RÉGULARISATION 14 834 15 487 –653 –4,22 %
Écart de conversion passif 15 11 4 36,36 %
TOTAL PASSIF 17 399 19 950 –2 551 –12,79 %
0 0 0
Questions
a. Pourquoi l’entreprise a-t-elle établi une situation intercalaire ? À qui est-elle destinée ?
b. Les commissaires aux comptes ont-ils quelque chose à faire au titre de cette période et/ou dans les
circonstances ? Justifiez votre position en indiquant alors la nature et le résultat de leur intervention.
c. La situation de la société au 30 juin lui impose-t-elle l’accomplissement d’une formalité légale ?
Justifiez votre position.
Dossier 3. ASSEC
Laurence Bilitis vient de terminer ses diligences de commissaire aux comptes de l’association (loi de
1901) sportive ASSEC qui, depuis trois ans maintenant, reçoit des subventions publiques (État,
établissements publics, collectivités locales) pour un montant annuel qui varie entre 165 000
et 200 000 euros. C’est sa première année de mandat. Les comptes n’avaient jamais été audités. Pierre
Louys en est l’expert-comptable depuis trois ans. Il a fait passer l’association d’une comptabilité de
trésorerie empirique à une véritable comptabilité d’engagement, après avoir reconstitué, à partir d’états
et de pièces disparates, une espèce d’inventaire physique du patrimoine, qu’il a ajusté par un compte
report à nouveau négatif qui plombe, de manière significative, les fonds propres.
Questions
a. Énumérez les particularités spécifiques de ASSEC se dégageant directement de l’énoncé et prises en
compte par Laurence Bilitis au niveau de l’orientation et de la planification de mission.
b. Existe-t-il une incertitude ? Quelles en sont les conséquences pratiques pour le commissaire aux
comptes ?
c. Une irrégularité a-t-elle été constatée ? Laquelle ? Que doit faire le commissaire aux comptes ?
DEVOIR SÉRIE 04

Dossier 1. ADD’OC
La société anonyme ADD’OC est une entreprise qui fait publiquement appel à l’épargne. Sa date de
clôture est le 31 décembre. Son réseau commercial est constitué de filiales dont elle détient
pratiquement l’intégralité du capital.
Questions
a. Par qui, sous quelles restrictions de désignation et comment est exercé le contrôle légal des
comptes ?
b. Si les commissaires aux comptes ont relevé des irrégularités et des inexactitudes, que doivent-ils
faire ?
c. Il existe un compte 425 Acomptes au personnel, au nom d’un membre du directoire qui a gardé le
bénéfice de son contrat de directeur commercial Ouest, débiteur de 1 024,12 euros. À votre avis, si le
commissaire aux comptes en a connaissance, que doit-il faire ? Qu’encourt-il s’il ne le fait pas ?
d. Si les commissaires aux comptes, faute d’avoir obtenu les ajustements et corrections demandés, ont
pris la décision de refuser la certification des comptes consolidés, une démarche leur est-elle imposée
avant d’établir leur rapport ?
Dossier 2. OUPS SAS

A. Lamasse est commissaire aux comptes de OUPS SAS au capital de 32 000 euros, qui
commercialise des objets et bibelots décoratifs réalisés par les pensionnaires de maisons d’arrêt ou de
maisons psychiatriques. Il vient de succéder à Barthélemy Micmac, empêché, qui purge une lourde
peine de détention pour fraude fiscale aggravée et délit de fuite. L’exercice social se termine,
statutairement, le 29 février ou, à défaut, le 28. L’exécution de la mission se passant dans des
conditions compliquées, A. Lamasse ayant constaté une accumulation de limitations liées aux
circonstances ou imposées, pour des raisons de budget, par la direction, en a tiré les conséquences en
modifiant son programme de travail pour mettre en œuvre la norme d’examen limité, mieux adaptée
au contexte. La société en a été informée par un avenant à la lettre de mission, et en a pris bonne note.
Il a relevé les irrégularités suivantes, à l’issue de son travail :
– non-convocation du commissaire aux comptes au conseil d’administration qui a arrêté les comptes,
– absence de rapport sur le fonctionnement du conseil d’administration et sur le contrôle interne,
– absence d’attestation des 5 ou 10 meilleures rémunérations.
Il a donc déclenché la procédure d’alerte, considérant qu’il s’agit là de faits de nature à compromettre
la continuité de l’exploitation qui justifient une majoration d’honoraires, et en a informé en la forme
RAR le procureur de la République et le président de la compagnie régionale des commissaires aux
comptes.
Questions
a. Quelle est la durée du mandat de A. Lamasse ?
b. Que pensez-vous du programme de travail retenu par A. Lamasse, et de ses conséquences pour la
formulation de l’opinion au regard de ce que le législateur a requis ? Justifiez votre position.
c. Quelle est votre position sur les trois irrégularités relevées ?
d. Y a-t-il une irrégularité qui aurait dû être relevée ?
e. Pourquoi A. Lamasse établit-il une relation entre l’alerte, les honoraires et le président de la
compagnie régionale des commissaires aux comptes ?
f. Que pensez-vous des raisons du déclenchement de l’alerte et des initiatives prises à cette occasion
par A. Lamasse ?
g. Quelle initiative le président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes peut-il être
amené à envisager ?
Dossier 3. PLACEBO SA
La société anonyme PLACEBO a, en avril, absorbé la société anonyme DUCHEMIN, à effet rétroactif
du 1er janvier. Son capital social à la clôture est de 500 000 euros, et ses capitaux propres de
310 000 euros. Le résultat net comptable de PLACEBO à la clôture (31 décembre) est une perte de
290 000 euros.
Lætitia Pignon, commissaire aux comptes, a terminé ses contrôles. Ses constatations sont les
suivantes :
Cinq salariés, venant de DUCHEMIN, ayant le même salaire annuel chargé (30 000 euros), dont trois
sont dispensés d’effectuer leur préavis (février et mars N), ont bénéficié d’un départ transactionnel ;
les transactions, toutes signées le 24 décembre, accordent la même prime transactionnelle de départ
représentant pour la société une charge de l’ordre de 6 000 euros par personne. Les faits se résument
comme suit, les trois salariés qui seront radiés des effectifs en N+1 étant dispensés de venir travailler à
partir du 25 décembre N.
Date de
NOM Préavis Charges de l’exercice (n)
radiation
ASTOU 31/12/N effectué solde tout compte
SERMON 31/03/N+1 janv. à mars N+1 salaires, congés payés et RTT N
SUDICI 31/03/N+1 janv. à mars N+1 salaires, congés payés et RTT N
TAHORE 31/12/N effectué solde tout compte
USTRAMUS 31/03/N+1 janv. à mars N+1 salaires, congés payés et RTT N
Parmi les comptes clients (France), cinq, qui n’ont pas été mouvementés depuis 5 exercices, ni
relancés ni transmis au contentieux et représentent un solde global débiteur TCC de 11 960 euros, ne
font pas l’objet d’une provision pour dépréciation.
Un montant total de 70 000 euros HT, qui figurait pour sa contrepartie TTC en compte Fournisseurs, a
été porté en produits de l’exercice ; car depuis deux années la société ne travaille plus avec les
3 fournisseurs concernés et aucune réclamation ne figure à leur dossier.
Questions
a. Quelles sont les responsabilités respectives du commissaire à la fusion et du commissaire aux
comptes de PLACEBO ?
256x AUDIT ET CONTRÔLE DES COMPTES M7122-F1/1
b. Quelles sont, succinctement, les hypothèses classiques les plus simples de remise en cause d’une
transaction par l’une des parties ou par quelqu’un qui n’est pas partie à la convention, et quels sont les
risques inhérents correspondant ?
c. Quelles procédures d’audit sont susceptibles d’être mises en œuvre pour les clients et fournisseurs
dont il est question ?
d. Présentez, pour chacun des trois points relevés, le traitement comptable que, à votre avis, chacun
appelle dans les comptes de l’exercice N. Justifiez votre position.
e. En supposant que la situation fiscale de la société est telle que les ajustements modifient le résultat
net comptable directement à hauteur de leur montant, présentez ces ajustements et leur résultat.
f. Les ajustements dégagés à la réponse précédente sont-ils significatifs ? Dire pourquoi, et quelles
sont les conséquences pratiques de leur enregistrement en comptabilité dans les livres de la société.

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M7122-F1/1 1

AUDIT ET CONTRÔLE DES COMPTES

PRÉSENTATION DES CERTIFICATS DE SPÉCIALISATION

Multiples possibilités de financement

Le cours est organisé en deux volets :

L’approfondissement de la réflexion générale sur l’information financière, le contrôle légal des

Le « Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes

Série 03 (en l’état des textes légaux et réglementaires au 31.12.2004)

Série 04 (en l’état des textes légaux et réglementaires au 31.12.2004)

Compagnie nationale des commissaires aux comptes

Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables :

AFNOR – Normes ISO 9000 et 19011

I. LE CADRE GÉNÉRAL DE L’AUDIT................................................................................ 11

II. L’ENTREPRISE .................................................................................................................... 35

I. LE CADRE GÉNÉRAL DE L’AUDIT

A. L’INFORMATION FINANCIÈRE ET COMPTABLE

En première approche, l’information comptable et financière prend la forme d’un ensemble

Feraient alors partie, au sens large, de l’information comptable et financière :

L’émetteur de l’information financière définit et applique des procédures en matière, notamment,

Par « procédure », il faut entendre un ensemble de règles de gestion et de fonctionnement, d’essence

Le « lecteur des comptes », pris isolément, n’est ni en position ni en mesure de s’assurer

La complexité et la sophistication croissantes des principes, des concepts et des mécanismes

Le besoin d’une approche professionnelle et indépendante de vérification de l’information financière

Le besoin d’audit est inhérent à l’établissement et à la diffusion de l’information financière. Il est

2. L’audit, en première approche

1 PUF, Que sais-je n° 2852, 1994.

C. LES NOTIONS DE RÉFÉRENTIEL COMPTABLE ET DE NORMES

1. Référentiel et normes comptables concernent l’information comptable et financière

Le « référentiel » concerne la matière soumise à contrôle.

Les notions de « référentiel comptable » (corps de principes, règles et méthodes d’évaluation et de

2. Les normes professionnelles concernent l’auditeur

D. LA CONVERGENCE DES NORMES D’AUDIT APPLICABLES EN FRANCE AVEC LES

1. Le concept de normes et les notions de « bonnes pratiques » et de « bonne conduite »

Il conduit à énoncer la règle qui constitue l’obligation professionnelle, et à la qualifier.

La norme expose les principes fondamentaux et les procédures essentielles.

2. La notion de cadre conceptuel

Les principaux objectifs d’un cadre conceptuel sont de :

3. Le cadre conceptuel et les normes de l’IFAC

L’IFAC (International Federation of Accountants) est une organisation internationale constituée le

En matière d’harmonisation internationale comptable, rappelons que :

L’IFAC a constitué des commissions permanentes dans les domaines suivants :

b. Le cadre conceptuel de l’IFAC

Nature de l’intervention Audit Examen Procédures « Compilation »

Formulation Formulation Exposé des Identification

La logique qui sous-tend la structuration ci-dessus est la suivante :

Q L’audit comptable et financier

N LA MISSION D’EXAMEN LIMITÉ

N LES MISSIONS DE COMPILATION

La liste des normes IFAC au 1er janvier 2003 est la suivante :

4. Le cadre conceptuel des missions normalisées de l’expert-comptable

Tableau du cadre conceptuel des missions normalisées de l’expert-comptable

Les aspects suivants, propres à la législation française, sont à noter :

N LA MISSION DE PRÉSENTATION DES COMPTES ANNUELS

Les normes IFAC transposées par le CSOEC sont les suivantes :

5. Le cadre conceptuel de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes

a. Vue d’ensemble du contexte légal propre au commissariat aux comptes

Le commissariat aux comptes correspond à ce que la Commission européenne appelle « le contrôle

b. Mise en perspective du « Référentiel normatif et déontologique » au 3 juillet 2003 et de

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