(ENCGO) - Ce Stage Était Une Occasion Pour Renforcer Ma Formation en Audit Et Contrôle de

Projet de fin d’étude ENCGO
Le pilotage des entreprises et des organisations a conduit les dirigeants à se préoccuper de la

lisibilité de l’avenir à travers la « lecture » saine de la réalité qui les entoure, ce qui oriente le sens
des décisions qu’il leur fallait prendre.
Que cette réalité soit celle de l’environnement, des marchés, des produits, des ressources
financières, cette facilité à en faire l’analyse pertinente pour prendre les décisions adaptées fait
partie des premières préoccupations de toute entreprise qui désire exceller.
En effet, certes l’instrumentation financière et comptable constitue un appui et un apport

non négligeable pour faciliter l’analyse de cette vague d’informations qui inonde l’environnement
de l’entreprise. Mais, dans plusieurs cas cette analyse ne reflète pas la réalité voulue.
De ce fait, en l’absence d’un contrôle externe, la porte est ouverte aux anomalies et aux
erreurs pouvant détourner l’image fidèle des états financiers. L’audit comptable et financier se
présente comme une solution efficace qui consiste à examiner les éléments probants justifiant les
données contenues dans les comptes. Il sert également à apprécier les principes comptables suivis et
les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation
d’ensemble.
Le recours à l’audit devient de plus en plus sollicité au Maroc, c’est pour cette raison qu’on
a remarqué ces dernières décennies l’ouverture de plusieurs cabinets spécialisés en audit réalisant
des missions d’audit financier en faveur des entreprises pour exprimer une opinion sur la régularité,
la sincérité et l’image fidèle des comptes.
C’est le cas du Cabinet International d’Audit et d’Expertise Comptable qui m’a accueilli en
son sein pour réaliser mon stage de fin d’étude à l’École Nationale de Commerce et de Gestion
(ENCGO). Ce stage était une occasion pour renforcer ma formation en Audit et Contrôle de
Gestion en assistant à une mission d’audit contractuel au sein du Centre National de l’Énergie,
des Sciences et Techniques Nucléaire.
1
Les spécificités du centre ont fait de cette mission une piste intéressante d’apprentissage. Or,
en sus de la particularité du domaine nucléaire au Maroc, le caractère public du centre implique
l’obéissance à des lois et des règlements qui lui sont imposés, d’où la nécessité de maitrise des
dépenses et une bonne allocation des ressources. Cette maitrise n’est pas toujours assurée ce qui
rend légitime le recours à l’audit contractuel pour améliorer aussi bien les pratiques comptables que
le système de contrôle interne comptable.
De ce constat le rapport final présenté par l’équipe des auditeurs était riche de
recommandations assurant, si elles sont appliquées, la correction des erreurs commises dans le
passé et l’amélioration du fonctionnement du service comptable dans le futur.
En revanche, les résultats d’une enquête exploratoire que j’ai menée après deux mois de la
réalisation de la mission d’audit ont montré que plus 60% des actions proposées n’ont pas été mises
en œuvre.
C’est pour cette raison que j’ai choisi comme projet la conception d’un tableau de bord de suivi
de la mise en œuvre des recommandations ainsi que leurs efficacités.
Ainsi, la concrétisation de ce projet fera l’objet de ce rapport qui contiendra trois principaux
chapitres : le premier chapitre sera consacré à des généralités dans les domaines de l’audit
comptable et financier. Le deuxième chapitre sera réservé d’une part à une présentation générale du
Cabinet International d’audit et d’Expertise Comptable et du Centre National de l’Énergie, des
Sciences et Techniques Nucléaires, et d’autre part à une description du déroulement de la mission
d’audit. Alors que le dernier chapitre qui constitue le cœur de ce projet présentera d’abord l’enquête
et les résultats dégagés pour ensuite présenter le tableau de bord de suivi de la mise en œuvre des
recommandations.
Section I : l’Audit Comptable et Financier
2
1- Aperçu historique sur l’évolution de l’audit

Même si le mot est nouveau, le concept est très ancien. La première forme de l’audit est
celle de l’audit comptable et financier ou bien le commissariat aux comptes.
En effet, le développement des pratiques de contrôle des comptes a accompagné l’évolution

générale des structures économiques et des grandes organisations administratives et commerciales.
C’est à partir du 19ème siècle que ces pratiques connaissent un développement de manière
systématique en parallèle avec l'émergence de l'entreprise moderne. C’est à cette époque que
remonte l’apparition progressive de l’audit sous la forme qu’il connaît actuellement.
Par ailleurs, l’audit comptable et financier a connu une évolution au niveau méthodologique.
Au début, l’auditeur faisait un pointage de toutes les écritures passées au niveau du journal.
Toutefois, le problème d’exhaustivité se posait d’où le passage à l’approche par les systèmes. Celle-
ci consistait à évaluer les systèmes de contrôle interne avec l’idée que tout dysfonctionnement à ce
niveau engendrerait un mauvais enregistrement comptable et par conséquent une mauvaise qualité
de comptes.
Dans le souci de réduire le coût de mission, les auditeurs se devaient de trouver une
approche qui concilie entre maximisation de l’assurance et coût faible des missions. Ce double défi
a pu être atteint avec l’approche par les risques qui décompose la mission d’audit comptable et
financier en 3 phases principales :
• Phase de prise de connaissance : qui permet à l’auditeur de chercher des éléments de
compréhension pour identifier les zones de risque et qui cadre son travail pour les
prochaines phases ;1
• Phase d’évaluation du contrôle interne : à partir des zones de risques délimitées au niveau
de la phase de prise de connaissance, l’auditeur cherche des éléments présomption. Cette
phase permet à l’auditeur de déterminer l’étendu de ses investigations au niveau de la
troisième phase.
• Phase d’examen des comptes : qui permet à l’auditeur de rassembler suffisamment
d’éléments de preuves pour juger de la qualité des comptes.
1
D ESA Finance, Audit et Contrôle de Gestion, AHMED TAHIRI JOUTI
3
Toujours pour assurer une minimisation des coûts, les entreprises ont pensé à former des
comptables salariés pour prendre en charge une grande partie des tâches effectuées par les
commissaires aux comptes. Ainsi, ces derniers passent moins de temps à auditer générant moins
d’honoraires.
Le rôle qu’a joué ce comptable salarié ou bien cet auditeur interne au niveau de la fonction
comptable et financière a été apprécié, ce qui a poussé l’entreprise à faire appel à ces services au
niveau de toutes les autres fonctions, d’où l’apparition de l’audit interne au vrai sens du terme.
Il faut noter que la différence entre l’audit comptable financier externe et l’audit interne se
manifeste dans le fait que pour le premier l’évaluation du contrôle interne est un moyen pour cadrer
l’étendu de ses investigations tandis que pour le deuxième, c’est une fin en soi.
Au niveau historique, l’audit interne se justifie par le souci de minimiser le coût des missions de
commissariat aux comptes notamment au niveau des grandes entreprises.
Au Maroc, l’audit comptable et financier, tel qu’il est organisé et pratiqué aujourd’hui dans
le reste du monde, résulte du besoin de s’assurer de l’exactitude des comptes, de l’augmentation du
volume d’informations et de la pression de l’environnement marquée par une concurrence de plus
en plus acharnée.
En effet, pour une reprise d’entreprise marocaine réussie, il est nécessaire de procéder à la
réalisation de différents audits qui permettront une évaluation au plus juste et surtout de limiter au
maximum les risques inhérents à la société cible. Par conséquent plusieurs efforts de l’Etat
marocain initiés conjointement par la Banque Mondiale et le Fonds Monétaire International (FMI)
ont été déployés pour mettre l'accent sur les forces et les faiblesses de l'environnement comptable
et d'audit ayant une influence sur la qualité de l'information financière publiée. Les dispositifs
retenus dans ce cadre impliquent la revue des obligations légales et des pratiques et retiennent,
comme références de comparaison, les normes internationales d'information financière (en anglais,
International Financial Reporting Standards, ou IFRS), les normes internationales d'audit (en
anglais, International Standards on Auditing, ou ISA), ainsi que les pratiques internationales
généralement acceptées dans le domaine de la réglementation comptable et de l'audit, dont
notamment les principales dispositions du droit européen (l'acquis communautaire).
4
2- Logique et typologie de l’audit comptable et

financier :
Comme tout type d’audit, l’audit comptable et financier est un instrument correspondant au
début d'un processus qui va conduire le consultant auditeur à émettre un diagnostic, lui-même
servant de base à la recherche d'améliorations et à la mise en œuvre de recommandations.
En particulier, l'audit comptable et financier est un examen des états financiers de

l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter
l'image fidèle de l'entreprise :
- Sincérité : elle résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d’une
application raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants; loyauté et
bonne foi dans l’établissement des comptes.
- Conformité : par rapport à la législation et aux normes internationales en vigueur
- Régularité : comptes conformes à la régulation interne
- Image fidèle : traduit l’expression anglo-saxonne « true and fair view ». La notion d’image
fidèle est liée aux obligations de régularité et de sincérité, ainsi que l’application du principe
de prudence
A- La logique générale de l’Audit Comptable et Financier :
Trois notions principales sont à la base de l’audit comptable financier :

 l’information financière : est issue des états financiers de synthèse communiqués par
l’entreprise. Ces états de synthèse sont l’aboutissement d’enregistrements et d’écritures,
dans des comptes appropriés respectant une présentation donnée et affichant des soldes la
date d’arrêté (intérim ou final). Il s’agit ici de mettre en exergue la relation fondamentale
entre l’information financière (objet de l’audit financier) et l’appareil de production de
l’information financière autrement dit l’organisation administrative et comptable de
l’entreprise.
5
 l’information financière devrait le plus fidèlement traduire le plus possible la vie de

l’entreprise : son activité (ses achats, ses ventes, ses recrutements, ses financements, ses
équipement,...), son organisation et structure (sa répartition des autorités et des
responsabilités, son organigramme, son actionnariat familial ou diversifié, son affiliation
ou non à un groupe, sa localisation unique ou multiple,…), sa politique générale et la
culture des dirigeants (sa politique de recrutement, sa gestion des carrières, sa politique
sociale, son mode de gouvernement participatif ou autoritaire,…), ses perspectives de
développement ( sa gestion prévisionnelle : sa planification, ses budgets, son contrôle
budgétaire et de gestion…) et son organisation administrative et comptable (mode manuel
ou informatisé de traitement, mode intégré ou sous traité, état des procédures internes,
qualité de gestion comptable,…). L’audit comptable et financier intervient à ce niveau pour
comparer la réalité de l’entreprise et l’information financière communiquée (la notion
d’image fidèle).
 la vie de l’entreprise (son activité, sa structure, sa politique générale, la culture des ses
dirigeants, ses perspectives de développement et son organisation administrative et
comptable) est exposée en permanence à une série de risques ( de défaillance commerciale
sur un marché ou sur un produit, de défaillance stratégique sur des choix politiques, de
défaillance organisationnelle sur des structures, de défaillance administrative et comptable
sur des systèmes de gestion…) qui peuvent entraîner le risque ultime d’arrêt d’exploitation.
On met en évidence ici le danger que peut courir une entreprise qui ne fait pas l’objet
d’évaluation permanente de la qualité de l’information financière qu’elle croit maîtriser.
Sous un autre angle, l’audit, suivant sa nature, est bien une approche des risques qui se
conclut par un avis sur la probabilité de défaillance d’une organisation ou de son fonctionnement.
Ainsi, les travaux d’audit doivent obligatoirement se focaliser sur les aspects les plus sensibles de
l’entreprise où ce qu’on appelle les zones de risques de l’entreprise ; ils sont de l’ordre de trois :
- Les risques de l’entreprise : liés à la situation économique et financière de l’entreprise ; on
retient comme exemples à ce niveau : la situation économique du secteur d’activité, nature
des produits vendus et les modifications de structures matérielles.
- Les risques de gestion : qui sont liés à l’organisation générale de l’entreprise. On cite entre
autre : l’absence des procédures et définitions des fonctions régulièrement mises à jour,
l’absence de l’audit interne et la défaillance de la GRH.
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- Les risques comptables : liés à l’organisation et la gestion comptables ; Les facteurs du

risque dans ce sens peuvent être : la défaillance du système de contrôle comptable dans sa
conception ou dans son fonctionnement, complexité du traitement des opérations
comptables et les problèmes d’évaluation. Par conséquent, Lors de la démarche d’audit des
comptes, on ne peut au mieux que détecter les défaillances significatives et exiger de
l’auditeur d’avoir une assurance raisonnable qu’il n’existe pas d’anomalies significatives.
On déduit alors que tout acte d’audit comporte – par définition – un niveau de risque
d’erreur (que l’auditeur reconnaît et que l’audité accepte).
D’une autre part, la détermination d’un seuil de signification 2 est indispensable à l’auditeur
financier pour qu’il se concentre dans ses travaux sur les aspects les plus importants et qu’il
apprécie si les erreurs et défaillances détectées sont de nature à remettre en cause la certification et
s’il convient de demander à la société de corriger ses états financiers.
En fin, l’auditeur financier est tenu à une obligation de moyens et non de résultat ; il ne lui est pas
demandé d’avoir une certitude absolue sur les comptes mais d’avoir une assurance raisonnable
qu’il n’existe pas d’erreurs significatives dans les comptes.
B- Typologie de l’audit comptable et financier
On distingue deux types d’audit : interne et externe.

• L’audit comptable et financier interne :
C’est un audit effectué par un employé appartenant à l’entreprise dont l’objectif est de s’assurer de
la qualité des informations financières et comptables et aboutir par conséquent à l’expression d’une
opinion relative à la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels.
On distingue les trois traditionnels niveaux :
• Audit de conformité :
- Évaluer la conformité par rapport aux normes exigées par le pays.
- Vérifications des dates d’enregistrement des opérations comptables
- Vérification des montants des provisions
• Audit d’efficacité :
2
Seuil de signification : « mesure que fait l’auditeur financier du montant au delà duquel une ou plusieurs erreurs ou
inexactitudes cumulées affectent les états financiers de telle manière qu’ils ne sont plus réguliers et sincères ou qu’ils ne
donnent plus une image fidèle du patrimoine ou du résultat des opérations de l’entité concernée ». Audit financier et
opérationnel, ALIRAQUI.
7
- Vérifier l’efficacité et la simplicité des procédures de travail notamment au niveau de

la circulation de l’information
- Évaluer la fluidité de la transmission de l’information entre le service comptable et
financier et l’administration
- Évaluer le Personnel du service comptable au niveau des compétences
• Audit de management
- Vérifier les dispositifs qui permettent aux dirigeants d’arrêter leurs choix
stratégiques, de maitriser les performances financières et d’opérer les corrections
nécessaires.
• L’audit comptable et financier externe :
Certains tiers ou partenaires de l’entreprise en relation avec elle ont souvent intérêt à ce que les
comptes soient préalablement révisés avant de prendre des décisions. Ainsi, la demande de l’audit
peut être faite par :
les banques,
les salariés, par l’intermédiaire du comité ou des syndicats,
une entreprise voulant fusionner,
l’AMF (Autorité des Marchés Financiers).
De ce fait, l’audit comptable et financier externes comporte deux types principaux :

• Audit légal ou de certification
L'Audit légal est une obligation prévue par la législation en vigueur, à la charge des établissements
publics, des Sociétés anonymes « SA », des Sociétés à responsabilité limitées « SARL » et des
sociétés par action. L'audit légal peut être récurrent ou ponctuel.
L’audit légal récurrent est confié au professionnel par l’assemblée (ou l’organe équivalent) dans le
cadre d’un mandat de trois ans renouvelables, sous l’une des formes suivantes :
• Révision légale des comptes, pour les établissements publics

• Commissariat aux comptes, pour les entreprises privées ou à participation publique
L’audit légal ponctuel est confié au professionnel par l’assemblée (ou l’organe équivalent) dans le
cadre de mission ponctuelle selon les exigences légales :
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• Commissariat aux apports, en cas d’apport en nature

• Commissariat à la fusion, en cas de fusion d’entreprises
• Diagnostic, en cas de transformation de la forme juridique de l’entreprise
• Audit contractuel :
La demande de ce contrôle peut être effectuée par l’entreprise ou par des tiers. Ce contrôle doit
respecter les normes de l’OEC (Ordre des experts-comptables). Toute information comptable et
financière peut avoir des conséquences graves sur l’entreprise, aussi est-il nécessaire pour les
dirigeants de s’assurer de la sincérité des informations. Les préoccupations d’une révision pour les
dirigeants sont le plus souvent :
• les besoins d’une information financière fiable avant de la présenter à des tiers ou aux
associés,
• l’appréciation de l’organisation comptable actuelle afin d’en déceler les insuffisances et de
les améliorer,
• la nécessité d’éviter des fraudes et des détournements.
L'audit contractuel est une mission "ouverte" qui permet à l’entreprise de bénéficier de services à
forte valeur ajoutée dans les domaines suivants :
• L'évaluation d'entreprise dans le cadre des opérations de croissance externe ou de

restructuration (y compris si la société cible a déjà un Commissaire aux comptes),
• L'analyse de la qualité du système d'information de la firme en question : pour le sécuriser et
améliorer sa fiabilité,
• L'évaluation d'actifs ou passifs : dans le cadre d'opérations ciblées
• L'évaluation de risques spécifiques etc..
On parle donc d'audit contractuel, dans la mesure où cette intervention a lieu dans un cadre
contractuel et est définie librement entre le Commissaire aux Comptes et son client.
Bien qu'il ne soit plus dans le cadre de l'audit légal, le Commissaire aux Comptes est tenu au respect
des normes de travail de la profession et de son Code de Déontologie.
9
En effet, sa mission nécessite la mise en œuvre de diligences et de procédures rigoureuses qui

produisent des services à forte valeur ajoutée.
Les termes et l’étendue de l’audit contractuel sont définis par les parties (le commanditaire et le
professionnel) dans le cadre d’un contrat de grés à grés (lettre de mission). Il peut porter sur les
travaux suivants :
• Audit assistance : assistance de l’entreprise à arrêter ses états financiers

• Audit de consolidation : due diligence auprès des filiales ou autres participations en cas
d’assistance à l’élaboration des états financiers (comptes) consolidés de la société mère, ou
holding.
• Audit de transmission : due diligence auprès des entreprises à céder, ou à racheter dans le
cadre de privatisation, acquisition, cession, apports partiel d’actifs
• Audit diagnostic : dans le cadre de restructuration d’entreprises
• Audit d'investigation (enquête)
• Audit des procédures & systèmes
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Section 2 : Enjeux des missions d’audit

comptable et financier
1- Méthodologie générale de la mission d’audit

comptable et financier :
A- Étape de réalisation des travaux d’audit comptable et financier
La première évaluation du contrôle interne :
L’auditeur est en mesure d’identifier les faiblesses et les forces liées à la conception de
chacune des procédures du service comptable. Ce qui lui permet de répertorier les premiers points
faibles et points forts relatifs à la conception elle-même du système de contrôle interne. L’auditeur
tiendra compte de ces faiblesses pour mesurer l’incidence de cette déficience sur les comptes.
Les tests de permanence :
Les tests de permanence ont pour objectif de vérifier que les contrôles internes mis en place
par l’entreprise pour assurer la fiabilité des informations financières sont effectivement appliquées.
L’auditeur teste que les points forts « théoriques » se vérifient en pratique et qu’ils sont appliqués
de façon constante. Il s’agit de tests de grande ampleur que les tests de conformité puisqu’ils
doivent donner à l’auditeur la conviction que les procédures contrôlées sont appliquées en
permanence (sur tout l’exercice et dans tous les lieux) et sans défaillance.
L’évaluation définitive du contrôle interne :
L’auditeur récapitule dans un document de synthèse les faiblesses de conception relevées à

partir des tests de conformité et les faiblesses d’application (faiblesses de fonctionnement découlant
d’une mauvaise application des points forts de conception) identifiés à partir des tests de
permanence.
Les tests de cohérence et de validation :
11
Le contrôle des comptes constitue une étape obligatoire de l’audit, même si le contrôle
interne semble irréprochable. Les tests de cohérence et de validation des enregistrements et des
soldes permettent à l’auditeur de vérifier l’homogénéité des informations comptables et
opérationnelles et de vérifier la validité des données de la comptabilité. Lors de cette analyse des
comptes il tiendra compte des éléments suivants :
- l’erreur est elle délibérée ou involontaire ?
- l’erreur est elle explicable ?
- l’erreur est elle aléatoire ou systématique ?
- S’agit-il d’une erreur de principe ou d’application ?
- Quel est l’impact de l’erreur sur les comptes ?
• L’examen d’ensemble des comptes annuels :
L’examen d’ensemble des comptes annuels a pour objectif de vérifier que les états financiers :
- sont cohérents
- concordent avec les données de la comptabilité
- sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur
- tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture
Il vérifie donc la concordance des chiffres du bilan, du compte de résultat avec ceux de la balance.
Il fait la synthèse des vérifications (effectués tout au long de la mission) sur le respect des principes
et méthodes comptables (méthodes appliquées acceptables, continuité de l’exploitation, permanence
des méthodes).
B- Outils et techniques de l’audit comptable et financier :
• La revue analytique : c’est un ensemble de procédures de révisions consistant à :

- Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des
données antérieures, et prévisionnelles de l’entreprise, ou des données similaires
- Analyser les fluctuations
- Étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons
• Les contrôles par recoupements internes : Ces contrôles se font par rapprochement
d’informations internes provenant de différentes origines.
12
On peut citer comme exemple :

- Rapprochement entre amortissement et provisions du bilan et
dotations et reprises au compte de résultat
- Rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste
« charge de personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des charges
sociales.
• Les contrôles par recoupements externes (la confirmation par

les tiers) : Elle consiste à demander à un tiers ayant des liens d’affaires avec l’entreprise
vérifiée de confirmer directement à l’auditeur des informations concernant l’existence
d’opérations, de soldes ou tout autre renseignement. C’est pour l’auditeur une technique de
validation des informations comptables et financières de l’entreprise.
Cette technique est également appelée dans le jargon des auditeurs « circularisation »
• Les sondages : En raison de l’impossibilité matérielle de vérifier l’exhaustivité des

opérations, l’auditeur fait appel à la technique du sondage qui consiste à appliquer une
procédure de contrôle à une partie limitée (l’échantillon) d’un ensemble d’éléments (la
population) selon une méthode statistique. Les résultats obtenus sur l’échantillon contrôlé
doivent être susceptibles d’être extrapolés à l’ensemble de la population totale, objet du
contrôle, pour aboutir à une conclusion sur le risque d’erreur.
On distingue deux types de sondages selon l’objectif à atteindre :
- Le sondage d’estimation, permettant de mesurer selon une méthode statistique,
si les erreurs relevées à des séries importantes de données font courir un risque
significatif global
- Le sondage de détection, visant à vérifier si les anomalies apparentes sont
réelles
• Observation physique : L’observation physique vise à vérifier directement que les
éléments portés à l’actif du bilan de l’entreprise ont une existence physique réelle.
13
2- Référentiel de l’audit comptable et financier :

A- Les normes du travail de l’audit comptable et financier : 3
• Risque d’audit :
C’est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il aurait
émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. Il comprend deux
composantes :
- Le risque d’anomalies significatives,
- Le risque de non détection de ces anomalies.
La norme stipule que : « Le commissaire aux comptes réduit le risque d’audit à un niveau
suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la certification des
comptes. »
• Les objectifs du plan de mission :

Sa rédaction est l’étape clé de la mise en œuvre de la mission. Il résulte de l’article 119 du décret de
1969, modifié à l’issue du décret du 27/05/05, qui stipule : « le plan de mission décrit l’approche
générale des travaux ».
Le référentiel qui s’applique est l’ancienne norme 2-201 « Planification de la mission », et les
normes « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies
significatives dans les comptes », et « Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux
comptes à l’issue de son évaluation des risques », textes 14 et 15 publiées au J.O n°176 du 1 août
2006.
Extraits de la norme d’exercice professionnel relative aux principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre
dans le cadre de la certification des comptes, texte 12 publié au J.O n°176 du 1 août 2006
14
La norme 2-201 précise :

2-201.02- « Le commissaire aux comptes planifie sa mission afin que celle-ci puisse être
réalisée efficacement ».
2-201.08- « Le commissaire aux comptes élabore un plan de mission décrivant l’approche

générale des travaux d’audit et leur étendue. Il consigne dans ses dossiers de travail la
justification de choix opérés lors de la préparation de ce plan ».
Le plan de mission n’est donc pas le programme de travail, il en est la phase préalable à sa mise en
œuvre. Il s’agit de l’étape au cours de laquelle le commissaire aux comptes, s’appuyant sur :
- la connaissance générale qu’il a de l’entreprise,
- la compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne,
- l’identification des risques et les seuils de signification,
• structure de plan de mission :

Le plan de mission devant être un document écrit qui se retrouve dans tous les dossiers de travail il
convient de le structurer afin de gagner en productivité, clarté, et répondre à l’exigence de mise en
œuvre de procédures de travail au sein du cabinet.
A titre d’exemple il est possible de retenir la structure suivante :
- Connaissance générale de l’entité, contexte et faits significatifs de l’exercice.

- Appréciation du contrôle interne.
- Revue analytique du compte de résultat et du bilan.
- Zones de risques et points d’importance significative.
- Seuils de certification et de contrôle.
- Programme de travail synthétique et budget
- Calendrier.
• Connaissance générale, contexte et faits significatifs :
15
La norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies

significatives dans les comptes » publiée au J.O n°176 du 1/8/2006 est le texte de référence.
12 – « La prise de connaissance permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de

référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement personnel pour évaluer le
risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son
audit. »
• Appréciation du contrôle interne :

C’est dans cette partie qu’est faite la synthèse de l’évaluation des procédures de contrôle interne. Il
ne s’agit en aucun cas de décrire dans le plan de mission les procédures existantes, mais uniquement
de mettre en évidence les points forts, les faiblesses, et les insuffisances et disfonctionnements
constatés lors de l’exercice précédent.
14 – « La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit

permet au commissaire aux comptes d’identifier les types d’anomalies potentielles et de
prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies
significatives dans les comptes. »
Dans la majorité des Petites et Moyennes Entreprises, l’absence de manuel de procédures ne

signifie pas inexistence des procédures. Il convient donc d’utiliser des questionnaires qui pour
chaque cycle définissent les objectifs assignés aux procédures ainsi que les moyens et supports à
mettre en œuvre.
Nota : extrait de la norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du

risque d’anomalies significatives dans les comptes » :
21 - « Le commissaire aux comptes informe, dès que possible, les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ainsi que la direction, au niveau des responsabilités approprié, des
déficiences majeures dans la conception et la mise en œuvre du contrôle interne qu’il a
relevé. »
16
B- Normes relatives au comportement professionnel des auditeurs
La nature spécifique de l’audit comptable et financier exige un comportement spécial de la part des
commissaires aux comptes qui sont tenus de respecter les cinq normes suivantes :
• Compétences :
Norme :
Les qualifications requises pour être inscrit au tableau de l’Ordre des Experts Comptables sont
définies par la loi 15.89. Le commissaire aux comptes et ses collaborateurs complètent
régulièrement et mettent à jour leurs connaissances et notamment dans les domaines comptable,
juridique, fiscal, de gestion et de la pratique des affaires d’une manière générale. Il s’assure
également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence
appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci.
En effet, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le

commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge.
Le commissaire établit librement son programme de formation en choisissant les actions qu’il
estime les plus appropriées à ses besoins.
• Indépendance :
17
Norme :4
La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation au commissaire aux comptes d’être et
de paraître indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d’esprit indépendante lui
permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel
qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité.
Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des
travaux respectent les règles d’indépendance.
• La qualité de travail :
Norme :
Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la
diligence permettant à ses travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son
éthique et ses responsabilités.
Le commissaire aux comptes s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de
qualité dans l’exécution des travaux qui leur sont délégués.
La satisfaction des exigences posées en matière de qualité des travaux suppose le respect de
l’ensemble des normes de l’Ordre des Experts Comptables et notamment :
- Une planification et une programmation des travaux du commissaire aux comptes et

de ses collaborateurs, de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais
légaux et avec un maximum d’efficacité,
- Une délégation préservant une intervention personnelle suffisante du commissaire

aux comptes, compatible avec la responsabilité qu’il assume et la nature des tâches
déléguées,
- Une supervision adaptée à la nature des travaux délégués,
4
Les lois sur la société anonyme, ainsi que la loi 5-96 sur les autres sociétés commerciales et sociétés de personnes
prévoient des situations d’incompatibilités et d’interdictions à l’exercice des fonctions de commissaire aux comptes.
18
- Une documentation appropriée des travaux effectués,
- Des procédés de contrôle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet et

principalement à sa structure organisationnelle.
• Secret professionnel :
Norme :
Le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et
renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions.
Il s’assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret
professionnel et les respectent.
Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont tenus au secret
professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de
leurs fonctions.5
Le commissaire aux comptes se réfère au code de déontologie pour prendre connaissance des
conditions dans lesquelles il est délié du secret professionnel. En cas de doute, il doit s’informer
auprès du chargé de la commission déontologique de l’Ordre.
• Acceptation et maintien des missions :
Norme :
5
Par application de l’article 177 de la loi du 17 octobre 1996
19
Toute mission proposée au commissaire aux comptes fait l’objet, avant acceptation du mandat,
d’une appréciation de sa part de la possibilité d’effectuer cette mission.
Le commissaire aux comptes examine en outre, périodiquement, pour chacun de ses mandats, si
des événements remettent en cause le maintien de sa mission.
En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions
peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes soit attentif aux critères :
- de choix des missions nouvelles,
- de maintien des missions anciennes.
La démarche d’acceptation du mandat pour toute nouvelle mission proposée au commissaire aux
comptes peut se faire selon les étapes suivantes :
- Prise de connaissance globale de l’entreprise,

- Appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités,
- Examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée,
- Contact avec le commissaire aux comptes précédent, s’il y a lieu,
- Décision d’acceptation du mandat,
- Respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation
du mandant.
20
Section I : Présentation générale :
1- Présentation du Cabinet International de l’Audit

et d’Expertise Comptable : (World Audit)
Historique :
Créé en mois de Septembre 1990, World Audit est une Société à Responsabilité Limitée
(SARL) qui a pour objet d’effectuer des travaux d’expertise comptable et de commissariat aux
comptes. Son capital social est de 100.000,00 Dhs divisé en 1.000 parts sociales de 100 Dhs
chacune qui se répartissent entre deux associés.
Son siège est fixé à Rabat, 55 avenue IBN SINA, appartement n°8, il pourra être transféré en
tout endroit sur une décision des associés prise à la majorité des ¾ des parts sociales.
La durée de la société est fixée à 99 ans à compter du jour de son immatriculation au
Registre du commerce des sociétés sauf en cas de dissolution anticipée.
Le fondateur de la société est Monsieur Abdesslam BRAHMI, qui est un expert comptable
diplômé par l’État (État Français), et qui possède 30 ans d’ancienneté dans le domaine de l’audit, du
commissariat aux comptes et dans le conseil juridique et fiscal des entreprises.
Fiche signalétique
• Téléphone : 037.67.57.00
• Fax : 037.67.56.57
• E-mail :wa.menara@menara.ma
21
• Structure de la société World Audit
Effectif :
L’effectif de World Audit s’élève à 11 agents :

- Un expert comptable diplômé d’Etat,
- Un expert comptable mémorialiste,
- Un docteur en finances,
- Un consultant,
- Trois diplômés universitaires,
- Un juriste fiscaliste,
- Deux secrétaires,
- Et un coursier.
nigramme de la société
L’organigramme de la société World Audit se présente comme suit :
22
Abdeslam BRAHMI
Expert Comptable Diplômé d’Etat
Gérant Associé
Consultant
Expert comptable Mémorialiste Chef

d’équipe
Coursier
Secrétaires
Licencié sciences Experts comptables

Juriste fiscaliste
économiques stagiaires
Comptables
• La gérance
World Audit est géré par son fondateur, qui est aussi le principal associé (détention de
90%du capital social).
Le consultant
Il est chargé de la réalisation de missions diverses et ce pour le compte de la société tels que
la mise en place de procédures, le conseil fiscal…
Le poste du chef d’équipe

Ce service est composé d’une seule personne, qui veille au bon déroulement des travaux
effectués par les différents services qui seront cités ci-dessous.
Secrétariat
Ce poste de travail est composé de trois personnes : deux secrétaires et un coursier. Leur
travail consiste à:
- Saisir les rapports des auditeurs,
23
- Répondre au téléphone,
- Préparer et envoyer le courrier,
- Gérer administrativement le bureau,
- Classer et archiver les dossiers
- …
Service juridique
Ce service, qui est occupé par une seule personne, traite les dossiers relatifs aux aspects
fiscaux et juridiques des entreprises (litiges, déclarations fiscales, conseil fiscal, constitutions des
sociétés, dissolution, liquidation…)
Équipe des auditeurs

L’équipe des auditeurs, qui est composée de six personnes, traite toutes les missions
relatives à l’audit conventionnel ou l’audit légal (commissariat aux comptes).
Moyens matériels :
Le local du cabinet est d’une superficie totale d’environ 220 mètres carrés.
Pour pouvoir effectuer les différentes missions obtenues, World Audit met à la disposition
de son personnel dix ordinateurs, ainsi que de nombreux logiciels d’audit, de bureautique, de
comptabilité …
Activité du cabinet :
Le cabinet World Audit dispose d’une très large expérience dans plusieurs domaines, à
savoir :
- Audit financier, opérationnel et de gestion,
- Conseil fiscal et comptable,
- Assistance et/ou formation dans la mise en place des procédures et de l’organisation,
- Évaluation des performances des entreprises,
- La tenue d’une comptabilité pour les petites et moyennes entreprises,
- Supervision des comptabilités des moyennes et grandes entreprises.
24
2- Présentation générale du Centre National de

l’Énergie, des Sciences et Techniques Nucléaire
(CNESTEN) :
6
Fiche signalétique :
Dénomination : le Centre National des Sciences et Techniques Nucléaire
(CNESTEN
Statut : Le Centre National de l'Énergie, des Sciences et des Techniques

Nucléaires (CNESTEN) est un établissement public à caractère scientifique, technique, industriel et
commercial, doté de la personnalité morale et de l'autonomie financière, placé sous la tutelle du
Ministère de l'Enseignement Supérieur, de la Formation des Cadres et de la Recherche Scientifique
et administré par un conseil d'administration présidé par le Premier Ministre.
6
D’après le site web du Centre Nucléaire de l’Énergie, des sciences et techniques nucléaires (www.cnesten.ma)
25
Date de création : en 1986
Siège social : BP 1382 RP 10001 Rabat Maroc
Mission du CNESTEN :
- Promouvoir la recherche scientifique et les applications des techniques
nucléaires dans les différents secteurs socio-économiques du
pays: médecine, industrie, environnement, agriculture, hydrologie,...
- Préparer les bases technologiques nécessaires à l'introduction de
l'électronucléaire: technologie des réacteurs, cycle du combustible, sûreté
nucléaire
- Constituer l'outil technique de l'État en matière de sûreté et
sécurité radiologique.
Objectifs du centre :
- Contribuer par l'apport des technologies nucléaires à la résolution des problèmes
d'environnement et gestion des ressources naturelles notamment en hydrologie.
- Contribuer au développement de la qualité des produits et processus dans le secteur

industriel par l'apport des technologies nucléaires
- Assurer la production des Radio pharmaceutiques pour le secteur de la santé et

développer leurs applications en médecine et biologie
- Développer autour du réacteur du Centre d'Études Nucléaires de la Maâmora un

pôle de recherche et de formation en matière de technologie des réacteurs et ses
diverses applications
26
- Constituer la base technologique nécessaire à la réalisation de projets industriels

dans les domaines de l'électronucléaire, l'irradiation industrielle ou le dessalement de
l'eau de mer
- Assurer, pour l'État, une maîtrise technologique des questions de sécurité

radiologique et de protection de l'environnement notamment par la gestion des
déchets radioactifs à l'échelle nationale
Domaines d’intervention :
Environnement
Industrie Énergie Eau
Agriculture
CNESTEN
Sûreté
Santé
Radiologique
• Activités principales :
 Recherche, Développement dans le domaine des techniques nucléaires

appliquées en biologie, médecine, physique nucléaire, agronomie, hydrologie,
géologie,
 Prestations de services en matière de :

- Analyses élémentaires, isotopiques et radiométriques par les techniques
nucléaires (échantillons géologiques, biologiques, d'environnement,
industriels, …) ;
- Maintenance d'équipements scientifiques ;
27
- Formation et expertise en matière de radioprotection, de sûreté

radiologique et d'applications de techniques nucléaires ;
- Applications industrielles des rayonnements ionisants (contrôles non
destructifs, jauges et traceurs radioactifs).
- Fourniture de produits radio pharmaceutiques utilisés en médecine
nucléaire
- Mise à la disposition des chercheurs d'un fonds documentaire dans les
disciplines nucléaires et para nucléaires
- Collecte, transport et entreposage des déchets radioactifs générés au
niveau national.
Moyens du centre :
- Laboratoire d'analyses élémentaires, isotopiques et radiométriques

- Laboratoire d'applications industrielles des rayonnements ionisants (CND,
jauges, traceurs radioactifs).
- Laboratoire Central de radiopharmacie.
- Laboratoire sécurité et sûreté radiologique.
- Laboratoire d'instrumentation et d'électronique nucléaires.
- Centre de documentation nucléaire et paranucléaire.

Organisation :
Le CNESTEN est un centre scientifique et technique organisé en unités scientifiques couvrant

ses différents secteurs d'activité et les technologies qui y sont exploitées.
Des unités de support sont chargées de la gestion administrative du Centre avec les tâches
habituelles de gestion du personnel, de finances et de la logistique.
Cette organisation dont nous présentons les grandes lignes dans la sous rubrique " Unités
Scientifiques et Administratives" devrait laisser place dans un très proche avenir à un nouvel
organigramme qui prévoit cinq Pôles d'Activités:
28
Direction Générale: Mr. Khalid El Mediouri
• Ressources Humaines
Effectif Actuel : 230 Personnes
29
• Environnement du CNESTEN :
L’état
Le public CNESTEN Opérateurs

économiques
Universités
AIEA,
France, USA
Section II : le déroulement de la mission

d’audit
30
1- La phase de préparation :
A- l’ordre de mission :
Toute mission d’audit financier s’ouvre par un ordre de mission, cet ordre formalise le
mandat donné par la direction au cabinet.
Il est à signaler à ce niveau, que le cabinet a intervenu au sein de CNESTEN pour un audit des
comptes au titre de l’exercice 2004/2005. Le maintien de la mission pour les exercices
2006/2007 s’est concrétisé par une lettre de mission envoyée par le cabinet à la direction du
CNESTEN (voir modèle en annexe 3).
Cette lettre précise les conditions de déroulement de la mission ainsi que le référentiel
comptable qui constituera la base des vérifications et des traitements envisageables. La lettre
de mission est une occasion également pour le cabinet de demander la collaboration
inconditionnée de la part de la direction ainsi que de toutes les personnes susceptibles de tenir
des informations utiles pour les auditeurs.
La lettre indique enfin, une estimation des honoraires du cabinet ainsi que les conditions de
paiement de ces derniers.
B- Connaissance et compréhension du centre
Cette étape consiste à prendre connaissance de l’environnement réglementaire,

comptable et du secteur d’activité. Elle vise à mieux appréhender les caractéristiques de
l’entité, ses catégories d’opérations, les soldes des comptes, les objectifs et stratégies mises en
œuvre pour les atteindre. L’auditeur acquière cette connaissance à travers l’étude de la
documentation externes (données et réglementations générales et spécifiques : environnement
international, national, sectoriel) et internes à l’entreprise (procédures, organigrammes, plan
stratégique), les contacts directs (entretiens avec les dirigeants et les différents responsables
des services) et les visites des lieux.
31
La prise connaissance générale du centre nucléaire est une occasion de re -familiarisation avec
les différents acteurs du centre. Les auditeurs avaient comme objectifs :
- Avoir une vision d’ensemble du centre et des contrôles internes

mis en place pour le maitriser
- Identifier les zones de risques les plus importants pour ne pas
omettre ultérieurement des aspects fondamentaux ou inversement ne pas se perdre
dans des détails inutiles.
- Définir les objectifs de la mission sur la base des constats et des
zones de risque pour ensuite pouvoir la planifier, l’organiser et en estimer le coût et
le temps.
- Donner une bonne image de rigueur et de professionnalisme pour
créer un climat de confiance et faciliter donc le contact.
En effet, les auditeurs ont procédé en premier lieu à la vérification de l’existence du

système de contrôle interne. Ainsi, le chef de mission a programmé une série d’entretien
auprès du personnel du service pour tester que la description du contrôle interne correspond à
la réalité.
Ensuite, l’équipe a sélectionné une transaction typique du circuit de la procédure d’achat
et de vente pour la suivre ensuite tout au long de son diagramme, en vérifiant que les
opérations décrites sont conformes à la réalité.
Les supports utilisés au cours de cette étape sont les suivant :
Recherche de documentations internes : manuel de procédures,……
Entretiens avec les principaux responsables et visites des locaux du centre
Identification de l’outil informatique interne
Examen des documents juridiques
En parallèle, pour cerner les endroits ou les risques les plus dommageables sont susceptibles
de se produire, l’équipe a utilisé une grille des facteurs combinatoire des risques qui peuvent
être de trois natures :
 Risque inhérent : défini comme étant le risque qu’un compte ou qu’une
catégorie d’opérations comportent des anomalies significatives isolées ou
cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations
32
nonobstant les contrôles internes existants, il pourra s’agir de risques liés au

secteur d’activité, à la réglementation, à la complexité des opération
 Risque lié au contrôle : défini comme étant le risque de non détection d’une
anomalie dans un compte ou une catégorie d’opérations malgré les systèmes
comptables et de contrôles internes mis en place dans l’entité, soit donc du fait
propre des systèmes de l’entité elle-même.
 Risque de non détection : défini comme étant le risque que les contrôles
substantifs mis en œuvre par l’auditeur ne parviennent pas à détecter les
erreurs dans un compte ou une catégorie d’opérations, soit donc, propre à la
démarche d’audit.
Ainsi, La grille d’analyse des zones de risques se présente comme suit :
Niveau des diligences Risque lié au contrôle

Élevé Moyen Faible
Risque Élevé Maximum Élevé moyen
Moyen Élevé Moyen Faible
inhérent
faible Moyen faible Minimum
En outre, les auditeurs se servent également du questionnaire d’évaluation des risques qui
se matérialise par une quantification sur chaque ligne et par une résultante au niveau de la
section (zone grisée) ; le risque est jugé : élevé (E), moyen (M) ou faible (F)
Appréciation des
risques
Risques liés à l’activité de l’entreprise →
→secteur d’activité (en croissance ou récession)
→capacité technologique et de développement de l’entreprise
→risques spécifiques aux produits et au marché
→intégrité et compétence de la direction
→facteurs d’influence sur la direction
→intérêt de la direction pour les données comptables et
financières
→degré de fragilité de la structure financière
→ratios comparés de l’entreprise et de la moyenne du secteur
→respect des lois et des règlements
33
→degré de sensibilisation au risque de fraudes et erreurs

→existence et nombre de conventions réglementées
→difficultés entre ou avec partenaires
→appréciation de la continuité de l’exploitation
→identification des retards de règlements
→qualité de l’organisation générale de l’entreprise
→existence d’un manuel de procédures et de documentations
appropriées
→ compétences du personnel
→place des intervenants externes
Engagements hors bilan
→existence d’engagements importants, ou absence de maitrise de
l’information en la matière
Risque général de l’audit →
Une approche plus fine au regard des assertions d’audit est ensuite élaborée par l’équipe
après analyse des informations collectées lors de ce questionnaire qui permet d’aboutir à
la grille suivante :
Mesure
Rattachement
Droits et obligation
Évaluation
Présentation
Exhaustivité
Existence
Caractère significatif
Quantifications
E=élevé
M=moyen
F=faible
Ventes/clients
Achats/fournisseurs
Prêts emprunts
Personnel
Immob. incor&corp
Trésorerie
Aspects fiscaux
Stocks et inventaire
34
C- le plan de la mission :
Une première réunion a eu lieu entre la direction du centre et les auditeurs. Cette réunion était
une occasion pour clarifier certains points d’approche et de mise en œuvre :
- Ne pas se focaliser sur les points problématiques mais aussi mettre en évidence
les points forts existants
- Réaliser des contrôles tenant compte des spécificités du secteur public tant en ce
qui concerne le respect de la réglementation en vigueur que les différents aspects
liés au contrôle interne.
- Retenir l’approche par cycle suivant le découpage indicatif ci après qui après
d’aborder les comptes selon une démarche cohérente et qui permet en outre
d’intégrer logiquement les comptes du résultat :
• Clients/facturation/ventes
• Trésorerie/banque
• Investissement et immobilisation
• Personnel/paie
• Stocks, encours et inventaires
• Les achats/ fournisseurs
• Prêts/emprunts
• Aspects fiscaux
Pour la structure du rapport, il a été précisé que le cabinet devrait présenter trois types de
rapports :
- rapport des comptes
- rapport d’opinion
- rapport du contrôle interne
Surtout cette réunion de travail a permis de finaliser le contrat et le calendrier des opérations.
2- la phase de réalisation :
A- Audit du contrôle interne
Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées
par les caractéristiques suivantes :7
7
D’après l’ordre des experts comptables du Maroc- guide pratique d’audit
35
- Ensemble de méthodes et procédures

- Visant à organiser les activités des entreprises
- Visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise
- Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes
- S’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables
- Dans le respect des instructions de la direction et la recherche de l’amélioration
des performances
A ce niveau, les auditeurs ont intégré le contrôle interne dans leur mission de la façon
suivante :
1- Prise de connaissance des procédures : via une série d’entretien avec les responsables du
service comptable et financier, examen des manuels de procédures, schématisation du système
(narration et/ou diagramme) et tests de procédure visant à apprécier la mise en œuvre des
procédures.
2- Évaluation du contrôle interne : l’objectif est d’identifier des points forts et des points
faibles dans l’enjeu du risque d’audit : les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font
l’objet de tests de permanence visant à s’assurer que leur caractère est maintenu.
3- Exploitation de l’évaluation du contrôle interne : par la réalisation d’une connexion

entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui vient
compléter la mesure du risque.
Audit des comptes :
Pour rappel, l’appréciation des procédures comptables et administratives a porté sur les
principaux modules suivants :
- Clients-facturation-ventes
- Trésorerie
- Investissement et immobilisation
- Personnel/paie
- Stocks, encours et inventaires
- Les achats/ fournisseurs
- Prêts/emprunts
- Aspects fiscaux
36
B- Audit des comptes :

Les premières vérifications menées concernent les soldes d’ouverture puisque ces derniers
constituent une base fondamentale de comparaison et de rapprochement. Pour ce faire les
auditeurs ont intégrer dans la mission des diligences visant à s’assurer :
- que les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalie ayant une incidence
significative sur les états financiers de l’exercice en cours
- qu’ils ont été correctement repris
- que les modes d’arrêté et d’évaluation des comptes ont été appliqués de manière
constante ; à défaut, toute modification doit être mentionnée et quantifiée dans
l’ETIC.
Ensuite les auditeurs ont procédé à des estimations comptables contenues dans les états
financiers. L’estimation comptable est une évaluation approximative du montant d’un élément
en l’absence de méthode de mesure précise ; sont ainsi visés :
- les provisions pour dépréciation de créance ou des stocks
- les produits ou charges constatés d’avance
- les provisions pour risques et charges
- les provisions pour garantie
- les pertes sur contrats à long terme
- les impôts différés
Il s’agit d’estimations dont le fait générateur peut être ponctuel ou récurrent.
Les techniques mises en œuvre sont alors les suivantes :
- Examen et test de la procédure suivie par la direction pour effectuer l’estimation
(et du respect de la permanence des méthodes pour les termes récurrents)
- Utilisation d’une méthode indépendante pour effectuer une comparaison
- Examen des événements postérieurs pour confronter l’estimation
• L’appréciation des évaluations :
Il s’agit des évaluations comptabilisées ou mentionnées dans l’ETIC.

La démarche de l’équipe dans ce cadre comporte les étapes suivantes :
37
- Prise de connaissance des méthodes adoptées par le centre pour ces évaluations et
des valeurs de référence utilisées
- Identification des intervenants dans le processus de l’évaluation (internes et
externes, humains et informatiques)
- Appréciation du caractère approprié des choix retenus et de leur mise en œuvre
(en particulier au regard du référentiel comptable appliqué)
- Recours éventuel à un expert
- Appréciation des valeurs déterminées, des hypothèses de calcul utilisées et de
l’information fournie à ce titre dans les états financiers.
- Appréciation du bien fondé des méthodes retenues au regard de la situation
d’ensemble de l’entité, de sa stratégie et des informations obtenues au cours de la
mission
• La continuité de l’exploitation :
La continuité de l’exploitation est une convention comptable de base ; il importe donc pour
l’auditeur de s’assurer que l’entité est toujours en situation de maintenir ce principe.
En général, les référentiels comptables créent une obligation explicite au regard de ce
principe ; l’auditeur examine ce qu’il en est dans le cas particulier de l’entité contrôlée.
Pour ce qui concerne le CNESTEN, ce principe a été vérifié via l’analyse de certains
indicateurs on cite entre autre :
- Niveau de capitaux propre et fond de roulement
- La marge brute d’autofinancement
- Gain ou perte d’exploitation
- Insuffisance de trésorerie pour payer les créanciers aux échéances
- Refus de crédit par les fournisseurs
- Pénurie de matière première indispensable
Ainsi, les auditeurs fondent leurs contrôles et leurs vérifications sur l’assurance que
l’entité respecte les principes comptables qui constituent le pivot de la comptabilité.
Le tableau suivant résume les examens menés par l’équipe.
38
Préoccupation Principe Vérification Risque

1. Enregistrements Exhaustivité
Somme des opérations Réel > Comptable
réelles = Somme des
enregistrements
comptables
Réalité Somme des écritures Comptable > Réel
comptables= Somme
des opérations réelles
Séparation des Sommes des écritures R (n) >C (n)
exercices comptables de C (n) >R (n)
l’exercice=
Sommes des
opérations réelles de
l’exercice
2. Soldes Existence Soldes actifs et Solde injustifié
passifs=
Eléments existants
actifs et passifs
Evaluation correcte Valeurs des Soldes surévalués
soldes=valeurs justes ou sous évalués
3. Documents Présentation Présentation Mauvaise
Financiers conforme conforme au cadre classification
comptable en vigueur
Information Informations Changements non
complémentaires comuniques
nécessaires
Remarque : il reste à signaler qu’en sus des outils et techniques traditionnels d’une mission
d’audit à savoir l’analyse par sondage, les entretiens, et l’observation, l’équipe a fait appel à
la confirmation directe (ou la circularisation) qui permet d’obtenir directement auprès des
tiers en relation avec le centre des informations sur les opérations effectuées. Le niveau de
preuve ainsi traité peut être considéré comme fiable, l’information ainsi obtenue permettant de
vérifier réalité et exhaustivité des opérations. (Voir modèle en annexe 4)
La démarche de la confirmation directe :

- la circularisation s’effectue en général à la date de clôture des états de synthèse
de l’entreprise ; elle peut cependant être opérée à tout moment ; dans tous les cas,
la période de référence choisie doit être indiquée clairement sur la demande.
- La sélection des tiers circularisés doit permettre d’avoir un niveau de réponses

suffisant pour donner un caractère probant à la démarche ainsi engagée : donc un
39
nombre de tiers et des valeurs concernées représentatives (en mouvement ou en

solde). Ceci ne doit pas conduire à privilégier une sélection sur la base
uniquement de soldes importants par exemple ; ainsi, des soldes inversés ou des
soldes à zéro peuvent valablement être incorporés à l’échantillon retenu.
- L’auditeur doit soumettre la liste des demandes qu’il envisage d’envoyer à

l’entité afin d’obtenir son accord ; en cas de désaccord, il mettra en œuvre des
moyens compensatoires d’investigation ( mais qui n’auront en aucun cas la même
force probante) et appréciera s’il y a lieu l’incidence sur sa mission en terme de
limitation.
3- La Phase de conclusion :
A- La synthèse des travaux d’audit :
Cette synthèse porte sur l’étendue des travaux et sur les erreurs et inexactitudes identifiées qui
n’auraient pas déjà été prises en comptes par l’entreprise.
A ce niveau, l’équipe a vérifié que tous les travaux nécessaires ont été effectués c'est-à-dire
qu’elle a pu mettre en œuvre tous les travaux qu’il a jugé utiles.
Pour ensuite récapituler les erreurs et les inexactitudes relevées et examiner leurs ajustement.
Les auditeurs ont comparé enfin le total des montants des ajustements au seuil de signification
tel qu’il est défini au début de la mission
B- les rapports d’audit et l’opinion de l’auditeur :
Comme il est connu, l’auditeur financier externe est tenu par la loi à l’établissement d’un
rapport général et à l’émission de son opinion sur les états financiers.
Il faut rappeler à ce niveau que le cabinet s’est engagé de délivrer à la direction du centre trois
types de rapports : rapport des comptes, rapport d’opinion et le rapport du contrôle interne.
Le rapport des comptes a pour objectif de présenter les points forts et points forts constatés
lors des travaux d’audit pour faire un diagnostic complet des différents cycles et recommander
40
par la suite les solutions susceptibles d’assurer une meilleure maitrise des opérations
comptables.
Quant au rapport du contrôle interne, il est rédigé dans le but de mettre en exergue la qualité
du système de contrôle interne du centre par une analyse détaillée des procédures comptables
et une évaluation du respect des principes comptables qui constituent la pierre angulaire de la
comptabilité.
Alors que le rapport d’opinion à pour principale mission la présentation de l’opinion de

l’auditeur sur la sincérité et la régularité des états financiers du centre et certifier par
conséquent ses comptes.
La structure du rapport se présente comme suit :

• Le titre (rapport d’audit)
• Les destinataires du rapport (les actionnaires et le conseil d’administration)
• L’identification des comptes annuels (nom de l’entreprise, date de clôture des comptes
annuels et la période qu’ils couvrent)
• Le fait que les états financiers sont établis sous la responsabilité de la direction de
l’entreprise et que le rôle de l’auditeur est d’exprimer une opinion sue ces états.
• Des précisions sur l’étendue des travaux d’audit :
- La référence aux normes d’audit ou aux pratiques admises
- La mention que l’audit a pour objectif d’obtenir uns assurance raisonnable
- L’opinion sur les comptes annuels qui doit être exprimée clairement et
mentionner les référentiels des principes et méthodes comptables utilisés pour
l’établissement des états financiers
- La signature de l’auditeur, son adresse et la date du rapport
Pour résumer, il est à noter que la mission d’audit se traduit par l’élaboration d’un dossier de
travail, qui constitue
- Tant une trame pour la conduite de la mission (planification et réalisation de
l’audit)
- Qu’un outil facilitant la supervision et la revue des travaux d’audit
41
- Et un support justifiant des diligences accomplies et regroupant les éléments

probants étayant l’opinion de l’auditeur.
Il peut être matérialisé sur support papier ou informatisé ; il regroupe :

- Les outils de la démarche (de type : questionnaire, modèles, schéma)
- Les notes de travail de l’équipe d’audit ( chef de mission et collaborateurs)
- Les documents collectés au cours de la mission
NB : Voir un exemple de structure du dossier d’audit en annexe
42
Section I : constats et analyses
1- Présentation de l’enquête
Suite à l’intervention du cabinet international d’audit et d’expertise comptable au sein

du centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaires, dans le cadre d’une
mission d’audit financier contractuel, nombreuses sont les recommandations qui ont été
proposées par l’équipe du cabinet pour remédier aux failles du système de contrôle interne du
centre et veiller à ce que sa comptabilité soit le reflet et la miroir de la réalité.
En effet, cette section sera consacrée à une analyse ficelée permettant de mettre en
relief le degré d’exploitation de ces recommandations par le centre à travers une enquête sur
le terrain. Il s’agit d’une enquête exploratoire visant de mesurer le degré d’applicabilité des
recommandations dont la population est constituée par les employés du service comptable et
financier ainsi ceux du service commercial du centre national de l’énergie, des sciences et
techniques nucléaire. Quant à l’échantillon, il se compose de dix employés qui sont été les
plus concernés par l’application des recommandations.
Il est à noter que j’ai utilisé un questionnaire qui a été mon guide d’entretien avec
l’échantillon pour plus d’efficacité ainsi qu’une grille de mesure d’état d’avancement des
actions proposées par les auditeurs. Cette grille a été destinée a pour faire un état des lieux du
niveau d’applicabilité des recommandations.
A- Le questionnaire : voir annexe 2
43
B- la grille d’évaluation de la mise en œuvre des recommandations :
La grille d’évaluation de l’état de mise en œuvre des actions proposées :
État de mise en
Actions proposées Observations/remarques
œuvre
Cycle immobilisation / investissement
- Identifier et régulariser les écarts entre le

résultat d’un rapprochement physique des
immobilisations valorisées au prix
d’acquisition et les chiffres comptables.
- Assurer la comptabilisation de toutes les

opérations au fur et à mesure qu’elles se
réalisent, en informant la comptabilité de
toutes les utilisations de l’emprunt et en lui
fournissant les pièces justificatives.
- Tenir une comptabilité des engagements qui

détaille les montants bruts des emprunts, les
déblocages (utilisation reçus) et les
engagements restants.
- Effectuer un audit technique pour s’assurer

de la bonne utilisation des emprunts, des
dons, et des subventions dans des les
44
opérations d’inventaire.
Cycle stock / inventaire :
- Effectuer les inventaires exhaustifs
- Valoriser les quantités inventoriées et faire

figurer les montants au bilan.
- Surveiller les entrées et les sorties
- Mettre en place des procédures de contrôle

des mouvements des stocks.
- Informatiser les stocks
- S’assurer de la bonne comptabilisation des

stocks pour éviter les discordances
importantes entre les exercices.
Cycle trésorerie/ banque
-établir périodiquement les états de

rapprochement
Cycle personnel / paie
- couvrir les prêts accordés aux personnels par

une assurance de vie ou une hypothèque.
Cycle aspects fiscaux :
- Définir les critères de distinction des dépenses

à consolider comme charges et celles qui sont à
45
immobiliser
- Demander la clarification définitive du statut

du CNESTEN au niveau de l’IS et de la TVA
Cycle achat / fournisseurs
- Établir systématiquement les factures au

mouvement de l’achèvement des prestations
de service ou de la livraison des produits
- Tenir une comptabilité analytique permettant

une estimation approximative du prix de
vente
NB : la grille représente un échantillon des recommandations autorisé par le cabinet

par respect de confidentialité des informations.
C- Commentaire de l’enquête :
Le questionnaire, ainsi présenté, répond à un double besoin. D’une part, il est conçu
pour évaluer les tendances de mise en application des recommandations proposées par le
cabinet international d’audit et d’expertise comptable au sein du centre national de l’énergie,
des sciences et techniques nucléaires. Et d’autre part, il permet d’analyser la perception du
rôle de l’audit comptable et financier par le personnel du centre.
En effet, les deux premières questions ont pour objectif de connaitre la perception des
employés vis à vis la suffisance de la durée de l’audit ainsi que sur sa vocation. Quant aux
trois suivantes, elles ont pour but de mesurer le degré de connaissance et d’information du
personnel à l’égard du leur système de contrôle interne ainsi que du rôle de l’audit et de son
apport pour leur travaux. Pour les deux dernières questions, elles s’articulent dans le vif de
mon thème pour permettre de déceler les axes d’améliorations tels qu’ils sont perçus par le
Personnel du CNESTEN.
46
En parallèle, la grille d’évaluation de l’état d’avancement des recommandations,

comme son nom l’indique, est un outil de suivi direct permettant de mettre le point sur l’état
d’avancement de la mise en application des recommandations proposées par le cabinet après
une durée de deux mois, la date prévue pour opérationnaliser ces actions.
Il est à noter que, la grille a été établit suite à une série d’entretien avec le responsable
du service comptable ainsi que celui du service commercial.
2- Les résultats de l’enquête :
A- Résultats du questionnaire :
Question 1 : Parmi les définitions suivantes, cochez celle que vous trouvez ad hoc à la notion
d’audit comptable et financier:
C’est un super contrôle visant la remise en
cause des défaillances affectant la
comptabilité de l’établissement
0%
C’est un instrument qui conduit à émettre un
20% 0% diagnostic des comptes et du système de
contrôle interne servant de base à la
recherche des améliorations et à la mise en
œuvre des recommandations
C’est une assistance technique visant la
régularisation des comptes et la proposition
des ajustements
20% 60%
C’est un outil d’analyse et d’aide à la prise de

décision
Autres précisez
Question 2 : Que pensez-vous de la durée consacrée à l’audit réalisé ?
47
10%
40%
SUFFISANTE
INSUFFISANTE
TRES LONGUE
50%
Question 3 : Selon vous une mission d’audit contractuel doit s’articuler dans une
optique ?
30%
D'ACCOMPAGNEMENT
D'AMELIORATION
50% D'ASSISTANCE
20%
Question 4: À quelle occasion jugez-vous nécessaire l’intervention d’un cabinet d’audit ?
40%
A L'INVENTAIRE
SUITE A L'ACCUMULATION DES

TRAVAUX
60%
Question 5 : Selon vous quelles sont les facteurs qui entravent le bon fonctionnement de
votre système de contrôle interne ?
48
Le manque de formalisme des

procédures
Le manque de communication
entre les services
6% 19%
10%
La lourdeur de la gestion publique
La surcharge du travail qui

26% 23% empêche le contrôle exhaustif de
tous les Cycles
16%
La standardisation excessive des
méthodes de travail.
Autres, précisez
Question 6 : Selon vous, la valeur ajoutée créée par l’audit des comptes comptables réside
dans :
La préparation d’un champ

favorable à une vérification
éventuelle envisagée par les
autres instances d’audit légal
13% L’inventaire de différentes
anomalies liées à la
40% comptabilisation des opérations
et leurs ajustements.
L’appréciation de la qualité de
27% l’information financière issue
des états financiers de
20% synthèse
autres précisez
Question 7 : Comment estimez-vous les recommandations proposées par les auditeurs ?
49
10%
INTERESSANTES
PEUINTERESSANTES
50% EVIDENTES
40%
Question 8 : Suite à l’audit du contrôle interne, est ce que vous avez remarqué des
améliorations dans le degré d’opérationnalité de votre système de contrôle interne ?
20%
OUI
NON
80%
B- Analyse des résultats :
À partir des résultats collectés, on peut déduire les constats suivants :
1- Plus de 50% de l’échantillon estiment que l’audit est un super contrôle visant la remise en
cause des défaillances de la comptabilité de leur centre.
Ce qui montre une mauvaise compréhension du rôle de l’audit qui vise plus le
diagnostic de l’existant et la proposition des recommandations dans un souci d’amélioration
continue.
2- Un mois d’audit reste pour la moitié de l’échantillon insuffisant pour réaliser un audit
exhaustif des comptes.
50
3- Pour plus que la moitié du personnel, une mission d’audit externe a pour mission d’assister
ou d’accompagner le service comptable et financier.
Alors que l’audit, quelque soit sa nature, reste C’est un instrument qui conduit à
émettre un diagnostic des comptes et du système de contrôle interne servant de base à la
recherche des améliorations et à la mise en œuvre des recommandations
1- Selon la plupart du personnel, les principaux facteurs qui entravent le bon

fonctionnement de leur système de contrôle interne sont : - la surcharge du travail –
le manque de communication entre les services
On constate que ces facteurs sont liés plus au climat social du centre qui ne favorise
pas la communication entre les services.
2- 60% de l’échantillon estime que l’intervention d’un cabinet d’audit est nécessaire
suite à l’accumulation des travaux.
Ceci confirme leur fausse perception du rôle de l’audit qui stipule que l’audit est un
outil d’assistance et d’accompagnement.
3- La majorité de l’échantillon estime que la valeur ajoutée d’un audit contractuel des
comptes réside dans une préparation d’un champ favorable à une vérification
éventuelle envisagée par les autres instances d’audit légal notamment la cour des
comptes et l’Inspection Générale de Finance.
Le caractère public du centre lui oblige d’être soumis à des vérifications de plusieurs
instances de contrôle. C’est pour cela que le CNESTEN recours à l’audit contractuel pour
bannir toutes défaillances pouvant causer de graves punitions prévues par la loi.
7- 5O% de l’échantillon ont affirmé que les recommandations proposées par les auditeurs
sont intéressantes. 40% les voient peu intéressantes et les autres les voient même évidentes.
On constate que la moitié de l’échantillon ne trouvent que les recommandations ne
sont pas trop intéressantes ce qui montrent que ces derniers ne vont pas impliquer dans le
projet de mise en application des recommandations.
C- Résultats de la grille d’évaluation de la mise en œuvre des recommandations :
51
État de mise
Actions proposées Observations
en œuvre
Cycle immobilisation / investissement
- Réaliser un inventaire physique des Réalisée On constate que jusqu'à maintenant

les résultats de cet inventaire n’ont
immobilisations.
pas été exploités puisque aucun
rapprochement entre l’inventaire
extra comptable et les soldes
comptables n’a été réalisé
- Assurer la comptabilisation de toutes les

Progrès Le service comptable dispose de
opérations au fur et à mesure qu’elles se réalisent, satisfaisant toutes les pièces justificatives des
utilisations des emprunts.
en informant la comptabilité de toutes les
utilisations de l’emprunt et en lui fournissant les
pièces justificatives.
- Tenir une comptabilité des engagements qui

Progrès lent Le projet de la tenue dune
détaille les montants bruts des emprunts, les comptabilité des engagements a été
discuté au niveau de la direction
déblocages (utilisation reçus) et les engagements
mais sa concrétisation reste lente.
restants.
- Effectuer un audit technique pour s’assurer de la Non effectué Faute des ressources humaines et
financière
bonne utilisation des emprunts, des dons, et des
subventions dans les opérations d’inventaire.
Cycle stock / inventaire :
L’inventaire exhaustif de tous les

- Effectuer les inventaires exhaustifs des stocks Non réalisée stocks s’avère une mission difficile
faute de moyens techniques et
existants
humains
- Valoriser les quantités inventoriées et faire

Non réalisée Cette action est conditionnée par
figurer les montants au bilan. l’application de l’action précédente
Surveiller les entrées et les sorties Effectuée R.A.S
- Mettre en place des procédures de contrôle des Non réalisée Les mouvements des stocks se font
52
mouvements des stocks. d’une façon aléatoire. aucune

procédure n’a été élaborée.
Informatiser les stocks En cours Le centre a commencé l’utilisé le

logiciel SAP qui permet d’éditer les
entrées et sorties en stocks. mais on
constate que quelques opérations
s’effectuent encore d’une façon
manuelle.
Aucun efforts n’a été déployés pour

- S’assurer de la bonne comptabilisation des stocks
Non réalisée que justifié que les montants des
pour éviter les discordances importantes entre les stocks figurant dans le bilan reflétant
la réalité
exercices.
Cycle trésorerie/ banque
- Établir périodiquement les états de Non respectée Les états de rapprochements n’ont
pas été établis
rapprochement
Cycle personnel / paie

- Couvrir les prêts accordés aux personnels
Non réalisée On constate toujours le même
par une assurance de vie ou une problème du non remboursement des
prêts accordés au personnel.
hypothèque.
Cycle aspects fiscaux :

Il n’ya pas une définition claire d’un
Définir les critères de distinction des dépenses à
Non réalisée critère précis, l’évaluation des
consolider comme charges et celles qui sont à dépenses s’effectue d’une manière
aléatoire.
immobiliser
- Demander la clarification définitive du statut

Non réalisée Aucune demande n’a été délivrée au
du CNESTEN au niveau de l’IS et de la TVA tribunal pour une clarification claire
du statut.
- Établir les déclarations de TVA à temps Non réalisée La non préparation des tableaux de
la déclaration de TVA montre que
le centre subira toujours des
pénalités
53
Cycle achat / fournisseurs

Le système de contrôle interne qui
régie les clients, la facturation,
- Établir systématiquement les factures au Non respectée l’homologation de prix de vente et le
recouvrement des créances reste
mouvement de l’achèvement des prestations
n’est pas tout à fait opérationnel.
de service ou de la livraison des produits Aucun effort n’a été déployé à ce
niveau.
- Tenir une comptabilité analytique permettant Non réalisée

une estimation approximative du prix de
Aucune justification n’a été donnée
vente
Conclusion retenue
L’analyse ci-dessus, fournit une idée claire sur les progrès accomplis dans la mise en
œuvre des recommandations. Il apparait donc que la situation peut être considérée comme
terminée pour seulement quatre recommandations de l’échantillon retenu, alors que les autres
recommandations n’ont pas été concrétisées en dépit de leur grande importance pour le
service comptable et financier du centre qui souffre de plusieurs problèmes.
En effet, le maintien du même rythme et manière du travail provoquera à l’aggravation

des gaspillages des ressources et à la multiplication des pénalités. Or, le centre a subi jusqu'à
maintenant environ 5000000dh de pénalités suite à des retards de déclaration de la T.V.A. En
sus des risques fiscaux d’imposition d’office ou de redressement qui menacent à tout moment
le centre.
Par ailleurs, les défis soulevés par le Maroc dans le cadre du programme nucléaire qui
vise essentiellement l’assurance d’une autonomie nucléaire ne supportent aucune faille et
nécessitent une grande transparence vis-à-vis de son premier partenaire les U.S.A.
En parallèle, à l’exclusion d’un simple suivi des recommandations effectué par le chef
de mission soit par téléphone ou par un contact direct avec le responsable du service
comptable et financier, le cabinet ne dispose pas des outils pratiques permettant de faire un
suivi sur le terrain des recommandations issues des audits effectués au sein du CNESTEN.
54
De ces constats, j’ai trouvé indispensable de concevoir un outil pratique et efficace

permettant de faire un suivi des recommandations en répondant à deux soucis :
• Faire un suivi de la mise en œuvre des recommandations

• Évaluer l’efficacité de ces recommandations
Section II : Élaboration d’un tableau

de bord de suivi des
recommandations
1- Intérêt et logique générale du

projet :
A- Intérêt du projet :
55
L’audit, bien qu’il soit une discipline nouvelle au Maroc, on a pu remarquer ces
dernières décennies qu’il a commencé à prendre de l’ampleur suite au nouveau visage de
l’économie mondiale.
En effet, les défis de leadership, la concurrence acharnée et la conjoncture économique

sont les principaux facteurs qui poussent les entreprises à chercher l’outil efficace de maitrise
de leurs fonctionnements et la preuve formelle de leurs efficiences vis-à-vis des tiers.
Par ailleurs, l’audit est la solution efficace qui garantie la réalisation d’un diagnostic
fiable de l’existant afin de cerner les points forts pour les renforcer, et déceler les points
faibles pour les corriger. Par conséquent, l’audit, en apportant une dimension critique, est
considéré comme la forme moderne de contrôle et de vérification.
Sous un autre angle, si on focalise notre analyse sur l’audit externe qui vise la
certification des comptes financiers, on notera plusieurs constats qui risquent de détruire la
vocation même de l’audit.
Or, on constate que les auditeurs portent tous l’intérêt à la réussite de la mission
d’audit. Ils déploient leurs efforts à la familiarisation avec le contexte à auditer, à la
planification de leurs missions, à exécuter leurs travaux de vérification et de contrôle et à
présenter leurs recommandations. Pour la plupart d’entre eux, la mission s’achève dés la
délivrance des différents rapports d’audit.
Ainsi, rares sont les cabinets qui prévoient un suivi de la mise en application des
recommandations, alors qu’il faut noter qu’en dépit de sa vocation orientée vers la proposition
des recommandations, l’audit reste un véritable stimulus d’action.
De ce constat, le présent projet proposera un programme de suivi des

recommandations d’audit suite à une intervention du cabinet international d’audit et
d’expertise comptable au centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaires
pour un audit financier contractuel au titre des exercices 2006/2007.
56
Ce programme vise l’élaboration d’un tableau de bord. Ce tableau de bord via ses
indicateurs, sera utile aussi bien pour l’audité que l’auditeur, dans la mesure où il permettra à
l’audité de contrôler les résultats de l’audit et le niveau de l’amélioration subie suite à son
intervention, et pour l’auditeur, de vérifier le degré de l’applicabilité des recommandations
proposées.
B- Logique générale du projet :
De nombreuses études ont cherché à appréhender la qualité d’audit (Chemingui et

Pigé, 2004). Celle-ci a été appréhendée soit à travers l’analyse de la qualité de l’auditeur (à la
suite des travaux de DeAngelo, 1981), soit en se basant sur l’analyse du processus d’audit.
Cependant l’appréciation ou la mesure de cette qualité est problématique. Le résultat

de la qualité d’audit n’étant pas directement ou immédiatement visible : le processus d’audit
est très complexe et inobservable par les tiers, et le rapport d’audit (résultat d’un audit) est
tellement standardisé dans son contenu et dans sa formulation qu’il n’offre que peu de
possibilité de différenciation.
Dans ce cadre, on peut admettre que l’évaluation de la qualité de l’audit peut se faire à
travers un suivi de la mise en œuvre des recommandations issues des audits et leur
contribution à l’amélioration du système comptable de l’entité auditée.
De ce fait, mon projet consiste à concevoir un tableau de bord de suivi de la mise en

œuvre des recommandations issues des audits ainsi que leur efficacité, accompagné d’une
fiche de suivi de ces dernières servant comme de base pour la collecte des informations.
Ainsi je propose deux outils pratiques :
- Le tableau de bord : Il s’agit d’un instrument d’évaluation de l’efficacité des

recommandations via un échantillon des indicateurs offrant l’opportunité de mesurer
le degré de pertinence des actions recommandées.
- La fiche de suivi de la mise en œuvre des actions issues des travaux d’audit : il
s’agit fiche permettant de recueillir les informations nécessaire à l’alimentation du
tableau de bord.
57
 Utilité du projet :
Ces outils auront une grande importance aussi bien pour les auditeurs que les audités.
En effet, les dits outils permettront à l’audité de s’assurer de la bonne exploitation des
recommandations de l’audit et d’apprécier son apport dans l’amélioration des méthodes de
travail et du système du contrôle interne.
En ce qui concerne l’auditeur, ces outils constitueront un service après vente en faveur du
client en mesurant le degré de satisfaction des clients via la mesure de l’efficacité des
recommandations une fois appliquées. Ceci permettra au cabinet d’améliorer sa méthode de
travail et de rédaction du rapport pour facilité la compréhension des recommandations.
 Objectifs du projet :
• Pour l’auditeur : faire un suivi des recommandations permettra à l’auditeur d’une

part de fournir un service après vente au client en lui assistant dans la mise en
application des actions proposées. Et d’autre part, d’évaluer l’opérationnalité de ces
actions en pratique pour prévoir des améliorations des prestations dans l’avenir et
mieux assouvir les attentes du client.
• Pou l’audité : contribuer à mieux apprécier les résultats des audits via l’évaluation
des étapes de la mise en œuvre des recommandations et leur efficacité.
2- Présentation du tableau de bord de suivi

des recommandations :
58
Avant de présenter cet instrument d’évaluation de l’efficacité des recommandations issues des
audits, je trouve nécessaire de définir d’abord la notion du tableau de bord, son utilité et ses
instruments.
A- Concept du tableau de bord :
• Qu’est ce qu’un tableau de bord de suivi ?
Le tableau de bord de suivi, est en théorie, un ensemble d'indicateurs renseignés

périodiquement et destinés au suivi. Ces derniers jouent un rôle d’alarme et se déclenchent
automatiquement pour signaler une anomalie ou une performance dans le fonctionnement du
système.
En effet, Le tableau de bord est dans sa conception même un instrument de contrôle et de
comparaison. Mais le système d’information qu’il constitue en fait aussi un outil de dialogue
et de communication ainsi qu’une aide à la décision.
Par ailleurs, Un tableau de bord de gestion est un échantillon réduit d'indicateurs

permettant à un gestionnaire de suivre l'évolution des résultats, les écarts par rapport à des
valeurs de référence (objectifs fixés, normes interne ou externes, références statistiques
….etc.) le plus possible en temps réel, en se concentrant sur ceux qu'il considère comme les
plus significatifs.
NB : Il n’existe pas de modèle standard de tableau de bord. C’est un instrument personnel,

conçu sur mesure suivant les responsabilités et les objectifs de son utilisateur.
• À quoi sert un tableau de bord de suivi ?
Dans un véhicule, le tableau de bord vous indique la vitesse de marche, le niveau de

carburant, le niveau d’huile dans le moteur, l’allumage des feux de route et des feux de
direction… chaque fois que l’un de ces éléments présente un défaut, le chauffeur est aussitôt
renseigné. C’est exactement la même fonction que remplit le tableau de bord de gestion. Il
renseigne à tout moment son utilisateur sur l’état de fiabilité, d’efficience et d’efficacité de
59
l’ensemble de son système.
• Quels sont les instruments du tableau de bord de suivi ?
Le tableau de bord se base essentiellement sur un ensemble d’indicateurs qui doivent avoir
certaines caractéristiques pour mieux représenter les informations.
Commençons d’abord par une définition de l’indicateur : Un indicateur est un paramètre

ou une combinaison de paramètres qui représente l'état ou l'évolution d'un système, il est
choisi en fonction des leviers d'action qui seront utilisés pour prendre d'éventuelles mesures
correctives et donc en fonction de décisions à prendre dans le futur.
En parallèle, on trouve d’autres instruments souvent utilisés dans le tableau de bord il

s’agit notamment de :
- les écarts : le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts.
Il s’agit alors de repérer celui ou ceux qui représentent un intérêt pour le
destinataire du tableau de bord.
- Les ratios : se sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement
de l’entreprise.
- Les graphiques : ils permettent de visualiser les évolutions et de mettre en
évidence les changements de rythme ou de tendance.
- Les clignotants : ce sont des seuils limites définis par l’entreprise et considérés
comme variables d’action. Leur dépassement oblige le responsable à agir et à
mettre en œuvre des actions corrective
B- Conception du tableau de bord de suivi de l’efficacité des actions :
La conception du tableau de bord sera abordée en deux phases :
• La première phase : objectifs et indicateurs du TDB
- Objectifs du TDB d’efficacité
60
cette phase, dite une phase préliminaire, sera dédiée à la définition des objectifs à
atteindre pour ensuite sélectionner les indicateurs pertinent reflétant convenablement le degré
d’efficacité des recommandations et permettant d’atteindre les objectifs préfixés.
En effet, comme l’objectif crucial de toutes entreprises est de produire une image apte
à refléter au public l’état de son patrimoine et de ses résultats. Cette image doit par
conséquent être fidèle par rapport à sa source et être aussi la plus conforme à la réalité de
l’entreprise.
C’est le cas d’ailleurs du centre national des sciences et techniques nucléaires qui demeure le
plus concerné par l’application saine des règles comptables pour sauvegarder une image fidèle
vis-à-vis de ses partenaires internationaux.
Ainsi, les recommandations des auditeurs constituent un repère essentiel visant une
amélioration continue des méthodes comptables. Ces dernières quelques soit leur nature et
leur pertinence visent à atteindre des objectifs clés :
• Appliquer d’une manière constante les principes comptables à savoir :
La continuité d’exploitation
La permanence des méthodes
Le coût historique
La spécialisation des exercices
La prudence
La clarté
L’importance significative
• Déclarer à temps les états de synthèse complets et fidèles indiquant la situation réelles
des actifs et passifs et une vue claire des profits et pertes de la période
• Respecter des délais de déclaration de la taxe sur valeur ajoutée auprès de
l’administration fiscale afin de minimiser les pertes subies au paiement des pénalités
de retard de déclaration.
• Respecter l’exhaustivité et la chronologie des enregistrements comptables.
• Formaliser tous les procédures relatives au système comptable et financier.
61
- Les indicateurs du tableau de bord d’efficacité :
Le choix des indicateurs sera orienté vers l’atteinte des objectifs cités ci-dessus et seront
sélectionnés selon le critère de pertinence.
Voici donc un exemple des indicateurs qui peuvent être retenus sont :
• Le délai moyen de déclaration des états financiers
• Le taux de fiabilité des états de synthèse (en termes de fond et de forme)
• Le taux d’exhaustivité des enregistrements
Somme des enregistrements réels - Somme des enregistrements comptables

∑ des enregistrements de l’exercice
• Le degré de formalisme des procédures comptables
Remarque :
Les indicateurs ci-dessus ne sont qu’un exemple de référence. Le choix des indicateurs reste
relatif selon les objectifs fixés et les attentes de l’entreprise auditée. Dans tous les cas un
indicateur doit être :
 Facile à comprendre, à mesurer et à représenter ;
 Être en nombre limité sinon il est impossible de les utiliser comme outils d’aide à la
décision ;
 Avoir une fréquence de mesure liée aux possibilités d’amélioration ;
 Être mis en place et généralisé rapidement.
• La deuxième phase : présentation et exploitation du TBD :
- Présentation du tableau de bord d’efficacité des

recommandations : (voir modèle proposé en annexe 1)
- Exploitation du tableau de bord d’efficacité des recommandations :
62
Le tableau de bord ainsi conçu permettra à son utilisateur d’avoir une vus claire sur le
niveau d’efficacité des recommandations proposée par les auditeurs à travers trois tableaux de
base.
En effet, comme l’indique l’image ci-dessus le premier tableau sert à mesurer le degré
d’efficacité des recommandations tout en assurant le suivi de leur mise en œuvre. Par
conséquent, la première colonne reprendra les actions proposées la deuxième sera réservée à
la mesure de leurs mise en œuvre en indiquant le pourcentage de leur application durant la
période prévue pour ce fait, alors que la troisième colonne sera consacrée au mesure
d’efficacité des dites actions. Ainsi les recommandations seront classées dans ce tableau selon
leur pourcentage de mise en œuvre et d’efficacité.
En parallèle, le deuxième tableau contiendra les indicateurs qui mesureront l’efficacité

des recommandations et leurs contributions à l’atteinte des objectifs fixés lors de la
proposition des dites actions.
63
Quant au dernier tableau, il permet de déceler les constats relatifs à l’efficacité des
recommandations : on peut déduire à partir de ce tableau si ces recommandations
contribueront à l’amélioration des pratiques comptables de l’entité audité ou dans le cas
contraire ces dernières s’avèrent inutiles et sans valeur ajoutée.
Ainsi le tableau de bord proposé dans le cade de ce projet s’avère très utile aussi bien pour
l’audité, qui aura toutes les informations nécessaires relatives à l’efficacité des
recommandations et leurs contribution à l’amélioration de leurs systèmes de contrôles internes
pour une meilleure efficacité comptable, que pour l’auditeur qui aura l’opportunité d’évaluer
la qualité de ses travaux pour détecter les anomalies qui nécessitent des mesures
d’amélioration et d’ajustement.
C- Outil complémentaire : la fiche de suivi des recommandations
J’ai trouvé nécessaire de concevoir cette fiche comme un complément du tableau de bord
proposé antérieurement dans la mesure où elle facilitera la collecte des informations.
Il s’agit donc d’un outil efficace de suivi permanent et immédiat de la mise en œuvre des
actions recommandées par les auditeurs.
Le modèle (voir annexe) que j’ai choisi restera seulement une base fondamentale, car il peut
être ajusté suivant les besoins de son utilisateur.
En effet, cette fiche contient toutes les informations relatives à l’intitulé de l’action et aux
références du responsable direct de sa mise en œuvre. En outre le tableau permettra dégager
les écarts entre ce qui a été prévu dans le rapport des auditeurs et ce qui est concrétisé.
64
Par ailleurs la particularité de cette fiche réside dans la réservation d’un cadre spécifique pour
connaitre les éventuels blocages pouvant entraver la mise en applications des
recommandations.
Fiche de suivi de la mise en œuvre des

recommandations
Titre de l’action : (Le titre de l’action recommandée)

…………………………………………………………………………………………..
Date de concrétisation :
. ./ . ./ . . . .
Le responsable de l’action :
(nom, prénom, fonction)
…………………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………….
Le bilan de l’action : où en est de l’action ?
Action recommandée Action réalisée écarts Observations
Éventuelles difficultés : la réalisation de l’action est elle freinée ou bloquée ?

………………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………
Observations particulières :
65
En guise de conclusion, à travers l'audit comptable, le commissaire aux comptes

(CAC) ou l'auditeur atteste non seulement de la sincérité des comptes et des documents
comptables présentés mais également de leur capacité à présenter une image fidèle de
l'entreprise et de son activité. L'audit comptable vise donc à s'assurer de l'exactitude des
comptes de l'entreprise et des conséquences financières des opérations de celle-ci.
L’assistance à la mission d’audit réalisée au sein du Centre National de l’Énergie

des Sciences et Techniques Nucléaire m’a permis de constater une vraie problématique celle
de suivi de la mise en œuvre des recommandations qui s’avère négliger par l’auditeur comme
par l’audité.
En effet, le projet d’élaboration d’un tableau de bord de suivi des

recommandations aidera les auditeurs de s’assurer d’une part de la mise en œuvre des
actions qu’ils ont proposé au cours de la mission et d’autre part de leurs incidences sur le
système comptable de l’entité auditée. Cette solution permettra d’évaluer la qualité de l’audit
à travers l’examen de l’efficacité des actions proposées.
En revanche, la rédaction du présent rapport n’a pas été à l’abri de quelques

problèmes qui ont entravé l’ approfondissement du projet. Je cite entre autres : la difficulté de
collecte d’informations, la confidentialité de la mission d’audit qui rend l’accès aux travaux
des auditeurs délicat, le manque d’encadrement…….
66
Bibliographie
67
68

(ENCGO) - Ce Stage Était Une Occasion Pour Renforcer Ma Formation en Audit Et Contrôle de

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Projet de fin d’étude ENCGO

Le pilotage des entreprises et des organisations a conduit les dirigeants à se préoccuper de la

En effet, certes l’instrumentation financière et comptable constitue un appui et un apport

Section I : l’Audit Comptable et Financier

1- Aperçu historique sur l’évolution de l’audit

En effet, le développement des pratiques de contrôle des comptes a accompagné l’évolution

2- Logique et typologie de l’audit comptable et

En particulier, l'audit comptable et financier est un examen des états financiers de

A- La logique générale de l’Audit Comptable et Financier :

Trois notions principales sont à la base de l’audit comptable financier :

 l’information financière devrait le plus fidèlement traduire le plus possible la vie de

- Les risques comptables : liés à l’organisation et la gestion comptables ; Les facteurs du

B- Typologie de l’audit comptable et financier

On distingue deux types d’audit : interne et externe.

- Vérifier l’efficacité et la simplicité des procédures de travail notamment au niveau de

De ce fait, l’audit comptable et financier externes comporte deux types principaux :

• Révision légale des comptes, pour les établissements publics

• Commissariat aux apports, en cas d’apport en nature

• L'évaluation d'entreprise dans le cadre des opérations de croissance externe ou de

En effet, sa mission nécessite la mise en œuvre de diligences et de procédures rigoureuses qui

• Audit assistance : assistance de l’entreprise à arrêter ses états financiers

Section 2 : Enjeux des missions d’audit

1- Méthodologie générale de la mission d’audit

A- Étape de réalisation des travaux d’audit comptable et financier

La première évaluation du contrôle interne :

Les tests de permanence :

L’évaluation définitive du contrôle interne :

L’auditeur récapitule dans un document de synthèse les faiblesses de conception relevées à

Les tests de cohérence et de validation :

• L’examen d’ensemble des comptes annuels :

B- Outils et techniques de l’audit comptable et financier :

• La revue analytique : c’est un ensemble de procédures de révisions consistant à :

On peut citer comme exemple :

• Les contrôles par recoupements externes (la confirmation par

• Les sondages : En raison de l’impossibilité matérielle de vérifier l’exhaustivité des

2- Référentiel de l’audit comptable et financier :

• Les objectifs du plan de mission :

La norme 2-201 précise :

2-201.08- « Le commissaire aux comptes élabore un plan de mission décrivant l’approche

• structure de plan de mission :

A titre d’exemple il est possible de retenir la structure suivante :

- Connaissance générale de l’entité, contexte et faits significatifs de l’exercice.

• Connaissance générale, contexte et faits significatifs :

La norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies

12 – « La prise de connaissance permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de

• Appréciation du contrôle interne :

14 – « La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit

Dans la majorité des Petites et Moyennes Entreprises, l’absence de manuel de procédures ne

Nota : extrait de la norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du

B- Normes relatives au comportement professionnel des auditeurs

En effet, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le

- Une planification et une programmation des travaux du commissaire aux comptes et

- Une délégation préservant une intervention personnelle suffisante du commissaire

- Une supervision adaptée à la nature des travaux délégués,

- Une documentation appropriée des travaux effectués,

- Des procédés de contrôle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet et

• Acceptation et maintien des missions :

- de choix des missions nouvelles,

- de maintien des missions anciennes.

- Prise de connaissance globale de l’entreprise,

Section I : Présentation générale :

1- Présentation du Cabinet International de l’Audit

• Structure de la société World Audit