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Thème 1 : la réglementation de la profession comptable

I. La réglementation de la profession comptable à partir de l’indépendance

Apres l’indépendance, les changements structurels ont visé principalement la marocanisation de


plusieurs organismes et en particulier la profession comptable :

• un groupe de professionnels, constitué des premiers diplômés marocains d’expertise comptable ,


crée, en 1982, l’Association Marocaine des Diplômés Experts Comptables (AMDEC).
• lancement du projet de réforme du plan comptable marocain, inspiré par les dispositions du plan
comptable général français. En parallèle et en collaboration avec la CECM et l’AMDEC, le
ministère des finances élabore un projet de texte réglementant la profession d’expert-comptable.

• En 1987, un groupe de professionnels, établit des règles d’admission très souples par rapport
aux deux autres associations déjà en place (CECM et AMDEC), que ce soit en termes de
formation et en termes d’expérience.

La profession comptable au Maroc et en France

L’expert-comptable (EC) est, titulaire du diplôme d'État d'expertise comptable (DEC) : sont le
Diplôme de comptabilité et de gestion (3 ans après le bac) et le Diplôme supérieur de comptabilité
et de gestion (2 ans après le diplôme de comptabilité et de gestion).

Mission :

L’Expert comptable :

- suit la comptabilité au quotidien, établit les déclarations de TVA, atteste qu’il n’a pas
relevé d’élément remettant en cause ni la régularité, ni la sincérité des comptes
annuels, ni l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’entreprise à la clôture de l’exercice (attestation d’assurance négative). C’est une
mission d’opinion.
- Sa mission est souvent complétée par des missions d’audit contractuel peuvent être
demandées par l’entreprise elle-même ou par des tiers.
Commissaires aux comptes : il a une fonction d’intérêt général de sécurisation. Ce professionnel
amène le dirigeant à s’interroger sur les risques, leur nature et les procédures à mettre en place.

II. La relation étroite entre les métiers comptables :


1. Commissaire aux comptes et expert-comptable :
Les relations entre le commissaire aux comptes et l'expert-comptable doivent obéir à quatre principes
fondamentaux :

- Le commissaire aux comptes et l'expert-comptable doivent normalement échanger leurs


informations.
- le commissaire aux comptes reste toujours en droit de se faire communiquer par l'entreprise
les rapports établis par les conseils de celle-ci, donc par l'expert-comptable
- Le commissaire aux comptes ne doit pas se considérer comme dégagé, en tout ou partie, de
ses propres responsabilités par suite de l'intervention d'un expert-comptable.

- 2. Expert-comptable et comptable agréé :


L’expert-comptable se distingue du comptable par une formation légèrement plus longue (stage de 3
ans) et des domaines d’intervention plus nombreux.
Contrairement au comptable agrée L’expertise comptable est une profession réglementée : il faut être
membre de l’Institut des Experts-comptables pour l’exercer.

2. Les principales divergences de la profession d’expert-comptable entre les deux pays


Au Maroc, le service assistance fiscale est une composante importante des missions d’un expert-
comptable. Par contre en France, elle est concurrencée par des avocats
Au Maroc, l’expert-comptable est en même temps commissaire aux comptes mais pas au sein de la
même entreprise hors ce n’est pas le cas en France

Thème 2 : Les normes comptables

I. LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONAL

IAS est l’ancien nom des normes comptables internationales IFRS.


Les IAS/IFRS (International Financial Reporting Standards : Normes d’information financière internationales)
sont un ensemble de recommandations ayant pour objet une harmonisation au niveau
international de l'information financière dans tous ses aspects, y compris comptable, pour une
meilleure comparabilité et une meilleure transparence des états financiers publiés par les
Entreprises et les Groupes.
Objectifs : Les IAS/IFRS ont pour vocation :
- d’appliquer des normes comptables compréhensibles, reconnues dans le monde entier
- capables de fournir une information transparente et de qualité, destinée aux utilisateurs
afin de les sécuriser et les aider dans leur prise de décisions.

La présentation des normes IFRS


Les principales normes édictées par l'IASC et IASB sont :

Présentation des normes IAS/IFRS :

 IAS 1 : Présentation des états financiers


 IAS 2 : Stocks
 IAS 11 : Contrats de construction
 IAS 1 : Présentation des états financiers

La norme IAS 1 établit les modalités générales de présentation des états financiers, donne des
commentaires sur leur structure et informe des dispositions minimales quant à leur contenu.

Selon l'IAS 1, les éléments devant obligatoirement figurer dans les états financiers sont:

 Le bilan ;
 Le compte de résultat ou le compte des produits et des charges pour le CGNC Marocain;
 Le tableau des flux de trésorerie ;
 L'état de variation des capitaux propres ;
 La description des méthodes comptables et notes explicatives.

- IAS 2 : Stocks : a pour objectif de prescrire le traitement comptable applicable aux


stocks. Elle traite des méthodes à utiliser pour imputer les coûts aux stocks, pour valoriser
les stocks et évaluer les dépréciations.

IAS 11 : Contrats de construction : fixe le traitement comptable applicable aux produits et


charges rattachés aux contrats de construction.

La norme distingue deux types de contrats :


- Les contrats à forfait, pour lesquels le prix est fixé à l'origine et révisable éventuellement en
fonction des clauses prévues ;

- Les contrats en régie, prévoyant le paiement, par le client, le remboursement des coûts
engagés plus une rémunération fixe ou variable.

Analyse comparative entre les normes IFRS et les normes marocaines

Le PCGM - régissait le droit comptable des sociétés et commerçant

- est issue des pouvoirs publics marocains

Les IFRS - s'adjugent le domaine de l'information financière en général. Les IFRS se veulent
d'une application plus large

- sont décidés par des organisations de nature privée et indépendante des pouvoirs publics
et politiques.

II. Les normes d’audit

>> Les normes relatives au comportement professionnel


Les normes d’audit constituent l’ensemble des règles que le commissaire aux comptes doit
respecter dans l’exercice de ses missions.

 La compétence : Le commissaire aux comptes et ses collaborateurs complètent


régulièrement et mettent à jour leurs connaissances et notamment dans les domaines
comptable, juridique, fiscal, de gestion et de la pratique des affaires d’une manière
générale.
 L’indépendance : La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation au
commissaire aux comptes d’être et de paraître indépendant. Il doit non seulement
conserver une attitude d’esprit indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec
intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété
comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité.
 Qualité du travail : Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience
professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d’atteindre un degré de
qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités.
 Secret professionnel : Le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel
pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses
fonctions. (Exemple : on n’a pas le droit de communiquer les informations concernant la
société). Il s’assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles
concernant le secret professionnel et les respectent.

>>> Les normes du travail :

Les normes du travail relatives à la certification couvrent les principales étapes de la mission
d’audit du commissaire aux comptes :

A-Evaluation du contrôle interne : L’ensemble des politiques et procédures mises en


œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion
rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de
gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs,
l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables, et l’établissement en temps voulu
d’informations financières fiables.
B-Obtention des éléments probants : Le CAC obtient tout au long de sa mission les
éléments probants suffisants et appropriés, pour fonder l’assurance raisonnable lui
permettant de délivrer sa certification.

Les éléments probants désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à
des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées des
documents justificatifs et comptables supportant les états financiers et qui renforcent des
informations provenant d'autres sources.

C - Délégation et supervision :

 L’auditeur doit diriger; superviser et examiner avec soin les travaux qui peuvent être
délégués a des assistants.
 La supervision s’exerce tout au long de la mission, afin de s’assurer que les travaux
progressent selon le programme et les délais prévus; et que tout problème est résolu
rapidement.

D-Tenue des dossiers de travail : afin de documenter les contrôles effectués et d’étayer les
conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux
organiser et maîtriser la mission.

>> Les normes de rapport :


La décision des commissaires aux comptes sur les comptes annuels peut s’exprimer selon les
modalités suivantes:
Certification sans réserves : Une opinion sans réserve signifie implicitement que tout
changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont été
correctement évalués et mentionnés dans l’ETIC.
Certification avec réserves : lorsqu’on a constaté une ou plusieurs incertitudes affectant
les comptes annuels dont la résolution dépend d'événements futurs mais dont l'incidence
est insuffisante pour refuser de certifier. Cette incertitude devra résulter d'une situation
particulière ou la direction de l'entreprise ne dispose pas des informations nécessaires
pour mesurer les conséquences financières et comptables d'un événement ayant pris
naissance au cours de l'exercice.

Le refus de certification : Dans ce cas, le commissaire aux comptes a constaté des erreurs,
anomalies ou irrégularités dans l'application des règles et principes comptables qui sont
suffisamment importantes pour affecter la validité d'ensemble des comptes annuels.

Les normes internationales


L’International Federation of Accountants (IFAC) a pour mission de servir l’intérêt général,
de renforcer la profession comptable du monde entier et de contribuer au développement
d’économies internationales robustes en assurant et en promouvant l’adhésion à des normes
professionnelles de haute qualité.
Les normes internationales selon la pratique professionnelle de l’audit interne se
composent des :
1- les normes de qualification:
Les normes de qualification (série 1000) énoncent les caractéristiques que doivent présenter
les organisations et les personnes accomplissant des missions d'audit interne. Qui sont :
- Mission, pouvoirs et responsabilités : La mission, les pouvoirs et les
responsabilités de l'audit interne doivent être formellement définis dans une charte d’audit
interne, être cohérents avec la définition de l’audit interne, le Code de Déontologie ainsi
qu’avec les Normes.
- Indépendance et objectivité : L'audit interne doit être indépendant et les
auditeurs internes doivent effectuer leurs travaux avec objectivité.

- Compétence et conscience professionnelle : Les auditeurs internes ainsi


que leurs equipes de travail doivent posséder les connaissances, le savoir-faire et les
autres compétences nécessaires à l'exercice de leurs responsabilités individuelles.
- Objectivité individuelle : Les auditeurs internes doivent avoir une attitude
impartiale et dépourvue de préjugés, et éviter tout conflit d'intérêt.

2- Les normes de fonctionnement

Les normes de fonctionnement (série 2000) décrivent la nature des missions d'audit interne et
définissent des critères de qualité permettant de mesurer la performance des services fournis.
Parmi ces normes, on cite :

Gestion de l’audit interne ; L’activité d’audit interne est gérée efficacement quand :

 les résultats des travaux de l’audit interne répondent aux objectifs et responsabilités
définis dans la charte d’audit interne ;
 l’audit interne est exercé conformément à la définition de l’audit interne et aux Normes ;
 les membres de l’équipe d’audit agissent en respectant le Code de Déontologie et les
Normes.

Planification ; Le responsable de l'audit interne doit établir un plan d’audit fondé sur les
risques afin de définir des priorités cohérentes avec les objectifs de l'organisation.
Gestion des ressources ; Le responsable de l'audit interne doit veillé à ce que les ressources
affectées à cette activité soient adéquates, suffisantes et mises en œuvre de manière efficace pour
réaliser le plan d'audit approuvé.

Supervision de la mission. Les missions doivent faire l'objet d'une supervision appropriée afin
de garantir que les objectifs sont atteints, la qualité assurée et le développement professionnel du
personnel effectué.

Theme3 : les scandales financiers :

1. L’arnaque de Bernard Madoff


Bernard Madoff le courtier au cœur du scandale était une légende de Wall street ainsi une
incarnation de rêve américain. Réputé intuitif, ultra-rapide mais aussi très "éthique", Il a
commencé avec 5000 USD et fini par s’imposer dans la communauté financière. Au point de
devenir président du Nasdaq. La prestigieuse Bourse des valeurs technologiques de 1990 à 1991.

Madoff revenait par le biais de son fonds (Bernard Madoff Investment Securities) des capitaux à
gérer qu’il investissait dans des fonds d’investissement à risque dont la performance n’était pas
au rendez vous au lieu de diminuer le rendement distribué aux investisseurs il prenait tout
simplement l’argent des nouveaux investisseurs et l’utilisait pour payer les anciens, ce qu’on
appelle la chaine de Ponzi. De ce fait, il donnait l’impression d’une performance exceptionnelle
sur la base de laquelle il attirait de plus en plus d’investisseurs mais année par année, il dilapidait
le capital que ceux-ci lui avaient confié. Madoff se retrouva alors peu à peu étranglé et incapable
d’honorer ces nouvelles sorties, jusqu’au jour où sachant la faillite inéluctable. . Le 11 décembre
2008, le financier est arrêté par le FBI pour une fraude estimée à 50 milliards de dollars. Il est
remis en liberté dès le lendemain en échange d’une caution de 10 millions de dollars. Il reconnaît
dès les premières heures de son interrogatoire le caractère délibéré de safraude. Il se déclare seul
responsable et annonce être prêt à répondre de ses actes. Il déclare ainsi « qu’il payait ses
investisseurs avec de l’argent qui n’existait pas ». Il reconnaît également qu’il n’a jamais investi
les fonds qui lui étaient confiés. A 71 ans, Madoff terminera donc sa vie en prison.

La certification des comptes de BMIS :


F&H auditeur de BMIS était accusé de fausses déclarations en connaissance de cause et de
manière répétée aux investisseurs et à la Commission. 2) De 1991 à 2008, tandis que Madoff
utilisait BMIS pour mener son gigantesque shéma Ponzi, Friehling, en sa qualité de comptable
certifié ("CPA") et le président de F & M, a permis les dérives de Madoff en déclarant
faussement aux investisseurs que BMIS était financièrement solide et que Friehling et F & H
étaient des auditeurs indépendants qui avaient effectué pour BMIS des audits chaque année. Au
lieu de cela, Friehling simplement fait semblant de mener des procédures d'audit minimale de
certains comptes pour faire paraître comme s'il menait une mission d'audit. Friehling a aussi
favorisé la fraude en autorisant BMIS à envoyer les documents de confirmation de compte à ses
clients en identifiant faussement F & H comme Comptable indépendant de BMIS.

Friehling et F & H ont obtenus des gains mal acquis grâce à une rémunération qui leur était
versée par Madoff et BMIS et également par le retrait de millions de dollars de comptes détenus
par BMIS dans le nom de Friehling et ses membres de la famille. »

2. Le cas Enron :
7ème entreprise américaine et N°1 au niveau Mondial du négoce de l’énergie. Sa faillite en 2001
est la plus importante de l’histoire américaine.

29 dirigeants et administrateurs sont accusés d’avoir profité de leur connaissance de la situation


réelle de l’entreprise et d’avoir vendu massivement leurs actions ENRON avant qu’elle ne
s’effondre. Au total, ils ont cédé pour 1,1 Milliard de Dollars de titres ENRON entre 10/1998 et
11/2001, alors qu’ils exhortaient jusqu’à la fin des salariés du groupe à conserver leurs actions.

Laissant plus de 40 milliards de USD de dettes impayées 4500 salarié ont été licenciés sans
préavis et plus de 11000 qui avalent souscrit un plan d’épargne-retraite en Actions de leur
entreprise, ont perdu leurs économies et tout espoir d’une juste retraite. L’ambigüité du statut
d’actionnaires salarié est ainsi mise au grand jour.

Parmi les facteurs de cette défaillance : effondrement de 67 milliards de USD de capitalisation


Boursière entraine la plus grave crise de confiance avec des conséquences systémiques dans le
monde économique.

Un des conséquences peut être la pérennité même du cabinet d’audit Arthur Anderson qui se voit
menacé d’actions au pénal est perdu un certain nombre de clients. Plus la poursuite par les
dirigeants de leur intérêt personnel. Le non exercice par les administrateurs de leur pouvoir et de
leur devoir de contrôle.
Les six familles : Sept personnages ont pu se convaincre les uns les autres. Ces sept sont l'élite
capitaliste, ou les « marchés ».

Les patrons : Plus les entreprises sont grosses, plus elles peuvent dissimuler et truquer, car plus
elles sont difficilement opéables (qui peut faire l'objet d'une offre publique d’achat) et plus il est
difficile de remplacer les dirigeants. Ils contrôlent les conseils, les droits de vote. Mais, Dans le
capitalisme patrimonial, dont le concept a été accepté par les plus grands économistes, le pouvoir
reviendrait aux actionnaires grâce aux opportunités de placement (l'« efficience des marchés »).

Les analystes financiers : Ils appartiennent aux entreprises, aux cabinets d'audit et d'expertise
comptable, aux banques d'affaires et aux agences de notation. Ils sont payés soit par les
entreprises, soit par les banques d'affaires. . Ils sont donc prêts à vendre n'importe quel conseil
pour faire des honoraires. Avant de rendre une information publique, les analystes privilégient
leurs clients. Les patrons ne comprennent pas qu'on fasse des études défavorables sur leur titre.
Si tel est le cas, ils retirent leurs mandats à la banque d'affaires, tout simplement.

Les experts comptables, ou la construction de l'opacité : Il vaudrait mieux parler d'« analystes
travaillant pour les cabinets d'audit et d'expertise comptable ». Il y a cinq grands cabinets:
Pricewaterhouse-Coopers, KPMG, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, et Andersen
(aujourd'hui dissous). Andersen (9,5 milliards de dollars de CA en 2000, 85000 salariés) a non
seulement falsifié les comptes d'Enron pendant 14 ans, mais a détruit des documents. Le cabinet
percevait un million de dollars d'honoraires d'Enron par semaine, en 2000.

Les agences de notation : Leurs analystes sont payés par les entreprises qu'elles doivent noter.
Les agences sont à la remorque; elles enfoncent le clou, ce qui ne fait que traduire une nouvelle
fois l'attitude moutonnière des marchés d'actions. Les notations ont des effets catalyseurs et
amplificateurs. Pour Enron, le 29 novembre 2001, l'agence Moody's ose la première dégrader la
note d'Enron, uniquement parce que Dynegy refuse de la racheter; les autres suivent. Là encore,
les entreprises et les banques d'affaires refusent de travailler avec les agences de notation qui
notent mal.

La presse entretient le secret des affaires : Les entreprises ont parfaitement compris qu'elles ont
besoin de la presse. Elles font des road shows pour les journalistes. Dans ces road shows, les
patrons, qui ont adopté les nouveaux standards de comptabilité, font miroiter dans les places
financières du monde les nouveaux indices de leur performance. La presse joue donc un rôle
essentiel en matière économique. Les « lois économiques », les « concepts», sont autant
fabriqués par elle que par les savants, les hommes d'affaires et, comme nous allons le voir
maintenant, les hommes politiques.
Les hommes politiques et les autorités de tutelle : George W. Bush et Kenneth Lay sont des amis
de 20 ans. Kenneth Lay a donné 100000 dollars pour la cérémonie d'investiture du nouveau
président et plus d'un million pour ses différentes campagnes, dont 314000 dollars pour la
campagne présidentielle. Il obtient de Bush la nomination de Pat Wood, ami texan, à la tête du
FERC, agence fédérale de réglementation de l'énergie.

3. Le loup de Wall Street :


Jordan Belfort a fondé le cabinet de Stratton Oakmont en 1989 avec Danny Porush. Stratton
Oakmont était le plus grand cabinet de gré à gré aux Etats Unis d’Amérique durant les années
1980 et 1990.

Le système Pump and Dump : La firme était responsable de l'introduction de 35 entreprises,


Stratton Oakmont ne possède pas de fonction de contrôle du produit pour vérifier les valeurs de
ses positions et pour monitorer ses activités de négoce. Stratton Oakmont a participé à des
programmes de pump and dump, une forme de fraude de micro capitalisationboursière qui
consiste à gonfler artificiellement le prix d'une action détenue en déclarant que ces actions vont
augmenter de manière phénomènale, car il s’agit d’actions d’entreprises à fort potentiel de
croissance, ceci étant bien évidement faut et trompeur. L’entreprise procédait ainsi afin de
vendre les actions achetée à moindre coût à un prix plus élevé. Dans le système Pump and
Dump, une fois que les acteurs voient leurs actions surévaluées, les prix baissent et les
investisseurs perdent leur argent.

Belfort et Porush ont plus tard plaidé coupable à dix chefs d'accusation de fraude en valeurs
mobilières et en blanchiment d'argent. Après avoir passé son temps de prison, Jordan Belfor s’est
reconverti en conférencier et motivateur et a sorti deux livres autobiographiques dont le très
connu : le loup de Wallstreet.

L’auditeur de Stratton Oakmont: , les enquêteurs allèguent que M. Gaito, 55 ans, un


comptable dont son cabinet a agi comme un auditeur pour Stratton Oakmont, a fourni des
informations à une source du gouvernement qui lui était alliée, sur la façon de faire passer des
profits illicites du pays. La source, identifiée par des personnes familières avec le cas comme M.
Belfort, a enregistrée de nombreuses conversations avec M. Gaito à propos du blanchiment de
l'argent qui provenait de la firme de courtage de M. Belfort.

4. Lehman Brothers :
Lehman Brothers Holdings Inc. était une société multinationale de services financiers. Avant de
déclarer faillite en 2008, elle était la quatrième banque d'investissement aux États-Unis. La
société a caché plus de 50 milliards de dollars d'endettement en les déguisant. Les cadres, les
auditeurs, et Ernst & Young ont tous manipulé les bilans de l'entreprise en utilisant une astuce
comptable appelée «Repo 105».

Le terme «Repo 105 » est une astuce qui a permit à Lehman de vendre des forfaits de prêts
hypothécaires, des obligations du Trésor, des euro-obligations, même des instruments du
gouvernement du Canada, sur une base temporaire à la fin d'un trimestre comptable, avec une
obligation de les racheter quelques semaines plus tard. Les offres, d'un montant de 50 milliards
de dollars, ont permis à Lehman de publier des comptes sains, mais en réalité, Lehman Brother
n’était pas solvable.

La culpabilité d’Ernest & Young :


Ernst & Young a été condamné à payer 10 millions de dollars pour régler la poursuite de New
York accusant la firme comptable d'aider Lehman Brothers à tromper les investisseurs pendant
les années qui ont précédé son effondrement en 2008.

L’impact des scandales financiers sur la règlementation en vigueur


Afin de restaurer la confiance du public, le législateur a dû mettre en place de nouvelles mesures
de nature à monter que l’Etat veille à la bonne marche de l’économie. De même, les normes
d’audit ont dû également être rapidement adaptées pour tenir davantage compte du risque de
fraude dans les missions de contrôles des comptes, afin que les auditeurs disposent de règles à
suivre en la matière.

Il s’agit généralement de :

• La loi Sarbanes Oxley (Etats-Unis 2002) : votée par le congrès américain en 2002 en
réaction aux scandales ayant secoué me pays à la fin de l’année 2001. Son objectif principal est
de réduire les fraudes et les conflits d’intérêt et d’augmenter la transparence financière et la
confiance du public, renforcement des contrôles, séparation des fonctions d’audit et de conseil.
Cette loi est guidée par les principes d’exactitude et d’accessibilité de l’information, de la
responsabilité des actionnaires et de l’indépendance des auditeurs.

• Loi de Sécurité Financière (France 2003) ; le parlement français a voté cette loi en 2003
en réponse à la crise de confiance des investisseurs cette loi insiste sur une double certification
par des EC différents renforce l’action des commissaires aux comptes, oblige le PDG de
présenter un rapport sur l’activité du conseil d’administration, etc.

Thème 4 : la fraude et l’auditeur :


CHAP 1 : PRECISION SUR LA NOTION DE LA FRAUDE

DEFINITION :

Les différentes définitions de la fraude retiennent les éléments suivants constitutifs d’une fraude :
Acte illégal : contraire à la réglementation en vigueur. Qu’il s’agisse des réglementations
internes à l’entreprise dans le cadre d’une fraude en interne, de la part d’un employé ou d’un
dirigeant. Ou de la réglementation extérieure en vigueur comme les dispositions de la loi
comptables.

L’erreur : l s’agit de communiquer ou de fournir des informations qui sont erronées.

La volonté : la volonté est un élément important dans la définition de la fraude. Sinon la fraude
serait considérée comme une simple erreur.

On peut dire que la fraude, empruntée au Latin “ fraus ” qui signifie ruse ou tromperie, est un
acte prémédité, et ne résulte pas d’une erreur ou d’une omission. Une fraude peut, bien entendu,
trouver son origine dans une erreur innocente et non identifiée, exploitée ultérieurement par un
fraudeur. On la considère aujourd’hui comme une tromperie délibérée commise en infraction à la
loi et aux règlements.

FORMES DE LA FRAUDE :

LES FRAUDES COMPTABLES :


Cette catégorie de fraude, consiste à induire les parties prenantes d’une quelconque entreprise en
erreur quant à sa situation réelle.
Les pratiques les plus utilisées sont les suivantes :

Majoration artificielle des produits :


Comptabilisation des produits fictifs (factures fictives) : La constatation de chiffre d’affaires
fictifs est une méthode répandue pour améliorer artificiellement le résultat d’une entreprise afin
de tromper les investisseurs. Cette méthode est relativement facile à mettre en oeuvre pour
l’entreprise dans la mesure où c’est elle qui maîtrise le processus de facturation (pas de
justificatifs externes nécessaires, à la différence d’une facture fournisseur).
Décalage des ventes ou des achats : Cette méthode permet de contourner le principe comptable
de séparation des exercices afin d’anticiper la comptabilisation d’une vente rattachée à un
exercice futur. La comptabilisation doit intervenir pour une livraison de biens au moment du
transfert de propriété, c’est-à-dire lorsque le bien sort du patrimoine juridique de l’entreprise
pour entrer dans celui de son client.
Autres fraudes dans le processus de ventes :
Détournement de chèque reçu d’un client encaissé avec un nom similaire de l’entreprise par
rajout de quelques lettres, et ajustement du compte client par le comptable, Sous facturation en
vendent le bien à un prix inférieur au tarif normal à un complice, Surfacturation à l’insu des
clients et la différence sera conservée par le fraudeur, etc.
Lapping sur les recettes : l’employé vole la recette du jour et la remplace le lendemain par celle
du jour 2 qui sera remplacée par celle du jour 3…
Dissimulation des charges : Ce procédé peut prendre plusieurs formes et revêtir des niveaux de
complexité variés. Les schémas possibles peuvent consister à :
-Omettre d’enregistrer certaines factures fournisseurs ; -Porter artificiellement certaines charges
à l’actif de l’exercice ; -Sous-estimer ou ne pas constater les charges de provisions ou
d’amortissements ; -Ne pas respecter le principe de séparation des exercices.
Fraude dans le processus de stock et des immobilisations : Les surévaluations d’actifs
concernent principalement :
les immobilisations; Cette pratique consiste à enregistrer ou maintenir à l’actif de la société des
montants nets immobilisés dépourvus de réalité économique. Les immob incorpo ce sont les plus
propices aux manipulations comptables dans la mesure où la preuve de leur existence est
beaucoup plus difficile à établir que dans le cas d’éléments matériels ou financiers. Les immobs
corpo Ce moyen peut consister à enregistrer des montants fictifs justifiés par de fausses factures
ou de faux contrats de vente. Ce procédé est toutefois plus facilement détectable puisqu’une
simple observation physique lors d’un inventaire doit permettre de constater la fraude. Les
immob financières : Le principal mode de surévaluation des immobilisations financières repose
sur l’insuffisance des provisions pour dépréciation. Afin de justifier de la valeur des titres
détenus auprès de son commissaire aux comptes, le fraudeur peut présenter des états financiers
erronés (ou provisoires) des sociétés détenues, en particulier les filiales étrangères, dont les
comptes sont moins aisément accessibles.

les stocks. Plusieurs procédés frauduleux peuvent en pratique tromper la vigilance de l’auditeur.
Par exemple, lors d’un inventaire, le fraudeur pourra : acheminer sur site du stock n’appartenant
pas à l’entreprise; présenter du stock déjà vendu comme appartenant toujours à l’entreprise, etc.

LE DETOURNEMENT D ’ACTIF :

a. Détournements purs et simples


Ces détournements ne s'accompagnent pas de falsifications comptables. Les employés de
l'entreprise dérobent simplement de l'argent, des marchandises ou des valeurs diverses sans
rechercher à camoufler les conséquences de ces vols. En général, ce type de détournement ne
peut être évité par des mesures de contrôle interne.
b. Détournements avec falsification simple
Dans le but d'éviter la découverte d'un détournement, son auteur se livre à une falsification
d'écritures par une manipulation dans les enregistrements ou par modification des données de
l'inventaire. Par exemple, si un caissier a détourné des fonds, il peut masquer la différence en
enregistrant une dépense fictive, en omettant une recette ou en complétant son inventaire à l'aide
d'espèces qu'il détient dans une ou plusieurs caisses annexes (caisse de vente de déchets, caisse
des frais de déplacement,…). De même, le magasinier ayant "emprunté" des marchandises dans
le stock pourra soit falsifier les enregistrements sur la fiche des stocks, soit simuler la présence
des marchandises dans le magasin en disposant des cartons vides par exemple.

c. Détournements avec falsifications successives : Le plus souvent, les détournements


importants s'accompagnent de falsifications successives.
Deux méthodes sont généralement observées:
Le fraudeur qui n'a pas la possibilité de dissimuler définitivement les traces de son détournement
procède généralement par "traînage". C'est par exemple le cas d'un comptable qui ayant pu
dérober un chèque recherchera à éviter qu'on découvre frauduleuse en créditant le compte
individuel du client sur lequel porte la fraude, d'encaissements récents concernant en réalité
d'autres comptes individuels clients. Certes, il manquera toujours un règlement mais le manquant
apparaîtra sur un compte client où figure une créance récente ce qui n'attirera pas l'attention.

La deuxième méthode consiste à régulariser le détournement par un virement à un autre compte


représentant un risque de découverte moins grand, comme les comptes transitoires.

d. Détournements indirects au profit de tiers : L’un des types de détournement les plus
dangereux est le détournement au profit des tiers. La malversation consiste à augmenter les
dettes de l'entreprise vis-à-vis des tiers ou au contraire de réduire les créances.
LES INDICATEURS DE RISQUES DE FRAUDES :
Ces facteurs de risque seront développés dans cette partie suivant la logique du ‘fraudeur’. A
cette fin, il sera tout d’abord question de mettre en exergue les éventuels situations incitatives qui
encouragent à la fraude, de lister les opportunités qui s’offrent au fraudeur, pour enfin décrire le
comportement adopté.

1. FACTEURS DE RISQUES RELATIFS A DES ANOMALIES RESULTANT DE LA PRESENTATION


D’INFORMATIONS FINANCIERES MENSONGERES :
INCITATION/PRESSIONS : Ces incitations se présentent sous forme de pressions
organisationnelles, d’objectifs irréalisables, de contraintes environnementales, ou encore
d’exigences excessives de la part de la hiérarchie impliquant une déroute vers la fraude comme
solution. (Structure financière ou rentabilité affectées par les conditions économiques, le marché
ou le mode d'exploitation de l'entité, Pression excessive sur la direction de devoir atteindre des
objectifs demandés ou attendus des tiers).

Opportunités : Certaines situations peuvent optimiser le recours des responsables à la fraude.


Les cas qui suivent constituent des opportunités saisies par le fraudeur l’aidant à masquer son
action. (gestion inefficace de la direction, organigramme complexe ou changeant fréquement,
composants du contrôle interne déficients).
Comportement/justifications : Ces comportements de fraude liés à la publication
d’informations financières mensongères peuvent se dévoiler par :
Une communication, mise en oeuvre, matérialisation ou suivi inefficaces des valeurs ou des
règles d'éthique de l'entité par la direction ou communication inappropriée de ces valeurs et des
règles d'éthique.
A cela s’ajoute la complexité injustifiée d’une structure ou encore un manquement à la correction
des déficiences majeures et relevées du contrôle interne. Ces négligences peuvent traduire une
volonté de masquer des actes frauduleux.
FACTEURS DE RISQUES RELATIFS A DES ANOMALIES RESULTANT DE DETOURNEMENTS
D'ACTIFS :
Les facteurs de risques relatifs à des anomalies provenant de détournements d'actifs sont
également classées selon les trois critères généralement présents lorsqu'une fraude a été
commise: (a) incitations/pressions, (b) opportunités et (c) comportement/justification.

Incitations/pressions :
Des engagements financiers personnels peuvent créer des pressions sur la direction ou les
employés qui ont accès à la trésorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pour s'accaparer
ces actifs,
Des relations antagonistes entre l'entité et les employés ayant accès à la trésorerie ou autres actifs
susceptibles de vol peuvent créer une motivation pour ces employés à détourner ces actifs.
Opportunités :
Certaines caractéristiques ou circonstances peuvent accroître l'exposition des actifs aux
détournements. Par exemple, les opportunités de détourner des actifs augmentent lorsque des
articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou font l'objet de demandes
fréquentes.
Un contrôle interne insuffisant sur des actifs peut accroître le risque de détournement de ceux-ci.
Comportement/justifications :
Une attitude indiquant un manque d'intérêt ou de satisfaction dans l'entité ou dans la façon dont
elle traite ses employés. Un changement d'attitude ou de style de vie qui peut indiquer qu'un
détournement d'actif a été commis. Une tolérance pour des petits vols sans importance.

LES NORMES CONCERNANT LA FRAUDE VERS UN RENFORCEMENT DES DISPOSITIONS


LEGISLATIVES
1. Normes internationales ISA (240)
Cette norme rappelle que les auditeurs ont, en matière de détection des fraudes, une obligation de
moyens et non de résultats L’ISA 240 renforce aussi les diligences des auditeurs mais ne
modifient pas son objectif premier, à savoir: donner une opinion sur les comptes. Et par
conséquent, l’auditeur ne peut être le gendarme de toutes les fraudes ans l’entreprise. D’abord,
parce qu’il s’applique un seuil de signification dans le cadre de ses travaux alors que beaucoup
de fraudes sont d’un montant limité, ensuite parce qu’il n’intervient que ponctuellement et qu’il
s’intéresse principalement aux irrégularités altérant les états financiers.
La norme ISA 240 rappelle aussi que l’auditeur est tenu d’apprécier le risque de fraude, de
matérialiser cette appréciation dans son dossier de travail et d’adapter son plan de mission en cas
de présomption de détournements d’actifs ou de falsification des comptes ayant une importance
significative.
2. Normes aux Etats-Unis (SAS) :
En fait, dans sa première norme professionnelle SAS sous le nom « Codification on Statement of
Auditing Standards », l’ASB (l’Auditing Standard Board) a évoqué la responsabilité de
l’auditeur en matière de fraude à deux reprises :
La détection de la fraude n’est pas un objectif de la mission de vérification de l’auditeur
indépendant.

3. Les normes marocaines :


Au Maroc, le cadre juridique de la fraude est donné essentiellement par le code pénal, la loi
17/95 relative à la société anonyme et aussi les normes internationales d'audit et de comptabilité,
applicables pour les missions contractuelles. L'examen du code pénal marocain fait ressortir un
certain nombre de délits qui peuvent être commis dans l'entreprise et qui sont traités par le
tribunal comme les crimes ordinaires (vol, escroquerie…). En matière de fraude, la norme
marocaine reste insuffisante par rapport à l'importance croissante du risque de fraude dans les
entreprises marocaines, dans la mesure où les six pages qui expliquent cette norme ne donnent
pas suffisamment d'éléments aux auditeurs pour conduire des travaux spécifiques aux fraudes et
aux erreurs. Une mise à jour de cette norme en intégrant les dispositions et les adaptations des
normes internationales en matière de fraudes et d'erreurs, principalement la norme ISA 240,
devrait être envisagée.

LES OUTILS DE DETECTION DE LA FRAUDE :


LOI DE BENFORD :
La loi Benford est une loi statistique offrant la possibilité de détecter les fraudes comptables.
En effet, cette loi permet de détecter la présence de fraudes statistiquement. Il s’agit d’une
comparaison de la distribution des chiffres dans les portes comptables avec ladite loi.

Dans le cas où la constatation est négative entre les distributions, l’auditeur devra engager des
procédures investigatrices lui permettant de trouver des preuves concrètes. La loi de Benford ne
suffit pas à elle seule pour confirmer l’hypothèse de fraude. Elle ne fait qu’offrir à l’auditeur une
piste qu’il devra exploiter par la suite. En effet, elle n’indique pas la méthode utilisée pour
frauder, et ne révèle en aucun cas l’identité du fraudeur. Son rôle s’arrête à l’identification de
l’existence de données biaisées, pouvant être le résultat d’une manipulation intentionnelle ou
d’une simple erreur commise par un individu sans mauvaise intention.

LES TESTS EXHAUSTIFS :

Définie par la compagnie nationale des commissaires aux comptes comme étant « l'application
de procédures d'audit à une partie seulement des éléments d'un solde de compte ou d'une
catégorie d'opérations de telle sorte que toutes les unités d'échantillonnage aient une chance
d'être sélectionnées », la méthode du sondage requière la sélection de l’échantillon à tester et
dont les résultats des travaux pourront être extrapolés sur l’ensemble de la population de
données. Toutefois, cette démarche comprend le risque de ne pas prendre en considération les
données biaisées et de valider ainsi leur fiabilité. En effet, cette méthode fait appel à l’expérience
professionnelle de l’auditeur et donc, à son jugement, ce qui peut affecter le choix de
l’échantillon et par conséquents les conclusions tirées de leur test.

LES LOGICIELS INFORMATIQUES SPECIALISES :

Des programmes informatiques peuvent également être utilisés par l’auditeur pour vérifier la
fiabilité des données comptables et financières telles que présentées dans les comptes d’une
entreprise. On compte un bon nombre de logiciels sur le marché, dont deux sont reconnus
comme étant les plus fiables et les plus puissants. Il s’agit en effet des logiciels ACL et IDEA
Software, capables d’analyser d’importantes quantités de données financières et représentant
ainsi un bon exemple d’outil informatique pouvant être exploité par l’auditeur.
LA VERIFICATION DE L ’EXISTANT : La vérification de l’existant est un outil de recherche
d’éléments probants. Cette vérification peut s’appliquer à un certain type de données, dont
l’existence peut effectivement être vérifiée. Il s’agit notamment des immobilisations, de stocks,
des ventes/clients, des achats/fournisseurs, de la trésorerie et du personnel.

Stocks et immobilisations : On parle de fraude au niveau du stock lorsque les éléments de celui-
ci sont volés ou détournés, leur valeur et/ou leur quantité modifiées ou encore lorsque les
éléments considérés comme déchets ne sont pas déclarés. Les travaux de l’auditeur spécialisé se
traduiront par un inventaire physique impromptu, qui lui permettra, à l’aide de sa propre équipe,
de refaire les comptages. Si les lieux de stockages sont multiples et/ou si les éléments en stocks
sont très nombreux, ce qui rend impossible le comptage exhaustif, l’auditeur pourra sélectionner
les sites qui présentent le plus de risque de fraude.
Il est à noter que l’auditeur n’informera pas le client à l’avance, pour que les fraudeurs ne
puissent pas avoir suffisamment de temps pour dissimuler leur acte. Ensuite, il effectuera un
rapprochement entre les résultats de son comptage et ceux obtenus par l’entreprise lors de ses
contrôles habituels, puis il cherchera des explications aux écarts éventuels.
La trésorerie : Outre la fraude sur les stocks, la trésorerie est considérée comme étant la section
qui présente le plus de risques. En effet, les opérations d’encaissements et de décaissements
peuvent facilement être détournées, et les fraudeurs font preuve d’une grande créativité quant
aux techniques de fraudes. Pour prouver qu’il y a bien eu un détournement au niveau des fonds
de caisse, l’auditeur peut intervenir lors de l’inventaire physique de fin de clôture, ou en
organiser un de manière inattendue. Son intervention couvrira évidemment toutes les caisses
dont dispose l’entreprise.
Ses travaux doivent également comprendre des tests de vérification de la validité du journal de
caisse, et un rapprochement avec la comptabilité et avec le résultat de son inventaire. Les écarts
éventuels doivent bien évidemment être expliqués, et ce par les opérations autorisées par
l’entreprise.
Ventes/clients : Les ventes et les comptes de clients sont également affectés par les
manipulations des données et la falsification des pièces justificatives par les fraudeurs en
entreprise.

Achats/ Fournisseurs : Le cycle d’achat est un cycle complexe et long, et qui offre plusieurs
opportunités de fraude et de détournement. En effet, de la commande jusqu'au paiement, ce cycle
permet aux personnes mal intentionnées d’agir dans leur intérêt, notamment lorsque les
procédures de contrôle interne mises en place sont faibles et non efficientes.

PAIE/PERSONNEL : La manipulation des comptes du personnel est communément utilisée pour


frauder et ne requière pas de connaissances exceptionnelles, ce qui la rend très accessibles aux
fraudeurs. L’approche d’audit exploitée par l’auditeur lors de son intervention consister en un
inventaire physique du personnel par échantillonnage lorsque le nombre de personnes employées
est très significatifs ou encore lorsque l’entreprise possède plusieurs sites.
LES ENTRETIENS :
Pour réussir ces entretiens, l’auditeur doit avoir des compétences qui lui permettront de mieux
appréhender la situation et d’obtenir les informations pertinentes dont il se servira pour valider
son hypothèse de départ et identifier par la même occasion les auteurs de la fraude. Il s’agit
notamment de :

L’écoute : l’auditeur doit laisser suffisamment de temps à son interlocuteur pour s’exprimer, et
ce, sans forcément intervenir à chaque fois qu’une information significative est partagée par ce
dernier.
L’observation : certains individus montrent des signes de peur, de pression ou encore
d’arrogance. Les auteurs de fraudes qui ont peur d’être découverts par l’auditeur présenteront des
signaux lors de l’entretien, et que l’auditeur doit capter. Il s’agit notamment de sueur, de
bégaiement, d’hésitation, de changement brutale d’humeur, et d’incohérence au niveau du
discours. D’autres individus se montreront plus arrogants, dans la mesure où ils pensent être au
dessus des contrôles de l’auditeur et que ce dernier ne découvrira pas leur délit.
La pertinence : Avant de réaliser l’entretien, l’auditeur doit élaborer des questions qui ciblent le
sujet traité sans pour autant brusquer son interlocuteur.
L’adaptation :
Selon l’information obtenue lors de l’entretien, ou l’observation du comportement de l’individu,
l’auditeur doit pouvoir adapter ses questions.
L’interprétation : les réponses obtenues aux questions posées doivent être interprétées
objectivement
DEMARCHE DE DETECTION DE MA FRAUDE PAR UNE MISSION D’AUDIT :
LA MISSION D’ AUDIT DE LA FRAUDE : Lors de son intervention, et compte tenu de la
particularité de la mission, l'auditeur met en oeuvre une démarche d'audit avec des procédures
spécifiques et particulières. L'accord de la direction est généralement requis car les travaux
conduits par l'auditeur peuvent engendrer des comportements imprévisibles du personnel, ce qui
nous ramène à considérer cette mission parmi celles liées à la mise en oeuvre de procédures
convenues.

TRAVAUX PRELIMINAIRES :

ACCEPTATION DE LA MISSION : Avant de commencer toute mission, l’auditeur doit évaluer son
environnement interne et externe, évaluer son indépendance et l’absence d’incompatibilité,
apprécier les compétences dont il dispose ainsi que celles de son équipe, puis enfin, prendre la
décision d’accepter ou de refuser la mission.

Planification de la mission : A l’issue de cette étape, le spécialiste dispose de l’ensemble des


informations concernant l’entreprise, des conclusions relatives aux procédures de contrôle
interne instaurées, les risques de fraudes détectés, ainsi que l’approche d’audit à appliquer afin
d’assurer une couverture optimale de ces risques.
LES TRAVAUX D’AUDIT DE LA FRAUDE : L’auditeur cherchera, à travers ses travaux, à identifier
le mode opératoire et à mettre en évidence les différentes étapes suivies par le fraudeur pour
arriver à ses fins. L’auditeur cherchera également à identifier la période de déroulement de la
fraude dans le temps, les personnes et moyens impliqués ainsi que l’aspect quantifiable de l’acte
(sommes dérobées, fréquence des opérations, etc.).

Les travaux de l’auditeur doivent comprendre des procédures de validation qui vont lui permettre
de vérifier la fiabilité des écritures comptables et des ajustements effectués dans le cadre de
l’établissement des états de synthèse et examiner les estimations comptables ainsi que les toutes
les opérations qui, selon son jugement professionnel et sur la base d’indices, pourraient contenir
des risques de détournement.

SYNTHESE DE LA MISSION : Comme pour une mission d’audit classique, l’audit de la fraude
doit aboutir à un rapport sous la forme d’une synthèse de l’ensemble de l’intervention. A travers
cette note, l’auditeur transmet à l’entreprise et à ses dirigeants l’ensemble de ses trouvailles
concernant les zones de risques identifiées, la démarche suivie pour aboutir à ces résultats, les
éléments probants rassemblés pour prouver l’hypothèse de l’existence de la fraude et la
conclusion des travaux de l’auditeur. L’auditeur doit également communiquer à la direction des
informations relatives à la nature et à l’étendu des travaux effectués, ainsi que celle des outils
utilisés.

Theme5 : l’audit fiscal

A. Définition d’audit fiscal :

l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité permettant d'apprécier le respect
des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entité à mobiliser les ressources du droit fiscal
dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.

B. Objectifs de l’audit fiscal : on attribue à l'audit fiscal deux objectifs distincts :

- Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale ; C'est un contrôle qui


consiste à s'assurer de la fiabilité des supports d'informations afin de réparer les
éventuelles infractions fiscales et éviter l'exposition à un contrôle en la matière.

- Un objectif stratégique : contrôle de l'efficacité : Il mesure la prédisposition de


l'entreprise à exploiter les opportunités et les avantages fiscaux accordés par la loi ainsi
que les maîtriser. Ce contrôle porte sur deux types de choix :

I. La démarche de l’audit fiscal

L'audit suit une démarche inductive et objective conçue sur une adjonction d'informations,
d'observations, d'analyses et de vérification des faits et d'appréciation.

La mission d'audit doit accomplir trois tâches :

A. Prise de connaissance générale : Prise de connaissance générale : est d'intérêt


particulier dans la mission d'audit fiscal qui permet à l'auditeur d'assimiler le contexte
externe de l'entreprise : contexte juridique, environnement économique… et interne :
l'activité et l'organisation générale de l'entreprise. Afin de mettre en relief les spécificités
de l'entité ainsi que les éventuels problèmes, risques ou failles pour orienter ses
investigations.
B. Evaluation du contrôle interne : L'évaluation du contrôle interne consiste à
l'appréhension de la qualité organisationnelle de l'entreprise par un examen des
principales procédures (vente, stock, immobilisation, trésorerie...) on distingue 2 types :

- L’évaluation générale du contrôle interne : s’opère en cinq étapes :

1. La Description des Procédures : En fonction de la nature des opérations effectuées au


sein de l'entreprise l'auditeur identifie et décrit les procédures de contrôle.

2. Les Tests de Conformité : Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit
vérifier que la description du système du CI est correcte et reflète la réalité de l'entreprise,

3. L'Évaluation Préliminaire du CI : où l'auditeur dégage les forces et les faiblesses et


formule un jugement sur la qualité du CI.

4. Les Tests de Permanence : Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à
s'assurer que les procédures jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils
confirment ou infirment l'évaluation préliminaire du CI.

5. L'évaluation Définitive du CI : Cette évaluation détermine l'étendue de la phase


suivante à savoir le contrôle des comptes.

- Evaluation des spécificités fiscales : L’auditeur aura à :

- Examiner si l'entreprise a recouru à un ou plusieurs conseillers extérieurs pour apporter des


solutions ou des appuis à certains problèmes.

- Etudier les méthodes de traitement des questions fiscales.

- Observer les conditions d'établissement des différentes déclarations fiscales.

- Etudier les procédures de vérification et de contrôles utilisées par l'entreprise. etc

C. Elaboration du programme de travail :

Le programme de travail est un outil de gestion opéré dans une mission d'audit pour tenir compte
de deux types de contraintes :

- La première est une contrainte de temps du fait que la mission d'audit s'étale sur une période
restreinte (quelques mois).
- La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des missions d'audit
contractuelles tel est le cas de la mission d'audit fiscal.

Ce programme permet de décrire la nature et l'étendue des travaux à effectuer, le calendrier de


travail ainsi que la répartition quotidienne des contrôles entre collaborateurs.

II. Le Contrôle de la régularité fiscale

1- Modalités de contrôle de la régularité fiscale :

Le contrôle de la régularité fiscale peut se faire à l’aide des techniques suivantes :

 Le questionnaire d’audit fiscal.


 Les contrôles complémentaires portant sur le respect des règles de formes et la cohérence.

A. Le contrôle par questionnaire : est un moyen privilégié pour examiner


l’application des règles fiscales mais reste insuffisant ce qui conduira l’auditeur à
compléter son investigation par le recours à d’autres techniques.

B. Les contrôles complémentaires : l’examen du respect des obligations déclaratives


imposera à l’auditeur fiscal de s’intéresser à la vérification de deux aspects liés à la
forme :

 S’assurer que l’entreprise souscrit effectivement les déclarations requises en utilisant les
supports adéquats.
 S’assurer que les déclarations ont été déposées dans les délais prescrits.

2- contrôle des opérations fiscales:

A. Les impôts directs : l’audit de l’impôt sur les sociétés:

Les travaux de l’auditeur fiscal consistent en un audit de l’assiette imposable et des taux
appliqués.

a. L’audit des comptes de résultat:

Au moment de l’exercice de sa mission, l’auditeur est tenu d’effectuer des vérifications au


niveau des comptes de produits d’une part, et au niveau des comptes de charges d’autre part.
1. L’audit des comptes de produits :

- l’auditeur doit s’assurer que le chiffre d’affaire reflète bien la réalité ; factures…

- l’auditeur est appelé à vérifier que tout profit exceptionnel résultant d’une plus-value sur
cession d’immobilisation a été incluse dans le résultat imposable.

- Enfin, la vérification des stocks constitue l’une des tâches les plus difficiles dans les
travaux de l’auditeur : méthodes d’évaluation…

2. L’audit des comptes de charges :

- l’examen des pièces classées dans les dossiers de l’exercice suivant pour s’assurer de la
bonne séparation des exercices.

- pour être déduits : les charges doivent remplir les conditions de fond et de conditions de
forme.

b. L’audit de passage du résultat comptable au résultat fiscal:

1. Les réintégrations :

L’auditeur fiscal doit s’assurer de la réintégration de certaines charges prévues par la législation
fiscale :

- les provisions pour risques et charges et toutes provisions autres que celles admises par la
législation en vigueur.

- les subventions et dons excédentaires.

2. Les déductions :

Il s’agit de certains produits qui ont été exclus de l’assiette imposable pour des considérations
d’exonération ou de fait générateur : les plus-values sur les actions de sociétés cotées en bourse.
A. Les impôts indirects : L’audit de la T.V.A. :

a. Contrôle des taux appliqués :

L’auditeur fiscal doit s’assurer de l’exactitude des taux appliqués (10%14%20%) et s’il constate
des erreurs, il doit procéder à la correction de ces erreurs par les taux appliqués et ceci avant
l’expiration de la période de prescription tout en procédant à l’envoi d’une facture de
rectification aux clients concernés.

b. L’audit de l’assiette de la TVA :

En effet, l’auditeur fiscal doit s’assurer que l’entreprise distingue dans la détermination de la base
imposable entre le régime intérieur et le régime d’importation.

c. Le contrôle des déductions en matière de TVA :

- l’auditeur fiscal doit s’assurer que les conditions de déduction de la TVA soient remplies

- l’auditeur fiscal doit s’assurer que l’entreprise auditée ne procède pas à la déduction de la
TVA pour les éléments non admis en déductions : (par exemple : biens et services non
liés à l’exploitation)

III. L’audit d’opportunité

L’audit fiscal doit mettre en exergue les opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter
fiscalement de façon plus opportune.

1- Contrôle du cadre de l'efficacité fiscale

A. Examen du Système d'Information fiscal de l'Entreprise

l'auditeur fiscal doit collecter des informations sur l'existence de service fiscal, sur les différentes
personnes chargées des problèmes fiscaux à l'intérieur notamment à l'extérieur de l'entreprise ou
encore sur la documentation utilisée pour évaluer le niveau de compétences des responsables des
questions fiscales .
B. Examen du mode de Traitement Interne de l'Information fiscale

La vérification du cadre de l'efficacité fiscale repose essentiellement sur l'examen:

- Tableau de bord fiscal : le tableau de bord est un ensemble d'indicateurs conçus


pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l'état et de l'évolution
des systèmes qu'ils pilotent et d'identifier les tendances qui les influenceront sur un
horizon cohérent avec la nature de leurs fonctions.

- Taux effectif d'imposition : Est un indicateur financier qui mesure la capacité de


l'entreprise à optimiser sa masse fiscale.

2- Contrôle des choix fiscaux

L'auditeur fiscal aura à se prononcer sur l'efficacité de l'entreprise tant sur les choix tactiques
que sur les choix stratégiques.

A. Le contrôle des choix tactiques :

Le contrôle des choix tactiques doit évaluer le risque associé à chaque choix qui est subordonné
au respect de conditions et limites relatives au bénéfice imposable, à la nature de l'activité, au
dépôt d'une déclaration d'investissement, au délai, etc. L'auditeur est tenu de vérifier que
l'entreprise a respecté ces conditions, faute de quoi il doit mesurer le risque qui en découle.

B. Le contrôle des choix stratégiques : L'auditeur fiscal vise à contrôler la juste


appréciation des avantages et des contraintes liés au choix exercé ou envisagé. Ces
derniers s'apprécient en fonction des critères de l'efficacité fiscale à savoir :

- Le choix fiscal doit être financièrement adapté : L’auditeur doit vérifier que l'entreprise a
su tirer les avantages fiscaux escomptés tout en tenant compte des coûts induits par le
choix fiscal.

- Le choix fiscal doit être un choix cohérent : un choix cohérent par rapport aux objectifs
et à la stratégie de l'entreprise pour ne pas payer un coût supplementaire.
- Le choix fiscal doit être simple et flexible : Le choix fiscal ne doit pas disproportionné
par rapport aux capacités de l'entreprise . Quant à la flexibilité des choix fiscaux : ils
doivent laisser une certaine marge de manœuvre au plan fiscal et ne pas à figer la
situation fiscale de l'entité.

- Le choix fiscal doit être sûr : Le rôle de l'auditeur dans cette étape se synthétise au niveau
de l'examen approfondi des montages juridiques auxquels l'entreprise a reconnu afin de
se prononcer sur le risque de la remise en cause ultérieure par l'administration fiscale.

IV. rapport et limites d’audit fiscal

1- Le rapport d’audit :

L’auditeur doit élaborer puis remettre au prescripteur le rapport d’audit. Ce document, dans
lequel sont consignés les conclusions des travaux élaborés, concède à l’auditeur la possibilité de
répondre aux préoccupations et aux attentes du prescripteur justifiant le recours à une mission
contractuelle d’audit.

Caractéristiques du rapport :

a. Caractéristiques du rapport à partir d’un accord entre les parties :

Lors de la définition de la mission, préalablement à la signature du contrat d’audit, le


prescripteur et l’auditeur doivent arrêter les modalités selon lesquelles ce dernier rendra compte
de sa mission. L’auditeur peut compléter ce rapport écrit par un entretien avec le prescripteur
afin de préciser la portée de certaines conclusions avancées.

b. Caractéristiques du rapport à l’initiative de l’auditeur :

Le rapport final de la mission doit comporter deux points essentiels dont la rédaction ne peut être
laissée qu’à l’initiative de l’auditeur.

- il doit faire référence aux différents travaux qu’il a effectués dans le cadre de sa mission.
Pour justifier le cout de sa prestation en cas de litige.
- le prescripteur doit être conscient des difficultés rencontrées par l’auditeur dans ses
investigations et les raisons pour lesquelles ces contrôles n’ont pas pu être effectués.

- l’auditeur doit procéder à des recommandations qui serviront à l’entreprise de s’améliorer


sur le plan fiscal. Ces recommandations peuvent être de nature curative ou préventive.

2- Les limites de l'audit fiscal

A. Les limites liées à la contrainte du temps de la mission :

L’auditeur intervient dans l'entreprise pour une période de temps limitée, selon un calendrier
préétabli avec l’entité auditée. ce qui a pour effet de proscrire une revue exhaustive de tous les
facteurs de risque.

B. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal :

Lorsque les règles sont précises, qu'elles portent sur des obligations de forme ou même de délai,
leur contrôle ne soulève aucune difficulté. Dans d'autres cas la généralité du texte, l'évolution
continue de la législation fiscale et, en conséquence, sa complexité compromet la possibilité de
définir un ensemble de critères objectifs permettant de caractériser l'irrégularité ou l'absence
d'irrégularité. En effet, le caractère régulier ou irrégulier au regard du droit fiscal est alors
partiellement fonction de l'appréciation du contrôleur ou de l'auditeur fiscal.