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Introduction
Une des conditions essentielles de la survie d'une organisation réside dans la capacité de ses
membres à agir de manière cohérente, dans le sens des objectifs poursuivis par l'organisation.
Cette nécessaire coordination des comportements peut être obtenue par différents moyens et
elle vise deux grands domaines : économique et stratégique.
Les dispositifs organisationnels doivent donc garantir le niveau de la performance dans ces
deux domaines. On appelle contrôle interne l'ensemble de tels dispositifs et l'audit, le
processus consistant à étudier le contrôle interne ou certains de ses aspects, ainsi que les
performances qu'on en attend.
L'audit peut se résumer comme une méthode de contrôle qui permet de comparer ce qui existe
avec ce qui est prévu. De ce point de vue, son objectif sera d'effectuer des travaux rigoureux
et systématiques afin d'étudier, de vérifier et d'évaluer toutes les dimensions de l'activité d'une
organisation.
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I - Typologie d'audit
Répondre à propos des types d'audit qui existent dépendra de l'angle sous lequel on se place.
L'audit comptable et financier quant à lui, est un examen critique destiné à vérifier que
l'activité de l'entreprise est fidèlement traduite dans les comptes annuels conformément à un
référentiel comptable identifié (SYSCOA dans la zone de l'UEMOA).
Cette définition fondée sur le concept de référentiel, permet de distinguer les missions d'audit
de celles de conseil. En effet, le conseil en entreprise est fondé sur l'expérience du conseiller.
Ce dernier, spécialiste dans son domaine, capitalise une expérience et un savoir-faire qui lui
permettent de donner une opinion motivée sur un sujet n'ayant ni référentiel ni même parfois
d'existant dans l'organisation.
Les Experts comptables donnent une définition plus technique qu'ils rappellent
obligatoirement dans leur rapport de fin de mission. Selon eux "un audit comptable et
financier consiste à examiner, par sondage, les éléments probants justifiant les données
contenues dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis
et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur
présentation d'ensemble".
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II - Normes professionnelles d'audit
L'auditeur légal ne travaille pas au gré de son inspiration mais dans le respect de normes.
Une norme crée une obligation pour le membre de l'institut professionnel qui l'a établie. Elle
exprime, à un moment donné, l'opinion de la profession quant au comportement, dans
l'exercice de sa mission, d'un professionnel raisonnablement diligent.
De nombreuses institutions ont élaboré des normes de contrôle. Au Sénégal, des
recommandations sont formulées par l'Ordre national des Experts comptables et des
Comptables agréés (ONECCA). Cet ordre s'est doté d'un code des devoirs professionnels
homologué par arrêté du Ministre de l'Economie et des Finances en date du 11 octobre 2001.
Les normes internationales d'audit généralement admises sont les suivantes :
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III - Risques et seuils de matérialité
Dans un audit, nous trouvons trois types de risques spécifiques.
- le risque inhérent à la qualité du contrôle interne d'une organisation. Sur ce point, une
organisation possédant un contrôle interne fort sera peu propice aux fraudes,
Le seuil de matérialité est le montant d'erreur à partir duquel les comptes ne fournissent plus
une image fidèle. D'une fonction générale, il y a absence totale de théorie en la matière, et la
détermination du seuil de matérialité est souvent faite par le Commissaire aux comptes.
Il bénéficie d'une présomption de compétence en matière de fixation de seuils qui s'avéreront
cohérents en fonction de la mission et de la nature de l'organisation.
1) Sociétés visées par le contrôle des Commissaires aux comptes (article 376)
les sociétés dont le capital social est supérieur à dix millions de francs CFA ou qui
remplissent l'une des conditions suivantes :
Pour les sociétés ne remplissant pas ces critères, la désignation d'un Commissaire aux
comptes est facultative.
2) Choix du Commissaire aux comptes et durée des fonctions (article 695, 379 et 704)
Lorsqu'il existe un ordre des experts-comptables dans l'Etat-Partie du siège de la société, objet
du contrôle, seuls les experts-comptables agréés par l'ordre peuvent exercer les fonctions de
commissaires aux comptes.
Le Commissaire aux comptes est nommé pour trois exercices sociaux renouvelable pour les
sociétés à responsabilité limitée et par un ou plusieurs associés représentant plus de la moitié
du capital social.
Dans les sociétés anonymes, il est nommé par l'assemblée générale ordinaire pour six
exercices sociaux renouvelable.
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3) Mission du Commissaire aux comptes (article 710, 711 et 712)
Le Commissaire aux comptes certifie que les états financiers de synthèse sont réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que
de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
Dans son rapport à l'assemblée générale ordinaire, il déclare soit de certifier la régularité et la
sincérité des états financiers de synthèse, soit d'assortir sa certification de réserves ou la
refuser en précisant les motifs de ces réserves ou de ce refui.
Il a pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les
valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la conformité de sa
comptabilité aux règles en vigueur.
Les fonctions de Commissaires aux comptes sont incompatibles avec tout acte de nature à
porter atteinte à son indépendance, avec tout emploi salarié avec toute activité commerciale.
Les responsabilités du Commissaire aux comptes sont de nature disciplinaire, civile et pénale.
Il est civilement responsable, tant à l'égard de la société que des tiers, des fautes et
négligences qu'il commet dans l'exercice de ses fonctions.
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Exercice CAS ANATOLE BAGNIR
(Extrait du livre : Bernard Grand & Bernard Verdalle, Audit financier et comptable,
Edition Economica, 1999.)
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Anatole Bagnir est Commissaire aux comptes de la société France Plastique dont le Président
est son actuel beau-frère. La société France Plastique a donc demandé au cabinet de Monsieur
Bagnir d'établir un rapport circonstancié sur les comptes présentés à l'issu du premier
semestre d'activité de l'exercice comptable en France.
Ce rapport doit être adressé à un donneur d'ordre qui désire s'assurer de la fiabilité des
comptes de la société. Il s'agit pour France Plastique d'un très gros marché et son PDG
a proposé à Monsieur Bagnir de le rémunérer non seulement selon un honoraire fixe mais
avec une prime substantielle si le donneur d'ordre maintenait ses commandes.
Monsieur Anatole Bagnir, venant de créer son cabinet, ne possède pas pour l'instant un
personnel suffisant pour répondre à une mission de cette taille. D'autant plus, que cette
mission doit être accomplie dans les quinze jours.
Les appels qu'il a effectués auprès de ses confrères, n'ayant pas abouti, il s'est donc décidé
à embaucher un étudiant en maîtrise de sciences et techniques financières, enfin d'effectuer
cette mission. L'étudiant a été rapidement mis au courant et Monsieur Anatole Bagnir
lui a expliqué les travaux essentiels que l'on effectue en termes de vérification, de pointage
de la balance, et d'analyse du contenu des états.
Dix jours plus tard, l'étudiant est revenu en expliquant à Monsieur Bagnir que les états
financiers étaient corrects, qu'en effet il avait vérifié le bilan et le compte de résultat et que
ceux-ci ne laissaient pas apparaître d'éléments suspects. Monsieur Bagnir a donc établi
un rapport sans réserve.
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Correction du cas Anatole BAGNIR
Normes applicables au
comportement professionnel
du Réviseur
• Orientation et
planification
de la mission……….... Bagnir a accepté la mission sans avoir le personnel compétent pour
l'exécuter. Aucune planification ne semble donc avoir été faite, de
programme de travail rédigé et de supervision effectué.
• Analyse et évaluation
du contrôle interne….. Bagnir n'a pas étudié ou fait étudier les procédures au sein de
l'entreprise. Aucune procédure d'audit (confirmation, inventaire…) ne
semble avoir été utilisé. Le travail exécuté ressemble plus à de
l'assistance qu'à une véritable révision.
• Constitution d'un
dossier et justification
de l'opinion………….. Bagnir n'a acquis aucune preuve véritable justifiant la sincérité des
états financiers. Il a simplement vérifié l'exactitude mathématique des
comptes. Le dossier, s'il en existe, ne contient aucun test de
validation, et probablement pas de test de cohérence permettant de
justifier l'opinion qui a été donnée. L'annexe qui n'a pas été remise est
un état indissociable des états financiers.
• Rédaction d'un
rapport………………. Certes un rapport a été rédigé, mais ce rapport ne contient pas de
référence aux principes d'établissement des états financiers et semble-
t-il à la permanence des méthodes et aux diligences effectuées.
Le rapport contient une opinion de certification sans réserves, qu'il
semble difficile à Bagnir de justifier au vu de la légèreté de la
mission.
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Chapitre 2 ETAPES DE LA MISSION
D'AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER
(l'objectif du présent chapitre est de faire comprendre à l'étudiant le bien-fondé des différentes étapes
de la mission de révision des comptes)
Introduction
(Avant la présentation des étapes de la mission du Réviseur comptable, l'introduction s'efforcera de
rappeler, au préalable, l'enjeu de l'audit comptable et financier dans le monde des affaires).
Les dirigeants d'entreprise soucieux de rigueur et d'efficacité ne peuvent plus ignorer le rôle
important pris par la révision comptable dans la vie des affaires.
L'audit comptable et financier s'insère donc autour de l'entreprise en tant que processus de
contrôle des comptes établis par l'entreprise pour lever l'asymétrie d'information entre les
dirigeants et les autres intervenants.
Pour lui éviter d'être juge et partie, le Commissaire aux comptes n'arrête jamais les comptes
de l'entreprise auditée. Il est seulement chargé de formuler une opinion sur ceux-ci. L'arrêt des
comptes (préparation et présentation) est une prérogative qui revient à la direction générale de
l'entreprise auditée.
Schéma 1
Actionnaires
Image fidèle ??
Contrôle Tiers
Audit
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Schéma 2 (Audit comptable et financier en tant que relation d'agence entre le cabinet
d'audit et les utilisateurs des comptes annuels)
Comptabilité Comptes
de l'entreprise certifiés
Audit Certification
Cabinet
d'audit
1. Envoi d'une lettre d'engagement ou lettre de mission ( cette lettre est envoyée, par
le Commissaire aux comptes, aux dirigeants de l'entité à auditer),
2. Prise de connaissance générale de l'entité à auditer et de son secteur d'activité,
3. Analyse et évaluation du contrôle interne (utilisation du manuel de procédures),
4. Examen des comptes,
5. Rédaction et transmission du rapport aux dirigeants de l'entité auditée (le rapport
contient l'opinion du Réviseur comptable sur les comptes : certification pure et simple,
certification avec réserves ou refus de certification).
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I - Lettre d'engagement ou lettre de mission
Toute mission d'audit est orientée par une lettre d'engagement ou lettre de mission
(audit externe) ou par l'énoncé d'objectifs précis (audit interne).
Afin d'éviter tout malentendu entre le Commissaire aux comptes et les dirigeants de la société
à auditer, la lettre de mission doit définir concrètement :
- l'étendue de la mission,
- les rapports à émettre par le Commissaire aux comptes : rapport général, rapport
spécial, rapport sur le contrôle interne…
- la constitution de l'équipe d'intervention et la durée probable d'intervention,
- les conditions de facturation (honoraires).
Constitution de l'équipe
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II - Connaissance générale de l'entité à auditer
et de son secteur d'activité
La connaissance générale est la photographie d'ensemble de l'entreprise. Le souci du Réviseur
comptable est d'obtenir, à ce niveau, une première opinion sur les risques qui peuvent peser
sur l'entreprise. Cette première opinion lui permettra d'identifier les domaines sur lesquels il
convient d'approfondir les examens.
La visite guidée et les entretiens permettent d'appréhender les conditions de travail et aident
ainsi, à la définition d'hypothèses de travail.
En résumé, le contrôle interne doit être appréhendé comme un système de détection des
erreurs et des fraudes mais aussi, comme un système de prévention de celles-ci.
Néanmoins, pour lui permettre de jouer pleinement son rôle, les conditions de sa réussite
doivent être réunies. Ces conditions tiennent pour l'essentiel :
Concernant les faiblesses détectées, le Réviseur comptable appréciera leurs incidences sur la
comptabilité de l'entreprise. Cette appréciation lui permettra de cibler les comptes qui
nécessiteront un examen approfondi.
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IV - Examen des comptes (approche par les cycles)
L'orientation et l'ampleur de l'examen des comptes dépendent des résultats issus de l'analyse
et de l'évaluation du contrôle interne (adéquation entre audit et contrôle interne).
Si le contrôle interne est fort, il peut être suffisant de faire une revue succincte des comptes.
Dans une telle hypothèse, le Réviseur considère que le contrôle interne a engendré une
comptabilité de bonne qualité.
Cependant, si le contrôle interne est faible, il lui sera nécessaire de renforcer les tests, c'est à
dire de multiplier les pointages afin de faire un examen détaillé des comptes et d'obtenir une
mesure des risques en cours.
Toutes les conclusions de l'audit doivent être étayées par des faits, le Réviseur des comptes
recense les faits et les met en correspondance avec le référentiel. Pour tout
dysfonctionnement, il cherche les causes, les risques qui en découlent ainsi que les solutions.
L'opinion porte sur la régularité et sur la sincérité des comptes et l'image fidèle qu'ils
présentent.
- la régularité rappelle que les comptes sont établis par référence à des principes et règles
comptables généralement admis,
- la sincérité consiste dans l'application de bonne foi de ces règles et principes,
- l'image fidèle qualifie la traduction ainsi donnée dans les comptes du résultat des
opérations, de la situation financière et du patrimoine de l'entité
In fine, précisons que l'opinion du Commissaire aux comptes sur les états financiers peut être
soit :
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Analyse technique du rapport du Commissaire aux comptes
" Les comptes annuels ont été arrêtés par …(mention de l'organe compétent). Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes ".
" Nous avons effectué notre audit selon les normes de la profession…"
"… ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives…"
L'objectif du Commissaire aux comptes est d'obtenir une assurance raisonnable et non une
certitude. Un audit n'apporte pas de certitude.
"…Un audit consiste à examiner, par sondage, les éléments probants justifiant les données
contenues dans ces comptes…"
L'audit repose sur une démarche sélective c'est à dire qu'il ne consiste pas à contrôler 100%
des données.
"… Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation
d'ensemble…"
Les Commissaires aux comptes apprécient si les comptes sont établis selon les principes et
règles comptables généralement admises. L'audit se caractérise par son recours permanent à
des normes ou standards (référentiel).
"…Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée
ci-après."
Le rapport mentionne que les Commissaires aux comptes estiment leurs contrôles suffisants.
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" Nous certifions que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image
fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et
du patrimoine de la société à la fin de cet exercice."
La certification prévue par la loi est fondée sur le jugement personnel des Commissaires aux
comptes. Ces derniers peuvent :
Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil
d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux
actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels."
La deuxième partie du rapport ne concerne pas l'audit des comptes mais les vérifications et
informations spécifiques prévues par la loi.
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