Partie

2 : Lafiscalitédesopérations
ternationales
in

1
 Table des Matières
................................................................................................................................ 2
TabledesMatières
Partie préliminaire : Programme ....................................................................................................... 4
I. Annonce du programme ......................................................................................................... 4
A. Sens et portéedelétude
.................................................................................................... 4
B. Notions et contenu .............................................................................................................. 4
C. Compétences visées ............................................................................................................ 4
II. Appréciation sur le programme ............................................................................................ 5
A. Incidences de la réforme du DSCG en 2019 ...................................................................... 5
B. Considérations statistiques................................................................................................. 5
C. Étendue du programme ...................................................................................................... 5
.1 ......................................................................................................... 5
Donnéesfactuelles
.2 .......................................................................................... 5
Incidencesméthodologiques
La fiscalité des opérations internationales ....................................................................................... 7
Hypothèse:La ......................... 7
1 questionportesurlaTVAapplicableàuneopérationinternationale
SituationL’opération
1: ...............................................................................................................
estune LBMC 7
................................................................................................. 7
A.Qualificationdelopération
B. Régime de TVA applicable ................................................................................................... 8
.1 ...................................................... 8
TVA applicableauxlivraisonsintracommunautaires
.2 .................................................. 9
TVAapplicableauxacquisitionsintracommunautaires
.3 .................................................................................. 10
TVAapplicableauxexportations
.4 .................................................................................. 10
TVAapplicableauximportations
...................................................... 11
................................................................................. 11
A.Recherchedunrégimedérogatoire
.1 ................................................................................. 11
Locationdemoyensdetransport
.2 ..................................................................................... 11
Ventesàconsommersurplace
.3 Prestationsdeservicede..............................................................................
transport 12
.4 ............................................................................ 13
Prestationsdeserviceimmatérielles
B. Application du régime de droit commun......................................................................... 13
.1 ....................................................................................... 13
Exposédesrèglesapplicables
.2 ............................................................................................. 14
Méthodologieàappliquer
H˙}ZWQ]}v}vo[]v}}]}v o [v} ]}v]vv]}vo o
imposable en France ......................................................................................................................... 15
I. Comprendre les questions et les enjeux ............................................................................. 15
...............................................................................
A.Laquestiondelaterritorialité delS 15

2
 .1 ............................................................................................ 15
Situationsdeterritorialité
.2 ....................................................................................................... 15
Réponsespossibles
a) Systèmes envisageables ............................................................................................... 15
b) Libre choix du système et conséquences .................................................................... 15
B. Solution au problème de la double imposition et de la non-imposition ...................... 16
.1 ................................................................................... 16
Conventionsfiscalesbilatérales
.2 .................................................. 17
ChoixdelaFrancepourlesystèmedelaterritorialité
II. Connaître les règles applicables......................................................................................... 18
................................................................................................ 18
A.Létablissementautonome
B. Le représentant dépendant .............................................................................................. 19
C. Le cycle commercial
complet ............................................................................................. 19
III. Appliquer les règles relatives à la territorialité ................................................................ 21
................................................... 21
A.Casdelasociétéfrançaisequisimplanteàlétranger
....................................................
B.Casdelasociétéétrangèrequisimplanteen France 21
Hypothèse 3 WQ]}v}vvv]YAA NTu]vuv} Z
o[]u}]]}v ................................................................................................................................... 23
........................................................................................... 23
A.Opérationsdévasionfiscaleprésumée
lexemple
: ransfert..................... 24
desprixdet
.1 vasion
É .....................................................
réaliséepartransfertindirect debénéfices 24
.2 ............
Conditionsd’applicationdelaprésomptiondetransfert indirect 24 debéné
24 debénéf
B.Conséquencesdelapplicationdelaprésomptiondetransfertindirect
.1 ..........................
Positiondelasociétéetpreuveducaractèrejustifié duprixpratiqué 25
.2 Obligationsdessociétésenmatièredeprix..............................................
detransfert 25
C.Présomptiondévasionfiscalepourlesopérationsréalisées paradis
avecles«
fiscaux » .................................................................................................................................. 25
.1 Ladualitédes
paradis
« »................................................................................... 26
fiscaux
a) Le petit paradis fiscal :l’Étatfiscalementprivilégié
P) .........................................
(EF 26
b) Le gros paradis fiscal :l’Étatouterritoirenoncoopératif (ETNC)
............................ 26
.2 ..................................................
Conséquencesfiscalesdelaqualitéd’EFP oud’ETNC 26
a) Désavantages fiscaux .................................................................................................... 27
b) Présomption réfragable à géométrie variable............................................................ 27
II. Traitement des montages fiscaux ...................................................................................... 28
A. Sanction des montages fiscaux internes ......................................................................... 28
B. Information sur les montages fiscaux internationaux ................................................... 28
.1 ........................................................................ 28
Débiteursdel’obligationd’information
.2 .......................................................................................... 29
Périmètredeladéclaration

3
 Partie préliminaire : Programme

I. Annonce du programme

LeprogrammeofficielduDSCGcomporteunpointportant
2 Ledéveloppement
sur« del’entreprise
».

Parmi les points

doivent
qui être étudiés à ce titre,«on
les règles d’imposition des affaire
trouve
internationales
».

N.B. Ce
: pointneconstituepaslatotalitéduprogrammededroitfiscal.Lesautrespoint
des fascicules différents. Les développements
igurant ici
f sont applicables à la seule fiscali
opérationsinternationales.

Selonleprogrammeofficiel,cettepartieconsacrée
fiscal
ale
ausens
droit
etlaportéesuivante
:
«L’entreprise peut également se
erdévelopp
hors du cadre strictement national. Cette dim
comportedemultiplesretombéespourl’entreprisenotammentdans ». ledomainefisca

B. Notions et contenu

Selonleprogrammeofficiel,lapartieconsacrée
fiscal
au
doit
droit
portersurlespoints
: suivants
«- Règlesdeterritorialité
;
- Principesdetraitementdeladoubleimposition
- Déterminationetimpositiondurésultat
- TVAetéchangesinternationa
uxouintracommunautaires
- Lesprincipauxdispositifsdeluttecontrel’évasionfiscale
» internationale

C. Compétences visées

Selonleprogrammeofficiel,lapartieconsacrée
fiscal
au
doit
droit
permettreauxcandidatsd’acquér
lescompétencessuivantes
:
«Maîtriser le régime fiscal des opérations faites avec l’étranger analyse
( des conven
rattachement,régimesdecréditsd’impôt,risquesfiscaux ». internationaux.

4
II. Appréciation sur le programme

A. Incidences de la réforme du DSCG en 2019

LaréformeduDSCGintroduitele02juin910n’a
2 euquepeud’incidencessurlapartieportant
droit
fiscal
. Leprogrammes’esttoutefoisenrichide «l’étude
principau
xdispositifs
des deluttecontre
l’évasionfiscaleinternationale
».
En pratique, ce point était déjà abordé de façon systématique dans les enseignements
préparant à l’UE1 du DSCG. Le nouveau programme rend ainsi officielle une pratique
. Le antéri
travailfournipourunepréparationantérieurepeutdoncêtrerecyclé.

B. Considérations statistiques

Siledroitestunpointduprogrammequifiguredefaçonrégulièredanslessujetspropos
DSCG,lafiscalitédesopérationsinternationales
beaucoup
n’y
représentée.
estpas Depuislaréforme
dudiplôme,lesujetn’aportéqu’uneur
seule
cepoint
foisdu
s programme.

Il convient pourtant de ne pas négliger cet aspect. Comme l’indique le programme, il p

développementdel’entreprise.
Lacompréhensiondecesnotions
est
doncimportante
pourlasuite.

C. Étendue du programme

1. Donnéesfactuelles

Ledroitfiscalestunematièrequieffraielescandidats.Cen’estpastant
, quesa
saquantit
réputationdematièretechniqueetdifficile.Ilestvraiquelamatièrepeutêtrecompl
Ilfaudrasurmontercette
ppréhension
a encomprenantbienlespoints
: suivants

En premier lieu, la totalité du programme de droit fiscal de l’UE1 du DSCG a été déjà été abo
cours de l’UE4 du DCG. Il s’agit donc d’appliquer les points repris dans l’UE1 de manièr
«transversale
».

Ensecondlieu,ilnes’agit
demaî
pastrisertout
programme.
le Celan’esttoutsimplementpaspossib
Ilfautdoncaccepterdes’enteniràcel’essentiel,
quiserasuffisantpourréussirl’épreuve.

2. Incidencesméthodologiques

Comme pour toutes les matières, il appartient au candidat de commencer

biliser ses
par mo
connaissances.
Faceàunsujet,lecandidatdoitcommencer
parlelireenentier.

Cettepremièrelecturepermetdevoirlesquestions
Silesquestions
abordées.portentsurledroitfi
lecandidatse
doit
demandersicesquestions
sur
portent
desopérationsinternationales.

Encasderéponsepositive,
lecandidatdéterminer
doit silaquestionportesurl’ISousurlaTVA.

Silaquestionneportesuraucundecesdeuxpoints,elleportealorsprobablementsur
auprogramme:laluttecontrel’évasionfiscale.

Raisonnementbinaire
- QUESTION1 :Lesujetcomporte
-t
- ildesquestionsportantsurle
? droitfiscal

5
Réponse1a : Oui=>passeràlaquestion2
Réponse1b : Non =>passeràunautrefascicule :- )
- QUESTION2 :Lesquestionsdedroitfiscal - elles
portent
suruneopérationinternationale
?
Réponse2a : Oui=>v.question3
Réponse2b : Non =>passeràunautrefasciculededroit : - ) fiscal
- QUESTION3 :Laquestionporte
-t
- ellesurl’applicationdelaTVAàl’opération ? concernée
Réponse3a :oui=>mobilisersesconnaissancesenmatière territorialité
de delaTVA
Réponse3b :non=>passeràlaquestion4
- QUESTION4 :Laquestionporte
-t- ellesurl’impositio
ndubénéficed’uneopérationen?France
Réponse4a :oui=>mobilisersesconnaissancesenmatière territorialité
de del’IS
Réponse4b :non=>laquestionporte la
sur
luttecontrel’évasion ou
( sur
fiscale
unpointduDCG)!

6
 La fiscalité des opérations internationales

Hypothèse 1 : La question porte sur la TVA applicable à une

opération internationale

Ilsepeutquelesujetplacelecandidatfacedans àunelaquelle
situation
uneentreprise
réalise
uneou
plusieurs opérations transfrontal
ières.Une opération transfrontalière signifie qu’il y exi
«franchissement
efrontière
d ».

La question peut alors lui être posée de savoir si les opérations

sontsoumises
décrites
à la TVA en
France.Ilfautalorsquelecandidatmobilise issances
sesconna
enmatière
territorialité
de . delaTVA

Les règles applicables en matière de territorialité de la TVA sont très

nature
différentes
de s
l’opération
.

L’opérationpeut
êtresoitlivraison
une debiensmeublescorporels
soitune
prestationdeservices
.

Iln’yapasd’alternative
c’est
, soitl’unesoitl’autreopération.

Raisonnementbinaire :premièreétape
QUESTION1 :L’opérationporte-t
- ellesurunbienqu’ilestpossible ? detoucher
Réponse1a :oui:ils’agitd’uneson livrai
debienmeublecorporel(LBMC)
Réponse1b :non :ils’agitd’uneopérationdeprestationdeservices(PS)
QUESTION2 :Lebienouleservicefranchit - ilunefrontière
?
Réponse2a :oui=>questionsurlaterritorialitédelaTVA(LBMCouPS)
Réponse2 b :non=>v.question2bis
Question2bis :l’opérations’estdéroulée?enFrance
Réponse2bisa:oui=>TVAfrançaiseapplicable
Réponse2bisb:non=>laTVAfrançaisen’estpasapplicable

Situation 1

A.

LaquestiondelaterritorialitédelaTVAsupposelefranchissementd’unefrontière

S’agissantdesavoirsil’opérationestsoumiseàlaTVAfrançaise,nouspartironsdupri
d’unefrontièreaveclaFrance.

La frontière ainsi franchie peut séparerun

laautre
Francetat
É d’ membre de. Il
l’UE
peut également
s’agird’unefrontièreséparant un
la
État
France
n’appartenant
d’ pasàl’Unioneuropéenne
.
La frontière peut être franchie dans les deux sens.
peutLa France
donc être territoire
départ
ou
de
territoire
arrivée
d’
.

Lacombinaisondecesdeuxconsidérationsdonnenaissanceàquatresituationsdiffér

Raisonnementbinairepermettantdequalifierl’opérationauregard
TVAdelaterritorial

7
 QUESTION1 :Lebienfranchit - ilunefrontièredelaFranceavecunÉtatmembre
? del’UE
Réponse1a :oui=>v.question1bis
Question1bis :laFranceest - elleleterritoire?dedépart
Réponse1bisa:oui=>ils’agitd’une livraisonintracommunautaire
Réponse1bisb:non=>ils’agitd’une acquisitionintracommunautaire
Réponse1b :non=>v.question1ter
Question1ter : laFranceest- elleleterritoire?dedépart
Réponse1ter:oui a =>ils’agitd’une exportation
Réponse1terb :non=>ils’agitd’une importation

ChacundecessituationsdonnelieuàunrégimespécifiqueenmatièredeTVA.

N.B. : Si une question porte sur la TVA applicable à une LBMC, le candidat
peut pas
appliquer
ne le
régime de TVA sans expli
quer auparavant pourquoi il applique tel doit
régime.
nécessairement
Il
qualifier l’opération
avant de pouvoir appliquer le régime de TVA qui lui paraît applicable. S’
cettequalification,ilperdradespointsmêmesisaréponseestjuste..

B. Régime de TVA applicable

1. TVAapplicableauxlivraisonsintracommunautaires

L’hypothèse est donc celle dans laquelle le bien meuble corporel à destination
quitte la France
d’un
autre tatÉ membre. Le régime de TVA applicable dépend alors de la estinataire
qualité du d de la
livraison
:
− Destinataire
assujetti
àlaTVA si
: ledestinataire - même
estassujetti
lui àlaTVA,l’opérationne
seraenpratiquepassoumiseàTVAenFrance.L’expéditeurfrançaisémetdoncunefactu
Surcettefacture,ilindique
neTVAdeu « 0 ». Cerégimenes’appliquequesiledestinataire
un assujetti. Il faut donc que l’expéditeurqui ( doit établir la facture) demande
s’il dispose d’un numéro de TVA intracommunautaire. Si le destinataire commun
numéro, cela signifie l’opération
que est réalisée avec un à la
assujetti
TVA. Dans le cas
contraire,l’opérationestréalisée - assujetti
avecàun
lanon
TVA .

− Destinatairenonassujetti
àlaTVA si
: ledestinatairen’estpas l’opération
assujetti,estsoumise
à la TVA du lieu de départ de la marchandise. Cela se comprend aisément. Le destin
n’étant pas assujetti, l’opération ne donnerait pas lieu à la perception de TV
destinataire n’a pas communiqué de numéro
VA intracommunautaire,
de T il est considér
comme n’étant pas assujetti. Le vendeur établit donc une factureHT etapplique
letauxenvigueur.

8
 RemarquesurlaTVAapplicableauxlivraisonsintracommunautaires
D roit à déduction
: en principe n’est
il possible de déduire de la TVA qu’à partir du moment où
l’utilisation du bienacquisa donnélieuà laperception
au momentde
desa
TVA
revente.Enprincipe,
l’entreprisefrançaisequifaitl’acquisition , qu’ellerevend
d’unbien
ensuiteàdestinatio
nd’unassujetti
établiàl’étranger
, nepourraitpasdéduirelaTVApayéepourl’acquisition , puisqu’elle
decebienn’apas
collecté de TVA lors de sa revente. Un tel régime serait défavorable aux exportations. L’en
conserve donc son droitction
à dédumêmesi la reventedu bien ne donnepas lieu à la collected’un
TVAcorrespondante.

2. TVAapplicableauxacquisitionsintracommunautaires

L’hypothèse est ici celle d’un bien meuble corporel qui arrive en France en provenan
membredel’Unioneuropéenne.Lasituationesticilaréciproquedecelle: vueprécédemmen

• Acquéreurassujettià la TVA : le cas est celui de l’entreprise française qui s’appro

auprèsd’unfournisseurétabliauseindel’Unioneuropéenne. françaiseLa sera
TVA duesurces
achats.L’entreprisefrançaisereçoitunefactureHTnefaisantpasressortirdeT
doit alors déterminer le montant de l’assiette de la TVA etalors son taux. On
d’autoliquidation
.
Le redevable légal
de la VAT est l’entreprise ayant fait l’acquisition (ici l’entreprise
du bien
française).
Le faitgénérateur
delaTVAseréaliseaumomentdelalivraisondubien.
La dated’exigibilité
estfixéeau51dumoissuivantlefaitgénérateur.Ladated’exigibilit ut
être avancée. Il en va ainsi lorsque la facture avant
est
ledélivrée
51 du mois suivant le fait
générateur.Danscecas,ladated’exigibilitéestfixéeaujourdelaréception ; dela

• Acquéreur
nonassujetti àlaTVA il
: s’agiticiducas
unparticulier
où établienFranceachèteun
bienouunproduitauprèsd’unvendeurprofessionnelétablisurleterritoire
del’Unioneuropéenne
. Lasolutionesticitrèssimple.Cesopérationssontsoumisesàl
lieu de vente. Enutres
d’a termes, le vendeur soumet cette opération à la TVA comm
s’agissait d’une opération interne. L’acheteur français reçoit donc une fac
applicationdelaTVAapplicableaulieud’implantationduvendeur.

RemarquesurlaTVAapplicable auxacquisitionsintracommunautaires
R égimes spéciaux pour les opérations avec les non : leassujettis
régime qui vient d’être exposé pour
les non assujettis est celui qui s’applique en principe. Il existe toutefois des régimes s
peuventêtrementionnés.
Enpremierlieu, l’acquisitiond’unmoyendetransportàl’étranger.
neuf Cemoyendetransportnesera
immatriculéquesil’acquéreurmontrequ’ilaacquittélaTVAenFrance
En second lieu, les ventes à distance
. Il s’agit de ven
te dans lesquelles le vendeur s’occupe de
l’expéditiondu bien. Dès lorsquelemontant des ventes effectuées l’annéeprécédenteen Fr
supérieur à 35 0€, le vendeur peut choisir d’appliquer la TVA du pays de destination ou la TVA du
paysdevente .

9
 3. TVAapplicableauxexportations

L’hypothèse est ici la suivante. Une entreprise française vend ses produits ou marc
acheteurétabliendehorsdel’Unioneuropéenne. d’exportation
Onparlealors
.

Parprincipe,cesopérationssontàsoumises
laperceptiondelaTVAfrançaise.

Mais un régimed’exonération
est prévu dès lors que les biens sont livrés en dehors de l
européenne.L’entreprisevenderesseétablitalorsunefacture zéro
HT
». avecuneTVAà«

Ilappartienttoutefois
eur
au
de
vend
rapporterlapreuvedelaréalitéde
car
l’exportation
il
estpossible
quel’administrationfiscaleprocèdeàuncontrôle.

Il appartien
draalors au contribuable qui a émis une factureHT0avec » d’apporter
TVA à« la preuve
quelebienvenduavait
bien vocationàêtreexporté.Cettepreuvepeutêtrerapportéepartou
Enpratique,sle
contribuable
sproduisentundocumentquirenvoyé
leurest parleservice desdouanes.
Il s’agit d’un document qui accompagne
dul’envoi
produit. En effet,
orsque
l le bien passe par les
services des douanes, l’un des feuillets est prélevé- par ci y appose
le service.
un tampon
Celuiet le
renvoieàl’expéditeur.Cedocumentsertalorsdepreuvedel’envoiàl’étranger…doncd
Sil’entreprisefrançaise
ayantprocédéàl’expéditionestincapablederapportercettepreuv
contrôle, l’administration fiscale fera comme si la facture avait été établie TTC. El
liquidationdelaTVAsurcesopérations.L’entreprisesera d’une doncTVAredevable
qu’ellen’aurapas
collectée
…

4. TVAapplicableauximportations

Celacorrespondàl’hypothèse
neentreprise
oùu françaiseachètedesproduitsauprèsd’unfou
(vendeur) implanté en dehors de l’Union européenne. Dans ce cas, onence
estd’une
en prés
importation
.

LesimportationsdonnentlieuàlaperceptiondelaTVAfrançaise.Laparticularitédel’
queleproduitfranchitcequel’onappelle
frontière
une
extérieure
.

Ce franchissement suppose que le produit passe

ervice
par
des
ledouanes.
s C’est au moment du
franchissementdelafrontièrequeleservice: desdouanesva

- L iquider la TVA (il n’y a donc pas d’autoliquidation ici… sauf sur option part
l’entreprise)

- Percevoir
la TVA due à raison de l’importation
( les sommes ne sont donc pas perçue par les
servicesdesimpôts)

LefaitgénérateurdelaTVAestlefranchissementdeladouane.Ladated’exigibilitéestf
franchissementdedouane.Leredevablelégalestledestinataire
doncdedu
l’acheteur
bien.Ils’agit
et
nonduvendeur.

L’assiette dela TVA duesur lesimportations comprendlavaleurdu bien. Cette valeu

detouslesfraisquiserapportentàl’importation
:fraisdeport
;emballage
droits
; dedouanes..

01
Situation 2
Ainsiquecelaaétéindiqué,sil’opérationàlaquelleserapporteunequestionrelati
delaTVAneportepassurunbiendontonpeutsesaisir,alorsils’agit ondeprestation
d’uneopérati
de
servicesLe
. régimedeTVAapplicablesépareicienunemultitude
régimesde
dérogatoires
etun
régime
général
.

Raisonnementbinairesurlesprestationsdeservices
En principe, lorsqu’il s’agit d’apprendre un
usuel
cours,
deil
mmencer
coest par la présentation des
règles générales, puis d’indiquer les exceptions.
Cependant, lorsqu’il s’agit d’appliquer
des
connaissances, la démarcheest inversée. Il faut en effet commencerpars’interrogersurl’a
d’uneexception.Cen’est
uesila
q réponseestnégativequel’onappliquelerégimegénéral.

QUESTION1 :Unrégimedérogatoire- est

ilapplicable
?
Réponse1a :oui=>appliquerlerégimedérogatoire
Réponse1b :non=>appliquerlerégimegénéral

A. dérogatoire

Les régimes dérogatoires sont énumérés par l’article

- A et l’article
952 - B du
95 2 Code général des
impôts.L’article- Aest
952 toujoursconstruitsurlemêmemodèle.Ilcommenceparindiquerque
l’opérationquidonnelieuaurégime atoire.
dérog
Ilcontinue enindiquantleséventuelles)
( con
d’application du régime. Il termine en donnant le critère de localisation de l’opérat
TVA.

L’article- B
925 relèved’unelogiqueunpeudifférente.

Iln’yamalheureusement
asdeprecettemiraclepermettantdereconstituerleshypothès
dérogatoires par un raisonnement. Il faut donc
parapprendre
cœurces régimes dérogatoires.
Et ils
sontasseznombreux.Nousn’aborderonsiciquelesprincipauxd’entreeux.

1. Locati
ondemoyensdetransport

Opération dérogatoire
: la location de moyens de transports. Il peut s’agir d’un moyen de tr
terrestre,aérien,maritimeoufluvial.

Conditions d’applicationdu régime:la dérogatoire

location doit deêtre
courte durée
. Tel est lecassi
lalocationestinférieureàjours 03 (terrestreouaérien)ouàjours 09 (maritimeoufluvial)S.
est de longue durée, le régime dérogatoire n’est donc pas applicable. Il faut donc appliq
général.
Critère dealisation
loc de l’opération au regard
: lorsque
de la TVA
la location de moyen de transport
est de courte durée, la TVA applicable sera lieucelle
ùole du
moyen de transport a été mis à la
dispositioneffectivedu (locataire)
preneurSile
. moyendetranspor tlouéaétémisàladispositiondu
preneurenFrance,alorslaTVAfrançaiseseraapplicable.Danslecascontraire,ellenele

2. Ventesàconsommersurplace

Opérationdérogatoire
:laventeàconsommersurplaces’entendd’aliments
desachats etdeboissons
quiseconsommentsurplace(buvette,restaurant,
- food…). fast
Conditionsd’applicationdurégimeaucune.
: dérogatoire
Touteslesventesàconsommersurplaceson
doncconcernées.

1
Critère de localisation de l’opération
de la TVA
au: pour
regard
les ventes à consommer sur place, il
s’agit du lieu d’exécution matérielle de la prestation. Si la prestation est serv
françaiseestapplicable.Ellenel’estpasdanslecascontraire.

Précisionsurlesventes
consommer
à surplace
L’applicationducritèrenesoulèveaucunedifficultélorsquelelieud’exécutiondelapres
Maisilarrivequecelieusoitmobile.Ainsidesrepasservisàbordd’aéronefs,detrainsoude
S’appliquealors
régime
un unpeuspécifiquedontlesdétailsnesontpasabordésici.

3. Prestationsdeservicedetransport

Ils’agiticid’unrégimedérogatoireassezcomplexe.

Opération dérogatoire
: la prestation de transport. Sont concernés par le régime dérogat
transportsdepersonnescommelestransportsdepassagers.
Conditiond’applicationdurégimedérogatoire
:
Transport de personnes Il existe
: il faut que le transport soit, au moins en partie, effectué en France.
toutefois d’assez nombreux textesèrent
qui exon
totalement les transports de pers
internationauxdetouteTVA…Lerégimen’aquepeul’occasiondes’appliquerenpratique
Transport de biens
: seules les prestations de transport
effectuées
de biens
au profit d’une personne
nonassujettie
donnentlieuàl’applicationd’unrégimedérogatoire.SiletransportB2C , estef
lerégimedérogatoires’applique.Si,aucontraire,leservice
B2B le
, est
régime
rendu
dérogatoire
en ne
s’appliquepas.Ilfautalorsserabattresurle derégime
droitgénéral
commun.
Transportintracommunautaire
: aucune conditionsupplémentaire. Le transportintracommun
estceluidont
point
le dedépartETlepointd’arrivée
sontsituésàl’intérieurdel’Unioneuropéen
Transportnonintracommunautaire
il
: fautqueletransportsoit,aumoinsenpartie,effectuéenFr
Letransportn’estpasintracommunautairelorsquelepointdedépartOUlepointd’a
évidemment)nesontpassituésàl’intérieurdel’Unioneuropéenne.

Critèrelocalisation
de del’opérationauregard : delaTVA
Transport de biens intracommunautaire
: la TVA française n’est perçue que si le transport par
France. Si le transport part d’ailleurs, la TVA française ne s’applique pas. Ainsi, le p
déménageenItalieetfaitappelàunesociétédedéménagementitaliennequivientdepu
chargersesmeublesenFranceetlesemmenerItalieseraassujettiàlaTVAfrançaise.
Transportdebiensautresqu’intracommunautaireset onnes
transports
: laTVAserade persen
perçue
FranceenfonctiondesdistancesparcouruesenFrance.

21
 4. Prestationsdeserviceimmatérielles
Il est assez bizarre d’avoir une catégorie consacrée aux prestations de services im
nature,laprestationede est
servic
elle
- mêmeimmatérielle
Il
! s’agiticid’unrégimedérogatoiremisen
placeparl’article- Bdu952 CGI.

Opérations dérogatoires : il s’agit des opérations énumérées par l’article

- B du CGI. On y trouve,
9 52
pêle- mêle, les opérations bancaires ncières,
et finales prestations des - comptables,
experts les
prestationsdeconseil,lescessionsdedroitsdepropriétéintellectuelle…
Conditions du régime dérogatoire : l’application d’un régime dérogatoire suppose la réunion d
conditions :
Condition 1 prestation de service doit être
: la au profit
effectuée
d’une personne non assujettie
. En
d’autrestermes,l’opérationdoitsedéroulerenB2C.Sil’opérationsedérouleenB2B,el
lieuàl’applicationd’unrégimedérogatoire. pliquer
Ilfautdonc
lerégime
ap généraldedroitcommun.
Condition : 2 prestationdeserviceextracommunautaire
la doitêtre En
. d’autrestermes,leprestatair
oulepreneurdoiventêtreétablisendehorsdel’Unioneuropéenne.

Critèresdelocalisation l’opération
de auregardde: il
lafaut
TVA iciencoredistinguer
:
Prestataire établi en France
: lieu d’implantation du preneur. Il s’agit ici d’une exportation
LeprestataireestétablienFrance.Leserviceestrenduàassujettie. unepersonneCenon
bénéficiaire
estétabliendehorsdel’Unioneuropéenne.LaTVAfrançaisenes’appliquepas.Ainsi,l’avo
quirédigeuneconsultationpourunclientnonassujettiauBrésiln’aurapasàfactu
nes’ajoutepas montant
au facturé.Celafavoriselesexportationsdeservice.
Preneur établi en France
: lieu d’utilisation du service. Il s’agit ici d’une importation d
entrepriseétabliehorsdel’Unioneuropéennerendunservice.Lebénéficiaire estétabliduenserv
France. Il s’agit d’une personne non assujettie. Le service est utilisé ou exploité e
française s’applique. Il s’agit d’une importation de service. Le preneur doit payer la
prestataire est étranger.pas Il n’a
d’intérêt
donc à s’adresser à un prestataire non françai
découragedonclesimportationsdeservices.

B. Application du régime de droit commun

Lerégimededroitcommuns’appliquedansdeuxhypothèses.Ils’appliquelorsque
nedonnel’opérat
paslieuàl’applicationd’unrégimedérogatoire
.Ils’appliqueégalementlorsquel’opérationdonn
àl’applicationd’unrégimedérogatoire,
lesmais
conditions
que d’applicationdurégimedérogato
sontpasremplies
.

1. Exposédesrèglesapplicables
Lorsque le régime de droit commun s’applique, il faut distinguer
qualitéselon
des parties
la à
l’opération
:

− Opérationsedéroulantentredeux l’opération
: assujettis sedérouledoncenB2B.Danscecas,
laTVAseradueaulieud’implantationdu r. Si
preneu
lepreneurestétablienFrance,l’opérat
sera soumise à la TVA française. Ainsi,
uneentreprise française qui loue à un loueur allem
un véhicule terrestre opération
( soumise à régime dérogatoire) pour une durée su
03joursconditions
( durégimedérogatoirenonremplie)verras’appliquerlaTVAfran
l’opérationse ule
déro
enB2Betquel’entreprisepreneuseestimplantéeenFrance.

− Opération se déroulant entre un assujetti et : l’opération

un non assujetti
se déroule donc en
B2C. Dans ce cas, la TVA applicable est celle
lieu
dud’implantation du prestataire
. Si le
pres tataire est établi en France, l’opération donnera lieu à la perception de l
Elleyéchappedanslecascontraire. Celapourraitêtreleparticulier
casd’un erait
quiappel
f à
unloueurdevoituresallemandpourlouerunvéhicule pouruneterrestre
duréede54jours.Il
faudraalors appliquer le régime de droit commun. En effet, si les locations de moye
31
 transport sont soumises à un régime dérogatoire,’à la ce
condition
n’est quelles
qu’ient
so de
courtedurée.Lesconditionsd’applicati
ondurégimedérogatoirenesontdoncpasrempliesic
Il faut donc appliquer le régime de droit commun. Il s’agit ici d’une opération se dé
B2C.Leprestatairen’estpasétablienFrance.LaTVAfrançaisenes’appliquedoncpas

2. Méthodologie
appliquer
à

Une fois ces règles exposées, la réponse à la question de la territorialité de la TVA peu
l’applicationduraisonnementbinaire - après.exposéci

RaisonnementbinaireàappliquersurlaterritorialitédelaTVA ionende
matière
services
deprestat
QUESTION1 :L’opérationdonne -t- ellelieuàunrégimedérogatoire
?
Réponse1a :oui=>v.question1bis
Réponse2b :non=>passeràlaquestion2
Question1bis :lesconditionsd’applicationdurégimedérogatoire - elles
remplies
sont
?
Réponse1bisa:oui=>appliquelecritèredurégimedérogatoire
Réponse1bisb:non=>passeràlaquestion2
QUESTION2 :L’opérationsedéroule -t
- elleentredeuxassujettis
? (B2B)
Réponse2a :oui=>v.question2bis
Question2bis : lepreneur est
- ilétablienFrance ?
Réponse2bisa:oui=>opérationsoumiseàTVAenFrance
Réponse2bisb:non=>opérationnonsoumiseàTVAenFrance
Réponse2b :non=>v.question2ter
Question2ter :leprestataireest- ilétabli nFrance
e ?
Réponse2ter:oui a =>opérationsoumiseàTVAenFrance
Réponse2terb :non=>opérationnonsoumiseàTVAenFrance.

41
Hypothèse 2 : Q]}v }v o[]v}}]}v o
[v} ]}v]vv]}vo o]u}ovF ance

I. Comprendre les questions et les enjeux

A.

1. Situationsdeterritorialité

L’hypothèseesticiassezdifférentedecelleexaminéeprécédemment.Laquestionconsist
où il faut imposer résultat
le d’une opération. Bien entendu, si une société française r
opération en France, la réponse à cette question ne fait pas de doute. Il faut donc qu’in
élémentd’extranéité pourqueledoutes’installe
ébouche
et
sur
d deuxquesti
ons,réciproques
l’unede
l’autre :
− faut
- il imposer en France le résultat d’une opération réalisée à l’étranger pa
française ?
− faut- il imposer en France le résultat d’une opération réalisée en France par u
étrangère ?

2. Réponsespossi
bles

a) Systèmesenvisageables

Pourrépondreàcettequestion,deuxsystèmessontenvisageables
:
− Mondialité
del’impôt
:l’ensembledesbénéficesréalisésparune estimposé
société
aulieuoù
cette société a son siège social. Seront donc imposés
’établissement
au lieu d les bénéfices
réaliséspartoutdanslemondeparlasociété . imposée
− Territorialité
stricte de l’impôt
: les bénéfices sont imposés à l’endroit où ils sont réali
sociétépeutdoncpayerdesimpôtsunpeupartoutdanslemonde.

b) Librechoixdusystèmeetconséquences

ChaquetatÉ choisissantlibrementlerégimed’impositionterritoriale desbénéfic

opterpourlerégimedelamondialité
;d’autrespourlesystèmedelaterritorialitéstricte
systèmesprésentedesdéfautsetdesinconvénients.Iln’ayapaslieudeseprononcersurl
duchoix.
Cettelibertédechoixpeuttoutefoisentraînerdes collatérales
conséquences
».Aucuneconséquence
«
de ce type n’est à craindre lorsquetats
les deux
concernés
É ont opté pour la même solution. Chac
imposeralebénéficeconformémentàsalégislation.

51
 Exempled’absencedeproblèmes
Voici unesociétédont lesiège est surleterritoire del’État A, quia choisi lesystèmedela
de l’impôt. Elle réalise différentes opérations sur le territoire de l’État B qui a, lui auss
systèmedelamondialitédel’impôt.Cesopérationsgénèrentunbénéfice.Cebénéficeseraimpos
l’ÉtatAparapplicationdusystèmedelaL’É mondialité.
tatBn’apasvocationàimposercesopérations,
puisquelasociétén’estpasétabliesursonterritoire.Iln’yadoncaucunproblèmedanscec
Le même constat peut être fait, pour les mêmes raisons, lorsque les deux États ont opté pou
systèmee dlaterritorialitéstrictedel’impôt.

Maisilpeutarriverquelesdeuxtats
É impliquésaientoptépourunsystèmedifférent.Ce
peutentraînerdeseffetssecondairespeusouhaitables.

Apparitionduproblèmedeladoubleimposition
Deuxhypothèsespeuventseréaliser.
LasociétéasonsiègedansunÉtatayantoptépourlala : mondialité
sociétéréaliseuneopérationdans
unÉtatayantoptépourlaterritorialitéstrictedel’IS.L’État dans lequel a doncl’opération s
imposerlebénéficedel’opération parapplication du systèmedela territorialité.L’État d
sociétéasonsiègevavouloirimposerlebénéficeréaliséàl’étrangerparapplicationdusyst
mondialité.Ilenrésulteraque ebénéfice
lemêm seraimposédeuxfoisdansdeuxÉtatsdifférents.On
parlealors double
de impositiondubénéfice
.
La société a son siège dans un État ayant opté pour la territorialité
: la société réalise
stricte alors
l’opération dans un État ayant optéla mondialité
pour de l’impôt. Par application du principe de la
mondialité, la société ne paye donc pas d’impôts dans l’État sur le territoire duquel le bé
réalisé puisque son siège n’est pas sur le territoire de cet État. Par eapplication
de la du sys
territorialitéstricte,ellenepayepasd’impôtaulieudesonsiègepuisquelebénéficen’ap
surleterritoiredecetÉtat.Onparle non- imposition
alorsde dubénéfice
.

Aucune des solutions n’est souhaitable. Dansparce

le premier
que cela
cas,pénalise les sociétés qui
développent une activité internationale. Dans le second cas car cela pénalise les financ
Danslesdeuxcas,lestats
É n’yontaucunintérêt.

B. Solution au problème de la double imposition et de la non-

imposition

1. Conventionsfiscalesbilatérales

Afin de remédier aux problèmes de double et

- imposition,
de non les tats
É concluent entre eux d
conventions fiscales bilatérales
. Par ces conventions, les tats
É répartissent l’imposition
Cette répartition concerne aussi bien l’imposition des personnes physiques que cell
morales.Elle s’effectueen fonction desintérêts dechacundestats É etdelanégociat
aboutissent.
Ilestdoncpossibleque,pour bénéfices
les dessociétés,lesdeuxsystèmescoexistentauseind’u
enapplicationdedeuxconventionsfiscalesdifférentesconcluesavecdeuxÉtatsdiffé

Exempled’applicationd’uneconvention
Voici un État A qui, par principe, applique
rincipe
le p de la territorialité stricte de l’impôt su
sociétés.CetÉtatconclutavecunautreuneconventionfiscalebilatéraleavecl’ÉtatB.P
car
( sinon la convention n’a pas de raison d’être), l’État B pratique le principe
té de de la mond
l’impositiondesbénéficesdessociétés.

61
 Cetteconventionprévoitquelebénéficeseraimposéparl’Étatsurleterritoireduquell
siège social. L’État B continue d’appliquer le régime de principe qu’il applique de toutes
L’État A de son côté renonce à imposer les bénéfices réalisés sur son territoire par une soci
sonsiègesurleterritoiredel’ÉtatB.Onparle méthode
alors
del’exemption
de .
La solution inverse peut parfaitement être envisagée. que
L’État
alors qui
leprati
principe de la
mondialité renonce à imposer les bénéfices qu’une société ayant son siège sur son territoi
sur le territoire de l’autre État. On parle méthode
alors
de l’imputation
de . Selon les cas, cette
imputationpeutemporter nération
exo totaleouseulementàhauteurdel’impôtpayédansl’autr

2. ChoixdelaFrancepourlesystèmedelaterritorialité

Entre les deux systèmes, une écrasante majorité d’États a opté pour le système de la mo
Francefaitfigured’exception.Elleaeneffetoptépourlerégimedelaterritorialitést
ressortdel’articledu 902 CGIquiprécise
ue,pourql’impositiondesbénéficesdessociétés,onnet
compte que des . A contrario
bénéfices réalisés par les entreprises exploitées en France
les bénéfices
réalisésparlesentreprisesexploitéeshorsdeFrancenesontpasimposésenFrance.

RemarquesurlechoixdelaterritorialitéparlaFrance
Ainsi que cela a été dit, seule une petite minorité d’États a fait le choix de la territoria
France peut donc souvent être confrontée au problème de la double - imposition
ou de la non
du
bénéfice. Cela explique que la France soit, à l’heure actuelle, le plus gros signataire de con
fiscales bilatérales. Elle a ainsi conclu près de 140 conventions fiscales bilatérales. Si l’o
États avec lesquelles une telle convention
pas utile n’est
car ils ont
- mêmes
eux opté pour la
territorialité del’IS et ceux qui, parprincipe, nesignent pas detelles conventions, tous
lesquelslesentreprisesfrançaisessontenrelationd’affairessontdonccouverts.

Ainsi,enpratiqu
e,dèslorsqu’uneconventionaétésignée,ilfautsetournerverscettecon
n’estqu’enl’absenced’unetelleconventionquel’onappliqueleprincipedeterri

Raisonnementbinairedebaseenmatièredeterritorialité atique) del’ISen

( pr
QUESTION : L’Étatétrangerencause
-t
- ilconclu
a uneconventionavec?laFrance
Réponse1a :non=>appliquerlerégimegénéraldeterritorialitédel’IS
Réponse1b :oui=>appliquerlesdispositionsdelaconventionfiscaleainsiconclue

Ilfauttoutefoispréciserque,siunequestiondeterritorialitédoitêtreposéeauDSCG,ell
l’application du régime général. On ne peut attendre du candidat qu’il connaisse les disp
014etplusconventionsfiscalesconclues France.
parla

Sileprincipeestclair,sonapplicationl’estmoins.Eneffet,letexteneprécisepascequ
par«entreprise exploitée en
». La
France
jurisprudence a donc dû prendre le relais pour précis
qu’ilfautentendreparression.
cetteexp

71
II. Connaître les règles applicables
Le principe posé par l’article 902 du CGI précise que le résultat imposable doit être étab
compte uniquement des bénéfices réalisés par les entreprises exploitées en Fr
conséquencestachent
s’at àcetteaffirmation
:
− lesbénéficesréalisésenFranceparlessociétésétrangèressontsoumisàl’ISfran
considéréscommeréalisésparuneentrepriseexploitée ; enFrance
− les bénéfices réalisés à l’étranger par les ises
sociétés
échappent
frança à l’imposition au tit
del’ISs’ilsontétéréalisésdanslecadred’uneentreprisequin’estpasexploi

Ilestdoncimportantdesavoirsiuneactivitédoitêtreconsidéréeentreprise commeréaliséepa
exploitéeennce FraPour
. définirceconcept,lajurisprudencerecourt: àtroiscritères
− l’établissementautonome
;
− lereprésentantdépendant
;
− lecyclecommercialcomplet.

Remarque– AsavoirpourleDSCG
Les trois critères qui suivent sont alternatifs et non cumulatifs. Si un seul deces critè
l’entreprise est exploitée en France ou
( à l’étranger selonabsolument
les cas). Il faut
éviter
les
donc
expressions qui pourraient laisser
au correcteur
croire que les critères sont cumulatifs. Une
expressioncommeun
« cyclecommercialcompletréaliséparun établissement »doit autonome
donc
absolumentêtreévitée…

A.

L’établissementautonomeest
présente,
celuiquiensubstance,lescaractéristiques
: suivante

Ilest,enpremierlieu,doté
infrastructure
d’une .Ilpeuts’agirdelocaux,d’usines,debureauxdevent
voired’unchantierdeconstruction.

Il est, en second lieu,

rattachable à la société
aquelle
à l il appartient
. Il faut donc que les locaux ou
machinesutiliséessurlechantierpar ( exemple)disposentd’unsignelesrattachant
utilise.

Ilest,entroisièmelieu,doté
véritable
d’une autonomie
En
. d’autrestermes,au de
sein
l’infrastructure
en question, une personne doit être habilitée à engager la société par sa seule signat
demanderl’autorisationpréalableausiège.

Il a, en quatrième lieu,vocation
une à la permanence
. Il doit donc avoir été ouvert
l’étranger
à avec
l’intentiondes’ymaintenirpouruneduréeindéterminée.Cetteconditionexclutdon
«demission ».Ils’agitd’uneimplantationn’ayantvocationàdurerquejusqu’àl’accompl
mission. Par exemple, l’entrep
rise qui doit effectuer un chantier à l’étranger et s’en alle
place,d’établissementautonome.

Attentionaupiègelorsdel’épreuve
Le choix de la structure juridique servant à l’établissement étranger a une influence
applic
able. En schématisant, cette structure peut prendre deux formes différentes. Il peu
d’abordd’une filiale
.Ilpeuts’agirensuite
succursale
d’une .

81
 Ladifférenceentreces deuxstructures est quel’une(la filiale) estdotée dique.
delapersonnal
L’autre(lasuccursaledonc)nel’estpas.
Étant dotée de la personnalité juridique, la filiale est donc une société indépenda
indépendanceperdurequandbienmêmeelleserait détenue %parla société
à 10 mère. En d’autres
termes,laiale
fil étrangèreestunesociétéde droit étranger. Ellerelèvedonc del’applicati
applicable au territoire où elle est implantée. Il en résulte qu’elle dispose de sa propr
indépendantedecelledelasociétémère.Elle ntest
imposée
égaleme
entantquetelle.Iln’yaaucune
raisond’incorporersonrésultatàceluidelasociétémère. iln’existe
Enconséquence,
pasdeproblème
deterritorialitédel’ISlorsquel’établissementétranger. prendlaformed’unefiliale
Au contraire,lasuccursaleestdépourvuedelapersonnalitéjuridique.Ellen’adoncpasd
dehorsdecelledu siège.Si ellepeut tenirunecomptabilitéséparée,ils’agitd’unesimple
Elle n’aura pas de résultat imposableSeen
pose
propre.
alors la question de savoir si ce résultat
incorporé au résultat du siège, doit ou non être retraité fiscalement lors du passage d
comptableaurésultatfiscal.

Enconséquence,ilestenvisageablequ’unsujetportanttéde
sur
l’IS
laplace
territoriali
lecandidatface
àunesociétéfrançaisequis’implantedansdeuxpaysétrangers.Cettedoubleimplantationp
deuxformesdifférentes.

Dans l’un des pays, il s’agira d’une filiale. Dans l’autre, c’est une
ouverte.
succursale
Il faudra
qui est
alors déjouer le piège en indiquant que la question ne se pose en termes de territoria
l’établissementétrangersecouledanslemouledelafiliale.

Ilfaudradoncréserverlesdéveloppementssurlaterritorialité
uccursale. pourlas

B. Le représentant dépendant

Lereprésentantestceluiquicumulelesdeuxcaractéristiques
: suivantes
− ils’agitsalarié
d’un delasociétéquiaétédétachéàl’étranger
;
− ildisposed’une
véritableautonomie
.End’autrestermes,ildoit
voirpou
engagerlasociétépar
sasignature.

Nesontdoncpasdesreprésentantsdépendants
:
− nilesdirigeantsdelasociétéenvoyés
; surplace
− nilesprestatairesquieffectuentdesopérationspourleurproprecomptecommi
(
courtiers).

C. Le cycle commercial complet

Il apparaît que la jurisprudence ne recourt que rarement à la notion de cycle commerci

leshypothèsesoùlanotionestappliquéesonttrèsdifférentes.Ilestdoncdifficile,vo
donnerunevéritabledéfinitionducyclecommercialcomplet.

91
Exemplededifficultépourdéfinirlecyclecommercialcomplet
Intuitivement on pense que lorsque la société achète des marchandises à l’étranger et l
l’étranger,elleeffectueàl’étranger mercial
uncycle
complet.
com
Pourtant,leConseil d’État a considéréqu’unesociétéfrançaisequi achetait du vin en Algé
revendre dans d’autres États d’Afrique
Nordn’effectuait
du pas pour autant un cycle commercial
complet. Il a étéconsidéré que les opérations commerciales et financières étant décidées à p
siège,ilnepouvaityavoirdecyclecommercialcomplet.
Enconséquence,lebénéficedecettea activité
étéregardécommerelevantd’uneentrepriseexploitée
enFrance.IladoncdonnélieuàimpositionenFranceautitredel’IS.

Appréciationpersonnellesurlecyclecommercialcomplet
L’analysedesarrêtsdanslesquelslecyclecommercialfaire
complet
ressortir
semble quelanotionest
invoquéeafindetenirenécheclecritèredel’établissementautonomeoudureprésentan
afindefairerevenirenFranceuneimpositionqui,parapplicationdecescritères,luiéchappe
En d’autres
ermes,
t la notion serait une sorte d’instrument d’opportunité fiscale entre
juge.
L’appréciationestpurementpersonnelle
.

RemarquesurlecyclecommercialcompletauDSCG
Au regarddel’incertitudedela définitionducyclecommercial
presque
complet,
certainil que
estles
candidatsneserontpasinterrogéssurcettenotionlorsd’uneépreuved’UE1duDSCG.

02
III. Appliquer les règles relatives à la territorialité
Une fois les règles relatives à la territorialité exposées, il faut les appliquer. Ce
raisonnantdelamanièresuivante.

A.

Si une question portant sur la territorialité

sée au DSCG,
de l’IS
elle
est
peut
po porter sur le cas de
l’implantationd’unesociétéfrançaiseàl’étranger.Ilestalorspossibledesuivrele
suivant.

Raisonnementbinairepourlaterritorialitédel’ISlorsqu’une s’implante
société
àl’étranger
française
QUESTION1 :L’implantationàl’étranger - elle
passe
parunvéritableétablissement
?
Réponse1a :oui=>passeràlaquestion2
Réponse1b :non=>passeràlaquestion3
QUESTION2 :L’établissement - ilest dotédelapersonnalitéorale
? m
Réponse2a :oui=>ils’agitd’unefiliale=>pasdeproblèmerelatifàlaterritorialitédel’IS
Réponse2b :non=>v.Question2bis
Question2bis : l’établissement - ilrattachable
est àlasociété
? française
Réponse2bisa:non=>pasd’établi ssementautonome=>impositionenFrance
Réponse2bisb:oui=>v.question2ter
Question2ter :l’établissement-t- ilvocation
a àlapermanence
?
Réponse2ter:non a =>pasd’établissementautonome=>impositionenFrance
Réponse2terb :oui=> v.question2quater
Question2quater :l’établissement - ilautonome
est ?
Réponse2quater:non a =>pasd’établissementautonome=>impositionenFrance
Réponse2quater:oui b =>établissementautonome=>impositionàl’étranger
QUESTION3 :L’implantati onpasse -t
- elleparl’envoid’unsalarié?àl’étranger
Réponse3a :non=>pasd’exploitationàl’étranger=>impositionenFrance
Réponse3b :oui=>v.question3bis
Question3bis : lesalariédispose
-t - ildupouvoird’engagerl’entreprise ure
par
? sasignat
Réponse3bisa:non=>pasdereprésentantdépendant=>impositionenFrance
Réponse3bisb:oui=>représentantdépendantàl’étranger=>pasd’ISenFrance

ATTENTION :remarquetrèsimportantesurladéductibilitédespertes
La question se pose
assez fréquemment en pratique sous un aspect un peu différent de celui expos
ici. Il ne s’agit pas tellement de savoir si une entreprise française doit incorporer le r
implantation à l’étranger dans son résultat imposable tôt
en France,
de savoir
mais
siplu
elle peut
déduirelespertesoccasionnéesparsonimplantationàl’étrangerdecemêmerésultat.
Laréponsereposesurlesprincipesquel’impositiondurésultat.Dèslorsquelebénéficeest
en France, les pertes y sont déductib
les. Au contraire, lorsque par application des principes qu
viennent d’être évoqués, le bénéfice n’est pas imposable en France, les pertes n’y sont pas n
déductibles.

B.

Le raisonnementàsuivreestalorsprocheduprécédent…maisdemanièreunpeumiroir.Ceq
l’encadrésuivant…

Raisonnementbinairepourlaterritorialitédel’ISlorsqu’unesociétéétrangères’impl

12
QUESTION1 :L’implantationenFrance passe
- elleparunvéritableétablissement
?
Réponse1a :oui=>passeràlaquestion2
Réponse1b :non=>passeràlaquestion3
QUESTION2 :L’établissement - ilest dotédelapersonnalité ? morale
Réponse2a :oui=>ils’agitd’unefiliale société
=> françaiseimposableenFrance
Réponse2b :non=>v.Question2bis
Question2bis : l’établissement - ilrattachable
est àlasociété? étrangère
Réponse2bisa:non=>pasd’établissementautonome=>pasd’impositionenFrance*
Réponse2bisb:oui=>v.question2ter
Question2ter :l’établissement
-t - ilvocation
a àlapermanence
?
Réponse2ter:non a =>pasd’établissementautonome=>pasd’impositionenFrance*
Réponse2terb :oui=>v.question2quater
Question2quater :l’établissement - ilautonome
est ?
Réponse2quater:non a =>pasd’établissementautonome=>pasimpositionenFrance*
Réponse2quater:oui b =>établissementautonome=>impositionenFrance
QUESTION3 :L’implantationpasse -t
- elleparl’envoid’unsalarié
France? en
Réponse3a :non=>pasd’exploitationàl’étranger=>pasd’impositionenFrance*
Réponse3b :oui=>v.question3bis
Question3bis : lesalariédispose
-t - ildupouvoird’engagerl’entreprisepar ? sasignature
Réponse3bisa:non=>pasdereprésentantdépendant=>pasd’impositionenFrance*
Réponse3bisb:oui=>représentantdépendantenFrance=>ISenFrance

* sousréservedel’applicationducyclecommercialcomplet…

2
Hypothèse 3 : Question portant sur une entreprise AYANT mis en
uv} Zo[]u}]]}v

Une société commerciale a pour objectif de gagner le plus d’argent possible. Une tech
gagner plus consistantà dépenser moins, on peutconcevoir que certains esprits cher
des «
économies fiscales
». La mondialisation des échanges et l’existence de pays
fiscalité
ayant une «
attractive
» alimente évidemment cette possibilité. On parle alors, dans évasion
le grand publi
fiscale
.

Encore faut
- il s’entendre sur ce que recouvreminologie.
cette ter
Il peut s’agir de deux agissements
assez distincts. Dans un sens restrictif, l’évasion fiscale correspond aux mécanismes
diminuerlemontantdel’impôtendissimulantdessommesaufisc.Enréduisantl’assie
société réduit automatiquement le montant de l’imposition due. Dans un sens plus l
fiscale correspond à tous les montages par lesquels une société, sans dissimuler de
parvientàlessoustraireàl’imposition
ouàlessoumettreàuneimpositionplusavantageuse.
Ces deux mécanismes se distinguent sur plusieurs points. Alors que la première t
nécessairement illégale, la deuxième ne l’est qu’en fonction des mécanismes mis en œu
sociétés.alors
Et que la deuxième technique suppose le plus souvent l’intervention d’
n’envapasdemêmepourlapremièreacception.

Il ne faut toutefois pas perdre de vue un point essentiel. Les tats

É ont pour mission d
missions deservice public. Ces missions doivent être financées. Elles le sont, en grande
l’impôt. En conséquence, lorsqu’une société s’arrange pour échapper à l’impôt, les som
éludées manquent dans les caisses des tats É pour leurancer
permettre
les missions
de fin qui leur
incombent. Le phénomène n’est pas anodin. La Commission européenne a ainsi pu estimer
manque à gagner au niveau européen représente quelques 08 milliards d’euros ce qui par an
représentedeuxannées demie
etderevenusiscaux
f pouruntat
É commelaFrance.
Danscesconditions,oncomprendquelestats É cherchentàlutter contrel’évasionfis
cette lutte contre l’évasion fiscale passe essentiellement par deux mécanismes. La
présomptionsne d’u
part
le
; traitementmontages
des« fiscaux
»d’autrepart.

I.
Lessociétésquipratiquentl’évasionfiscalecherchentàmasquerleursagissements
donc d’une apparence d’opération autorisée.
es sanctionner,
Afin de l il faut donc démontrer qu
l’opération apparemment légale dissimule la volonté de soustraire des sommes au fi
cetteintentionestévidemmentextrêmementdifficile.Or,enapplicationdesmécanism
preuve en mati
ère fiscale, c’est sur l’administration fiscale que repose le fardeau d
d’autres termes, si elle ne parvient pas à rapporter la preuve, l’administration
prononcerdesanction.

32
C’estcequiexpliquelamiseenpr place
ésomptions
de d’évasionLa . fiscale
présomptionesteneffetun
mécanisme permettant renverser
de la charge de la. Lepreuve
mécanisme est simple mais sa
conséquenceredoutable.Eneffet,lorsqu’uneprésomptions’applique,lapreuveincombe
contr
ibuable. En présence d’une opération donnée, l’administration fiscale est déso
estimerqu’ils’agitd’uneopérationdissimulantuneévasionfiscale.Ilappartient
souhaitantéchapperàlasanctionderapporter delaréalité
lapreuve del’opération.

Une fois le mécanisme général dévoilé, il est possible d’affiner. On s’aperçoit alors qu
présomptions ne s’appliquent que pour une opération réalisée dans des conditions d
contraire, d’autresourjouent
toutes
p les opérations mais ne s’appliquent que lorsque les
sontréaliséesaveccertainstats. É

A.
transfert
L’exemple le plus symptomatique de la présomption d’évasion fiscalele
esttransfert
représenté pa
indirectdebénéfices
.

1. Évasionréaliséepartransfertindirectdebénéfices
L’idéeesttrèssimple.Ungroupedisposedeplusieursfiliales.
sontétablies
Cesfiliales
surleterrito
d’Étatsdifférents.Legroupes’arrangealorspouraugmenterlebénéficeréaliséparlafil
un territoire à la fiscalitéattractive. Corrélativement, il diminue le bénéficede l
territ
oireàlafiscalitépeuavantageuse.

Exemplesimpledetransfertdebénéfices
Legroupe«X »disposed’unefilialeétabliesurleterritoire ».Ausein
d’un
de«AÉtat
»,l’impôt
«A est
élevéetlafilialedevrait de
% payer
sonbénéfice
35 enimpôts.
Cemêmegroupe«X »disposeégalementd’unefilialeétabliesurleterritoire «B».Auseindedel’État
cet ÉtatB«»letaux d’imposition est bien plus clément. Et la filialenesupporte qu’uneimpos
51 %desonbénéfice.
L’idée est alors
iminuer
de d le bénéfice de la filiale établieA » et desur
faire
« augmenter celui de la
filiale établieB».sur
Le mécanisme
« est alors simple: la filiale établie A »sur
va vendre
« ses
marchandisesàlafilialeétablie B»pour sur
unprix
« trèsfaible .Lamargedelafilialediminue.Etson
bénéfice diminue aussi. La filiale établie
B» pourra
sur «revendre les marchandises au prix public
normal.Elleaugmenteainsisamargeetsonbénéfice.
Celapermetderéaliseruneéconomiefiscalequi ubstantielle.
peutêtres

2. Conditions d’application de la présomption de transfert i

bénéfices

L’article75 du Code général des impôts pose une présomption de transfert indirect de bé
conditionssontlessuivantes
:
°)1 deuxsociétésappartiennentàunmêmegroupe
;
°)2 ces deux sociétés sont établies sur le territoire de deux tats
É différents (l’une en F
l’étranger);
°)3 lesdeuxsociétésprocèdentàunéchangeintragroupe
;
°)4 l’échangeainsiconsentiparles ociétés
deuxsneseréalisepasselonunprixdepleineconcurr

B.
indirect de bénéfices

42
Lorsqueces éléments sontréunis, l’administrationestfondéeà considérer quele gro
untransfertindirectdebénéfices.L’administrationfiscalepeutalorsrecalculerl
en prenant comme base le prix de pleine concurrence. Le résultat est recalculé sur ce
supplémentd’impositionmisàlacharge été.
delasoci

1. Positiondelasociétéetpreuveducaractèrejustifiéduprixprat

La présomption est toutefois

réfragable
. La société peut donc rapporter la preuve que la différen
entreleprixpratiquéetleprixdepleineconcurrenceestjustifié.
Ainsi,la société peut rapporter la preuve que, s’agissant d’un échange de marchandise
cetéchangeaétéprisenchargeparuncentrelogistique.Débarrasséedesfraisafférents
lasociétépeutdoncréduireleprixàconcurrence.
La justification n’est pas nécessairement financière. Elle peut être commerciale. La s
rapporterlapreuvequeleproduitaétécédéàprixplusbasafindepermettresonlance
pays constituant un nouveau débouché potentiel où la concurrence
mais est très rude afin de
permettreauproduitdetrouversaplace.

2. Obligationsdessociétésenmatièredeprixdetransfert

Il estévidemment difficile de détecterlestransferts indirectsde bénéfices.Il faut

des rech
erches délicates
our établir
p le prix de pleine concurrence. Il faut effectuer des re
tout aussi difficiles sur la réalité des prix pratiqués. Enfin, il faut vérifier les évent
invoquéesparlessociétés.

Afin de permettre
suivi
un plus efficace, des dispositifs documentaires ont été mis à la c
entreprisesaucoursdesou4 5dernièresannées.

C’est ainsi que les sociétés dont le CA annuel HT dépasse m€05 doiventdéclaration
procéder à une
annuelle
urla
s politiquedeprixdetransfert
Cette
. déclarationdoitretracerlestransaction
aveclesautressociétésdugroupeavec un
lesquelles
CAde€01 estréalisé.

C.
les « paradis fiscaux »

Dansl’hypothèseprécédente,laprésomptions’appliqueenraisondelanaturedel’opér
présomptions s’appliquent
e façon d
très différente. Elles s’appliquent en effet quelle q
l’opération effectuée. L’opération n’est donc pas suspecte
- même. Elle devient
par ellesuspecte en
raison du pays avec lequel elle est effectué. On parle, dans le langage
para
dis
courant,
fiscaux
. La de
notion est aujourd’hui très employée. Il faut commencer par préciser les termes avant
estlaprésomption.

52
 1. Ladualitédes
paradis
« fiscaux
»

Onchercheraitenvainleparadis
terme« fiscal
»dansleCGI.Leparadisfiscal
n’existeraitdonc
?En pas
réalité,selonleCGIilyadeuxsortesdeparadisfiscaux.

a) Lepetitparadisl’É
: fiscal
tatfiscalementprivilégié(EFP)

L’État dans lequel l’imposition est inférieure

% à l’impôt
de plusdont
de 04 le
contribuable aurait été
redevableenFrancepourdesrevenusdemêmenatureestuntat É fiscalementprivilégié
Ainsi,enprenantdésormaiscommebasedel’ISuntaux les
,% tats
É de82 danslesquelsl’impositiond
bénéficedessociétésestinférieure
8, 6 est
% considéré
à1 commefiscalementprivilégié.

b) Legrosparadisfiscal
l’É
: tatouterritoirenoncoopératif(ETNC)

En plus des EFP, le CGI connaît des tats

É ou territoires non coopératifs (ETNC). Assez curieuse
lescritèrespourqualifier ne
un
tiennent
ETNC pascomptedutauxd’impositionpratiqué.Enpra
letauxd’impositiondesETNCestfaiblevoire ( nul)mais
, cen’estdoncpascelaquivautàl’
laqualificationd’ETNC.

L’ETNCestl’Étatquicumulelestroiscritères nts
: suiva
− il s’agit d’un tat
É qui a fait l’objet d’un examen par l’OCDE au regard de la trans
l’échanged’informations
;
− ils’agitd’unÉtatquin’apassignéaveclaFrancedeconventiond’assistance ; ad
− ils’agitd’unÉtatqui
assigné
n’apunetelleconventionavecaumoinsdouzetats É autre
France.

End’autrestermes,plusquelafiscalitéavantageuse,c’estl’opacitédusystèmefiscal
L’ETNC est donc non seulement celui qui propose
résidents
à ses un impôt léger, mais surtout qu
permetàsesrésidentsgénéralement
( fiscauxseulement)dedissimulerdel’argentsans
autres tats.
É Et qui ne donne aucune indication sur la provenance
. Il favorise
desdonc
fonds
à la fois
l’évas
ionfiscaleetleblanchimentd’argentconstituantlerevenud’activitéillic

er
L’Étatfrançaistientunelistedestats É considéréscommedesETNC.Laliste janvier
estpubliée
er
dechaqueannée.Ellepeutêtremiseàjourenfonction La
. liste
desbesoins
publiéeau janvier
1 02
comprend 31 ETNC. Fait remarquable, la liste qui avait tendance à se rétrécir d’année en a
passéede7ETNCinscritsenà9120 ETNC
13 inscritsen.02

2. Conséquencesfiscalesdelaqualitéd’EFPoud’ETNC

D ès lors qu’un tat

É est considéré comme un EFP ou un ETNC s’applique une présomption d’év
fiscale. Cette présomption emportel’application d’un régime fiscal défavorable. Lapr
pas irréfragable. Mais la possibilité de rapporter
du contraire
la preuve
dépend de la qualificatio
retenuepourl’Étatconcerné.

62
 a) Désavantagesfiscaux

LeséchangesréalisésavecuneentitéimplantéedansunEFPouunETNCsontplacéssousle
lasuspicion.S’applique,àtousleséchanges,une nd’évasion
présomptiofiscale.Pourfairesimple,cett
présomptionemportedeuxconséquences:
− lesrémunérations
« »verséesdanslesparadis
« fiscaux
»sontconsidéréescommedescharges
nondéductibles.End’autrestermes,toutesommeverséepar rançaise
uneentreprise
versun f
EFPouunETNCneviendradoncpasendéductiondurésultat;
− les bénéfices réalisés par
entité
une
» implantée
« sur le territoire d’un EFP ou d’un ETNC es
imposé en France au titre de l’IS dès lors que l’entité est détenue
% par uneà plus de 05
entreprisefrançaise.

La même solution s’applique lorsque l’entreprise française, sans

% de
détenir
l’entité,
plus de 05
exploiteuneentrepriseimplantéesurleterritoire; del’EFPoudel’ETNC
P ourlespersonnesphysiques,dèslors
détiennent
qu’elles
des
% 01 partsd’uneentitéimplantéesurl
territoired’unEFPoud’unETNC,etquel’actifdecetteentitéestessentiellementc
mobilières, elles doivent incorporer dans leur revenu imposable la fraction
sé par du bén
l’entitéetcorrespondantàleurparticipationdansl’entité.

Lerégimefiscalestdonctrèsdéfavorable.Maisc’estlebutrecherché.Laluttecontrel
supposequesoientmisesenplacedesmesuresdissuasives.

b) Présomptionréfragableàgéométrievariable

Les conséquences fiscales décrites sontidentiques que l’État concernésoit un EFP ou

fautpasendéduirequelesdeuxsonttraitésdemanièreidentique.Ladistinctionn’au
rai
son d’être. Si le régime fiscal des ETNC est plus défavorable que celui des EFP, cette défa
êtrecherchéeailleurs.
Ainsi que cela vient d’être dit, les opérations réalisées avec les EFP et les ETNC son
constituer une évasion fiscale.
ette présomption
C en
est,
droit
, une présomption réfragable. Le
contribuable peut donc rapporter la preuve que l’opération est motivée par des ra
fiscales.S’ilparvientàrapportercettepreuve,lesconséquencesdéfavorablestombe
SilaprésomptionestréfragableaussibienpourlesEFPquepourlesETNC,lesélémentsdepre
doivent être rapportés lorsque l’opération est réalisée avec un EFP permetten
l’application du régime défavorable de façon relativement contraire,
aisée.
lorsque
Au l’opération e
réaliséeavecun ETNC,les élémentsdepreuveàfournirsonttelsquelaprésomption de fait, dev
une présomption irréfragable. Il est donc extrêmement difficile d’échapper à l’applicat
fiscaldéfavorab
lemêmesicelaestthéoriquementpossible.

72
II. Traitement des montages fiscaux
L’évasion fiscale peut passer par des montages transnationaux. L’imaginaire collec
convaincuqu’ilnepeutenallerautrement.releverIlfauttoutefois
quel’évasionfiscalepeutprocéd
demontagespurementinternes.Afindedémasquerlespremiersetdepouvoirsanctionn
untraitementparticulierest montages
réservéaux
fiscaux
«».

A. Sanction des montages fiscaux internes

La sanction des montages fiscaux internes est une nouveautéer introduite

janvier .9102 A pour le 1
compter de cette date s’applique le nouvel
- A duarticle
CGI. Cet article
502 «pour
dispose que,
l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il n'est pas tenu compte d'un montage ou d'u
montages qui, ayant été mis en place
obtenir,
pour à titre d'objectif principal ou au titre d
objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la final
applicable,nesontpasauthentiquescomptetenudel'ensembledesfaits pertinents.
etcirconst
Unmontagepeutcomprendreplusieursétapes ». ouparties

Il peutarriver quedes sociétés,profitantd’interstices danslalégislationfiscal

placeuneséried’opérationsdontlebutestd’échapperoption àl’impôt.
deAvant
l’article
l’ad
- A,il 502
était difficile de sanctionner de tels montages. En effet, chacune des opérations co
montageétaitparfaitementlégale.C’estjustementl’objectif- recherché A :parvenir par à l’art
sanctionner un montage
qui, quoique légal, n’a pour objet essentiel que la diminution de
fiscale.

unmontage
Afind’encadrerl’appréciationfaiteparl’administrationfiscale, ouune
letexte préciseq
sériedemontagesestconsidérécommenonauthentique mesuredans
oùcela
montageoucettesérie
de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflèten
économique
». Il faut donc que l’opération ne soit pas justifiée par des motifs autres q
fiscale.

Remarque– Appréciationsurlemécanismedel’article - AduCGI 205

L’article- A520 du CGI a été adopté en application d’une directive communautaire. Il a été consid
commeconformeàlaConstitutionparleConseilconstitutionnel.L’administration voir fisca
que la justification de l’opération serait appréciée de façon très large. L’application
-A de l
devraitdoncresterexceptionnelle.
Ilrestetoutefoispossibledes’interrogersurleprincipemisen - Aet
œuvre
quiconsiste
parl’article205
àreportersurlecontribuablehabilelesdéfectuositésdelalégislationd’untat. É

B. Information sur les montages fiscaux internationaux

L’évasionfiscaleinternationaleseréalisedefaçonmasquée.Lessociétésneconvoquen
pas une con
férence de presse pour annoncer qu’elles vont dissimuler une grande par
«offshore
bénéficessurdescomptes ».
C’est pourquoi existe désormais une obligation de déclaration auprès de l’adminis
montagesfiscauxpotentiellemen
tagressifs
.

1. Débiteursdel’obligationd’information

La déclaration incombe aussi bien aux contribuables

intermédiaires
qu’aux fiscaux
. Cette dernière
notionestparticulièrementlarge.

82
Elle concerne d’abord toute personne qui participe
opération
à une
transfrontière, soit qu’el
conçoit,soitqu’ellelacommercialise,soitqu’ellel’organise,soitqu’elleparticip
Maiselleenglobeégalementtoutepersonnequiaconnaissancedel’existencedumont
Elles’appliqueenàtoute
plus personnequiauraitdûavoirconnaissancedel’existencedu

2. Périmètredeladéclaration

Tous les montages ne doivent pas nécessairement être déclarés. L’obligation ne con
montagesquiprésententles caractéristiques
deux suivantes
:
− un montage transfrontalier
: les montages doivent mettre en cause deux tats,
É peu impor
qu’ils soient des tats
É membres de l’UE ou non. Les montages internes n’ont donc
déclarés.Maiscesmontagesinternes ormais
sontsanctionnés
dés autitrede- l’article
A; 502
− un montagepotentiellement
« »agressif
: l’expression couvre un grand nombre de montages.
Afindefaciliterl’appréciationducaractèreagressifd’unmontage,laCommissio
a publié une listeléments
d’é considérés comme constitutifs d’un montage potenti
agressif.On y trouve, parexemple,lepaiementà une entité située sur le territoir
ouladéductiondel’amortissementd’unmêmeactifdans . plusieursÉtats
Une fois encore,l’on
si comprendla volonté de lutter contre l’évasion fiscale, lamarge d
laisséeauxadministrationslaisseici … unpeusongeur

92