MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR REPUBLIQUE TOGOLAISE

ET DE LA RECHERCHE Travail – Liberté – Patrie

(M.E.S.R.)

MEMOIRE DE FIN DE FORMATION

Pour l’obtention du
DIPLÔME DE MASTER OF BUSINESS ADMINISTRATION (MBA II)
Option : Audit et Contrôle de Gestion
THEME :

L’IMPORANCE DU CONTROLE BUDGETAIRE

DANS LA GESTION DE L’ENTREPRISE : CAS DE

LA BRASSERIE BB LOME S.A

Présenté par :

Directeur de mémoire

PROMOTION

20 - 20
 SOMMAIRE

Chapitre I: Présentation de la Brasserie BB Lomé............................................................................6

Section I: Historique et activités de la Brasserie BB Lomé..............................................................7
Section II: Structure organisationnelle..........................................................................................17
Chapitre II: Cadre théorique de contribution du contrôle budgétaire à la performance d'une
entreprise 23
Section III: Définition des concepts............................................................................................23
Section IV: Revue de la littérature..............................................................................................30
Chapitre III: Résultats et suggestions...............................................................................................61
Section V: Méthodologie...........................................................................................................61
Section VI: Le contrôle budgétaire et le processus d’élaboration budgétaire à la BB Lomé.......65

i
 DEDICACE

Ce mémoire est dédié :

ii
 REMERCIEMENT

La réalisation de ce travail, nous en sommes conscient, a été rendue possible

avec le concours de plusieurs personnes auxquelles nous désirons adresser nos
plus sincères remerciements.

De prime à bord nous tenons à remercier notre créateur, le Seigneur Dieu,

dans son omniscience, nous a pourvus de la sagesse et de l'intelligence
nécessaire pour réaliser ce travail de recherche.

Nos remerciements s'adressent en suite à Mr … pour avoir mis à notre

disposition son précieux temps et pour ses nombreuses remarques et
suggestions toutes utiles dans le cadre de ce travail.

iii
 LISTE DES ABREVIATIONS ET SIGLES

AF : Autofinancement
ANDRH : Association Nationale des Directeurs des Ressources Humaines
BFRE : Besoin en Fond de Roulement d’Exploitation
BGI : Brasseries et Glacières Internationales ;
CA : Chiffre d’Affaires
CAFG : Capacité d’Autofinancement Globale
CL : Centre Logistique ;
CR : Centre de Responsabilité
CMR : coût matière réel
CMP : Coût matière préétabli
CR : Coût unitaire réel de production
QP : Quantité produite préétablie
CP : Prix de production préétabli
DAF : Directeur Administrative et Financière
DCM : Direction Commerciale et Marketing
DG : Directeur Général
DLA : Direction Logistique et Achat
DLT : Direction Logistique et Transport
DMT : Direction Maintenance et Travaux
DT : Direction Technique
EBE : Excédent Brut d’Exploitation
ECM : Ecart sur coût matière
EMG : Ecart su marge globale
EM : Ecart sur marge unitaire

iv
EP : Ecart sur prix
ETE : Excédent de Trésorerie d’Exploitation
EQ : Ecart sur quantité
HAO : Hors Activité Ordinaire
MB : Marge Brute
MP : Marge prévue
MR : Marge réelle
MPP –MPC : Matière Première Principale – Matière Première Consommable
QR : Quantité produite réelle
RE : Résultat d’Exploitation
RF : Résultat Financier
RH : Ressource Humaine
RN : Résultat Net
ROI : Return On Investment
RSE : Responsabilité Sociale de l’Entreprise
SIG : Solde Intermédiaire de Gestion
S.A : Société Anonyme
SYSCOHADA : Système Comptable de l’Organisation pour
l’Harmonisation
en Afrique du Droit des Affaires ;
TAFIRE : Tableau Financier des Ressources et des Emplois
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
TB : Tableau de Bord
VA : Valeur Ajoutée

v
 LISTE DES TABLEAUX

Tableau n°1 : Evolution des quantités réelles vendues au premier semestre

2018 en locale par rapport aux quantités prévisionnelles de vente sur le
premier semestre 2018 en locale et les ventes réalisés en 2017 (1er semestre)
en locale
………………………………………………………………………………………………………..…69

Tableau n°2 : Evolution des quantités réelles vendues au premier semestre

2018 à l’Export par rapport aux quantités prévisionnelles de vente à l’export
sur le premier semestre 2018 et les ventes exports réalisés en 2017 (1er
semestre)………………………………………………………………………………………………70

Tableau n°3 : Evolution des quantités totales réelles vendues au premier

semestre 2018 (Locale + Export) par rapport aux quantités totales de ventes
(Locale + Export) prévues sur le premier semestre 2018 et les ventes totales
(Locale + Export) réalisés en 2017 (1er semestre)
……………………………………………………………………………………………….70

Tableau n°4 : Evolution du coût des matières premières par hectolitre de

produits finis fabriqués, et du coût des fournitures de conditionnement par
hectolitre de produits finis fabriqués, réalisé sur le premier semestre 2018 par
rapport au coût des matières premières par hectolitre de produits finis
fabriqués prévu au budget sur le premier semestre 2018, et réalisé en 2017 (1er
semestre)………………………………………………………………………………………………..71

Tableau n°5 : Evolution du chiffre d’affaire, Marge Brute et Résultat net

réalisé sur le 1er semestre 2018 par rapport au Budget 2018 (1er semestre)…72

vi
INTRODUCTION GENERALE

1
Dans le contexte actuel, caractérisé par la mondialisation de l'économie et de
l'ouverture des frontières ainsi que par la forte intensité concurrentielle, les
pays en voie de développement, notamment les pays africains, prônent des
politiques budgétaires adaptées aux exigences de la bonne gouvernance.

L’environnement de l’entreprise de nos jours, est de plus en plus instable et

non linéaire. Pour cela, les dirigeants sont en permanence à la recherche
d’outils permettant d’avoir une vue globale de leurs entreprises, et accordent
une plus grande importance au management dans l’entreprise qui se résume à
un ensemble de techniques et de moyens tel que le contrôle de gestion qui peut
être perçu comme une amélioration des performances économiques de
l'entreprise, il constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque les objectifs
tracés sont atteints et l'efficience, lorsque les quantités obtenues sont
maximisées à partir d'une quantité de moyens.

Généralement, les entreprise procèdent au contrôle à travers la comptabilité,

or, se contenter des données comptables et financières à travers les rapports
financiers ne mesurent que le résultat final et révèlent peu de choses sur les
situations et la façon dont le profit est réaliser, ou plus précisément sur les
éventuelles opportunités des bénéfices négliges. En d’autre terme, l’étude des
bilans comptables et des comptes de résultat ne permet pas aux dirigent et aux
décideurs

Le contrôle budgétaire a été conçu pour aider la gestion des différentes

fonctions de l’entreprise en termes financiers et humains. Il n’y a pas de
contrôle budgétaire sans budget. Le budget est l’un des outils financiers de
mesure de la performance. La gestion prévisionnelle consiste à établir des
prévisions et à comparer périodiquement les réalisations avec les données
prévisionnelles afin de mettre en évidence des écarts qui doivent susciter des
actions correctives si nécessaire. La pertinence de la méthode repose sur la
qualité des informations recensées dans les budgets et sur leur capacité à
correctement anticiper le devenir de l’entreprise car, dans cette approche, ce
sont les éléments du budget qui servent de référence aux ajustements du

2
pilotage. Ainsi le budget et le contrôle budgétaire sont des outils de contrôle de
gestion sur lesquels les managers doivent s’appuyer pour l’atteinte des
objectifs assignés à leurs entreprises. La maitrise de ces outils devient alors
indispensable pour tout dirigeant se focalisant sur une gestion saine, orientée
vers une maximisation de la croissance de l’entreprise, tout en sauvegardant
ses acquis.

La BRASSERIE BB LOME S.A, entreprise industrielle et commerciale, leader

dans le secteur de l’industrie agroalimentaire au Togo, reconnaît l’importance
de la gestion budgétaire dans la vie d’une entreprise. Elle s’est donc doté d’un
service contrôle de gestion afin de mieux coordonner le fonctionnement de ses
activités et satisfaire la demande de ses clients en s’adaptant au marché de la
Boisson.

Cependant, les critiques à l’égard du contrôle budgétaire demeurant toujours

d’actualité, semblent prouver qu’il existe encore des opportunités à saisir pour
une entreprise à l’instar de la BB, en matière de contrôle budgétaire comme
outils de pilotage pour renforcer sa performance.

De plus, la forte concurrence que connait le secteur de l’industrie nécessite que

la BB réconforte sa place de leader au travers d’un dynamisme et d’une
performance toujours mieux assurée et pour continuer d’améliorer la qualité et
le coût de ses produits.

Cependant la société rencontre des problèmes liés à la rationalisation de ses

ressources à travers un contrôle budgétaire efficace gage d’une meilleure
rentabilité. L’hypothèse qui fonde cette recherche est que la faible efficacité du
contrôle budgétaire constitue un obstacle et un facteur de blocage au
développement de la gestion des différentes fonctions au sein de l’entreprise et
par conséquent un frein à la performance de l’organisation. Or l’efficacité de la
gestion budgétaire réside d’une part, dans la pertinence de l’élaboration, c’est-
à-dire une conception ou évaluation rationnelles des budgets et, d’autre part,
dans le dynamisme et le suivi du contrôle budgétaire pendant et après
l’exécution ou la réalisation des prévisions.

3
Les problèmes d’efficacité du contrôle budgétaire auquel est confronté la BB
peuvent tirer ses origines des aspects suivants :

- L’inexistence de manuel de procédure budgétaire

- L’inexistence de contrôle budgétaire au niveau des centres de
responsabilité (Direction ou département)

- L’inadéquation des outils de contrôle de gestion aux procédures

budgétaires.

- L’inexistence des missions d’appréciation de l’efficacité du contrôle

budgétaire à la performance de l’entreprise

Ces problèmes soulignés ci-dessus, génèrent des conséquences multiples parmi

lesquelles on peut citer :

- L’insuffisance budgétaire
- La non maîtrise des coûts
- La baisse de la performance
- Le non atteint des objectifs assigné à l’entreprise

Ainsi S’agit-il de s’interroger, en quoi le contrôle Budgétaire peut-il contribuer

à la performance de la Brasserie BB Lomé, à travers les questions suivantes :

- Quel est le rôle et la place du contrôle budgétaire dans la gestion de La

Brasserie BB Lomé ?
- Quelles sont les nouvelles pratiques de contrôle budgétaire qui peuvent
être utilisées pour une amélioration de la performance de la BB ?

Pour répondre aux questions précédemment posées, nous avons jugé bon
d’intituler Le thème qui s’intitule : « L’importance du contrôle
budgétaire dans la gestion de l’entreprise : cas de la Brasserie BB
Lomé ». L’objectif général est de montrer l’apport du contrôle budgétaire dans
la performance de l’entreprise. De façon plus spécifique, il s’agit :

- D’identifier les bonnes pratiques budgétaires gages de performance ;

4
 - De faire des recommandations permettant à la Basserie BB Lomé
d’améliorer son système de contrôle budgétaire.

L’intérêt de notre mémoire est double. D’abord attirer l’attention des

responsables de la BB sur la nécessité de la révision de leur système de
contrôle budgétaire pour l’amélioration de la performance de leur entité.
Ensuite, nous permettre d’améliorer notre connaissance théorique acquise au
cours de notre formation et la confronter à la pratique. Il permettra aussi de
cerner les avantages et les inconvénients de la pratique du contrôle budgétaire
de la BB et d’apporter notre contribution pour son amélioration.

Pour atteindre l’objectif de recherche qu’on s’est fixé ci-dessus, l’on a opté pour
le plan qui suit :

- Le Premier chapitre intitulé : « Présentation de la Brasserie BB Lomé »,

est subdivisé en deux sections : la première s’intéresse principalement à
l’historique et à l’activité de la BB et la deuxième à l’organisation de la
BB.
- Le deuxième chapitre est intitulé « Cadre théorique de contribution du
contrôle budgétaire à la performance d'une entreprise ». La première
section est penchée sur la définition des concepts et la deuxième section
porte sur la revue de la littérature.
- Le troisième chapitre intitulé « Résultat et suggestion » permet
d’appliquer les développements théoriques précédents. Ce dernier est
composé de deux sections : la première section traite de la méthodologie
adoptée et la deuxième parle de la pratique du contrôle budgétaire et le
processus d’élaboration budgétaire à la BB Lomé.

5
Chapitre I: Présentation de la Brasserie BB Lomé

6
La Brasserie BB Lomé SA est une entreprise spécialisée dans la fabrication, et
la commercialisation de boissons (bières, de boissons gazeuses et eaux).
Leader dans le secteur de l’industrie agroalimentaire au Togo, la Brasserie BB
Lomé SA est aujourd’hui l’une des entreprises les plus rentables de son secteur.
Elle appartient au groupe BGI qui est une filiale du groupe Castel. Ses produits
de qualité sont appréciés tant au Togo qu’à l’étranger et font d’elle, l’une des
meilleures brasseries de la sous-région.

Notre présentation portera sur les différents aspects permettant d’identifier

bien clairement la Brasserie BB Lomé. Elle a une histoire dont les grands
moments seront développés.

Ce premier aborde dans la première section l’historique et les activités de la

Brasserie puis dans la deuxième section la structure organisationnelle.

Section I: Historique et activités de la Brasserie BB

Lomé
Cette section relate l’historique de la BB depuis sa création à ce jour et décrit
ses activités.

I.1.1 Historique
La Brasserie BB Lomé SA de son ancienne dénomination Brasserie du Bénin a
été créée le 04 Mai 1964 sous l’impulsion de privés Allemands avec un capital
initial de 4.000.000 de F CFA dont 75% des actions étaient détenus par des
investisseurs privés allemands et 25% par l’Etat togolais.

Depuis sa création à ce jour le capital social est passé successivement de 4 000

000 à 13 000 000, puis à de 125 000 000, à 2 500 000 000, pour être réduit
finalement à 1 278 590 000 en raison de la diminution de la valeur de l’action.

7
Suite au changement du nom de la République du Dahomey qui est devenu
République Populaire du Bénin en novembre 1989, le nom commercial actuel
BRASSERIE BB LOME S.A fut adopté dans le but d’éviter toute confusion.

Malgré la publication faite dans le grand quotidien national d’information «

TOGO PRESSE », et l’inscription faite sur nos nombreuses affiches
publicitaires, il faut reconnaître hélas que la grande majorité du peuple
togolais continue de dire BRASSERIE DU BENIN.

La Brasserie BB Lomé a été dirigé par M.HAASE de mai 1964 à juin 1996.

Elle appartient depuis 1996 au groupe français BGI (Brasseries et Glacières

Internationales). BGI est un groupe industriel français qui exerce des activités
de production, de distribution et de commercialisation de bières, de boissons
gazeuses, de vins fins, champagnes et eaux minérales et est présent dans plus
de 16 pays avec une quarantaine de sites industriels.

Avec plus d’un million d’hectolitre vendus en 2013, la filiale togolaise, BB

Lomé a pour partenaires, le Groupe DIAGEO (GUINNESS), BRAUHAASE
(EKU BAVARIA), et THE Coca-Cola COMPANY. Elle se distingue par une très
forte image de marque acquis notamment grâce à son savoir-faire authentique
et son management. Elle commercialise aussi des vins fins et champagne de la
Famille CASTEL.

Soulignons au passage qu’en dehors du site de Lomé, un second plus modeste

fut mis en exploitation à partir de 1982 à Kara dans le but de désengorger celui
de Lomé ; Les sites de Lomé et de Kara produisent les bières et les boissons
gazeuses mettant ainsi sur le marché neuf (08) marques de bières alcoolisées,
deux (02) marques de boissons maltées et quatorze (14)marques de boissons
gazeuses en propriété ou sous licence conditionnées en bouteilles de format 65,
60, 33, 30 cl , en canettes de format 33 et 50 cl et en bouteilles PET de 35cl et
100 cl.

8
L’usine de Kara inaugurée en Janvier 1982 incarnait déjà une volonté de
décentralisation de la production qui avait permis à ladite usine d’amorcer son
désenclavement.

L’usine de Kara produit les bières Pils, Lager, Awooyo, Flag Spécial et les
boissons rafraîchissantes sans alcool Cocktail de fruits, Pom Pom, Youki
Pamplemousse et Malta Tonic pour alimenter la partie nord septentrionale.

Par ailleurs la société dispose à ce jour quatre Centres Logistique dans quatre
ville : Lomé, Atakpamé, Kara et Dapaong auxquels nous pouvons rajouter le
Centre de logistique de SAMEX pour l’Eau Vitale et Grand Moulin pour les
boites.

 Situation géographique
L’usine et le siège de la BRASSERIE BB Lomé S.A sont situés dans la banlieue
nord de la ville de Lomé à Agoènyivé en bordure de la route internationale N°1.

BP: 896 LOME-TOGO

TEL: (228) 22-25-16-84, 225-16-85 Fax: (228) 22-25-38-59

Elle est inscrite au Registre du Commerce et du Crédit Mobilier sous le numéro

L3 ; N°169.

I.1.2 Activités de la BB
Avant de décrire les activités de l’entreprise, un bref aperçu de ses objectifs et
sa vision est décrit.

I.1.2.1 Objectifs

La Brasserie BB Lomé S.A, leader dans la fabrication et la distribution des

boissons alimentaires au Togo, a pour objectif ultime la satisfaction dans les
exigences réglementaires et normatives, de toutes les parties intéressées
(actionnaires, collaborateurs, fournisseurs, distributeurs, points de vente,
consommateurs, pouvoirs publics, riverains).

Pour atteindre cet objectif, elle s’est donnée comme principes :

- produire des biens selon les normes aux coûts les plus bas ;
9
- assurer un niveau sans cesse constant de qualité de ses produits sinon de
qualité supérieure à ses clients ;

- maintenir un réseau de distribution complet, rapide et sans cesse

performant pour faire parvenir ses produits partout où le besoin se fera sentir
dans les meilleurs délais ;

- user d’outils de production modernes et performants ;

- employer un personnel qualifié et compétent ;

I.1.2.2 Visions

Les objectifs traduisent la vision de la Brasserie BB Lomé SA qui se décline en

trois points:

- maintenir sa position de leader au sein du secteur industriel de l’agro-

alimentaire au Togo ;

- améliorer au maximum et de façon sempiternelle sa rentabilité

financière ;

- disposer d’une organisation moderne et efficiente, dans le cadre d’une

entité performante.

I.1.2.3 Activités et Produits

La Brasserie BB Lomé SA est une entreprise de fabrication et de distribution

de produits agro-alimentaires. Véritable entité industrielle, son activité
principale réside dans la production. Elle fabrique, stocke et distribue ses
propres produits ainsi que ceux brassés sous licence. Sa gamme de produits,
très diversifiée offre un large choix aux consommateurs, ce qui la distingue des
autres Brasseries et la met en valeur. Elle a une forte image de marque dans la
sous-région grâce à ses produits qui ont du « caractère ». Ceci est dû au savoir
–faire authentiquement qui fait sa force. La Brasserie BB produit
principalement des bières et des boissons non alcolisées. Elle produit 8
marques de bières et 14 marques de boissons gazeuses, deux boissons maltées
et une marque d’eau minérale naturelle.

10
 I.1.2.3.1 Les bières
Elles sont brassées principalement à base du malt, du riz, du sucre et du
houblon.

Trois types de bières sont produits :

 Les bières blondes

1) BEAUFORT LAGER 4.6

La BEAUFORT 4.6 est une bière blonde du Groupe Castel. Elle est disponible
en bouteille de 50 et 33 cl, et en cannette de 33 cl. Son taux d’alcool est de
4,6%.

2) CASTEL BEER PREMIUM

Plus connue sous le nom de « CASTEL », cette bière blonde éponyme est
disponible en format bouteille de 50 et 33 cl, en format boite de 33 cl et en
pression avec un taux d’alcool de 5,2%.

3) EKU BAVARIA

Il s’agit d’une marque de la Brasserie Allemande Erste Kulmbacher

Actienbrawerei sise en Bavière. Le nom « EKU » trouve ses racines dans les
initiales du nom de cette Brasserie. EKU est une bière blonde et est disponible
en format bouteille de 65 cl avec un taux d’alcool de 5,4%.

4) FLAG SPECIALE

FLAG SPECIALE ou FLAG est une bière blonde du Groupe Castel produite et
disponible en bouteilles de 65 et 33 cl et en cannette de 33 cl avec un taux
d’alcool 5,2%.

5) LAGER

La bière LAGER est une bière blonde qui était déjà brassée par les allemands
depuis la création de BB Lomé. Elle est disponible en bouteille de 65 cl et 33 cl
avec un taux d’alcool de 4,7%.

6) PILS

11
La bière PILS est une bière blonde disponible d’origine togolaise embouteillée
sous les formats 65 et 33 cl et en cannette de 50 et 33 cl, avec un taux d’alcool
de 5,1%. Elle est de loin la bière la plus consommée par les togolais.

• Les bières brunes

1) AWOOYO SPECIALE

La bière « AWOOYO SPECIALE » est une bière brune disponible en format

bouteille de 65 cl avec un taux d’alcool de 6,2%. AWOOYO fait partie des plus
vieilles boissons produites par BB spéciale.

 Les bières Stout

1) GUINNESS

La bière GUINNESS est une bière brune sous licence disponible en bouteille de
65 et 33 cl et en cannette de 33cl avec un taux d’alcool de 7,5%.

I.1.2.3.2 Les boissons rafraichissantes sans alcool

Plus connues sous le nom de boissons gazeuses ou encore sucrerie, elles sont
produites à base d’extraits de fruits. Il s’agit de :

1) COCA COLA

Coca Cola est une boisson gazeuse fabriquée sous licence de « The Coca Cola
Company » disponible en bouteille en verre de 60 et 30 cl, en bouteille PET de
1 litre et en cannette de 33cl. La boisson Coca-cola est l’un des produits les
plus vendus au monde.

2) FANTA

C’est une boisson gazeuse produite sous licence de « The Coca Cola Company »
et disponible et disponible en bouteille en verre de 60 et 30 cl, en bouteille PET
de 1 litre et en cannette de 33cl.

3) SPRITE

C’est une boisson gazeuse fabriquée sous licence de « The Coca Cola Company
» disponible en bouteille en verre de 60 et 30 cl, en bouteille PET de 1 litre et

12
en cannette de 33cl. C’est une boisson rafraîchissante aux arômes naturels de
citron et citron vert. Son goût frais, pétillant et acidulé apporte des sensations
de fraîcheur intense.

4) SCHWEPPES TONIC

C’est une boisson gazeuse fabriquée sous licence de « The Coca Cola Company
» disponible en bouteille en verre de 30 cl et en cannette de 33cl.

5) YOUKI

Il s’agit ici d’une gamme de diverses boissons gazeuses fabriquées par BB Lomé
généralement disponibles en bouteille verre de 60 et 30 cl, en bouteille PET de
1 litre et 35 cl et en cannette de 33 cl. Il s’agit des parfums tels que Cocktail de
fruits, Pom Pom, Pamplemousse, Lion killer, Soda, youki mangue, youki
ananas et youki orange.

 Les boissons isotonique & énergisante

1) SPORT ACTIF

SPORT ACTIF est une boisson isotonique fabriquée par BB Lomé ne contenant
pas du sucre ajouté lors de la production disponible en bouteille verre de 30 cl
et en cannette de 33 cl.

2) XXL ENERGY

C’est une boisson énergisante fabriquée par BB Lomé disponible en bouteille

verre de 30 cl et en cannette de 33 cl

I.1.2.3.3 Les boissons maltées

Elles sont principalement produites à base de malt. Elles ont généralement un
effet bourratif et sont très appréciées pour leur caractère très nutritif.

1) MALTA TONIC

« MALTA TONIC » connu sous le nom de « MALTA » est une boisson à base
de Malt et de Caramel sans alcool disponible en bouteille de 33 cl et en
cannette de 33cl.

13
2) MALTA GUINNESS

C’est une boisson à base de Malt et d’Extrait sans alcool disponible en bouteille
de 33 cl et en cannette de 33cl.

I.1.2.3.4 Les Eaux

La BB Lomé produit et commercialise 1 marque d’eau minérale : L’eau
minérale naturelle « Eau Vitale ». Elle est une eau d'origine souterraine,
protégée de toute pollution et renfermant des quantités variables en sels
minéraux. Elle se distingue des autres eaux destinées à la consommation
humaine par sa nature caractérisée par sa teneur en minéraux, en oligo-
éléments et autres constituants. C’est une eau d'une grande qualité, légère en
goût qui peut être consommée quotidiennement à tous les âges de la vie. Elle
est disponible en bonbonne de 19,5l et en bouteilles PET de 0,5 de 1, de 1,5 et 5
litres.

I.1.2.3.5 Les vins et champagne

La Brasserie BB Lomé commercialise également les vins et champagnes de la
Famille Castel. Il s’agit d’une activité de négoce (achat et revente en l’état) . Ils
sont donc importés de France et conservés en cave selon les normes
internationalement requises. On distingue des vins rouges, blancs, rosés et du
Champagne.

• Les vins rouges :

Les vins rouges commercialisés par la Brasserie BB Lomé sont :

- Baron de lestac

- Château Mirefleurs

- Château Saint Léon

- Château bousquet

- Chateau tour prignac

- Château tour bellevue

14
- Château d'arcins

- Château barreyres

- Château ferrande

- Chateau montlabert

• Les vins blancs

La Brasserie BB Lomé commercialise également les vins blancs notamment :

- Vin blanc pêche

- Baron de lestac

- Château de l'hyverniere

- Château arzac

- Château ferrande

 Les rosés
Les vins rosés commercialisés par la Brasserie BB Lomé sont :

- Vin rosé Pamplemousse

- Château aime roquesante

- Château cavalier

- Cote de provence

- Masfleurey

• Les champagnes :
La brasserie BB Lomé commerciale trois champagnes notamment :

- Champagne Vranken

- Champagne Pommery

- Champagne Heidsiek

15
 I.1.2.4 Le développement des ventes à l’export

Le développement de la Brasserie vers la fin des années 1990 pour s’accentuer

dans les années 2000 a été rendu possible par la création d’un département
Export dédié à cette activité, et surtout grâce à la qualité et à la notoriété des
produits BB dans la sous-région avec des destinations aussi variées que sont le
Ghana, le Bénin, le Mali, le Niger, le Burkina-Faso, la Guinée Conakry. Les
produits BB sont également commercialisés en France. Les transactions à
l’Export représentent 10% de la production globale de BB Lomé.

L’activité export concerne principalement les cannettes. La poursuite du

développement à l’Export constitue l’une des priorités de BB Lomé. Des axes
de progression demeurent, avec des études de développement en cours vers de
nouvelles destinations telles que le Tchad, la sierra Leone, la Guinée
Equatoriale, le Liberia, la Gambie, le Sénégal, la Guinée Bissau et le Cameroun.

La Brasserie BB Lomé SA dispose de 03 sites de production et 04

Centres Logistique (CL).Le site de production principal qui se trouve à Lomé,
au niveau de la Direction Générale dessert toute la ville de Lomé ainsi que les
villes des régions maritime et des plateaux telles que Tsévié, Aného, Vogan,
Notsè, Atakpamé, Kpalimé, Tabligbo. Le site de Lomé livre toutes les
catégories de boissons gazeuses, de boissons alcoolisées, de vin, de champagne.

En vue de désengorger le site de production de Lomé, et mieux desservir les

populations du centre et du nord du Togo, un site de production a été installé à
Kara. Cette dernière ne produit seulement que certaines boissons toutes en
bouteille à savoir : Awooyo, Flag, Lager, Pils, Pamplemousse, Cocktail, Pom-
Pom, Malta.

Le troisième site est implanté dans la localité d’ANFOIN. Il produit et distribue

exclusivement de l’eau minérale dénommée VITALE.

Les 04 Centres de Logistiques (CL) se trouvent respectivement à Lomé,

Atakpamé, Kara et Dapaong.

16
En plus de sa principale activité qui est la fabrication et la distribution, la
Brasserie BB Lomé SA revend certains produits résiduels que nous regroupons
sous le vocable de rebuts. Nous entendons par rebuts, l’ensemble de biens
n’entrant pas dans le cycle de production ou sortent sous forme de déchets, de
produits résiduels non réutilisables par l’entreprise.

Dans le cadre d’une activité de production agro-alimentaire, la Brasserie BB

Lomé SA dégage un certain nombre de biens qui ne lui sont plus d’une
quelconque utilité par rapport à ses activités, mais restent exploitables par
d’autres parties prenantes (drèches pour le secteur primaire, palettes, cadres
pour les menuisiers, de la ferraille ou encore des avaries pour des entreprises
de recyclage etc.) Cette activité reste une activité de second rang puisqu’elle ne
contribue qu’à approximativement.

Toutes ces activités sont pilotées à travers une organisation interne qu’elle a pu
mettre en place.

Section II: Structure organisationnelle

La Brasserie BB fonctionne selon une structure hiérarchisée basée sur l’unicité
du commandement.

I.1.3 Direction Générale

Elle a pour fonction la définition des grandes orientations. Elle élabore les
plans d’action et coordonne toutes les activités de la société.

De la Direction Générale dépendent la Direction Technique, la Direction

Commerciale et Marketing, la Direction des Ressources Humaines, la Direction
Logistique et Achat, la Direction Logistique et Transport, la Direction de la
Maintenance et des Travaux Neufs, et la Direction Administrative et
Financière.

La Direction Générale a aussi sous son contrôle les sites d’exploitations de

KARA et d’ANFOIN.

17
 Elle tient compte aussi des propositions et suggestions des différentes
directions de la société dans les prises de décision. L’actuel Directeur Général
Adjoint est Mr Thierry FERAUD qui a pris fonction depuis Septembre 2016.

La structure organisationnelle de la Brasserie comprend un organe de contrôle

et des organes de gestion.

I.1.4 La Direction Technique

Elle a la tâche de contrôler le processus de fabrication et de production. C’est
elle qui est au cœur de l’activité de l’entreprise. Elle assure la fabrication et est
à l’origine des différents produits mis sur le marché par l’entreprise.

Pour bien remplir sa tâche, elle est subdivisée en trois départements :

- le département fabrication : il est chargé de la transformation de

matières premières en produits finis;

- le département laboratoire et qualité : il intervient à plusieurs

niveaux du processus pour vérifier la conformité des matières premières
utilisées et la qualité des produits finis obtenus ;

- le département production : il se charge de la mise en bouteilles et

en cannettes des produits finis.

I.1.5 La Direction Commerciale et Marketing

Elle est chargée de la distribution et la commercialisation des différents
produits offerts par la Brasserie. Elle s’occupe de la promotion des produits et
se charge aussi de la mise en œuvre de la politique de leur écoulement rapide
sur le marché. Elle a la lourde charge de stimuler la population à consommer
les produits de la Brasserie à travers la publicité et le parrainage des
évènements culturels et sportifs.

I.1.6 La Direction des Ressources Humaines

Elle est chargée de la gestion du personnel. Elle assure le recrutement du
personnel qualifié. Au sein de cette direction se trouve le service en charges des
salaires, et le service développement ressources humaines et personnel. Cette

18
direction s’occupe de la paye, à cet effet elle effectue le salaire des employés à
l’exception des cadres nationaux et des expatriés. Elle effectue les déclarations
sociales, contrôle les présences et les heures supplémentaires. Elle s’occupe de
la gestion des procédures de rupture de contrat (démission, licenciement,
retraite, décès) et des permissions.

I.1.7 La Direction Logistique et Achat

Elle est chargée des achats de matières premières qui entrent dans le processus
de fabrication. Elle veille aussi au bon déroulement de toutes les opérations à
l’importation et à l’exportation et sert d’intermédiaire entre la BRASSERIE et
l’administration de douane. La direction logistique et achat est composée de
deux services :

- le service achat : il est chargé de l’achat des matières premières. Il

veille à la qualité des matières achetées ;

- le service transit et logistique : il s’occupe de toutes les opérations

liées à l’importation des matières premières et à l’exportation des
produits finis de la Brasserie. Il s’occupe des formalités de transport au
niveau aérien, maritime et terrestre.

I.1.8 La Direction Logistique et Transport

Elle coordonne et optimise la circulation des produits fini de l’entreprise
avec pour principal objectif la réduction des délais et des coûts. La direction
logistique et Transport est composée de deux services :

- Le service Logistique : il supervise les CL et magasin de produits finis, il

répartit les ressources et moyens liés à l’activité logistique (humains,
techniques et matériels). Il Gère, organise, optimise les stocks : contrôle
régulièrement les dysfonctionnements dans la gestion
- Le service planification et distribution : Il organise la distribution et
l’expédition des produits finis

19
 I.1.9 La Direction Maintenance et Travaux Neufs
Elle assure l’entretien et la maintenance des outils de production et participe à
l’aménagement des sites.

I.1.10 La Direction Administrative et Financière

Elle assure la croissance de la société, veille à son bon fonctionnement par la
résolution des problèmes administratifs et financiers. Elle conduit la politique
de gestion des ressources et des charges de la société selon les directives
définies par la Direction Générale. Elle est chargée de concevoir une politique
budgétaire et d’assurer son suivi.

La direction administrative et financière assure également la mise en œuvre

stricte des procédures comptables et financières propres à la société tout en
respectant les principes et directives prescrites par le SYSCOHADA. Pour sa
survie et une régularité dans son fonctionnement, ses activités sont contrôlées
deux fois par an par des commissaires aux comptes.

Pour l’efficacité de ces tâches, la Direction Administrative et Financière de la

BB de Lomé est subdivisée en cinq (5) départements :

- le département juridique : Le responsable juridique est le conseiller

juridique de l’entreprise. Il est en rapport étroit avec les autres services et les
auxiliaires de justices de l’entreprise. Ce département est consulté souvent
pour toutes les opérations engageant l’entreprise et les tiers. Il suit aussi
régulièrement les comptes des clients pour éviter les impayés. Le département
juridique est chargé de régler tous les litiges avec les partenaires.

- Le département Comptabilité et Finance : Il est composé de six

sections :

 La section fournisseurs: elle est chargée de la gestion des

factures fournisseurs. Elle traite les factures et procède à leur
comptabilisation ;
 La section Stocks : cette section est chargée de la gestion des
stocks. Elle suit la variation des charges. Valorise les inventaires,

20
 les produits finis, les en-cours de production, des emballages et
autres ;
 La section trésorerie : Elle s’occupe de la gestion de la
trésorerie. Elle a la charge de contrôler les dépenses et les recettes.
Cette section est en relation directe avec les banques en vue d’une
bonne gestion des fonds de la société. Elle se charge de la
présentation des états de rapprochement ;
 La section Comptabilité Générale et Fiscalité : elle est
chargée de la déclaration des taxes et l’analyse des comptes, des
rapprochements des comptes Groupes et de la consolidation ;
 La section comptabilité-client : Elle est chargée de la
facturation et le suivi des clients. Elle élabore des statistiques sur
l’évolution des ventes et travaille en collaboration avec la
Direction Commerciale et Marketing pour prendre des décisions
appropriées.
 La section Investissement : c’est au sein de celle-ci que se
passe la gestion des immobilisations. Elle suit la réalisation des
dépenses d’investissement en faisant des comparaisons avec le
budget. Elle se charge de l’entrée et la sortie des immobilisations
et le calcul des amortissements.
- Le département audit: Ce département se charge de vérifier
l’exactitude des comptes et transactions comptables. Il contrôle la gestion des
centres de distributions de Lomé et ceux de l’intérieur, s’assure du respect des
procédures au sein des services. Le département audit est chargé de la
consolidation des comptes par rapport à la société mère. Il effectue aussi les
taches suivantes :

- audit des comptes

- contrôle des taxes

- divers droits à payer

- audit inopiné des caisses

21
 - audit des douanes

- Le département Contrôle de Gestion : Ce département est chargé de

l'établissement des prévisions d'activité en termes d'objectifs et de budgets
confiés à chaque département. Il compare les réalisations (des recettes et
dépenses) aux prévisions, détermine, analyse les écarts et aide la Direction
Générale et les responsables opérationnels à maîtriser leur domaine d’activité
pour permettre à la société d’atteindre ses objectifs.

- Le département informatique

Le département informatique se charge de tout le système informatique de la

société. Il apporte aux autres sections son assistance en cas d’un problème sur
le réseau. Il assure également la formation du personnel dans l’utilisation de
nouveaux logiciels.

Il faut noter que l’activité de BB Lomé aujourd’hui crée plus de 1000 emplois
directs et génère plus de 6000 emplois indirects. L’effectif total de la BB à ce
jour s’élève à 1 151 dont 666 permanents.

22
Chapitre II: Cadre théorique de contribution du contrôle
budgétaire à la performance d'une entreprise

23
En effet le contrôle budgétaire qui est au centre du contrôle de gestion est un
ensemble de dispositifs qui permettent de planifier et d’allouer des ressources
nécessaires en vue d’une coordination des activités de motivation des
responsables et de l’évaluation des performances.

Dans ce deuxième chapitre, la section 1 définit les concepts clés qui sont
abordés au cours du développement de notre thème et dans la section 2, est
exposée la revue de la littérature du contrôle budgétaire et de la performance
de l’entreprise.

Section III: Définition des concepts

Sont définis respectivement dans le cadre de ce travail, les notions suivantes :
la gestion ; le contrôle de gestion ; le budget ; la gestion budgétaire; le contrôle
budgétaire ; la performance et l’entreprise.

II.1.1 La gestion
Ce concept venant aussi du latin « gestio » est une action de gérer,
d'administrer. Dans le mot gestion lui-même, nous reconnaissons aussi le
verbe latin « gérere » qui évoque deux sortes d'idées :
1. le fait de porter le poids d'une chose d'assumer la responsabilité, c'est-à-dire
d'assure son maintien en vie ou état.
2. l'action d'adapter cette chose au milieu de laquelle, elle est transplantée pour
la faire servir à des fins spécifiques.

Etymologiquement « gestion » a une racine indo-européenne qui a donné

naissance au nom « GASTER » qui veut dire « entrailles » ce que l'on trouve
dans le nom tel que gastronomie, digestion et en fin dans le mot gestion. Ce
rappel de l'étymologie nous conduit à penser que le mot gestion fait allusion
implicitement à des phénomènes qui présentent une certaine analogie avec ce
qui se passe dans la digestion ou dans la rumination.

Dans la vie de l'entreprise, il est également question de choix, lesquels ne sont

possibles qu'après confrontation des idées et des points de vue. Et à-propos de

24
l'entreprise de telle confrontation des idées et des points de vue se passent au
cours des réunions du comité de gestion.

La gestion est l'ensemble des techniques et procédures éprouvées permettant

de rentabiliser les différentes ressources gérées. Elle peut aussi être définie
comme étant une manière d'organiser, de coordonner, de contrôler, et de
planifier les ressources de l'entreprise en une prise de décision.

La gestion est la science des choix et des actions. Elle consiste à conduire une
organisation ou une entreprise par l'utilisation des nombreuses techniques et
démarches pour aider les chefs d'entreprises à prendre des décisions.

En tant que science, elle est à la fois théorique et pratique, c'est-à-dire être
destinées, à être mise en application dans plusieurs domaines.
C'est une science qui s'appuie sur d'autres sciences exactes notamment les
mathématiques, physiques, statistiques, la recherche opérationnelle,
l'économie et aux autres sciences humaines 1

II.1.2 Le contrôle de gestion

Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Chacune développe
un aspect particulier de cette discipline en constante évolution. Le contrôle de
gestion est actuellement envisagé comme une fonction indispensable au
pilotage de la performance. Nous retiendrons quelques définitions.

Pour Anthony (1960) « le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs),
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de
l’organisation ».2

Bouquin (2011), définit le contrôle de gestion comme « les dispositifs et

processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions
concrètes et quotidiennes »3

1
GAVAULT et LAURENT ; Technique de la gestion de stock, 3eme éd, Delmos, collection française,1980, p.80
2
ANTHONY R., Op. Cit, P. 194
3
BOUQUIN H., « Les fondements du contrôle de gestion », Presse universitaire de France, paris, 2011, p.128

25
Il faut retenir que le contrôle de gestion est le moyen par lequel la direction
s’assure que sa stratégie mise en place suit bien son cours et que les ressources
allouées sont utilisées de façons optimales

II.1.3 Le budget
Le mot « budget vient du vieux français « bougette ». Au moyen âge, la
bougette était la bourse dans laquelle le marchand entassait ses écus lorsqu'il
avait à se déplacer. Avoir la bougette, signifiait se préparer à partir en voyage
(en quelque sorte entreprendre), mais également programmer ses dépenses et
réunir la somme d'argent dont on aurait besoin pour faire face aux nécessités
de la route.

Ce premier sens donné au budget, l'identifie à un objet que l'on utilise pour
garder l'argent nécessaire dont on se servirait pour faire un voyage ou un
déplacement.

Mais au fil du temps, le concept évoluera et fera l'objet de plusieurs

interprétations. Ainsi, il ne sera plus considéré comme un objet, mais plutôt
comme un plan d'action conçu pour atteindre un objectif donné, sur une
période déterminée.

C'est ainsi que Christiane et Christian Raulet (1994), dira que « le budget est
l'expression quantitative et financière d'un programme d'action envisagé pour
une période donnée ».

Cette définition diffère de la première, en ce sens qu'elle prend en compte non

seulement l'aspect financier, mais aussi l'aspect quantitatif et le facteur temps,
qui sont des éléments non négligeables dans la réalisation de tout objectif.

Cependant, il faut noter que la définition de Raulet est incomplète dans la

mesure où elle ne fait pas ressortir les notions de coordination et de résultats
qui constituent d'importants facteurs dans le concept du budget.

Pour corriger cette imperfection, Bénoît (1982) dira que « le budget est un
ensemble coordonné de prévisions qui permet de connaître par anticipation,

26
quelques résultats considérés comme les résultats clés recherchés par le chef
d'entreprise ».

Il ressort de cette définition deux idées principales à partir de certains mots

clés qui y figurent :

- le mot « coordonné », marque la nécessité d'éviter des actions individuelles

ou parcellaires divergentes ne respectant pas la ligne de conduite tracée par le
budget ;

- le mot « résultat », qui sous-entend l'idée d'une sélection au niveau des

objectifs et des tests d'efficacité.

II.1.4Le contrôle budgétaire

Pour Court et Leurion (1982), le contrôle budgétaire est « un contrôle de
gestion caractérisé notamment par la comparaison périodique des données
prévues dans les budgets ».

Au fil du temps, le concept va évoluer et sera défini par Gervais comme « une
comparaison permanente des résultats réels et des prévisions différées figurant
aux budgets afin :

• De rechercher le (ou les) cause(s) d’écarts ;

• D’informer les différents niveaux hiérarchiques ;

• De prendre les mesures correctrices éventuellement nécessaires ;

• D’apprécier l’activité des responsables budgétaires ». 4

Donc, le contrôle budgétaire est une méthode qui permet de rapprocher de

façon régulière les prévisions budgétaires et les réalisations de l’activité de
l’entreprise. Le suivi continu permet à cette dernière une comparaison qui
laissera apparaître des différences (des écarts) qui doivent être analysés par la
suite pour que des ajustements soient décidés pour les périodes suivantes, et
de mettre en œuvre des actions correctrices portant sur les moyens attribués
ou les objectifs fixés.
4
GERVAIS M., Op.cit, 1994, p.273

27
 II.1.5 La performance
La performance est un concept englobant et intégrateur, donc, difficile à
définir de façon précise, car il n’y pas de consensus ni sur la définition du
concept, ni sur la façon de l’évaluer. Quelles sont les principales définitions de
ce mot dans la littérature ?

« La performance est une association entre l'efficacité fonctionnelle et

l'efficacité stratégique. L'efficacité fonctionnelle consiste à améliorer les
produits, les achats, les processus de production, la fonction marketing et les
relations humaines au sein de l'entreprise. L'efficacité stratégique consiste à
devancer les concurrents en se positionnant sur un marché en croissance ou en
se retirant d'un marché en phase de déclin »5

Une organisation est performante lorsqu’elle est efficace, efficiente et

économique. Elle est efficace lorsqu’elle atteint les objectifs poursuivis et, est
efficient lorsqu’elle maximise les quantités ou les valeurs obtenues à partir
d’une quantité de moyens donnée. L’économie suppose l’acquisition des
ressources à moindre coûts, quantité et qualité conformes à une norme établie
à des moments et à des lieux opportuns. Maitriser la performance d’une
organisation suppose donc la mise en œuvre d’un ensemble de dispositifs afin
que les objectifs stratégiques soient atteints et que les moyens engagés
maximisent la valeur obtenue et perçue par les clients et les actionnaires.
Donc, la performance c'est le fait d'atteindre d'une manière pertinente
l'objectif fixé. Autrement dit, c'est la combinaison entre l’efficacité, l’efficience,
économie, pertinence.

D’une manière générale, la performance est un résultat chiffré obtenu dans le

cadre d’une compétition. Au niveau de l’entreprise, la performance exprime le
degré d’accomplissement des objectifs poursuivis.

II.1.6L’entreprise
En réalité le mot « entreprise » comporte plusieurs définitions selon les
auteurs classés d'après les différents domaines de formation tels que les

5
BOURGUIGNON A. « Peut-on définir la performance ? », Revue Française de Comptabilité, 1995, pp. 61-66

28
juristes, les spécialistes en sciences de gestion, en sciences humaines. D'une
manière générale, l'entreprise est «une structure économique et sociale,
financièrement indépendante, produisant des biens et des services destinés à
un marché concurrentiel ou monopolistique. Elle constitue l'unité
fondamentale de l'économie de marché».6

Etymologiquement, le terme dérive de « entreprendre », daté d'environ 1430-

1440 avec le sens de « prendre entre ses mains ». Aux environs de 1480, il prit
l'acception actuelle de « prendre un risque, relever un défi, oser un objectif».

Trois aspects ressortent de cette définition :

- l'entreprise produit : elle crée ou transforme des biens ou des services

susceptibles de satisfaire les besoins des individus, des autres
entreprises ou des collectivités ;
- l'entreprise produit pour le marché, cela veut dire qu'elle vend les biens
ou les services qu'elle produit ;
- l'entreprise est financièrement indépendante, c'est-à-dire qu'elle produit
et vend de sa propre autorité, sous sa responsabilité, à ses risques et
périls.

Les entreprises peuvent être classées selon plusieurs critères :

En fonction de leur activité on distingue :

- Entreprise artisanale : Elle n'emploie pas plus de dix salariés.

- Entreprise commerciale : Elle achète des biens qu'elle revend sans
transformation.
- Entreprise industrielle : Elle transforme les matières premières et vend
des produits finis (ou semi-finis), elle appartient au secteur secondaire,
celui de la transformation.
- Société de services : Elle revend un travail sans fabrication d'objets
physiques.

6
Site : http://fr.wikipedia.org/wiki/entreprise, consulté le 17/08/2018

29
En fonction de leur secteur économique (déterminé par leur activité
principale) :

- Secteur primaire (agriculture, sylviculture, pêche, parfois mines).

- Secteur secondaire (industrie, bâtiment et travaux publics).
- Secteur tertiaire (services)

A part cette classification classique, des auteurs distinguent le secteur

quaternaire (recherche, développement et information).

En fonction de leur taille et de leur impact économique

Selon la taille ou la dimension, on distingue la petite, la moyenne et la grande

entreprise. Les critères de la taille retenus sont très nombreux : le chiffre
d'affaire, l'effectif du personnel, le résultat net...

Cependant, plusieurs spécialistes intéressés par la question de taille de

l'entreprise, retiennent les critères des effectifs salariés pour classer les
entreprises.

Ainsi, est considérée comme :

- petite entreprise, celui qui emploi de 1 à 19 salariés ;

- moyenne entreprise, celle qui emploi un effectif de 20 à 499 salariés ;
- grande entreprise, celui qui emploie un effectif de 500 salariés et plus.

En fonction de leur statut juridique :

- Les entreprises capitalistes.

- Les entreprises publiques : gérées par l'Etat.

Les sociétés coopératives : certains traits caractéristiques distinguent ces

genres d'entreprises des autres. Ce sont entre autres les volontariats, la
démocratie, la pérennité du capital, les associations à but non lucratif,
entreprises privées dont les bénéfices doivent être intégralement réinvestis.

30
 Section IV: Revue de la littérature
L’objectif étant d’expliquer en quoi le contrôle budgétaire est-il important
dans la gestion de l’entreprise, il semble utile, dans un premier temps, de
disposer et de décrire des concepts. Ces concepts ci-dessus ainsi définis
permettent, dans cette section, de voir dans quelle mesure mettre en évidence
l’importance du contrôle budgétaire dans la gestion de l’entreprise en faisant
recours aux études antérieures ayant trait à notre thème.

L'idée n'est pas de présenter de manière exhaustive les nombreuses recherches

sur le contrôle budgétaire, ni même tous les tenants et aboutissants des
recherches décrites, mais en premier lieu, de voir les outils et concepts qu’elles
proposent pour aider à décrire le contrôle budgétaire et faire ressortir son
importance dans la gestion de l’entreprise.

II.1.7 la budgétisation
Selon Lochard (1998) la budgétisation peut être définit comme « une prévision
chiffrée en volume et en unités monétaires de tous les éléments
correspondants à un programme d’activité déterminé, établie en fonction
d’objectifs négociés et acceptés »

Les budgets traduit les actions et les activités de l’année avec un chiffrage
détaillé elles sont en suit ventilé par période plus court (trimestre ou mois) afin
d’analyser les écarts selon une périodicité adapté à la durée du cycle de
production et procède efficacement aux régulations qui s’imposent.

II.1.7.1 Rôle du budget

Au vu des définitions des différents auteurs que nous avions eu du budget,

nous retiendrons que le budget est un outil essentiel de la gestion
prévisionnelle qui prépare l’entreprise à exploiter les atouts et affronter les
difficultés qu’elle rencontrera dans l’avenir. Il permet de repérer à l’avance les
difficultés, de choisir les programmes d’activités à partir de l’analyse de
l’environnement pour assurer à l’entreprise la rentabilité souhaitée.

31
Ainsi Berlan (2010) ont attribué divers rôles au budget, en mettant le plus
souvent en avant :

- La gestion prévisionnelle : le budget doit permettre de prévoir ce qui va

être fait dans l’organisation, les difficultés à venir et de choisir les
programmes d’activités ;
- La coordination / communication : le processus budgétaire conduit les
différents services à coordonner, par exemple pour s’assurer que ce qui
va être vendu par le service commercial aura bien été produit par les
usines. C’est aussi l’occasion, pour la direction, de communiquer sur les
objectifs et, pour les responsables opérationnels, de faire remonter
certaines informations de terrain ;
- La délégation motivation : il est possible d’utiliser le budget comme un
contrat, passé entre un responsable et sa hiérarchie, sur les résultats à
atteindre et/ou les moyens à mettre en œuvre ;
- L’apprentissage au management : le budget est une occasion privilégiée
d’introduire la dimension économique et financière dans les choix
opérationnels qui sont faits. Il est à ce titre un outil d’apprentissage au
management.

II.1.7.2 Propriétés des budgets

Selon Gervais (1987) « les budgets sont la traduction des objectifs généraux et
de la stratégie de l’entreprise en plans d’action concrets à l’horizon d’un an »

Il en résulte que :

1- les budgets doivent couvrir l’ensemble des activités : le budget doit couvrir la
totalité des activités de l’entreprise, et assurer que les diverses fonctions soient
en équilibre les unes par rapport aux autres ;

2- les budgets explicitent le contenu du système d’autorité : le découpage des

budgets devra reposer sur le système d’autorité (ou la structure) de
l’entreprise. Ainsi, le partage de l’autorité s’effectue par services fonctionnels,
par division de produits et par zone géographique…etc. Pour cela, le budget

32
devra se calquer dessus, mais en s’adaptant à la structure, il va aussi préciser le
contenu et le mode de fondement de celle-ci ;

3- les budgets doivent être couplés à un système d’incitateurs leur permettant

d’avoir un caractère motivant : le système budgétaire est un processus finalisé,
en relation avec les objectifs de l’entreprise, et incitatif (les budgets doivent
être associés à un système d’incitation adéquat), en relation avec la motivation
des responsables ;

4- les budgets sont des systèmes d’information permettant d’agir : les budgets,
dans la mesure où ils constituent pour les responsables des guides d’action à
court terme, doivent respecter les caractéristiques du système d’information
qui fournit de l’information rapidement, et qui adapte périodiquement ses
points de repère aux réalités changeantes de l’environnement de façon à avoir
toujours une connaissance actuelle de la situation.

II.1.7.3 Les caractéristiques du budget

Le budget doit être présent sous forme de contrat, négocier, entre les
opérationnelles et leur supérieur hiérarchiques sur la base de la réalité
économique et de l`ambition des objectifs. Ils constituent un instrument de
planification, de coordination, de contrôle et de mesure.

1- le budget en tant qu’instrument de planification : consiste en la projection

dans l’avenir de l’entreprise d’un plan d’action des objectifs et moyens engagés
pour les atteindre. L’établissement d’un budget doit faire l’objet d’une étude
très approfondie de l’entreprise, ce programme lui permet de s’assurer que ses
choix sont rationnels et adéquats à l’entreprise ;

2- le budget en tant qu’instrument de coordination : le budget constitue un

feed back entre tous les services d’une entité et de leurs chefs hiérarchiques, il
couvre tous les aspects de l’entreprise, tant commercial, productif, que
financier. Il permet une certaine compatibilité entre les différentes unités
décentralisées ;

33
3- le budget en tant qu’instrument de contrôle et de mesure : la mise en place
des budgets prévisionnels permet de contrôler les réalisations et mesurer les
écarts pour détecter les anomalies. Il permet ainsi une maitrise et un suivi
opérationnel de court terme de toutes les fonctions et activités de l’entreprise.

II.1.7.4 Les différents types de budget

On distingue :

 Le budget des ventes

Définit par Alazard (2007), comme « un chiffrage en volume et en valeur dont
le but premier est de déterminer les ressources de l’entreprise et dans un
deuxième temps d’en déduire les moyens nécessaires aux services
commerciaux »7. C’est le premier dans la construction budgétaire. Il détermine
le volume d’activité de l’entreprise conditionnant ainsi les autres budgets. Ce
type de budget permet de déterminer le chiffre d’affaire qui dépend du prix, de
la concurrence, du carnet de commande, l’étude de marché, des ventes passées.

 Budget d’approvisionnement
Il permet d’assurer que les matières consommées seront achetées en quantités
voulues, le moment voulu, et ce, au moindre coute. Ce budget concerne les
quantités de matières achetées déterminées à partir des standards de
production, il tient compte du prix d’achat fonction de l’évolution de l’inflation
(tarifs fournisseurs). Il dépend de la politique d’approvisionnement, de la
spéculation, de la capacité de stockage, de la capacité de financement du stock.
Il importe d’avoir un stock de sécurité pour éviter les ruptures, le stock
d’encours est conditionné par la durée de fabrication.

 Budget de production
L’élaboration de budget de production consiste à « élaborer un plan de
production à court terme (l’aspect prévisions quantitatives), puis de le
valoriser et de le ventiler par unité d’exploitation, par période, afin d’en
faciliter le contrôle (l’aspect budgétisation) »8. Il est souvent établi de manière

7
ALAZARD C. ;SEPARI S. , Op.cit, P. 307
8
GERVAIS M., Op.cit, P. 353

34
subséquente par rapport au budget de vente. Il consiste à déterminer les
quantités de production correspondantes aux prévisions de ventes en tenant
compte des contraintes liées à l’entreprise (main-d’œuvre, moyens matériels de
production, matières premières, politique de stockage, distribution,…). Le
chiffrage des budgets de production s’effectue en coûts standards ou en coûts
préétablis de production.

 Budget des investissements

Ce Budget permet à l’entreprise de vérifier si elle est en mesure d’atteindre
l’objectif de production, né des objectifs de vente.

 Budget personnel
Essentiel dans les entreprises employant beaucoup de main-d’œuvre de
production. Ce budget du personnel productif doit tenir compte des facteurs de
productivité, ainsi que du temps d’adaptation nécessaire en cas de
renouvellement du produit. De même il doit intégrer l’absentéisme, les critères
d’outillage défectueux. Le budget de personnel peut être subdivisé en fonction
des catégories d’emploi.

 Budget trésorerie
Appelé budget résultant, le budget de trésorerie centralise et récapitule toutes
les conséquences financières des budgets opérationnels précédents (par
exemple) :

• budget des ventes : encaissements ;

• budget de production : décaissements ;

• budget des approvisionnements : décaissements ;

• budget personnel : décaissements ;

• budget des autres frais : décaissements ;

• budget des investissements : décaissements ;

• budget des frais commerciaux : décaissements ;

35
• budget de TVA : décaissements (si TVA collectée supérieure à la TVA
déductible). Il est réalisé sur l’exercice, découpé en mois, ou géré au quotidien.

II.1.8Le contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire fait partie intégrante du processus d’amélioration du
système de prévision. Les budgets sont établis pour être respectés. Cependant,
les faits divers peuvent créer des difficultés d’exécution du budget. Le suivie
continue permet à l’entreprise de comparer ses réalisations aux prévisions.
Cette comparaison fait apparaitre des différences qu’on appelle écarts, ces
derniers doivent être analysés pour que des actions correctives soient décidées
pour les périodes à venir. La démarche budgétaire est complète lorsqu’elle
s’achève par un contrôle budgétaire qui permet à la direction, de vérifier si les
budgets ont été respectés par les centres de responsabilité.

II.1.8.1 Utilité du contrôle budgétaire

De nos jours, le contrôle est vu comme un outil de maitrise de la performance.

Sa mise en place permet aux dirigeants de communiquer à la base de la
hiérarchie, fixer des normes et des indicateurs pouvant servir une fin pour soi
et anticiper les incertitudes de l’environnement. D’après Bouquin (2010) nul
ne songe à en constater l’utilité du contrôle budgétaire, puisqu’il fournit une
information indispensable :

 Aux responsables financiers, qui doivent disposer de chiffrages

en valeur ;
 Aux dirigeant, qui doivent recourir à une synthèse des diverses
activités ;
 Aux opérationnels qui s’engagent sur des objectifs de vente
et/ou reçoivent la mission d’utiliser au mieux des ressources
financières, et qui par l’outil budgétaire, sont surtout amenés à
prendre conscience des conséquences financières des choix
techniques, à disposer d’un langage commun fondamental, à
terme, pour la performance et la survie de l’entreprise.

36
 II.1.8.2 Objectif du contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire, de son coté, a pour objectif de9 :

 Permettre la comparaison des réalisations avec les prévisions ;

 Déceler les écarts significatifs, les analyser et prendre les mesures
correctives qui regroupent les aspects principaux du contrôle de gestion ;
 Permettre la vérification de la performance des différents centres de
responsabilité

II.1.8.3 La qualité du contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire repose sur la mise en place d’un système de gestion. Ce

système doit avoir les caractéristiques suivantes10:

- rapidité ;

- fiabilité ;

- et coût modéré.

II.1.8.3.1 La rapidité
Si les responsables opérationnels doivent prendre des décisions à la suite du
suivi budgétaire, les informations nécessaires doivent être fournies
rapidement. Afin d’améliorer la disponibilité des informations, il peut s’avérer
utile de renoncer à une précision extrême pour recourir à certaines
estimations. En effet, une information très précise mais obtenue tardivement
ne permet pas au suivi budgétaire d’atteindre son but.

II.1.8.3.2 La fiabilité
La rapidité ne doit pas conduire l’entreprise à obtenir une information
disponible quasi immédiatement mais totalement fausse. L’information doit
être de qualité. Toute la difficulté pratique du contrôle de gestion consiste à
trouver un optimum entre rapidité et fiabilité.

II.1.8.3.3 Le coût modéré

Il faut tenir compte :
9
GERVAIS M., Op.cit, p.273
10
Berland, 2004 :78

37
 - du coût de mise en place de l’organisation, car le suivie budgétaire doit
reposer sur une organisation adéquate basée sur les centres de
responsabilité, un système d’information et la formation du personnel ;
- de son coût de fonctionnement pour la saisie et le traitement des
données ;
- et du temps consacré à l’élaboration et au suivi du système par les
responsables concernés.

II.1.8.4 Principes et fonctions du contrôle

budgétaire

Ce paragraphe met en évidence les différents principes et fonctions du contrôle

budgétaire.

II.1.8.4.1 Principes du contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire selon Alzard (2007) répond aux trois (3) principes
suivants : principes de la pertinence d’écart, d’objectif de la localisation de la
performance et celui de la gestion par exception.

a) Pertinence d’écarts
Un contrôle budgétaire pertinent s’appuie sur l’ensemble des budgets établis
pour formaliser le fonctionnement à court terme de l’entité dont la gestion doit
être mise sous tension. Les données nécessaires tant à l’établissement des
budgets, qu’au calcul des réalisations mettant en jeu tous les systèmes
d’information comptables de l’entreprise.

La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des
éléments de référence c’est-à-dire des budgets. Dans un environnement
instable et peu prévisible, cet aspect du problème ne peut être négligé, c’est
pourquoi l’action corrective peut agir sur les éléments prévisionnels.

b) Objectif de la localisation des performances

La mise en place des budgets selon Alzard (2007) s’accompagne très souvent
d’une décentralisation de la responsabilité par la création des centres de

38
responsabilité de nature différente. Chaque responsable est jugé selon sa
capacité à :

 Respecter les consommations des ressources pour les responsables de

centre de couts ;
 Dégager le surplus pour les responsables de centre de profit, tout en
respectant l’objectif de volume.
c) Gestion par exception
La gestion par exception ajoute au principe de pilotage défini ci-dessus des
valeurs d’écart en deca des quels aucune action n’es entreprise.

Cette non-intervention peut s’entendre à deux niveaux :

 Au sein du centre, dans ce cas, la valeur de l’écart n’est jugé significative

pour entreprendre une action corrective ;
 Dans le rapport du centre avec le niveau hiérarchique supérieur : en n
deca de limites fixées et acceptées, les actions d’amélioration à
entreprendre son de la responsabilité du responsable du centre, le
niveau hiérarchique n’intervient plus que pour des écarts exceptionnels.

II.1.8.4.2 les fonctions du contrôle budgétaire

Selon Huntin (2008) le contrôle budgétaire assume une double fonction : la
fonction de contrôle et celle de régulation.

a) fonction de contrôle
Pour Huntin (2008), il faut Contrôler tout au long de l’exercice budgétaire la
maitrise des objectifs. C’est-à-dire : les résultats globaux, les résultats de
chaque fonction et de chaque centre de responsabilité et le degré de réalisation
des actions de progrès prévus dans le budget :

 pour le contrôle des résultats globaux et des résultats par fonction et par
centre de responsabilité, les résultats sont rapprochées des prévisions et
des écarts sont calculés ;

39
  pour le calcul du degré de réalisation des actions de progrès, la mesure
consiste à faire le point quantitatif et qualitatif de l’avancement de ces
actions.
b) fonction de régulation
Les écarts étant détectés, il faut alerter les responsables et mettre en œuvre les
actions correctives qui se traduisent soit par un rattrapage des écarts,
permettant de repositionner le centre de responsabilité sur sa trajectoire
d’objectifs, soit par une révision des objectifs.

II.1.8.5 Les différentes étapes du contrôle

budgétaire

Le contrôle budgétaire passe par trois étapes relatives à l’action soit avant,
pendant et après l’action11. Cette méthode consiste :

- à comparer les réalisations aux prévisions aux différents échelons jugés

convenables ;

- à analyser et à contrôler les écarts constatés

- à provoquer les actions correctives qui s’imposent.

II.1.8.5.1 Contrôle avant l’action ou contrôle

à priori
Pigé (2003) définit le contrôle à priori comme une prévision chiffrée, calculée
par l’analyse des écarts entre une réalisation et une prévision afin de cerner les
coûts de l’activité et orienter les décisions de gestion.

Ce contrôle est assuré principalement dans la phase d’élaboration des budgets.

Il permet :

- aux cadres opérationnels, de stimuler les conséquences de leurs

décisions avant même de s’engager dans l’action ;

- aux supérieurs hiérarchiques, de limiter les frontières de leurs

délégations de pouvoir en simulant le fonctionnement de leur propre domaine

11
Pigé, 2003 :126

40
de responsabilité constitué de plusieurs unités auxquelles ils ont délégué une
partie de leur propre pouvoir de décision.

II.1.8.5.2 Contrôle pendant l’action ou

contrôle concomitant
C’est un contrôle opérationnel consistant à fournir les informations nécessaires
pour conduire les actions jusqu’à leur terme s’appuyant sur des réalisations
correctes. Ce type de contrôle doit être placé au niveau même des opérations,
vu que ce contrôle est basé sur les réalisations concrètes à savoir la
comptabilité générale. Les rapports mensuels restent des documents existant
au type de contrôle opérationnel pendant l’action, rappelant bien qu’ils sont
établis et envoyés aux délais exigés par le siège chaque mois.

II.1.8.5.3 Contrôle après l’action

Hutin (2008) pense que l’objectif n’est plus de corriger les actions mais de
présenter un bilan final de la période budgétaire. Ce bilan final permet :
d’expliquer les écarts, de mettre à jour les normes techniques et de réfléchir sur
la fiabilité des prévisions. Il peut aussi permettre de mesurer la performance
des responsabilités qui s’inscrivent dans le processus d’évaluation de
l’entreprise.

II.1.8.6 Les outils d’appui du contrôle budgétaire

Cette rubrique présente à la fois les outils du contrôle budgétaire et les

techniques qui sont utilisées lors de son exécution.

II.1.8.6.1 Les principes d’analyse des écarts

Un écart est la différence entre la valeur constatée de la donnée étudiée et la
valeur de référence de cette même donnée. La valeur constatée est en générale
la valeur réelle telle qu’elle apparait dans la comptabilité analytique. La valeur
de référence peut être une valeur budgétée, standard ou prévisionnelle.

L’écart peut être expliqué de façon plus ou moins aisée. Une première grille de
lecture consiste à déterminer si ces écarts peuvent résulter d’une variation des
prix unitaires ou des quantités. On considère habituellement qu’un écart entre

41
une réalisation et une prévision directe quand il est possible de comparer les
quantités consommées ou vendues et le prix unitaire (ou le cout unitaire) de
ces consommations ou de ces ventes.12

Il faut souligner que les écarts doivent être, avant tout, à la fois pertinents et
significatifs.

Pour certains auteurs, comme Gervais (2000), un écart est pertinent lorsqu’il
est utile, fiable, actuel, obéissant à une logique économique (c’est-à-dire peu
onéreux) et s’intégrant dans un ensemble plus large d’appréciation de la
performance (en couplant les écarts budgétaires avec les données d’autres
systèmes d’information prenant en compte des aspects qualitatifs tel que le
délai de la qualité).

L’aspect significatif d’un écart se rattache quant à lui aux principes de :

 contrôle par exception : on n’explique que les écarts qui disposent un

seuil de tolérance préalablement fixé ;
 contrôle flexible : on définit la part respective des frais fixes et des frais
variables de chaque rubrique budgétaire en vue de pouvoir estimer des
budgets flexibles par niveau d’activité et de déterminer les causes d la
variation constatée ( problème de rendement, capacité…).

II.1.8.6.2 Calcul et analyse des écarts

Le contrôle budgétaire conduit à calculer autant d’écarts nécessaires pour
comprendre les déviations par rapport au budget. L’idée de référence est que
l’on a construit un budget pour s’y tenir, et que tous les écarts doivent être
expliqués et analysés. Le calcul des écarts peut s’appliquer à chacun des postes,
chacune des composantes du compte de résultats (du chiffre d’affaires par
produit aux couts indirects variables ou fixes) et permet ainsi de reconstituer
pour chaque élément (chiffre d’affaires ou coût) du compte de résultat la
nature et le montant de la « déviation » par rapport au budget.

12
Pigé & al 2007 :128.

42
Sont présenté dans le cadre de ce travail, l’analyse de quelques écarts telle que :
Ecart sur chiffre d’affaire, cout matières, marge sur cout matières

a) Calcul et analyse de l’écart sur

chiffre d’affaire
L’écart sur chiffre d’affaires « est la différence entre le chiffre d’affaire réel et le
chiffre d’affaire prévu ».13

L’écart sur chiffre d’affaire se détermine comme suit :

' ' '
E /chiffre d affaires=chffre d affaires constaté −chiffre d affaires budgété

Cet écart sera décomposé en deux sous écarts :

 Ecart sur prix

E /P=( pix constaté −prix budgété ) × quantité réelle

 Ecart sur volume

E /V =(quantité constatée−¿ quantité budgétée)× prix budgété ¿
L’écart sur le chiffre d’affaire est favorable lorsque le chiffre d’affaire réel est
supérieur au chiffre d’affaire prévue et il est défavorable dans le cas contraire.

b) L’analyse de l’écart sur coût

matière
Le coût matière est le résultat du produit d’une quantité fabriquée et son prix
de fabrication, c’est-à-dire :

 cas des productions réelles : Production réel = quantités réelles * coût

unitaire réel.
 cas des prévisions : production prévue = quantités prévues * coût
unitaire prévu.
Cependant un contrôleur de gestion pour mettre en place son suivi des
fabrications, il dispose à priori, des données notées comme suite :

ECM =écart sur coût matière

C MR =coût matière réel

13
ALAZARD, C. ; SÉPARI, S, op.cit, P.313

43
C MP =coût matière préétabli

ECM =C MR−¿ C MP ¿

Q R=quantité produiteréelle

C R =coût unitaire réel de production

Q P=quantité produite préétablie

C P =prix de production préétabli

L’écart sur le coût matière est la différence entre le coût matière réel et le coût
matière préétabli.

ECM globale=( Q R × C R ) −( QP ×C P ) .

L’écart globale ou totale est décomposé à partir de la formule précédente en

peut distinguer entre deux causes qui expliquent cette écart :

Ecart sur quantité (EQ )=(Q R−Q P)×C P

Ecart sur prix ( E P )=(C R−C P)×Q P

Le signe résultant du calcul d’un écart n’a pas la même signification, selon
l’élément sur lequel il porte, un écart sur coût positif est, au contraire,
défavorable, car il traduit des coûts réels supérieurs aux coûts prévus.

c) L’analyse des écarts sur marge

Le contrôle budgétaire portant seulement sur le chiffre d’affaire est insuffisant.
Le développement des ventes se faisant alors au détriment de la rentabilité,
pour cela une analyse de l’écart sur marge bénéficiaire est indispensable.

La marge est généralement retenue comme mesure de la performance d’un

centre de responsabilité (activité). Elle est le résultat de la différence entre les
ventes et les coûts. L’écart sur marge est souvent calculer par « la différence
entre marge réelle et marge prévue ».14

Notons :

14
DORIATH, B., GOUJET, C, Op.cit, P. 214

44
E MG=écart su marge globale

M R =marge réelle

M P =marge prévue

E MG=( QR × P R ) −( QP × P P ) .

M R =quantité réelle ( Q R ) × prix réelle (P R )

M P =quantité prévue ( Q P ) × prix prévu (P P)

Cet écart sur la marge globale peut se décomposer en deux sous écarts :

Ecart sur quantité EQ =( quantité réelle−quantité prévue ) × marge prévue

EQ =(Q R −QP )× M P

Ecart sur marge unitaire E M =¿

E M =(M R −M P )× QR

NB : un écart sur résultat positif indique un accroissement du résultat par

rapport aux prévisions. En revanche un écart négatif indique une insuffisance
de ressources générées par apport aux prévus.

Les entreprises sont amenées à exercer un suivi de la fonction commerciale sur

les marges réalisées. Le calcul des écarts sur marge consiste à comparer les
marges réelles et les marges prévues. Un écart positif signifie que la marge
réalisée est supérieure à celle budgétée, donc il est favorable. Par contre un
écart négatif est défavorable.

« Le plan comptable général ne préconise pas de démarche d’analyse de l’écart

de chiffre d’affaire ou de l’écart de marge».15 L’entreprise à toute liberté de
choisir le modèle qui convient le mieux à son organisation, l’essentiel étant,
lors de l’observation des résultats obtenus, de connaitre le modèle de
référence. Mais les analystes préfèrent mener une analyse d’écart de marge à

15
DORIATH, B, Op.cit, P. 79

45
une analyse d’écart de chiffre d’affaire qui ne suffit pas à apprécier la
performance.

II.1.8.7 Mise en œuvre des actions correctives

Selon Malo (2000) « les actions correctives sont déployées lorsque les
réalisations sont effectives et communiquées aux responsables concernés.

En effet un contrôle systématique de tous les postes budgétaires conduirait

rapidement à une multitude d’écarts de sens et de tailles variées ».

Selon lui, pour ne retenir que des écarts pertinents, le contrôle budgétaire

 se rattache au principe d’un contrôle par exception et d’un contrôle

flexible ;
 effectue l’analyse sur des horizons temporels jugés significatifs ».

II.1.8.8 Limite du contrôle budgétaire

Les limites du contrôle budgétaire sont liées à la performance, à son

orientation tournées vers l’intérieur de l’entreprise, et à l’évolution des
structures organisationnelle.

C’est ainsi que Doriath (2011) constate que le budget risque cependant de
devenir normatif et de ne pas être remis en cause au moment de l’analyse des
performances. C’est un contrôle effectué à postériori qui peut être trop tardif
dans un contexte qui exige de la réactivité.

Il fournit une expression financière de la performance, qui met de côté les

performances qualitatives tel que la qualité, la réalité, le climat social. En outre
cette expression financière n’a pas toujours de sens comme une obligation
procédurale sans intérêt pour l’amélioration de leur performance.

Aussi, Alcouffe (2013) ajoutent que le contrôle budgétaire est un outil de

contrôle par les résultats qui se repose sur une logique de contrat. La fixation
d’objectif donne lieu à une vérification des résultats, eux-mêmes basés sur des
standards.

46
Parmi les principales critiques adressées au budget et au contrôle budgétaire
on peut noter :

 une certaine lenteur et certaine complexité, notamment du fait que le

calcul et l’analyse des écarts ne peuvent être effectués qu’une fois les
résultats « digérés » et « ressortis » par le système de reeporting de
l’organisation ;
 une problématique insoluble de la fixation des standards et de leur
niveau de référence ;
 le caractère chronophage de la procédure budgétaire dans son
ensemble ;
 le risque que les prévisions deviennent rapidement obsolètes ;
 la difficulté d’attribuer clairement les écarts et leurs causes à des
responsables en particulier.
En somme, le contrôle budgétaire est un dispositif de pilotage qui vise la
coordination des activités des différents centres de responsabilité, la
surveillance de l’exercice des délégations de pouvoir et la mise en œuvre des
performances financières de l’entreprise. Le contrôle budgétaire est l’un des
dispositifs mise en place par le management pour améliorer la performance de
l’entreprise.

II.1.9Les indicateurs de performance et le Tableau de

bord prospectif
La mesure de la performance joue un rôle clé dans la gestion d’une entreprise,
en général.

D’après Lebas (1995), la performance n’existe que si on peut la mesurer, c’est-

à-dire qu’on peut la présenter par un ensemble de mesures (ou d’indicateurs)
plus ou moins complexes. La mesure est un des fondements du développement
scientifique des TB, elle devient ainsi indissociable à la « bonne gestion »
(Berland, 2008).

Pour mesurer les résultats, il faut des indicateurs, pour cela nous aborderons
les types de performances qui existent, les indicateurs de performance et les

47
différents aspects associés. La performance d’une entreprise est appréciée à
travers des outils tels que le reeporting et le tableau de bord que nous
évoquerons également.

II.1.9.1 Typologies de la performance

La performance est un concept polysémique ou multiforme qui peut présenter

plusieurs sens selon son auteur ou l’évaluateur. Otley (1999) ajoute que la «
performance » est elle-même un terme ambigu qui ne possède pas de
définition unique.

L’élargissement des perspectives de la mesure de la performance à d’autres

dimensions que la seule rentabilité permet l’émergence d’un regard générique
sur le concept de performance organisationnelle. En effet, selon Giraud
(2002), cette question se posait déjà aux experts du management pour
lesquelles la performance ne pouvait se réduire à des critères de rentabilité.

Dans la littérature, la typologie de la performance la plus récurrente distingue :

- La performance économique et financière qui est à la vision

traditionnelle de la performance et correspond à l’objectif de
maximisation de la rentabilité économique et financière
- La performance technique qui correspond au souci d’une utilisation
efficient des ressources.
- La performance commerciale, répondant aux objectifs de création de la
valeur pour le client et l’accroissement de parts de marché.
- La performance sociale répondant au souci de satisfaction des salariés.
On est ainsi passé d’une représentation de la performance longtemps réduite à
la seule rentabilité financière et économique pour l’actionnaire, à des
approches plus globales incluant d’autres destinataires de la création de valeur
générée par une entreprise et d’autres buts que la seule rentabilité financière :
c’est l’approche dite des parties prenantes ou stackholders.16

16
Atkinson et al, 1997

48
Selon Morin (1996), les indicateurs concernant la productivité, la rentabilité, la
qualité, satisfaisant les intérêts des actionnaires et ceux de la clientèle sont au
centre des préoccupations des gestionnaires. Ces résultats étant critiques pour
la stabilité et la croissance de l’entreprise dans son environnement. Les
indicateurs sociaux ayant trait au rendement et à la fidélité des employés
constituent également des préoccupations importantes pour les gestionnaires.
En d’autres termes, la performance d’une entreprise semble être avant tout une
affaire de maximisation des résultats et minimisation des coûts.

La prise en compte des différents critères de la performance s’avère donc

nécessaire si on souhaite la mesurer. Plusieurs chercheurs expliquent que les
dispositifs de contrôle de gestion traditionnel peuvent causer une myopie
financière (par des reports d’investissements stratégiques par exemple), des «
slacks budgétaires » (des marges de manœuvres) injustifiés 17 ou aussi des
manipulations de l’information comptable.18 L’utilisation d’indicateurs comme
le ROI (Return On Investment) pour contrôler les centres de profit
encouragerait ces dysfonctionnements (David, 2006). C’est dans ce cadre que
le budget a été critiqué, il est considéré comme un outil inadapté à
l’environnement actuel et il est incapable d’intégrer les divers facteurs clés de
succès.

II.1.9.2 Les déterminants de la performance

financière

Boisvert (1995) affirme que la performance a postériori es un fait accompli et la

performance à priori un objectif à atteindre ». En effet, la performance est
perçue tantôt comme un résultat exceptionnel, tantôt comme l’obtention d’un
futur désiré. Les déterminants de la performance financière sont soit des
indicateurs témoins de la performance passée (résultats exceptionnel), soit des
indicateurs qui permettent de guider les dirigeants vers les objectifs souhaités.

17
Cyert et March, 1963 ; Merchant, 1985
18
Merchant, 1990

49
 II.1.9.2.1 Les soldes intermédiaires de
gestion
Selon Langlois (2000), « les soldes intermédiaires de gestion (SIG) sont
utilisés pour évaluer l’activité, la profitabilité et la rentabilité d’une
entreprise ». En effet ce sont des éléments du compte de résultat. Ils sont
utilisés pour apprécier la performance des entreprises de manière plus fine et
pour comparer les entreprises les unes par rapport aux autres. Ils témoignent
de l’efficacité des décisions prises au cours d’un exercice. En d’autres termes,
l’effet des actions engagées sur la performance.

Le tableau des SIG est composé essentiellement de :

 Le Chiffre d’Affaire : C’est un indicateur de base qui indique le niveau

d’activité d’une entreprise sur une période donnée. Il intéresse
particulièrement les dirigeants qui y voient parfois trop rapidement un
indicateur de performance.
CA = Ventes de biens et de services + Ventes de marchandises

En effet, c’est l’étude des indicateurs suivants qui permettront de juger de la

qualité du chiffre d’affaires réalisé : Comprend-t-il suffisamment de
marge ? La structure de CA correspond-t-elle à ce que peut produire
l’entreprise ? Les produits vendus permettent-ils de faire tourner les
stocks ?

 La Marge Brute (ou Commerciale) : La marge brute mesure la différence

entre le prix de vente et le coût de revient d’un produit ou d’un service.
Elle correspond au montant ajouté au coût d'achat d'une marchandise
pour obtenir son prix de vente.
MB = CA – consommables (marchandises, matières premières, …).

Les consommables représentent l’ensemble des achats directement liés à la

vente ou la production du bien ou du service commercialisé.

50
  La Valeur Ajoutée : elle correspond à l’accroissement de valeur que
l’entreprise apporte aux biens et services en provenance des tiers dans
l’exercice de ses activités professionnelles courantes. Massiéra (2001)
VA = Chiffre d’affaires – Consommations intermédiaires

Les consommations intermédiaires sont composées des consommables (achats

directement liés à la vente ou la production du bien ou du service
commercialisé), des frais généraux qui servent à faire fonctionner l’entreprise
(loyers, fournitures de bureau, honoraires, énergie, etc, …).

 L’Excédent Brut d’Exploitation (EBE) : c’est un indicateur de rentabilité

d’exploitation. Il est ce qui reste à l’entreprise une fois qu’elle a payé les
salariés et l’état.
EBE=VA −charges de personnel−Impôts et taxes

L’EBE est le meilleur indicateur de la performance économique d’une

entreprise. Plus l’EBE est élevé, plus l’entreprise est performante.

 Le Résultat d’Exploitation (RE) : il mesure le résultat dégagé par

l’activité d’exploitation de l’entreprise. Selon Massiéra (2001) « le
résultat d’exploitation est égal à l’EBE amputé des dotations aux
amortissements et aux provisions d’exploitation, et augmenté des
reprises correspondantes, ainsi que des transferts de charges
d’exploitation »
ℜ=EBE ± produits et charges diverses−dotations aux amortissements−dotations aux provisions

 Résultat Financier : il est composé des opérations financières de

l’entreprise. il permet de mesurer l’efficacité de l‘activité financière.
RF=produits financiers−charges financières

 Le Résultat Net de l’exercice : il traduit l’enrichissement ou

l’appauvrissement au cours de l’exercice considéré
Selon Vizzavona (1996) « le calcul du résultat net met en évidence la
répartition qui est faite du profit entre les principaux intéressés, à savoir :
l’Etat, le personnel et les actionnaires »

51
RN =ℜ+ RF+résultats exceptionnel−impôts− participation des salariés

II.1.9.2.2 Le tableau financier des ressources

et des emplois (TAFIRE)
C’est un tableau différentiel qui retrace les flux de ressources et les flux
d’emploi de l’exercice. Selon Guy (2011) « ce tableau indique à droite quelle ont
été les différentes ressources de l’exercice : capacité d’autofinancement,
augmentation du capital, emprunt à nouveaux ; à gauche quels ont été les
emplois de ces ressources : versement de dividendes, investissement,
remboursement, augmentation du besoin en fond de roulement ».

L’établissement du TAFIRE permet de faire ressortir des soldes financiers que

sont : la capacité d’autofinancement Globale (CAFG), l’autofinancement, la
variation BFRE et l’Excédent de trésorerie d’exploitation (ETE)

 La Capacité d’Autofinancement Globale (CAFG) : elle est l’excédent

monétaire engendré par l’activité de l’entreprise disponible pour
financer des investissements.
Massiéra (2001) définit la CAFG comme étant « l’expression de l’aptitude de
l’entreprise à maintenir et à accroitre son capital technique c’est-à-dire des
investissements de remplacement et des investissements de croissance »

CAFG=EBE+ produits encaissables restant−charges décaissables restantes

 L’Autofinancement (AF) : il est défini comme la différence entre la CAFG

et les dividendes distribués durant l’exercice.
AF=CAFG−Dividende .

 La Variation BFRE : selon Massiéra (2001) la variation du BFRE est la

somme algébrique des variations globales nettes entre l’exercice N et (N-
1) : des stocks ; des créances et des dettes circulantes à l’exception des
éléments HAO.
 L’Excédent de Trésorerie d’Exploitation (ETE): il représente la trésorerie
gagnée (ou perdu) par l’entreprise, au cours de l’exercice du seul fait de

52
 ses opérations d’exploitations. Plus ETE est important, plus la rentabilité
d’exploitation et le potentiel d’autofinancement sont grands.
ETE=EBE−variation BFE− productionimmobilière .

II.1.9.3 Indicateurs non financiers

Il ne se dégage pas de la littérature une définition synthétique de la notion

d’indicateur non financier. Les indicateurs non financiers sont le plus souvent
appréhendés par opposition aux indicateurs financiers, en fonction de leur
finalité ou de manière contextuelle. Des auteurs comme Kaplan et Norton
(1998), dont les indicateurs non financiers constituent le sujet central,
expliquent qu’ils complètent les indicateurs financiers qui focalisent trop
l’attention sur le pilotage des actions à court terme. Ainsi, des indicateurs
mesurant la pénétration d’un marché ou le niveau de qualité des productions
d’une entreprise ; de satisfaction (des clients ou des salariés) ; permettant
d’apprécier le degré de motivation des employés (indicateurs de nature
stratégique) peuvent utilement s’ajouter à un taux de profitabilité.

Ils sont censés refléter la stratégie de l’entreprise et les axes de performances

sur lesquels il convient de travailler : clients, processus internes ou encore
ressources humaines. Ils sont non financiers car ils n’expriment pas
directement l’objectif financier de la firme comme peuvent le faire des
indicateurs de rentabilité, fondés sur le résultat ou le chiffre d’affaires. En
outre, des indicateurs non financiers qui s’inscrivent dans une perspective
stratégique fondée sur la gestion des ressources humaines ou sur les relations
avec l’environnement de l’entreprise au sens large (groupes de pressions,
associations écologiques, etc.) peuvent être respectivement qualifiés de sociaux
(Martory, 1999) et sociétaux (Oxibar et Déjean, 2003).

II.1.9.3.1 Mesure de la qualité des prestations

clients
La mesure de la satisfaction clients peut dépendre des mesures sur l’état
d’esprit des clients aussi bien que des mesures sur la qualité des prestations
fournies ou de la comparaison par rapport aux concurrents.

53
Selon Berland (2010) cette mesure comprend :

- La mesure de la satisfaction des clients ;

- La mesure de la satisfaction des clients par rapport à une norme qualité.

II.1.9.3.2 Mesure de la performance des

ressources humaines (RH)
Berland (2010) distinguent trois niveaux de performance pour les RH : les
processus de la fonction RH, la mise sous tension de la variable RH et la
responsabilité sociale de l’entreprise (RSE).

 La mesure des processus RH

La performance RH de l’entreprise est déjà celle de la fonction RH, c’est-à-dire
celle des professionnels qui contribuent à organiser la gestion des ressources
humaines dans l’entreprise. Différents processus sont animés par cette
fonction. Cela va du recrutement, de l’administration de la paie au
licenciement, en passant par de multiples autres tâches (négociation salariale,
administration des œuvres sociales…). Les formules suivantes montrent
quelques indicateurs du processus « recrutement » selon l’ANDRH
(Association Nationale des Directeurs des Ressources Humaines) :

o la satisfaction des opérationnels

Qualité = Nombre de recrutements satisfaits par an /Nombre total par an

Fourniture en temps réel des informations précises sur l’avancement des

opérations de recrutement : quel candidat a été vu, par qui, quand, résultat,
etc.

o l’efficience
Intégration = Coût d’adaptation (information, intégration, apprentissage du
poste)/Coût du recrutement

Coût = Coût du recrutement/Salaire brut annuel du recruté

Avoir une bonne image externe de sa société en ce qui concerne le recrutement

fourniture en temps réel des informations précise sur les entrées et les sorties

54
Stagiaire = Nombre de stagiaires recrutés par an/Nombre total de stagiaires
par an

 La mesure de la mise sous tension des variables RH

On s’intéresse plus ici à la manière dont la fonction RH travaille, mais aux
qualités des « produits » qu’elle gère. La difficulté du pilotage de cette
dimension, c’est qu’elle nécessite des données externes ou des jugements
subjectifs.

 La mesure de la de la responsabilité sociale de l’entreprise

(RSE)
Il s’agit alors de mettre en œuvre des programmes visant à assurer la mixité
sociale, sexuelle et professionnelle en veillant à effectuer des recrutements
équilibrés qui ne masquent pas à des priori négatifs de l’entreprise et qui
pourraient avoir des répercussions sur les équilibres globaux de la société.

II.1.9.4 Le reporting

Il est souhaitable pour toute entreprise de disposer d’un système de reporting

efficace qui remonte les informations à la Direction Générale. Le reporting est
l’ensemble des rapports, des comptes rendus, des fiches signalétiques et autres
informations indispensables, relatives aux réalisations d’une période donnée e
destinés aux dirigeants de l’entreprise. Sous cet aspect, Malo et Mathe (2004)
pense que le reporting est basé sur les trois principes : le principe d’exception,
le principe de contrôlabilité et le principe de correction.

 Principe d’exception : Pour faciliter la vérification de la direction

générale, un seuil de tolérance est fixé pour chaque rubrique ; l’alarme
ne se déclenche que quand ce clignotant est « au rouge » ;
 Le principe de contrôlabilité : Ce sont surtout les rubriques qui
dépendent réellement du responsable de l’unité qui seront suivies, ce
qui évitera d’évaluer le responsable sur la base d’un indicateur qu’il ne
maitrise pas ;
 Le principe de correction : S’il y a un écart, le responsable du
centre doit être en mesure de proposer une action corrective.
55
En somme, le reporting constitue un outil indispensable au contrôle budgétaire
dans la mesure où il permet aussi de suivre les objectifs généraux depuis le
siège et peut servir à la consolidation. Il prend généralement la forme
d’informations donnant des résultats instantanés suivis par les tableaux de
bord de gestion, de document de suivi budgétaire et de rapports ou de compte
rendu.

II.1.9.5 Le tableau de bord

Pour gérer son activité, le responsable doit pouvoir s’appuyer sur des
informations essentielles et régulières qui rendent compte de son action afin
d’apprécier le niveau de réalisation des objectifs et de pouvoir essentiellement
réagir. A cet effet le contrôle de gestion propose une variété de méthode et
d’outils. Leur objet est d’orienter l’entreprise dans le sen des objectifs
stratégiques définis par les dirigeants. Ainsi pour Lochard (1998) Le tableau de
bord « est un ensemble de données chiffrées nécessaires et suffisantes, mises
sous forme de graphique ou de tableau synthétique, en vue d’avoir les
informations permettant aux déférents responsables de prendre leurs
décisions. La tenue d’un tableau de bord sous –entendent des données
prévisionnelles et des données passées et présentes en vue de les comparées
entre elles »

II.1.9.5.1 Rôles d’un tableau de bord

Il a dû d’abord compenser des limites d’autres outils et puis, au fur et à mesure
du temps, la souplesse de ses utilisations a suscité un développement de plus
en plus large de ses rôles.

 Le tableau de bord, instrument de contrôle et de

comparaison :
Le tableau de bord permet de contrôler en permanence la réalisation par
rapport aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire. Il attire
l’attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle par
rapport aux normes de fonctionnement prévues. Il doit permettre de

56
diagnostiquer les points faibles et de faire apparaitre ce qui est normal et qui a
une répercussion sur le résultat de l’entreprise.

 Le tableau de bord outil d’aide à la décision

Le tableau de bord donne des informations sur les points clés de gestion et sur
ses dérapages possibles, mais il doit surtout être à l’initiative de l’action. La
connaissance des points faibles doit obligatoirement compléter par une analyse
des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre d’actions correctives
suivies et menées à leur terme. C’est juste avec ses conditions que le tableau de
bord constitue un aide à la décision. De manière idéale, un tableau de bord
devait aider :

• Pour une prise de décision repartie ;

• Pour des informations adaptées à chaque décideur ;

• Pour le pilotage d’objectifs, diversifie ;

 Le tableau de bord, outil de dialogue et de communication

Le tableau de bord doit permettre au subordonné de commenter les résultats
de son action, les faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de
moyens supplémentaires ou des directives plus précises. Il joue un rôle
intégrateur, en dentant à un niveau hiérarchique donné, un langage commun,
Il peut être un levier pour une coordination et une coopération des acteurs
dans un consensus actif.

II.1.9.5.2 Les axes du tableau de bord

prospectif (balanced scorecard)
Le tableau de bord prospectif est fondé sur la capacité d’une organisation de
répondre à un ensemble de questions rattachées à quatre perspectives
fondamentales d’une organisation, soit financière, clients, processus internes
et apprentissage et croissance, en lien avec la vision et la stratégie de la
direction selon Boisvert (2014).

Ainsi selon Loning (2007), le tableau de bord prospectif répond aux besoins de
pilotage de la performance. S’appuyant sur les missions et les stratégies de

57
l’entreprise, il décline celle-ci en objectifs et en mesures autours de ces axes
cités ci-haut.

 L’axe financier qui permet de juger des résultats des autres axes ;
 L’axe client qui identifie les segments de marché sur lesquels l’entreprise
souhaite se positionner ;
 L’axe processus interne qui analyse les politiques d’amélioration de trois
composantes : l’innovation/conception des produits, la production
(processus classiquement étudié dans tous les tableaux de bord), l’après-
vente qui permet d’envisager la valeur du produit sur un cycle complet
intégrant utilisation mais aussi recyclage, etc.
 L’axe apprentissage organisationnel qui porte sur les infrastructures
(ressources humains, système et procédures) que l’entreprise doit mettre
en place pour améliorer la performance et générer la croissance à long
terme.

II.1.9.5.3 Intérêt et limite du tableau de bord

prospectif
Le tableau de bord prospectif reste encore soumis à de nombreuses
interrogations venant nuancer les avantages attendus de son implantation.

L’architecture de ce tableau de bord repose sur les liens de causalités entre les
différentes composantes de la performance. Ainsi, une amélioration de la
compétence des commerciaux peut entrainer une augmentation du chiffre
d’affaires ; toutefois, l’amélioration de la qualité des produits fabriqués peut
aussi générer le même type de résultat.

Il est parfois difficile de gérer simultanément l’ensemble des indicateurs

choisis pour évaluer la performance.

Ainsi des objectifs peuvent entrer en conflit voire s’opposer :

 Il est parfois ardu d’atteindre l’exigence de qualité avec une politique

visant à réduire les coûts de fabrication ;

58
  Le développement de la qualité peut contrarier une politique de zéro
stock ;
 L’accroissement des activités de prospection peut nuire au rendement
des commerciaux
L’organisation peut donc être dans l’incapacité de maximiser simultanément
l’ensemble des indicateurs du tableau de bord.

La multiplication des mesures peut nuire à l’identification des valeurs

primordiales. Le travail de priorisation, nécessaire à l’ensemble des outils de
gestion composés de nombreux indicateurs, s’avère parfois délicat. Les
managers devront donc arbitrer et hiérarchiser entre différents objectifs
stratégique prioritaires.

La performance a toujours été une notion ambiguë, rarement définie

explicitement. Elle n’est utilisée en contrôle de gestion que par transposition
de son sens en anglais. En matière de gestion, la performance est la réalisation
des objectifs organisationnels de manière efficace et efficiente. On peut ajouter
également que la performance de l’entreprise résulte de l’agrégation de
plusieurs types : organisationnelle, stratégique, concurrentielle et humaine.

II.1.9.5.4 Lien entre le contrôle budgétaire et

la performance
Le contrôle de gestion est un outil du pilotage de la performance de
l'entreprise, en effet, avec son action de participation à l'élaboration et à la
déclinaison des stratégies il a pour objectif de permettre à l'organisation
d'atteindre ses objectifs et être ainsi efficace et efficiente. De ce fait, il utilise
ses différents outils pour s'assurer de la performance des autres fonctions, et
ainsi de la performance globale de l'organisation :

 La planification
Le contrôle de gestion travaille en concert avec le sommet stratégique pour
mettre en place des objectifs à moyen ou long terme, et y associer les moyens
nécessaires pour leur atteinte. La planification permet ainsi d'atteindre la
performance espérée grâce à l'atteinte des objectifs ;

59
  Les tableaux de bord
Le contrôle de gestion met en place des indicateurs de performance pour
évaluer l'action de chaque fonction de l'entreprise et l'atteinte de ses objectifs
de manière périodique ou permanente, ainsi mettre en relief des éventuels
relâchements dans l'activité et de corriger les erreurs ;

 Les budgets
L’élaboration des budgets permet à l'organisation de réguler son activité en
fonction de ses besoins, et ses investissements futurs. Le respect du budget
permet à l'organisation d'être plus performante en termes d'utilisation des
ressources et de respect des prévisions.

Pour que l’entreprise atteindre son objectif de rentabilité, elle doit faire face à
l’évolution de son enivrement et son marché. Cela par l’adaptation de sa
capacité et ses déférentes sources d’approvisionnement, de prévoir et de
planifier. Alors un système de gestion prévisionnelle s’impose pour
l’entreprise. Cette dernière doit met en œuvre un système budgétaire pour une
finalité de préparé l’entreprise à affronter l’avenir, donc l’amélioration de sa
performance et facilité la communication entre les déférents niveaux.

Une fois les prévisions réalisées et les objectifs déclinés sur chaque centre de
responsabilité, l’entreprise peut entamer la phase de contrôle proprement dite.
A intervalles réguliers, les prévisions vont être comparées aux objectifs afin de
déterminer des écarts qui seront autant de clignotants incitant à entreprendre
des actions correctrices. Cette phase d’évaluation fait appel à un triple choix :
Choix des écarts à mettre en évidence. Les écarts sont très nombreux, il n’est
pas possible de les envisager tous, car on court le risque de diluer l’information
pertinente. Il faut donc faire un choix. Sont généralement retenus, les écarts les
plus significatifs (principe d’exception et application d’une méthode 20/80, les
20% d’écarts qui expliquent 80% de l’écart global). Il est peut être aussi plus
pertinent de retenir ceux qui font sens avec la stratégie. Quelle correction
entreprendre une fois l’écart constaté ?

60
L’interprétation d’un écart n’est pas toujours chose facile. Si les variables
d’action ne sont pas correctement déterminées, l’écart peut rester une simple
constatation et les écarts positifs succèdent aux écarts négatifs sans qu’un
véritable apprentissage n’ait lieu. Il est donc, à nouveau, nécessaire de
déterminer les variables qui font sens par rapport à la stratégie, dire celles sur
lesquelles on va agir. Par-là se pose la question des causalités de ces écarts
pour l’entreprise.

En somme, on peut dire que le contrôle budgétaire est un dispositif de pilotage

qui vise la coordination des activités des différents centres de responsabilité, la
surveillance de l’exercice des délégations de pouvoir et la mise en œuvre des
performances financières de l’entreprise. Il se focalise sur la comparaison des
réalisations aux prévisions budgétaires, sur l’analyse des écarts constatés, sur
l’engagement à temps des mesures correctives, des tendances observées. Le
contrôle budgétaire est l’un des dispositifs mise en place par le management
pour améliorer la performance de l’entreprise.

61
Chapitre III: Résultats et suggestions

62
Ce chapitre aborder la méthodologie adoptée pour rédiger ce mémoire ensuite
la présentation de la pratique du contrôle budgétaire à la Brasserie BB Lomé.

Section V: Méthodologie
La méthodologie est basée sur une approche en deux étapes : une analyse
documentaire et la collecte de données.

III.1.1 Outils de collecte des données

Afin d’obtenir les informations sur la contribution du contrôle budgétaire à la
performance de la Brasserie BB Lomé, la collecte des données s’est faite grâce à
certaines techniques : la recherche documentaire, les interviews et
l’observation. Après une brève définition de chacun d’eux il sera question de
comment ils ont servi dans ce travail.

III.1.1.1 La recherche documentaire

C’est une étape du travail de recherche qui consiste à trouver des sources afin
de s’informer sur un sujet, répondre à une question ou réaliser un travail. Très
discrète, cette technique nous a permis de très vite passer en revue, certains
documents comme les états financiers, les rapports d’activité, les rapports de
contrôle budgétaire, l’organigramme en vue de prendre connaissance de la
Brasserie BB Lomé et de son processus budgétaire dans son ensemble.

63
 III.1.1.2 L’observation

« L'observation est un mode de collecte de données par lequel le chercheur

observe de lui-même, de visu, des processus ou des comportements se
déroulant dans une organisation pendant une période de temps délimité. »
(Thietart, 2003). Il existe deux types d'observations : l'observation non
participante qui permet au chercheur de conserver un point de vue externe et
l'observation participante qui permet de conserver une approche interne. En
tant que stagiaire au sein de notre terrain d'étude, nous avons opté pour cette
dernière approche. Celle-ci comporte trois degrés : le participant complet, le
participant observateur et l'observateur participant.

Un participant complet est celui qui ne notifie pas aux sujets observés son rôle
de chercheur. Ainsi les données qu'il collecte ne sont pas biaisées par la
réactivité des sujets interrogés (Lee, 1993). Ce participant justifie son approche
par la méfiance des individus d'un groupe face à toute investigation au sein de
leur organisation. L'inconvénient ici est que le chercheur peut difficilement
compléter son observation par d'autres techniques de collecte des données
telle que l'entretien. De plus, le chercheur court, à tout moment, le risque
d'être découvert. Il doit donc adopter des méthodes sophistiquées pour éviter
toute détection.

Un participant- observateur adopte un moindre degré de participation. Il

dispose d'une plus grande marge de liberté pour mener ses investigations et
peut compléter ses observations par des entretiens. Le chercheur s'expose,
cependant, à la méfiance des sujets-sources de données primaires qui peuvent
développer des mécanismes de défense à son égard.

L'observateur- participant est celui dont le rôle de chercheur est clairement

défini au sein de l'entreprise. Les sujets-sources de données peuvent, de ce fait,
développer des réticences au début de la recherche. Mais, avec le temps, si le
chercheur réussit à créer une relation de confiance avec ces sujets, alors il
pourra accroître sa capacité d'observation. Son comportement est donc

64
l'élément déterminant. L'observateur- participant peut compléter ses
observations par des entretiens auprès de la population observée.

Cette dernière est celle adopté dans le cadre ce travail. Elle a consisté à
observer le mode de fonctionnement de chaque service tout en participant aux
différentes activités. Elle a permis de recueillir en toute discrétion les
informations utiles pour ce travail. Les modalités de recueil ont été notre
implication dans les tâches budgétaires, la prise de note de terrain sur le
processus d’élaboration et de suivi du contrôle budgétaire en observant les
cadres dans leurs travaux quotidiens ; les données recueillies ont fait l’objet
d’une analyse de contenu.

III.1.1.3 L’entretien

« L'entretien est une technique destinée à collecter, dans la perspective de leur

analyse, des données discursives reflétant notamment l'univers mental
conscient ou inconscient des individus. Il s'agit d'amener les sujets à vaincre ou
à oublier les mécanismes de défense qu'ils mettent en place vis-à-vis du regard
extérieur sur leur comportement ou leur pensée. » Thietart (2003). On
distingue deux types d'entretien à savoir, l'entretien individuel et l'entretien de
groupe.

L'entretien de groupe est celui qui consiste à réunir différents sujets autour
d'un ou de plusieurs animateurs. Il permet de placer les sujets dans une
situation d'interaction. Le(s) animateur(s) a (ont) pour rôle d'organiser les
prises de paroles des différents membres et de gérer la dynamique du groupe.
De ce fait, il(s) doit (vent) selon Merton (1990) :

- empêcher un individu ou une petite coalition de dominer le groupe ;

- encourager les sujets récalcitrants à participer ;

- obtenir du groupe une analyse, la plus complète possible du thème

abordé.

L'entretien individuel quant à lui est celui qui est réalisé face à face entre un
chercheur et un sujet. Cet entretien peut reposer sur le principe de non-
65
directivité qui implique que le chercheur se met à la place du sujet afin de
mieux collecter les informations. De ce principe, découlent deux types
d'entretiens à savoir l'entretien non directif et l'entretien semi- directif.

L'entretien non- directif est celui dans lequel le chercheur définit un thème
général, à l'aide duquel il mène son enquête sans orienter les propos du sujet.
Ici, le chercheur joue un rôle de facilitateur du discours du sujet avec lequel il
s'entretient.

L'entretien semi- directif qui peut également être appelé « entretien centré »
(Merton, 1990), applique les mêmes principes que l'entretien non- directif à la
différence que le chercheur utilise un guide structuré pour aborder une série de
thèmes qu'il a préalablement définis.

Ce dernier type d'entretien est celui qui est utilisé dans le cadre de ce travail
pour avoir des informations qui seraient difficile à avoir par une simple
observation. L’entretien semi- directif s’est passé avec six employés de la BB
dont le Responsable du Département Contrôle de Gestion et son assistant, le
Responsable du Département Comptabilité et Finance, le Chef service
Comptabilité et Fiscalité, le Responsable du Département Audit et l’Auditeur
confirmé. L'objectif de cet entretien est d’abord, d'apprendre et de connaitre
les différentes démarches qui aboutissent à l’élaboration du Budget. Ensuite la
réalisation du contrôle budgétaire par le service contrôle de gestion.

III.1.2 L’analyse des résultats

La méthode utilisée pour l’analyse des données est l’analyse du contenu (ou
d’une communication), c’est par des méthodes sûres , rechercher les
informations qui s’y trouvent, dégager le sens ou les sens de ce qui y est
présenté, formuler et classer tout ce que contient ce document ou cette
communication.

Il est analyser principalement le contenu des différents documents tels que :

les états financiers, les rapports d’activité, les rapports de contrôle budgétaire.
Il en est de même des propos recueillis lors des différents entretiens.

66
 Section VI: Le contrôle budgétaire et le processus
d’élaboration budgétaire à la BB Lomé
Cette section est réservée à l’étude du cas pratique qui a comme but principal,
d’une part, l’acquisition d’une connaissance qui permet de faire une
comparaison entre le cadre théorique et le cadre pratique, et d’autre part,
identifier les points forts du contrôle budgétaire de la BB et examiner les failles
en vue d’apporter de faire des suggestions.

A travers cette section l’efficacité du contrôle budgétaire de la BB est

appréciée, en exploitant la méthodologie présentée dans la section précédente.
Le processus d’élaboration du budget et du contrôle budgétaire à la BB est
décrit afin de dégager les insuffisances et proposer des suggestions pertinentes.

III.1.3 Mise en évidence de la contribution du

contrôle budgétaire à la performance de la Basserie
BB Lomé
Ce paragraphe décrit comment le processus de mise en place du budget est fait
ensuite, ensuite les critères d’analyse utilisés et le suivi budgétaire préconisé
par le département contrôle de gestion. Il détail également le dispositif de
contrôle budgétaire et l’exercice du contrôle budgétaire de la BB.

III.1.3.1 La budgétisation ou l’élaboration du

budget

Selon Selmer (2003) : « pour l’entreprise, l’élaboration du budget consiste à

chiffrer (en générale pour un an) les produits et les charges qu’elle prévoit en
fonction de son activité à venir afin de connaître, à priori non seulement le
cadre dans lequel elle va travailler mais aussi le résultat attendu de son
activité ».

La Brasserie BB Lomé adopte un système budgétaire annuel (décomposé en

budgets mensuels) suivi d’un contrôle permanent (mensuel) effectué par le
service contrôle de gestion. Avant la fin de chaque année (en octobre), le
responsable du service de contrôle de gestion présente un pré-budget
prévisionnel global pour l’année N+1 récapitulant l’ensemble des charges et
67
produits prévus. La Direction Générale après étude, analyse et débats adopte le
budget (ou le rejette pour une nouvelle mouture). Une fois, le pré-budget
adopté dans ses grandes lignes par le groupe BGI, il devient le budget officiel et
servira de référence pour l’évaluation des résultats de l’exercice concerné.

L’élaboration du Budget de la BB relève de la Direction Administrative et

Financière à travers le contrôle de gestion. Les spécialistes en matière de
gestion budgétaire se révèlent être le Contrôleur de gestion, le responsable
comptabilité et finance et le DAF.

La Brasserie a en place un certain nombre de procédures qui lui permettent

d’élaborer le budget.

 L’instruction budgétaire
Pour commencer le groupe BGI établit et transfère la note d’orientation et le
planning des sessions de budget à chaque filiale, dans lequel il fixe la date à
laquelle les chiffres doivent être remontés par chaque filiale du groupe.

A partir de cette date fixée, le contrôleur de gestion de la Brasserie établit le

planning budgétaire qui doit être validée par le DAF et ensuite par le DG. Ce
planning approuvé est ensuite envoyée aux différents responsables des centres
de Responsabilité (directions et services) pour un respect strict des délais fixés.

En annexe se trouve le planning budgétaire de la Brasserie BB Lomé S.A.

 La fixation et la communication des objectifs

Le Directeur Général fixe les objectifs de l’année conformément au plan
stratégique par centre de responsabilité et au cours d’une première réunion il
communique ces objectifs au différent responsable des centres de
responsabilité (Direction et services) et au contrôleur de Gestion. Ces objectifs
se formulent en termes de parts de marché, de clientèles-cible, de produits
mais aussi en termes de marges, de progression des frais généraux.

Les travaux d’élaboration budgétaire durent trois mois, du mois de septembre

à Novembre de chaque année.

68
  L’élaboration des pré-budgets par les responsables de CR
Les responsables de centres élaborent des pré-budgets dans lesquels ils
effectuent des prévisions d’activité et de moyens avec un niveau de précision
en adéquation avec la nature des opérations qu’ils accomplissent
conformément aux objectifs fixés par la Direction Générale et selon les besoins
de leur département.

Le budget des ventes est le premier budget élaboré à la BB par la DCM. Le

budget des ventes est considéré non seulement comme étant le plus important
mais aussi le plus complexe que l’on ait à résoudre dans une procédure
budgétaire, car il offre l’incertitude et détermine le niveau d’activité. On peut
définir la prévision des ventes comme un chiffrage en volume et en valeur dont
le but premier est de déterminer les ressources de l’entreprise et dans un
deuxième temps d’en déduire les moyens nécessaires aux services
commerciaux. Il permet de déterminer l’ensemble des autres budgets ainsi que
le résultat final reposant sur les prévisions prédéterminées. La DCM estime
donc les ventes mensuels en prenant en s’appuyant sur plusieurs techniques:

- L’analyse des ventes passées;

- l’étude des parts de marché de l’entreprise, le cycle de vie des produits et
de la concurrence, estimation des tendances globales;
- l’étude des comportements des consommateurs;
- l’études économiques sectorielles ou macro-économiques;
- la collecte d’informations auprès des vendeurs de l’entreprise.
- la situation socio politique et économique du pays
Elle établit également le budget à allouer aux dépenses commercial-marketing.
Il s’agit des frais directement engagés pour soutenir les ventes

(Publicité des produits locaux comme panafricaines, promotion) et les frais

d’études commerciales (étude de marché).

Au niveau des Ressources humaines, il s’agit pour la DRH, d’établir un pré-

budget des frais de personnel (personnel BB + sous-traitance), des frais de la
cantine et du coût de formation du personnel.

69
La DMT, prévoit dans son budget les charges de maintenance (Grande
maintenance, maintenance courante), les investissements et fixe les taux de
freinte à retenir pour le budget.

Le département informatique, lui fait la prévision en terme de frais des

consommables informatiques, des investissements de développement et de
renouvellement et établit un plan de formation du personnel à l’utilisation du
matériel informatique.

La gestion des approvisionnements doit permettre à l’entreprise de disposer

au moment où elle en a besoin, des matières premières nécessaires à ses
fabrications et à des couts bien établis. Ainsi donc la DLA fait les prévisions
d’achat de matières premières principales et consommable, prévoit les
hypothèses d'augmentation de prix d'achat unitaire des principales MPP -
MPC, Fuel - gas oil (surtout locales) et le prix d'achat MPP -MPC d'éventuels
nouveaux produits prévus par la DCM.

Quant aux prévisions de besoin en emballages (bouteilles, casiers, palettes),

elle est à la charge de la DLT.

 La réception des pré-budgets par le contrôleur de gestion

A la réception des pré-budgets, le contrôleur de gestion effectue un contrôle de
cohérence en conformité avec les objectifs fixés. Le contrôleur de gestion
élabore son avant-projet du budget général après validation par le DG de
toutes les données des directions métiers.

Lorsque les pré-budgets ne sont pas conformes, il les renvoie au responsable

des CR pour des corrections.

 L’élaboration de l’avant-projet de budget général par le

contrôleur de gestion
L’élaboration du budget à la BB commence dès le mois de septembre. A partir
de fiches produits de tous les produits de la BB, les pré-budgets validés par le
DG sont valorisés et consolidés par le contrôleur de gestion afin de ressortir les
états financiers prévisionnels (le compte de résultat prévisionnel et le bilan

70
prévisionnel). Le budget est conçu à partir d’un logiciel groupe (Infor BI). Des
informations ou données sont chargées en amont.

Il s’agit de :

- des volumes de ventes et de production ;

- de la cascade des prix ;
- des taux de versement des intrants ;
- des prix de revient des MPP-MPC ;
- des taux de freintes globales ;
- des hypothèses TVA.
Le logiciel calcul et restitue un pré-budget vérifié et analysé par le contrôleur
de gestion avant présentation à la Direction Générale.

 Les débats budgétaires

L’avant-projet de budget ou le pré-budget est analysé et critiqué lors des
débats budgétaires dont les acteurs sont les responsables de chaque centre de
responsabilité. Ces derniers sont tenus de défendre leur budget devant le
comité, composé du Directeur Général ; le Directeur Administratif et Financier
ainsi que du contrôleur de gestion.

Le but de ces débats budgétaires est l’obtention du projet de budget général

réaliste et la sensibilisation des acteurs à l’atteinte des objectifs de manière
efficiente.

 L’élaboration du projet du budget général

Sur la base du procès -verbal obtenu lors de réunions des débats budgétaires
où sont contenues les corrections des avants projets de budget, le contrôleur de
gestion apportent si besoin les modifications aux différents avants projets de
budget en analysant les écarts avec des explications et il les consolide. Le
projet du budget général ainsi bien élaboré est présenté au DAF et au DG pour
approbation. Après validation du DG, il est soumis au contrôleur de gestion du
groupe BGI pour être revue.

71
Le contrôleur de gestion du groupe fait ses analyses et apporte aussi des
modifications si besoin, compte tenu des objectifs fixés par le siège.

Le projet du budget définitif est ensuite présenté à la direction générale du

groupe (siège) par le DG et le DAF pour examen. Les orientations qui en
découleraient seront prises en considération lors de la formalisation du budget
définitif. Un document définitif est formalisé et servira à la fois de cadre
d’engagement et de référentiel pour le suivi d’exécution du budget.

III.1.3.2 Exercice du contrôle budgétaire à la

Brasserie BB Lomé

Le contrôleur de gestion effectue un contrôle budgétaire chaque mois, en

mesurant les résultats, en les comparant au budget et en interprétant les écarts
afin de repérer les causes et de décider les actions correctives nécessaires pour
atteindre son objectif.

En prélude une étude comparative est faite sur les ventes pour faire ressortir
les écarts entre les prévisions et les réalisations ceci à partir du tableau de
passage des volumes.

Il produit également l’état des freintes survenu au cours du processus de

production jusqu’au magasin qui sont comparés aux objectifs prévisionnelles
fixés par la DT. Les écarts ainsi dégagés sont communiqués par le contrôleur
de gestion aux différents responsables pour analyse et explication de premier
niveau. Dès réception des explications il effectue une analyse de second niveau
et communique l’analyse définitive à la direction Générale pour observation.

Enfin l’analyse générale du reporting (compte de résultat) où l’étude porte

essentiellement sur les paramètres financiers. Il s’agit de dégager, d’analyser
et d’expliquer les écarts sur : chiffre d’affaires, la Marge commerciale, résultat
d’exploitation, les dépenses d’investissement, la trésorerie, les ventes en
quantités, le coût des matières, charges variables comme fixes, les frais du
personnel.

72
Les écarts constatés entre prévisions et réalisations, sont analysés et ensuite
communiqués à la Direction Générale pour observation.

En vue de mener des actions correctives pour recadrer le budget dans la

logique de l’évolution réel de l’activité, la BB effectue une revue de son budget
à mi-parcours de l’année au mois de mai (Ré-estimé1) et une autre au mois de
septembre (Ré-estimé 2).

III.1.4 Présentation des résultats

En annexe les questionnaires avec les réponses et effectifs. L’échantillon est
composé des intervenants ou pas dans l’élaboration du budget. Il s’agit donc
du Responsable du département Contrôle de Gestion, du Responsable du
Département Comptabilité et Finance, du Responsable du Département Audit
Interne, du Chef service Comptabilité et Fiscalité, du Contrôleur de Gestion et
de l’Auditeur confirmé.

III.1.4.1 Cas pratique du contrôle budgétaire au

sein de la Brasserie BB Lomé

Pour donner une vision sur la démarche du contrôle budgétaire à la BB, une
analyse est faite, sur l’évolution des quantités vendues, des coûts des matières
premières et fourniture de conditionnement par hectolitre de produit fini
fabriqué, du chiffre d’affaires, de la marge commerciale et du résultat.
L’analyse couvre la période du premier semestre (janvier à juin) de l’année
2018, du Budget 2018 et de l’année antérieur (2017). Il s’agit d’analyser
l’évolution des réalisés 2018 par rapport au budget 2018 sur les Bières, Boisson
Gazeuses, et Eau

 Ecart sur Quantité

Tableau n°1 : Evolution des quantités réelles vendues au premier semestre
2018 en locale par rapport aux quantités prévisionnelles de vente sur le
premier semestre 2018 en locale et les ventes réalisés en 2017 (1 er semestre)
en locale.

73
 Ventes locales
Evolution des quantités Evolution des quantités
réelles vendues 2018 vs réelles vendues 2018 vs
quantités prévues 201819 quantités vendues en
201720
Bières +2,2% +8,2%
Boissons Gazeuses -1,5% -36,9%
Eaux +0,4% +6,7%
Total Produits +0,7% +16,1%
Source : Auteur

Selon le tableau ci-dessus, les 3 catégories de produits (Bière, Boisson gazeuses

et Eau) ont réalisé en local un taux global favorable, soit une réalisation de
0,7% de plus par rapport aux prévisions et de 16,1% de plus par rapport aux
ventes réalisées en 2017.

Tableau n°2 : Evolution des quantités réelles vendues à l’export au premier

semestre 2018 par rapport aux quantités prévisionnelles de vente à l’export sur
le premier semestre 2018 et les ventes exports réalisés en 2017 (1er semestre).

Ventes Exports
Evolution des quantités Evolution des quantités
réelles vendues 2018 vs réelles vendues 2018 vs
quantités prévues quantités vendues en
201821 201722
Bières -1,5% +4,5%
19
Formule utilisée :
Quantité totale vendue en local au 1 er semestre 2018−Quantité totale prévueen local sur ≤1er semestre au Bud
20
Formule utilisée :
(Quantité totale vendue en local au 1 er semestre 2018−Quantité totale vendu en local au 1 er semestre 2017)
×1
Quantité totale vendue en local au 1er semestre 2018
21
Formule utilisée :
Quantité totale vendue en export au 1 er semestre 2018−Quantité totale prévue en export sur≤1 er semestre au B
22
Formule utilisée :
(Quantité totale vendue en export au 1 er semestre 2018−Quantité totale vendu en export au 1 er semestre 2017 )
Quantité totale vendue en export au1 er semestre 2018
74
 Boissons Gazeuses -19,5% -79,1%
Eaux -0,8% -4,3%
Total Produits -10% -61,1%
Source : Auteur

D’après ce tableau ci-dessus, il est constaté une baisse générale des quantités
des ventes réalisées à l’export de 10% par rapport aux prévisions et de 61,1%
par rapport aux quantités vendues en 2017.

Tableau n°3 : Evolution des quantités totales réelles vendues au premier

semestre 2018 (Locale + Export) par rapport aux quantités totales de ventes
(Locale + Export) prévues sur le premier semestre 2018 et les ventes totales
(Locale + Export) réalisés en 2017 (1er semestre).

Locale + Export
Evolution des quantités Evolution des quantités
réelles vendues 2018 vs réelles vendues 2018 vs
quantités prévues 2018 quantités vendues en
2017
Bières +1,8% +7,8%
Boissons
Gazeuses -4,0% -16,6%
Eaux +0,3% +6,6%
Total Produits -0,4% -2,1%
Source : Auteur

On peut constater que le volume global des ventes (Locale + export) réalisé au
cours du premier semestre 2018 a légèrement baissé par rapport aux
prévisions sur le premier semestre 2018, soit une régression générale de 0,4%
par rapport aux prévisions du premier semestre 2018 et de 2,1% par rapport
aux réalisations du premier semestre 2017. Cette régression générale est en
effet due en majeure partie à la mauvaise performance réalisée sur les ventes à
l’export des Boissons Gazeuses (-19,5% par rapport aux prévisions 2018 et -

75
79,1% par rapport à 2017). Cette mauvaise performance est justifiée par des
marchés étrangers de plus en plus concurrentiels.

 Ecart sur Coût matière

Tableau n°4 : Evolution du coût des matières premières par hectolitre de
produits finis fabriqués et du coût des fournitures de conditionnement par
hectolitre de produits finis fabriqués, réalisé sur le premier semestre 2018
par rapport au coût des matières premières par hectolitre de produits finis
fabriqués prévu au budget sur le premier semestre 2018, et réalisé en 2017
(1er semestre).

Variation du Variation du
Coût/hl Réalisé coût/hl réalisé
2018 par rapport au 2018 par rapport
Budget 201823 au Réalisé 201724
Matières premières et
fournitures de
production -0,8% -15,5%
Fournitures de
conditionnement -7,6% -30,5%
Source : Auteur

A travers ce tableau ci-dessus l’on constate une baisse du coût à l’hecto des
matières première de 0,8% par rapport aux prévisions de 2018 et de 7,6% des
fournitures de conditionnement. Nous pouvons expliquer l’écart négatif sur
coût matière par la baisse moyenne de 2% des prix d’achat des matières
premières principales par rapport aux prévisions. L’écart défavorable sur coût
des fournitures de conditionnement est expliqué principalement par la baisse
du prix d’achat unitaire des boites Pils 50cl (- 33,33% par rapport au prix

23
Formule utilisée :
' '
Coût à l hectolitre produit au réeel 2018−Coût à l hectolitre prévu au Budget 2018
× 100
Coût à l ' hectolitre produit au réeel 2018
24
Formule utilisée :
' '
Coût à l hectolitre produit au réeel 2018−Coût à l hectolitre produit en 2017
×100
Coût à l ' hectolitre produit au réeel 2018
76
prévu au budget) et une baisse moyenne de 0,8% du prix d’achat des FC par
rapport au prix d’achat budgétisé.

 Ecart sur Chiffre d’affaires, Marge Brute et Résultat net

Tableau n°5 : Evolution du chiffre d’affaire, Marge Brute et Résultat net
Réalisé sur le 1er semestre 2018 par rapport au Budget 2018 (1er semestre).

Evolution du réel 2018 Evolution du réel

vs Budget 2018 (1er 2018 vs Réel 2017 (1er
semestre) 25 semestre) 26
Chiffre
d'affaires -1,1% -6,9%
Marge Brute 1,1% -3,1%
Résultat net
HT -7,7% -27,9%
Source : Auteur

Selon ce tableau présenté ci-dessus, le chiffre d’affaires réel sur le 1 er semestre

de l’année 2018 est en diminution par rapport au Chiffre d’affaires budgétisé
de 1,1% et de 6,9% par rapport au réel 2017. La marge brute a connu une légère
hausse sur les prévisions, par contre est en baisse par rapport au réalisé 2017.
Le résultat net au premier semestre de l’exercice a chuté de 7,7% par rapport
aux prévisions et de 27,9% par rapport au réel 2017. Le résultat 2018
représente 9% du chiffre d’affaires contre 11% pour le 1 er semestre de l’exercice
précédent et 10% aux prévisions.

Cette régression générale de l’activité s’explique par la chute des ventes en

2018. Les causes de cette baisse ont été relatées plus haut.

' '
Chiffre d affaires Réalisé 2018−Chiffre d affaires Budgétisé 2018
25
Formule utilisée : '
×100
Chiffre d affaires Réalisé 2018
' '
Chiffre d affaires Réalisé 2018−Chiffre d affaires réalisé en 2017
26
Formule utilisée : '
× 100
Chiffre d affaires Réalisé 2018

77
 III.1.4.2 Apport du contrôle budgétaire dans le
processus de la performance

Le contrôle budgétaire contribue à la performance de l’entreprise en

comparant les budgets prévisionnels aux réalisations.

Cette comparaison indique la performance de l’entreprise à travers les quatre

facteurs clés de succès (le client, la finance, l’apprentissage et le processus
interne). Il contribue à la diminution des pertes, grâce à une détection rapide
des écarts budgétaires.

L’étude comparative qui vient d’être fait, relate l’évolution de l’activité de la

Brasserie BB Lomé sur le premier semestre, par rapport au Budget 2018 sur le
premier semestre. Il est constaté que les taux de réalisations ne sont pas très
satisfaisants dans l’ensemble. D’où une baisse de la performance.

Suite à cette analyse certaines recommandations sont d’un grand apport pour
l’entreprise afin d’améliorer sa performance :

- Investir dans la publicité, car une concurrence aigue commence à

s’instaurer ;
- Investir dans les nouvelles technologies les plus pointues dans ce
domaine pour être plus compétitif sur le marché.

Ces différentes recommandations, peuvent aider l’entreprise à réellement

améliorer sa performance ; ce qui démontre la contribution du contrôle
budgétaire à la performance de l’entreprise.

III.1.4.3 Analyse des forces et des faiblesses du contrôle

budgétaire de la Basserie BB Lomé

La phase de prise de connaissance générale de l’entité et du processus de

contrôle budgétaire de la BB a permis de mettre en évidence la pratique du
contrôle budgétaire en utilisant les outils de collecte des informations citées
plus haut. Ce qui a permis d’identifier les forces et les faiblesses du contrôle
budgétaire de la BB.

78
 III.1.4.3.1 Les forces
Les points forts du système budgétaire de la BB se présentent comme suit :

- La prise en compte non seulement des objectifs fixés par la Direction

Générale mais aussi des besoins réels des départements pour
l’élaboration du budget est une source de motivation pour l’employé.
- L’attribution de la gestion budgétaire au contrôleur de gestion est un réel
atout pour la BB car celui-ci est un spécialiste du budget et de la pratique
budgétaire ;
- La note d’orientation claire et concise permet d’élaborer un budget
conforme aux exigences et aux contraintes de la BB ;
- Les responsables budgétaires font des relances auprès de chaque
département afin d’avoir toujours des données actualisées ; de plus ils
ont un rôle de conseil et offrent de leur disponibilité pour toutes
inquiétudes concernant l’élaboration du budget.
- La ré-estimation du budget à mi parcourt de l’année (le R1 et le R2) qui
tient compte de l’évolution réelle de l’activité.
- Les missions d’appréciation de l’efficacité du contrôle budgétaire est une
force pour la BB. Cela permettrait à améliorer le contrôle et proposer de
nouveaux outils de contrôle budgétaire qui contribueront à la
performance de la société.
- La mesure de la performance financière et commerciale un atout pour la
société.

III.1.4.3.2 Les faiblesses

Après avoir identifié les forces de la BB sur son système budgétaire, il parait
judicieux d’analyser certaines faiblesses qui sont déceler notamment au niveau
de l’organisation du service contrôle de Gestion et du processus budgétaire de
la société. Il s’agit donc de :

- L’inexistence de manuel de procédure concernant le budget et le

contrôle budgétaire et les rôles assignés aux divers intervenants dans le

79
 processus (mais la procédure budgétaire est connue du Contrôleur de
gestion).
- Au sein du même service contrôle de gestion les collaborateurs n’ont pas
connaissance des pratiques budgétaires mises en places et ne sont que
de simples exécutants de tâches redondantes.
- Il est également constaté qu'il n'existe pas de tableaux de bord au sein de
toutes les directions. Ce qui entraîne la non réalisation de certaines
charges très importantes. D’autant plus que le tableau de bord est un
instrument de communication, de contrôle et d’aide à la décision ; il
permet de suivre de façon permanente le fonctionnement et les
réalisations d’une unité à partir d’indicateur de ses facteurs clés de
succès afin de corriger les déviations éventuelles. Cette lacune observée à
la BB réduit considérablement la capacité d’alerte et d’anticipation sur
son avenir.
- Les différentes directions ou départements n’effectue pas de contrôle
budgétaire à leur niveau.
Cette situation affecte le contrôle budgétaire et ne permet pas aux
responsables de vite cerner les écarts. La conséquence immédiate est que
certains écarts sont perçus tardivement et ne plus faire l'objet d'actions
correctives. Ceci ne garantit pas un bon suivi de l’activité pour
l’amélioration de la performance. Aussi cette situation ne favorise pas le
contrôle de l'activité par rapport aux objectifs, ni de disposer d'informations
permanentes pour faciliter l'exercice des responsabilités au sein de la
Brasserie BB Lomé.

- Il n’existe pas de logiciel adéquat de suivi budgétaire.

- D’après l’analyse documentaire, les écarts observés ne font pas l’objet
d’une véritable analyse permettant de déceler les causes afin de prendre
les dispositions nécessaires pour éviter une répétition pour la suite de
l’exécution du budget.

80
 - Aucune sanction n’est définie en cas de mauvaise gestion budgétaire, ce
qui ne motiverait pas le personnel à se donner à fond pour l’amélioration
de la performance de la société.
- Les contrôleurs de gestion se contentent des acquis rudimentaires pour
exercer leur métier ce qui pourrait constituer un frein pour la bonne
marche du service.
- L’inexistence des missions d’appréciation de l’efficacité du contrôle
budgétaire à la performance de l’entreprise
Toutes ces insuffisances engendrent des conséquences négatives sur la vie de
l’entreprise en favorisant une démotivation de la part de certains membres du
personnel, occasionnant une faible ou non implication des responsables de
services ou département et un difficile localisation de la responsabilité dans la
consommation des ressources et d’évaluation des performances de chaque
service. Ces insuffisances méritent donc d'être prises en compte pour améliorer
le système budgétaire de la BB. C'est dans ce cadre, ces quelques suggestions
sont énumérées dans le paragraphe qui suit.

III.1.5 Les suggestions

Pour que tous les responsables des différents centre de responsabilité

(direction ou département) de la BB maitrisent l’élaboration du budget et la
gestion budgétaire, il faudrait que les dirigeants mettent en place un manuel de
procédure d’élaboration et de suivi budgétaire adapté à chaque CR, un guide
d’imputation budgétaire et de veiller à leur diffusion au niveau de tous les
départements et services de la société.

Inculquer à tous les agents les pratiques budgétaires mises en place par la
société ceci en organisant des séances de sensibilisation quant à l’élaboration
du budget et surtout à l’importance de sa gestion. Cette recommandation doit
être appuyée par un système de sanctions positives ou négatives dont l’objectif
est d’amener tous les responsables à gérer leurs budgets de manière efficiente
et à toujours viser l’excellence dans leurs travaux quotidiens.

81
Il faudrait que le suivi budgétaire se fasse dans chaque service et département
pour permettre à ces derniers de suivre l’évolution de leurs objectifs pour
pouvoir mener des actions correctives en cas de mauvaise performance de leur
département. Ceci permet ainsi à chaque responsable de maitriser l’évolution
de ses objectifs et répondre à temps aux différentes questions provenant du
Département contrôle de gestion lors de la quête d’explications des causes qui
sont à la base des écarts constatés.

La Brasserie pourrait mettre en place un réseau de tableau de bord où chaque

responsable de service doit avoir un tableau de bord adapté à son service, afin
de veiller à la régularité et la conformité des résultats réalisés par rapport aux
objectifs de prévisions. Il permettra au Responsable des CR de mieux manager
les missions qui lui incombent et déclencher des mesures correctives
adéquates sous la coordination du contrôleur de gestion. Les tableaux de bord
de chaque direction doivent avoir des indicateurs les plus pertinents y compris
les réalisations budgétaires et être établies dans une périodicité n’excédant pas
le mois, pour favoriser non seulement l’autocontrôle du dit service, mais aussi
l’adoption des mesures correctives appropriées aux dérapages observées lors
des contrôles

Instaurer un suivi budgétaire à travers un rapport d’activité trimestriel (bilan

Partiel) couvrant l’ensemble des rubriques du budget avec des points sur l’état
d’avancement des projets.

La responsabilité du contrôle de gestion dans la gestion quotidienne de

l’entreprise est très importante. Il est de plus en plus nécessaire, si l’on veut
gagner le pari du développement de l’entreprise, d’avoir un contrôle de gestion
efficace, prompt à apporter très rapidement les solutions correctives et les
conseils adéquats. Pour ce faire, il est urgent de former le personnel de la
cellule de contrôle de gestion pour faire d’eux des professionnels. Le contrôle
de gestion doit connaitre les techniques et les nouveaux outils de contrôle en
vue de ne pas être en déphasage avec l’avancée de la fonction et des
technologies nouvelles.

82
Des plans de formation initiale de perfection devront être définis de manière
concertée avec la participation d’experts et des employés qui sont les
principaux intéressés.

La définition d’une bonne politique de communication et d’information du

personnel.

Une publication des performances des services et/ou des directions doit être
faite auprès du personnel pour une meilleure implication et une motivation de
ces derniers (feed-back aux agents).

Le renforcement de son investissement en technologie informatique à travers

l’acquisition d’un logiciel de gestion et suivi budgétaire cela lui permettra
d’établir les prévisions et constater les réalisations.

A la suite de l’envoie du reeporting mensuels, des mesures de feed-back

doivent être appliquées par la hiérarchie de l’entreprise vers les responsables
des centres pour les intéresser d’avantage.

Il faut instaurer une organisation périodique des réunions d’échanges sur le

suivie budgétaire au sein du service contrôle de gestion et entre les
responsables des centres de responsabilité (direction, service).

Renforcer le statut du contrôleur de gestion en le mettant par exemple sous

l’autorité directe du Directeur Général. Il disposera ainsi de tous les atouts
nécessaires pour s’adresser à tous les centres de gestion de l’entreprise dans le
cadre de ses relations fonctionnelles, sans intermédiaire hiérarchique d’où la
limitation des retards de réception des informations en direction du contrôleur
de gestion.

La mise en œuvre de ces recommandations par la BB permettra d’améliorer sa

performance.

83
CONCLUSION GENERALE

84
La préoccupation majeure pour chaque entreprise, est non seulement de
devenir leader sur son marché, mais surtout de conserver sa position parmi ses
semblables et assurer la bonne marche et la continuité de ses activités. Toute
entreprise, soucieuse de son devenir est sensé s'interroger : où vais-je aller,
avec quels moyens, comment et quand arriver ? Pour ce faire, la maitrise
parfaite de la gestion s’avère plus que nécessaire pour améliorer sa
performance. Le contrôle budgétaire est le moyen idéal pour répondre à toutes
ces questions.

Force est de constater que l’objectif majeur de la Brasserie BB Lomé est de

s’accaparer d’une part importante du marché et pourquoi pas demeurer le
leader dans son secteur. Pour ce faire, la maîtrise parfaite de la gestion s’avère
plus qu’indispensable pour améliorer sa performance.

Ce qui à susciter la réflexion sur l’apport du contrôle budgétaire dans la

réalisation des objectifs de l’entreprise d’où le choix du thème « L’importance

85
du contrôle budgétaire dans la gestion de l’entreprise : cas de la Brasserie BB
Lomé S.A »

Pour répondre à cette question, le travail a été effectué sur la base d’une
démarche qualitative. Ceci a amené d’abord à présenter la Brasserie BB Lomé
son histoire, ses activités, ses produits et son organisation dans un premier
chapitre. Ensuite le deuxième chapitre a permis d’une part, d’examiner les
différents concepts inhérents au contrôle budgétaire et d’autre part, de
connaitre les principes et les dispositifs d’un contrôle budgétaire efficace.
Dans le troisième chapitre de ce travail, une évaluation du contrôle budgétaire
au sein de la Brasserie a permis de relever les insuffisances et d’en faire des
suggestions.

En effet, la démarche budgétaire est complète lorsqu'elle s'achève par un

contrôle budgétaire qui permet à la direction de vérifier si les budgets ont été
respectés par les centres de responsabilités. Le contrôle budgétaire n’est autre
que la comparaison des réalisations avec les prévisions, suivies de l’analyse des
écarts constatés en vue d’en savoir les causes et prendre des mesures
appropriées de redressement. La pertinence de l’analyse qui va de pair avec la
fiabilité des informations budgétaires (prévision et exécution) ainsi que la
rapidité d’obtention des données avec un reporting budgétaire efficace, doivent
permettre de déceler les risques de dérapage et un instrument de pilotage au
profil de gestionnaires. L'analyse de l'écart global revient à identifier la part de
responsabilité de chaque centre dans la détermination de l'écart global. Les
informations fournies par le système d'analyse d'écarts doivent pouvoir être
utilisées comme indicateurs pour la prise de décision.

La Brasserie BB Lomé S.A dispose d’un département contrôle de gestion qui

effectue le contrôle budgétaire. Toutefois ce dernier présente des insuffisances
qui enfreignent à sa performance. Il appartient aux dirigeants de mettre en
place le manuel de procédure Budgétaire et de le diffuser au niveau de tous les
départements et services de la société ce qui résoudrait en grande partie les
problèmes décelés.

86
Cependant, il faudrait remarquer qu’aucun mode de gestion n’est exempté
d’insuffisance surtout dans un environnement instable et de haute
concurrence. Ce n’est que la remise en cause permanente des méthodes qui
permet de se rapprocher de l’idéal qu’est une bonne gestion.

Enfin les suggestions, loin d’être un remède, n’ont nullement l’intention de

discréditer le travail actuellement fait par les agents en charges du contrôle
budgétaire de cette entreprise, mais seulement ont pour but de contribuer à
l’amélioration des pratiques actuelle du contrôle budgétaire. Elles n’ont en
effet pour but que de contribuer efficacement à la croissance et la rentabilité de
cette entité et par conséquent l’essor économique de notre cher Pays le Togo.

ANNEXES

Annexe 1 : Organigramme de la Brasserie BB Lomé S.A

Annexe 2 : Planning budgétaire

Annexe 3: Questionnaire d’enquète

Annexe 4 : Apercu de l’usine de la Brasserie BB Lomé S.A

87
Annexe1 : Organigramme de la Brasserie BB Lomé S.A

88
PLANNING BUDGETAIRE

89
BBL / Planning processus budgétaire 2018 Mise à jour : 03/08/2017
Destinataires: Tous les Directeurs métiers

1 - DRH
13/09/2017 Budget 2018 des frais de personnel
Budget 2018 détaillé des frais de cantine (nombre de repas, tarif par repas, etc)

TRES IMPORTANT Budget 2018 détaillé des factures de l'externalisation des occasionnels (effectif, salaire moyen, etc)
Prévision détaillée du coût de formation du personnel / Estimé 2017 révisé 2 + budget 2018 associé
Tableau de passage frais de personnel (Réel 2015 / Réel 2016 / Budget 2017 / R2-2017 / Budget 2018)

2 - DCM
11/09/2017 Volumes R2-2017 validé par le DG et le DT (après contrôle de l'adéquation entre capacités de production et volumes de ventes)

11/09/2017 Volumes définitifs 2018 : validés par DG et Direction Technique (après contrôle de l'adéquation entre capacités de production et volumes de ventes)
y/c le détail par client pour l'Export

11/09/2017 Nouveaux produits ou nouveaux conditionnements en 2018 ?

à faire => Fiches produits (Resp. Process -> DAF - COG), prix des nouveaux intrants (DLA -> DAF - COG),

13/09/2017 Investissements commercial - Marketing

Véhicules , motos (quantités / types / prix)
Frigos (quantités / types / prix)
Autres investissements

15/09/2017 Budget 2018 / Publicité et Marketing par projet

Business Plan 2018

3 - Directions Technique & Maintenance

13/09/2017
Investissements 2017 révisés 2 (Lomé / Kara / Anfoin) : nature, justification, prix
Investissements 2018 (Lomé / Kara / Anfoin) : nature, justification, prix + planning de mise en service associé

15/09/2017 Fixer les taux de freintes à retenir pour le Budget 2018 (applicatif freintes), taux sur lesquels la DT s'engagera.

15/09/2017 Charges de Maintenance 2017 - Révisés 2 et Budget 2018 détaillé Grande maintenance - Maintenance courante

4 - Informatique
06/09/2017 Présentation des grands chantiers pour 2018 (Architectures ? Matériels ? Logiciels ?) y/c installation de BEV SOFT
Investissements de renouvellement (Parc micros sur 6 ans, etc…)
Investissements de développement
Productivité des équipements? Economies en frais de télécoms ?
Plan de formation du personnel à l'utilisation des outils informatiques
Montant des consommables informatiques

5 - Direction Logistique - Achats

14/09/2017 Hypothèses d'augmentation de prix d'achat unitaire des principales MPP - MPC, Fuel - gas oil (surtout locales)
Prix d'achat MPP -MPC d'éventuels nouveaux produits prévus par la DCM

6 - Audit interne
14/09/2017 Calcul de la dépréciation sur stock pièces de rechanges (2017-R2 et Budget 2018)

7 - Qualité
14/09/2017 Présentation des objectifs et planning pour 2018
Budget détaillée 2018 (aspect HSE inclus)

8 - Juridique
11/09/2017 Réactualisation des provisions pour Avaries / Litiges à provisionner
Impact sur les primes d'assurance de l'entrée en service des nouveaux équipements neufs

9 - DG
11/09/2017 Validation tarifs local et export ===> Contrôle de gestion
13/09/2017 Validation des Investissements industriels et autres (véhicules, terrains, …)
18/09/2017 Validation de toutes les données des directions métiers
04/10/2017 Objectifs généraux, commentaire Budget 2018

10 - DAF
Contrôle de gestion / Comptabilité / Finances
20/09/2017 Calculs des dotations aux amortissements
25/09/2017 Validation des charges fixes par le DAF
28/09/2017 Validation provisoire des tableaux de financements / Trésorerie
30/09/2017 Compte de résultat (XMQ) 2017-R2 et Budget 2018 provisoire
09/10/2017 Compte de résultat (XMQ) 2017-R2 et Budget 2018 définitif
13/10/2017 Présentation Power point
13/10/2017 Explication des écarts, tableaux de passage, …
? Revue du Contrôleur de Gestion siège

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