Cours d d’Audit

Objectifs du Cours
L’objectif de ce cours est de permettre aux étudiants de :
- Appréhender le dispositif de contrôle interne
- Intégrer et approfondir des connaissances théoriques et
techniques en audit :
- Développer les habiletés nécessaires à la planification et à la
réalisation d'audits des états financiers, par l'utilisation des méthodes
et outils appropriés
- Développer le jugement professionnel afin de prendre des
décisions et dégager des conclusions en matière d'audit
- Assurer la conduite d’une mission d’audit Financier

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 Chapitre I :
Objectifs et principes généraux de l’audit
I) Introduction : Généralité sur la notion d’Audit

L'entreprise à travers son activité, poursuit un certain nombre d'objectifs.

Leur réalisation intéresse tous ceux qui contribuent à son financement ou
ceux qui sont intéressés par ses résultats et performances. Il s'agit
notamment : Historiquement, ce sont les informations comptables et
financières qui revêtirent une importance capitale. Ainsi, le premier type
d'audit qui s'est développé est l'audit financier externe dans le secteur
privé.
On a en effet coutume de faire remonter l'origine de l'audit (dans son
acception moderne) au XIX siècle, au moment où s'est instaurée la
distinction entre les détenteurs des capitaux et les gestionnaires de ces
capitaux.
L'auditeur était alors le garant des détenteurs de capitaux contre les
éventuels abus des gestionnaires. Progressivement il est apparu que l'audit,
portant essentiellement sur l'information financière, pouvait être
effectivement appliqué à d'autres types d'informations, voire à toute
information.
Ainsi, l'Audit s'est identifié originellement au contrôle financier des
comptes en vue d'exprimer une opinion motivée sur leur fiabilité.

SECTION 1 : DEFINITION ET FONDEMENTS DE L’AUDIT

1.1. DEFINITION DE L’AUDIT

2
L’audit est un ensemble de travaux conduits par un professionnel
compétent et Indépendant conformément à une démarche et des normes
professionnelles ayant pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer
une opinion motivée selon laquelle des états financiers son sincères et
réguliers, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable identifié.
Professionnel compétent : L’audit est réservé à une personne appartenant
à une corporation professionnelle.
Professionnel indépendant : L’impartialité et l’indépendance de
l’auditeur sont garanties par le respect des certaines règles
d’incompatibilités et par l’adhésion à un code d’éthique professionnelles.
Ensemble de travaux : cela suppose que l’auditeur est autorisé à mettre en
œuvre selon son jugement personnel un ensemble de diligences
professionnelles, il a la liberté de choisir la nature, l’étendue, et le timing
de ses travaux de contrôle.
Normes professionnelles : Il est tenu de se conformer à certaines normes
professionnelles, le référentiel international (ISA ), à la loi, et aux normes
professionnelles du pays.
Aspects significatifs : L’auditeur donne une assurance raisonnable et non
absolue que les états financiers ne contiennent pas d’anomalies significatives.
Référentiel comptable : L’opinons doit toujours se référer à un référentiel
comptable.

1.2. LES FONDEMENTS DE L’AUDIT

1.2.1 L’Hypothèse sous-jacente (latente) de vérifiabilité de
l’information comptable financière :
Les états financiers ne sont auditables que s’ils sont vérifiables.

Une information est vérifiable lorsque deux ou plusieurs auditeurs

travaillants indépendant l’un de l’autre arrivent à des conclusions similaires
concernant l’examen des mêmes données.

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Le terme « similaire » étant différent de « identique » car, l’assurance
absolue (100%) est impossible en matière d’audit.

Le niveau de confiance (ou degré de certitude selon la Norme d’audit n°14

de l’OECT) quant à l’absence d’anomalies significatives est fixé à 95%
comme limite inférieure :

0,95 ≤ NC < 1
1.2.2 Caractéristiques qualitatives de l’information comptable
Selon le cadre conceptuel de la comptabilité, l’information financière
véhiculée dans les états financiers doit être utile pour la prise de décisions
par une large gamme d’utilisateurs.

Pour garantir cette qualité « utile » l’information financière doit respecter

quatre principales caractéristiques qualitatives qui sont :

- L’intelligibilité
- La pertinence
- La fiabilité
- La comparabilité
 L’intelligibilité :

L’intelligibilité signifiée que l’information est explicite, claire et concise

pour être compréhensible par les utilisateurs.
Les utilisateurs sont présumés être diligents, c'est-à-dire avoir une
connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité et sont soucieux
d’étudier et de traiter l’information avec diligence.
 La pertinence :

Une information est pertinente lorsqu’elle influe sur les décisions des
utilisateurs en les aidant à :

- Faire des prédictions (valeur prédictive) : l’information financière doit

servir comme base de prédiction de la capacité bénéficiaire future, de

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la situation financière et la capacité de l’entreprise à faire face à ses
engagements à leurs échéances.

- Confirmer ou corriger des évaluations antérieures (valeur

rétrospective) : l’information financière doit permettre de confirmer les
résultats des évènements ou des prédictions antérieures.

Tout en étant établie et communiquée en temps utile (rapidité de

divulgation)
 La Fiabilité :

La fiabilité de l’information financière est fonction de la fidélité de l’image

qu’elle donne, de sa vérifiabilité et de sa neutralité.
- La représentation fidèle : l’information, par le biais de l’application du
cadre conceptuel et des normes comptables, est censée donner une présentation
fidèle des transactions ou évènements qu’elle vise à présenter ou qu’on s’attend
raisonnablement à ce qu’elle représente

- La neutralité : l’information doit être neutre c’est à dire dépourvue de

subjectivité, sans parti pris et sans recours à des artifices qui peuvent
influencer les prises de décisions et les orienter dans un sens prédéterminé.

- La vérifiabilité : l’information est fiable dans la mesure où elle est appuyée

sur des pièces justificatives ayant une force probante.

- L’exhaustivité : (Selon l'IASB uniquement puisque cette qualité n'est pas

prévue par le Cadre conceptuel tunisien) : « pour être fiable, l’information
contenue dans les états financiers, doit être exhaustive autant que le permette
le souci de l’importance relative et celui du coût. Une omission peut rendre
l’information fausse ou trompeuse et, en conséquence non fiable et
insuffisamment pertinente »

 La comparabilité :

L’information est comparable, lorsqu’elle permet des comparaisons dans le

temps et dans l’espace ce qui signifie
- l’utilisation des mêmes méthodes de comptabilisation et de présentation d’un
exercice à un autre

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- la nécessité d’indiquer les chiffres de l’exercice précédent pour une entreprise
(comparabilité dans le temps)

- que les informations relatives au choix de méthodes comptables utilisées dans

la préparation des états financiers doivent être communiquées afin que les
utilisateurs puissent confronter les informations financières divulguées par
d’autres entreprises (comparabilité dans l’espace)

Cette caractéristique permet de juger les tendances de la situation

financière et les performances de l’entreprise.

Le respect de ces quatre caractéristiques tient compte des contraintes

suivantes :
 Equilibre avantages-coûts :

On ne fournit une information dans les états financiers que si son intérêt est
supérieur à son coût de production
 Importance relative :

L’opportunité de divulguer une information aux utilisateurs dépend de son

importance relative. Est considérée importance, toute information dont
l’omission ou l’inexactitude risque d’influencer les décisions prises par les
utilisateurs.
 Arbitrage entre les caractéristiques qualitatives :

Les quatre caractéristiques qualitatives sont interdépendantes et

complémentaires, mais aussi visiblement antinomiques (contradictoires).
Un équilibre entre elles s’avère indispensable.
Le rôle de l’auditeur est d’apprécier et d’évaluer ces caractéristiques
qualitatives afin d’exprimer une opinion sur la qualité de
l’information.
1.2.3. Le Besoins en Audit
L'entreprise, à travers son activité, poursuit un certain nombre d'objectifs
dont la réalisation intéresse plusieurs partenaires

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Il s'agit notamment :

- des dirigeants de l'entreprise qui ont besoin d'informations pour gérer au

mieux l’activité.

- de ses propriétaires (associés ou actionnaires) qui souvent éloignés de la

conduite des affaires, sont désireux d'avoir des informations sur l'évolution
de la situation financière et des résultats.

- des salariés dont leur bien être dépendent intimement des performances
de leur entreprise.

- enfin des tiers (bailleurs de fonds, clients, fournisseurs,...etc) traitant avec

l'entreprise qui s'y intéressent et plus particulièrement à sa solvabilité.

Ainsi l'entreprise apparaît comme un lieu de rencontre d'intérêts souvent

convergents mais parfois divergents voire contradictoires, elle est appelée à
fournir des informations comptables répondant aux diverses
préoccupations qu'elles suscitent. Comme il ne servirait à rien de disposer
d'informations dont la qualité est douteuse, il va falloir que ces
informations soient contrôlées. Pour cela, l'audit a été fondamentalement
conçu un examen critique qui permet de vérifier la fiabilité de ces
informations.

1.2.3 LES AVANTAGES ECONOMIQUES DE L’AUDIT

L’audit a certes un coût, mais ses avantages sont souvent substantiels. Il
permet à l’entreprise auditée de :

- Améliorer sa crédibilité : l’entreprise soumise à l’audit externe présente

pour les bailleurs de fonds moins de risques. Ces derniers se permettent
d’accorder des conditions bancaires plus intéressantes et généreuses à cette
catégorie d’entreprises.

- Accéder au marché financier lorsque certaines conditions sont réunies, et

de bénéficier du programme de mise à niveau avec tous ses avantages
financiers qu’il offre.

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- Bénéficier de certaines mesures fiscales avantageuses tel qu’en matière
de restitution du crédit de TVA pour les sociétés contrôlées par un audit
externe.

- Développer le sens de la rigueur et l’honnêteté du personnel

- Améliorer le mode de gestion. De part, sa formation pluridisciplinaire et

de sa relation permanente avec les responsables de toutes les fonctions au
sein de l’entreprise, l’auditeur contribue indirectement à la formation du
personnel et à l’amélioration du système de contrôle interne.

SECTION 2: SOURCE DE NORMALISATION DE L’AUDIT

 A l’échelle internationale

L’organe de normalisation internationale est 1’IAASB (International Auditing

and Assurance Standars Board) au sein de l’IFAC (International Federation of
Accountants).
L’IFAC est une Organisation internationale comprenant 163 membres
(corporations professionnelles) dans 119 pays. Elle représente 2,5 millions de
professionnels comptables dont 1,5 millions de praticiens indépendants. Elle
œuvre dans l’intérêt public et dont les travaux sont sous le contrôle d’un organe
de surveillance indépendant.

L’IAASB agit dans l’intérêt public en établissant, en toute indépendance et sous

sa propre responsabilité, des normes de grande qualité régissant:

Le contrôle de qualité
L’audit et les autres missions d’assurance
Les missions des services connexes

L’objectif visé par I’IAASB est de rehausser la qualité et l’uniformité de

l’exercice de la profession dans le monde et de renforcer la confiance du public
dans les missions d’audit et d’assurance.

 Présentation des normes:

L’IAASB a établi et publié les références suivantes:

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- Norme internationale de contrôle qualité

-Cadre conceptuel des missions d’assurance

-Normes internationales d’audit (International Standard on Auditing)

 N° 200 à 299 : Normes traitant des principes généraux et des

responsabilités (Termes de la mission d’audit; Contrôle qualité; Documentation;
etc.)
 N° 300 à 499: Evaluation des risques et éléments de réponse aux risques
identifiés (Planification, Connaissance de l’entité; Caractère significatif etc.)
 N° 500 à 599: Eléments probants (Eléments probants, Confirmation
externe, Procédures analytiques, sondage, parties liées, continuité d’exploitation,
etc.)
 N° 600 à 699 : Utilisation des travaux d’autres professionnels
 N° 700 à 799 : Conclusions de l’audit et rapports
 N° 800 à 899 : Domaines spécialisés

-Directives internationales d’audit

 N°1000 à 1100: (Divers domaines: IT; e-commerce; petites entreprises,
banques, etc.)

-Normes internationales d’examens limites

 N° 2000 à 2699: (Audit des situations intermédiaires)

-Normes internationales d’assurance autres que audit et examens limites

 N° 3000 à 3699: (audit des informations financières prévisionnelles)

-Normes internationales des services connexes

 N° 4000 à 4699 : (Procédures convenues; Compilation (rassemblement)
d’Informations financières

Une refonte récente des normes a été effectuée ces dernières années suites aux
scandales à l’échelle Internationale. Elle a abouti à l’émission d’un nouveau
hand book des normes en les réorganisant de nouveau et en ajoutant d’autres
normes. Les normes proposées établissent de nouvelles dispositions qui exigent:
 de comprendre les risques d’entreprise auxquels est exposée l’entité, dans la
mesure où ils sont pertinents par rapport aux états financiers;

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 D’acquérir, dans le cadre de l’audit, une compréhension de la conception et
de la mise en œuvre des contrôles ;

 De comprendre le processus d’appréciation des risques suivi par l’entité et la

surveillance qu’elle exerce sur les contrôles ;

 De répondre expressément aux risques significatifs.

 Elles font également ressortir l’importance :

 De recourir à diverses sources afin d’acquérir une compréhension plus vaste

de l’entité et de son environnement, y compris son contrôle interne ;

 D’étayer l’appréciation des risques d’inexactitudes importantes au niveau des

états financiers et au niveau des assertions ;

 De faire un lien direct entre l’appréciation des risques et les procédés d’audit
mis en œuvre en réponse à ces risques ;

 de mettre en œuvre des tests des contrôles lorsque le vérificateur juge que les
éléments probants obtenus au moyen de tests de corroboration ne pourront à
ceux seuls ramener le risque à un niveau suffisamment bas pour être
acceptable (par ex. en présence de systèmes de technologies de l’information
complexes);

 De suivre des règles plus rigoureuses en matière de documentation.

A l’échelle nationale

C’est l’OECT qui est habilité en Tunisie à émettre des normes d’audit. En effet,
il a émis depuis sa création les normes d’audit suivantes :
 Diligences du commissaire aux comptes à l’entrée en fonction
 Le dossier annuel du commissaire aux comptes
 Le dossier permanent du commissaire aux comptes
 Diligences du commissaire aux comptes en matière de rapport sur les
comptes sociaux
 Normes relatives à la révélation des infractions par le commissaire aux
comptes
 Norme n°13 : Contrôle des prêts et des participations : conditions
d’utilisation des états financiers des entreprises débitrices et émettrices

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 Norme n°14 : Degré de certitude et seuils de signification des inexactitudes
en matière de contrôle des comptes, impact des seuils de signification sur l’avis
du reviseur
 Norme n°15 : Le rapport du réviseur indépendant sur les états financiers
Depuis l’année 2000, le conseil de l’OECT a adopté en paquet les normes
techniques de l’IFAC.

SECTION 3 : REGLEMENTATION DE L’AUDIT EXTERNE EN

TUNISIE
L’audit externe peut être soit contractuel soit légal :
- L’audit légal : Il est prévu par les textes suivants :
L’article 13 du CSC prévoit l’obligation de désigner un ou plusieurs
commissaires aux comptes pour toutes les sociétés par actions, ainsi que
pour toutes les sociétés commerciales, autres que par actions, si elles
remplissent deux des limites chiffrées relatives au total du bilan, au total
des produits et au nombre moyen des employés.
Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à:
- 100.000 dinars pour le total du bilan;
- 300.000 dinars pour le total des produits;
- 10 pour le nombre d’employés.
Le commissaire aux comptes doit être désigné parmi les experts
comptables inscrits au tableau de I’OECT, si deux des limites chiffrées
relatives au total du bilan, au total des produits et au nombre moyen des
employés sont remplies Au cas où ces limites chiffrées ne sont pas
remplies, le commissaire aux comptes est désigné soit parmi les
experts comptables inscrits au tableau de l’ordre des experts
comptables de Tunisie, soit parmi les spécialistes en comptabilité
inscrits au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie

Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à:

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 - 1.500.000 dinars pour lé total du bilan;
- 2.000.000 dinars pour le total des produits;
- 30 pour le nombre d ‘employés.
Le décret 87-529 du 1er avril 1987 soumet tous les établissements publics
à caractère industriel et commercial (EPIC) et les sociétés dont le capital
est totalement détenu par l’Etat à une révision annuelle de leurs états
financiers par un membre de l’OECT.
Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui
permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des
conclusions sur lesquelles se fonde son opinion.

Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et :

- certifie sans réserve,

- certifie avec réserve,

- refuse de certifier.

Les missions s’exercent dans le cadre de normes professionnelles

- L’audit contractuel :
Sans être tenue par une obligation légale, certaines sociétés décident de
leur propre gré l’audit externe de leurs états financiers.

Il s’agit d’une mission convenue qui s'adapte aux besoins spécifiques d'une
entreprise et intervient dans des domaines tels que :

 l'évaluation d'entreprise et l'assistance aux opérations de restructuration;

 la gestion et la valorisation des stocks;
 la sécurité et la fiabilité du système d'information;
 la conformité du système d'information par rapport aux obligations légales et
réglementaire

12
 Fusion / Acquisition / Apports partiels d'actif

 Investigation dans le cadre de soupçon de fraude

L’audit contractuel peut également être exigé par un tiers intéressé par la
qualité de l’information émise par la société, c’est le cas d’une institution
financière à l’occasion de l’octroi d’un crédit ou celui d’un acquéreur
potentiel de titres d’une société

L'objectif de l'audit contractuel est d'émettre une opinion motivée sur les activités
ou thèmes d’audit sollicités par société. Les techniques mises en œuvre sont celles
utilisées dans les missions d'audit légal

13
 Chapitre II

Les concepts fondamentaux de l’approche par les risques

Section 1 : L’evolution des approches d’audit

1.1. De l’approche classique à l’approche par les risques

Au début, sans passer par la compréhension de l’activité de l’entreprise, de

son environnement et de son système de contrôle interne, l’auditeur
contrôle les comptes en vérifiant exhaustivement les pièces justificatives.

Dans une première étape, soucieux d’alléger le volume de ses travaux de

contrôle devenant à la fois lourds et couteux, il a recours à l’évaluation du
système de contrôle interne cherchant une garantie quant à la régularité des
opérations objet d’audit, c’est l’approche par les systèmes.

Au fil des années cette dernière approche a dévoilé ses limites et une
nouvelle a vu le jour vers les années 70, c’est l’approche d’audit par les
risques.

Elle a été développée et adoptée initialement par les grands cabinets

d’audit puis progressivement étendue au reste de la profession. Elle
privilégie une méthodologie basée sur l’efficience et l’efficacité en se
focalisant sur les zones de risque c'est-à-dire les assertions qui contiennent
plus de probabilités d’erreurs significatives.

Ainsi, les facteurs qui ont favorisé l’apparition de cette approche sont
essentiellement :

14
- La nécessité d’optimiser l’intervention des auditeurs en minimisant au
maximum le coût de la mission tant pour le cabinet que l’entreprise

- La réduction des délais de publication des états financiers. Les délais

accordés à l’auditeur pour exprimer son opinion sur les comptes sont de
plus en plus courts.

- L’évolution des attentes des utilisateurs du rapport d’audit quant à la

qualité et les résultats.

L’approche d’audit par les risques se caractérise par les points forts
suivants :
- Elle assure plus d’efficacité et d’efficience : l’auditeur concentre ses
efforts sur les zones de risques qu’il a pu identifier suite l’examen de
l’activité de l’entité son environnement, son contrôle interne et de son style
de gouvernance.
- Elle est sélective : contrairement à l’approche traditionnelle, elle
n’accorde de l’importance qu’aux aspects significatifs.
La comparaison entre l’approche par les risques et l’approche
traditionnelle d’audit se présente schématiquement comme suit :

Approche par les risques

Evénements et Systèmes comptable et Etats financiers

transactions et pièces contrôle interne
justificatifs

Approche classique

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1.2. Le risque d’audit « Business Risk Audit »

Ce risque correspond à la possibilité pour le réviseur d’exprimer une

opinion inappropriée sur les états financiers du fait d’anomalies
significatives contenues dans ceux-ci. Par exemple, formuler une opinion
sans réserve alors que les comptes présentent une anomalie significative.

Ce risque peut être ventilé en trois composantes : le risque inhérent, le

risque de contrôle et le risque de non détection.

Le risque inhérent (R.I) et le risque de contrôle (RC) sont des risques

propres à l’entité, qui existent indépendamment de l’intervention de
l’auditeur. Il est souvent difficile de dissocier ces deux risques, l’auditeur
procède à leur évaluation ensemble on parle alors de risques combinés, ou
au sens de l’ISA 200 de risques d’erreurs significatives dans les états
financiers.

Mais, Ce risque d’erreurs significatives fait parti d’un ensemble encore

plus large appelé risques d’entreprise ou risque d’affaires (business-risk)
qui est l’ensemble des risques auxquels s’expose une entreprise (risque
commercial, financiers, de charges,...).

Toutes les approches précédents « traditionnelle ou par les risques » ont

négligé les risques externes liés à l’activité économique qui pourraient
avoir une incidence négative sur la capacité de l’entité d’atteindre ses
objectifs et de mettre à l’exécution ses stratégies.

16
La globalisation a amplifié les changements dans l’environnement des
affaires réduisant par voie de conséquence la capacité de l’entité à gérer les
incertitudes.

Aussi, l’ampleur des scandales financiers qu’a connus le monde des

affaires ces dernières années a accéléré la réforme de la norme ISA 200 en
incorporant la notion du « Business Risk Audit » en tant que risque plus
général que le risque d’anomalie significative dans les états financiers.

Section 2 : Les composantes du risques d’audit

L’audit est l’examen critique auquel procède un professionnel indépendant

et compétent externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée
sur la fidélité de l’image donnée par les états financiers de l’entreprise.
L’objectif essentiel de l’auditeur externe est donc bien de se forger une
intime conviction pour émettre une opinion sur une information financière
qui lui est présentée.

Pour atteindre cet objectif, il est confronté à des contraintes à quatre

niveaux :

 Le caractère limité du budget de temps de la mission.

 Le caractère impératif du délai imparti pour la présentation de son

rapport.

 Le respect total et inconditionnel des normes professionnelles d’audit

et des dispositions légales du pays.

 Sa responsabilité devenant de plus en plus lourde (civile, pénale,

professionnelle et disciplinaire…).

Il est donc clair que par ses objectifs et ses contraintes, la mission de
l’audit externe comporte un risque qui correspond à la possibilité pour

17
l’auditeur de formuler une opinion non appropriée sur une information
comportant des anomalies significatives.

Le risque d’audit peut être analysé en trois composantes :

- Le risque inhérent : (risque qu’une erreur ou qu’une inexactitude

significative puisse survenir dans l’entreprise nonobstant l’existence d’un
contrôle interne). Il s’agit d’un risque lié à l’entité;

- Le risque lié au contrôle : (risque que le système de contrôle interne

de l’entreprise ne prévienne pas ou ne détecte pas de telles erreurs),

- Le risque de non-détection : (risque que les erreurs ou inexactitudes

significatives ne soient pas décelées par l’auditeur).

- Le risque d’audit peut donc être défini comme étant une association
entre les risques afférents à l’entreprise et celui afférent à l’auditeur : RA =
RI * RC * RND

Risque
d’audit

Risque Risque lié au contrôle

inhérent

Risque de non détection

Programme de travail
Etendue des travaux

18
2.1. LE RISQUE INHERENT :
D’après l’ISA 200 : « Le risque inhérent correspond à la possibilité qu’une
assertion comporte une anomalie qui pourrait être significative, soit
individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies, nonobstant
(malgré) les contrôles existants. Le risque de telles anomalies est plus élevé
pour certaines assertions et les flux de transactions, les soldes de comptes
et les informations fournies dans les états financiers, pour autant qu’ils leur
soient liés, que pour d’autres.
On peut distinguer deux grandes catégories de facteurs de risque inhérent :
 Ceux relatifs à une assertion particulière,
 Ceux généraux concernant l’ensemble de l’entité ou son
environnement.
 Au niveau d’une assertion particulière :
Les principaux facteurs pouvant donner lieu à un risque d’erreurs
significatives dans une assertion particulière, dans le solde d’un compte ou
d’une catégorie d’opérations peuvent être regroupés de la façon suivante :
- Les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs
que les calculs simples.

- Estimations comptables : Les évaluations, faisant appel au jugement

des dirigeants, peuvent être effectuées sur la base de critères subjectifs et
arbitraires (les provisions, les charges à répartir sur plusieurs exercices,...),
Les comptes alimentés par des estimations comptable présentent des
risques plus élevés que les comptes constitués de données de nature
courante.

- Méthodes d’évaluation : Valorisation de stocks industriels résultants

d’un système compliqué de comptabilité analytique, évaluation des en-
cours dans les entreprises de travaux publics, comptabilisation des produits
et des stocks dans le cadre d’un contrat de construction,

19
 - Difficultés de comptage, mesurage, jaugeage, pesage de certains
stocks, c’est le cas des poissons dans l’eau, des cultures dans le sol, d’un
stock d’huile, de phosphate, ou de ciment,…

 Concernant l’ensemble de l’entité ou son environnement :

On peut analyser ces risques de la manière suivante :

- risques liés à l’activité, par exemple :

 taille de l’entreprise,
 marchés et produits de l’entreprise,
 sources d’approvisionnement,
 opérations en monnaies étrangères,
 dates de transfert de propriété difficiles à déterminer,
 mise en cause de la garantie,
 fluctuation de l’activité (sous activité),
 risques et non recouvrement des créances,
 évaluation des travaux en cours.

- Risques liés à la structure du capital, par exemple:

 Risque lié à l’existence d’un dirigeant/associé majoritaire : confusion
du patrimoine,
 risque d’abus de biens,
 risque de « manipulation » du résultat.

- Risques liés à la structure financière, par exemple :

 insuffisance de fonds de roulement,
 insuffisance de capitaux propres,
 problèmes de gestion de trésorerie.

- Risques liés à l’organisation, par exemple :

 insuffisance du personnel administratif,
 insuffisance du système d’information,
 clients nouveaux (procédures spécifiques),
20
 risque fiscal.
- Risques liés à l’importance de certains postes du bilan, par exemple
lorsque ceux-ci sont supérieurs à 10 % du total du bilan.

2.2. LE RISQUE LIE AU CONTROLE :

D’après l’ISA 200 : « le risque lié au contrôle est le risque qu‘une

anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant présenter
un caractère significatif soit individuellement, soit cumulée avec d’autres
anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par
le contrôle interne de l’entité.

Ce risque dépend de l’efficacité, de la conception et du fonctionnement du

contrôle interne destiné à atteindre les objectifs de l’entité relatifs à
l’établissement des états financiers ».

Dans tous les cas, le risque lié au contrôle n’est pas totalement exclu en
raison des limites de tout système le contrôle interne.

Les facteurs de risque lié au contrôle peuvent être regroupés en deux

grandes catégories selon qu’ils proviennent d’une défaillance conceptuelle
des procédures ou d’une mauvaise application de bonnes procédures.
a) Facteurs de risque liés à la conception des procédures
Pour qu’il soit efficace, le système de contrôle interne devrait être conçu de
façon à prévenir les anomalies à survenir (à l’aide de contrôles de
prévention) ou à les détecter en temps opportun (à l’aide de dispositifs de
contrôle et de sécurité)

La mauvaise conception des procédures est une source de risque élevé pour
les opérations répétitives. Tels que (les achats, les ventes …)
21
 b) Facteurs de risque liés à l’application des procédures
Il ne suffit pas d’avoir conçu de bonnes procédures, mais, faut-il encore les
biens appliqués. En effet, le personnel peut, de bonne ou de mauvaise foi,
contourner ces procédures (manque de compréhension du système,
incompétence, manœuvres frauduleuses,...).

Aussi, il est fréquent que la direction passe outre les systèmes de contrôle
et en donne le mauvais exemple aux autres.

2.3. LE RISQUE DE NON DETECTION:

D’après l’ISA 200 : «le risque de non-détection» est le risque que
l’auditeur ne détecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et qui
pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres
anomalies ».
Le risque de non détection correspond à la possibilité que les procédures
d’audit mises en œuvre par l’auditeur soient inappropriées et inefficaces et
ne lui permettent pas de détecter une anomalie dont le montant, seul ou
cumulé à celui d’autres anomalies, est significatif.

Ce risque est très grave puisqu’il se répercute directement sur la

certification des états financiers. L’émission d’une opinion inappropriée
sur les états financiers engage la responsabilité sur tous les plans, civil,
pénal et disciplinaire de l’auditeur. Le risque de non détection peut être
imputé en général soit à l’auditeur lui-même soit aux tiers
a) Inefficacité des procédures d’audit imputable à l’auditeur

22
 Le réviseur peut commettre des erreurs de choix ou d’appréciation qui
sont de nature à rendre inefficaces les procédures d’audit mises en œuvre.
Ces erreurs sont liées notamment :

 A une évaluation incorrecte des systèmes comptables et de contrôle

interne,
 A une mauvaise organisation de la mission (profil inadéquat de
l’équipe intervenante, planning mal établi, manque de supervision,...),
 A une mauvaise définition de l’étendue des travaux (du fait par
exemple de la fixation du seuil de signification à un niveau relativement
élevé).

b) Inefficacité des procédures d’audit imputable aux tiers

L’inefficacité des procédures d’audit mises en œuvre peut ne pas être
directement imputable au réviseur mais plutôt à des tiers. On peut citer, à
titre indicatif comme causes d’inefficacité imputable aux tiers:

 Informations erronées reçues auprès des partenaires de la société

(confirmation) ou de la direction (lettre d’affirmation);
 Information relatives à des incertitudes dépendant d’événements
futurs mal maîtrisés.

Le risque d’audit peut donc être défini comme étant une association entre les
risques afférents à l’entreprise et celui afférent à l’auditeur :

RA = RI * RC * RND

Cette relation entre les différentes composantes du risque nous permet formuler
l’équation suivante : RND = RA / (RI * RC).

Le risque d’audit étant généralement une constante définie au niveau

international ou national et ne dépasse pas en général 5%.

23
Le risque de non détection est inversement proportionnel au risque combiné
(RI x RC).

Par exemple, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il
convient de fixer un niveau de risque de non détection faible, afin de réduire le
risque d’audit à un niveau acceptable faible.

Inversement, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles,
l’auditeur peut accepter un niveau de risque de non détection plus élevé tout en
réduisant le risque d’audit à un niveau acceptable faible.

II existe donc une relation inversement proportionnelle entre le risque de non

détection et les composantes du risque liées à l’entreprise audité pouvant être
exprimée sous forme d’une hyperbole :

 Y = a/X = RND = RA / (RI * RC)

Section 3 : Notion d’assertions

L’auditeur effectue généralement ses contrôles en regroupant les comptes
et transactions en groupes homogènes appelés « modules » ou « cycles »
tels que (Achats-fournisseurs, ventes-clients, paie-personnel…). A
l’intérieur de ces groupes, les contrôles sont effectués par assertion.

L’auditeur évalue également le risque d’anomalies significatives dans les

flux de transactions, les soldes de comptes et les informations fournies
dans les états financiers, dont la mesure où cette évaluation lui permet de
déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit
complémentaires au niveau des assertions.

L’auditeur tente de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés

pour les flux de transactions, les soldes de comptes et les informations

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fournies dans les états financiers, afin de lui permettre, en conclusion des
travaux d’audit, d’exprimer une opinion sur les états financiers pris dans
leur ensemble, en ayant réduit le risque d’audit à un niveau faible
acceptable. Les auditeurs utilisent diverses approches pour atteindre cet
objectif.

Les assertions peuvent être définies comme les critères dont la réalisation
conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle.

Les assertions constituant la base de l’établissement des états financiers et

servant comme outils par l’auditeur lors de l’accomplissement de ses
travaux sont de trois familles

Il s’agit de

(a) assertions concernant les flux d’opérations et les événements

survenus au cours de la période auditée:
(i) survenance : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se
sont produits et se rapportent à l’entité
(ii) exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient
dû être enregistrés, sont comptabilisés;
(iii) exactitude : les montants et autres données relatives aux opérations et
événements ont été correctement enregistrés
(iv) séparation des périodes : les opérations et les événements ont été
enregistrés dans la bonne période comptable;
(v) imputation comptable : les opérations et les événements ont été
enregistrés dans les comptes appropriés.

25
 (b) assertions concernant les soldes des comptes en fin de période:
(i) existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent;
(ii) droits et obligations : l’entité détient ou contrôle les droits sur les
actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l’entité
(iii) exhaustivité : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui
auraient dû être enregistrés l’ont bien été ;
(iv) valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres
sont portés dans les états financiers pour leur bonne valeur et tous les
ajustements résultant de leur valorisation ou de leur affectation sont
enregistrés de façon appropriée.

(c) assertions concernant la présentation et les informations fournies

dans les états financiers:
(i) survenance, droits et obligations : les événements, les transactions et
les autres informations fournies se sont produits et se rapportent à l’entité;
(ii) exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états financiers
qui doivent être fournies dans ces états l’ont bien été ;
(iii) classification et compréhension : l’information financière est
présentée et décrite de manière pertinente, et les informations fournies dans
les états financiers sont clairement présentées ;
(iv) exactitude et valorisation : les informations financières et les autres
informations sont fournies sincèrement et pour des montants corrects.
SECTION 4: CHOIX DE L’APPROCHE D’AUDIT

Pour chaque assertion retenue dans un cycle (module d’audit) donné,

l’auditeur doit apprécier le niveau du risque d’anomalie significative (RI -
RC) qui sera déterminant dans le choix de l’approche d’audit à adopter.

Donc, les approches peuvent changer d’une assertion à une autre.

a- Approche substantive (corroborative)

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Lorsque l’auditeur arrive à la conclusion que le risque d’anomalie
significative est élevé, c'est-à-dire que l’environnement de l’entité n’est pas
sécurisant et que le système de contrôle interne est aussi défaillant et ne
donne pas suffisamment d’assurance contre le risque d’erreurs
significative, il est appelé à adopter une approche substantive en mettant
en œuvre un volume important de tests substantifs (procédure de validation
des comptes) et d’une manière étendue. Mais, cela ne dispense pas
l’auditeur de s’appuyer sur le contrôle interne en exécutant le minimum de
tests de procédures.

b- Approche mixte

Lorsque l’auditeur arrive à la conclusion que le risque d’anomalie

significative est faible eu égard à la bonne qualité du système de contrôle
interne mis en application au sein de l’entité, il allègera ses contrôles sur
les comptes (tests substantifs). C’est l’approche système basée
essentiellement sur la confiance et la sécurité fournies par le système de
maitrise interne de l’entité.

Cependant, un risque d’anomalie significative même très faible ne dispense

pas l’auditeur d’effectuer un minimum de contrôles substantifs et c’est
ainsi que l’approche est aussi appelée « approche mixte »

L’évaluation du risque combiné a donc une incidence directe sur la nature,

l’étendue et le calendrier des procédures substantives à mettre en œuvre.
L’auditeur peut ainsi moduler son risque de non détection pour le situer à
un niveau acceptable, en tenant compte d’un risque d’audit de 5%.

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