RÉPUBLIQUE DU TCHAD ‫جمهورية تشاد‬

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UNITÉ – TRAVAIL – PROGRÈS ‫ عمل – تقدم‬- ‫وحدة‬
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COUR SUPRÊME ‫محكمة العليا‬
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CHAMBRE DES COMPTES
‫ديوان المحاسبة‬
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GUIDE D’AUDIT
FINANCIER

AOUT 2022

BP 5495 Ndjamena-Tchad – Tél +235 22525178 - Fax: +235 22525178

E-mail : cs.tchad@intnet.td
 SOMMAIRE

LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ............................................................................................................................ 1

CHAPITRE I : PRESENTATION DU GUIDE ET DE LA CHAMBRE DES COMPTES ................................................................ 2
I. PRESENTATION DU GUIDE ...................................................................................................................................... 2
A. Objectifs du guide .............................................................................................................................................. 2
B. Structure du guide ............................................................................................................................................. 2
II. PRESENTATION DE LA CHAMBRE DES COMPTES .................................................................................................... 2
A. Missions de la Chambre des Comptes................................................................................................................ 2
B. Administration et fonctionnement .................................................................................................................... 3
CHAPITRE II : PRESENTATION DU CADRE GENERAL DE L’AUDIT FINANCIER ................................................................. 4
INTRODUCTION............................................................................................................................................................... 4
I. OBJECTIFS DE L’AUDIT FINANCIER .......................................................................................................................... 5
II. NORMES APPLICABLES ........................................................................................................................................... 5
III. COMPOSANTES DE L’AUDIT FINANCIER ................................................................................................................. 6
A. Notion d’assurance raisonnable ........................................................................................................................ 6
B. Sujet considéré ................................................................................................................................................... 6
C. Parties à l’audit .................................................................................................................................................. 7
D. Assertions d’audit .............................................................................................................................................. 7
IV. ACTIVITES AVANT MISSION .................................................................................................................................. 10
A. Conditions préalables à un audit ..................................................................................................................... 10
B. Existence d’un référentiel d’information financière ......................................................................................... 10
C. Mise en place de mécanismes de contrôle et d’assurance qualité .................................................................. 12
D. Respect des principes d’éthique ....................................................................................................................... 12
E. Constitution d’une documentation soignée ..................................................................................................... 13
CHAPITRE III : PLANIFICATION D’UN AUDIT FINANCIER ............................................................................................. 14
INTRODUCTION............................................................................................................................................................. 14
I. IMPORTANCE ET OBJECTIFS DE LA PLANIFICATION .............................................................................................. 14
II. PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT ............................................... 15
III. EVALUATION DU CONTROLE INTERNE ................................................................................................................. 17
A. Environnement de contrôle.............................................................................................................................. 18
B. Processus d'évaluation des risques de l'entité ................................................................................................. 18
C. Le système d’information, y compris les processus opérationnels connexes, pertinents en matière
d’information financière et de communication ........................................................................................................ 19
D. Activités de contrôle pertinentes pour l'audit .................................................................................................. 19
E. Surveillance du contrôle................................................................................................................................... 20
F. Identification des risques d’anomalies significatives ....................................................................................... 21
IV. DELIMITATION DE L’ETENDUE DE L’AUDIT ........................................................................................................... 21
A. Examen de l’évolution des postes des états financiers .................................................................................... 21
B. Examen des balances et grands livres ............................................................................................................. 22
C. Examen de l’évolution des mouvements et de la valorisation des stocks ........................................................ 22
D. Détermination du seuil d’importance relative ou seuil de signification........................................................... 23
E. Identification des risques ................................................................................................................................. 25
V. CONCEPTION DES PROCEDURES D’AUDIT ............................................................................................................ 29
A. Contenu d’une procédure d’audit .................................................................................................................... 29
B. Conception d’une procédure d’audit................................................................................................................ 30
VI. ELABORATION DE LA STRATEGIE D’AUDIT ............................................................................................................ 33
A. Importance de la stratégie d’audit .................................................................................................................. 33
B. Eléments de la stratégie d’audit ...................................................................................................................... 34

i
CHAPITRE IV : EXECUTION DES PROCEDURES D’AUDIT .............................................................................................. 39
I. PHASE D’EXAMEN DES COMPTES ......................................................................................................................... 39
A. Le contrôle du fonctionnement des comptes ................................................................................................... 39
B. La validation des soldes comptables................................................................................................................ 40
C. Evaluation des résultats des procédures.......................................................................................................... 43
II. PHASE DE SYNTHESE DES TRAVAUX DE FIN DE MISSION ...................................................................................... 48
A. Lettre d’affirmation ......................................................................................................................................... 48
B. Déclarations écrites spécifiques concernant des questions importantes ........................................................ 49
C. Évaluation de la fiabilité des déclarations écrites ............................................................................................ 49
III. PHASE DE VALIDATION DES CONSTATATIONS D’AUDIT (ISSAI 1260) ................................................................... 49
CHAPITRE V : ELABORATION ET COMMUNICATION DU RAPPORT D’AUDIT FINANCIER ............................................. 54
INTRODUCTION............................................................................................................................................................. 54
I. PROCESSUS DE REDACTION DU RAPPORT D’AUDIT ............................................................................................. 54
A. Préparation à la rédaction ............................................................................................................................... 55
B. Elaboration du plan du rapport ....................................................................................................................... 55
C. La rédaction du projet de rapport .................................................................................................................... 55
D. Finalisation ...................................................................................................................................................... 55
II. FORMULATION DE L’OPINION .............................................................................................................................. 56
III. FORME ET CONTENU DU RAPPORT D’AUDIT ........................................................................................................ 59

ii
 LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS

• ADP : Audit Direct de Performance

• BP : Budget Programme
• CREFIAF : Conseil Régional de Formation des Institutions Supérieures de contrôle des
Finances publiques d’Afrique Francophone Subsaharienne
• DC : Dossier Courant
• DCC : Dossier Courant correspondance
• DCCO : Dossier Courant contrôle
• DCE : Dossier Courant Exécution
• DCP : Dossier Courant Planification
• DCR : Dossier Courant rapport
• DP : Dossier Permanent
• DS : Dossier de Supervision
• DT : Dossier de Travail
• GAR : Gestion Axée sur les Résultats
• GL : Grille Logique
• CDC : Chambre des Comptes
• IDI : Initiative de Développement de l’INTOSAI
• INTOSAI: International Organization of Supreme Audit Institutions
• ISC : Institution Supérieure de Contrôle des Finances Publiques
• ISSAI (International Standards of Supreme Audit Institutions)
• MC : Matrice de Conception
• NA: Non Applicable
• ODD : Objectifs de Développement Durable
• PAP : Projet Annuel de Performance
• PAS : Plan d’Audit Stratégique
• PT : Programme de travail
• PTA : Plan de Travail Annuel
• PV : Procès-verbal
• RAP : Rapport Annuel de Performance
• RP : Rapport de Performance
• SE : Suivi – évaluation

1
 CHAPITRE I : PRESENTATION DU GUIDE ET DE LA CHAMBRE DES
COMPTES

I. PRESENTATION DU GUIDE

A. Objectifs du guide

0.1. Ce guide présente la méthodologie d’audit financier basée essentiellement sur les principes
fondamentaux de l'audit financier (ISSAI 200) et des Lignes directrices générales pour l'audit
financier (ISSAI 1000 - ISSAI 1810) en tant que normes d’audit faisant autorité concernant
l’audit des états financiers.

0.2. Il décrit à toutes les phases et étapes de manière détaillée les diligences à effectuer et à
documenter au niveau de la mission d’audit.

0.3. Il tient compte des lois, réglementations et des procédures de la Chambre des comptes du
Tchad définies dans l’ordonnance 015/PR/2018.

B. Structure du guide

0.4. Il comprend les chapitres suivants :

• Chapitre 1 : Présentation du guide et de la Chambre des Comptes
• Chapitre 2 : Cadre général de l’audit financier.
• Chapitre 3 : Planification d’une mission d’audit financier
• Chapitre 4 : Exécution des procédures d’audit
• Chapitre 5 : Rapport d’audit financier.

II. PRESENTATION DE LA CHAMBRE DES COMPTES

0.5. Selon l’article 157 de la Loi constitutionnelle du 04 mai 2018, la Cour Suprême est la plus
haute juridiction du Tchad en matière judiciaire, administrative, constitutionnelle et des
comptes.

A. Missions de la Chambre des Comptes

0.6. La Chambre des Comptes a pour principales missions de :
- contrôler l’exécution du budget de l’Etat ;
- assister le Gouvernement et l’Assemblée Nationale dans le contrôle de l’exécution des lois
de finances ;
- juger les comptes des comptables publics ;
- vérifier la régularité des recettes et des dépenses et s’assurer de l’emploi des crédits,
fonds et valeurs gérés par les services de l’Etat ou par les autres personnes morales de
droit public ;
- assurer la vérification des comptes de gestion des entreprises publiques et des organismes
à participation financière publique,
- déclarer et apurer les gestions de fait ;

2
 - sanctionner les fautes de gestion commises à l’égard de l’Etat, des collectivités locales et
des organismes soumis à son contrôle.

B. Administration et fonctionnement
0.7. La Chambre des Comptes est dirigée par un Président de Chambre qui est chargé de
l’administration et de l’organisation du travail dans la Chambre, notamment de la répartition
des tâches au sein de ses sections et du suivi de leur exécution. A ce titre, il est chargé
d’établir un programme de travail annuel et le transmettre au Premier Président de la Cour
Suprême début de chaque année judiciaire. Il adresse également son rapport public annuel
au Premier Président de la Cour Suprême. Ce rapport est remis au Président de la
République et au Président de l’Assemblée Nationale et publié au Journal Officiel.
0.8. La Chambre est composée de trois (03) sections (art 46 de l’ordonnance 015/PR/2018).
0.8.1.La Section Jugement des comptes (SJC) est compétente pour juger les comptes des
comptables principaux, déclarer et apurer les gestions de fait.
0.8.2.La Section de contrôle des affaires budgétaires et financières (SCABF) exerce une
mission de contrôle des services de l’Etat, des collectivités autonomes, des établissements
publics administratifs, des entreprises publiques et des organismes bénéficiant des
subventions de l’État. Elle contrôle l’exécution des lois des finances, certifie les déclarations
du secteur extractif, examine les comptes des partis politiques en vue de leur éligibilité à la
subvention de l’État et les comptes de campagne électorale conformément à la loi, reçoit et
contrôle les déclarations obligatoires de patrimoine.
0.8.3.La Section de Discipline budgétaire et financière (SDBF) est compétente pour
sanctionner les fautes de gestion.

0.9. En vertu des dispositions de l’article 12 de l’Ordonnance N° 015/PR/2018, les fonctions de

ministère public sont exercées par le Procureur général en personne ou par ses avocats
généraux auprès de chaque chambre. Le Procureur Général ou l’Avocat général auprès de la
Chambre des Comptes veille au respect des textes et des procédures.

0.10. La Chambre dispose d’un greffier de Chambre et de greffiers de section. Le greffier de

Chambre assure, en relation avec le Greffier en chef de la Cour Suprême, le suivi du
déroulement des procédures ouvertes au sein de la Chambre des Comptes. Dans l’exécution
de ses tâches, il est assisté des greffiers de section.

3
 CHAPITRE II : PRESENTATION DU CADRE GENERAL DE L’AUDIT
FINANCIER

INTRODUCTION
2.0. Ce chapitre a pour objet de présenter les aspects généraux liés à l’audit financier. Ceux-ci
concernent :
- la définition et les objectifs de l’audit financier ;
- les normes applicables à l’audit financier ;
- les principes de l’audit financier ;
- les assertions d’audit ;
- le processus de l’audit financier.

2.1. L’audit financier est une évaluation indépendante aboutissant à la formulation d’une opinion,
assortie d’une assurance raisonnable, concernant la question de savoir si une entité présente
fidèlement sa situation financière, ses résultats et son utilisation des ressources
conformément au référentiel d’information financière applicable.

2.2. Selon l’ISSAI 100.22, l’audit financier vise à déterminer si les informations financières sont
présentées conformément au référentiel d’information financière et règlementaire applicable.
L'audit comptable et financier est un examen des états financiers d'une entreprise. Il vise à
vérifier la sincérité des comptes, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter
une image fidèle de l'état des finances et actions comptables de l'entité auditée.

2.3. Au sens de l’ISSAI 200.4, l'étendue des audits financiers dans le secteur public peut être
définie dans le mandat de l'ISC sous la forme d'une série d'objectifs d'audit, qui viennent
s'ajouter aux objectifs de l'audit d'états financiers établis conformément à un référentiel
d'information financière. Ces objectifs peuvent englober l'audit :

- des comptes d'entités, ou d'autres rapports financiers, qui n'ont pas été forcément établis
conformément à un référentiel général d'information financière ;
- des budgets, des parties de budget, des crédits et d'autres décisions sur l'affectation des
ressources, ainsi que de leur exécution/mise en œuvre;
- des politiques, des programmes ou des activités définis par leur base juridique ou leur
source de financement;
- des sphères de responsabilité définies sur le plan juridique, comme les responsabilités des
ministres;
- des catégories de recettes ou de dépenses, d'actif ou de passif.

2.4. L’article 55 de l’ordonnance 015/PR/2018 donne mandat à la Chambre des Comptes

d’effectuer des audits financiers. En effet, elle est chargée entre autres « de certifier la
sincérité et la fidélité du compte général de l’Etat, de contrôler la légalité financière des
opérations de recettes et de dépenses »

4
 I. OBJECTIFS DE L’AUDIT FINANCIER

2.5. L’audit financier a spécifiquement des objectifs qui peuvent concerner la fiabilité des comptes
et la régularité des opérations qui les soutiennent.

2.6. La fiabilité consiste à déterminer si les comptes présentent fidèlement, dans tous leurs
aspects significatifs, la situation financière, les résultats des opérations et les flux de
trésorerie, conformément au référentiel d’information financière applicable.

2.7. La légalité et la régularité des opérations sous-jacentes aux comptes l’est également à la
fiabilité des comptes. De manière générale, l'objectif de l'audit pour ce qui concerne la
conformité consiste à déterminer si les opérations sont conformes, dans tous leurs aspects
significatifs, aux textes législatifs et réglementaires applicables.

2.8. Le but d'un audit financier est de renforcer la confiance que les utilisateurs potentiels
peuvent avoir dans les états financiers. Cet objectif est atteint par l'expression de l'opinion
de l'auditeur sur la question de savoir si les états financiers ont été préparés, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel d’information financière applicable.

2.9. La norme ISA 200 stipule que l’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à
l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable.

II. NORMES APPLICABLES

2.10. L’audit financier est particulièrement normé. Dans le secteur public, ces normes sont posées
par les ISSAI et sont généralement de référence pour les ISC effectuant un audit financier.

2.11. Dans certains pays, comme le Tchad, la Compagnie des experts comptables et de
commissaires aux comptes dispose de référentiels nationaux propres qui ne sont que la
reprise des normes ISA proclamées par l’IFAC.

2.12. Au sein des pays de l’OHADA, un effort d’harmonisation des pratiques d’audit financier est en
cours. C’est ainsi, Un guide dénommé «Guide pratique des normes professionnelles, Tome 1
: Audit et Commissariat aux comptes - Espace OHADA » est institué pour faciliter la mise en
œuvre, par les professionnels comptables, des diligences requises par les missions d'audit et
de commissariat aux comptes. Ce guide présente les diligences requises par les ISA et les
actes uniformes. (Règlement n°01/2017/CM/OHADA relatif à l'harmonisation des pratiques
des professionnels de la comptabilité et de l'audit dans les pays membres de l'OHADA.

2.13. Les directives de contrôle sont constituées des lignes directrices portant respectivement sur
l’audit financier (ISSAI 1000 à 2999), d’une part et les lignes directrices consacrées à des
sujets spécifiques, d’autre part.
2.14. Globalement, l’audit financier est concerné par les ISSAI 100, 200 et celles comprises entre
1000 et 2999.
2.15. Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier comprennent les normes
internationales d’audit [International Standards on Auditing] (ISA) publiées par le Conseil des

5
 normes internationales d’audit et d’assurance [International Auditing and Assurance
Standards Board] (IAASB).

III. COMPOSANTES DE L’AUDIT FINANCIER

2.16. Selon les normes ISSAI 100.24 et ISSAI 200: 32-39, les éléments d'une mission d'assurance
sont l'existence d'une relation tripartite impliquant un auditeur, une partie responsable et des
utilisateurs présumés, un sujet considéré, des critères d'évaluation du sujet et les
informations sur le sujet qui en résultent (les états financiers).

A. Notion d’assurance raisonnable

2.17. L'assurance raisonnable est un niveau élevé, mais non absolu, d'assurance. Elle est obtenue
lorsque l’auditeur a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le
risque d'audit (c'est à dire le risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée lorsque
les états financiers comportent des anomalies significatives) à un niveau faible acceptable.

2.18. L'assurance raisonnable est à considérer pour la totalité du processus d'audit. Il s'agit d'un
niveau élevé, mais non absolu, d'assurance. L'auditeur ne peut pas fournir une assurance
absolue en raison des limitations inhérentes au travail à accomplir, au jugement
professionnel requis, et à la nature des éléments probants à examiner.

2.19. Etant donné que l’audit a pour objet d’émettre une opinion qui va influencer les décideurs
qui accordent une grande confiance à l’auditeur, celui-ci s’expose ainsi à un risque important.
Il doit donc obtenir une assurance raisonnable de déceler toute erreur importante ou
irrégularité de façon à éviter d’être pris en défaut (par exemple, dans le cas où une erreur
non retracée par le vérificateur le serait après coup par une tierce partie) ou de perdre sa
crédibilité.

2.20. L’analyse et l’évaluation de la sensibilité de la mission permettent à l’auditeur de déterminer

le niveau d’assurance raisonnable recherché. Ce niveau peut être qualifié de normal,
modérément élevé ou élevé et à ces qualitatifs sont respectivement associés les
pourcentages de 95 %, 97,5 % et 99 %. Ainsi, plus le niveau d’assurance raisonnable
recherché est élevé, plus le travail nécessaire à l’expression de l’opinion sera considérable.

2.21. De même, lors de ses travaux, l’auditeur a recours au jugement professionnel pour former
son opinion ce qui permet la subsistance d’un risque d’audit.

B. Sujet considéré
2.22. Lors de la réalisation d’un audit financier, les états financiers constituent le sujet considéré ;
c’est-à-dire l’élément sur lequel porte l’audit.

2.23. La notion d'«informations afférentes au sujet considéré» se réfère au résultat de l'évaluation

de l’ensemble de l’information financière fournie par la direction. Sur la base de ces
informations (les états financiers de l'entité, par exemple), l'auditeur collecte un nombre
suffisant d'éléments probants appropriés pour fournir une base raisonnable à l'expression
d'une opinion dans son rapport.

6
 C. Parties à l’audit

2.24. Dans le domaine public, les intervenants de l’audit financier sont:

• l’auditeur : qui vérifie l’information financière, en l’occurrence la Chambre des

Comptes ;
• la partie responsable: c’est généralement l’Exécutif qui établit les états financiers
soumis à l’audit. C’est le Ministère des Finances et du Budget en charge de l’élaboration
des Comptes de l’Etat, des sociétés nationales, établissements publics ou autres
structures autonomes du Tchad;
• les utilisateurs présumés (généralement le législatif) : généralement les
représentants du citoyen pour lesquelles l’auditeur établit le rapport d’audit, mais aussi
les trois intervenants au cours de l’audit.

D. Assertions d’audit
2.25. La norme ISA 500(ISSAI 1500) stipule que : « l’auditeur doit utiliser les assertions relatives
aux flux d’opérations, aux soldes de comptes, ainsi qu’à la présentation et aux informations
fournies dans les états financiers, de façon suffisamment détaillée pour servir de base à son
évaluation du risque d’anomalies significatives, ainsi qu’à la définition et à l’exécution de
procédures d’audit complémentaires ».

2.26. Les assertions sont des critères retenus par la direction dans la préparation des états
financiers.

2.27. L’auditeur, tout au long de sa mission, doit s’assurer que les transactions et les éléments qui
constituent les comptes répondent à un ou plusieurs assertions d’audit.

2.28. Le tableau qui suit présente l’importance des différentes assertions

A Assertions sur les catégories d’opérations et d'événements concernant la

période
No. Assertion Description
1 Survenance Les opérations et les événements qui ont été enregistrés ou révélés
ont eu lieu et concernent l'entité.
2 Exhaustivité ou Toutes les opérations et les événements qui auraient dû être
intégralité enregistrés ont été enregistrés, et toutes les informations connexes
qui auraient dû être incluses dans les états financiers ont été
incluses. l’auditeur doit vérifier si toutes les opérations (actifs,
dettes et transactions) ont été enregistrées dans les comptes
annuels, et que tous les faits importants y ont été mentionnés.
3 Exactitude Les montants et les autres données relatives aux opérations et aux
événements ont été enregistrés de manière appropriée, et les
informations à fournir connexes ont été évaluées et décrites de
manière appropriée. L’objectif d’exactitude signifie que toutes les
7
 opérations réalisées par l’entreprise doivent être enregistrées dans
les comptes pour leurs montants exacts (arithmétiquement et
conformément aux principes comptables).
4 Coupure de Les opérations et les événements ont été enregistrés dans la période
l’exercice – comptable correcte. Il vise une bonne démarcation entre les
Séparation des exercices successifs. Il s’agit de rattacher à chaque exercice tous les
exercices ou cut- produits et les charges qui le concernent (nés de l’activité de cet
off exercice) et ceux-là seulement.
5 Evaluation Cet objectif d’évaluation signifie que toutes les opérations
comptabilisées doivent être évaluées conformément aux principes et
méthodes d’évaluation généralement admis. (bonne méthode,
application de manière constante).
6 Présentation Les opérations et les événements sont correctement agrégés ou
désagrégés et clairement décrits, et les informations à fournir
connexes sont pertinentes et compréhensibles dans le contexte des
exigences du référentiel d’information financière applicable. Cet
objectif de présentation et d’information signifie que les opérations
sont présentées dans les comptes conformément aux règles
comptables généralement admises en la matière, appliquées de
façon constante. En outre, il signifie que les états financiers sont
accompagnés de toutes les informations requises par les textes et
nécessaires à leur compréhension.
7 Conformité Les opérations et les événements ont été effectués conformément à
la loi, à la réglementation ou à une autre autorisation.
B. Assertions relatives aux soldes des comptes et informations à fournir
connexes à la fin de la période
1 Existence Des actifs, des passifs et une participation existent.
Cet objectif signifie :
✓ Pour les éléments matériels (immobilisations stocks…)
une réalité ou existence physique ;
✓ Pour les autres éléments (actifs, passifs, charges et
produits), la traduction d’opérations réelles effectuées
(par opposition à des opérations fictives).
2 Droits et L'entité détient ou contrôle le droit des actifs, et les passifs
obligations constituent une obligation de l'entité.
Les actifs ou les dettes se rapportent à l’entité à une date donnée
(en vertu de droits réellement acquis ou d’obligations effectivement
à sa charge. (Vérifier les titres de propriété, les actes et
conventions).
3 Exhaustivité Tous les actifs, passifs et participations qui auraient dû être
enregistrés ont été enregistrés et toutes les informations à fournir
connexes qui auraient dû être incluses dans les états financiers ont
été incluses.

8
 4 Exactitude, Les actifs, les passifs et les titres de participation ont été inclus dans
évaluation et les états financiers à des montants appropriés et tous les
répartition ajustements d’évaluation ou de répartition y résultant sont
enregistrés de manière appropriée, et les informations à fournir
connexes ont été évaluées et décrites de manière appropriée.
5 Catégorisation Les actifs, les passifs et les participations ont été comptabilisés.
6 Présentation Les actifs, les passifs et les participations sont correctement agrégés
ou désagrégés et clairement décrits, et les informations à fournir
connexes sont pertinents et compréhensibles dans le contexte des
exigences du référentiel d’information applicable

2.29. En plus de ces assertions, l’auditeur doit prendre en comptes les risques d'inexactitudes
significatives dues à la non-conformité aux lois, règlementations et textes législatifs et
règlementaires, qui déterminent la conception de procédures d'audit appropriées. L'assertion
de «conformité» ci-dessous est un exemple d'affirmation non prescrite par l’ISSAI en matière
d'audit financier, et qui peut être ajoutée, si cela est jugé nécessaire pour évaluer
efficacement les risques d'inexactitudes significatives dans les états financiers.

Exemple : Assertions et exemples d’états financiers

Opérations et événements
Pour une opération telle que l'achat d'équipement de bureau, la direction de la SNE du Tchad
affirme dans les états financiers que:

Réalité L'achat a vraiment eu lieu.

Exhaustivité Toutes les opérations d'achat sont incluses dans les états financiers.
Exactitude Les quantités et les prix sont correctement indiqués.
Limite de période L’opération a été traitée à la période comptable correcte.
Catégorisation Il s’agit vraiment d’un achat d’équipement, et non d’un coût salarial ou de
celui d’un véhicule automobile et il a été comptabilisé en conséquence.

Soldes de compte en fin d'année

Pour les soldes de comptes en fin d'année, les assertions sont légèrement différentes, car les
choses sur lesquelles les assertions sont faites sont différentes:

Existence
● Est-ce que tous ces véhicules à moteur, équipement de bureau, terrains et
bâtiments, stocks sont réels? Est-ce qu'ils existent?
● Est-ce que ces créances commerciales sont réelles? Est-ce que nous leur avons
vendu quelque chose pour lequel ils nous doivent de l'argent?
● Quelque chose a-t-il effectivement été acheté de ces comptes fournisseurs et donc
leur devons-nous vraiment de l'argent?
Droits et obligations
● Possédons-nous l'usine? La voiture? L'ordinateur?
● Les créances commerciales peuvent exister, mais les avons-nous factorisées ou
avons-nous autrement transféré nos droits à leur égard?
9
Exactitude, évaluation et répartition
● Est-ce que l'amortissement a été calculé correctement sur les actifs non courants?
● Est-ce que les débiteurs vont nous payer?
● Est-ce que le stock est endommagé, difficile à écouler ou obsolète?

IV. ACTIVITES AVANT MISSION

A. Conditions préalables à un audit

3.1. Afin de s’assurer que les conditions préalables à un audit sont réunies, l’auditeur doit :
a) déterminer si le référentiel comptable qui sera appliqué pour l’établissement des états
financiers est acceptable ;
b) obtenir confirmation de la direction qu’elle reconnaît et comprend ses responsabilités
pour:
i. l’établissement des états financiers conformément au référentiel comptable
applicable, y compris, le cas échéant, leur présentation sincère;
ii. le contrôle interne que la direction considère comme nécessaire pour permettre
l’établissement d’états financiers ne comportant pas d’anomalies significatives,
que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs ;
iii. et donner à l’auditeur :
- accès aux informations dont la direction a connaissance et qui ont trait à
l’établissement des états financiers, tels que la comptabilité, la
documentation y afférente et d’autres éléments ;
- les informations supplémentaires qu’il peut demander à la direction pour les
besoins de l’audit ; et
- libre accès aux personnes au sein de l’entité auprès desquelles il considère
qu’il est nécessaire de recueillir des éléments probants. (ISSAI 1210.10)

B. Existence d’un référentiel d’information financière

3.2. Le référentiel d'information financière applicable est défini dans l'ISSAI 1200.13 comme suit:
« le référentiel comptable suivi par la direction et, le cas échéant, par les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, pour l’établissement des états financiers, et qui est
acceptable au regard de la nature de l’entité et de l’objectif des états financiers, ou dont
l’application est requise par la loi ou la réglementation ».

3.3. Selon l’ISSAI 1210 les caractéristiques d'un référentiel d'information financière
acceptable sont :

- la pertinence : les informations contenues dans les états financiers sont pertinentes
au regard de la nature de l'entité auditée et de l'objectif des états financiers.

- l’exhaustivité : aucune opération, aucun événement, aucun solde de comptes ni

aucune information fournie susceptibles d'affecter les conclusions fondées sur les états
financiers n'ont été omis.
- la fiabilité : les informations contenues dans les états financiers :
o reflètent aussi bien la substance économique des événements et des opérations
que leur forme juridique ;
10
 o conduisent à des appréciations et des évaluations appropriées et à une
présentation cohérente des informations

- la neutralité et l’objectivité : les informations contenues dans les états financiers ne

sont pas orientées. En d'autres termes, les informations contenues dans les états
financiers ne fournissent pas une interprétation susceptible de donner lieu à des partis
pris à l'égard de certains résultats ou certaines entités.

- la compréhensibilité : les informations contenues dans les états financiers sont

claires et ne sont pas sujettes à des interprétations significativement différentes.

3.4. Selon l’ISSAI 1200, il existe deux (02) types de référentiels qui sont :

- le référentiel reposant sur le principe de présentation fidèle qui privilégie la réalité

économique par rapport à l’apparence juridique ;
- Le référentiel reposant sur le concept de conformité qui est utilisé pour se référer à un
référentiel d’information financière qui requiert la conformité avec les exigences de ce
référentiel.
3.5. D'après le paragraphe 12 de la norme ISA 700, l'auditeur doit apprécier si les états financiers
sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux dispositions du
référentiel comptable applicable. Cette appréciation doit inclure la prise en compte des
aspects qualitatifs des méthodes comptables de l’entité.
3.6. Les Normes ISA font référence au référentiel comptable utilisé aux fins de la préparation des
états financiers. Il existe deux référentiels prédominants et bien établis dans la communauté
internationale :
- les normes internationales d'information financière (IFRS) ;
- les normes comptables internationales pour le secteur public (IPSAS).

3.7. Au Tchad, le référentiel comptable est particulièrement composé du SYSCOHADA pour la

comptabilité des entreprises publiques, des décrets sur la comptabilité publique, le plan
comptable et la nomenclature comptable pour les opérations de l’Etat issus des directives de
la CEMAC.

Etats financiers de synthèse

3.8. Un jeu d’états financiers est un ensemble complet de documents comptables et financiers
permettant de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, de la
performance et de la trésorerie de l’entité à la fin de l’exercice. Il comprend un Bilan, un
Compte de résultat, un Tableau des flux de trésorerie et l’état annexé.

3.9. Les états financiers sont établis et présentés, de façon à permettre leur comparaison dans le
temps, exercice par exercice, et leur comparaison avec les états financiers annuels des
autres entités, dressés dans les mêmes conditions de régularité, de fidélité et de
comparabilité.

11
 C. Mise en place de mécanismes de contrôle et d’assurance qualité
3.10. Les mécanismes d’assurance qualité dans le secteur public sont prévus par la norme ISSAI
40. Le principe 1 de l'ISSAI 40 sur les Responsabilités d’encadrement indique clairement
l'importance du contrôle qualité : « L’ISC doit établir des politiques et procédures destinées à
promouvoir une culture interne qui reconnaît la qualité en tant qu’élément essentiel de la
réalisation de tous ses travaux.
Ces politiques et procédures doivent être énoncées par la direction de l’ISC, qui conserve la
responsabilité globale du système de contrôle qualité ».
3.11. Les auditeurs doivent réaliser leurs travaux d’audit conformément aux normes
professionnelles sur le contrôle qualité.
3.12. Le Président de la Chambre des comptes assume la responsabilité générale de l'instauration
et du maintien des procédures de contrôle qualité au sein de son institution. Le Président de
la Section “Contrôle” a la responsabilité de s’assurer de la qualité des audits des entités et
organismes publics.
3.13. En application de la norme ISSAI 200, la Chambre des comptes doit envisager de formuler
des exigences pour couvrir différentes nécessités pour le responsable de l'audit, à savoir:
- assumer la responsabilité de la qualité globale de chaque mission d'audit;
- s'assurer que les membres de l'équipe d'audit respectent toutes les règles d'éthique
pertinentes;
- vérifier si la mission d’audit a été menée conformément aux exigences d'indépendance
et le cas échéants prendre les mesures appropriées pour éliminer les menaces pour
cette indépendance;
- avoir la conviction que l'équipe d'audit et tous les experts externes disposent des
compétences et des capacités appropriées;
- assumer la responsabilité de la réalisation de l'audit, en particulier:
• diriger, superviser et effectuer l'audit;
• veiller à ce que les revues soient menées conformément aux politiques et aux
procédures de la Chambre des Comptes en la matière.

D. Respect des principes d’éthique

3.14. Le respect d’un code d’éthique est nécessaire pour les professionnels de l’audit en général. Il
s’agit d’un préalable à mettre en place par les juridictions bien disposant de règles éthiques
et déontologiques au travers des statuts de leur personnel magistrat comme de support.

3.15. Les principes éthiques généralement reconnues par l’ISSAI 30 et repris dans le code de
déontologie de la Chambre sont :
- Intégrité ;
- Objectivité :
- Compétence et diligence professionnelle ;
- Confidentialité ;
- Comportement professionnel.

12
 E. Constitution d’une documentation soignée

3.16. Une documentation soignée permet de s’assurer qu’un dossier d’audit peut se défendre de
lui-même, sans avoir besoin d’aucune explication orale sur ce qui a été fait, pourquoi cela été
fait, ou comment on est parvenu aux conclusions d'audit.

3.17. Selon l’ISA 230, l’auditeur consigne dans la documentation de l’audit la nature, le calendrier
et l’étendue des procédures réalisées ainsi que les discussions sur les points importants.
Cette documentation est suffisante pour permettre à un auditeur expérimenté, n’ayant eu
aucun lien antérieur avec la mission d’audit, d’être en mesure de comprendre :
– la planification de l’audit dont les principaux éléments sont formalisés dans le plan de
mission et le programme de travail ;
– la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit effectuées ;
– les caractéristiques qui permettent d’identifier les éléments qu’il a testés afin de préciser
l’étendue des procédures mises en œuvre ;
– les résultats de ces procédures et les éléments collectés ;
– les problématiques concernant les éléments significatifs des comptes qui ont été relevées
au cours de l’audit et les conclusions du commissaire aux comptes sur ces problématiques.
Il doit également formaliser les échanges intervenus avec la direction de l’entité ou avec
d’autres interlocuteurs au titre des éléments significatifs des comptes.

3.18. La documentation doit être préparée en temps opportun.

3.19. Selon l’ISSAI 200.71, une documentation appropriée est importante parce qu’elle;
- confirme et étaye les opinions et les rapports de l'auditeur;
- constitue une source d'information dans le cadre de l'élaboration des rapports et de
la réponse à toute demande émanant de l'organisation auditée ou de toute autre
partie;
- atteste du respect, par l'auditeur, des normes d'audit;
- facilite la planification, la supervision et la revue;
- contribue au développement professionnel de l'auditeur;
- contribue à assurer que les tâches déléguées ont été exécutées de manière
satisfaisante;
- apporte la preuve des travaux réalisés pour référence ultérieure.

3.20. La structure générale des dossiers de travail conduit à distinguer :

– le dossier permanent ;
– le dossier de l’exercice (un dossier par exercice).
3.21. Chaque dossier est composé de sous-dossiers, chacun de ces sous-dossiers comprenant une
ou plusieurs feuilles de travail.
3.22. Le dossier permanent contient les informations dont la portée dépasse le cadre de l’exercice.
3.23. Le dossier permanent et les dossiers de l’exercice peuvent être tenus sur un support papier,
un support électronique ou tout support permettant de conserver l’intégralité des données
lisibles pendant la durée légale de conservation du dossier.

13
 CHAPITRE III : PLANIFICATION D’UN AUDIT FINANCIER

INTRODUCTION
3.0. Ce chapitre a pour objet de présenter dans ses grandes lignes les différentes étapes de la
prise de connaissance de l’entité (ISSAI 1300), l’évaluation du système de contrôle interne
(ISSAI 1315), l’importance relative (ISSAI 1320) et l’élaboration de la stratégie d’audit.

3.1. Une fois les activités d’avant mission terminées, l'équipe d'audit doit préparer le plan d’audit,
en fonction des exigences de l'ISSAI 1300.

I. IMPORTANCE ET OBJECTIFS DE LA PLANIFICATION

3.2. La phase de planification d'audit implique essentiellement une prise de connaissance une
évaluation des risques d'inexactitudes significatives (ISSAI 1315), une détermination de
l’importance relative dans la planification et la réponse de l'auditeur quant à l’évaluation des
risques (ISSAI 1330), qui déterminent la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
d'audit supplémentaires.

Encadré n° : Prendre le temps de bien planifier la mission quelle que soit sa taille

Il est prouvé qu'une heure dépensée dans la planification peut en faire gagner beaucoup d'autres dans
l'exécution des travaux. La planification efficace d’audit se traduit souvent par une différence notable
entre un audit de qualité respectant le budget alloué et un audit de mauvaise qualité ne respectant pas
ledit budget. Cela ne signifie pas nécessairement qu’il faut consacrer, pour ladite planification, des
réunions de l'équipe d'audit au siège du cabinet. En effet, dans les plus petites missions, la planification
peut être atteinte par des discussions courtes au début de la mission, et ensuite, au fur et à mesure de
l’avancement de l’audit.
Les domaines clés à traiter lors de la planification sont les suivants :
• Encourager le personnel à identifier les domaines où les procédures d’audit habituelles semblent
excessives par rapport au risque d'anomalie qui est traité.
• Prendre le temps de s'assurer que chaque membre du personnel comprend la nécessité et le but de
la documentation qu'il est tenu de remplir.
• Discuter des possibilités de fraude. Encourager le personnel à être sceptique et curieux et lui donner
le moyen de poser des questions, de faire des observations ou de soulever des points non expliqués.
• Examiner si la documentation d’audit qui a été établie lors des périodes précédentes peut être mise à
jour simplement pour tenir compte des changements qui ont eu lieu, sans qu’il ne soit nécessaire de
la préparer à nouveau. La documentation et l’évaluation des facteurs de risque et des contrôles
internes pertinents devraient être suffisantes pour permettre aux auditeurs des périodes
subséquentes de tirer profit de leur compréhension de l’entité et de concentrer leurs attentions sur
les nouvelles tendances du secteur d'activité, les principaux changements opérationnels, les
nouveaux risques inhérents, ainsi que sur les contrôles internes qui ont été modifiés.
Source : ISA, Normes d’audit financier

3.3. La planification d’une mission d’audit est importante pour plusieurs raisons :

- elle permet de définir des objectifs clairs et de centrer l’audit sur des domaines
d’importance ;
- elle permet d’indiquer la manière dont les informations probantes seront collectées ;
14
 - elle indique les ressources à affecter à l’audit;
- elle permet à la hiérarchie de superviser et de contrôler les travaux de l’équipe de
l’audit.

II. PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON

ENVIRONNEMENT

La norme ISA 315 stipule que « L’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre
d’identifier et d’évaluer le risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives,
que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et de concevoir et de mettre en œuvre des
procédures d’audit complémentaires. »

3.4. La connaissance d'une entité est importante pour réaliser l'audit de manière efficace et
efficiente. Alors que les auditeurs devraient avoir une connaissance préalable des entités
auditées sur de nombreuses années, un audit d'une nouvelle entité nécessiterait plus de
temps pour permettre d’acquérir la compréhension détaillée requise. Lorsque des entités ont
été auditées dans le passé par les mêmes auditeurs, tout changement devrait être identifié
et documenté en conséquence.
3.5. La compréhension de l'entité dans son ensemble aide l'auditeur à identifier les risques liés
aux activités commerciales ou les risques liés à l’entité, pouvant avoir un effet sur les états
financiers.
3.6. L’auditeur peut établir une compréhension de l'entité en documentant le flux de processus
ou en fournissant une description narrative qui peut ensuite être validée par la direction de
l'entité pour garantir l’exactitude de la compréhension qu’a l'auditeur des processus
opérationnels de l'entité et d'autres affaires opérationnelles. A cet effet, il peut utiliser des
techniques comme les flow chart.

3.7. Dans un audit d'états financiers, l'auditeur doit avoir une compréhension du cadre légal et
réglementaire dans lequel l'entité opère, c’est-à-dire l’ensemble des lois, règles et
réglementations applicables affectant les opérations de l'entité. (voir annexe)
3.8. Les procédés utilisés pour la prise de connaissance sont les suivantes :

15
Tableau n°1 : Procédés utilisés pour la prise de connaissance
Procédés Objectif Diligences
Comprendre les cadres juridiques, L’auditeur recueille une documentation
techniques, sociales et complète sur l’entité et son
l’environnement de l’entité auditée environnement (texte de création, états
Appréhender le système financiers et budgets etc.).
Revue d’information, le niveau de L’auditeur examine les rapports de
documentaire dépendance de l’entité auditée, la contrôle sur l’entité auditée (Chambre des
qualité de la maîtrise des risques. comptes, Inspection générale d’Etat,
Inspection générale des finances,
commissaires aux comptes, …)

Entretiens ▪ Comprendre la stratégie mise L’équipe d’audit s’entretient avec les

avec les en œuvre, objectifs et moyens principaux responsables de l’entité à
responsables ▪ Appréhender les succès et les auditer afin de recueillir des informations
de l’entité difficultés rencontrées au cours préliminaires.
de l’exercice
▪ Comprendre le contexte social
et l’environnement
économique du secteur
▪ Maîtriser les processus déclinés
au sein de l’entité

Visite des ▪ Appréhender l’ambiance L’équipe de l’audit procède à une visite

locaux ▪ Comprendre l’organisation des lieux pour apprécier la qualité
▪ Examiner l’organisation technique des équipements et le
comptable : système comportement professionnel du personnel
comptable, système et s’enquérir des conditions de travail.
informatique, méthodes de
classement.
Revue ▪ Détermination des ratios L’auditeur :
analytique ▪ Comparaison - collecte, pour la période sous revue les
▪ Analyse données comptables, les données
budgétaires et les résultats de
gestion ;
- analyse l’évolution des données
significatives pour les exercices
contrôlés (éléments du bilan, du
compte de résultat, soldes
caractéristiques de gestion) ;
- compare les éléments contenus dans
les documents comptables (soldes du
bilan et soldes de la balance générale,
par exemple) pour identifier des
écarts ;
- analyse les résultats obtenus et
recherche des explications
16
 complémentaires sur les résultats
obtenus.

Observations ▪ Corroborer certaines

physiques et informations recueillies
inspection
Entretiens ▪ Identifier les zones de risques
avec les identifiées précédemment
précédents ▪ Evaluer les mesures de
auditeurs sécurisation prises depuis le
dernier contrôle

III. EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

3.9. Après la prise de connaissance de l’entité à contrôler, l’auditeur doit procéder à une
évaluation du système de contrôle interne.
3.10. Il incombe à une entité d'établir des contrôles internes pour prévenir et déceler les
inexactitudes significatives dans les états financiers. La responsabilité de l'auditeur est de
vérifier si ces contrôles ont été conçus de façon efficace. Cependant, les contrôles internes
conçus et mis en œuvre par la direction ne sont pas tous pertinents pour un audit.
La norme ISSAI 1315.12 exige qu'un auditeur comprenne les contrôles internes
pertinents pour un audit. En adoptant l'approche d'audit fondée sur les risques, les
auditeurs sont censés identifier ces contrôles pertinents par rapport aux risques
identifiés par l'auditeur.

3.11. L’auditeur doit collecter l’ensemble des informations documentaires sur le dispositif de
contrôle interne ; par exemple, le manuel de procédures, la cartographie des risques, les
plans d’action, la liste des acteurs du dispositif, etc. :

3.12. L’auditeur doit procéder à une revue des procédures, soit de manière descriptive, soit par
l’intermédiaire d’un graphique appelé flow chart. Cette revue des procédures se fait
généralement par l’entretien et le questionnaire.
17
3.13. L’auditeur doit procéder à l’évaluation du système de contrôle interne à travers ses
différentes composantes (environnement de contrôle, évaluation des risques par l’organisme,
systèmes d'information et de communication, mesures de contrôle et suivi des contrôles).

L'ISSAI 1315 exige que, lors de l'identification des contrôles internes, l'auditeur
considère et établisse une compréhension de tous les cinq composantes des contrôles
internes. Celles-ci comprennent l'environnement de contrôle, le processus d'évaluation
des risques de l'entité, le système d'information, notamment les processus
opérationnels connexes, les activités de contrôle et la surveillance des contrôles.

A. Environnement de contrôle

L'ISSAI 1315.A76 indique que l'environnement de contrôle « comprend des fonctions

de gouvernance et de gestion; les attitudes, la sensibilisation et les actions des
responsables de la gouvernance et de la direction en ce qui concerne le contrôle
interne de l'entité; et l'importance du contrôle interne au sein de l'entité. »

3.13.1. L'environnement de contrôle influence la prise de conscience quant à la nécessité du

contrôle concernant son personnel et sa direction. En tant que tel, il détermine l'efficacité
des autres composantes des contrôles internes. Les déficiences de l'environnement de
contrôle compromettent l'efficacité des contrôles mis en place, notamment en matière de
fraude.

3.13.2. Pour évaluer les risques d'inexactitudes significatives résultant d'une erreur ou d’une
fraude, il est très important d'évaluer l'environnement de contrôle. La liste de contrôle
permettant d'évaluer l'environnement de contrôle est donnée dans le modèle de document
de travail d'audit figurant en annexe.

B. Processus d'évaluation des risques de l'entité

L'ISSAI 1315.15 exige que l'auditeur comprenne le processus d'évaluation des risques de
l'entité. Ce processus est une composante du contrôle interne qui vise à gérer les risques
auxquels l'entité est exposée dans ses activités commerciales et qui aide l'auditeur à identifier
les risques d'inexactitudes significatives.

3.13.3. L'étendue des procédures d'audit à effectuer à cet égard dépend de l'environnement de
l'entité et de l'existence ou non d'un processus d'évaluation des risques. Si un tel processus
existe, l'auditeur doit en prendre connaissance et documenter les résultats. La responsabilité
de l'auditeur n'est pas seulement de comprendre le processus d'évaluation des risques de
l'entité mais également la façon dont la direction a fait face aux risques évalués (mesures de
la direction).

3.13.4. Si un processus d'évaluation des risques n'existe pas, l'auditeur doit également évaluer

18
 l'impact sur la préparation et la présentation des états financiers. Selon les circonstances et
la taille de l'entité, l'absence d'un processus d'évaluation des risques peut représenter une
déficience significative dans les contrôles internes.

C. Le système d’information, y compris les processus opérationnels

connexes, pertinents en matière d’information financière et de
communication

L’ISSAI 1315.18 exige que les auditeurs comprennent le système d'information, y compris les
processus opérationnels en matière d’information financière.

3.13.5. Les informations pertinentes doivent être identifiées, saisies et communiquées sous une
forme et dans un délai permettant aux personnes de s'acquitter de leurs responsabilités. Les
systèmes d’information produisent des rapports contenant des informations opérationnelles,
financières et de conformité qui permettent de gérer et de contrôler les opérations de
l’organisation. Elles traitent non seulement des données générées en interne, mais
également des informations sur les événements externes, les activités et les conditions
nécessaires permettant de documenter la prise de décisions commerciales et les rapports
externes informés.
3.13.6. Tous les membres du personnel doivent comprendre leur propre rôle dans le système de
contrôle interne, ainsi que la manière dont les activités individuelles sont liées au travail des
autres. Ils doivent avoir un moyen de communiquer des informations importantes en amont.
La compréhension du système d’information, y compris les processus de gestion, doit être
documentée.

D. Activités de contrôle pertinentes pour l'audit

3.13.7. Les activités de contrôle sont « les politiques et les procédures qui permettent de s'assurer
que les activités de l'organisation sont exécutées selon les besoins et que les états financiers
sont exempts d'inexactitudes significatives. »

3.13.8. Il incombe à la direction de l’organisation de mettre en place des activités de contrôle qui
préviendront et décèleront les erreurs, omissions et fraudes dans la préparation et la
présentation des états financiers. La responsabilité de l'auditeur est de voir si les contrôles
sont conçus et mis en œuvre et fonctionnent efficacement dans la préparation et la
présentation d’états financiers exempts d'inexactitudes significatives.

3.13.9. L'auditeur doit comprendre et évaluer les règles et règlementations et d'autres contrôles
pertinents pour l’audit et l'identification des risques en matière de préparation des états
financiers.

19
 Description du système comptable

Elle découle de l'examen de la conception du système comptable (manuel ou informatique,

centralisé ou décentralisé, propre à l'entité ou sous-traité), l'articulation du système comptable
dans l'ensemble du système d'informations de l'entité (provenance des données saisies,
intervention des services opérationnels), les données produites et leur utilisation (statistiques,
rapports internes etc.).
Cette description permet à l’auditeur de déterminer s'il doit recourir aux services d'un spécialiste
en informatique et de dégager les systèmes à étudier.

E. Surveillance du contrôle
3.13.10. Les systèmes de contrôle interne doivent être surveillés par le biais d'activités de
surveillance continue, d'évaluations séparées ou d'une combinaison des deux. Une
surveillance continue a lieu au cours des opérations. Elle inclut les activités régulières de
gestion et de supervision et les autres actions entreprises par le personnel dans l'exercice de
ses fonctions.
3.13.11. La portée et la fréquence des évaluations séparées dépendront principalement
d'une évaluation des risques et de l'efficacité des procédures de surveillance en cours. Les
déficiences du contrôle interne doivent être signalées en amont et les problèmes graves
signalés à la direction et au conseil d'administration.

3.13.12. La fonction d'audit interne joue un rôle important dans le suivi de la mise en œuvre
des contrôles internes au sein d'une entité. Il s'agit d'un outil de gestion dont l'efficacité
dépend de son indépendance dans la structure de l'entité, des destinataires des rapports et
des mesures prises par la direction et les responsables de la gouvernance.

3.13.13. Une fonction d'audit interne efficace peut réduire le niveau de travail des auditeurs
externes. Cependant, tous les travaux d'audit interne ne seront pas pertinents pour un audit
d'états financiers.

3.13.14. Lorsqu'une entité dispose d’une fonction d'audit interne, l'auditeur est tenu
d'acquérir une compréhension de cette fonction, de ses responsabilités, de son statut
organisationnel et des activités qu'elle réalise. Le travail effectué par l’audit interne peut
influer sur la nature et l’étendue des procédures d’audit.

3.13.15. Dans la mesure où les auditeurs internes sont censés surveiller la mise en œuvre
des contrôles internes et ont une connaissance plus étendue de l'entité, ils peuvent fournir
une assistance directe aux auditeurs externes dans la planification et la réalisation de l'audit.

3.13.16. L’auditeur procède par la suite à des tests de conformité qui lui permettent de
s’assurer qu’il a parfaitement compris la procédure. Le test de conformité va consister à
s’assurer que la procédure est respectée sur un échantillon de documents.
3.13.17. L’auditeur peut utiliser:
- les tests de cheminement : retracer point après point une procédure,
20
 - les tests spécifiques : sélection sur certaines activités ou par rapport à certains
acteurs.

3.13.18. A la fin du processus, l’auditeur procède à la restitution aux acteurs de l’entité de sa

compréhension de la procédure.

3.13.19. L’entretien, l’examen documentaire et l’échantillonnage sont des procédés de l’audit

utilisés pour effectuer des tests de conformité.

3.13.20. Lorsque l’auditeur est en présence de procédures solides ou en présence de points

forts qui permettent de garantir une certaine qualité dans la transmission et la traduction
des informations, l’auditeur doit effectuer un test de permanence. Ce test va consister à
s’assurer de l’application permanente des procédures. L’auditeur procède à des entretiens
pour effectuer des tests de permanence.

F. Identification des risques d’anomalies significatives

L’ISSAI 1315.25 exige que l'auditeur identifie et évalue les risques d'inexactitudes
significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions concernant les
catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations pour fournir une base de
conception et d’exécution de procédures d'audit additionnelles.

3.14. Après la prise de connaissance de l’entité et l’évaluation du système de contrôle interne,

l’auditeur doit identifier les processus impliqués dans l’entité, notamment les processus
réguliers et ponctuels auxquels sont soumis les catégories d’opérations, les soldes des
comptes et les informations à fournir dans les états financiers afin d'identifier les risques
d'inexactitudes significatives.

IV. DELIMITATION DE L’ETENDUE DE L’AUDIT

3.15. Le contrôle exhaustif n’est généralement pas possible. C’est pourquoi l’auditeur doit
sélectionner les éléments sur lesquels vont porter ses contrôles.
3.16. Pour ce faire, il doit sélectionner les éléments à confirmer auprès des tiers ou à observer
au sein de l’entité. A cette fin, il doit être en mesure d’examiner les états financiers, les
différents documents et méthodes comptables en vue de sélectionner les postes ou
éléments à étudier en profondeur.

A. Examen de l’évolution des postes des états financiers

3.17. L’analyse financière sur plusieurs exercices ainsi que la détermination de la part relative
des différents postes du bilan donnent des indications quant aux postes à confirmer ou à
observer. Ici, il faudra prendre en compte l’analyse déjà faite concernant les domaines
significatifs de l’entité: comptes significatifs et domaines à forte probabilité de fraudes et
d’irrégularités (écarts anormaux, écarts non justifiés, opérations non justifiées).

3.18. Pour une bonne analyse des postes des états financiers, l’utilisation des procédés d’examen
analytique est indispensable.
21
3.19. Parmi ces procédés, on peut citer :
• l’examen général de vraisemblance qui consiste à s’assurer de la vraisemblance des
informations recueillies;
• l’analyse comparative : comparaison des montants (ou ratios) de l’exercice aux
exercices précédents et aux budgets;
• analyse prédictive : comparaison des prévisions aux réalisations compte tenu de
l’évolution des facteurs influant sur les données;
• analyse statistique : qui met en œuvre des techniques statistiques avancées et des
modèles mathématiques;
• procédés de vérification globale : estimation du solde d’un compte à partir des
relations connues et vérifiées de l’entité.

B. Examen des balances et grands livres

3.20. A ce niveau, l’auditeur doit examiner les balances et grands livres auxiliaires fournisseurs et
clients. L’examen de la balance permet deux vérifications de base :
- rapprocher les comptes de la balance avec le détail de ce compte (le grand livre) pour
pouvoir s'assurer que les documents informatiques et les montants sont cohérents ;
- rapprocher les comptes de la balance avec les postes des états financiers (le cadrage). Les
postes des états financiers regroupent en général plusieurs soldes comptables de la
balance générale.

3.21. Le choix des comptes à confirmer se fera en fonction des critères suivants :

•l’importance relative : dans une balance clients lorsque quelques soldes

représentent une forte proportion du solde du compte ils seront vérifiés
systématiquement;
• forte variation de solde ;
• sens des soldes : clients créditeurs ou fournisseurs débiteurs;
• importance des flux;
• antériorité des soldes etc.
3.22. Dans tous les cas, le taux de couverture (rapport entre l’échantillon sélectionné et la
population considérée) doit être suffisant pour que les observations tirées de l’analyse de
l’échantillon permettent de tirer une conclusion fiable sur l’ensemble de la population.

3.23. Le recours aux méthodes statistiques d’échantillonage est d’ailleurs à recommander afin de
tirer des conclusions statistiquement objectives sur l’ensemble de la population.
3.24. Par ailleurs certains tiers, du fait de leur spécificité, doivent être systématiquement
sélectionnés (notaires, avocats etc.).

C. Examen de l’évolution des mouvements et de la valorisation des stocks

3.25. Dans l’examen de données relatives aux stocks, l’auditeur devra analyser :

• l’importance relative des différents éléments de stocks;

• les variations de soldes de ces éléments d’un exercice à un autre;
• la tenue correcte et à jour des fiches de stocks (ratures, surcharges);
• l’application des procédures relatives aux approvisionnements et à la gestion des
stocks
22
 • les mesures de sécurité pour la protection des stocks (locaux fonctionnels, accès
limité, protection contre incendie).

3.26. L’étendue de l’audit dépend particulièrement de l’importance relative, déterminée par le

concept de seuil de signification et des risques identifiés.

D. Détermination du seuil d’importance relative ou seuil de signification

3.27. L’importance relative est le degré d’importance qu’un auditeur accorde à un élément pour
décider s’il doit ou non faire l’objet d’une vérification.

3.28. En audit financier, le seuil de signification peut être défini « comme la mesure que peut
faire l’auditeur du montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission
peut affecter la régularité et la sincérité des comptes, ainsi que l’image fidèle du résultat
des opérations, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise. »

3.29. Le concept de “caractère significatif” (ou seuil de signification) reconnaît que certaines
questions, qu’elles soient considérées, prises individuellement ou en cumulé, sont
importantes pour les personnes qui prennent une décision économique sur la base des
états financiers.

3.30. Lorsqu’une anomalie (ou le cumul des anomalies) peut changer ou influencer la décision
d'une personne informée, il est alors possible de considérer qu’elle est significative. En
dessous de ce seuil, l’anomalie est considérée comme non significative. Par exemple, s'il
est établi que la décision de l’Etat, actionnaire majoritaire serait influencée par une
anomalie de 50 millions de FCFA dans les états financiers, l'auditeur planifiera la mission
pour détecter toute anomalie excédant ce montant, ou bien le cumul des petites anomalies
qui pourrait dépasser ce montant.
3.31. En effet, l’examen des comptes peut aboutir à la découverte d’erreurs ou d’inexactitudes.
La question est de savoir jusqu’à quel niveau ces erreurs et inexactitudes sont susceptibles
de déteindre sur la fiabilité des états financiers.

3.32. La fixation du seuil de signification permet :

• de mieux orienter et planifier la mission ;
• d’éviter des travaux inutiles lors de la recherche d’éléments probants ;
• de justifier les décisions concernant l’opinion émise.

1ère sous-étape : Évaluation préliminaire de l’importance relative

3.33. L’évaluation préliminaire de l’importance relative intervient à la phase de programmation de

l’audit. Ainsi dès le début de la mission, l’auditeur doit déterminer un seuil minimal des
erreurs et irrégularités qu’il considère comme important. Il détermine le montant maximal
des erreurs et irrégularités qui peut être toléré et qui ne pourrait pas influencer
sensiblement la décision des utilisateurs ou destinataires de son rapport ou des états
financiers audités.
3.34. L’évaluation préliminaire permet à l’auditeur de fixer le seuil d’importance relative sur la
base de son jugement professionnel. Cependant, son jugement n’est pas arbitraire. Il doit
être aussi objectif que possible et s’inspirer essentiellement :
- des directives préalablement fixées par l’ISC et/ou des directives établies par des
associations professionnelles spécialisées en audit ou commissariat aux comptes ;
23
 - des facteurs ayant un impact évident sur les conditions d’organisation, de
fonctionnement et de gestion de l’entité contrôlée.
3.35. Au jugement professionnel de l’auditeur, il peut être ajouté plusieurs facteurs déterminants
parmi lesquels :
- la taille et la nature de l'entité ;
- la structure du capital ;
- l'évolution de la situation de l’entité auditée qui varie d'un exercice à l'autre ;
- Le caractère stratégique de l’activité
- Les programmes ou activités pouvant avoir de l’intérêt pour l’utilisateur des rapports
de l’audit (le parlement, l’exécutif) ;
- Les effets possibles d’une réduction de coût, d’une amélioration de rendement ;
- Le degré de non-conformité aux critères ;
- L’évolution des ressources de l’entité ;
- Les symptômes d’inefficience pouvant faire l’objet d’une amélioration.
3.36. Il n’existe pas de formule mathématique ni de directives permettant de déterminer le seuil
de l’importance significative.Toutefois, certaines directives professionnelles font état de
fourchette variant entre 5-10% tout en apportant des précisions suivantes :

- Aucun pourcentage ne saurait constituer une référence absolue ;

- Les pourcentages donnés le sont à titre purement indicatif ;
- Aucune directive n’empêche l’auditeur à s’intéresser à des éléments dont le
pourcentage est inférieur aux fourchettes indiquées.
3.37. La démarche adoptée fait référence à la fois à des critères quantitatifs extraits des données
financières mais également à des critères qualitatifs liés aux caractéristiques de l’entité à
auditer. Cette démarche obéit à quatre étapes respectives que sont :
- La détermination des grandeurs significatives ;
- L’application des taux ;
- L’arbitrage entre les propositions des seuils retenus ;
- La validation ou l’aménagement du seuil déterminé.

3.38. Pour ce qui concerne la détermination des grandeurs significatives, celles-ci varient d’un
organisme à un autre en fonction de la taille et de la nature de l’activité. Les grandeurs les
plus retenus sont :
- Le montant de l’endettement net ;
- le montant du résultat courant avant impôt ;
- le montant des capitaux propres ;
- le résultat net comptable ;
- le montant du chiffre d’affaires.

3.39. S’agissant de l’application des taux aux grandeurs significatives, il n’existe aucun
pourcentage pouvant être appliqué sans intervention du jugement professionnel de
l’auditeur. Ainsi, en audit financier, sont souvent proposés à titre indicatif les seuils
d’importance relative suivants :
- organisme publics : 0,5 % à 1% de l’actif ;
- entité du secteur de l’immobilier : 1% à 3% des produits ;
- 5% à 10% du bénéfice net avant impôts ;
- 1% à 2% de la marge brute ;
24
 - 0,5% à 2% du total du bilan ;
- 1% à 5% des capitaux propres (hors provisions réglementées et subventions
d’investissement).

3.40. Pour ce qui est de l’arbitrage entre les propositions des seuils obtenus, l’auditeur fait appel
à son jugement professionnel en retenant les données traduisant au mieux la situation des
anomalies.

3.41. Enfin, l’auditeur procède à la validation du seuil déterminé par la prise en compte
d’éléments qualitatifs ainsi que des caractéristiques de l’organisme; l’objectif visé par
l’auditeur à cette étape étant la recherche d’éléments complémentaires pouvant avoir une
influence à la hausse ou à la baisse sur le seuil de signification.

3.42. Il est important que la détermination du seuil d'importance relative et du risque soit faite
au début de l’audit, lors de la planification, puisque l'étendue des procédés en dépend.

2ème sous-étape : Evaluation finale de l’importance relative

3.43. Cette évaluation finale permet à l’auditeur de faire usage du seuil d’importance relative fixé
dans ces travaux de l’audit.
3.44. L’auditeur procède à l’évaluation finale de l’importance relative en procédant ainsi qu’il
suit :
- la totalisation des erreurs relevées au cours de la vérification ;
- la reprise du seuil d’importance relative suivant la base retenue ;
- l’évaluation finale de l’importance relative suivant la base initiale retenue et selon les
charges réelles ;
- la comparaison du total des erreurs relevées au seuil d’importance relative finale.

E. Identification des risques

3.45. La détermination du risque d’audit ou risque d’anomalie significative est à la base de l’audit
basé sur les risques (ABR). Le risque est la probabilité qu’un événement non souhaité se
produise.
3.46. Le risque d’audit est la possibilité que l'auditeur exprime une opinion d’audit inappropriée
sur des états financiers qui comportent des anomalies significatives. L’objectif de l’audit est
de réduire ce risque d’audit à un niveau faible acceptable.

3.47. Le risque d’audit contient deux éléments clés illustrés ci-dessous :

Tableau n°2: Types de risques

Risque Nature
Source
Risque inhérent Le risque inhérent représente la possibilité que L’environnement
des erreurs importantes existent dans les interne et externe,
données financières ou dans les opérations. la nature des
Le risque inhérent se fonde sur les activités et
renseignements obtenus lors de l’examen opérations
25
Risque Nature
Source
documentaire et des entrevues avec les
responsables de l’entité ainsi que sur la
connaissance que l’on a de l’entité.
Le risque inhérent s’apprécie avant
l’évaluation du contrôle interne.
Les auditeurs doivent s’efforcer de prédire
quelles sont les assertions et opérations
spécifiques contenues dans les états financiers
pour lesquelles les irrégularités sont plus ou
moins probables.
L’auditeur n’a aucun contrôle sur le risque
inhérent, il ne peut que le constater.
Risque lié au C’est l’estimation faite par l’auditeur que « le Les
contrôle (RNC) système de contrôle interne existant ne soit objectifs/opérations
pas en mesure de prévenir ou de détecter les de l'entité et la
erreurs importantes ». conception/mise en
L’auditeur n’a aucun contrôle sur ce risque, il œuvre du contrôle
ne peut que le constater interne par la
Pour bien déterminer le risque de non- direction.
contrôle, l’auditeur apprécie d’abord l’efficacité
du contrôle interne, puis arrête le risque de
non-contrôle:
• soit à un niveau maximum (100% ; élevé)
• soit à un niveau inférieur au maximum
(95%, 90% et 85%.)
Plus le contrôle interne est efficace, plus faible
sera le risque de non-contrôle.
Si le risque de non-contrôle est élevé, les
éléments probants à recueillir seront plus
nombreux.
Risque de non- L’auditeur peut ne pas détecter des anomalies La nature et l’étendue
détection (RND) significatives dans les états financiers. des procédures d'audit
mises en œuvre par
l’auditeur.

3.48. Pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable, l'auditeur doit :
• évaluer le risque d’anomalie significative ;
• limiter le risque de non-détection. Ceci peut être réalisé en mettant en œuvre des
procédures qui répondent aux risques évalués d'anomalies significatives au niveau des
états financiers et au niveau des assertions relatives aux flux d’opérations, soldes de
comptes et informations à fournir.

3.49. L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit appropriées afin d’évaluer les
risques.

26
Evaluation du risque inhérent (RI)

3.50. C’est le risque que la nature de l’activité de l’entité induise des situations d’erreurs ou
d’irrégularités. En audit financier, il correspond à la possibilité, sans tenir compte du
contrôle interne qui pourrait exister dans l’entité, qu’une anomalie significative se produise
dans les comptes. Le risque inhérent est lié à l’environnement de l’entité et à la nature des
opérations.
Dans cette phase, l’auditeur acquiert en effet la compréhension de l’entité à contrôler, son
activité, son environnement et son cadre général de fonctionnement. Il opère une lecture
transversale des connaissances visant à ressortir les principaux risques inhérents.

3.51. Cette analyse est généralement mise en œuvre en utilisant un questionnaire d’évaluation
des risques. Cette approche est ensuite complétée lors de la mise en œuvre des contrôles,
lorsque l’auditeur approfondit sa connaissance générale de l’entité.

Evaluation du risque de non contrôle (RNC)

3.52. C’est le risque que le contrôle interne de l’entité ne puisse prévenir ou déceler des
irrégularités importantes. Le risque de non-contrôle est évalué par l’auditeur sur la base de
son évaluation du contrôle interne de l'entité.

3.53. Si le risque de non-contrôle est susceptible d'être élevé, l'auditeur doit obtenir l'assurance
requise principalement à partir de l’audit de détails, puisqu'il n'est pas possible de
s'appuyer sur les contrôles internes. A l’issue de l'évaluation, l’auditeur peut considérer que
le risque de non-contrôle est faible, moyen ou élevé.

3.54. En audit financier, le risque de non contrôle correspond au risque qu’une anomalie
significative ne soit ni prévue ni détectée par le contrôle interne d’une entité. L’existence
d’un risque d’anomalies significatives résultera d’un contrôle interne insuffisant par rapport
au niveau du risque inhérent.

3.55. Pour apprécier le risque de non contrôle (inférieur ou maximum), l’auditeur doit suivre les
étapes suivantes :
- Acquisition d’une connaissance précise du contrôle interne ;
- Détermination de la qualité de son fonctionnement à partir de son étude ;
- Réalisation des tests de contrôle de son efficacité.

3.56. Après avoir examiné et compris le fonctionnement du contrôle interne de l’entité à auditer,
l’auditeur procède à une appréciation préliminaire du risque de non contrôle.

3.57. Cette appréciation préliminaire s’applique à chaque objectif rattaché à un domaine précis
de l’audit.

3.58. Il existe différents façons pour apprécier le risque de non contrôle. Certains auditeurs
utilisant des variables qualitatives telles que: «Elevé », « Moyen » ou « Faible ». D’autres
utilisent des valeurs chiffrées telles que: 1; 0, 6; 0, 2 etc.

3.59. Si l’auditeur, pour une raison ou pour une autre, juge que le niveau du risque de non

27
 contrôle réel est inférieur à l’appréciation préliminaire, il peut décider de faire des tests de
contrôle additionnels et abaisser davantage le niveau de référence du risque de non
contrôle.

3.60. L’auditeur décide du niveau de référence du risque de non contrôle sur lequel il peut
s’appuyer. Il opte pour un niveau déjà étayé par l’appréciation préliminaire, ou pour un
niveau plus bas qu’il devra étayer par des tests supplémentaires.
Evaluation du risque de non-détection (RND)

3.61. Ce risque est imputable à l’auditeur. C’est le risque que ce dernier n’arrive pas à déceler
des erreurs et irrégularités. Il est fonction de l’organisation interne de l’entité donc du
risque de non contrôle et de la mise en œuvre de la fonction d’audit.

3.62. L’appréciation du RND dépend dans une large mesure de l’appréciation du risque inhérent
et du risque de non contrôle. Elle dépend aussi de la qualité des éléments probants que
l’auditeur prévoit rassembler. Le niveau du RND est inversement proportionnel à la quantité
des éléments probants à collecter.

3.63. Si l’auditeur a un niveau d’assurance de 80% que les éléments probants réunis permettent
de déceler les anomalies dans une fonction donnée, il arrête le niveau de RND à 20%.
Autrement dit, si l’auditeur décide d’un niveau de RND à 5%, il doit chercher à atteindre un
niveau d’assurance de 95% des procédés de corroboration qu’il décide d’appliquer.

3.64. Le risque de mission est établi à 2% (risque moyen acceptable) avec un risque inhérent de
100% (niveau élevé de risque d’erreurs prévu) et un risque de non contrôle de 100%
(faible degré d’efficacité des contrôles internes).

3.65. Pour déterminer le risque de non détection, il suffit de poser l’équation du risque de l’audit
et d’en déduire le risque de non détection.

RM = RI x RNC x RND
RND = RM/ (RI x RNC)

Tableau n°3: Synthèse des composantes du risque d’audit

Types de risques Fondement du risque Niveau du risque déterminé

Probabilité d’existence d’erreurs relevant
Risque inhérent
de l’activité élevé, moyen ou faible
Risque de non Probabilité de non détection d’erreurs
contrôle par le système de contrôle interne élevé, moyen ou faible
Risque de non Probabilité de non détection d’erreurs
détection par l’auditeur élevé, moyen ou faible

28
Identification des relations entre risques, importance relative et éléments
probants

3.66. L’auditeur doit conduire sa mission dans un souci d’efficacité, ce qui implique que les
diligences mises en œuvre soient proportionnées aux risques possibles. Il doit donc orienter
ses travaux vers les domaines et systèmes significatifs qui sont les plus porteurs de risques.
3.67. L’auditeur ne pouvant pas examiner tous les secteurs d’activité d’une organisation donnée,
doit concentrer ses efforts sur les zones présentant plus de risque ou ayant des
conséquences sur l’entité, son activité ou sa pérennité. Les notions d’importance relative et
de risque sont étroitement liées et inséparables. L’importance relative est une mesure de
grandeur ou de taille, tandis que le risque est une mesure d’incertitudes.

3.68. La détermination du taux applicable aux grandeurs significatives pour déterminer le seuil de
l’importance relative dépend de l’évaluation du risque. Il est en effet constant de considérer
que, plus le risque apparaît important pour l’auditeur, moins celui-ci doit se montrer
tolérant lorsqu’il identifie une anomalie. Il devrait dès lors, en cas de risque élevé, diminuer
le taux en vue de réduire le montant du seuil de l’importance significative.

3.69. De même, plus le seuil d'importance relative est faible et/ou le risque est élevé, plus on
doit obtenir d'éléments probants soit en augmentant l'étendue des procédés de
corroboration soit en modifiant la nature et le calendrier d'application.

3.70. En règle générale, une relation stable existe donc entre le risque de l’audit, l’importance
relative et les éléments probants. Si l’une de ces composantes est modifiée, on doit
également modifier au moins l’une des deux autres. Par exemple :
• si les éléments probants restent constants et qu’on diminue l’importance relative,
il faut augmenter le risque toléré de la présence d’une erreur importante non
décelée ;
• si l’importance relative reste constante et que l’on réduit le risque toléré, la
quantité des éléments probants requis doit alors enregistrer une augmentation.

V. CONCEPTION DES PROCEDURES D’AUDIT

3.71. Les procédures d'audit sont conçues par l'auditeur, sur la base de l’évaluation du risque,
afin:
- de mettre en œuvre le test d'audit approprié, au moment opportun et sur la bonne
période ;
- d'obtenir des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables;
- de parvenir au degré de confiance approprié pour étayer ses conclusions d'audit.

A. Contenu d’une procédure d’audit

3.72. Une procédure d'audit comporte les éléments suivants:

- l'(les) objectif(s) d'audit de la procédure et/ou du (des) test(s) d'audit;

- le résultat qui est attendu de la procédure;
- l'assertion, la règle, le règlement ou l’exigence à prendre en considération;

29
 - le risque évalué;
- le(s) contrôle(s) clé(s) correspondant(s);
- l'(les) étape(s) de l'audit: informations probantes à collecter, travaux à effectuer, type
de procédure à utiliser (demande d'informations, réexécution, etc.), documents à
obtenir, personnel à interroger, etc.;
- la conclusion d'audit sur l'(les) objectif(s) du test ou, en cas de conclusion négative,
d'autres tests possibles ou l'incidence sur l'approche d'audit et les procédures d'audit
connexes.

B. Conception d’une procédure d’audit

3.73. Lors de la conception des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer:
- le degré d'assurance à obtenir des procédures d'audit;
- la nature des procédures d'audit ;
- le calendrier des procédures d'audit ;
- l’étendue des procédures d'audit ;
- la conception des procédures d'audit économiques, efficientes et efficaces.

3.74. L'auditeur s'assure qu'il existe un lien clair entre l'évaluation du risque d’audit, l'évaluation
du contrôle interne et la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d’audit.

3.75. Dans le cadre de différentes catégories de procédures d'audit, comme expliqué ci-dessus, il
existe différentes techniques de conception et d'exécution de procédures d'audit telles que
l'examen, l'enquête, l’inspection, le nouveau calcul, la confirmation d'éléments ou
d’opérations, l'inspection et les observations.

3.76. Lors de la conception de chaque «procédure d'audit supplémentaires», il est important

d'indiquer l'assertion à tester, la procédure d'audit et la raison de la procédure. Les étapes
figurant dans le tableau suivant peuvent être suivies pour concevoir des procédures d'audit
supplémentaires.

Tableau n°4 : Approche systématique à la conception des procédures d'audit

Etapes Description

ETAPE 1: Identification du risque Le risque identifié qui entraînera des inexactitudes dans
qui entraînera des inexactitudes les états financiers doit être lié à l’assertion affectée en
significatives dans les assertions raison d’un risque, ce qui permettra également de
fournir des clarifications en termes de conception des
procédures d’audit.
ETAPE 2: Identification de Des procédures d'audit sont conçues et exécutées afin
l’assertion à tester de tester les assertions dans les états financiers en
fonction de l’évaluation des risques d'inexactitudes
significatives. Par conséquent, la deuxième étape de la
conception de la procédure d'audit consiste à identifier
l'assertion à tester.

30
Etapes Description

ETAPE 3: Conception des L'étape suivante consiste à concevoir la procédure

procédures d’audit d'audit appropriée pour tester l'assertion et déceler les
inexactitudes significatives dans les états financiers en
raison du risque identifié à l'Etape 1. Les procédures
d'audit peuvent revêtir la forme de tests de contrôles ou
de tests de corroboration.

3.77. L’illustration suivante explique le lien entre assertion, risque et procédure d’audit.

Tableau n°5 : Exemple de relation entre une assertion d'audit, risques et procédures
d'audit
Assertion concernant les états Exactitude
financiers
Solde de compte Solde de clôture (Caisse et Banque)
Risque Solde de clôture de caisse inexact
Procédure de corroboration Se procurer une lettre de confirmation bancaire
indépendante de la banque et comparer le solde fourni
par la banque avec celui du solde de clôture reflété dans
le livre de caisse et les états financiers pour s’assurer que
le solde est conforme.

3.78. Lors de la conception des procédures d'audit, les auditeurs peuvent prendre connaissance
des recommandations figurant dans l’encadré suivant.

Encadré n°2 : Facteurs à prendre en considération lors de la conception des procédures

d'audit
Assurer la clarté de la procédure d'audit
Les procédures d'audit doivent être conçues de manière à ce que même un auditeur nouveau ou
débutant et un auditeur examinateur dans une équipe d'audit puissent comprendre ce qui doit être
fait. Les procédures ne doivent pas être énoncées en termes vagues tels que «Vérifier les
demandes de remboursement de frais de voyage». Cela ne précise pas ce qui doit être vérifié dans
les demandes de remboursement de frais de voyage. En règle générale, une demande de
remboursement contient de nombreux détails tels que les dates de voyage, les indemnités
quotidiennes/ journalières, le kilométrage concernant l'utilisation de voiture personnelle/ le
paiement des frais de taxi, l'heure du voyage, etc. Par conséquent, la procédure doit indiquer ce
qui doit être vérifié dans les demandes de remboursement de frais de voyage.

Mentionner la raison de l'exécution de la procédure d'audit

La conception et l'exécution de la procédure d'audit doivent obéir à un but. Dans l'exemple de
demande de remboursement de frais de voyage, une procédure d'audit indiquant «Vérifier les
demandes de remboursement de frais de voyage» ne mentionne pas pourquoi la demande de
remboursement doit être vérifiée. Au lieu de cela, cette procédure peut être conçue comme
«Convenir du montant d'indemnité quotidienne/journalière indiqué dans le formulaire de demande
de remboursement de frais de voyage d’un employé par rapport à celui des taux approuvés par le
31
gouvernement, afin de garantir que l'indemnité quotidienne/journalière est versée conformément
aux taux approuvés gouvernementaux en vigueur». La conception et l'exécution de cette
procédure confirment que l'indemnité journalière versée à un employé a été payée conformément
aux taux approuvés par le gouvernement.

Quelle est l'assertion qui est testée?

Les procédures d'audit sont censées tester les assertions faites dans les états financiers. En
d'autres termes, la raison de l'exécution de la procédure d'audit comme indiqué ci-dessus est de
tester l'assertion. Cependant, il est important qu'un auditeur comprenne l’assertion qui sera testée
avant de concevoir la procédure d'audit. En utilisant l'exemple de la demande de remboursement,
« convenir du montant de l'indemnité quotidienne/journalière reflété dans le formulaire de
demande de remboursement d'un employé par rapport à celui des taux approuvés par le
gouvernement (1) pour veiller à ce que l'indemnité quotidienne/ journalière est versée
conformément aux taux approuvés par le gouvernement(2) »). Cela confirmera l'assertion de
l'exactitude des dépenses de voyage dans les états financiers(3).
[1 procédure d'audit; 2 la raison de la procédure d'audit; et 3 l'assertion] La possession de ces trois
composantes assure l'exhaustivité de la procédure d'audit.
Source : Manuel de Mise en œuvre des ISSAI en audit financier

3.79. La phase de planification de l'audit des états financiers se termine par la conception de
procédures d'audit supplémentaires fondées sur l’identification et l’évaluation des risques
d'inexactitudes significatives au niveau des états financiers et des assertions. La phase de
planification de l’audit est un processus très itératif qui doit être actualisé au fur et à
mesure que l'audit progresse.

3.80. Dans le cadre de l’audit des états financiers, l'auditeur doit, au moment de la planification,
concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit afin de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés concernant la conformité avec les lois et règlementations.
Les procédures peuvent revêtir la forme d'une enquête auprès de la direction et, le cas
échéant, des responsables de la gouvernance, et d'une inspection des documents à
l'intérieur et à l'extérieur de l'entité.

3.81. La procédure d'audit peut être conçue comme présentée dans l’exemple suivant :

32
Exemple: Procédures d’audit visant à déceler la non-conformité avec les lois et
règlementations

Catégorie Assertion figurant Procédures d’audit Conclusion

d’opération dans l’état financier
Voyage Exactitude Extraire du grand livre Sur les cinq
(déplacement (compte de voyage cinq échantillons testés, le
à l’étranger) échantillons de voyages à paiement pour un employé
l'étranger effectués par les a été effectué avec un
employés, et vérifier la surplus de 250 000 FCFA.
conformité des indemnités Les dépenses de voyage
journalières versées aux ont été surestimées à cet
taux prescrits par le décret égard dans les états
sur les missions à financiers.
l’étranger
Objectif : L'objectif de cette procédure est de veiller à ce que le paiement des frais de
déplacement à l'étranger soit effectué conformément aux taux prescrits. A travers l’exécution de
cette procédure, l’on s'assure de l'exactitude des dépenses comptabilisées par rapport aux
voyages à l’étranger, dans les états financiers. En plus d'assurer le traitement correct des frais
de voyage dans les livres de comptes d'une entité, la direction est également chargée de veiller
à ce que les dépenses engagées à cette fin soient conformes aux règles édictées par le Ministère
des Finances.
Eléments probants: La procédure d'audit, la conclusion de la procédure d'audit exécutée, l'extrait
de l'Article relatif au barème prévu par le décret, l'extrait imprimé de cinq échantillons de
voyages à l'étranger des cinq employés (générés par le système comptable de l'entité)
constituent des éléments probants d’audit.

VI. ELABORATION DE LA STRATEGIE D’AUDIT

A. Importance de la stratégie d’audit

Selon la norme ISSAI 200-80 « l’auditeur doit élaborer une stratégie d'audit générale, qui inclut
l’étendue, le calendrier et l'orientation de l'audit, ainsi qu'un plan d'audit »

3.82. L'auditeur, après avoir pris connaissance de l’entité et de son environnement, détermine le
seuil de signification, analyse les risques et évalue le système de contrôle interne, établit
un document appelé « stratégie générale d'audit ».
3.83. Ce document synthétise les différents travaux déjà effectués lors de la phase de
planification et établit le programme de travail qui trace les différentes tâches à effectuer
lors de la phase d’exécution.

33
 B. Eléments de la stratégie d’audit

3.84. La stratégie générale d’audit comprend les éléments suivants :

- la détermination des objectifs de la mission;
- la synthèse de l’évaluation des risques ;
- la fixation de l’étendue de la mission;
- la conception des procédures d’audit;
- la répartition des tâches;
- l’affectation des ressources;
- l’élaboration du chronogramme d’exécution de la mission.

Détermination des objectifs de la mission

3.85. Les objectifs poursuivis dans le cadre d’un audit peuvent être répartis en deux catégories:
les objectifs globaux et les objectifs spécifiques.

- Objectifs globaux de l’audit des états financiers

3.86. Les objectifs globaux de l’audit financier est la certification des états financiers. En effet,
l’auditeur cherche à :
o Obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas d’anomalies significatives, et à l'auditeur d'exprimer une opinion
selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable;
o Emettre un rapport sur les états financiers et procéder aux communications
requises par les normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.

- Les objectifs spécifiques

3.87. Les objectifs spécifiques sont une décomposition de l’objectif global d’audit. Ils peuvent
être définis comme étant des énoncés permettant d’orienter les travaux de l’audit. En se
fixant des objectifs spécifiques, l’auditeur veut s’assurer que telle norme ou tel principe est
respecté(e).

3.88. Les objectifs d’audit doivent être rédigés sous forme d’énoncés brefs commençant par des
verbes d’action et une assertion d’audit
Exemples : -Evaluer si les soldes des comptes sont corrects-Vérifier la concordance entre
les soldes de la balance générale et ceux du bilan

Synthèse de l’évaluation des risques

3.89. Le risque d’audit représente la probabilité que l’auditeur atteste à la fin de sa mission que
les états financiers présentent fidèlement la situation financière et les résultats de l’entité,
alors que ceux-ci comportent des erreurs et inexactitudes importantes susceptibles
d’influencer sensiblement les décisions des utilisateurs ou destinataires de son rapport
d’audit et des états financiers audités.
34
Détermination du seuil de signification

3.90. L’auditeur doit indiquer les différents niveaux de seuils de signification qu’il a déterminés, à
savoir :
- le seuil de signification préliminaire (phase de la planification) ;
- les seuils de signification par poste ou par compte (éventuellement) ;
- le seuil de signification final (seuil de signification de l’audit).

Fixation de l’étendue de la mission

3.91. L’auditeur doit préciser les comptes ou les flux d’opérations à auditer.

Par exemple, l’audit de la gestion des approvisionnements de la société Coton Tchad,

au cours de la période 2017-2019.

Conception des procédures d’audit

3.92. L’auditeur doit consigner les procédures d’audit qu’il compte mettre en œuvre lors du
l’exécution de sa mission. Les procédures d’audit peuvent être :
- test de contrôle ;
- test de substance ;
- procédures analytiques.

Répartition des tâches

3.93. La répartition des tâches tient compte de l’étendue et de la complexité des travaux à
exécuter ainsi que des compétences et de l’expérience professionnelle des membres de
l’équipe d’audit. Lors de la répartition des tâches il convient de préciser le nom des
personnes chargées de la supervision, de la révision des travaux et du délai d’exécution des
travaux.

Affectation des ressources

3.94. Les ressources nécessaires à l’exécution d’une mission d’audit sont composées :
- des ressources humaines ;
- des ressources matérielles ;
- des ressources financières ;
- de la durée (délai).

35
Elaboration du chronogramme d’exécution de la mission

3.95. Le calendrier d’exécution des travaux peut se définir comme une présentation détaillée des
tâches de contrôle à exécuter selon les procédés de vérification prévus avec les ressources
disponibles, pendant une durée déterminée et à des dates précises.
3.96. Le chronogramme est élaboré à partir de la définition par l’auditeur de l’étendue de la
mission et en fonction des procédés de vérification et du temps alloué. Il comporte :
- la répartition des tâches ou des instructions détaillées des procédés d’audit sur la durée
allouée pour la réalisation de la mission ;
- la répartition des tâches entre les membres de l’équipe d’audit;
- la détermination des délais d’exécution des travaux ; y compris celui affecté à la rédaction
du rapport de vérification ;
- l’affectation des moyens entre les membres de l’équipe d’audit.

36
ANNEXE N° : INFORMATIONS UTILES A LA PRISE DE CONNAISSANCE DE
l’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

La liste ci-après couvre un grand nombre de domaines. Toutefois, toutes les missions ne sont pas
concernées par chacun de ces domaines. Cette liste n’est donc pas exhaustive.
A. Facteurs économiques généraux
• Niveau général d’activité économique (par exemple : récession, croissance)
• Taux d’intérêt et facilité d’accès au crédit
• Inflation
• Politiques gouvernementales :
• monétaires
• fiscales (fiscalité des entreprises et autres)
• subventions (par exemple, programmes d’aide gouvernementale)
• droits de douane et barrières douanières
B. Secteur d’activité – éléments importants ayant une incidence sur les activités
de l’entité • Marché et concurrence
• Activité cyclique ou saisonnière
• Innovations technologiques concernant les produits
• Risque commercial (par exemple : technologie de pointe, activité tributaire du phénomène de mode,
vulnérabilité à la concurrence)
• Activité en déclin ou en expansion
• Conditions défavorables (par exemple : baisse de la demande, surproduction, guerre des prix)
• Ratios clés et statistiques d’exploitation
• Pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents
• Exigences et problèmes en matière d’environnement
• Cadre réglementaire
• Approvisionnement énergétique et coût de l’énergie
• Pratiques homogènes ou diversifiées (concernant par exemple les contrats ou la durée du travail, les
modes de financement ou les principes comptables)
• C. L’entité
• 1. Direction et détention du capital
• • Structure de l’entité – publique, parapublique (changements récents ou prévus)
• Propriétaires ultimes et parties liées (locales, étrangères, réputation commerciale et expérience
• Structure du capital (changements récents et prévus)
• Organigramme
• Objectifs, philosophie et politiques de ressources humaines de la direction
• Sources et modes de financement (actuels, historiques)
• Conseil d’administration (directoire) – composition
– réputation et expérience des membres
– indépendance par rapport à la direction et contrôle sur cette dernière
– fréquence des réunions
– existence d’un comité d’audit et étendue de ses compétences
– existence d’un code d’éthique au sein de l’entité
• • Direction opérationnelle
– expérience et réputation
– rotation
– principaux responsables financiers et leur statut dans l’entité
– effectif du service comptable
– importance des primes et des incitations financières dans la rémunération
– (par exemple : participation aux résultats, )
– utilisation des prévisions et de budgets
– systèmes d’information de gestion
• Fonction d’audit interne
• Attitude des dirigeants vis-à-vis de l’environnement général de contrôle interne

37
 • 2. Activité de l’entité – produits, marchés, fournisseurs, dépenses, opérations
• Nature des activités (par exemple : fabricant, grossiste, services financiers, import/export, etc.
• Emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux
• Conditions d’emploi (par sites, ressources, niveaux de salaires, conventions collectives, plans de retraite,
réglementations gouvernementales, etc.
• Produits ou services et marchés (par exemple : principaux clients et contrats, conditions de paiement,
marges bénéficiaires, part de marché, concurrents, exportation, politique de prix, réputation des produits,
processus de production, etc.
• Principaux fournisseurs de biens et services
• Stocks (localisation, niveau)
• Licences, brevets
• Postes de dépenses importants
• Recherche et développement
• Actifs et dettes
• Textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité
• Système d’informations de gestion (actuels et changements prévus)
• Endettement (existence de clauses restrictives et limitatives
• 3. Résultats financiers – facteurs affectant la situation financière et la rentabilité de l’entité
• Ratios clés et statistiques d’exploitation
• Tendances
• 4. Communication financière – facteurs externes influençant la direction lors de
l’établissement des comptes
• 5. Législation
• Cadre réglementaire et obligations
• Fiscalité
• Communication d’informations spécifiques à l’entité
• Rapports obligatoires sur l’information publiée
• Utilisateurs des comptes
•

38
 CHAPITRE IV : EXECUTION DES PROCEDURES D’AUDIT

4.1. L’exécution des procédures d’audit intervient après l’évaluation du système de contrôle
interne et l’élaboration du mémorandum de contrôle provisoire. L'objectif de l'auditeur est de
soumettre chaque élément sélectionné à des procédures d'audit adaptées à l'objectif d’audit
spécifique à atteindre.

4.2. L’exécution des procédures d’audit comprend trois phases à savoir :

- la phase d’examen des comptes ;

- la phase de synthèse des travaux des contrôles ;
- et la phase de validation des constatations.

I. PHASE D’EXAMEN DES COMPTES

4.3. Cette phase s’articule autour de trois étapes comme suit :

- le contrôle du fonctionnement des comptes ;

- la validation des soldes comptables ;
- et l’évaluation des résultats des procédures d’audit.

A. Le contrôle du fonctionnement des comptes

4.4. Cette étape consiste à réaliser des tests des contrôles ou tests d’efficacité du fonctionnement
des contrôles pour améliorer les résultats de l’évaluation du contrôle interne et d’établir le
rapport sur ses forces et ses faiblesses.

4.5. En effet, l’auditeur doit s'assurer, même si les cycles comptables n'ont pas changé, que les
contrôles y afférents sont correctement effectués tout au long de l'exercice. Pour ce faire, il
peut procéder par sondages pour s'assurer que les contrôles ont fonctionné pendant toute
la période, sur toutes les données et que les erreurs détectées ont été corrigées.

4.6. Ainsi, l’auditeur effectue des tests des contrôles en vue de confirmer l'évaluation préliminaire
des contrôles clés sur lesquels il entend fonder ses travaux.

4.7. Les tests des contrôles servent à déterminer si ces contrôles clés ont fonctionné de manière
permanente et efficace tout au long de la période examinée. Si les tests des contrôles
confirment que ces derniers ont fonctionné en permanence et de manière efficace pendant la
période examinée, ces contrôles peuvent être considérés comme fiables. Dans ce cas,
l'auditeur pourra réaliser des vérifications de détail minimales.
4.8. S'il s'avère que ces contrôles n'ont pas été mis en œuvre de manière continue et efficace
tout au long de la période visée, l'auditeur doit réévaluer l'approche d'audit et accroître
l'étendue des vérifications de détail à réaliser.

39
4.9. Les techniques généralement utilisées pour tester l’efficacité du fonctionnement des
contrôles clés sont l’enquête, l'observation, la demande d'informations, l'inspection et le
contrôle arithmétique, voire une combinaison de ces techniques.

B. La validation des soldes comptables

4.10. A cette étape de l’examen des comptes, l’auditeur a pour objectif d’obtenir des éléments de
preuve suffisants en qualité et en quantité pour formuler son opinion sur les comptes
annuels.
4.11. Les conclusions des tests sur les procédures permettent d’établir le programme détaillé du
contrôle des comptes pour valider les soldes comptables par la réalisation des tests de détail
ou contrôles de substance et d’autres procédures telles que les procédures analytiques de
corroboration et l’utilisation des travaux des tiers.

- Réalisation des tests de détails

4.12. Pour atteindre cet objectif, l’auditeur dispose des techniques suivantes :

✓ Contrôle arithmétique (fiabilité et conformité)

4.13. Ce contrôle consiste à vérifier l'exactitude arithmétique des comptes et des rapports
budgétaires.

✓ Analyses et rapprochements des cycles spécifiques

4.14. Ce sont les analyses et rapprochements des comptes et/ou des soldes et des mouvements
significatifs par compte. Il peut s’agir également des analyses des constatations résultant des
travaux des auditeurs internes et d'autres auditeurs, du cadre juridique, des engagements
juridiques et budgétaires, de l'éligibilité et des procédures de passation des marchés.

✓ Réexécutions des opérations

4.15. L’auditeur procède aux réexécutions des opérations déjà contrôlées et/ou auditées.

✓ Inspection (vérification) de fiabilité et de conformité

4.16. Il s’agit de l’examen de toutes les modifications apportées aux règles comptables et les
vérifications de détail portant sur des engagements, des paiements, et certains postes du
bilan.

4.17. Il s’agit par exemple,

- de la vérification de l'exécution des paiements – à savoir que les opérations
sélectionnées ont été comptabilisées correctement et que les paiements correspondants
ont été effectués en faveur du bénéficiaire désigné, pour le montant correct et selon la
procédure réglementaire ;
40
 - du suivi des rapports du service d'audit interne (SAI) et de la structure d'audit interne
de la DG Budget relatifs à la fiabilité des comptes ;
- del’examen des rapports concernant les engagements restant à liquider ;
- de la vérification de la correspondance entre bilan d'ouverture de l'exercice en cours et
bilan de clôture de l'exercice précédent ;
- du contrôle des opérations de séparation des exercices (notamment des charges à
payer) ;
- etc.

✓ Demande d’informations et de confirmation de soldes (Circularisation)

4.18. Il s’agit des demandes d'informations auprès de la direction et des agents de l'entité auditée
ainsi que l’envoi de demandes de confirmation des soldes bancaires, des créances, etc.
4.19. Afin de s’assurer de l’existence créances, biens et droits de propriété et de l’exhaustivité des
dettes de l’entité vérifiée, l’auditeur doit recueillir des éléments de preuve interne ou externe.
4.20. La confirmation directe consiste à demander à un tiers ayant des liens d’affaires avec
l’entreprise de confirmer directement au vérificateur des informations concernant l’existence
d’opérations, de solde ou tout autre renseignement.
4.21. Du fait de son caractère externe à l’entité, la confirmation directe permet de collecter des
éléments qui, à priori, échappent aux falsifications éventuelles du personnel de l’entité. A
partir de ces éléments l’auditeur peut confirmer ou modifier l’évaluation déjà faite sur la
fiabilité du système de contrôle interne.
4.22. La confirmation externe est la procédure visant à collecter et à évaluer des informations
probantes par l’obtention d’une déclaration directement auprès d'un tiers, en réponse à une
demande d'informations sur un point spécifique adressée par l'auditeur.
4.23. Ces informations probantes, ajoutées à celles obtenues grâce à d’autres procédures d'audit,
peuvent contribuer à réduire le risque estimé à un niveau suffisamment faible pour être
acceptable.
4.24. Les confirmations externes sont souvent utilisées pour confirmer les éléments suivants :
- les soldes bancaires, les prêts, les garanties et les autres informations communiquées
par les banques ;
- les comptes bancaires ouverts dans le cadre des régies d'avances (par exemple dans
les délégations);
- les montants détenus par des intermédiaires financiers à la fin de l’exercice ;
- les soldes de comptes clients ou de comptes fournisseurs.

4.25. Pour certaines assertions, ces confirmations peuvent apporter des informations probantes,
mais pour d’autres pas. L'auditeur doit tenir compte de l'objectif visé par la confirmation, à
savoir de(s) (l')assertion(s) à tester en particulier.
4.26. L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation positive ou négative, ou une combinaison
des deux.

- La demande de confirmation externe positive invite la personne interrogée à répondre

dans tous les cas. Une demande de confirmation positive permet en général de
collecter des informations probantes fiables.
- La demande de confirmation externe négative invite la personne interrogée à ne
répondre que si elle n’est pas d’accord avec l'information fournie. Cette demande
41
 apporte des informations probantes moins fiables que la demande de confirmation
positive, mais peut être utilisée lorsque l’erreur et le risque escomptés sont faibles, qu'il
y a un nombre important de soldes de faible valeur et que l'auditeur estime que les
personnes interrogées répondront à la demande.

- Procédures analytiques

4.27. Les procédures analytiques sont des procédures d'audit auxquelles l'auditeur a recours pour
réaliser un audit plus économique, plus efficient et plus efficace. Elles consistent à étudier les
corrélations plausibles entre des données financières ou non financières, concernant une
même période et une même entité et/ou des périodes et des entités différentes.

Encadré n° :

Les procédures analytiques peuvent être utilisées pour :

- Analyser ou effectuer des prévisions ;
- Analyser la cohérence entre les corrélations, ainsi qu’avec la connaissance que l'auditeur a de
l'organisation et de ses activités ;
- Prévoir des valeurs comparables aux valeurs réelles.

L'objectif de l'auditeur est de recueillir des éléments probants et de parvenir à une conclusion
d'audit générale. Les informations probantes concernant la fiabilité des comptes sont, pour
l'essentiel, obtenues au moyen de tests de détail associés, le cas échéant, à des procédures
analytiques de corroboration.

Source : Manuel de mise en œuvre des ISSAI en audit financier

4.28. Les procédures analytiques de corroboration sont principalement appliquées dans le cadre de
l'examen analytique des éléments suivants :
- la cohérence et la vraisemblance des principales données comptables ;
- les comptes relatifs aux engagements hors bilan ;
- les soldes bancaires de faible valeur (par exemple : les comptes ouverts dans le
cadre de régies d'avances).

4.29. L'objectif de l'auditeur est de mettre en œuvre, le cas échéant, des procédures analytiques
qui lui permettent d’évaluer le risque, de recueillir des éléments probants et de parvenir à
une conclusion d'audit générale.

4.30. Elles comprennent également l'investigation concernant des variations et des corrélations
relevées qui sont incohérentes avec d'autres informations ou qui s’écartent de façon
importante des valeurs attendues.

4.31. L'auditeur doit garder à l'esprit que les procédures analytiques sont plus fiables dans un
environnement de contrôle rigoureux, caractérisé par des contrôles internes efficaces et des
données externes de qualité. Toutefois, ce type de procédures suppose des informations
complètes et actualisées sur les données financières et autres.

42
 - Utilisation des travaux de tiers (ISSAI 1600, 1610 et 1620)

4.32. Au cours des phases de planification et d’examen de l’audit, l’auditeur peut utiliser les
travaux d’un autre auditeur, d'un audit interne (y compris les structures d’audit interne et le
service d’audit interne) ou d’un expert qu’il a désigné, selon les modalités suivantes :

• Lors de la phase de planification

4.33. Les rapports établis par des tiers sont susceptibles de fournir des informations attirant
l’attention de l’auditeur sur des faiblesses potentielles affectant les systèmes de contrôle ou
sur un historique d’erreurs graves décelées dans le champ de l’audit.
4.34. L’auditeur doit examiner l’indépendance, l’objectivité et la compétence de ces tiers; il doit
établir si leurs objectifs et leurs méthodes coïncident avec ceux retenus pour son audit et si
leurs conclusions sont fondées sur des informations probantes suffisantes et appropriées.

• Lors de la phase d'examen

4.35. Les travaux réalisés par des tiers peuvent être utilisés pour fournir une partie des
informations probantes jugées nécessaires pour atteindre les objectifs d’audit, ce qui permet
de réduire l’ampleur des travaux devant être réalisés par l’auditeur.
4.36. Le principe fondamental étant que s’il entend se fonder sur les travaux de tiers, l’auditeur
doit s’assurer que ces travaux fournissent des informations probantes suffisantes et
appropriées, et dont le rapport coût/efficacité est satisfaisant pour les besoins de l'audit.

• Lors de la corroboration des constatations

4.37. Les rapports établis par des tiers peuvent également permettre de corroborer les
constatations ou les conclusions de l’auditeur, ou de les remettre en question. Dans ce
dernier cas, l’auditeur doit examiner les divergences, s’assurer des informations probantes
recueillies par ses soins, examiner de nouveau si son analyse et son interprétation des
informations probantes étaient judicieuses, et documenter clairement toute divergence
subsistante.

4.38. Les principales décisions et conclusions concernant l’utilisation des travaux réalisés par des
tiers doivent être documentées dans les dossiers de travail.

C. Evaluation des résultats des procédures

4.39. L’objectif de l’auditeur qui a recours aux sondages en audit est de disposer d’une base
raisonnable à partir de laquelle il tire des conclusions sur la population dont l’échantillon est
extrait.

Détection des anomalies

4.40. Une anomalie est l'écart entre, d’une part, le montant, le classement, la présentation ou
l’information fournie pour un élément dans les états financiers, et, d’autre part, le montant,
43
 le classement, la présentation ou l’information à fournir exigés pour ce même élément selon
le référentiel d’information financière applicable.

4.41. Lorsque l'auditeur exprime une opinion indiquant si les comptes donnent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle de la situation, les anomalies comprennent également
les ajustements des montants, des classements, de la présentation ou des informations
fournies qui, selon le jugement de l’auditeur, sont nécessaires pour que les comptes
donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle de la situation.

4.42. Les anomalies peuvent résulter d'erreurs ou de fraudes. Le terme «erreur» désigne une
anomalie involontaire dans les états financiers. Le terme «fraude» désigne un
acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une ou
plusieurs personnes responsables de la gouvernance, par un ou plusieurs
membres du personnel ou tiers à l’entité, impliquant des manœuvres dolosives
dans le but d'obtenir un avantage indu ou illégal.

4.43. L'auditeur s'intéresse à deux types d'anomalies intentionnelles: les anomalies résultant de
l’élaboration d’informations financières mensongères et les anomalies résultant d’un
détournement d'actif.

4.44. Les anomalies peuvent résulter :

- d'une inexactitude dans la collecte ou le traitement des données à partir desquelles les
comptes sont établis ;
- de l’omission d'un montant ou d'une information à fournir ;
- d'une estimation comptable incorrecte provenant de l’omission ou d'une interprétation
manifestement erronée de certains faits ;
- de jugements de la direction portant sur des estimations comptables que l'auditeur
considère comme non raisonnables, ou du choix et de l'application de méthodes
comptables que l'auditeur considère comme inappropriées.

Types d'anomalies

4.45. L'auditeur doit faire le cumul des anomalies relevées au cours de l'audit, sauf lorsqu’elles
sont manifestement insignifiantes.

Incidence des anomalies sur l'approche d'audit

4.46. L'auditeur doit se demander s'il est nécessaire de réviser le plan d'enquête et le programme
d'audit lorsque la nature des anomalies relevées et les circonstances de leur survenance sont
révélatrices de l'existence d'autres anomalies qui, ajoutées aux anomalies cumulées au cours
de l'audit, pourraient être significatives.

44
4.47. L'auditeur ne peut se contenter de présumer qu'une anomalie constitue un cas isolé. Des
informations probantes peuvent révéler l'existence d'autres anomalies. Il peut s’agir de cas
où l’auditeur relève qu’une anomalie résulte d'une défaillance du contrôle interne ou de
l’utilisation fréquente, par l’entité, d’hypothèses ou de méthodes d’estimation de la valeur
inappropriées.

4.48. L'auditeur doit également se demander s'il est nécessaire de réviser le plan d'enquête et le
programme d'audit lorsque le cumul des anomalies relevées au cours de l'audit s’approche
du ou des seuils de signification. Dans ce cas, il peut exister un risque, insuffisamment faible
pour être acceptable, que le cumul des éventuelles anomalies non détectées et des
anomalies relevées au cours de l'audit entraîne un dépassement du seuil de signification.

4.49. Des anomalies non détectées peuvent exister en raison de la présence d'un risque lié ou non
à l'échantillonnage.

4.50. La direction doit parfois examiner une catégorie d'opérations, un solde de comptes ou une
information donnée, afin de repérer et de corriger les anomalies qui affectent ces éléments.
Lorsque la direction a examiné une catégorie d'opérations, un solde de comptes ou une
information donnée et qu'elle a corrigé les anomalies détectées, l'auditeur met en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires pour réévaluer le montant des anomalies.

Communication et correction des anomalies

4.51. L'auditeur doit communiquer en temps voulu à la direction, au niveau hiérarchique

approprié, toutes les anomalies dont il a fait le cumul au cours de l'audit et lui demander de
les corriger.

4.52. La communication en temps voulu des anomalies à la direction, au niveau hiérarchique

approprié, est importante dans la mesure où elle permet à cette dernière d'évaluer si les
éléments relevés constituent des anomalies, d’informer l’auditeur en cas de désaccord et de
prendre les mesures nécessaires. Généralement, le niveau hiérarchique approprié de la
direction est celui qui est investi de la responsabilité et de l'autorité pour évaluer les
anomalies et décider des mesures nécessaires.

4.53. Lorsque la direction refuse de corriger une partie ou l’ensemble des anomalies que l’auditeur
lui a communiquées, celui-ci doit prendre connaissance des motifs de ce refus et en tenir
compte lorsqu'il évalue si les comptes, pris dans leur ensemble, sont exempts d'anomalies
significatives.

Évaluation de l'incidence des anomalies non corrigées

4.54. Avant d'évaluer l'incidence des anomalies non corrigées, l'auditeur doit réévaluer le ou les
seuils de signification utilisé(s) lors de la planification et de l'exécution de l'audit, afin de
confirmer s'il(s) reste(nt) approprié(s).
45
 a- Réévaluation des seuils de signification

4.54.1. Trois cas de figure sont possibles s'agissant du taux d'écart ou du taux d'erreur extrapolé à
l’issue des tests d'audit et de leur interprétation :

➢ inférieur au seuil de signification fixé

4.54.2. Les contrôles sont jugés fiables. Les assertions sont considérées comme ayant été
respectées.

➢ inférieur mais proche du seuil de signification

4.54.3. L'auditeur examine le caractère persuasif des résultats du sondage à la lumière d’autres
procédures d'audit et peut collecter des informations probantes supplémentaires
➢ supérieur au seuil de signification

4.54.4. Le fonctionnement des contrôles n'est pas jugé efficace. Les assertions ne sont pas
respectées, ce qui implique un risque d'anomalies significatives ou de non-conformité.

b- Caractère diffus des anomalies non corrigées

4.54.5. L'auditeur doit déterminer si les anomalies non corrigées sont significatives, prises
isolément ou collectivement.

4.54.6. Pour ce faire, l'auditeur prend en considération l’ampleur et la nature des anomalies qui
affectent aussi bien certaines catégories d'opérations, certains soldes de comptes et
certaines informations données que les comptes annuels pris dans leur ensemble, ainsi que
les circonstances particulières de leur survenance.

4.54.7. Avant de prendre en considération l'incidence cumulée des anomalies non corrigées,
l'auditeur examine chacune d’entre elles séparément afin:

c- Importance relative des anomalies non corrigées

4.54.8. L’auditeur doit évaluer son incidence sur les catégories d'opérations, les soldes de comptes
ou les informations données en cause, et de déterminer si, le cas échéant, le seuil de
signification concernant cette catégorie d'opérations, ce solde de comptes ou ces
informations données en particulier a été dépassé;

d- compensation des anomalies non corrigées

4.54.9. L’auditeur doit évaluer s'il convient de compenser les anomalies. Lorsqu’une anomalie prise
isolément est considérée comme significative, il est peu probable qu'elle puisse être
compensée par d'autres anomalies;

e- Prise en compte du jugement professionnel

46
4.54.10. L’auditeur doit évaluer l'incidence sur les états financiers des anomalies qui affectent le
classement.
4.54.11. Pour déterminer si une anomalie dans le classement est significative, il faut faire preuve
de jugement professionnel et évaluer les aspects qualitatifs, par exemple l'incidence de
cette anomalie qui affecte le classement i) sur les différents postes ou sur les sous-totaux,
ou encore ii) sur les ratios clés.

Évaluation des états financiers pris dans leur ensemble

4.55. L'auditeur doit évaluer si les états financiers, pris dans leur ensemble, sont exempts
d'anomalies significatives. Pour ce faire, l'auditeur doit tenir compte aussi bien des résultats de
l'évaluation des anomalies non corrigées que des aspects qualitatifs des pratiques comptables
de l'entité.

a) Aspects qualitatifs et caractère diffus des anomalies non corrigées

4.55.1. Lors de son examen des aspects qualitatifs des pratiques comptables de l'entité, l'auditeur
admet que la direction émet un certain nombre de jugements concernant les montants et
les informations présentés dans les états financiers.
4.55.2. Au cours de ses travaux, l'auditeur doit être attentif au parti pris dont pourrait faire preuve
la direction dans ses jugements. L'auditeur peut conclure que, compte tenu de l'incidence
cumulée du manque de neutralité et des anomalies non corrigées, les états financiers sont,
dans leur ensemble, affectés par des anomalies significatives.

b) Estimations comptables et caractère diffus des anomalies non corrigées

4.55.3. Lorsque l'auditeur évalue si les états financiers sont, dans leur ensemble, affectés par des
anomalies significatives, il tient compte des indices révélateurs de l’existence d’un manque
de neutralité, à savoir, entre autres:
- la correction sélective d’anomalies signalées à la direction au cours de l’audit ;
- un éventuel parti pris de la direction lors de l'élaboration des estimations comptables.

4.56. Si l'auditeur estime, en conclusion, que les états financiers, pris dans leur ensemble,
comportent des anomalies significatives, ou s’il n’est pas en mesure de formuler une
conclusion à cet égard, il doit tenir compte de l’incidence de cette situation dans son rapport.
4.57. Chaque auditeur récapitule l'incidence des différentes anomalies qu'il a constatées sur un
sommaire des ajustements proposés, le chef de mission dissociant ceux que le client accepte
de passer dans ses comptes définitifs et ceux qui devront être pris en compte lors de la
discussion finale des conclusions.

4.58. Après le contrôle des comptes, l’auditeur a acquis la conviction (avec éventuellement des
réserves) que les écritures figurant au grand Livre sont correctes et ne comportent pas
d’anomalies significatives.

47
4.59. Il lui faut, à ce stade, s'assurer que les comptes annuels dans leur ensemble :

- reflètent bien les comptes qu'il a vérifiés (regroupements de comptes...) ;

- contiennent toutes les informations utiles et nécessaires dans l'annexe ;
- sont cohérents ;
- tiennent compte des modifications demandées au cours de l'audit.

II. PHASE DE SYNTHESE DES TRAVAUX DE FIN DE MISSION

4.60. Au cours de cette phase, l'objectif de l’auditeur est d’obtenir des déclarations écrites (ISSAI
1580) qui lui permettent de :

- confirmer que la direction ou, le cas échéant, les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, considère(nt) avoir satisfait à ses (leurs) responsabilités relatives à
l’établissement des états financiers, ainsi qu’à l’exhaustivité des informations fournies à
l’auditeur ;
- corroborer d’autres éléments probants relatifs aux états financiers ou à des assertions
spécifiques
- réagir de manière appropriée aux déclarations écrites fournies ou à l’absence de
déclarations.

4.61. Trois aspects importants caractérisent les différentes déclarations écrites à savoir la lettre
d’affirmation, les déclarations écrites spécifiques concernant les questions importantes et
l’évaluation de la fiabilité des déclarations écrites.

A. Lettre d’affirmation

4.62. C’est la reconnaissance, par la direction, de ses responsabilités. Les déclarations de la

direction concernant ses responsabilités fournissent des éléments probants nécessaires sur la
validité des postulats relatifs aux dites responsabilités, qui sous-tendent l'exécution d'un
audit. L'auditeur doit recueillir des informations probantes attestant que la direction:

- reconnaît sa responsabilité en matière de présentation fidèle des comptes (audits de la

fiabilité des comptes) ou de respect des textes législatifs et réglementaires applicables
(audits de conformité);
- reconnaît sa responsabilité dans la conception, la mise en œuvre et le maintien du
contrôle interne en vue de prévenir ou de détecter et corriger les anomalies ou les cas de
non-conformité significatifs, et indique si elle estime que le contrôle interne est approprié
à cette fin ;
- estime que l'auditeur a eu accès à toutes les informations pertinentes pour l'audit.

48
 B. Déclarations écrites spécifiques concernant des questions importantes

4.63. Une déclaration écrite spécifique peut être nécessaire pour corroborer d’autres informations
probantes, notamment lorsque le jugement, l’intention ou l’exhaustivité sont en cause.

4.64. L’auditeur doit déterminer s’il est nécessaire d’obtenir des déclarations écrites spécifiques
concernant des assertions particulières.

C. Évaluation de la fiabilité des déclarations écrites

4.65. Lorsqu’une déclaration écrite ne concorde pas avec d’autres informations probantes,
l’auditeur doit en déterminer les raisons et, en cas de doute, reconsidérer la fiabilité de
toutes les autres déclarations écrites éventuellement recueillies et prendre des mesures
appropriées (par exemple, revoir l'évaluation des risques et les procédures d'audit).

4.66. Lorsque l’auditeur n’est pas convaincu de l'engagement de la direction à promouvoir la

compétence, la communication et le respect des valeurs d’éthique et d’intégrité, ou de sa
diligence, il doit en évaluer l’incidence sur la fiabilité des déclarations écrites.

4.67. S’il juge que les déclarations écrites concernant les responsabilités de la direction ne sont pas
fiables, l’auditeur doit en évaluer l’incidence sur le rapport d’audit.

4.68. L'auditeur doit faire état de l’impossibilité d'exprimer une opinion sur les états financiers:

- s'il conclut qu'il existe des doutes suffisants concernant l'intégrité de la direction, tels
qu'ils mettent en cause la fiabilité des déclarations écrites ;
- si la direction ne fournit pas les déclarations écrites.

III. PHASE DE VALIDATION DES CONSTATATIONS D’AUDIT (ISSAI

1260)

4.69. Au cours de cette phase, les objectifs de l'auditeur sont de:

- fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise des

observations d’audit pertinentes pour ces personnes au regard de leur responsabilité
(ISSAI 1260);
- communiquer de façon appropriée à la direction ou aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise les faiblesses du contrôle interne relevées qui sont
uffisamment importantes pour mériter leur attention (ISSAI 1265).

4.70. Une constatation d’audit est soit une anomalie, un écart, un manquement, ou une faiblesse
justifiée par les diligences d’audit mises en œuvre.

Types de constatations d’audit (contrôle interne et comptes)

49
4.71. L’auditeur doit transmettre à la direction, en temps opportun, les constatations importantes
(examen des comptes), y compris les faiblesses significatives affectant le contrôle interne.

Etablissement du relevé de constatations préliminaires

4.72. L'auditeur présente ses constatations sous la forme d'un relevé de constatations
préliminaires adressé à l'entité auditée. L'objectif est d'arrêter définitivement les faits qui
constitueront la matière première sur laquelle reposera le rapport final.
4.73. Des faits correctement «validés» sont essentiels à l’établissement d’un rapport bien fondé et
permettent donc de réduire les délais nécessaires pour s’entendre sur le rapport final avec
l’entité auditée.

4.74. Un relevé de constatations préliminaires doit être adressé à l'entité auditée au terme de la
mission. L'entité auditée est invitée à répondre à ce relevé. L'auditeur doit analyser cette
réponse et s’assurer que les points valables soulevés par l'entité auditée sont pris en
considération lors de l'établissement du rapport final.

Etablissement du relevé des constatations définitives

Les objectifs de l’auditeur sont :

- de communiquer clairement aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise les
responsabilités qui incombent à l’auditeur au regard de l'audit des états financiers, et de
donner une vue d'ensemble de l'étendue des travaux d’audit et du calendrier de
réalisation prévus ;
- d'obtenir des personnes constituant le gouvernement d’entreprise des informations
pertinentes pour l’audit ;
- de fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise ses
observations résultant de l’audit.

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 Annexe : Prise en compte des travaux de l'auditeur interne

L’objectif de l’auditeur externe est de prendre connaissance de la fonction d’audit interne et de

déterminer si les activités de celle-ci sont utiles pour la planification et l’exécution de son propre
audit et, dans l’affirmative, de définir leur incidence sur les procédures qu’il met en œuvre.

Lorsqu’il acquiert une connaissance du contrôle interne, l’auditeur externe doit également acquérir
une connaissance de la fonction d'audit interne, notamment de sa position dans l’organisation et
de l’étendue de ses responsabilités.

A ce titre, il doit:
- lors de la phase de planification de l'audit, prendre contact avec la fonction d'audit interne
concernée pour vérifier si l'audit interne a programmé ou réalisé des tests d'audit
spécifiques relatifs aux comptes, le but étant d'éviter les cas de double emploi et
d'augmenter l'efficience de l'audit;
- assurer le suivi des rapports élaborés par la structure d'audit interne s’agissant de la
fiabilité des comptes (par exemple en matière de rapprochement et d'apurement des
comptes), afin d'évaluer les risques potentiels mis au jour et les mesures correctrices prises
(ou à prendre) ;
- tenir compte de l'importance relative et des risques associés, ainsi que du caractère
subjectif des informations probantes, l’auditeur doit examiner les aspects suivants:
• l’objectivité et les compétences techniques du personnel de l’audit interne;
• le degré de conscience professionnelle dont il fait preuve;
• l’incidence de toute pression exercée par la direction sur l’audit interne.

Lorsqu’il utilise les travaux de l’audit interne, l’auditeur externe doit mettre en œuvre des
procédures permettant d’en évaluer le caractère adéquat, en tenant compte de l’étendue des
travaux et en examinant si l’évaluation qu’il a faite de la fonction d’audit interne reste valable.

L’auditeur externe apprécie en particulier si :

- les personnes effectuant les travaux disposent des compétences et de l’expertise requises;
- les travaux sont supervisés, passés en revue et documentés;
- les informations probantes recueillies sont suffisantes, pertinentes et fiables;
- les conclusions dégagées sont appropriées et si les rapports établis sont conformes aux travaux
réalisés;
- les exceptions et les points inhabituels relevés par l’audit interne ont été correctement traités.

51
L’auditeur doit également :
- se procurer et examiner le programme de travail du service d'audit interne relatif à l’exercice
concerné afin d'évaluer si les résultats de certains de ses audits peuvent être pris
considération, ce qui permettrait d'éviter des chevauchements ;
- revoir les rapports élaborés par le service d'audit interne sur certains aspects des comptes, le
cas échéant, et examiner dans quelle mesure l'entité auditée a pris les mesures nécessaires
pour suivre les recommandations formulées.

Source : Manuel de mise en œuvre des ISSAI en audit financier

52
Annexe : Événements postérieurs aux travaux d’audit

Le contrôle des comptes se déroule dans les mois qui suivent la date de clôture de l'exercice.
Entre la date de clôture des comptes et la date de signature du rapport, des événements peuvent
se produire qui ont une incidence significative sur la situation financière et/ou les résultats de
l'entité.

On distingue généralement :

- les événements qui trouvent leur origine avant la date de clôture (par exemple : la faillite
définitive d'un client douteux), qui fournissent donc des éléments complémentaires pour
l'évaluation des comptes, et qui peuvent entraîner des ajustements.
- les événements spécifiques de l'exercice suivant (par exemple, incendie de l'usine qui
pourrait faire l'objet d'une note, dans l'annexe.)

L’auditeur doit poursuivre la recherche des événements postérieurs au bilan jusqu'à la date de
signature effective du rapport.

Les objectifs de l'auditeur sont de :

- recueillir des éléments probants suffisants, pertinents et fiables pour déterminer si les
événements survenus entre la date des états financiers et la date de son rapport et ayant
une incidence significative sur les états financiers ont fait l’objet d’un traitement approprié
dans les états financiers ;
- traiter de manière appropriée les événements dont il a eu connaissance après la date de son
rapport et qui ont une incidence significative sur les états financiers.
Les événements postérieurs aux travaux d'audit sont des événements favorables ou défavorables
qui:
- surviennent entre la date du bilan et la date du rapport de l'auditeur; ou
- sont découverts après la date du rapport de l’auditeur, mais avant celle de la publication des
états financiers; ou
- sont découverts après la date de publication des états financiers.

Les événements inclus dans l’une de ces catégories peuvent soit contribuer à fournir des
informations probantes relatives aux situations existantes à la date du bilan (si ces informations
sont significatives, un ajustement des comptes est nécessaire) soit être révélateurs de situations
apparues après la date du bilan (si ces informations sont significatives, elles doivent être
présentées dans les comptes).
Source : Manuel de mise en œuvre des ISSAI en audit financier

53
 CHAPITRE V : ELABORATION ET COMMUNICATION DU RAPPORT
D’AUDIT FINANCIER

INTRODUCTION
5.1. Le rapport d'audit, préparé sur la base d'éléments probants suffisants et appropriés
collectés par les auditeurs au moyen de procédures d'audit, est le produit final de
l'ensemble du processus d'audit.
5.2. Il est un support dans lequel sont consignés l’ensemble des constats,
recommandations et/ou opinions formulés sur des états financiers à l’issue d’une
mission d’audit.

5.3. Les objectifs du rapport, sont d’une part, de mettre à la connaissance des
utilisateurs (les dirigeants de l’entité auditée, ministère de tutelle, parlement, etc.)
les résultats de la mission d’audit, d’autre part, d’amener le destinataire du rapport à
prendre les mesures nécessaires pour redresser les anomalies constatées ou de
mettre fin à des pratiques irrégulières.

5.4. L’alinéa 2 de l’article 241 de l’ordonnance 015/PR/2018 dispose que la Chambre

arrête alors définitivement le rapport dans lequel elle exprime son avis sur la
régularité et la sincérité des comptes et bilans, propose, le cas échéant, les mesures
correctives qu’elle estime devoir y être apportées et porte son avis sur la qualité de
la gestion.

5.5. Ce chapitre présente successivement le processus de rédaction du rapport d’audit

financier et comptable
I. PROCESSUS DE REDACTION DU RAPPORT D’AUDIT

5.6. La rédaction du rapport d’audit suit généralement les différentes étapes suivantes :

Figure n° : Processus de rédaction du rapport d’audit financier

Préparation de
Finalisation du
la rédaction du
rapport
rapport

Rédaction du Elaboration du
rapport plan du rapport

54
 A. Préparation à la rédaction

5.7. Cette étape permet à l’auditeur :

- de s’assurer de l’existence de tous les éléments nécessaires pour étayer son
rapport ;
- de revoir son dossier de travail et le dossier permanent ;
- de délimiter les aspects qui méritent plus d’investigations et ceux qui n’ont pas été
suffisamment appuyés de justifications.
5.8. Tous ces éléments sont discutés entre les membres de l’équipe d’audit et le
superviseur de la mission ou avec les responsables de l’entité auditée avant de
clôturer la mission d’audit.

B. Elaboration du plan du rapport

5.9. Le plan du rapport est un outil de base pour la rédaction du rapport.

5.10. Le plan doit être structure de sorte à permettre à établir le rapport afin qu’il puisse
répondre aux objectifs de la mission de façon claire et structurée.

C. La rédaction du projet de rapport

5.11. Le rapport d'audit, qui est préparé sur la base d'éléments probants suffisants et
appropriés collectés par les auditeurs au moyen de procédures d'audit performantes,
est le produit final de l'ensemble du processus d'audit.
5.12. La rédaction du projet de rapport se fait, en pratique, parallèlement à la réalisation
de la mission.
5.13. A la fin de la phase d’exécution, l’auditeur dispose d’un ensemble d’éléments qu’il
doit exploiter, agencer pour aboutir à son rapport d’audit. Il s’agit notamment :
- des feuilles de travail relatives aux observations et aux comptes rendus des
entrevues ;
- des constatations et conclusions ou suggestions, le cas échéant ;
- des pièces justificatives et tous autres éléments de preuves collectés lors de la
mission ;
- des réponses et pièces fournies par l’entité auditée.
5.14. Après avoir procédé à l’évaluation des résultats, l’auditeur est appelé à rédiger son
projet de rapport de façon exhaustive, les constatations retenues.

D. Finalisation

5.15. La finalisation du rapport consiste à :

- relire le rapport puis détecter les interrogations que présentent certains faits ou
aspects du rapport ;
- arrêter la liste des points nécessitant un éclaircissement ;
55
 - vérifier l’enchaînement logique de l’exposé des faits et des paragraphes successifs ;
- s’assurer, que tous les faits exposés sont suffisamment appuyés de preuves et qu’il
n’y ait pas de contradiction, tout au long du rapport, entre les développements des
faits exposés ;
- soigner enfin la forme du rapport : ponctuation, orthographe, vocabulaire, équilibre
entre les différentes parties du rapport, etc.

II. FORMULATION DE l’OPINION

5.16. La formulation de l’opinion consiste pour l’auditeur de donner son avis sur les états
financiers soumis à l’audit.

5.17. L’opinion de l’auditeur est présentée d’une façon concise et normalisée; elle
expose les résultats obtenus au terme d’un large éventail de tests et de diverses
opérations d’audit.
5.18. L’auditeur est tenu d’indiquer s’il y a conformité des opérations aux dispositions
législatives et réglementaires en vigueur et de signaler, le cas échéant, les
insuffisances des mécanismes de contrôle, les actes illégaux et les fraudes.
5.19. L’auditeur examine ou évalue les conditions suivantes lorsqu'il formule une opinion
sur les états financiers :
- les états financiers sont-ils ou non préparés à tous égards importants,
conformément au RIF applicable ;
- les états financiers dans leur ensemble sont-ils exempts d'inexactitudes
significatives dues à la fraude ou à une erreur.
5.20. L’opinion de l’auditeur se fonde sur les éléments probants collectés qui doivent être
suffisants et appropriés, et le caractère significatif des anomalies non corrigées
prises individuellement ou collectivement.

5.21. Il existe deux types d'opinion d'audit :

- Opinion non modifiée
- Opinion modifiée

• Opinion non modifiée

5.22. L'opinion d'audit n'est pas modifiée lorsque l'auditeur conclut que les états
financiers donnent une image fidèle (ou sont présentés fidèlement, à tous égards
importants) conformément au référentiel d’information financière applicable.
5.23. Le libellé du paragraphe d'opinion du rapport de l'auditeur dépendra du type de
référentiel d’information utilisé par l'entité dans la préparation des états financiers, à
savoir le cadre de présentation fidèle ou le cadre de conformité.
5.24. Lorsque les états financiers sont préparés conformément à un cadre de conformité,
l'auditeur n'est pas tenu d'évaluer s'ils respectent une présentation fidèle (ISSAI
1700.19).

56
 • Opinion modifiée

5.25. Selon l’ISSAI 1700.17 l’auditeur doit modifier l'opinion dans son rapport s’il :
- conclut que, sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers dans
leur ensemble ne sont pas exempts d'inexactitudes importantes (désaccord) mais
n'ont pas de caractère diffus dans les états financiers (par exemple, désaccord
avec les méthodes comptables utilisées par l'entité ou les opérations comptables
effectuées dans les livres comptables) ;
- est incapable d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés (sur lesquels
fonder son opinion) pour conclure que les états financiers dans leur ensemble ne
comportent pas d'inexactitudes significatives (par exemple, une limite comme le
manque d'accès à certains domaines des documents d’opération comptable ou le
défaut de la direction de produire des documents à l'intention de l'auditeur).
5.26. L’opinion modifiée peut revêtir le caractère d’une opinion avec réserve, d’une
opinion défavorable ou de l’impossibilité d’exprimer une opinion.

✓ Opinion avec réserve

5.27. Une opinion avec réserve est émise lorsque :
• l'auditeur conclut, après avoir recueilli des éléments suffisants et appropriés, que
les anomalies sont significatives mais n’ont pas de caractère diffus ; ou
• l'auditeur n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur lesquels fonder son opinion, mais conclut que les incidences
éventuelles sur les états financiers d’anomalies non détectées pourraient être
significatives mais ne pas avoir de caractère diffus.

5.28. Lorsque l'auditeur exprime une opinion avec réserve en raison d'une anomalie
significative dans les états financiers, il doit indiquer dans le paragraphe d'opinion
que, à son avis, sous réserve de la (des) question(s) décrite(s) dans le paragraphe «
Justification de l'opinion avec réserve » :
a) les états financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs
(ou donnent une image fidèle), conformément au référentiel comptable
applicable lorsque celui-ci est un référentiel reposant sur le principe de
présentation sincère ; ou
b) les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable applicable lorsque celui-ci est un
référentiel reposant sur le concept de conformité.
5.29. Le libellé et les expressions utilisés dans le paragraphe de l'opinion avec réserve du
rapport de l’auditeur sont déterminés selon que le référentiel d'information
financière applicable est un cadre de présentation fidèle ou un cadre de conformité.
En cas d'impossibilité d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés,
l’auditeur est tenu de modifier le paragraphe sur la responsabilité de l’auditeur dans
son rapport.

57
 ✓ Opinion défavorable

5.30. Une opinion défavorable est exprimée lorsque l'auditeur conclut, après avoir recueilli
des éléments probants suffisants et appropriés, que des anomalies ont à la fois une
incidence significative et un caractère diffus dans les états financiers.
5.31. Dans ce cas, l’auditeur doit indiquer dans le paragraphe d'opinion que, à son avis,
en raison de l'importance de la (des) question(s) décrites dans le paragraphe de
justification de l'opinion défavorable :
a) les états financiers ne présentent pas sincèrement (ou ne donnent pas une image
fidèle), conformément au référentiel comptable applicable, lorsque celui-ci est un
référentiel reposant sur le principe de présentation sincère; ou
b) les états financiers n'ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable applicable, lorsque celui-ci est un
référentiel reposant sur le concept de conformité.

✓ Refus de certifier ou d’attester

5.32. Lorsque l’auditeur ne peut pas exprimer une opinion sur l’ensemble des états
financiers parce que le désaccord est trop profond pour qu’il puisse émettre une
opinion avec réserve, il refuse de les certifier. Les termes de cette déclaration
doivent exprimer clairement que les états financiers ne sont pas présentés d’une
façon fidèle et spécifier avec netteté et précision tous les points de désaccord.

5.33. L’auditeur formule un refus de certifier ou d’attester pour désaccord lorsqu’il a

détecté au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que
celles-ci n’ont pas été corrigées, et que :
- soit les incidences sur les comptes des anomalies significatives ne peuvent être
clairement circonscrites ;
- soit la formulation d’une réserve n’est pas suffisante pour permettre à
l’utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

5.34. Lorsque l’auditeur précise les motifs du refus de certifier pour désaccord, il quantifie,
lorsque cela est possible, les incidences sur les comptes des anomalies significatives
identifiées et non corrigées.

5.35. L’auditeur formule un refus de certifier ou d’attester pour limitation lorsqu’il n’a pas
pu mettre en oeuvre toutes les procédures d’audit nécessaires pour fonder son
opinion sur les comptes, et que:
- soit les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux ne peuvent être
clairement circonscrites ;
- soit la formulation d’une réserve n’est pas suffisante pour permettre à
l’utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
5.36. L’auditeur formule un refus de certifier ou d’attester pour incertitudes lorsqu’il est
dans l’impossibilité d’exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont
58
 les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.

III. FORME ET CONTENU DU RAPPORT D’AUDIT

5.37. Un rapport d’audit financier visant à formuler une opinion sur les états financiers,
dans tous leurs aspects significatifs, contient, au moins les éléments suivants :
• Un titre qui indique clairement qu'il s'agit du rapport de la Chambre;
• Le (s) destinataires (s) du rapport précisé(s) par les dispositions des articles
242 à 243 de l’ordonnance 015/PR/2018;
• Un paragraphe d'introduction qui :
- identifie l'entité dont les états financiers ont été contrôlés ;
- mentionne que les états financiers ont été contrôlés ;
- donne l'intitulé de chacun des états compris dans les états financiers ;
- renvoie au résumé des principales méthodes comptables et aux autres
informations explicatives ;
- précise la date de clôture ou la période couverte par chacun des états
compris dans les états financiers.
• Une section intitulée « Responsabilité de la direction relative aux états
financiers », qui explique que la responsabilité de la direction est d'établir des
états financiers conformément au référentiel d'information financière applicable et
d'exercer les contrôles internes qu'elle estime nécessaires pour permettre
l'établissement d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives,
que celles-ci soient dues à des fraudes ou à des erreurs ;
• Une section intitulée « Responsabilité de l'auditeur », qui explique que la
responsabilité de l'auditeur est d'exprimer une opinion sur les états financiers sur
la base de son audit.
• Une section intitulée « Opinion », dans laquelle le conseiller rapporteur utilise
l’une des formulations suivantes pour exprimer une opinion non modifiée sur des
états financiers établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de
présentation fidèle :
- les états financiers présentent fidèlement, dans tous leurs aspects
significatifs, … conformément au [référentiel d'information financière
applicable]; (Opinion non modifiée)
- les états financiers donnent une image fidèle de … conformément au
[référentiel d'information financière applicable].
• Si nécessaire ou si l’auditeur le décide, une section intitulée « Rapport sur
d’autres obligations légales et réglementaires » – ou tout autre intitulé
approprié selon le contenu de cette partie du rapport – et couvrant d’autres
obligations complémentaires à celles normalement prévues dans un rapport
d’audit sur les états financiers ;
• La signature du conseiller rapporteur ;
• La date à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés
59
 pour fonder son opinion sur les états financiers, y compris ceux montrant que :
- tous les états qui composent les états financiers, y compris les notes y
afférentes, ont été établis ;
- les personnes chargées de l'établissement de ces états financiers ont déclaré
qu'elles en prenaient la responsabilité.

ANNEXE N° : MODELE DE RAPPORT DE L’AUDITEUR EMIS A LA SUITE D’UN AUDIT

D’ETATS FINANCIERS EXPRIMANT UNE OPINION SANS RESERVE

ATTESTATION DE L’AUDITEUR

(Destinataire visé)

Rapport sur les états financiers :

Nous avons effectué l’audit des états financiers ci-joints de l’entité …, comprenant le bilan au 31
décembre 20…, ainsi que le compte de résultat et le tableau financier des ressources et des
emplois et états annexés clos à cette date.

Nous avons effectué notre audit et nos travaux de d’audit selon les Normes Internationales d’Audit
(International Standards on Auditing, ISA) (ou selon les normes et pratiques nationales
applicables) et conformément aux règles et principes édictées par le guide d’audit comptable et
financier applicable aux structures de contrôle publiques. Ces normes requièrent que l’audit soit
planifié et réalisé en vue d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers ne comportent
pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants
justifiant les données chiffrées et les informations contenues dans les états financiers. Un audit
consiste également à apprécier les méthodes comptables suivies et les estimations significatives
retenues par la direction, ainsi que la présentation des états financiers pris dans leur ensemble.
Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l’expression de notre opinion.

À notre avis :

(a) les états financiers donnent une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs) la situation financière de la société au 31 décembre
20…, ainsi que du (le) résultat de ses opérations et des (les) flux de trésorerie pour
l’exercice clos à cette date, conformément à ... (et en conformité avec ...).

Signature de l’auditeur

Date du rapport d’audit

Coordonnées de l’auditeur et de la structure de

contrôle

60
ANNEXE N° : MODELE DE RAPPORTS DE L’AUDITEUR CONDUISANT A L’EXPRESSION
D’UNE OPINION AVEC RESERVE, OU A L’IMPOSSIBILITE D’EXPRIMER UNE OPINION

Limitation de l’étendue des travaux – Opinion avec réserve

Nous avons effectué l’audit … (le reste de la formulation est identique).

Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.

À l’exception de la question évoquée au paragraphe ci-après, nous avons effectué notre audit
selon les …..(le reste de la formulation est identique).

Nous n’avons pas assisté à la prise d’inventaire physique des stocks au 31 décembre 20…, cette
date étant antérieure à notre nomination en tant qu’auditeur de l’entité.

En raison de la nature des documents conservés par l’entité, nous n’avons pas été en mesure
d’auditer, par d’autres procédures d’audit, les quantités en stock à cette date.

À notre avis, sous réserve de l’incidence des ajustements qui auraient pu, le cas échéant, se
révéler nécessaires si nous avions été en mesure d’auditer les quantités physiques en stock, les
états financiers donnent une image fidèle de …...

Limitation de l’étendue des travaux – Impossibilité d’exprimer une opinion

«Nous avons été nommés pour procéder à l’audit des états financiers ci-joints de l’entité…,
comprenant le bilan au 31 décembre 20…, ainsi que le compte de résultats et l’état des flux de
trésorerie pour l’année se terminant à cette date, et des notes annexes incluant la description des
principes comptables majeurs suivis et d’autres informations explicatives.

(Omettre le paragraphe traitant de la responsabilité de l’auditeur).

(Le paragraphe décrivant l’étendue des travaux d’audit sera soit omis, soit adapté aux
circonstances).

Ajouter un paragraphe décrivant la limitation de l’étendue des travaux, par exemple : « Nous
n’avons pas pu assister à la prise d’inventaire physique de tous les stocks, ni confirmer les comptes
à recevoir, en raison des limitations imposées à l’étendue de nos travaux par l’entité.

En raison de l’importance des limitations de l’étendue de nos travaux exposées au paragraphe qui
précède, nous ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion sur les états financiers. »

Désaccord sur les méthodes comptables – Caractère inapproprié des méthodes retenues – Opinion
avec réserve

Nous avons effectué l’audit … (le reste de la formulation est identique).

ANNEXES

Annexes

Notre responsabilité est d’exprimer … (le reste de la formulation est identique).

61
Ainsi que l’indique la Note X de l’annexe aux états financiers, aucun amortissement n’a été
enregistré dans les états financiers ce qui, à notre avis, n’est pas conforme à la réglementation
comptable en vigueur. La dotation aux amortissements pour l’exercice clos le 31 décembre 20…,
calculée sur une base linéaire en appliquant un taux annuel de 5% pour les constructions et de
20% pour le matériel, devrait s’élever à xxx. En conséquence, les immobilisations corporelles
devraient être réduites du montant de l’amortissement cumulé s’élevant à xxx et le report à
nouveau déficitaire ainsi que la perte repentie doit être augmentée de xxx et de xxx,
respectivement.

À notre avis, sous réserve de l’incidence sur les états financiers de la question évoquée au
paragraphe précédent, ceux-ci donnent une image fidèle de …. (le reste de la formulation est
identique).

Désaccord sur les méthodes comptables – Information fournie dans les états financiers non
adéquate - Opinion avec réserve.

Nous avons effectué l’audit de … (le reste de la formulation est identique).

Notre responsabilité est d’exprimer … (le reste de la formulation est identique).

Le ………. 20…, l’entité a émis un emprunt obligataire d’un montant en principal d’un montant de
………….. FCFA dans le but de financer l’acquisition d’équipements. Le contrat d’émission limite

le paiement des dividendes futurs au montant des bénéfices réalisés après le 31 décembre 20…. A
notre avis, la mention de cette information en note annexe aux états financiers est exigée par ….

À notre avis, sous réserve de l’omission de l’information mentionnée au paragraphe précédent, les
états financiers donnent une image fidèle de … (le reste de la formulation est identique).

Désaccord sur les méthodes comptables – Information fournie dans les états financiers non
adéquate – Opinion défavorable.

Nous avons effectué l’audit de … (le reste de la formulation est identique).

Notre responsabilité est d’exprimer … (le reste de la formulation est identique).

(Paragraphe(s) décrivant le désaccord).

À notre avis, en raison de l’incidence des questions évoquées au(x) paragraphe(s) qui précède(nt),
les états financiers ne donnent pas une image fidèle de (ou «ne présentent pas sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs») la situation financière de l’entité … au 31 décembre 20…, ainsi que
de la performance financière et des (les) flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date.

62
 Ce document a été produit avec le soutien financier de l’Union européenne.
Son contenu relève de la seule responsabilité de la Chambre des Comptes et ne reflète pas
nécessairement les opinions de l’Union européenne

63