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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU

DIPLOME NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE
APPROCHE D’AUDIT AU SEIN D’UNE CONCESSION DE

SERVICE PUBLIC
Illustration à un service de distribution d’éléctricité, d’eau et
d’assainissement
Auteur : M. Abdellah EL BITAR
Membres du jury :
Président : M. Gilles GUILLAUME - Directeur Général de la REDAL
Directeur de recherche : M. Samir AGOUMI - Expert Comptable DPLE
Suffragants : M. Mohamed EL KHALIFA - Expert Comptable DPLE

M. Mohamed BOUMESMAR - Expert Comptable DPLE
Novembre 2006
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
PLAN DU MEMOIRE
1
SOMMAIRE
NOTE DE SYNTHESE.........................................................................6
INTRODUCTION ...............................................................................11
Première Partie : Présentation du cadre juridique, comptable et fiscal
des concessions de service public et mise en évidence des zones de
risque....................................................................................................17
Chapitre I : Cadre juridique du contrat de concession ......................................................... 18
Section I : Notions générales............................................................................................ 18
1.1 Notion de service public......................................................................................... 18
1.2 La gestion déléguée ................................................................................................ 19
1.3 La concession de service public ............................................................................. 21
1.3.1 Définition ........................................................................................................ 21
1.3.2 Eléments constitutifs (critères qualificatifs) de la concession de service public
.................................................................................................................................. 22
Section II : Distinction entre le contrat de concession et les contrats voisins.................. 23
2.1 Les autres contrats de délégation de service public ............................................... 23
2.1.1 L’affermage ..................................................................................................... 23
2.1.2 La régie intéressée ........................................................................................... 24
2.1.3 La gérance ....................................................................................................... 24
2.2 Les marchés publics ............................................................................................... 25
Section III : Caractéristiques du contrat de concession de service public........................ 27
3.1 Divergence des objectifs des parties ...................................................................... 27
3.1.1 L’objectif du concédant................................................................................... 27
3.1.2 L’objectif du concessionnaire ......................................................................... 27
3.2 Interdépendance des droits et des obligations des parties ...................................... 27
3.2.1 Droits et obligations du concessionnaire......................................................... 27
3.2.2 Droits et obligations du concédant .................................................................. 28
3.3 Equilibre de la concession...................................................................................... 29
3.4 Documents de la concession................................................................................... 30
3.4.1 Le contrat et ses annexes ................................................................................. 30
3.4.2 Le cahier des charges ...................................................................................... 31
3.5 Fin de la concession ............................................................................................... 32
3.5.1 Extinction normale du contrat ......................................................................... 32
3.5.2 Extinction anticipée du contrat........................................................................ 32
Chapitre II : Cadre comptable et fiscal des concessions ...................................................... 34
Section I : Présentation du cadre comptable et ses insuffisances..................................... 34
1.1 Insuffisances de la réglementation en France ........................................................ 34
1.2 Insuffisances de la réglementation et apports du CNC au Maroc ......................... 38
1.3 Traitement comptable selon les normes internationales......................................... 41
1.3.1 Nouvelles perspectives .................................................................................... 41
1.3.2 Apports des projets d’interprétation ................................................................ 42
Section II : Présentation du cadre fiscal et ses insuffisances ........................................... 44
2.1 En matière d’impôt sur les sociétés :...................................................................... 44
2.2 En matière de taxe sur la valeur ajoutée................................................................. 48
2.3 En matière d’impôt sur le revenu ........................................................................... 49
2.4 En matière de Patente ............................................................................................. 50
2
2.5 En matière de taxe urbaine et taxe d’édilité ........................................................... 50

Section III : Difficulté de présentation de la réalité économique de l’activité de la
concession ........................................................................................................................ 53
3.1 Le droit d’exploitation du service public ............................................................... 53
3.1.1 Difficulté d’évaluation en cas d’absence de flux financiers............................ 53
3.1.2 Distinction avec d’autres redevances .............................................................. 54
3.2 Distinction des patrimoines du concessionnaire et du concédant .......................... 54
3.2.1 Les différentes catégories de biens.................................................................. 54
3.2.2 Problématique de la comptabilisation à l’actif des biens du domaine de la
concession ................................................................................................................ 56
3.3 Réalité du résultat................................................................................................... 57
3.3.1 Impact des charges différées ........................................................................... 58
3.3.2 Impact des provisions...................................................................................... 59
3.4 Traitement comptable de la fin de la concession ................................................... 60
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................61
Deuxième Partie : Proposition d’une approche d’audit au regard des
incidences des zones de risques identifiés...........................................63
Chapitre I : Contrôle du respect des obligations juridiques ................................................ 65
Section 1 : Vérification de la qualification du contrat de concession .............................. 65
1.1 Risques liés à une mauvaise qualification.............................................................. 65
1.2 Démarche de qualification d’un contrat de concession.......................................... 66
Section II : Contrôle du respect des obligations............................................................... 68
2.1 Risques liés au non respect des obligations ........................................................... 68
2.2 Contrôles à mettre en œuvre................................................................................... 69
2.2.1 Contrôle des obligations de service public...................................................... 69
2.2.2 Contrôle de l’application des clauses contractuelles....................................... 71
Section 3 : Contrôle des aspects particuliers aux concessions ......................................... 74
3.1 La procédure d’attribution...................................................................................... 74
3.2 Les prestations intragroupes................................................................................... 74
3.3 Suivi des comptes de l’autorité délégante .............................................................. 76
3.3.1 Compte fonds de travaux................................................................................. 76
3.3.2 Compte spécial ................................................................................................ 78
3.4 Subventions reçues du concédant........................................................................... 79
Chapitre II : Audit des spécificités comptables des concessions ......................................... 82
Section 1 : L’évaluation des immobilisations .................................................................. 82
1.1 Les droits d’entrée .................................................................................................. 82
1.1.1 Problématique d’audit ..................................................................................... 82
1.1.2 Approche d’audit proposée ............................................................................. 83
1.2 Audit des immobilisations par nature..................................................................... 84
1.2.1 Les biens propres ou de reprise ....................................................................... 84
1.2.2 Les biens de retour .......................................................................................... 85
1.3 L’incorporation des charges financières au coût d’entrée...................................... 90
1.3.1 Règles d’application ........................................................................................ 90
1.4 Les charges différées .............................................................................................. 92
1.4.1 Principe............................................................................................................ 92
1.5 L’amortissement de caducité.................................................................................. 93
1.5.1 Traitement de l’amortissement de caducité..................................................... 93
3
1.5.2 Application de l’amortissement de caducité et de l’amortissement pour

dépréciation .............................................................................................................. 95
1.5.3 Risques d’audit et approche proposée ............................................................. 96
Section 2 : Les provisions pour renouvellement et grosses réparations........................... 98
2.1 Principes comptables et fiscaux ............................................................................. 98
2.1.1 Provision pour renouvellement ....................................................................... 98
2.1.2 Provision pour grosses réparations.................................................................... 100
2.2 Méthodologie d’audit proposée............................................................................ 101
2.2.1 Risques identifiés .......................................................................................... 101
2.2.2 Approche d’audit proposée ........................................................................... 102
Section 3 : La problématique de la fin de la concession ................................................ 104
3.1 Les conséquences de la fin de la concession........................................................ 104
3.1.1 Cas de non prolongation de la durée du contrat ............................................ 104
3.1.2 Cas de prolongation de la durée du contrat ................................................... 105
3.2 Approche d’audit proposée .................................................................................. 106
3.2.1 Cas de non prolongation de la durée de la concession .................................. 106
3.2.2 Cas de prolongation de la durée de la concession ......................................... 107
Chapitre III : Proposition d’un plan d’audit adapté à la concession de service public ...... 109
Section 1 : Les différentes étapes d’un audit.................................................................. 109
Section 2 : Synthèse de la démarche d’audit proposée .................................................. 110
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE .............................................118
CONCLUSION GENERALE ...................................................................120
BIBLIOGRAPHIE.............................................................................123
LEXIQUE ..........................................................................................128
ANNEXES.........................................................................................131
4
NOTE DE SYNTHESE
5
NOTE DE SYNTHESE
L’acte d’Algesiras de 1906 constitue, pour le Maroc, le début de l’intervention des

sociétés étrangères dans le cadre de concessions couvrant plusieurs champs d’intervention
(transport, exploitation portuaire et production et distribution de l’eau potable).
Avec l’indépendance du pays, la place des concessions dans le tissu économique s’est
trouvée diminuée avec la reprise par l’Etat de ces concessions en créant plusieurs offices
et établissements publics.
Par la suite, la mise en place de la décentralisation et le désengagement de l’Etat a

favorisé l’essor des contrats de délégation de service public. C’est ainsi qu’au cours de la
dernière décennie, ce mode de gestion est réapparu et l’intensification du recours aux
services d’entreprises privées a été confirmée dans plusieurs domaines comme la gestion
des autoroutes, l’exploitation de la centrale thermique de Jorf Lasfar ou la collecte des
ordures ménagères, ainsi que la distribution de l’électricité, de l’eau et l’assainissement
dans plusieurs villes. Ceci se confirme avec la présence de groupes spécialistes dans leur
domaine, comme VEOLIA ENVIRONNEMENT et LA LYONNAISE DES EAUX qui
gèrent actuellement prés de 70% du service d’électricité, d’eau et d’assainissement au
Maroc.
Ce renouveau s’explique par la réussite de ce mode de gestion déléguée qui a été repris
dans le monde entier, grâce notamment à la Banque Mondiale qui l’utilise fréquemment
comme moyen d’action au sein des pays en voie de développement.
Le renouveau pour ce mode de gestion a nécessité des mesures d’accompagnement,

notamment pour la mise en place:
• d’un cadre législatif et réglementaire propre et adapté,

• d’un cadre comptable spécifique à même de traduire clairement les droits et
obligations des parties contractantes,
• d’un cadre fiscal spécifique et approprié pour encourager l’investissement le plus
souvent lourd dans des domaines à priorité sociale.
A ce titre, le Conseil National de la Comptabilité réuni en Assemblée plénière en mai

2005, a émis un avis sur les modalités de comptabilisation des opérations spécifiques aux
entreprises concessionnaires dans un document dénommé « normes comptables
applicables aux concessions de services publics ».
Le législateur a aussi adopté en février 2006 un nouveau texte relatif à la gestion déléguée
des services publics, qui vise à maîtriser ce mode de gestion.
L’intervention de L’Expert Comptable en tant qu’auditeur légal ou contractuel, étant

fréquente au sein des entreprises concessionnaires de service public, il est important au
travers de ce mémoire, de proposer une réflexion sur la mission d’audit au sein de ces
entreprises. A cet égard, ma participation dans des missions d’audit de sociétés
concessionnaires de services d’assainissement liquide et de distribution d’électricité et
6
d’eau potable, me permettra de fournir de nombreuses illustrations et des outils d’audit

réellement adaptés à la mission du professionnel.
Ce mémoire contribuera particulièrement à :
• préciser l’environnement des concessions où l’Expert Comptable en tant qu’auditeur

va évoluer,
• préciser la nature et l’étendue des diligences à mettre en œuvre pour l’audit des
spécificités de la concession, et
• proposer un plan d’audit adapté au contexte de la concession.
Nous avons procédé, dans une première étape à une présentation du cadre juridique,
comptable et fiscal des concessions, afin d’analyser l’environnement dans lequel va
évoluer le professionnel.
La présentation du cadre juridique, étape indispensable dans une mission d’audit d’une
concession de service public, nous a permis de mettre en évidence la difficulté de
distinguer la concession de service public des autres modes de gestion (régie,
affermage, concession…) et des marchés publics. Cette difficulté est due à l’existence
de notions essentielles mal définies, rendant leur compréhension juridique difficile,
avec toutefois une clarification juridique récente des contrats de gestion déléguée de
services publics avec la mise en place d’une législation propre à ces contrats, et par là
même des concessions de service public. A cet effet, des critères d’identification de ce
contrat ont été recensés lors de l’analyse du cadre juridique,
Cette analyse nous a permis de faire une synthèse des spécificités d’un contrat de
concession, et de mettre en évidence au delà des facteurs de risque de confusion, les
risques inhérents au cadre de l’intervention du professionnel, savoir la divergence des
intérêts des parties et leurs droits et obligations respectifs qui caractérisent le contrat de
concession, ainsi que la complexité des documents de la concession.
Le cadre comptable est quant à lui, caractérisé par des traitements spécifiques aux
concessions qui traduisent les obligations des parties (amortissement de caducité,
provision pour renouvellement et grosses réparations, et charges différées), et la nature du
contrat et des biens de la concession (droits d’exploitation du service public, inscription
des biens au bilan).
Nous avons précisé, que ce cadre comptable présente des insuffisances et des limites, qui
ont conduit à des divergences au niveau des pratiques appliquées par les sociétés de même
secteur, et par conséquent des différences au niveau de la présentation des états de
synthèse. Ces insuffisances proviennent de l’absence pendant plusieurs années d’une
réglementation comptable spécifique aux concessions (CGNC et loi comptable), de la
diversité des traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles
comptables anciennes (guide comptable de 1975 et orientations de 1994 en France), et du
caractère récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
7
En effet cet avis du CNC, a prévu des traitements comptables spécifiques aux
concessions, qui permettront de réduire les divergences de traitements et de les
harmoniser, même s’ils souffrent d’un manque de clarté et de précision au niveau de
certaines dispositions.
Sur le plan international, le vide au niveau des normes relatives aux concessions sera
comblé avec les projets d’interprétation de l’IFRIC qui sont en cours d’approbation, ce qui
permettra d’enrichir le cadre comptable des concessions et son évolution en vue d’une
harmonisation générale.
Comme conséquence de ce cadre comptable des concessions, nous avons évoqué ensuite
la difficulté de présentation de la réalité économique de l’activité de la concession par
l’adoption de certains traitements et pratiques comptables (charges différées ou
provisions…), qui peuvent fausser l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière,
et du résultat de la société.
La présentation et l’analyse du cadre fiscal de la concession, nous a permis aussi de

constater que l’environnement fiscal de la concession, présente aussi des risques
importants d’audit, puisqu’il se caractérise par :
l’absence d’une réglementation spécifique à la concession au niveau de la loi,

l’insuffisance du traitement fiscal prévu au niveau des contrats,
l’importance des traitements prévus par l’administration fiscale, même s’ils
souffrent de quelques imprécisions dans les modalités d’application et des
incohérences de certaines positions.
Après avoir présenté le contexte d’intervention de l’auditeur, nous avons présenté dans la
deuxième partie de ce mémoire, une démarche d’audit orientée vers les spécificités des
concessions et s’appuyant sur les zones de risque identifiées, suite à l’analyse détaillée de
leurs régimes juridique, comptable et fiscal. Cette démarche comprendra les principales
diligences suivantes:
- la qualification du contrat, afin de définir le régime juridique applicable et

indirectement les traitements comptables appliqués à la société. A cet effet, des
critères d’identification de ce contrat ont été recensés lors de l’analyse du cadre
juridique,
- le contrôle du respect des obligations contractuelles et légales doit aussi être prévu
par le professionnel, du fait que leur non respect entraîne des sanctions pouvant
aller jusqu’à la résiliation du contrat,
- l’audit des immobilisations du domaine concédé à travers l’examen des principales

spécificités du cadre juridique et comptable des entreprises concessionnaires
relatives aux immobilisations. Il s’agit:
- des droits d’entrée,

- de la distinction des biens du concédant et du concessionnaire et de leur
traitement,
8
- de la valorisation de ces biens,

- de leur dépréciation : amortissement de caducité,
- l’examen des provisions pour renouvellement et grosses réparations, qui traduisent

les obligations du concessionnaire en terme de renouvellement et de maintien du
potentiel de production, et
- le contrôle de la fin de la concession, par l’examen de la continuité d’exploitation.
En guise de synthèse, nous avons proposé une démarche d’audit qui intègre
essentiellement les diligences spécifiques d’audit adaptées aux sociétés concessionnaires
de service public, développées tout au long de ce mémoire, et qui ont été positionnées par
rapport aux différentes phases d’une mission d’audit.
9
INTRODUCTION
10
INTRODUCTION
1. Intérêt du sujet
L’acte d’Algesiras de 1906 constitue, pour le Maroc, le début de l’intervention des

sociétés étrangères dans le cadre de concessions couvrant plusieurs champs d’intervention
(transport, exploitation portuaire et production et distribution de l’eau potable).
Avec l’indépendance du pays, la place des concessions dans le tissu économique s’est
trouvée diminuée avec la reprise par l’Etat de ces concessions en créant plusieurs offices
et établissements publics.
Par la suite, la mise en place de la décentralisation et le désengagement de l’Etat a

favorisé l’essor des contrats de délégation de service public. C’est ainsi qu’au cours de la
dernière décennie, ce mode de gestion est réapparu et l’intensification du recours aux
services d’entreprises privées a été confirmée dans plusieurs domaines comme la gestion
des autoroutes, l’exploitation de la centrale thermique de Jorf Lasfar ou la collecte des
ordures ménagères, ainsi que la distribution de l’électricité, de l’eau et l’assainissement
dans plusieurs villes.
Ce renouveau s’explique par la réussite de ce mode de gestion déléguée qui a été repris
dans le monde entier, grâce notamment à la Banque Mondiale qui l’utilise fréquemment
comme moyen d’action au sein des pays en voie de développement.
Et plus encore, ce renouveau s’explique par des raisons internes, telles que :
• le vieillissement des infrastructures,

• l’endettement public et le déficit des collectivités locales (manque de moyens
financiers de l’Etat et des collectivités),
• l’inefficacité économique de la gestion directe (problèmes de gestion par des non
professionnels),
• le processus de désengagement de l’Etat des sociétés publiques à travers les
différentes privatisations achevées ou en cours.
Il est évident que les efforts déployés pour une meilleure croissance économique dans le
cadre d’une cohésion sociale, nécessitent de drainer des capitaux importants, notamment
étrangers, pour investir dans des domaines à fort potentiel de développement. La
technique des concessions constitue un mode approprié pour associer le capital et le
savoir-faire étranger dans l’activité économique.
A cet égard, il y a lieu de préciser que les opérateurs privés étrangers s’intéressent de plus
en plus à ce mode de gestion au Maroc, chose qui se confirme avec la présence de groupes
spécialistes dans leur domaine, comme VEOLIA ENVIRONNEMENT et LA
LYONNAISE DES EAUX qui gèrent actuellement prés de 70% du service d’électricité,
d’eau et d’assainissement au Maroc.
11
Le renouveau pour ce mode de gestion a nécessité des mesures d’accompagnement,

notamment pour la mise en place:
• d’un cadre législatif et réglementaire propre et adapté,

• d’un cadre comptable spécifique à même de traduire clairement les droits et
obligations des parties contractantes,
• d’un cadre fiscal spécifique et approprié pour encourager l’investissement le plus
souvent lourd dans des domaines à priorité sociale.
A ce titre, le Conseil National de la Comptabilité réuni en Assemblée plénière en mai

2005, a émis un avis sur les modalités de comptabilisation des opérations spécifiques aux
entreprises concessionnaires dans un document dénommé « normes comptables
applicables aux concessions de services publics ».
Le législateur a aussi adopté en février 2006 un nouveau texte relatif à la gestion déléguée
des services publics, qui vise à maîtriser ce mode de gestion.
Dans ce contexte, l’Expert Comptable se trouve de plus en plus confronté à ce mode de

gestion, et se doit d’être à l’avant garde pour jouer le rôle qui lui est dévolu pour :
• Participer à la mise en place et la mise à jour d’une réglementation sur le plan

juridique, comptable et fiscal.
• Accompagner les parties contractantes lors de la conclusion du contrat de concession,
pour la maîtrise des aspects juridiques propres au contrat et des mécanismes de
passation et d’adjudication des offres relevant du domaine public.
• Participer à la mise en place de l’organisation adaptée pour gérer une concession (suivi
des coûts et de la rentabilité, suivi du patrimoine).
• Accompagner l’autorité délégante dans le suivi de la concession.
• Traduire dans les comptes les spécificités comptables et fiscales du contrat, en veillant
à optimiser les choix à prendre.
• Asseoir une démarche d’audit et un contrôle légal selon les normes professionnelles en
vigueur et compte tenu des spécificités des concessions.
L’intervention de l’Expert Comptable en tant qu’auditeur légal ou contractuel, étant

fréquente au sein des entreprises concessionnaires de service public, il est important au
travers de ce mémoire, de proposer une réflexion sur la mission d’audit au sein de ces
entreprises. A cet égard, ma participation dans des missions d’audit de sociétés
concessionnaires de services d’assainissement liquide et de distribution d’électricité et
d’eau potable, me permettra de fournir de nombreuses illustrations et des outils d’audit
réellement adaptés à la mission du professionnel.
Le choix du sujet repose en outre sur les constats suivants :
- d’une part, l’intensification du recours par les collectivités locales, aux services
d’entreprises privées spécialisées, pour mieux gérer leurs services publics,
- d’autre part, la quasi-absence de références ou de normes spécifiques pour

l’audit des concessions de services publics.
12
D’où l’intérêt que présente la rédaction d’un tel mémoire, pour un Expert Comptable qui
se voit confier une mission d’audit légal ou contractuel, d’une entreprise concessionnaire
de service public.
Ce mémoire contribuera particulièrement à :
• préciser l’environnement des concessions où l’Expert Comptable en tant qu’auditeur

va évoluer,
• préciser la nature et l’étendue des diligences à mettre en œuvre pour l’audit des
spécificités de la concession, et
• proposer un plan d’audit adapté au contexte de la concession.
2. Objectifs poursuivis et annonce du plan
L’objectif du sujet est, en premier lieu, de donner une image synthétique mais complète de
l’environnement dans lequel l’Expert Comptable sera amené à intervenir lors de l’audit
d’une entreprise concessionnaire de service public.
De ce fait, la première partie sera consacrée à la présentation du cadre juridique,

comptable, et fiscal des concessions de service public, et la mise en évidence des zones de
risques.
Nous traiterons dans le premier chapitre, le cadre juridique du contrat de concession et

préciserons d’abord les caractéristiques qu’il présente au niveau de:
la divergence des objectifs des parties contractantes (concédant et

concessionnaire),
des obligations de chaque partie,
des documents de la concession, et de
la fin de la concession.
Cette analyse va permettre de présenter les caractéristiques spécifiques de la concession,

et d’identifier les critères de distinction du contrat de concession et les risques liés à sa
confusion avec d’autres contrats, ainsi qu’aux obligations spécifiques des parties.
Au niveau du deuxième chapitre, nous présenterons le cadre comptable propre aux

entreprises concessionnaires, à travers la réglementation au Maroc et à l’étranger,
notamment selon les normes internationales, ainsi que le cadre fiscal de la concession, en
précisant le traitement fiscal des aspects spécifiques de la concession.
13
Nous préciserons, en particulier, certains traitements comptables qui ne permettent pas

toujours de présenter la réalité économique de la concession, notamment :
les droits d’entrée,

les biens de la concession
l’impact des charges différées et des provisions sur le résultat
Nous analyserons en fin de partie les conséquences de la fin de la concession.
Le second objectif du sujet, qui fera l’objet de la deuxième partie, est de :
• proposer une approche d’audit orientée vers les spécificités de la concession, et
• définir un plan d’audit adapté à la concession du service public.
Au volet de l’audit des spécificités, nous nous attacherons au :
Contrôle du respect des obligations juridiques du concessionnaire
- Vérification de la qualification du contrat.

- Contrôle du respect des obligations contractuelles et légales.
- Contrôle d’aspects particuliers à la concession en particulier la procédure
d’attribution et les relations intragroupes.
Contrôle des spécificités comptables des concessions
- Spécificités comptables : traitement des immobilisations et des obligations qui

découlent du maintien du potentiel de production.
- Problématique de la fin d’exploitation.
En guise de synthèse, nous bouclerons ce mémoire par la définition d’un plan d’audit
adapté à la concession du service public.
3. Limites du sujet
Pour la clarté et la pertinence de l’analyse notamment, ce mémoire se concentre sur la

démarche d’audit relative aux spécificités de la concession. Les autres composantes d’une
démarche classique, applicables pour les postes et éléments non propres à la concession,
ne seront pas traités ici.
4. Lien entre le sujet et les travaux personnels antérieurs
Mon expérience m’a permis de participer et de diriger plusieurs missions d’audit et de

conseil, notamment dans des sociétés concessionnaires de service public, dans les secteurs
des autoroutes et d’assainissement liquide et de distribution d’eau et d’électricité.
14
Ces missions m’ont permis de me rendre compte de la complexité du cadre des entreprises
concessionnaires de service public, essentiellement à travers l’appréciation du cadre
juridique de ce mode de gestion, et de l’environnement comptable découlant des
obligations réglementaires et contractuelles du concédant, caractérisé par un manque
d’homogénéité et de normalisation.
Cette expérience me permettra de fournir de nombreuses illustrations et de proposer une

approche d’audit adaptée à la concession de service public.
15
Première Partie : Présentation du cadre juridique,

comptable et fiscal des concessions de service public
et mise en évidence des zones de risque
16
Première Partie : Présentation du cadre juridique, comptable et

fiscal des concessions de service public et mise en évidence des
zones de risque
La première partie de ce mémoire sera consacrée à la présentation du cadre juridique
comptable et fiscal des concessions, et la mise en évidence des zones de risque.
Ainsi, le premier chapitre de cette première partie sera consacré à la présentation du cadre
juridique de la concession de service public, ainsi que ses caractéristiques spécifiques. Il
s’agit de :
• préciser les notions de service public, de gestion déléguée et de concession
de service public. De cette précision dépend l’application d’un ensemble de
règles et obligations légales propres, ce qui présente des facteurs de risque
importants,
• définir les contrats voisins de la concession de service public qui présentent
des similarités (notamment les marchés publics) et mettre en évidence les
risques de confusion et les critères de distinction,
• mettre en évidence, au delà des facteurs de risques et de confusion, les
risques inhérents au cadre de l’intervention du professionnel, à savoir la
divergence des intérêts des parties et leurs droits et obligations respectifs
qui caractérisent le contrat de concession, ainsi que la complexité des
documents de la concession.
Le deuxième chapitre sera quant à lui, consacré au cadre comptable des concessions, à
travers une présentation de ce cadre et des insuffisances de la réglementation, qui souffre
d’un manque de normalisation et qui nécessite toute l’attention de l’auditeur.
Nous préciserons, la réglementation comptable des concessions en France qui est souvent
une source d’inspiration de la réglementation et de la pratique au Maroc, et analyserons
l’évolution de cette réglementation à travers les différentes recommandations et réflexions
menées, avant de s’attarder sur la réglementation et la pratique au Maroc, et les apports
récents du Conseil National de la Comptabilité (Avis n° 4 de mai 2005) en matière de
normalisation de la comptabilité des sociétés concessionnaires. Nous traiterons aussi des
traitements comptables de la concession selon les normes comptables internationales.
Nous présenterons aussi dans ce chapitre, le cadre fiscal des concessions et ses
spécificités, à travers les dispositions de la loi et des positions de l’administration fiscale.
Nous évoquerons ensuite, la difficulté de présentation de la réalité économique de

l’activité de la concession, par l’adoption de certains traitements et pratiques comptables
pour certaines opérations qui peuvent fausser l’image fidèle de la situation de la société.
L’auditeur doit ainsi porter une attention particulière à ces opérations qui présentent des
risques inhérents importants. Il s’agit notamment de :
la comptabilisation des droits d’entrée,
la distinction du patrimoine du concédant et du concessionnaire,
l’incidence des provisions et charges différées sur le résultat,
le traitement de la fin de concession.
17
Chapitre I : Cadre juridique du contrat de concession

Section I : Notions générales
1.1 Notion de service public
La notion de service public est une conception qui est difficile à cerner dans la mesure où
il n’existe pas un droit, c’est à dire un ensemble de règles spécifiques applicable aux
services publics. La formation de la notion de service public a évolué au cours des
périodes historiques, sans qu’aucune définition de cette notion de service public ne soit
donnée par les lois, seules certaines activités reconnues comme étant un service public
peut transparaître au travers des textes sans que l’on puisse identifier clairement les
raisons de considérer ces activités comme des services publics.
Parmi les critères utilisés pour caractériser l’existence de service public, il est possible
d’isoler :
Le critère matériel : le service public doit répondre à l’intérêt général. Le service

public a été souvent assimilé à la notion d’intérêt général et à la réalisation de cet
intérêt général.
Ce critère s’avère souvent insuffisant dans la mesure où la notion d’intérêt général est
elle aussi difficile à déterminer.
Le critère organique : critère par lequel, on caractérise l’existence du service public

par les liens entretenus par l’activité en cause avec une personne publique ; c’est
essentiellement par les règles régissant cette activité que l’on pourra matérialiser
l’existence du service public.
Définir une activité comme un service public nécessite d’apprécier si la gestion de ce

service impose des obligations dites de services publics.
C’est donc par le régime applicable à l’activité que l’on cherchera à identifier un
service public.
Par ailleurs, si aucune définition n’a été donnée, une classification des services publics a
été élaborée par le droit et la jurisprudence:
Les services publics à caractère administratif (SPA) assurés uniquement par les
collectivités publiques, où l’on constate l’insuffisance, l’absence ou la carence de
l’initiative privée dans le domaine social ou culturel…,
Les services publics à caractère industriel et commercial (SPIC) correspondant à des

fonctions pouvant relever d’entreprises privées car ces services sont majoritairement
financés par des redevances perçues auprès des usagers du service.
C’est dans les services publics à caractère industriel et commercial que l’on retrouve
l’essentiel des cas de gestion déléguée. La distribution d’électricité, d’eau et
d’assainissement relève de cette catégorie.
18
Malgré la diversité des services publics et de leur régime juridique spécifique, il existe
certains principes fondamentaux qui sont communs à tous:
Principe de continuité : le fonctionnement du service public est effectué sans

interruption ; son insuffisance ou son mauvais fonctionnement peut compromettre
l’intérêt général qui est la nature même du service public.
Principe d’égalité : l’accès au service public pour tous selon les mêmes conditions,
ainsi que l’égalité devant les charges du service public.
Principe de mutabilité : appelé aussi « principe d’adaptabilité ». Le service public doit

être adapté de manière permanente à l’évolution des besoins des usagers et aux
exigences de l’intérêt général. Par conséquent, aucun obstacle juridique ne doit
pouvoir s’opposer aux changements à accomplir.
Ces principes produisent des effets sur l’exploitant du service public, notamment le
concessionnaire de service public. En effet, le régime juridique de la concession de
service public fait une large place au principe de continuité ; le cahier des charges impose
au concessionnaire l’obligation de faire fonctionner le service dans des conditions
précises, et prévoit des sanctions pour tout manquement à ces obligations : pécuniaires ou
coercitives telles la mise sous séquestre et la déchéance.
1.2 La gestion déléguée
La gestion déléguée est une notion ancienne qui a été définie comme une convention par
laquelle une collectivité publique charge une entreprise extérieure de gérer pour son
compte un service public, sans que cette convention ne soit réglementée par le droit des
marchés publics (Jean-François Auby).
La gestion déléguée est caractérisée par la séparation entre la maîtrise du service public et
sa gestion, lorsque l’autorité investie de la responsabilité d’organiser un service public
confie l’exécution à un partenaire extérieur.
Une forme restreinte de gestion déléguée est la délégation de service public qui lui est
souvent assimilée, et qui est plus réduite que la gestion déléguée puisqu’elle exclut de son
champ d’application les cas où la gestion du service est confiée à un établissement public.
Cette notion de délégation de service public a été utilisée par le législateur français pour
distinguer les modes de gestion déléguée qui ne sont pas soumis au code des marchés
publics.
La délégation de service ou la gestion déléguée a été officialisée au Maroc par la réforme

du Dahir de l’organisation communale de 1976 qui dispose dans son article 30 que : « le
Conseil communal … décide des mesures à prendre pour assurer à la collectivité locale
son plein développement économique, social et culturel… Il décide la création et
l’organisation des services publics communaux et de leur gestion… », notamment les
19
services communaux d’eau potable, de l’électricité, de l’assainissement liquide, du

nettoiement, des ordures ménagères et des déchets.
Le développement de la gestion déléguée a été favorisé par la mise en place de la

décentralisation et le désengagement de l’état au début des années 1980, qui ont accru les
prérogatives des collectivités locales. Celles ci ont du faire appel à des entreprises privées
afin de gérer leurs services publics compte tenu:
- du manque de compétences suffisantes pour gérer directement le service

public, et
- de l’importance des investissements financiers nécessaires à la gestion du
service public.
Le secteur de la distribution d’eau, d’assainissement et d’électricité illustre ces deux

facteurs qui ont contribué à l’essor des contrats de délégation de service public.
La gestion déléguée est utilisée actuellement majoritairement pour gérer le service de

distribution d’eau, d’assainissement et d’électricité au Maroc avec quatre contrats en
vigueur, représentant 69% de cette activité. Cette gestion déléguée reste concentrée entre
les mains de deux opérateurs (Lyonnaise des eaux - Suez et Veolia Environnement)
disposant d’une capacité financière suffisante pour satisfaire aux investissements
nécessaires à l’exécution du service qui s’élèvent à prés de 54 milliards de DH, et d’un
savoir faire et une compétence leur permettant de maîtriser l’ensemble des composantes
techniques de ce métier.
La gestion déléguée des services publics a été réglementée très récemment au Maroc par
le Dahir n° 1-06-15 (14 février 2006) portant promulgation de la loi n° 54-05, et elle a été
définie comme suit : « La gestion déléguée est un contrat par lequel une personne morale
de droit public, dénommée « délégant » délègue, pour une durée limitée, la gestion d’un
service dont elle a la responsabilité à une personne morale de droit public ou privé,
dénommée « délégataire » en lui reconnaissant le droit de percevoir une rémunération
sur les usagers et/ou de réaliser des bénéfices sur ladite gestion.
La gestion déléguée peut également porter sur la réalisation et/ou la gestion d’un ouvrage
public concourant à l’exercice du service délégué».
Cette définition permet d’identifier plusieurs éléments distinctifs de la gestion déléguée de

service public, qui peut être caractérisée par plusieurs critères :
l’existence d’un service public : Si le service confié à une entreprise extérieure

n’est pas un service public, le contrat peut exister mais il ne peut s’agir d’une
gestion déléguée de service public,
l’existence d’un lien contractuel :

- l’une des parties au contrat doit être une personne morale de droit public
(délégant) et un délégataire,
- le contrat liant les deux parties est un contrat administratif, ayant pour objet
la gestion d’un service public,
20
D’autres critères peuvent aussi caractériser la gestion déléguée de services publics :
l’existence des obligations du délégataire : la convention de gestion déléguée de

service public a pour objet de confier la gestion du service public à un délégataire,
assortie dans certaines circonstances de la charge de financer les équipements
nécessaires. Ceci implique des conséquences importantes sur les responsabilités
du délégataire :
- le délégataire est responsable de la gestion du service vis à vis de la

collectivité qui le mandate : il doit rendre compte de la gestion du service,
et par conséquent la possibilité de contrôle, et de sanctions par la
collectivité,
- le délégataire est responsable vis à vis de l’usager, ce qui conduit à une

relation directe avec l’usager, et par là la perception directe de redevances,
- le délégataire assure la gestion du service public à ses risques et périls,
- la gestion déléguée de service public est confiée pendant une durée limitée,
et n’a pas de caractère ponctuel.
1.3 La concession de service public
1.3.1 Définition
La concession est un mode de gestion très ancien, qu’on retrouve dans de nombreux pays,
désignant à l’origine l’ensemble des formes de délégations de service public. La
concession ne fait l’objet d’aucune définition légale mais a été largement appréhendée par
la doctrine.
« La concession de service public est le contrat par lequel une collectivité publique
(l’autorité concédante) confie à une personne morale ou physique (le concessionnaire), le
soin d’exploiter un service public dans les conditions prévues dans un cahier des charges,
à ses risques et périls, pour une durée, moyennant la perception d’une rémunération versée
par les usagers du service ».1
Cette définition est très proche de celle donnée dans l’arrêt du Conseil d’Etat Français du
30 mars 1916 : « la concession est un contrat qui charge un particulier ou une société
d’exécuter un ouvrage public ou d’assurer un service public, à ses frais, avec ou sans
subvention, avec ou sans garantie d’intérêt, et que l’on rémunère en lui confiant
l’exploitation de l’ouvrage public ou l’exécution du service public avec le droit de
percevoir des redevances sur les usagers de l’ouvrage ou sur ceux qui bénéficient du
service public ».
1
: Michel ROUSSET, Driss BASRI, Ahmed BELHAJ et Jean GARAGNON dans leur ouvrage « Droit
Administratif Marocain »
21
Une autre définition généralement retenue énonce que la concession de service public est
définie comme un contrat par lequel une personne publique (concédant) confie à une
personne physique ou à une personne morale, généralement de droit privé
(concessionnaire) l’exécution d’un service public, à ses risques et périls, pour une durée
déterminée et généralement longue et moyennant le droit de percevoir des redevances sur
les usagers du service public.
1.3.2 Eléments constitutifs (critères qualificatifs) de la concession de

service public
L’analyse des différentes définitions proposées permet d’identifier des critères qui
caractérisent la concession, et qui sont proches de ceux évoqués pour la délégation de
service public :
un contrat entre une personne de droit public (concédant) et une personne de droit
privé (concessionnaire),
l’objet de la concession est de confier la gestion du service public au

concessionnaire. Il n’ y a pas de concession de service public, en l’absence de
service public,
le mode de rémunération : Le concessionnaire assume les risques de

l’exploitation, sa rémunération provient des recettes directement perçues auprès
des usagers,
la durée du contrat de concession relativement longue, dépend de la nature et de

l’importance des investissements qui sont à la charge du concessionnaire, et de
leur période d’amortissement, et
le régime des biens : les investissements réalisés par le concessionnaire au cours

du contrat, appelés « biens de retour » deviennent la propriété de la collectivité en
fin de contrat.
22
Section II : Distinction entre le contrat de concession et les contrats voisins
2.1 Les autres contrats de délégation de service public
2.1.1 L’affermage
a- définition
L’affermage est un mode de gestion déléguée par lequel une personne publique confie à
un tiers, le fermier, la gestion d’un service public à ses risques et profits. Elle se
caractérise par trois éléments :
un contrat liant les deux parties,
un objet : la gestion du service public. A la différence de la concession, le fermier n’a

pas à construire les ouvrages de la ferme ; il les exploite moyennant le versement
d’une redevance à la personne publique, et
la rémunération du fermier qui est calculée en fonction des charges d’exploitation du

service, et perçue sur les usagers. Elle est distincte de la surtaxe perçue sur l’usager
par le fermier, et reversée à la collectivité affermante en rémunération de
l’amortissement des ouvrages mis à disposition.
b- éléments distinctifs
La durée du contrat peut être inférieure à celle d’une concession du fait que le fermier
n’amortit pas les ouvrages mis à sa disposition par la collectivité publique, mais cette
durée n’est pas suffisante pour distinguer l’affermage de la concession.
Le fermier bénéficie de certains droits, eu égard aux risques financiers courus, mais d’un
degré moindre que pour le concessionnaire:
- droit de percevoir des redevances sur les usagers (tout comme le

concessionnaire),
- possibilité de révision des conditions financières après un certain délai,
- droit de percevoir des produits annexes à l’exploitation du service.
Juridiquement, l’affermage et la concession sont proches. Néanmoins, il est possible de

les distinguer par le fait que les ouvrages de la ferme sont construits et financés par
l’autorité délégante.
23
2.1.2 La régie intéressée
a- définition
La régie intéressée est un autre mode de gestion déléguée similaire à l’affermage, à

l’exception de la rémunération qui est fonction du résultat d’exploitation du service. Le
régisseur gère le service pour le déléguant qui reste propriétaire des installations.
Contrairement au fermier ou au concessionnaire, le régisseur perçoit des redevances

auprès des usagers mais les rétrocède au délégant. Sa rémunération est versée par la
collectivité délégante et est fixée en fonction de la qualité de la gestion du régisseur, sur la
base du résultat de l’exploitation.
2.1.3 La gérance
a- définition
La gérance est un autre mode de gestion déléguée proche de la régie intéressée, et qui se
distingue par le mode de rémunération caractérisé par l’absence d’intéressement du gérant
aux résultats. En effet, dans ce mode de gestion la collectivité confie à un délégataire
appelé « gérant » le soin de faire fonctionner un service public en percevant des
redevances auprès des usagers, moyennant une rémunération forfaitaire versée par la
collectivité.
Les biens sont normalement à la charge de la collectivité, et sont mis à disposition du
gérant, par le contrat. Ils redeviennent propriété de la collectivité à la fin du contrat.
La rémunération forfaitaire du gérant est le critère qui permet d’identifier ce mode de

gestion déléguée.
Au regard des différents contrats de délégation de service public, le critère de la

rémunération semble pouvoir permettre d’identifier la concession de service public, ainsi
que deux autres critères :
- le critère matériel : l’objet du contrat et la nature des relations entretenues entre les
cocontractants sont d’autant d’éléments qui complètent l’identification de la concession de
service public,
- le critère de la propriété des actifs : l’absence de prise en charge du financement des

ouvrages concédés et de leur renouvellement par l’entreprise délégataire permettra de
conclure que la convention ne peut être qualifiée de concession.
24
2.2 Les marchés publics
a- Définition
Les marchés publics sont des contrats passés par les collectivités publiques en vue de la
réalisation de travaux, fournitures et services.
Ils se rencontrent dans des domaines d’activité similaires à ceux des délégations de
services publics et lient, en règle générale, une autorité publique et une entreprise privée.
La distinction entre concession de service public et marchés publics réside essentiellement

dans le fait que ces derniers font l’objet de mise en concurrence propre au code des
marchés publics.
Dans la pratique, la passation de contrats de délégation de service public et des

concessions de service public est parfois soumise aux mêmes règles de concurrence que
des marchés publics.
Il existe des points communs entre ces deux régimes :
les prestations concernées sont communes aux deux catégories de contrats. Elles
portent sur les travaux, fournitures et services,
les deux types de contrat ne donnent aucune prérogative de puissance publique au
cocontractant.
La confusion, entre les marchés publics et les délégations de service public, est
particulièrement marquée pour le marché d’entreprise de travaux publics (METP) qui
présente nombre de similitudes avec la concession de service public.
Le marché d’entreprise de travaux publics est un contrat par lequel une collectivité confie
à une entreprise le soin de construire un équipement, et qui peut lui accorder aussi le droit
de l’exploiter, et de percevoir les recettes correspondantes.
Le marché d’entreprise de travaux publics est considéré par la doctrine administrative
comme marché public, mais l’évolution de la jurisprudence avait conduit à requalifier
certains en délégation de service public, car la rémunération du cocontractant dans
certains marchés publics, est substantiellement fonction des résultats de l’exploitation.
La qualification juridique du contrat dépendra alors du mode de gestion du service public

et de la nature du contrat.
Critères distinctifs entre le marché public et la concession :
Le critère de l’objet du contrat :
Dans le cas d’un marché public, l’administration fait appel à un agent économique pour la
réalisation de travaux, fournitures ou services. Dans le cadre d’une concession,
l’administration confie à un opérateur public ou privé le soin d’assurer la gestion d’une
activité d’intérêt général, mission qui peut comporter la réalisation d’un ouvrage. Le
25
concessionnaire dispose alors d’un droit d’exploitation et se substitue à l’autorité

concédante.
Les autres principaux critères distinctifs sont :
- l’autonomie réelle du concessionnaire dans l’exécution de la délégation,

- la durée du contrat de concession relativement longue,
- le transfert (partage) des risques et responsabilités au concessionnaire, tant au niveau de
l’exploitation que vis à vis de des usagers, et
- le droit de contrôle de l’activité du concessionnaire par la collectivité publique.
Le critère de la rémunération :
La rémunération du cocontractant est un autre critère d’identification des conventions de

délégation de service public. Elle est en principe assurée par les redevances perçues par
les usagers du service. La rémunération dans un marché public est assurée, en revanche
par un prix payé par la collectivité locale.
26
Section III : Caractéristiques du contrat de concession de service

public
3.1 Divergence des objectifs des parties
3.1.1 L’objectif du concédant
L’objet premier du service public est de fournir à tous un service de qualité accessible à
tous. L’autorité concédante veillera aux trois principes suivants du service public :
- le maintien du principe d’égalité,

- l’application du principe de neutralité,
- la continuité et l’adaptabilité du service public.
Ainsi, une même catégorie d’usagers ne pourra faire l’objet de conditions de facturation
différentes. Le concédant veillera au respect par le concessionnaire des tarifs applicables à
chaque catégorie pour la distribution d’eau potable et de l’énergie électrique ainsi que
pour l’exploitation d’assainissement liquide.
3.1.2 L’objectif du concessionnaire
L’objectif du concessionnaire qui assure l’exploitation du service public, en tant que

personne privée est la rentabilité. Sa rémunération2, fixée par le contrat, doit lui permettre
de couvrir ses coûts d’exploitation du service notamment les amortissements des biens
financés, et de dégager des bénéfices pour rémunérer les capitaux investis.
3.2 Interdépendance des droits et des obligations des parties
Le contrat et le cahier des charges définissent les droits et les obligations de chaque partie,
qui permettent un contrôle du concédant de la gestion du concessionnaire.
3.2.1 Droits et obligations du concessionnaire
Les obligations du concessionnaire consistent essentiellement dans:
le respect des règles de fonctionnement du service public (continuité, mutabilité ou

adaptation et égalité) en assurant de façon permanente, continue et régulière le
fonctionnement des services concédés, en adaptant les services aux exigences
nouvelles de l’intérêt général, et en assurant aux usagers l’égalité d’accès et de
traitement,
2
La rémunération (pour le service de distribution d’électricité, d’eau et d’assainissement) est composée du
produit de la vente qui résulte de l’application de tarifs fixés par le contrat, qui prévoit aussi leurs modalités de
révision.
27
le respect de l’intuitu personae en assurant lui même l’exécution du contrat de

concession, et ne peut procéder à un transfert total ou partiel de la concession sans
l’accord préalable de l’autorité concédante,
la réalisation des travaux nécessaires à la bonne exploitation, à l’adaptation et à

l’extension des services concédés, et ce dans les conditions stipulées dans le contrat.
Cette obligation générale est complétée par l’obligation permanente d’entretien des
biens de retour, et de leur renouvellement,
la conformité à la législation et à la réglementation en vigueur, notamment les règles

comptables et fiscales applicables aux concessions de service public, les dispositions
concernant le service concédé (le domaine public, les travaux publics, la police des
eaux, la défense nationale, l’environnement …),
la souscription à des assurances pour la couverture de sa responsabilité civile, et les

risques qui découlent de ses activités.
En contrepartie des obligations qui sont à sa charge, le concessionnaire bénéficie des

droits suivants :
l’exclusivité de l’exploitation des services concédés,
des prérogatives et compétences prévues par les dispositions législatives et

réglementaires en vigueur pour la réalisation des travaux de la concession, notamment
la disposition d’une partie du domaine public ou privé,
le droit d’ajustement du contrat en cas d’événements entraînant des variations

importantes dans l’équilibre économique et financier de la concession,
le droit d’exploitation du service jusqu’au terme du contrat.
3.2.2 Droits et obligations du concédant
Le concessionnaire dispose de pouvoirs lui permettant d’assurer le suivi de la gestion du

service concédé, et de l’exécution du contrat :
le pouvoir de contrôle aussi bien économique, financier, technique et de gestion des

services concédés. A cet effet, le concédant est tenu de remettre à l’autorité
concédante les documents et rapports dans les formes et délais arrêtés dans le contrat.
Ce contrôle est généralement exercé pour le compte de l’autorité concédante, par un
service local permanent, et à travers le comité de suivi de la concession.
Outre le contrôle de l’Autorité Concédante, le concessionnaire est soumis au contrôle
de l’état notamment le contrôle financier des sociétés concessionnaires (Dahir n° 1-59-
271 du 14 avril 1960 ) , et le contrôle de la cour des comptes (Dahir n° 1-79-175 du 14
septembre 1979),
le pouvoir de sanctions du concessionnaire : En cas de non respect de certaines de ses

obligations, le concédant s’expose à des sanctions sous forme de pénalités
28
contractuelles, des sanctions correctives ou la mise sous séquestre par Régie provisoire
et substitution d’office, ainsi que la déchéance et la résiliation,
le pouvoir de modification qui permet à l’autorité concédante de modifier

unilatéralement les modalités d’exécution du service public avec l’indemnisation
éventuelle du concessionnaire, ou la modification des conditions financières du
contrat.
Par ailleurs, le concédant est aussi soumis à certaines obligations vis-à-vis du

concessionnaire qui sont prévues au contrat. Il s’agit notamment de respecter le domaine
d’exclusivité d’exploitation du concessionnaire, en n’accordant aucune autorisation qui
peut réduire son droit exclusif d’exploitation des services concédés.
La revue des droits et des obligations des parties montre que le concessionnaire dispose de
droits étendus pour l’exploitation des services concédés, dans le respect des principes de
service public. Toutefois, les pouvoirs du concédant viennent limiter cette autonomie
pour la transparence et la qualité des services rendus.
3.3 Equilibre de la concession
Le concessionnaire est autorisé à percevoir une rémunération directement auprès des

usagers pour le service rendu, dont les conditions sont prévues par le contrat. Cette
rémunération permet au concessionnaire en tant qu’entreprise privée de :
- couvrir ses charges liées à la gestion du service et aux investissements

réalisés, et
- réaliser un bénéfice pour la rémunération des capitaux investis.
D’autre part, le concessionnaire exploite le service public concédé à ses risques et périls,
ce qui signifie qu’il doit supporter les pertes éventuelles.
Toutefois, une limitation de ce principe est prévue notamment par l’équilibre financier de
l’exploitation de la concession, afin de garantir le fonctionnement permanent, continu et
régulier des services concédés. Ainsi, le contrat prévoit plusieurs mécanismes permettant
une juste rémunération du concessionnaire, et évitant le risque d’interruption du service
public par le biais:
- de tarifs appliqués au début du contrat assurant un équilibre financier. Ainsi, des

projections financières sont généralement arrêtées, sous forme de compte d’exploitation
prévisionnel sur toute la durée du contrat, faisant ressortir les charges liées aux coûts
d’exploitation du service, des investissements à réaliser et des autres obligations, ainsi que
les produits correspondants, dans le cadre d’un équilibre financier du contrat,
- d’une révision des tarifs pour tenir compte de l’évolution du niveau général des prix,
29
- d’ajustement des prix moyens pour tenir compte des modifications de tarifs d’achats.
Cette modification est répercutée sur les tarifs de vente selon le principe « ni gain ni
perte »,
- de subventions d’équipement ou d’équilibre qui peuvent être accordées au

concessionnaire pour assurer l’équilibre financier de la concession. Certains contrats
prévoient notamment que les provisions d’abonnement3 (dépôts de garantie des clients)
soient prises en compte en tant que produits,
- d’une revue des conditions de l’équilibre financier du contrat en cas de bouleversement

des conditions économiques. En effet, le contrat peut prévoir une modification des
conditions de l’exploitation de la concession si, indépendamment de la volonté des parties,
des dispositions législatives ou réglementaires nouvelles, des contraintes techniques ou
financières ou, de façon générale, des événements graves et imprévus, ont pour
conséquence de remettre en cause l’équilibre économique et financier de la concession,
- d’un droit à une indemnisation du concessionnaire pendant la période durant laquelle il

assure la continuité des services concédés, malgré la remise en cause de l’équilibre
financier de la concession,
- d’une limitation de la marge du concessionnaire, par le contrôle du résultat réalisé

chaque exercice, et le versement éventuel d’une partie du résultat au concédant, en cas de
dépassement des seuils prévus par le contrat.
Il apparaît donc que deux principes de la concession s’opposent, à savoir le principe de la

gestion aux risques et périls du concessionnaire, et le principe de l’équilibre financier de
l’exploitation de services concédés.
3.4 Documents de la concession
Les documents de la délégation de service public et donc de la concession sont

généralement constitués des éléments suivants :
- le contrat et ses annexes,
- le cahier des charges.
3.4.1 Le contrat et ses annexes
La concession de service public repose sur un contrat administratif qui définit les clauses
générales relatives au fonctionnement du service et aux relations entre le concessionnaire
et le concédant. Chaque contrat est constitué de clauses adaptées à son objet, qui
correspondent notamment aux éléments suivants :
3
Les provisions d’abonnement (dépôts de garantie) correspondent aux sommes à payer par les abonnés lors de la
souscription de l’abonnement.
30
l’objet et la formation du contrat,
la durée du contrat,
les biens de la concession, et leurs clauses de retour,
les obligations, droits et prérogatives du concessionnaire,
le régime du personnel,
les conditions d’exploitation des services délégués,
les dispositions financières (programme d’investissement et les modalités de

financement, les redevances et conditions tarifaires…),
le contrôle de la concession,
les sanctions applicables en cas de non respect des obligations, et
l’extinction du contrat.
Devant la complexité des relations financières et économiques existants entre un

concédant et un concessionnaire, le contrat de concession doit couvrir l’ensemble des
opérations réalisées afin de fournir un cadre strict définissant les obligations et droits de
chacun. L’auditeur sera confronté à autant de clauses particulières, que de concessions
auditées. Il devra donc porter un regard attentif aux spécificités de chaque contrat, et à
leur incidence sur les états de synthèse du concessionnaire.
Dans le cadre de ces travaux, le professionnel procédera à la revue du contrat de

concession pour :
- prendre connaissance des spécificités du contrat : obligations, droits, rémunérations...
- s’assurer de l’exhaustivité des engagements du concessionnaire, et leur traduction dans

les comptes.
3.4.2 Le cahier des charges
Le cahier des charges est un document qui complète le contrat et comporte un ensemble
de clauses souvent techniques. Il définit les conditions et modalités dans lesquelles le
concessionnaire assure l’exploitation du service, et fixe les relations entre le
concessionnaire et les usagers, ainsi que l’ensemble des règles relatives aux principes
généraux d’exploitation, au régime des travaux, à la tarification et aux objectifs de qualité
des services concédés.
Tout comme le contrat, le cahier des charges présente des spécificités et une certaine
complexité de ses clauses selon la nature du service et des intervenants, qui doivent être
31
analysées par le professionnel lors de la phase de prise de connaissance de la mission

d’audit.
3.5 Fin de la concession
La concession est un contrat à durée déterminée, qui prend fin normalement à l’issue de la
durée pour laquelle il a été conclu. Par ailleurs, le contrat peut prendre fin de manière
anticipée dans des cas spécifiques.
3.5.1 Extinction normale du contrat
La concession est un contrat à durée déterminée, qui prend fin normalement à l’issue de la
durée pour laquelle il a été conclu. Il est néanmoins possible de le renouveler ou de
prolonger sa durée dans certaines conditions.
3.5.2 Extinction anticipée du contrat
L’extinction anticipée du contrat peut provenir soit du rachat de la concession soit de sa

résiliation.
Le rachat de la concession peut être effectué par l’autorité concédante après l’expiration
d’une période déterminée du contrat. Les modalités de rachat, la date à partir de laquelle il
est possible d’y procéder, ainsi que la date effective du rachat sont prévues par les
dispositions du contrat ou du cahier des charges.
Il s’agit d’une décision unilatérale et souveraine de l’autorité concédante. Néanmoins, le
concessionnaire bénéficie d’une indemnité qui tient compte d’une part des capitaux
investis et non encore récupérés, et d’autre part des bénéfices qu’il aurait pu dégager de la
concession au cas où son exploitation avait été poursuivie.
La résiliation, quant à elle, peut être la conséquence d’un accord bilatéral des deux parties
qui décident ensemble de mettre un terme au contrat.
La résiliation du contrat peut aussi être prononcée par le concessionnaire pour défaillance
de l’autorité concédante. L’effet de cette résiliation est aussi le remboursement au
concessionnaire des capitaux investis et non récupérés, et le versement par le concédant
d’une indemnité fixée par le contrat qui tient compte des bénéfices futurs. Par ailleurs,
l’autorité concédante pourra aussi prononcer la déchéance du concessionnaire en cas de
faute grave due à un manquement de ses obligations, ainsi que dans des cas particuliers
prévus au contrat (dissolution anticipée, liquidation judiciaire, faillite,...).
La résiliation du contrat peut intervenir pour cas de force majeure, qui peut être défini
comme tout événement qui est en dehors du contrôle du concessionnaire et du concédant
et qui rend impossible l’exécution de leurs obligations (guerres, tremblement de terre,
inondations…). Dans ce cas aussi, le concessionnaire a droit à une indemnité mais qui
tient compte uniquement des capitaux investis.
Dans tous les cas de résiliation, les indemnités auxquelles le concessionnaire a droit et les
modalités de leur détermination sont prévues par le contrat.
32
Conclusion du chapitre I
La présentation du cadre juridique de la concession de service public, est une étape

indispensable dans une mission d’audit d’une concession de service public, car elle
permet de faire une première synthèse des spécificités d’un contrat de concession en
mettant en évidence la difficulté de son identification, due à l’existence de notions
essentielles mal définies, rendant leur compréhension juridique difficile, avec toutefois
une clarification juridique récente des contrats de gestion déléguée de services publics
avec la mise en place d’une législation propre à ces contrats, et par là même des
concessions de service public.
L’auditeur dispose donc, de plusieurs critères d’identification de la concession de

service public:
- le critère de la rémunération,
- le critère de la propriété des biens et de leur financement,
- le critère financier,
- le critère matériel.
Outre le handicap majeur que représente la délicate identification de la concession de

service public compte tenu de l’absence d’une définition unique, l’auditeur est confronté à
des risques inhérents au cadre de son intervention :
- la divergence d’intérêts entre les intervenants,

- les obligations des parties, et
- la complexité des documents contractuels.
Ces risques devront retenir l’attention de l’auditeur, particulièrement lors de la phase de

prise de connaissance de sa mission d’audit, au cours de laquelle il devra procéder à une
revue détaillée du contrat et ses annexes et du cahier de charges de la concession (Cf. 2ème
partie).
Cette analyse doit être complétée par une revue du cadre comptable et du cadre fiscal
des concessions.
33
Chapitre II : Cadre comptable et fiscal des concessions

Section I : Présentation du cadre comptable et ses insuffisances
Nous préciserons dans cette section, la réglementation comptable des concessions en

France qui est souvent une source d’inspiration de la réglementation et de la pratique au
Maroc. Nous analyserons l’évolution de cette réglementation à travers les différentes
recommandations et réflexions menées, avant de nous concentrer sur la réglementation et
la pratique au Maroc, et les apports récents du CNC (Avis n° 4 de mai 2005) en matière de
normalisation de la comptabilité des sociétés concessionnaires.
Nous mettrons en évidence les spécificités comptables et les insuffisances de cette
réglementation, qui souffre d’un manque de normalisation et qui nécessite toute l’attention
de l’auditeur.
Nous évoquerons enfin, les évolutions du traitement des concessions selon les normes
comptables internationales.
1.1 Insuffisances de la réglementation en France
a- Guide comptable de 1975
En France, c’est le guide comptable du CNC élaboré en 1975, qui a formalisé les
traitements comptables spécifiques aux concessions. L’application de ce guide, qui ne
revêt pas un caractère obligatoire, n’a pas abouti à la rédaction d’un Plan Comptable
Spécifique aux concessions de service public.
Le guide comptable de 1975 des entreprises concessionnaires a instauré cinq grands

principes qui ont été repris par le Plan Comptable Général de 1982:
Inscription pour mémoire du droit exclusif d’utilisation ou d’exploitation
Le contrat de concession confère au concessionnaire un droit exclusif d’utilisation et / ou

d’exploitation des biens du domaine public, qui permet au concessionnaire de générer des
bénéfices. Par conséquent, il représente une valeur patrimoniale à inscrire « pour
mémoire » à l’actif du bilan de l’entreprise concessionnaire qui en bénéficie.
Cette inscription de ce droit « pour mémoire » n’est pas satisfaisante compte tenu de
l’importance de la valeur de ce droit pour chaque concession, mais cette pratique reste un
moyen d’information des tiers, et elle est justifiée compte tenu de l’absence de référence
permettant l’évaluation de ce droit.
Insuffisances ou points d’audit :
L’évaluation du droit exclusif d’utilisation et / ou d’exploitation des biens du domaine

public en cas d’absence de flux financier.
34
Inscription des biens concédés au bilan du concessionnaire
Les biens apportés par le concédant, ainsi que ceux qui lui reviendront en fin de
concession sont comptabilisés à l’actif du bilan du concessionnaire. Il s’agit d’une
dérogation à la règle en la matière (une entreprise inscrit à l’actif de son bilan les biens
dont elle est propriétaire), et qui a été justifiée par le CNC par les principales raisons
suivantes :
- le bilan peut énumérer les moyens dont l’entreprise dispose, sur une durée
longue et à titre permanent, pour ses exploitations industrielles et
commerciales,
- le Plan Comptable Général indique que les postes d’immobilisations

doivent comprendre toutes les immobilisations existant dans l’entreprise,
- l’inscription des biens du domaine concédé permettra par ailleurs, de veiller

plus facilement, pour les tiers et pour le concédant, au respect de
l’obligation de conservation et de renouvellement des immobilisations.
L’évaluation des biens remis gratuitement au concessionnaire par le concédant.

La distinction entre les biens du concessionnaire et du concédant.
Contrepartie au passif de certains biens concédés
Ce principe découle de celui évoqué ci dessus : l’inscription des biens du domaine

concédé à l’actif du bilan de l’entreprise concessionnaire aura pour contrepartie un compte
de passif intitulé « Droits du concédant, exigibles en nature au titre de ses apports à titre
gratuit en concession, avec condition de retour ».
Le poste « Droits du concédant, exigibles en nature au titre de ses apports à titre gratuit en
concession, avec condition de retour », centralisé en autres fonds propres, ne traduit pas la
nature du droit du concédant. Il ne s’agit ni d’une provision, ni de fonds propres réels mais
de la valeur nette des immobilisations concédées apportées par le concédant et présentées
à l’actif du concessionnaire.
Maintien du potentiel productif des biens concédés
L’obligation découlant du contrat de concession d’assurer la gestion du service public

exige du concessionnaire le maintien en bon état de fonctionnement de l’ensemble des
biens du domaine concédé. Le CNC a ainsi posé ce principe : « Le maintien au niveau
exigé par le service public du potentiel productif des installations concédées doit être
35
recherché par le jeu des amortissements ou, éventuellement, celui des provisions
adéquates ».
Les traitements comptables spécifiques à ce principe seront abordés dans la deuxième

partie de ce mémoire, il s’agit des postes suivants :
- amortissement pour dépréciation,

- amortissement de caducité,
- provision pour renouvellement,
- provision pour grosses réparations.
Manque de précision des comptes proposés par le plan comptable général.

Traitement comptable disparate selon la nature des biens de la concession.
Manque de précision des modalités d’application de ces amortissements et provisions.
Mise en évidence de la gestion et du résultat de la concession
L’entreprise concessionnaire doit distinguer dans ses comptes l’activité de chacune de ses
concessions.
Pour une entreprise ayant une activité autre que l’exploitation de la concession ou
exploitant plusieurs concessions, les comptes et les états financiers ne peuvent refléter le
résultat d’une concession, sauf si l’entreprise tient des comptes propres à chaque
concession ou à chaque activité.
Affectation des charges et produits propres à chaque concession ou activité.

Répartition des charges communes entre les concessions ou activités.
b- Rapport de la commission du CNC de 1994
Le CNC conscient des insuffisances du projet de guide 1975 a aussi émis deux rapports
successifs (rapport 1994 et rapport d’étape 1996) qui comportent des compléments
d’information ou des révisions de certaines recommandations.
Le rapport de la Commission « Concessions » du CNC de 1994, ne correspond pas à des

recommandations, et ne revêt pas de caractère obligatoire. Il s’agit d’orientations
générales dont les principales sont:
le droit d’exploiter le service public constitue un élément incorporel à

comptabiliser à l’actif immobilisé,
les droits relatifs aux biens de retour mis à la disposition par le concédant sont
inclus dans le droit d’exploiter le service public. Par conséquent, ces biens ne sont
36
pas valorisés, et ne figurent plus en immobilisations corporelles dans les

immobilisations du concessionnaire. Ceci conduit à supprimer le compte de
contrepartie » Droits du concédant »,
les droits relatifs aux biens de retour mis à la disposition par le concessionnaire
constituent un complément du montant à payer pour avoir le droit d’exploiter le
service public. Les investissements réalisés par le concessionnaire au titre des
biens de retour, sont comptabilisés avec l’actif incorporel et viennent augmenter la
valeur d’entrée de cet actif constaté au titre du droit d’exploiter le service public.
Cet actif incorporel fera l’objet d’un amortissement sur la durée résiduelle de la
concession.
deux provisions distinctes sont proposées :
- une provision pour charge de renouvellement (anciennement dénommée

provision pour renouvellement),
- une provision pour grosses réparations,
les subventions afférentes aux biens de retour doivent être distinguées :
- les subventions d’origine permettant d’acquérir ou de créer une valeur

immobilisée (subventions d’investissement), et
- les subventions pour renouvellement permettant de faire face, aux dépenses

de renouvellement comptabilisées en charges,
les droits relatifs aux biens de retour doivent être présentés dans les documents de
synthèse.
Le rapport de 1994 propose des traitements différents de ceux apportés par le guide de
1975.
c- Rapport d’étape de 1996
Le rapport d’étape de la Commission « Concessions » du CNC de 1996 a eu comme objet

de faire évoluer la position du CNC sur certains points spécifiques (charges différées,
fonds de concours, enregistrements comptables en fin de concession). Cependant ce
rapport ne constitue qu’une étape dans le processus de clarification de la réglementation
comptable propre aux entreprises concessionnaires. Aucune position n’a été prise quant à :
- l’harmonisation de règles comptables appliquées par les entreprises

concessionnaires afin de limiter les diverses approches possibles
(notamment pour la comptabilisation des investissements),
- l’étendue des informations financières ou autres à fournir dans l’annexe des
comptes sociaux et le rapport de gestion, et
37
- une présentation des comptes annuels permettant d’isoler le résultat dégagé

par la concession.
Les apports successifs du CNC en France ont permis de compléter le cadre comptable en
donnant une meilleure vision économique de l’activité de la concession. Toutefois, ils
n’ont pas une portée légale et donc obligatoire, par conséquent ils ne s’imposent pas aux
entreprises concessionnaires qui gardent la faculté d’opter pour le guide comptable de
1975.
1.2 Insuffisances de la réglementation et apports du CNC au Maroc
Les règles de la comptabilité des sociétés commerciales sont applicables aux sociétés
concessionnaires mais ne sont pas adaptées pour traduire leurs spécificités. Le Code
Général de la Normalisation Comptable n’a pas traité des normes comptables spécifiques
aux concessions de service public, notamment le traitement:
- des biens de l’autorité concédante et du concessionnaire,
- des obligations de remise gratuite des biens en fin de contrat, et
- des obligations d’entretien et de renouvellement.
En l’absence d’une réglementation et d’une normalisation de la comptabilité des sociétés

concessionnaires au Maroc avant la publication très récente en mai 2005 de l’avis n°4 du
CNC, ces dernières puisaient dans la réglementation et la pratique en France, et se
basaient sur les annexes des contrats de gestion déléguée en vigueur, qui précisent le
traitement comptable des opérations spécifiques.
Les annexes des contrats présentent les principes généraux et certains traitements
comptables des immobilisations mises dans la gestion déléguée par l’autorité délégante et
par le délégataire, ainsi que le traitement de certains comptes spécifiques (fonds de
travaux, retraite …). Toutefois, ces traitements présentent certaines limites et
insuffisances.
Il faut souligner, que des projections financières prévues aux annexes du contrat
permettent de clarifier certains traitements prévus, notamment pour les grosses
réparations, les provisions pour renouvellement …Par conséquent, elles sont d’une grande
importance et doivent être examinées par le professionnel, pour bien comprendre les
traitements comptables prévus.
Le Conseil National de la Comptabilité, conscient du vide réglementaire de cette activité,

avait constitué une commission technique spécialisée, qui travaille sur les aspects
comptables des concessions de service public, et qui a organisé en avril 2003 une journée
sur ces aspects. En 2005, le Conseil National de la Comptabilité réuni en Assemblée
38
plénière, a émis un avis4 sur les modalités de comptabilisation des opérations spécifiques
aux entreprises concessionnaires dans un document dénommé « normes comptables
applicables aux concessions de services publics », qui traite des points suivants :
- Principes généraux et définitions.

- Immobilisations mises dans la concession par le concédant.
- Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire.
- Cas particuliers.
- Cadre Comptable.
Principes généraux et définitions
Le CNC a confirmé la tenue de la comptabilité du concessionnaire conformément à la loi

9.88 relative aux obligations des commerçants, et aux prescriptions du CGNC. Il a retenu
deux catégories de biens qui ont été définis : les biens de retour et les biens de reprise.
Le CNC a retenu des dérogations de certains principes comptables : La prééminence de la

réalité économique sur l’apparence juridique. Il a ainsi prévu :
• l’inscription dans les comptes du concessionnaire de l’intégralité du patrimoine

mis en concession par l’Autorité concédante et le concessionnaire.
Le CNC a retenu des traitements adaptés aux obligations d’entretien et de renouvellement,

ainsi que des dérogations à certains principes d’évaluation. Il a ainsi prévu :
• les modalités de maintien au niveau exigé du potentiel productif des biens du

domaine concédé par la constitution des différentes charges suivantes :
- les amortissements pour dépréciation destinés à permettre leur

renouvellement à leur valeur d’acquisition ou de production,
- les provisions pour renouvellement destinées à permettre leur

renouvellement à leur valeur de remplacement,
- les provisions pour grosses réparations destinées à répartir ce genre de

charges importantes sur plusieurs exercices,
- les amortissements de caducité des biens devant être remis au concédant à

la fin de concession, destinés à permettre la reconstitution, par le
concessionnaire, des capitaux investis avant la fin de la période de
concession, et
4
Avis n° 4 du CNC réuni en Assemblée Plénière le 26 mai 2005
39
• la non constitution de dotations aux amortissements pour dépréciation au niveau

des charges d’exploitation, en cas de conservation de la valeur utile d’un ouvrage
ou d’une installation du domaine concédé par un entretien périodique convenable.
Immobilisations mises dans la concession par le concédant
Le CNC a prévu les modalités de comptabilisation et d’évaluation de ces biens, et de leur

entretien et renouvellement, concernant:
• l’inscription au bilan du concessionnaire des biens de retour,
• la valorisation des biens mis à la disposition du concessionnaire ou apportés en

cours de concession (valeur estimée et valeur d’acquisition),
• l’amortissement des biens apportés par le concédant (non constaté en charges) et la

constitution de provisions pour renouvellement et grosses réparations, et
• la comptabilisation du renouvellement et les modalités d’amortissement

correspondants.
Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire
Le CNC a prévu :
• les modalités de comptabilisation de ces biens et leurs amortissements.
Cas particuliers
Les règles comptables relatives à certains cas particuliers ont été prévues pour:
• l’apport à titre gratuit par le concédant, avec clause spécifique de récupération à la

fin de la concession,
• l’immobilisation financée partiellement par une subvention reçue du concédant, et
• la méthode des charges différées appliquée en cas de réalisation d’investissements

importants, dans des secteurs d’infrastructure où la rentabilité ne peut être atteinte
que sur le très long terme.
Cadre Comptable
Le CNC a proposé de nouveaux postes et des comptes spécifiques qui sont à prévoir au
niveau du plan de comptes de l’entreprise concessionnaire, pour:
• constater la mise à disposition des immobilisations concédées au début et en cours

de contrat, et
40
• enregistrer les investissements et renouvellements à la charge du concessionnaire.
Les postes et comptes suivants permettront ainsi une harmonisation de la présentation

des états de synthèse des sociétés concessionnaires:
120. Droits du concédant exigibles en espèces

136. Provisions pour renouvellement
196. Contrepartie des immobilisations mises en concession (revenant au concédant)
260. Immobilisations mises en concession
286. Amortissements des immobilisations mises en concession
6193. Dotations aux amortissements des immobilisations mises en concession
6197. Dotations aux amortissements en caducité
6199. Dotations aux provisions pour renouvellement
1.3 Traitement comptable selon les normes internationales
1.3.1 Nouvelles perspectives
Depuis l’année 2005, plusieurs sociétés ont adopté les normes IFRS pour préparer leurs
états financiers. Les sociétés concessionnaires appliquent aussi ces normes, bien
qu’aucune norme spécifique ne traite de la concession. Toutefois, ces sociétés ont
continué d’appliquer leurs pratiques comptables de la concession qui ne sont pas
incompatibles avec les IFRS.
Les sociétés concessionnaires au Maroc sont aussi intéressées par ces normes IFRS et
interprétations, puisqu’elles les utilisent pour l’établissement de leurs états financiers pour
les besoins de consolidation, et que le professionnel est amené à auditer. Par conséquent,
il est important de s’attarder sur les traitements comptables des concessions prévus par ces
projets d’interprétation.
Il faut d’abord signaler qu’il n’y a pas de normes IFRS relatives à la concession, ni de
projet de normes en cours d’élaboration. Seuls des projets d’interprétation ont été publiés
en mars 2005, et dont l’approbation définitive de l’interprétation par l’IFRIC
(International Financial Reporting Interpretations Committee) et l’IASB (International
Accounting Standards Bord) est toujours attendue.
Ces projets concernent les accords de concession de services qui ont été définis par
l’IFRIC comme suit: « Les accords de concession de services sont des ententes par
lesquelles un gouvernement ou un autre organisme octroie des contrats pour rendre des
services publics – routes, distribution d’électricité, prisons ou hôpitaux – à des opérateurs
privés ».
Le comité d’interprétation de l’IASB, IFRIC, a préparé trois projets
d’interprétation portant sur la comptabilisation des concessions de services et accords
similaires :
41
D12 « Accords de concession de services : Détermination du modèle comptable »

D13 « Accords de concession de services : Le modèle de l’actif financier »
D14 « Accords de concession de services : Le modèle de l’immobilisation
incorporelle »
L’objectif de ces projets d’interprétation est de clarifier comment les opérateurs

(concessionnaires) doivent utiliser les IAS/IFRS existant pour comptabiliser les
obligations qu’ils assument et les droits qu’ils reçoivent des accords de concession de
services. Les principales normes IFRS applicables à ce titre sont :
- IAS 39 : instruments financiers, comptabilisation et évaluation
- IAS 38 : immobilisations incorporelles
- IAS37 : Provisions, Passifs éventuels et actifs éventuels
- IAS 11 : Contrats de construction
- IAS 8 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
La mise en application obligatoire de ces interprétations est prévue, pour les exercices
ouverts à compter du 1er janvier 2006, pour permettre aux entreprises concernées par ces
interprétations de modifier leurs pratiques actuelles. Par ailleurs, la mise en application de
ces interprétations de manière anticipée, a été encouragée.
Ces interprétations sur les accords de services, toujours sous forme de projets, font l’objet
de beaucoup de débats, et soulèvent des interrogations voire des réserves de la part des
organismes professionnels. Les textes d’interprétation définitifs sont attendus au cours de
l’exercice 2006.
1.3.2 Apports des projets d’interprétation
Le projet d’interprétation (D12) couvre divers aspects de la comptabilisation des

concessions de services.
Le champ d’application de ce projet d’interprétation est cependant limité à la comptabilité
du concessionnaire (opérateur). Il ne traite pas de la comptabilité du concédant, c'est-à-
dire les gouvernements ou autres organismes qui octroient ces concessions : les
attributions de l’IASB et de l’IFRIC n’allant pas au-delà des entités commerciales.
Le projet d’interprétation D12 prévoit :
La notion de contrôle comme base de comptabilisation des actifs de la concession
D12 stipule que si le concédant continue de contrôler la façon dont l’infrastructure est
utilisée pendant et après la concession, le concessionnaire ne doit pas comptabiliser
l’infrastructure comme un actif immobilisé.
42
La notion de responsabilité primaire de paiement pour le choix du modèle

Le concessionnaire peut construire ou acquérir telle infrastructure dans le but de la
concession. Si tel est le cas, il devrait comptabiliser un contrat de construction pour les
besoins du concédant, et comptabiliser comme actif les droits qu’il reçoit en échange du
concédant.
Dans ce cas, c’est le modèle de l’actif financier (D13) ou le modèle de l’actif incorporel
(D14) qui doit être appliqué.
D12 propose donc de classer et de comptabiliser ces droits selon les termes de l’accord de
concession :
Si le concédant (et non les usagers) a la responsabilité principale de payer au

concessionnaire les services rendus, les droits du concessionnaire (opérateur)
respectent la définition de l’actif financier et doivent être comptabilisés selon le
modèle prévu par l’IAS 39 (instruments financiers :comptabilisation et
évaluation),
Si les usagers ont la responsabilité principale de payer pour les services rendus
(par exemple le service de distribution d’électricité, d’eau et d’assainissement),
les droits du concessionnaire respectent la définition de l’actif incorporel et
doivent être comptabilisés selon l’ IAS 38 (immobilisations incorporelles).
D13 et D14 fournissent des conseils sur la façon dont l’opérateur devrait appliquer les
IFRS concernées selon qu’il comptabilise un actif financier ou un actif incorporel,
notamment la comptabilisation et l’évaluation des revenus et des coûts liés au contrat et
les actifs et passifs relatifs à la concession de services (par exemple, les obligations
d’entretenir et de réparer les infrastructures).
Le professionnel dans le cadre de l’audit des états financiers établis selon les normes
IFRS, et au cas où la société a appliqué les projets d’interprétation par anticipation, devra
porter une attention particulière sur les points suivants :
- la qualification du contrat de concession qui est la base de détermination du
modèle comptable à appliquer,
- la correcte traduction des normes IFRS dans le cadre du modèle financier
ou du modèle de l’actif incorporel,
- le renseignement exhaustif de l’annexe.
43
Section II : Présentation du cadre fiscal et ses insuffisances
Le traitement fiscal de la concession sera abordé en tenant compte des règles fiscales
prévues dans les lois en vigueur, les positions de l’administration fiscale prévues aussi
bien dans les notes circulaires d’interprétation des lois, que dans les correspondances
avec les concessionnaires, et enfin dans les annexes des contrats de concession relatives
au traitement fiscal.
Cette présentation est illustrée par le cas spécifique d’une concession de distribution
d’électricité, d’eau et d’assainissement liquide, et concernera :
L’impôt sur les sociétés.

La taxe sur la valeur ajoutée.
L’impôt des patentes.
La taxe urbaine et la taxe d’édilité.
2.1 En matière d’impôt sur les sociétés :
L’entreprise concessionnaire qui prend la forme d’une société est soumise à l’impôt sur
les sociétés (IS) dans les conditions de droit commun prévues par le livre d’assiette et de
recouvrement, avec les particularités suivantes:
A- Les immobilisations mises dans la concession par le concédant
Ces immobilisations doivent être comptabilisées à l’actif du bilan du concessionnaire dans

un compte « immobilisations mises dans la concession par le concédant » en contrepartie
d’un compte de passif « Droits du concédant ».
La valeur d’entrée de ces immobilisations doit être faite sur la base de la valeur estimée du
bien au moment de sa mise à disposition du concessionnaire.
Ces immobilisations étant apportées à titre gratuit par le concédant, font l’objet
d’amortissements qui ne constituent pas des charges déductibles du résultat fiscal, mais
sont comptabilisés dans un compte de passif « Droits du concédant ».
Les immobilisations financées par le fonds de travaux et les clients (travaux

remboursables) sont assimilées aux immobilisations apportées à titre gratuit par le
concédant, et suivent le même traitement en terme d’amortissement.
B- Les immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire
Une distinction est faite entre les immobilisations du domaine privé (biens propres et
biens de reprise) et les immobilisations du domaine concédé (biens de retour).
Les immobilisations du domaine privé du concessionnaire peuvent être amorties dans les
conditions du droit commun. Par contre, les immobilisations du domaine concédé
financées par le concessionnaire font l’objet d’un traitement fiscal spécifique qui diffère,
44
selon qu’elles soient renouvelables ou non renouvelables, et qu’elles soient remises à titre
gratuit où contre indemnité en fin de concession.
B-1 les immobilisations remises à titre gratuit
a- immobilisations non renouvelables
Ces immobilisations ne font pas l’objet au niveau des charges d’exploitation du

concessionnaire de dotations aux amortissements pour dépréciation.
Elles font l’objet d’un amortissement de caducité déductible fiscalement, destiné à
reconstituer les capitaux investis.
b- immobilisations renouvelables
Ces immobilisations font l’objet d’amortissement pour dépréciation dans les conditions
de droit commun. Toutefois, lors du dernier renouvellement, ces immobilisations feront
l’objet d’amortissement de caducité étalé sur la durée restante du contrat.
B-2 les immobilisations remises contre indemnité
Ces immobilisations financées par le concessionnaire ne feront pas l’objet

d’amortissement de caducité, mais d’un amortissement pour dépréciation dans les
conditions du droit commun.
C- Provision pour renouvellement
La provision pour renouvellement n’a pas fait l’objet d’un traitement spécifique ni par la
loi relative à l’impôt sur les sociétés, ni par l’administration fiscale dans sa circulaire
d’interprétation de la dite loi. Par conséquent, les conditions de droit commun pour la
déductibilité des provisions lui sont normalement applicables.
Ainsi, la provision doit être effectivement constatée dans les écritures de l'exercice.
D’autre part, elle doit remplir les conditions de fonds suivantes :
la provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte ou à une
charge déductible.
La provision, doit être destinée à faire face ultérieurement, soit à la dépréciation
d'un élément d'actif (fond de commerce, valeurs mobilières, créances etc...), soit à
une perte ou une charge (frais de procès par exemple) qui, si elle était intervenue
au cours de l'exercice, aurait dû normalement se rattacher à cet exercice par
inscription à un compte de charges ou de pertes,
les pertes et charges doivent être nettement précisées quant à leur nature, c'est-à-
dire qu'il y ait individualisation soit de l'élément d'actif susceptible d'être l'objet de
la dépréciation ou de la perte, soit de la nature de la charge à prévoir et que le
45
montant de cette perte ou de cette charge soit susceptible d'être évalué avec une
approximation suffisante, afin de permettre de contrôler le montant de la provision
et de vérifier les modalités de son affectation ultérieure.
A ce titre, selon l’administration fiscale, la provision destinée à faire face à une
charge contractuelle est considérée comme évaluée avec une approximation
suffisante.
Ceci est le cas pour la provision pour renouvellement dont le montant est souvent
prévu par le contrat de concession,
les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours.
Les charges qui trouvent leur source dans l’exercice, y compris celles que des
événements en cours rendent probables, doivent être rattachées à cet exercice.
D'autre part, la probabilité des pertes ou charges, susceptibles de justifier la
constitution de provisions, doit être appréciée à la date de clôture de l'exercice.
Par ailleurs, ces conditions ne sont pas nécessairement suffisantes pour la déductibilité de
la provision pour renouvellement.
En effet, suite à la mise en place d’une concession du service de distribution d’électricité,
d’eau et d’assainissement, l’administration fiscale n’a pas admis la déductibilité de la
provision pour renouvellement. Toutefois, sa position a évolué en admettant, avec la mise
en place d’une autre concession, la déductibilité de la provision pour renouvellement sous
certaines conditions spécifiques.
Nous reviendrons sur ce point dans la deuxième partie de ce mémoire, relative à l’audit
des provisions.
D- Provision pour grosses réparations
La déductibilité de ces provisions est soumise aux conditions prévues par la loi sur l’impôt
sur les sociétés relatives aux provisions. Toutefois, l’administration fiscale a prévu un
traitement des grosses réparations dans le cadre des concessions, qui remet en cause la
déductibilité de cette provision.
Nous reviendrons sur ce point dans la deuxième partie de ce mémoire, relative à l’audit
des provisions.
E- Provisions pour Investissements
Les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ont la possibilité de constituer une
provision pour investissements en franchise d’impôt, en vue de la réalisation
d’investissements, conformément aux dispositions de l’article 11 (III.C.2) du livre
d’assiette et de recouvrement.
46
En vertu de cet article, la société concessionnaire peut constituer des provisions pour les
investissements à réaliser dans le cadre de la concession. Cette position a été confirmée
par l’administration fiscale, dans sa correspondance5 avec une société concessionnaire, qui
prévoit : « le délégataire peut constituer des provisions pour investissements en franchise
d’impôt, pour les investissements qu’il doit réaliser dans la gestion déléguée et ce,
conformément aux dispositions de la loi relative à l’I.S. ».
A priori, les biens de retour de la concession ne sont pas tous concernés par cette
provision, qui concerne uniquement les investissements financés par le concessionnaire, à
l’exclusion des autres investissements financés par le concédant, le fonds de travaux, et
les travaux remboursables.
Par ailleurs, une autre position contradictoire de l’administration fiscale6 exclut les biens
financés par le concessionnaire. Elle admet la constitution de cette provision uniquement
pour les biens d’équipement, matériel et outillage propriété privée du délégataire, et qui ne
sont pas des biens de retour.
Cette position de l’administration fiscale, n’est pas justifiée du fait que l’exclusion des
biens de retour n’est pas prévue par la loi.
Nous rappelons que la constitution de la provision pour investissement en franchise

d’impôt est une mesure d’incitation à l’investissement prévue par le législateur, peut être
constituée à hauteur de « 20% du bénéfice fiscal, en vue de la réalisation de biens
d’équipement, matériels et outillages, et ce dans la limite de 30% dudit investissement, à
l’exclusion des terrains, des constructions autres qu’à usage professionnel et des
véhicules de tourisme ».
La constitution de cette provision pour investissement par la société concessionnaire, bien

qu’elle soit fondée, risque d’être contestée et rejetée par l’administration fiscale.
F- Cotisation minimale
La loi de finances de l’année 2006, a introduit une disposition (article….), adoptée

auparavant par l’administration fiscale, qui exclut les sociétés concessionnaires de service
public, qui ont un déficit fiscal pendant les trois exercices de leur début d’activité, du
bénéfice de l’exemption de la cotisation minimale auquel les autres sociétés ont droit.
Cette position est fondée sur le fait que la concession n’est pas une activité nouvelle, mais
simplement la continuité d’un service géré auparavant directement par une personne
publique.
G- Subvention d’exploitation
Comme déjà signalé, certains contrats de concession peuvent prévoir que le solde des
dépôts de garantie (caution réclamée aux clients à titre de garantie à l’occasion de leur
abonnement), soit comptabilisé en produits et assimilé à une subvention du concédant au
concessionnaire.
5
Correspondance avec une société concessionnaire
6
Direction des impôts / Division de la législation 10/10/2001
47
A ce titre, ces dépôts font partie des produits du concessionnaire, et sont soumis à l’impôt
sur les sociétés.
H- Charge d’impôt sur les sociétés
La problématique de la charge d’impôt sur les sociétés se situe dans le cas où une société
dispose de deux concessions se trouvant dans deux régions ayant une imposition
différente. Dans ce cas, l’impôt sur les sociétés ne peut être calculé séparément pour
chacune des deux concessions, mais en fonction du résultat global de la société
concessionnaire. Par conséquent, les modalités d’imposition de ce résultat doivent être
précisées pour ce cas spécifique. La solution qui peut être retenue serait d’imposer le
résultat global au prorata du chiffre d’affaires de chaque concession.
2.2 En matière de taxe sur la valeur ajoutée
Les opérations réalisées par le concessionnaire sont assujetties à la TVA dans les
conditions de droit commun prévues par la loi relative à ladite taxe, avec les particularités
suivantes :
A- Immobilisations financées par le concessionnaire
Les immobilisations du domaine privé et les biens de retour financés par le

concessionnaire, et ouvrant droit à déduction de la TVA prévu à l’article103 du livre
d’assiette et recouvrement, peuvent bénéficier de l’exonération de la taxe prévue à l’article
94 dudit livre.
B- Immobilisations financées par le concédant
Les immobilisations financées par le concédant, ainsi que celles financées par le fonds de
travaux et travaux remboursables ne peuvent bénéficier de l’exonération susvisée.
Les immobilisations financées par le concédant et par le fonds de travaux, ainsi que les
travaux remboursables doivent être comptabilisés toutes taxes comprises (TTC). La TVA
ayant grevé ces immobilisations ne peut ouvrir droit à déduction chez le concessionnaire.
C- Recettes du compte fonds de travaux
Les recettes du compte fonds de travaux notamment la participation des clients, sont
soumise à la TVA, selon l’administration fiscale.
Cette position est critiquée, du fait que l’administration fiscale n’admet pas la déduction
de la TVA des dépenses du fonds de travaux (immobilisations financées par le fonds de
travaux), alors que les recettes du fonds de travaux sont soumises à la TVA.
48
D- Subvention d’exploitation
Comme déjà signalé, certains contrats de concession peuvent prévoir que le solde des
dépôts de garantie (caution réclamée aux clients à titre de garantie à l’occasion de leur
abonnement), soit comptabilisé en produits et assimilé à une subvention accordée par le
concédant au concessionnaire.
Selon la loi sur la TVA, les dépôts de garantie ne sont pas imposables à la TVA.
Toutefois, compte tenu du traitement comptable prévu par le contrat, qui prévoit leur
comptabilisation en produits et leur assimilation à une subvention, l’imposition de ces
produits à la TVA reste à préciser.
E- Crédit de TVA
Compte tenu de l’importance des investissements réalisés dans le cadre d’une concession,
la TVA collectée par le concessionnaire ne permet pas de couvrir la TVA récupérable
relatives aux charges d’exploitation et aux investissements, ce qui se traduit par un crédit
de TVA important. D’où l’importance de connaître le sort de ce crédit de TVA surtout en
fin de concession.
Selon la loi sur la TVA, le remboursement du crédit de la TVA n’est prévu que dans des
cas spécifiques, notamment en cas de cessation d’activité taxable, est uniquement pour le
crédit de TVA découlant du décalage d’un mois.
Par ailleurs, compte tenu du caractère spécifique de la concession notamment la durée

limitée du contrat, et l’obligation d’investissement et de renouvellement à la charge du
concessionnaire, la disposition du remboursement du crédit de TVA peut être appliquée
différemment.
Toutefois, l’administration fiscale a confirmé la disposition de la loi relative au crédit de

TVA, qui s’applique sans exception au concessionnaire. Par conséquent, cette situation
présente un risque de non remboursement du crédit de TVA en fin de concession, qui doit
être examiné par le professionnel.
2.3 En matière d’impôt sur le revenu
La spécificité des revenus accordés au personnel pour le cas du service concédé étudié,
réside essentiellement au niveau des avantages accordés au personnel, relatifs à la
consommation d’eau, et d’électricité et la prestation d’assainissement à titre gratuit. Ces
avantages en nature, font partie du revenu global imposable à l’I.R.
Par ailleurs, le concessionnaire a l’obligation d’effectuer la retenue à la source de l’I.R.

sur les revenus salariaux. En cas de non imposition de ces avantages, le concessionnaire
risque de supporter l’I.R. à la place du personnel.
49
2.4 En matière de Patente
Le concessionnaire est soumis à l’impôt des patentes prévu par le dahir n° 1-61-442 du
30/12/1961 tel qu’il a été complété et modifié, en raison de l’exercice d’une activité
professionnelle.
La valeur locative base de calcul de la taxe proportionnelle de l’impôt des patentes est
fixée par voie d’appréciation directe des biens et équipements (fixes et mobiles) servant
de base à l’exercice de l’activité.
Il s’ensuit que les biens suivants sont soumis à l’impôt des patentes :
les biens et équipements mis dans la concession par le concédant, ainsi que ceux
financés par lui pendant la durée de la concession,
les biens et équipements financés par le concessionnaire pendant la durée de la

concession, dans le cadre de renouvellement ou d’accroissement des moyens
d’exploitation, et
les biens du domaine privé du concessionnaire.
Par ailleurs, certains biens sont exclus de la base de l’impôt à savoir : le petit outillage et
les équipements se rapportant aux réseaux de distribution et aux ouvrages d’électricité, de
conduite d’eau et d’assainissement liquide (tels que lignes, câbles, pylônes, postes de
coupures et canalisations…), dés lors qu’ils sont utilisés en tant que moyens de transport
nécessaires au fonctionnement de l’activité.
Contrairement aux sociétés nouvelles qui débutent leur activité, l’administration fiscale
considère que le concessionnaire ne bénéficie pas de l’exonération des cinq premières
années d’exploitation du principal de l’impôt des patentes prévue par le Dahir relatif à cet
impôt. Cette position est justifiée du fait que le concessionnaire ne fait que continuer
l’activité objet de la concession. A ce titre, seuls les nouveaux investissements réalisés au
cours des cinq premières années d’exploitation, bénéficient d’une exonération temporaire
du principal de l’impôt des patentes.
2.5 En matière de taxe urbaine et taxe d’édilité
En vertu des dispositions de la loi 37-89 relative à la taxe urbaine et de la loi 30-89
relative à la taxe d’édilité, ces taxes s’appliquent aux immeubles affectés par leurs
propriétaires à une profession ou une activité commerciale ou industrielle, y compris les
moyens d’exploitation qui en font partie intégrante. A ce titre, les biens apportés par le
concédant au début de la concession, ainsi que les biens financés par lui au cours de la
durée du contrat (idem pour les biens financés par le fonds de travaux et les clients) ne
sont pas soumis à cette taxe, du fait que ces biens ne sont pas la propriété du
concessionnaire. Par contre, selon l’administration fiscale, ces taxes s’appliquent aux
biens et équipements fixes du domaine concédé, financés par le concessionnaire, ainsi que
ceux relevant de son domaine privé.
50
Par ailleurs, les équipements se rapportant aux réseaux de distribution d’électricité, de

conduite d’eau et d’assainissement liquide (tels que lignes, câbles, pylônes, postes de
coupures et canalisations…) ne sont pas soumis à ces taxes, dés lors qu’ils sont utilisés en
tant que moyens de transport nécessaires au fonctionnement de l’activité.
Le concessionnaire bénéficie d’une exonération au titre des nouveaux investissements, de

l’exonération temporaire de la taxe urbaine pendant les cinq premières années suivant
celle de l’achèvement des travaux de construction ou de l’installation desdits équipements.
51
Synthèse d’étape
A travers, la présentation et l’analyse du cadre fiscal de la concession, le professionnel

doit apprécier l’environnement fiscal de la concession qui se caractérise par :
l’insuffisance du traitement fiscal au niveau des contrats, et
l’importance des traitements proposés par l’administration fiscale qui viennent

compléter le vide au niveau de la loi :
- d’abord dans la note circulaire d’interprétation de la loi sur l’IS, notamment

avec le développement du traitement de l’amortissement financier,
- ensuite à travers les correspondances avec les sociétés concessionnaires, qui

traitent des points spécifiques (régimes des biens de retour, des
immobilisations de fonds de travaux, des immobilisations renouvelables et
non renouvelables …) pour les principaux impôts et taxes.
Ces correspondances permettent aux sociétés concessionnaires de mieux

évaluer les risques fiscaux et de choisir les traitements appropriés, mêmes si
ces correspondances souffrent de quelques :
• imprécisions dans les modalités d’application,
• incohérences de certaines positions, et
• non justification de certaines positions.
Cette analyse du cadre fiscal et des traitements fiscaux appliqués par la société
concessionnaire, va permettre au professionnel d’identifier les zones de risque pour
mieux les appréhender dans sa démarche d’audit.
52
Section III : Difficulté de présentation de la réalité économique de

l’activité de la concession
Nous avons précisé dans la section I, que le cadre comptable des concessions de service
présente des insuffisances et des limites compte tenu de l’absence pendant plusieurs
années d’une réglementation comptable spécifique aux concessions, de la diversité des
traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles comptables
anciennes, et du caractère récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
Les sociétés concessionnaires ont donc eu une certaine liberté dans le choix des
traitements comptables, ainsi que leur adaptation aux spécificités de la concession tout en
respectant les principes généraux, mais ceci n’a pas empêché l’existence d’une divergence
des pratiques comptables et des traitements adoptés par ces sociétés, ce qui a rendu
difficile la présentation de la réalité économique de l’activité de la concession.
Il est donc important d’identifier certaines opérations qui peuvent présenter des difficultés
de présentation et qui risquent de fausser l’image fidèle des comptes d’une entreprise
concessionnaire, à savoir :
le droit d’exploitation du service public,
la comptabilisation et la distinction des patrimoines du concessionnaire et du

concédant,
l’impact des charges différées et des provisions à présenter la réalité du résultat,
le traitement comptable de la fin de la concession.
3.1 Le droit d’exploitation du service public
Le concessionnaire acquiert à la signature du contrat de concession le droit d’exploiter le

service public. Ce droit, représentant un actif incorporel, doit être enregistré dans le bilan
de l’entreprise concessionnaire dés le début de la concession, et parfois même en cours de
concession dans certains cas spécifiques, notamment le changement du concessionnaire.
3.1.1 Difficulté d’évaluation en cas d’absence de flux financiers
Lorsque le contrat de concession ne prévoit pas de flux financiers, la valorisation du droit

d’exploitation du service public qui représente un actif est difficile à réaliser. Le CNC
français recommande (dans son rapport d’orientations émis en 1994) de comptabiliser cet
actif pour une valeur nulle et de mentionner pour mémoire ce droit en annexe, si
l’information est significative.
La présentation de cet actif avec une valeur nulle permet une meilleure information des
lecteurs des comptes de l’existence d’un contrat de concession, et par conséquent des
effets économiques bénéfiques pour l’entreprise concessionnaire.
53
Le CNC dans son avis n°4, n’a pas adopté cette position, qui aurait pu à notre avis être
retenue au moins pour la partie relative à l’information à présenter au niveau de l’ETIC.
En cas de paiement par le concessionnaire de ce droit, son évaluation à la signature du

contrat ou d’un avenant n’est pas délicate, du fait du versement effectué au concédant ou
à l’ancien concessionnaire. Toutefois, il est important d’analyser la nature des versements
effectués pour s’assurer qu’il s’agit de droit pour l’exploitation du service, et non pas de
redevances (cf 3.1.2) ou de passifs antérieurs notamment dans le cas d’un changement du
concessionnaire.
Par ailleurs, la valorisation de ce droit doit être revue à chaque clôture par l’auditeur
(examen des documents prévisionnels), puisqu’une dégradation de la rentabilité peut
conduire à une dépréciation complémentaire de cet actif incorporel.
3.1.2 Distinction avec d’autres redevances
Certains contrats de concession prévoient le versement par l’entreprise concessionnaire de

redevances pour occupation du domaine public. Dans le cas d’une concession de
distribution d’eau et d’électricité et de gestion de l’assainissement, le contrat peut prévoir
une clause relative au versement d’une redevance pour occupation du domaine public
puisque les canalisations et installations occupent ledit domaine. Dans ce cas, le
versement de redevances peut s’analyser comme un loyer constituant une charge
d’exploitation. Ces redevances ne doivent pas alors être intégrées dans la valorisation du
droit incorporel d’exploitation du service.
3.2 Distinction des patrimoines du concessionnaire et du concédant
3.2.1 Les différentes catégories de biens
Les biens utilisés dans le cadre des services concédés se distinguent en fonction de leur
sort en fin de concession. Une classification en fonction de leur mode de financement
peut aussi être prévue :
Les biens de retour : il s’agit des biens qui doivent revenir obligatoirement au
concédant à la fin de la concession. Ces biens sont apportés en début ou en cours
de concession par le concédant et mis à la disposition du concessionnaire, ou sont
constitués par le concessionnaire.
Ils comprennent, notamment les terrains, bâtiments, ouvrages, et installations et
sont généralement désignés par le contrat de concession.
Selon les dispositions d’un contrat de gestion déléguée, ces biens sont la propriété
inaliénable de l’Autorité Délégante, et ne peuvent faire l’objet d’aucune cession,
sûreté, vente ou location, pendant toute la durée de la gestion déléguée. Ces biens
ont le régime spécifique suivant :
- « les biens de retour, existants, à construire ou à incorporer au domaine
public, forment et formeront l’ensemble du patrimoine de l’Autorité
Délégante affecté aux services délégués, et le Délégataire reconnaît qu’ils
sont et resteront la propriété de l’Autorité Délégant,
54
- les biens de retour constitués par le délégataire sont, ab initio, la propriété

de l’Autorité Délégante,
- les biens de retour, à l’expiration du Contrat, pour quelque cause que ce
soit, seront remis à l’Autorité Délégante… »
Dans le cas spécifique du service de distribution d’électricité, d’eau et

d’assainissement liquide, les biens de retour sont distingués selon :
le mode de financement :
• Immobilisations apportées par le concédant.

• Immobilisations financées par le concessionnaire.
• Immobilisations financées par le fonds de travaux.
• Immobilisations financées par les abonnés.
Il s’agit d’une classification des immobilisations selon leur mode de financement.

En effet, les contrats prévoient la réalisation de programmes d’investissement et les
modes de financement correspondants :
- Les financements du délégataire, constitués par les apports en capitaux propres,

les emprunts et l’autofinancement dégagé par l’exploitation de la concession
couvrent une partie des investissements (Infrastructure et répartition - distribution).
- Un montant prévisionnel de dépenses, assis sur les produits d’exploitation de la

concession, destiné à couvrir les dépenses nécessaires de renouvellement et grosses
réparations.
- La participation des abonnés. Cette source de financement alimentera un fonds

dénommé « Fonds de travaux » tenu par le concessionnaire, et sera réservée
principalement aux acquisitions de terrains et aux travaux de renforcement et
d’extension des réseaux et des ouvrages qui sont nécessaires pour assurer
l’exécution des services concédés.
- Le financement par les abonnés du coût des travaux faits pour leur compte,
notamment les travaux d’extension et de renforcement, appelés aussi « Travaux
remboursables ».
leur caractère renouvelable ou pas :
• les biens renouvelables,

• les biens non renouvelables.
- les biens de retour renouvelables sont les biens dont la durée de vie technique
vient à échéance avant la date d’expiration normale du contrat,
- les biens de retour non renouvelables sont les autres biens qui, soit par nature ou
en raison de leur durée de vie technique, n’ont pas à être renouvelés avant la date
d’expiration normale du contrat.
55
Cette distinction est liée à l’obligation du concessionnaire de renouvellement des biens

de retour, et constitue la base de l’application des traitements comptables adéquats
(amortissements et provisions pour renouvellement).
Les biens de reprise : il s’agit des biens constitués par le concessionnaire, et qui
d’après le contrat de concession peuvent devenir, en fin de concession, la propriété
du concédant si ce dernier exerce la faculté de reprise. Ces biens appartiennent au
concédant pendant toute la durée de la concession.
Ils comprennent, notamment, les mobiliers, les véhicules, les matériels et
outillages…
Une autre catégorie est distinguée par le guide comptable 1975 français, à savoir les biens
de remise qui correspondent aux biens constitués par le concessionnaire mais qui, selon
une stipulation du contrat, devront revenir gratuitement au concédant en fin de
concession. Ces biens font partie des biens de retour.
Il importe donc pour l’auditeur de bien rechercher d’après le contrat, la destination des
biens en fin de concession, et leur désignation en tant que biens de retour ou de reprise,
ainsi que les différentes catégories d’immobilisations prévues par chaque contrat et leurs
spécificités, pour bien suivre les traitements comptables correspondants adoptés par la
société.
Nous détaillerons dans la deuxième partie de ce mémoire les traitements comptables et la
démarche d’audit de ces biens.
3.2.2 Problématique de la comptabilisation à l’actif des biens du

domaine de la concession
3.2.2.1 Les biens de retour apportés par le concédant
Les biens de retour apportés par le concédant en début de concession sont comptabilisés à
l’actif du bilan du concessionnaire au poste « immobilisations mises en concession » selon
l’avis n°4 du CNC, qui est aussi conforme au traitement comptable prévu par certains
contrats. La nouvelle loi sur la gestion déléguée des services publics a aussi prévu que la
comptabilité du délégataire doit comporter l’intégralité du patrimoine mis en délégation
par le délégant et le délégataire.
En France, le guide comptable de 1975 prévoit aussi cette inscription à l’actif, mais cette
solution n’a pas été retenue par l’orientation proposée par le CNC en 1994, qui a proposé
la non comptabilisation de ces biens au bilan de l’entreprise concessionnaire.
Cette divergence des méthodes de comptabilisation desdits biens, crée une confusion dans
la perception du patrimoine de l’entreprise concessionnaire.
L‘auditeur doit vérifier les traitements comptables retenus pour la comptabilisation
patrimoine de l’entreprise concessionnaire, et examiner l’information donnée dans
l’ETIC.
56
3.2.2.2 Les biens de retour apportés par le concessionnaire
Les biens de retour apportés par le concessionnaire en début de concession sont

comptabilisés à l’actif du bilan du concessionnaire au poste « immobilisations mises en
concession par le concessionnaire » selon l’avis n°4 du CNC, alors que selon l’orientation
proposée par la Commission Concessions du CNC français, les biens de retour apportés
par le concessionnaire correspondent à un complément de prix payé par le concessionnaire
au titre du droit d’exploiter le service public.
Cette dernière approche consiste à comptabiliser ces biens en augmentation de l’actif

incorporel constaté à la signature du contrat de concession pour traduire le droit
d’exploitation du service. Ce qui tend plus à considérer que le concessionnaire n’est pas
réellement propriétaire de ces biens.
La méthode de comptabilisation des biens de retour par les entreprises concessionnaires

n’est pas harmonisée. Ces biens sont comptabilisés en tant qu’immobilisations
incorporelles ou en immobilisations corporelles selon le traitement retenu, et parfois dans
une rubrique spéciale différente de ces deux immobilisations.
Il faut signaler que dans la pratique de certaines sociétés concessionnaires, la

comptabilisation des biens de retour financés par le concessionnaire est effectuée
doublement à l’actif du concessionnaire, d’abord dans une rubrique « immobilisations
mises en concession » en contrepartie d’un compte de passif « droits du concédant », et
ensuite en « immobilisations incorporelles » pour traduire le droit d’exploitation de ces
biens, dont bénéficie le concessionnaire.
Ceci ne permet pas une même présentation des états de synthèse d’entreprises
concessionnaires du même secteur, ce qui met en valeur l’importance de l’information
donnée dans l’ETIC, notamment celles relatives aux principes comptables retenus et aux
modalités de présentation et d’évaluation des biens.
Le professionnel dans le cadre d’une mission d’audit, doit examiner les traitements
comptables retenus par l’entreprise concessionnaire, et vérifier les informations données
dans l’ETIC.
3.3 Réalité du résultat
La concession est un contrat d’une durée généralement longue, et l’exploitation d’un

service concédé est souvent liée à la réalisation de programmes d’investissement
importants au début de la concession, qui se traduit par des amortissements qui impactent
le résultat des premières années. Par ailleurs, la rémunération du concessionnaire est
souvent considérée sur toute la période du contrat et non pas par année. Par conséquent,
l’entreprise concessionnaire cherchera à équilibrer ses comptes sur toute la période de la
concession en tenant compte du résultat dégagé par année, surtout que des contraintes
légales sont prévues à ce niveau, notamment la limite des pertes par rapport au capital
d’une société.
57
Le concessionnaire pourra ainsi être amené à fixer des critères subjectifs d’étalement de
ses charges, notamment par le biais des charges différées et des provisions.
3.3.1 Impact des charges différées
Au Maroc, on peut distinguer les règles générales prévues par la loi comptable, ainsi que
les normes spécifiques prévues par le CNC pour les concessions de service public :
Les charges constatées lors d’un exercice constituent des charges de cet exercice selon le
principe comptable de prudence. La loi comptable prévoit des exceptions qui permettent
de constater à l’actif certaines charges, notamment les frais préliminaires et les charges à
répartir. Cette constatation à l’actif n’est que facultative, et elle constitue une décision de
gestion.
Les entreprises concessionnaires peuvent opter pour cette solution pour étaler les charges
engagées, surtout pendant les premiers exercices, et qui constituent essentiellement les
frais liés au démarrage de la société (mise en place de la structure, frais de négociation du
contrat), les frais de mise en place de financement …qui sont importants et qui ne peuvent
être supportés par un seul exercice.
Le CNC précise dans son avis n°4 que le concessionnaire peut, appliquer à titre
dérogatoire, la méthode des « charges différées », en cas de réalisation d’investissements
importants dans des secteurs d’infrastructures où la rentabilité ne peut être atteinte que sur
le très long terme. Cette méthode consiste à constater des charges de structure, à savoir les
amortissements de caducité et les charges financières, sur la période postérieure au
franchissement du seuil de rentabilité.
C’est d’ailleurs, la détermination du seuil de rentabilité et la période de non rentabilité qui

présentent un risque d’audit pour le professionnel, bien que ces deux éléments doivent
respecter certaines conditions, savoir :
- le seuil de rentabilité doit être déterminé sur la base d’études économiques

et de projections financières prévisionnelles préalablement établies sur toute
la durée de la concession,
- la période de non rentabilité pendant laquelle les charges sont différées doit
être limitée dans le temps.
Le professionnel doit vérifier de manière détaillée les hypothèses retenues pour

l’établissement des études et prévisions de résultats, les charges qui sont différées, ainsi
que la permanence des méthodes utilisées.
En France, cette pratique est préconisée par le guide comptable de 1975, qui prévoit aussi
d’activer les charges de structure non couvertes par la production vendue, durant la
période comprise entre l’achèvement des installations et leur utilisation à capacité
normale. Mais le guide reste imprécis quant aux charges de structure concernées, et les
modalités d’application.
58
La Commission Concessions en France a proposé dans son rapport d’étape de décembre

1996 quatre traitements différents des charges différées :
la méthode synthétique, consistant à différer le déficit réalisé,
la méthode analytique, consistant à différer uniquement certaines charges liées à
l’investissement et à la sous activité,
l’affectation des déficits en charges différées, par une décision de l’assemblée
générale qui affecte le déficit dégagé à l’actif en charges différées,
l’activation des déficits d’exploitation du service en immobilisations incorporelles.
En général, la pratique des charges différées présente un risque d’audit important, compte
tenu de son impact significatif sur le résultat de l’entreprise concessionnaire, car elle
améliore le résultat et la situation nette des premières années, et réduit le résultat des
autres années. Par conséquent, elle doit être intégrée dans l’approche d’audit du
professionnel.
3.3.2 Impact des provisions
Les obligations de l’exploitation du service concédé exigent le maintien du potentiel

productif des ouvrages et installations, d’où la nécessité de constater des charges destinées
à reconstituer les capitaux investis par le concessionnaire. Ces charges sont constituées
sous forme de provisions pour grosses réparations et des provisions pour renouvellement,
et présentent un élément important de la concession.
Les provisions pour grosses réparations sont destinées à prévoir les charges importantes
de réparation et d’entretien des ouvrages qui ne peuvent être supportées par un seul
exercice. Elles sont constituées selon un plan préétabli sur la base de prévisions de
dépenses.
Les provisions pour renouvellement sont destinées à prévoir les dépenses de

renouvellement des immobilisations. Elles sont constituées en fonction de la date et du
coût de renouvellement de manière à étaler et anticiper ce coût.
Ces provisions sont dotées annuellement tout au long de la durée de la concession, ce qui
aura un impact sur le résultat de chaque exercice en fonction du montant provisionné, et
en fonction des dates d’engagement des dépenses (milieu et fin de concession). En effet,
ces dotations dégradent le résultat de la concession pendant les premières années, ou au
contraire ces dotations améliorent le résultat lorsqu’elles sont insuffisantes.
Les entreprises concessionnaires pourraient utiliser ces provisions pour « ajuster » le

résultat selon leurs objectifs. Ce qui risque de ne pas traduire la réalité du résultat de la
concession et remettre en cause l’équilibre financier du contrat au détriment du concédant.
Le concessionnaire peut aussi ne pas constituer ces provisions en totalité ou en partie,
pour l’amélioration des résultats durant les premières années, surtout si le contrat prévoit
la participation d’autres personnes morales dans le capital du concessionnaire, après un
certain nombre d’années de la concession.
59
Le professionnel doit prévoir dans sa démarche d’audit la revue de ces provisions,

notamment les modalités de leur constitution pour s’assurer de leur correcte évaluation et
de la permanence des méthodes utilisées. Ce point sera traité dans la deuxième partie de
notre mémoire (cf. PII,Chap.II, Sect.2).
3.4 Traitement comptable de la fin de la concession
Le contrat de concession est un contrat à durée déterminée, et le terme de cette durée

définit la date d’expiration normale du contrat. Cette expiration du contrat met fin aux
obligations et droits des parties, et le concédant est subrogé au concessionnaire dans tous
les droits et obligations du contrat, ce qui entraîne les éléments suivants :
la suppression du droit d’exploiter le service public,
la mise à la disposition du concédant des biens de retour, notamment les biens

initialement apportés par celui-ci en début de concession et les biens acquis ou
construits qui s’avèrent nécessaires au fonctionnement du service. Le concédant a
la faculté de réclamer aussi les biens de reprise,
le versement par le concessionnaire d’une indemnité éventuelle au concédant au

titre des sommes nécessaires pour mettre toutes les installations en état normal de
service, ou pour le renouvellement des biens non pris à sa charge,
les biens propres resteront la propriété du concessionnaire, mais il devra les enlever
du territoire de la concession et remettre les lieux en leur état initial,
la reprise en produits du solde des provisions constituées par le concessionnaire et

non utilisées avant la fin de la concession, ou le versement de ce solde au
concédant dans le cas où le contrat le prévoit.
La fin de la concession aura des conséquences sur la présentation des comptes sociaux de
l’entreprise concessionnaire. Les comptes ne seront plus arrêtés selon le principe de
continuité d’exploitation, mais selon le principe de liquidation. Par ailleurs, les deux
principes doivent être appliqués simultanément dans le cas d’une société concessionnaire
ayant d’autres activités, à savoir l’utilisation du principe de liquidation pour les postes
relatifs à l’exploitation du service concédé, et l’utilisation du principe de continuité
d’exploitation pour les autres postes. Cette présentation est difficile à mettre en œuvre,
avec l’application de deux principes contradictoires.
60
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
La présentation du cadre juridique, nous a permis de mettre en évidence la difficulté

de distinguer la concession de service public des autres modes de gestion (régie,
affermage, …) et des marchés publics. Cette difficulté est due à l’existence de notions
essentielles mal définies, rendant leur compréhension juridique difficile, avec toutefois
une clarification juridique récente des contrats de gestion déléguée de services publics
avec la mise en place d’une législation propre à ces contrats, et par là même des
concessions de service public.
Cette analyse nous a permis d’identifier des critères distinctifs qui permettent de
qualifier un contrat de concession, de faire une synthèse de ses spécificités, et de
mettre en évidence au delà des facteurs de risque de confusion, les risques inhérents au
cadre de l’intervention du professionnel, savoir la divergence des intérêts des parties et
leurs droits et obligations respectifs qui caractérisent le contrat de concession, ainsi que la
complexité des documents de la concession.
Le cadre comptable est caractérisé par des traitements spécifiques aux concessions qui
traduisent les obligations des parties (amortissement de caducité, provision pour
renouvellement et grosses réparations, charges différées), et la nature du contrat et des
biens de la concession (droits d’exploitation du service public, inscription des biens au
bilan). Ce cadre présente des insuffisances et des limites, qui ont conduit à des
divergences au niveau des pratiques appliquées par les sociétés de même secteur, et par
conséquent des différences au niveau de la présentation des états de synthèse. Ces
insuffisances proviennent de l’absence pendant plusieurs années d’une réglementation
comptable spécifique aux concessions (CGNC et loi comptable), de la diversité des
traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles comptables
anciennes (guide comptable de 1975 et orientations de 1994 en France), et du caractère
récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
C’est ainsi que certains traitements et pratiques comptables (charges différées ou

provisions…) peuvent ne pas présenter la réalité économique de la concession, et fausser
l’image fidèle du résultat, du patrimoine, et de la situation financière de la société.
Enfin, l’environnement fiscal de la concession présente aussi des risques importants

d’audit, puisqu’il se caractérise par l’absence d’une réglementation spécifique à la
concession au niveau de la loi, l’insuffisance du traitement fiscal prévu au niveau des
contrats, et l’importance des traitements prévus par l’administration fiscale, même s’ils
souffrent de quelques imprécisions dans les modalités d’application et des incohérences
de certaines positions.
61
Deuxième Partie : Proposition d’une approche

d’audit au regard des incidences des zones de risques
identifiés
62
Deuxième Partie : Proposition d’une approche d’audit au

regard des incidences des zones de risques identifiés
Après la prise de connaissance du cadre d’intervention et l’identification des zones de
risques inhérents à la mission dans la première partie, la définition d’une approche d’audit
constituera la deuxième partie de ce mémoire, intitulée : “ Proposition d’une approche
d’audit au regard des incidences des zones de risques identifiés ”
Cette partie sera traitée en trois étapes :
Le contrôle du respect des obligations juridiques.
L’audit des spécificités comptables de la concession.
La définition d’un plan d’audit adapté à la concession.
La première étape de l’audit d’une concession consiste à contrôler le respect des

obligations juridiques du concessionnaire. Elle fera l’objet du premier chapitre.
Nous aborderons dans la section 1, la vérification de la qualification du contrat de

concession en mettant en évidence les risques liés à une mauvaise qualification, et en
proposant une démarche de qualification du contrat de concession.
Cette étape est importante dans la mesure où le régime juridique applicable et les
obligations et droits du concessionnaire découlent de cette qualification.
Nous traiterons dans la section 2, du contrôle du respect des obligations du

concessionnaire. Nous préciserons les contrôles à mettre en œuvre à cet effet, dans la
mesure où le non respect de ces obligations, peut donner lieu à des sanctions pécuniaires,
coercitives ou résolutoires.
Nous préciserons ensuite les opérations qui doivent donner lieu à une attention particulière
de la part de l’auditeur, notamment les opérations intragroupes et autres opérations,
compte tenu des risques qu’elles présentent.
Nous avons précisé que le cadre comptable présente des particularités spécifiques aux
concessions, et qu’il est insuffisamment réglementé. Par conséquent, il nécessite la mise
en œuvre d’actions particulières présentées dans le deuxième chapitre, intitulé : “ Audit
des spécificités de la concession ”.
Cet audit sera réalisé selon une approche spécifique à chaque poste, en fonction des
risques identifiés et consistera à vérifier :
• L’évaluation des immobilisations, notamment :
les droits d’entrée,

les immobilisations par nature : biens propres et biens de retour,
63
l’incorporation des charges financières au coût de production,

les charges différées liées au démarrage,
l’amortissement de caducité.
• Les provisions pour renouvellement et grosses réparations.
• La problématique de la fin de concession.
Enfin, le troisième chapitre sera consacré à la présentation de manière synthétique et

globale de la démarche de l’auditeur, en distinguant les différentes étapes de sa mission.
64
Chapitre I : Contrôle du respect des obligations juridiques

Section 1 : Vérification de la qualification du contrat de concession
Comme signalé dans la première partie de ce mémoire, la détermination de la nature du

contrat va conduire à l’application d’un régime juridique propre (règles de mise en
concurrence, obligations …) audit contrat. Par conséquent, l’auditeur d’une entreprise
concessionnaire de service public, devra s’assurer de la correcte qualification du contrat
de concession.
Cette étape de l’audit d’une concession pourra s’intégrer dans la phase d’une prise de
connaissance lors de la première intervention ou dans la phase intérimaire. Dans le cas
d’un commissariat aux comptes, cette qualification du contrat de concession sera effectuée
lors de la première intervention du professionnel, et sera actualisée chaque année en
fonction de l’évolution de la réglementation et de la jurisprudence.
1.1 Risques liés à une mauvaise qualification
La réglementation actuelle et la jurisprudence ne permettent pas d’écarter toute confusion

dans la distinction entre les délégations et les marchés publics. A cet effet, les contractants
décident de dénommer le contrat de délégation de service public lors de sa création. Cette
procédure nécessite une réflexion des partenaires quant à la nature même du contrat et à
l’identification de critères distinctifs, ce qui permet de garantir une certaine cohérence
dans la rédaction des clauses du contrat. Toutefois, cette dénomination initiale du contrat
ne représente pas nécessairement une garantie de l’application du régime juridique propre
aux délégations de service public, ce qui pourrait conduire à une requalification du
contrat.
Face à la complexité des clauses, le juge pourra être saisi afin de qualifier ou requalifier
un contrat par l’examen des documents contractuels et au regard de la correcte application
des clauses définies dans ces documents. Ce qui peut conduire aux cas suivants :
- le contrat de délégation de service public initialement conclu est requalifié en un autre

contrat de délégation de service public (affermage).
- le contrat de délégation est requalifié en marché public. Ce cas se rencontre notamment

du fait du développement des marchés d’entreprise de travaux publics (METP) qui
présentent de nombreuses similitudes avec la concession mais qui sont reconnus par la
jurisprudence comme appartenant aux marchés publics. Dans le cas spécifique de
distribution d’eau et d’électricité, une concession sera requalifiée de marché public si
elle confie à une entreprise la distribution d’eau et d’électricité moyennant une
rémunération.
Les marchés publics sont soumis au code des marchés publics qui leur impose des
conditions de passation et de mise en concurrence différentes. La requalification d’une
délégation en marché public conduit à :
65
- la constatation du non respect de la procédure de passation de marchés publics,

procédure qui nécessite une mise en concurrence différente que pour les délégations de
service public. Le principe de l’intuitu personae ne se trouvera pas à s’appliquer dans le
cadre d’un marché public,
- la nullité du contrat conclu pour absence de respect des procédures d’attribution.
1.2 Démarche de qualification d’un contrat de concession
La première étape de l’audit d’une entreprise concessionnaire de service public est la

qualification du contrat, qui pourra être faite sur la base d’indices issus des relations
entretenues entre les parties et du fonctionnement du service notamment pour un contrat
de distribution d’électricité, d’eau potable et d’assainissement liquide.
1.1.1 Spécificités propres aux contrats de gestion déléguée de distribution

d’électricité, d’eau et d’assainissement
La qualification d’un contrat de gestion déléguée des services de distribution d’électricité,

d’eau potable et d’assainissement liquide peut paraître plus aisée à réaliser, que de celui
concernant la collecte de déchets, ou un autre service public.
En effet, la rémunération est prise auprès des usagers « le Délégataire est autorisé à
recouvrer auprès des usagers, les redevances au titre des services délégués, et les coûts
des différentes prestations fournies ».
Toutefois, le critère de la rémunération n’est pas suffisant pour qualifier un contrat de

délégation de service public, d’autres critères doivent aussi être examinés.
1.1.2 Indices pour la qualification du contrat
La revue d’un contrat des services de distribution d’électricité, d’eau potable et

d’assainissement liquide met en évidence les principaux indices suivants :
- le contrat est dénommé comme précisé sur la première page et les articles mentionnant
les termes « gestion déléguée » et « délégataire »,
- le contrat lie une autorité délégante, une collectivité, à une entreprise privée,
- le contrat concerne une activité de service public, savoir les services de distribution
d’électricité, d’eau potable et d’assainissement liquide,
- le Délégataire :
est « seul responsable des services délégués qu’il gère et exploite à ses
risques et périls »,
66
bénéfice d’un droit d’exclusivité « l’Autorité Délégante délègue en

exclusivité au Délégataire l’exploitation des services concédés »,
bénéficie du droit d’occupation du domaine public : « le Délégataire dispose

du droit exclusif d’utiliser, d’entretenir et de réaliser, …, au dessus des voies
publiques et de leurs dépendances, tous les ouvrages et canalisations
nécessaires aux services délégués »,
est « autorisé à recouvrer auprès des usagers, les redevances au titre des
services délégués, et les coûts des différentes prestations fournies,
doit réaliser les travaux nécessaires à la bonne exploitation, à l’adaptation et

à l’extension des services délégués,
a l’obligation permanente d’entretien et l’obligation de renouvellement des

biens.
- l’Autorité Délégante:
« exerce le contrôle sur les services délégués »,
met à la disposition du Délégataire à titre gratuit les biens au début

du contrat.
- le contrat est signé pour une période limitée mais longue,
- le contrat fixe les tarifs des services, leur révision et ajustement.
En résumé, cinq critères fondamentaux permettent de qualifier ce contrat comme une

concession de service public :
- le critère de la rémunération : directement perçue auprès des usagers,
- la responsabilité du délégataire : responsable du fonctionnement du service,
- les obligations de travaux : réalisation de travaux d’extension par le délégataire,
- le risque financier encouru par le délégataire : exploite le service à ses risques et périls,
- la durée longue du contrat.
67
Section II : Contrôle du respect des obligations
Le Délégataire est tenu de se conformer, pendant toute la durée du contrat, à la législation

et à la réglementation en vigueur, notamment, les règles comptables et fiscales applicables
à la gestion déléguée de service public, les dispositions concernant la production, le
transport et la distribution de l’eau potable et de l’énergie électrique, la gestion du service
d’assainissement, les dispositions concernant le domaine public et les travaux publics.
Il est tenu aussi de respecter toutes les obligations contractuelles, telles que prévues par le
contrat.
2.1 Risques liés au non respect des obligations
En cas de non respect de ses obligations contractuelles, le concessionnaire encourt

plusieurs sortes de sanctions, qui peuvent avoir une incidence sur sa situation financière,
et compromettre la continuité de son exploitation :
Des sanctions pécuniaires au profit de l’autorité délégante ou des tiers intéressés,

notamment en cas:
- d’interruption générale ou partielle non justifiée de l’eau potable ou de

l’électricité ou obstruction générale du réseau d’assainissement ou
obstruction d’une canalisation,
- d’arrêt général du fonctionnement d’une station d’épuration,
- de défaut de production des comptes rendus ou des documents prévus par le

contrat, savoir le plan prévisionnel pluriannuel: programmes des projets à
réaliser, le plan d’investissement et de financement…, budgets annuels,
documents techniques…etc.
- retard dans la réalisation physique des investissements.
Des sanctions coercitives en cas de manquement renouvelé ou de faute grave dans

l’exécution des obligations mises à la charge du Délégataire, notamment si la
qualité d’eau, l’hygiène, la sécurité publique sont compromises, ou si les services
délégués ne sont exécutés que partiellement :
« L’Autorité Délégante peut, aux torts, frais et risques du Délégataire, prendre les
mesures nécessaires en vue de remédier au manquement ayant entraîné la mise en
demeure et jusqu’au rétablissement de la situation normale ».
Ces sanctions conduisent après mise en demeure restée sans effet avec suspension
en tout ou en partie du contrat, à :
- la mise sous séquestre du contrat par l’établissement d’une régie provisoire,
68
- la substitution d’une entreprise au délégataire défaillant.
Des sanctions résolutoires qui peuvent entraîner la déchéance du Délégataire et la

résiliation du contrat, notamment si :
- la qualité d’eau, l’hygiène, la sécurité publique sont compromises de façon

prolongée,
- interruption totale prolongée importante de certains services,
- le contrôle par l’Autorité Délégante est rendu impossible par une

obstruction du fait du Délégataire.
Les situations qui entraînent ces sanctions et leurs effets, et en général les conséquences
de tout manquement aux obligations des parties, font l’objet d’un formalisme contractuel
important.
2.2 Contrôles à mettre en œuvre
Le cadre de fonctionnement de la concession de service public, souvent technique et

complexe, se trouve décrit dans les documents de la concession. Le contrat et ses annexes
et le cahier de charges constitueront donc les éléments de base nécessaires à la
compréhension de l’activité de la concession, et doivent faire l’objet d’une revue
approfondie par le professionnel. En effet, ces documents décrivent les droits et les
obligations de chaque partie, ainsi que les sanctions applicables en cas de leur non respect
par le concessionnaire.
Le professionnel devra s’assurer donc du respect par le concessionnaire, des obligations

de service public et des obligations définies au contrat.
2.2.1 Contrôle des obligations de service public
Une première étape de la mission d’audit consistera à la vérification du respect des

obligations de service public pesant sur le concessionnaire. Le professionnel devra donc
s’assurer que le service public rendu respecte les principes d’égalité, de mutabilité et de
continuité.
Le professionnel pourra s’appuyer sur les informations données au sein des rapports du
délégataire pour réaliser ses diligences spécifiques propres au contrôle de la qualité du
service public rendu par le concessionnaire.
a- analyse des rapports du délégataire
Le contrat prévoit la remise de rapports par le Délégataire à l’Autorité Délégante,

notamment un rapport technique et un compte rendu de performance.
69
La revue de ces rapports par le professionnel, devra lui permettre de vérifier que le
service rendu par le concessionnaire respecte les principes propres à la fourniture d’un
service public. Cette revue concernera les indicateurs par service délégué (eau potable,
assainissement liquide et énergie électrique) donnés dans ces rapports, et leur évolution:
- la qualité de service rendu,
- les rendements techniques correspondant à la production et aux différents modes de

transport et de distribution, et leur évolution et objectifs d’amélioration,
- les statistiques des interruptions de service et des délais de service,
- la qualité de l’eau distribuée,
- la qualité de l’électricité (réduction du nombre et la durée des coupures),
- les taux de desserte estimés en fin d’exercice,
- l’évolution générale des ouvrages notamment des extensions,
- la mise en place de procédures pour l’obtention de la certification de qualité,
- le nombre de branchements réalisés et les investissements les concernant,
- les travaux de renouvellement et de grosses réparations.
b- revue des courriers entre les parties
La revue de la correspondance entre le concédant et le concessionnaire permettra au

professionnel d’être informé de la qualité des rapports entretenus entre les deux parties,
qui traduit la qualité du service rendu, et permettra aussi de prendre connaissance des
demandes de l’Autorité Délégante faites au Délégataire notamment :
- les conditions de la réalisation de certains investissements, de leur report ou

leur basculement d’une catégorie (financement fonds de travaux) à une
autre (financement délégataire), ce qui pourrait se traduire par un traitement
comptable spécifique ou des changements dans les conditions financières,
- la réclamation de documents non transmis, et
- les désaccords éventuels sur l’interprétation et l’application de certaines

dispositions du contrat.
70
c- contrôle du principe d’égalité du service
Le principe d’égalité doit permettre l’accès dans les mêmes conditions à tous les usagers
du service délégué. Son respect se vérifiera par la revue des indicateurs de qualité (a)
mais aussi par l’application des tarifs conformément aux conditions stipulées aux cahiers
des charges et au contrat.
Le contrôle à mettre en œuvre consistera à vérifier la correcte application des tarifs prévus
par le contrat, ainsi que leur révision ou ajustement.
Lors de la phase d’intérim, l’auditeur doit :
- valider les tarifs appliqués à chaque catégorie de consommateurs, usagers et

tranches de consommation,
- valider les révisions appliquées notamment par vérification de l’indice de

révision, et des données de la formule utilisée pour la révision des tarifs, et
- s’assurer du respect des conditions nécessaires à la révision des tarifs,

notamment la réalisation des investissements prévus conformément aux
clauses du contrat,
Lors de l’intervention finale, l’auditeur doit valider la cohérence des tarifs à partir du
chiffre d’affaires ventilé par catégorie de service (eau, électricité et assainissement) et par
type de produits comportant une partie variable (prix appliqué aux quantités consommées)
et une partie fixe (redevance de puissance en moyenne tension, redevance pour location
entretien des compteurs, et autres produits). La cohérence de l’évolution des tarifs (prix
moyens) pourra donc être vérifiée en tenant compte de l’évolution des rendements et des
structures des tranches tarifaires (évolution des volumes facturés par tranche).
2.2.2 Contrôle de l’application des clauses contractuelles
2.2.2.1 Obligation du maintien du potentiel de production
Le Délégataire a une obligation permanente d’entretien des biens de retour et l’obligation

de leur renouvellement. Le Délégataire doit en outre, présenter à l’Autorité délégante les
documents suivants :
- le plan prévisionnel pluriannuel sur cinq (5) exercices qui comprend

notamment le programme des projets à réaliser et le plan d’investissement
et de financement,
- le programme prévisionnel d’activités qui comprend notamment la

consistance du programme d’investissement figurant au budget
prévisionnel, le budget d’investissement et de fonctionnement …,
71
- le compte rendu technique qui comprend notamment les travaux de

renouvellement et des grosses réparations, et
- le compte rendu financier qui comprend notamment les inventaires mis à

jour des biens de retour et l’état récapitulatif des biens de reprise.
Le professionnel devra donc s’assurer que le Délégataire a respecté ses engagements à

travers :
- l’examen des différents documents communiqués à l’Autorité Délégante
notamment le plan d’investissement et de financement, et leur comparaison
par rapport aux investissements réalisés et comptabilisés,
- l’examen des procès verbaux du Comité de Suivi relatif au programme de

renouvellement et au budget d’investissement, et
- le contrôle des immobilisations et des provisions constituées (pour

renouvellement et grosses réparations) (cf chapitre II).
2..2.2.2 Respect du droit de contrôle du concédant
Le délégant dispose à l’égard du délégataire d’un pouvoir général de contrôle

économique, financier et technique et de gestion des services concédés. Le contrôle de la
gestion et de l’exploitation des services délégués est exercé par :
- un service permanent désigné par l’Autorité Délégante,
- une délégation à des experts indépendants, et
- un Comité de Suivi de l’exécution du contrat.
Le Délégataire pour permettre ces contrôles, s’oblige à remettre à l’Autorité Délégante,

chaque année dans certains délais, un ensemble de documents, notamment le programme
prévisionnel d’activités, un compte rendu de gestion, un rapport technique, un compte
rendu financier, un compte rendu de performance et le plan financier sur cinq ans.
Le professionnel devra donc s’assurer du respect de cette obligation en prenant

connaissance de la communication de ces documents à l’Autorité Délégante, et l’examen
de leur conformité avec les comptes.
Par ailleurs, le Délégataire peut participer annuellement aux frais d’étude et de contrôle
que l’Autorité Délégante fait entreprendre par des tiers, ainsi que les frais de
fonctionnement du Service Permanent et du Comité de Suivi. Ces frais sont prévus par le
contrat et sont proportionnels au chiffre d’affaires.
Le professionnel devra s’assurer des montants effectivement réglés pour le compte de

l’Autorité Délégante au titre de ces frais, et du versement du reliquat au compte de cette
dernière. Les diligences à effectuer à cet effet consistent à :
72
- valider la procédure d’identification et de suivi de ces frais, et leur

approbation par l’Autorité Délégante (Intérim),
- valider la conformité avec le contrat des frais pris en charge par le

Délégataire (contrôle des comptes), et
- s’assurer du paiement à l’Autorité Délégante du reliquat des frais. La

procédure de confirmation du solde est utilisée à cet effet.
2.2.2.3 Respect des autres dispositions du contrat
D’autres obligations doivent faire l’objet d’un examen du professionnel :
a- Caution fournie par le Délégataire
Le Délégataire a l’obligation d’émettre au bénéfice de l’Autorité Délégante une caution

personnelle et solidaire, reconduite annuellement, d’un montant fixé par le contrat. Le non
respect de cette obligation entraîne l’application de sanctions à l’encontre du Délégataire,
notamment la déchéance de ce dernier.
Le professionnel devra s’assurer que la caution prévue a été émise, et renouvelée ou

reconstituée conformément aux clauses du contrat. La confirmation directe auprès des
banques doit être utilisée à cet effet.
Par ailleurs, le contrat peut prévoir les cas d’utilisation de la caution par l’Autorité
Délégante, notamment pour le paiement des sommes qui lui sont dues pour manquement
du Délégataire à ses obligations (indemnités, pénalités, écarts d’investissement, dépenses
engagées pour la continuité du service…). Dans ce cas, le professionnel doit s’assurer de
la reconstitution de la caution, et de l’examen de la situation qui a conduit à cette
utilisation de la caution, et de sa correcte traduction dans les comptes. La continuité
d’exploitation du délégataire devra aussi être examinée.
b- Obligations liées à la réalisation des investissements
Le contrat de concession peut prévoir certaines obligations liées à la réalisation des

investissements. Ces obligations qui visent le respect des principes de mise en
concurrence, concernent les conditions dans lesquelles doivent être réalisées et conclues
les marchés de travaux de fourniture, de renouvellement, de travaux neufs d’extension, de
renforcement et de prestation de service dans le cadre de la concession, et aux
conséquences qui résulteraient en cas de non respect de ces conditions, savoir la non prise
en compte des projets concernés au titre des obligations d’investissements.
Le professionnel devra intégrer dans sa démarche d’audit le contrôle des conditions de

réalisation des investissements (cf chapitre II, § 2.2).
73
Section 3 : Contrôle des aspects particuliers aux concessions
3.1 La procédure d’attribution
Pendant longtemps, l’attribution d’une concession de service public n’obéissait à aucune

réglementation, contrairement aux marchés publics qui sont soumis à des règles précises
prévues par le Décret n° 2-98-482 du 30 décembre 1998, fixant les modalités et les formes
de passation des marchés de l’Etat. Ce même décret a exclu (art. 2) de son champ
d’application les contrats de concession de service public. Ainsi en l’absence de toutes
règles, les collectivités ont eu une certaine liberté, dans le choix de l’opérateur privé.
Toutefois, le mode d’attribution a connu une évolution même en l’absence de règles
C’est ainsi que les conventions de gestion déléguée des services d’électricité, d’eau et
d’assainissement de la communauté urbaine de Casablanca et la Wilaya de Rabat - Salé
ont été attribuées par entente directe respectivement en 1997 et 1999, et celles de Tanger
Tétouan ont été attribuées par appel d’offres ouvert en 2002.
Toutefois, avec la nouvelle loi n° 54-04 du 05 février 2006 sur la gestion déléguée des
services publics, le choix du délégataire est désormais soumis à des procédures strictes de
publicité et de mise en concurrence.
Le recours à l’appel à la concurrence est devenu systématique pour l’attribution d’un
contrat de gestion déléguée, sauf dans des cas exceptionnels, où l’attribution se fait par
négociation directe notamment:
- lorsqu’il y a urgence à assurer la continuité du service public,
- pour des raisons de défense nationale ou de sécurité publique,
- pour les activités dont l’exploitation est exclusivement réservée à des porteurs de brevets
d’invention ou pour les prestataires dont l’exécution ne peut être confiée qu’à un
délégataire déterminé.
Afin de s’assurer de l’absence de risque de nullité du contrat, l’auditeur doit vérifier que la
procédure d’attribution de la gestion déléguée a été correctement appliquée et respectée.
Son intervention, se déroulant après le choix du délégataire, le professionnel pourra
s’assurer que toutes les étapes de l’attribution ont été respectées (publicité préalable de la
procédure de passation du contrat de gestion déléguée, documents et phases de l’appel à la
concurrence…).
3.2 Les prestations intragroupes
Dans une société concessionnaire, les prestations intragroupes représentent souvent des
volumes importants car le concessionnaire fait souvent partie d’un groupe. Pour
l’auditeur, cette intégration présente des risques d’audit spécifiques, car la facturation des
prestations à l’entreprise concessionnaire peut être faite en vue de faire supporter à la
société concessionnaire, des charges pour ne pas faire ressortir la rentabilité réelle de la
concession.
74
Les opérations intragroupes, couramment rencontrées, concernent les prestations

suivantes :
- études
- travaux d’entretien et de réparation, d’extension, et de renforcement,
- assistance administrative, technique, commerciale, et informatique.
Par ailleurs, le concédant peut aussi réserver certains domaines d’intervention au

concessionnaire ou à ses actionnaires en raison de son savoir faire propre,
notamment pour les prestations suivantes:
- études de schémas directeurs,
- études diagnostiques et d’investigation des installations,
- conception, réalisation et mise en place de logiciels et d’applicatifs à l’activité exercée,

en particulier la gestion clientèle, la gestion du patrimoine, et les systèmes d’information
géographique,
- études, services et travaux mettant en œuvre des brevets développés par le

concessionnaire ou ses actionnaires…
L’auditeur devra donc porter une attention particulière aux prestations réalisées par les
sociétés du groupe en accomplissant les diligences suivantes :
examen de la structure du capital de la société concessionnaire et de ses

actionnaires pour identifier les sociétés du groupe ou sociétés apparentées,
examen des modalités d’établissement des contrats relatifs à ces prestations, pour
vérifier qu’ils sont passés en respect des principes de mise en concurrence, et le
cas échéant font partie du domaine réservé au concessionnaire par le contrat,
validation des bases de facturation et des conditions de rémunération, notamment

leur conformité aux clauses du contrat qui peuvent prévoir la rémunération de
certaines prestations (pourcentage du chiffre d’affaires, plafonds annuels …),
validation de la réalité des prestations,
examen des conventions réglementées7 pour s’assurer que tous les contrats
réglementés par la loi sur les sociétés ont fait l’objet des autorisations préalables
(autorisation du conseil d’administration), et vérifier le caractère courant des
autres contrats considérés comme non réglementés.
7
L’article 56 de la loi 17-95 sur la Société Anonyme (SA) prévoit les conventions qui doivent être soumises à
autorisation du conseil d’administration
75
Dans le cadre d’un audit légal, le commissaire aux comptes d’une société
anonyme8est tenu d’établir sur ces conventions un rapport spécial à l’assemblée
générale ordinaire qui statue sur ce rapport.
Par ailleurs, dans le cadre du contrôle du respect de l’égalité entre actionnaires9, le

commissaire aux comptes est tenu de s’assurer qu’il n’existe pas entre les actionnaires
de cas de rupture de l’égalité, savoir l’existence d’avantages particuliers dont peuvent
bénéficier certains des actionnaires, et irrégularités des conditions dans lesquelles ils
ont été accordés notamment dans le cadre des relations intragroupe. L’examen du
pacte d’actionnaires, et des procès verbaux des comités des actionnaires peut être
d’une grande importance pour valider la régularité des prestations entre la société et
ses actionnaires.
3.3 Suivi des comptes de l’autorité délégante
3.3.1 Compte fonds de travaux
Dans le cadre du contrat de service de distribution d’électricité, d’eau et

d’assainissement, le concessionnaire gère pour le compte de l’autorité concédante, un
fonds ou compte dénommé « Fonds de travaux ».
Comme déjà signalé, le contrat prévoit les ressources qui alimentent ce compte
notamment la participation des abonnés, et les dépenses qu’il doit financer,
principalement les acquisitions de terrains et les travaux de renforcement et d’extension
des réseaux et des ouvrages qui sont nécessaires pour assurer l’exécution des services
concédés.
Les modalités de fonctionnement du ce compte, et les obligations du concessionnaire à ce

titre, sont prévues par le contrat dont les principales, sont :
facturation et perception des participations pour le compte de l’autorité concédante,
suivi du compte fonds de travaux dans les comptes du concessionnaire,
engagement des dépenses pour le compte de l’autorité concédante sous certaines

conditions,
modalités de valorisation des dépenses engagées par ce compte,
documents et informations relatifs à ce compte et périodicité de leur transmission à

l’autorité concédante,
versement à la fin de la concession du solde du compte fonds de travaux à

l’autorité concédante.
8
Article 58 de la loi sur la Société Anonyme
9
article 166 de la loi sur la Société Anonyme
76
Le professionnel doit s’assurer de la correcte traduction dans les comptes du

concessionnaire, des dettes du concédant et des ressources collectées pour son compte, et
du respect des obligations du concessionnaire relatives à ce compte. Il doit prévoir une
approche d’audit spécifique, qui peut consister à procéder lors des différentes phases de
l’audit à:
prendre connaissance des modalités de fonctionnement de ce compte et

des obligations prévues par le contrat,
revoir les traitements et principes retenus par la société,
examiner le traitement fiscal appliqué au fonds, notamment par rapport

aux dispositions de la loi de finances n° 26-04 (art 12) de l’exercice
2005, qui prévoit le régime fiscal d’imposition des fonds n’ayant pas la
personnalité morale, gérés par des organismes privés.
évaluer les contrôles prévus par la société notamment pour le suivi et la

gestion des mouvements de ce compte. Cela conduit à la distinction
entre :
- les recettes du compte Fonds de Travaux, et
- les dépenses qui représentent essentiellement les investissements

financés par ce compte.
La validation des recettes se fera dans le cadre de la revue du process

chiffre d’affaires - clients, puisque les participations des clients qui
alimentent ce compte se font au même titre que les travaux constituant
les produits de la société. Le risque potentiel est de confondre ces
participations aux produits de la société, lors de la comptabilisation. Les
procédures mises en place par la société, à ce titre, doivent être
évaluées.
La validation des dépenses sera faite dans le cadre de la revue du
process immobilisations (cf chapitre II. Section I),
s’assurer de la correcte application des traitements liés au

fonctionnement du compte conformément à ce qui est prévu par le
contrat,
effectuer une revue analytique des mouvements et soldes du compte par

rapport à l’exercice précédent,
rapprocher le solde du compte bancaire (trésorerie) avec le solde du

compte fonds de travaux (dette). Ce rapprochement concerne les dettes
fonds de travaux versées dans un compte trésorerie réservé à ce fonds et
géré par le concessionnaire. Pour le compte de dettes fonds de travaux
non encore versées par le concessionnaire, le contrôle de leur ancienneté
77
doit être effectué pour s’assurer du respect des délais de versement

prévus par le contrat, et le cas échéant de la constitution des intérêts
correspondants,
examiner les documents transmis au concédant pour s’assurer de leur

conformité avec les comptes du concessionnaire.
3.3.2 Compte spécial
Le contrat de concession peut prévoir que le concessionnaire soit mandaté par le

concédant pour procéder à la mise en recouvrement des créances, envers les usagers de
l’ancienne gestion du service, à la date d’entrée en vigueur de la concession. Le
concessionnaire peut percevoir, à ce titre, une rémunération qui est fixée par le contrat.
Les fonds recouvrés doivent être versés dans un compte bancaire appelé « compte
spécial », géré pour le compte du concédant, et dont les modalités de fonctionnement sont
prévus par le contrat, ainsi que les obligations du concessionnaire à ce titre, notamment :
les délais de versement des montants recouvrés par le concessionnaire,
les modalités de gestion du compte (signature, gestion des excédents,…),
la nature des dépenses à effectuer à partir de ce compte (dettes de l’ancienne

gestion, rémunération du concessionnaire…),
les conditions de rémunérations du concessionnaire, et
les documents et informations à transmettre au concédant.
La particularité des créances antérieures au contrat est qu’elles ne sont pas comptabilisées
au bilan de l’entreprise délégataire.
Compte tenu de l’importance des soldes de ce compte, surtout au début de la concession,

le professionnel doit prévoir une approche d’audit spécifique, qui consiste à effectuer les
diligences suivantes lors de l’audit:
prendre connaissance des modalités prévues par le contrat pour le

fonctionnement de ce compte,
revoir les traitements et principes retenus par la société pour cette

obligation,
évaluer les contrôles prévus par la société notamment pour le suivi et la

gestion des mouvements de ce compte,
évaluer la procédure d’encaissement des créances et de paiement des

dettes de l’ancienne gestion. Cette évaluation est généralement faite
78
dans le cadre de l’évaluation des procédures de la société, notamment

celles prévues pour la distinction de ces opérations par rapport à celles
du Délégataire,
s’assurer de la correcte application des traitements liés au

fonctionnement du compte conformément à ce qui est prévu par le
contrat,
effectuer une revue analytique des mouvements et soldes du compte par

rapport à l’exercice précédent,
rapprocher le solde du compte bancaire (trésorerie) avec le solde du

compte spécial (dette),
valider la rémunération du concessionnaire,
examiner les documents relatifs à ce compte, transmis au concédant

pour s’assurer de leur conformité avec les comptes du concessionnaire.
3.4 Subventions reçues du concédant
Dans le cadre de l’équilibre du contrat, le concédant peut prévoir des subventions à verser
au concessionnaire. Il peut s’agir de subventions d’exploitation, ou de subventions
d’investissement.
Subvention d’exploitation :
La subvention d’exploitation peut être accordée au concessionnaire pour compenser la

rémunération perçue auprès des usagers. Comme déjà signalé dans la première partie de
ce mémoire, les dépôts de garantie peuvent être assimilés à des subventions d’exploitation
à comptabiliser en produits. L’auditeur devra s’assurer que :
- le traitement prévu par le contrat concernant ces subventions est

correctement appliqué,
- les dépôts de garantie des clients comptabilisés sont exhaustifs : Une

évaluation de la procédure de collecte et de comptabilisation de ces dépôts
doit être effectuée pour s’assurer de sa fiabilité, avec une revue analytique
du solde notamment en comparant l’évolution du solde avec celle des
comptes clients,
- le solde des dépôts gérés normalement au compte de passif a été repris en

résultat. Le compte de passif correspondant à ces dépôts doit être soldé à la
fin de l’exercice,
- le traitement fiscal retenu par la société pour ces subventions notamment au

regard de la TVA, est conforme à la législation fiscale.
79
Subvention d’investissement :
Dans le cas d’une concession de service public, l’existence de subvention s’accompagne

souvent de la réalisation d’un investissement important par le concessionnaire. La
démarche d’audit à adopter sera la suivante:
- S’assurer que la subvention a été réellement versée par le concédant par

vérification des pièces bancaires et décisions correspondantes.
- S’assurer de la catégorie d’immobilisation financée par cette subvention.
- S’assurer du traitement comptable appliqué à la subvention, notamment le

respect des principes suivants :
• la subvention, non encore rapportée au résultat doit être

comptabilisée en capitaux propres,
• la subvention doit être reprise en résultat

proportionnellement à la dotation aux amortissements de la
part des biens financée par cette subvention.
- S’assurer du traitement fiscal appliqué à la subvention et des retraitements

du résultat comptable effectués.
80
Conclusion du chapitre I
Nous avons présenté dans ce premier chapitre de la deuxième partie, la première étape de
l’audit d’une concession, savoir le contrôle du respect des obligations juridiques du
concessionnaire, à partir d’un contrat de concession d’un service de distribution
d’électricité, d’eau et d’assainissement.
Notre démarche d’audit s’est articulée autour des deux points suivants :
La mise en évidence des risques liés à une mauvaise qualification du contrat et

la proposition d’une approche pour la correcte qualification du contrat de
délégation de service public, qui est fondamentale dans la mesure où le régime
juridique applicable et les obligations et droits du concessionnaire découlent de
cette qualification.
Le contrôle du respect des obligations du concessionnaire compte tenu des

sanctions tant pécuniaires, coercitives ou résolutoires, qui peuvent être
engendrées en cas de non respect de ces obligations, ainsi que le contrôle de
certaines opérations spécifiques en raison des risques qu’elles présentent.
Cette démarche sera complétée par l’audit des spécificités comptables des concessions, à
travers le contrôle des immobilisations et le contrôle de la correcte traduction des
obligations d’entretien et de renouvellement des immobilisations, et leur remise gratuite
en fin de concession, ainsi qu’à travers la problématique de la fin de la concession.
81
Chapitre II : Audit des spécificités comptables des concessions
La loi sur la gestion déléguée des services publics, récemment promulguée, a réglementé
de manière plus stricte le recours à la gestion déléguée et son contrôle par l’Autorité
Délégante. Cette loi a instauré certaines règles qui visent à accroître la transparence des
modes de gestion déléguée, dont la concession.
Cette transparence, voulue sur le plan juridique, a été recherchée au niveau comptable
avec l’avis n° 4 du CNC sur les modalités de comptabilisation des opérations spécifiques
aux entreprises concessionnaires. Malgré ces efforts, les régimes des concessions, tant
juridique que comptable, ne permettent pas toujours une parfaite appréhension de la
réalité économique.
Pour l’auditeur, ce cadre complexe l’amène à adapter son approche en fonction des zones
de risques décelées. Si des contrôles des éléments juridiques spécifiques doivent être
menés (cf. chapitre I de la deuxième partie), son approche d’audit des comptes devra
également tenir compte des spécificités de certains traitements comptables propres aux
concessions de service public. Ces spécificités comptables vont être présentées dans ce
chapitre, avant de proposer une approche d’audit adaptée.
Section 1 : L’évaluation des immobilisations
Le cadre comptable du contrat de concession est complexe compte tenu des spécificités
des clauses du contrat, liées aux relations entretenues entre le concédant et le
concessionnaire, notamment les obligations du concessionnaire relatives aux
immobilisations.
Les principales difficultés du cadre comptable des entreprises concessionnaires relatives

aux immobilisations résident au niveau :
des droits d’entrée,

de la distinction biens du concédant et du concessionnaire et de leur traitement,
de la valorisation de ces biens, et
de leur dépréciation : amortissement de caducité.
1.1 Les droits d’entrée
1.1.1 Problématique d’audit
L’évaluation des droits d’entrée doit être soumise au contrôle de l’auditeur puisqu’ils
constituent un élément incorporel qui traduit le droit du concessionnaire à exploiter le
service public et donc le droit à une rentabilité future.
82
Comme dans tout audit, l’évaluation des éléments incorporels est rendue difficile car elle
repose sur l’appréciation de leur valeur actuelle au regard de différents critères : la
rentabilité future de la société ou la valeur de cet incorporel.
L’approche par la valeur de marché ne peut être retenue dans la mesure où l’accord du
concessionnaire est nécessaire pour une cession éventuelle du contrat de concession.
Les droits d’entrée sans flux financiers n’étant pas valorisés à l’actif du bilan d’une
société concessionnaire, les droits d’entrée ayant donné lieu à des flux financiers seront
seuls traités ci-dessous.
1.1.2 Approche d’audit proposée
Pour le contrôle de l’évaluation des droits d’entrée, l’auditeur doit procéder à :
une distinction entre droits d’entrée et redevances (cf partie I, chapitre II, section
III § 3.1). Elle permettra de valider le mode de comptabilisation du flux financier,
en charges ou en immobilisations incorporelles,
une revue du plan d’amortissement des droits d’entrée pour s’assurer qu’ils sont
dépréciés selon la durée résiduelle du contrat, et à
un contrôle de la rentabilité future de la concession pour s’assurer que les bénéfices

futurs couvrent au moins la valeur de l’incorporel du bilan de l’entreprise
délégataire.
1.1.2.1 Audit de la valorisation des droits d’entrée
La valorisation des droits d’entrée est aisée à contrôler puisqu’elle correspond à la somme
versée par le concessionnaire au concédant à la signature du contrat, et qui est
généralement spécifiée dans le contrat.
Par ailleurs, il conviendra de procéder à une analyse précise des termes du contrat relatifs
aux droits d’entrée, puisqu’il en découle leur :
- comptabilisation en charges s’il s’agit d’une redevance, dans la mesure où l’on

considère que les redevances versées rémunèrent une prestation régulière
réalisée par le concédant (frais de contrôle de la concession, redevance
d’occupation du domaine public…). Les redevances se distinguent des droits
d’entrée car elles rémunèrent un service rendu et sont souvent périodiques,
- comptabilisation en immobilisations incorporelles s’il s’agit d’un droit

d’exploiter le service public.
Il faut donc s’assurer que les termes du contrat caractérisent bien les droits d’entrée, que
leur montant comptabilisé au bilan est conforme au contrat, et qu’il a fait l’objet d’un
paiement au concédant.
83
1.1.2.2.1 Revue du plan d’amortissement des droits d’entrée
Les droits d’entrée correspondant au droit du concessionnaire à exploiter le service public

sont amortis sur la durée de la concession.
L’approche d’audit apparaît aisée puisqu’il convient de s’assurer que l’amortissement

pratiqué est conforme à la durée résiduelle du contrat.
1.1.2.2.2 Contrôle de la rentabilité future de la concession
L’examen de la rentabilité globale du contrat de concession permet de savoir si

l’évaluation des droits d’entrée est satisfaisante et s’il n’y a pas lieu de les déprécier de
manière complémentaire, en cas d’une dégradation de la rentabilité future. Cette approche
est dictée par le fait que les droits d’entrée sont assimilés à un « goodwill » ou survaleur
que la société a accepté de payer pour pouvoir exploiter le service public pendant une
durée limitée.
L’auditeur dispose de plusieurs documents pour s’assurer de la rentabilité future de la

concession :
- des projections financières prévisionnelles qui font partie des annexes du
contrat, et qui sont établies pour toutes les années du contrat,
- du compte rendu financier annuel qui permet de comparer le résultat réalisé

sur l’exercice par rapport aux années passées et aux prévisions initiales,
- du plan financier sur cinq ans qui donne des prévisions plus actualisées que
celles établies à la signature du contrat.
1.2 Audit des immobilisations par nature
1.2.1 Les biens propres ou de reprise
Ces biens suivent le régime normal des immobilisations tel que défini dans le plan
comptable général des entreprises (PCGE). Ils sont comptabilisés selon leur nature aux
comptes d’immobilisations en classe 2, et sont dépréciés selon leur durée de vie
conformément aux principes comptables généraux.
L’audit de ces biens ne présente pas de difficulté particulière, et l’approche d’audit à

retenir pourra se résumer aux contrôles suivants:
- rapprochement des acquisitions de l’exercice avec le budget

d’investissement,
84
- justification des principales acquisitions de l’exercice par rapprochement

aux pièces justificatives (factures, bons de réception, procès verbaux de
mise en service…) et vérification de leur caractère immobilisable,
- revue de leur dépréciation en fonction des normes comptables (durée

d’amortissement préconisé par catégorie d’immobilisation) et la durée de
vie estimée du bien,
- revue de l’information fournie à l’ETIC, et concordance par rapport aux

données comptables et au mode et durée d’amortissements retenus.
Les biens propres pourront faire l’objet d’une reprise par le concédant en fin de
concession moyennant le versement d’une indemnité. Cette opération s’analyse comme
une cession du bien propre en fin de concession.
Pour ces biens propres avec faculté de reprise, deux cas peuvent se présenter :
La valeur de reprise est précisée dans le contrat, l’auditeur devra s’assurer que le
plan d’amortissement du bien propre permet, en fin de concession, de porter la
valeur nette comptable (VNC) dudit bien à un montant inférieur à la valeur de
reprise. Si la VNC est supérieure à la valeur de reprise en fin de concession,
l’auditeur devra s’assurer qu’une provision pour dépréciation est comptabilisée.
La valeur de reprise n’est pas mentionnée dans le contrat. Dans ce cas, il

conviendra de vérifier que le bien est amorti selon sa durée de vie économique.
1.2.2 Les biens de retour
1.2.2.1 Règles comptables et risques d’audit
Les biens de retour sont les immobilisations nécessaires à l’exploitation du service public
qui reviendront gratuitement au concédant en fin de concession (cf Partie I, Chapitre II,
section III, §3.2). On y distingue :
- les immobilisations apportées par le concédant,

- les immobilisations financées par le concessionnaire,
- les immobilisations financées par le fonds de travaux, et
- les immobilisations financées par les abonnés.
L’évaluation des immobilisations d’une entreprise se fait selon les dispositions du PCGE
qui prévoient 10 que:
« la valeur d’entrée dans le patrimoine d’un élément d’actif, déterminée en fonction de

l’utilité économique présumée de cet élément, est constituée :
10
Chapitre IV – Méthodes d’évaluation et leurs modalités d’application
85
- pour les éléments acquis à titre onéreux, par la somme des coûts mesurés en termes
monétaires que l’entreprise a dû supporter pour les acheter ou les produire,
- pour les éléments acquis à titre gratuit, par la somme des coûts mesurés en termes
monétaires que l’entreprise devrait supporter si elle devait alors les acheter ou les
produire».
Les dispositions du PCGE précisent aussi que :
« le coût de production des immobilisations est formé de la somme :
- du coût d’acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de

l’élément,
- des charges directes de production telles les charges de personnel, les services
extérieurs, les amortissements,
- des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être

raisonnablement rattachées à la production de l’immobilisation.
Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf conditions

spécifiques de l’activité à justifier dans l’ETIC :
- les frais d’administration générale de l’entreprise,

- les frais de stockage,
- les frais de recherche et développement,
- les charges financières.
Néanmoins, le coût de production des immobilisations peut comprendre le montant des

intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette production depuis le
préfinancement spécifique jusqu’à la date normale d’achèvement de l’immobilisation, ou
de sa mise en service si elle est exceptionnellement antérieure à cette date.
Mention doit être faite dans l’ETIC de cette inclusion des charges financières».
Par ailleurs, les règles d’évaluation des biens de retour présentent certaines spécificités
selon chaque catégorie de biens.
Les biens apportés par le concédant
L’évaluation des biens apportés au cours de la concession ne pose pas de problème

particulier, puisqu’ils sont valorisés sur la base de leur valeur d’acquisition, selon l’avis
n°4 du CNC.
Toutefois, l’évaluation des biens apportés à titre gratuit est délicate, puisque leur valeur
est rarement précisée dans le contrat.
86
Le CNC a précisé dans l’avis n°4 que : « les biens qui sont mis à la disposition du
concessionnaire sont valorisés sur la base de leur valeur estimée au moment de leur mise
à disposition ». En plus, l’estimation de cette valeur est très souvent déterminée d’un
commun accord entre les deux parties.
Une sur ou sous-évaluation de la valeur retenue pour les biens apportés à titre gratuit par
le concédant, n’a qu’une incidence sur la présentation du bilan (immobilisations apportées
par le concédant et sa contrepartie au passif), surtout que les amortissements
correspondants sont comptabilisés au passif sans aucune incidence sur le résultat.
Toutefois, une erreur d’évaluation de ces biens peut avoir une incidence sur le résultat,
lors de la détermination de la valeur prévisionnelle de renouvellement.
Les biens financés par le concessionnaire
Les règles générales d’évaluation des immobilisations s’appliquent à ces biens. Toutefois,
la problématique de l’évaluation de ces biens réside dans la détermination du coût de
production pour les biens produits par le concessionnaire. En effet, si les règles générales
permettent d’inclure certaines charges dans ce coût, et d’exclure d’autres sauf dans
certaines conditions spécifiques, le contrat peut prévoir des dispositions relatives à
l’évaluation des biens produits par le concessionnaire qui limitent l’application de ces
règles, et par conséquent l’incorporation de certaines charges en totalité ou en partie. Il
s’agit notamment des charges suivantes :
• les charges de personnel: Le coût de la main d’oeuvre déterminé par la

société sur la base des charges réelles engagées, peut être supérieur à
celui prévu par le contrat pour la réalisation des mêmes travaux,
• les frais d’administration générale de l’entreprise: Le concessionnaire

peut activer une partie de ces frais exceptionnellement, en se basant sur
l’évaluation prévue par le contrat pour certains travaux, qui intègrent le
coût d’acquisition (prix des entreprises), majoré des frais de contrôle,
d’étude et d’administration générale,
• les charges financières. (cf §1.3),
Une mauvaise évaluation des biens peut avoir plusieurs effets dans un sens ou dans
l’autre. Ainsi une sur évaluation des biens peut avoir des conséquences importantes :
• prise en charge décalée dans le temps de frais qui n’auraient pas dû être
activés en immobilisations (sous la forme d’amortissements) : Il en
découle une surestimation du résultat de l’exercice, et une sous-
estimation des résultats des exercices futurs,
• surestimation des investissements réalisés, d’où le risque de non prise en

compte par le concédant d’une partie de ces biens dans les obligations
d’investissement et, par conséquent, dans le calcul de l’écart
d’investissement, qui doit être versé au concédant,
87
• sous-évaluation de la provision pour renouvellement (puisque la valeur

de renouvellement sera comparée à une valeur surestimée).
Les biens financés par le fonds de travaux et par les clients
Les règles générales d’évaluation des immobilisations s’appliquent à ces biens. Toutefois,
certaines spécificités de leur traitement sont prévues au contrat, notamment :
- l’application du coût d’acquisition majoré de 10% dus au concessionnaire

au titre des frais de contrôle, de supervision et d’administration générale,
- l’application de prix fixés au contrat (bordereau de prix) pour les travaux
réalisés par le concessionnaire.
Par ailleurs, pour toutes les catégories des immobilisations, les travaux doivent être
réalisés en faisant appel à la concurrence conformément aux clauses du contrat (cf.
Chapitre I. section II § 2.2.2.3. b)
1.2.2.2 Approche d’audit proposée
L’audit des biens de retour devra se dérouler en quatre principales étapes :
des contrôles intérimaires portant sur l’évaluation du contrôle interne permettant de

mettre en évidence ses points forts afin d’alléger les contrôles substantifs lors de
l’examen des comptes sociaux. Les thèmes à retenir lors de ces contrôles pourront
porter sur :
- l’application des traitements comptables spécifiques aux immobilisations

concédées,
- la procédure de suivi des immobilisations par catégorie (biens de retour apportés

par le concédant, le concessionnaire, le fonds de travaux, les abonnés, les biens
propres, le renouvellement) et de leur distinction par rapport aux charges
(entretien, réparation…),
- la procédure de suivi de la réalisation des engagements d’investissements, et de

détermination des écarts d’investissement et de leur enregistrement,
- la revue du fichier des immobilisations pour le calcul des dotations aux

amortissements (amortissements de caducité et amortissements pour
dépréciation),
- les procédures d’achat relatives aux immobilisations,
- la validation du déversement des fichiers de suivi des immobilisations en

comptabilité,
88
- les procédures d’inventaire physique des immobilisations.
l’assistance à l’inventaire physique des immobilisations :
L’inventaire physique des biens de retour est une obligation qui est généralement
prévue par le contrat. Il est d’abord effectué au début du contrat pour les biens
apportés par le concédant pour permettre :
- leur identification et leur évaluation d’une part, et
- la détermination et le suivi des obligations d’entretien, de réparation et de

renouvellement d’autre part.
Il est ensuite mis à jour, de façon permanente, pendant toute la durée du contrat,
avec l’établissement d’inventaires annuels, et ce pour l’ensemble des biens de
retour y compris les biens apportés par le concessionnaire.
L’inventaire des biens de retour doit comprendre toutes les données nécessaires au
suivi de ces biens, savoir : désignation, localisation géographique, renouvelabilité,
date d’acquisition, coût d’acquisition, état technique, vétusté, valeur nette
comptable et valeur de remplacement.
La mise en place de ce contrôle par l’auditeur est cependant difficile à réaliser, du

fait que la société concessionnaire ne procède pas souvent à cet inventaire physique
pour l’ensemble des immobilisations, compte tenu :
- de la nature même de certaines immobilisations, souvent d’accès difficile

(réseau de canalisations enterrées,...), et
- des problèmes posés par la connaissance des réseaux préexistants et

apportés gratuitement par le concédant, même si un plan du réseau est
souvent fourni au concessionnaire.
L’auditeur doit dans ce cas, examiner les moyens mis en place par la société pour
le suivi de ces biens,
le contrôle de l’évaluation des biens de retour :
- validation de la valorisation initiale pour les biens apportés par le concédant,
- contrôle de la composition du coût de production pour les biens produits par

le concessionnaire,
- contrôle de l’incorporation des charges financières dans le coût des biens (cf.
§1.3.),
89
- contrôle de cohérence des comptes des biens du concédant et des droits du

concédant correspondants,
- contrôle de l’amortissement de caducité (cf. §1.5),
la revue de l’information financière présentée dans l’ETIC et au rapport de gestion.
1.3 L’incorporation des charges financières au coût d’entrée
L’incorporation des charges financières lors de la valorisation des immobilisations

produites par le concessionnaire, biens de retour et biens propres, présente une difficulté
pour l’auditeur du fait que:
- ces charges financières doivent répondre à des critères très stricts pour être intégrées
dans le coût de production de ces biens,
- les conditions financières du contrat peuvent être impactées par cette incorporation: le
montant des investissements à réaliser est différent, selon que ces frais sont incorporés au
coût ou pas.
1.3.1 Règles d’application
Selon les règles du PCGE, l’incorporation des charges financières au coût de production
des biens est possible dans des cas spécifiques à justifier dans l’ETIC (cf. § 1.2), si:
- ces charges représentent les intérêts des capitaux empruntés pour le financement de cette
production :
Selon la recommandation de l’Ordre des Experts Comptables en France : « ces charges

correspondent aux charges financières qui auraient pu être évitées si l’entreprise n’avait
pas effectué de dépenses pour l’opération en cause ». Les charges financières se
rapportant à un emprunt contracté pour financer la production du bien seront
incorporables au coût de production de ce bien pendant la période de fabrication. Si
l’opération de production n’est pas financée par des emprunts individualisés, le taux
moyen pondéré des emprunts non affectés au financement spécifique est retenu.
- ces charges concernent la période de fabrication:
Les charges incorporables doivent être réalisées dans le cadre du processus de

fabrication : depuis le préfinancement (lancement des études) à la date normale
d’achèvement ou la mise en service si elle est antérieure.
Le CGNC admet cette incorporation dans les mêmes conditions, pour l’immobilisation
dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois.
90
Le CNC dans son avis n° 4, relatif à la comptabilisation des opérations spécifiques aux
entreprises concessionnaires, n’a pas traité ce point. Toutefois, il a admis l’activation des
charges financières dans le cadre des charges différées (cf. §1.4).
Sur le plan fiscal, l’administration fiscale reconnaît aussi cette incorporation des charges
financières, dans la note circulaire relative aux commentaires de la loi sur l’IS qui stipule
que « le coût de production est formé de la somme ………… Néanmoins, le coût de
production des immobilisations peut comprendre le montant des intérêts relatifs aux
dettes contractées pour le financement de cette production ».
Les entreprises concessionnaires peuvent incorporer raisonnablement, aussi bien sur le

plan comptable que fiscal, une partie des charges financières en respect des règles prévues
à cet effet.
Toutefois, il est nécessaire que cette possibilité soit prévue par le contrat ou soit effectuée
avec l’accord du concédant, du fait que les conditions financières du contrat peuvent être
impactées par cette incorporation.
Les contrôles à mettre en œuvre consistent à :
examiner les dispositions du contrat relatives à l’évaluation des biens, et les

rapports et budgets présentés au concédant et les procès verbaux des réunions de
validation,
s’assurer que les charges financières incorporées au coût de production sont

inférieures aux charges financières réellement supportées,
examiner la méthode d’affectation ou de répartition des intérêts des emprunts,
s’assurer que les charges sont relatives à la période de fabrication de

l’immobilisation concernée, et
revoir l’information financière présentée dans l’ETIC, notamment la justification

de cette incorporation.
91
1.4 Les charges différées
1.4.1 Principe
En cas de réalisation d’investissements importants lors des premières années, le

concessionnaire réalisera dans certains secteurs, des résultats souvent déficitaires. La
rentabilité n’est atteinte qu’après plusieurs années après la réalisation des investissements.
A cet effet, il est possible pour le concessionnaire d’appliquer la méthode des charges
différées, à titre dérogatoire et avec justification dans l’ETIC.
Nous avons déjà développé dans la première partie (Chap. II sect III §3.3.3) les conditions
et modalités d’application de cette méthode prévue par le CNC dans son avis n°4, ainsi
que les risques liés à son application.
L’approche d’audit à retenir pour le contrôle des charges différées consiste à procéder à :
- une revue des procédures de contrôle interne afin de vérifier que la méthode de
détermination des charges différées est satisfaisante et fiable, et à
- un contrôle du maintien de l’équilibre financier de la concession et de la réalisation

d’une rentabilité permettant de résorber ces charges différées.
L’auditeur procédera donc lors de la phase d’intérim à la revue:
du respect des conditions d’application de cette méthode (secteur d’activité,

importance des infrastructures…),
de la nature des charges différées,
- amortissements de caducité liés à ces investissements,
- charges financières relatives à la période antérieure au franchissement du seuil de

rentabilité,
des études économiques et des projections financières prévisionnelles sur toute la

durée de la concession,
- revue de la durée de la période de différé des charges,
- revue de la rentabilité sur toute la période, et
- revue des mises à jour de ces études sur la base des réalisations,
92
revue du plan prévisionnel de reprise de ces charges, et
revue des procédures de suivi des infrastructures et des charges différées

correspondantes.
Lors de l’intervention finale, l’auditeur aura une démarche de contrôles allégés si les
travaux réalisés à l’intérim lui permettent d’avoir une assurance suffisante sur la fiabilité
de la procédure de détermination des charges différées. Il devra s’assurer que les écritures
comptables des charges différées ont été correctement enregistrées.
1.5 L’amortissement de caducité
1.5.1 Traitement de l’amortissement de caducité
a- Définition
L’amortissement de caducité est justifié par l’obligation pour le concessionnaire de

remettre gratuitement à la fin de la concession, les biens mis par lui en concession, au
concédant.
Cet amortissement a pour objet de permettre au concessionnaire de récupérer les capitaux

investis (capitaux propres et emprunts), à la fin de la concession, et dans certains cas pour
répondre à une obligation relative aux biens apportés par le concédant.
L’amortissement de caducité est pratiqué sur les biens suivants qu’ils soient amortissables
ou non :
- les biens mis en concession par le concessionnaire et remis gratuitement au

concédant à la fin de la concession,
- les biens financés par le concessionnaire au titre du dernier renouvellement,

et dont la durée de vie est supérieure à celle de la durée résiduelle du
contrat,
- les biens apportés à titre gratuit par le concédant, avec clause spécifique de
récupération à la fin de la concession. La contrepartie de l’amortissement de
caducité est portée au passif du bilan dans un compte « droits du concédant
en espèces ».
L’amortissement de caducité ne serait donc pas pratiqué pour :
- les immobilisations remises au concédant contre une indemnité à la fin de la

concession. Ces immobilisations font l’objet d’un amortissement pour
dépréciation dont les dotations constituent des charges d’exploitation, et
l’indemnité est assimilée à un prix de cession,
93
- les biens financés par le concessionnaire au titre du renouvellement, et qui

seront appelés à être renouvelés. Cette disposition n’est pas explicite dans
l’avis n°4 du CNC (Cf. §1.5.2)
b- Durée et méthode d’amortissement
L’amortissement de caducité est calculé sur le coût de l’immobilisation. Cependant, pour

les immobilisations financées partiellement par des subventions reçues du concédant,
l’amortissement de caducité est calculé sur le coût de l’immobilisation, après déduction
de ces subventions. L’amortissement de caducité est dans les deux cas étalé sur la durée
résiduelle de la concession.
Par ailleurs, l’amortissement de caducité peut être le montant des capitaux propres et
fonds empruntés consacrés au financement du domaine concédé. Dans ce cas, la durée de
l’amortissement de caducité peut coïncider avec la période de remboursement de
l’emprunt. Cette seconde formule, est préconisée par le guide comptable des entreprises
concessionnaires de 1975 en France, mais n’a pas été retenue par le CNC au Maroc. Elle a
pour effet de surcharger les charges des premiers exercices, au profit des exercices
ultérieurs.
L’application de l’amortissement de caducité pour les biens renouvelables peut être

effectuée selon deux méthodes:
- soit seulement lors du dernier renouvellement du bien,
- soit dés l’investissement dans le premier bien renouvelé.
L’application de l’une des deux méthodes aboutit à des résultats différents d’une période à
l’autre de la concession. En effet, la durée d’amortissement sera plus courte selon la
première méthode, ce qui engendrera des charges d’amortissement importantes sur les
dernières années de la concession.
Le CNC en France a recommandé l’application de la deuxième méthode, alors que les
méthodes d’amortissement ne sont pas précisées par le CNC au Maroc.
c- rappel du traitement fiscal
Le traitement fiscal a été développé dans le chapitre II de la deuxième partie (section

II.§2.1). Nous précisons à titre de rappel que l’administration fiscale a précisé que
certaines immobilisations peuvent faire l’objet d’amortissement financier de caducité, afin
de permettre au concessionnaire de récupérer les capitaux investis. Cet amortissement est
déductible fiscalement pour les biens qui sont mis dans la concession par le
concessionnaire et qui répondent aux conditions suivantes :
- biens non renouvelables,
- biens remis gratuitement à la fin de la concession.
94
Les biens renouvelables font l’objet d’amortissement pour dépréciation dans les
conditions de droit commun. Toutefois, lors du dernier renouvellement, ces
immobilisations feront l’objet d’amortissement de caducité étalé sur la durée restante du
contrat.
Nous rappelons que l’amortissement qui n’est pas comptabilisé dans l’exercice concerné,
ne peut être déductible fiscalement sur les autres exercices qui suivent, et sera perdu
définitivement.
1.5.2 Application de l’amortissement de caducité et de

l’amortissement pour dépréciation
les biens financés par le concessionnaire
Les biens de retour mis en concession par le concessionnaire font l’objet d’un « double »
amortissement. Ils font l’objet :
- d’un amortissement pour dépréciation, sans incidence sur le résultat, pour

constater la dépréciation du bien au moment de son retour au concédant,
- d’un amortissement de caducité, inscrit dans les charges d’exploitation du

concessionnaire.
Par ailleurs, pour les immobilisations réalisées au titre du renouvellement et financées par
le concessionnaire, le CNC a prévu dans son avis n°4 dans la partie II, réservée au
traitement « DES IMMOBILISATIONS MISES DANS LA CONCESSION PAR LE CONCEDANT »,
ce qui suit : « Ces immobilisations font l’objet d’amortissements de caducité à moins que
le remplacement opéré ne soit appelé lui-même à être renouvelé au cours de la durée
restant à courir de la concession, auquel cas le premier remplacement fera l’objet
d’amortissements pour dépréciation selon les taux normaux. Les dotations aux
amortissements correspondantes sont, par dérogation, inscrites parmi les charges du
concessionnaire».
Selon les termes utilisés par le CNC, l’amortissement pour dépréciation, dont la dotation a
été comptabilisée en charges, ne s’applique que par dérogation, et uniquement pour le
premier remplacement, qui serait lui aussi renouvelé. Toutefois, il ne s’applique pas au
bien lui-même qui a été renouvelé, ce qui est justifié du fait que le renouvellement
concerne les immobilisations mises dans la concession par le concédant.
Par ailleurs, pour les immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire, le
CNC n’a pas prévu de traitement spécifique du renouvellement de ces immobilisations
dans la partie III, réservée au traitement « DES IMMOBILISATIONS MISES DANS LA
CONCESSION PAR LE CONCESSIONNAIRE ».
En se basant sur le traitement retenu pour le renouvellement des immobilisations mises

dans la concession par le concédant, les biens renouvelables durant la concession financés
95
par le concessionnaire pourraient faire l’objet d’un amortissement pour dépréciation, et

non pas un amortissement de caducité.
Les biens apportés par le concédant
L’amortissement de caducité ne s’applique pas aux biens apportés par le concédant, qui
font l’objet d’un amortissement pour dépréciation, qui ne transite pas par les comptes de
charges. L’amortissement pour dépréciation ne constate que la dépréciation des actifs, la
contrepartie étant une réduction des droits du concédant au titre de la valeur des biens qui
lui seront remis en fin de la concession.
Les biens financés par le fonds de travaux et les clients suivent le même traitement que les
biens apportés par le concédant.
Par ailleurs, les biens apportés à titre gratuit par le concédant avec clause spécifique de
récupération, font l’objet d’un amortissement de caducité dont les dotations sont
comptabilisées dans les charges du concessionnaire, et font aussi l’objet d’amortissement
pour dépréciation, mais sans incidence sur le résultat.
1.5.3 Risques d’audit et approche proposée
a- Risques d’audit
Les risques d’audit identifiés peuvent concerner :
la prise en compte d’un amortissement pour caducité au lieu d’un amortissement

pour dépréciation, en cas de mauvaise distinction entre biens renouvelables et
non renouvelables,
la double prise en charge des amortissements des biens non renouvelables, une
fois par l’amortissement pour dépréciation et une fois par l’amortissement de
caducité,
la comptabilisation en charges des amortissements des biens apportés par le

concédant,
l’omission de la constatation des amortissements, qui ne peuvent plus être

déductibles du résultat fiscal,
la date de début d’amortissement de caducité (financement, achèvement ou mise

en service…).
96
b- Approche d’audit
L’auditeur peut procéder aux contrôles suivants :
A l’intérim :
- examen du contrat de concession et ses annexes, notamment l’annexe relatif

au traitement comptable et fiscal des biens de la concession, pour s’assurer
de leur correcte application par la société et leur conformité aux règles en
vigueur,
- revue du fichier des immobilisations et de la correcte identification des

immobilisations selon leur caractère renouvelable ou non, selon leur origine
(mis dans la concession par le concédant ou par le concessionnaire), et
selon leur condition de remise au concédant (remise gratuite ou contre
indemnité),
- revue des principes comptables retenus par la société, notamment le

référentiel appliqué et les méthodes d’amortissement et de présentation
retenues, et leur cohérence avec les provisions,
- revue du système de suivi des immobilisations et de calcul des

amortissements, et de l’interface avec la comptabilité, pour s’assurer du
déversement des données en comptabilité.
Au final :
- revue analytique de la charge annuelle d’amortissement de caducité, par

comparaison de la charge de l’exercice et celle de l’exercice écoulé et celle
du budget,
- revue du traitement fiscal des amortissements non constatés au cours des

exercices concernés.
97
Section 2 : Les provisions pour renouvellement et grosses

réparations
Le concessionnaire a l’obligation de maintenir au niveau exigé par le service public, le

potentiel productif des biens du domaine concédé. A cet effet, il doit entretenir les biens
nécessaires à l’exploitation du service et procéder à leur renouvellement afin de restituer
ces biens au concédant en bon état de fonctionnement. Selon l’avis n°4 du CNC, ces
obligations peuvent être assurées par le biais des charges suivantes qui peuvent être
constituées :
provisions pour renouvellement,
provisions pour grosses réparations.
2.1 Principes comptables et fiscaux
2.1.1 Provision pour renouvellement
• Biens apportés par le concédant à titre gratuit :
Le concessionnaire ne peut pas inscrire dans ses charges d’exploitation les dotations aux
amortissements des biens mis en concession par le concédant. En revanche, pour satisfaire
à l’obligation contractuelle de renouvellement, une provision pour renouvellement peut
être constituée, calculée sur le coût prévisionnel de remplacement de l’immobilisation
concernée.
Cette provision est dotée chaque exercice pendant toute la durée de vie du bien à
renouveler, sur la base d’une estimation du coût de remplacement. Elle doit donc faire
l’objet d’un plan de renouvellement, fixant la date et le montant du renouvellement de
chaque bien, avec corrections ultérieures éventuellement.
Après le renouvellement du bien, la provision pour renouvellement est maintenue au

passif du bilan, et virée au poste « droits du concédant ». Le sort des provisions pour
renouvellement non utilisées à la fin de la concession, est généralement prévu par le
contrat. Elles constituent souvent une dette du concessionnaire envers le concédant.
• Biens apportés par le concessionnaire:
Le concessionnaire pratique un amortissement pour dépréciation des biens de retour dont

la durée de vie est inférieure à la durée de la concession (biens renouvelables), afin de
récupérer les capitaux investis, et d’assurer le renouvellement des biens à leur valeur
d’origine.
En outre, le concessionnaire a la possibilité de constituer une provision pour

renouvellement qui lui permet le renouvellement des biens renouvelables à leur valeur de
remplacement, dans le cas où celle-ci est supérieure à la valeur d’origine.
98
Cette provision pour renouvellement vient compléter l’amortissement pour dépréciation

pour couvrir le coût du renouvellement. Elle est égale à la différence entre le coût de
remplacement et le coût d’origine des biens renouvelables, déduction faite des
subventions éventuelles.
Toutefois, la constitution de cette provision n’est pas très explicite dans l’avis n°4 du
CNC, au niveau de la partie III, réservée au traitement « DES IMMOBILISATIONS MISES
DANS LA CONCESSION PAR LE CONCESSIONNAIRE ». Ce qui pourrait limiter la
constitution de cette provision uniquement pour les immobilisations apportées par le
délégataire.
Sur le plan fiscal, nous avons déjà signalé que la position de l’administration fiscale
concernant la déductibilité de la provision pour renouvellement a évolué. Ainsi, pour une
concession de service de distribution d’électricité, d’eau et d’assainissement,
l’administration fiscale a précisé uniquement le traitement fiscal du renouvellement une
fois réalisé, et n’a pas reconnu la déductibilité de la provision pour renouvellement, mais
sans le préciser de façon claire.
Par ailleurs, pour une autre concession, cette position11 de l’administration fiscale a
évolué, en admettant clairement dans sa correspondance avec la société concessionnaire,
la déductibilité de la provision pour renouvellement sous certaines conditions :
« Le délégataire peut constituer en franchise d’impôt, des provisions pour renouvellement

des immobilisations mises dans la gestion déléguée par l’autorité délégante sous réserve
que:
le renouvellement soit prévu par un programme préétabli et approuvé par

l’autorité délégante, et ce avant la constitution desdites provisions ;
Ce programme doit faire ressortir la nature et la valeur historique du ou des biens
appelés à être renouvelés, ainsi que la nature et le montant de l’investissement de
remplacement projeté.
le montant des provisions déductibles fiscalement ne doit pas excéder la différence

entre la valeur actuelle de remplacement et le coût historique du bien renouvelé.
les dépenses auxquelles les provisions sont destinées à faire face doivent :
- être par nature susceptibles d’amortissement ;
- ne pas augmenter la consistance des immobilisations mises dans la gestion

déléguée par l’autorité délégante ;
- être prévisibles avec certitude suffisante à la clôture de l’exercice ; c'est-à-
dire d’établir un plan de renouvellement (approuvée par l’autorité
délégante auquel elle s’est conformée). »
11
Correspondance de l’année 1999
99
L’administration fiscale précise aussi le sort des provisions constituées. Ainsi, les
provisions utilisées conformément à leur objet doivent être affectées au compte de passif
« droit de l’autorité délégante » et ne peuvent en aucun cas être distribuées, incorporées au
capital ou compenser des pertes. D’autre part, les provisions non utilisées ou détournées
de leur objet sont à rapporter d’office, au résultat le plus ancien des exercices non prescrits
avec application des amendes et majorations en vigueur.
Le traitement comptable des provisions pour renouvellement qui peut être différent du
traitement fiscal, notamment pour la provision pour renouvellement qui est limitée par
l’administration fiscale, aux seuls biens apportés par le délégataire. Ce qui peut amener
l’entreprise concessionnaire à faire des retraitements pour la détermination de son résultat
fiscal.
2.1.2 Provision pour grosses réparations
Les grosses réparations à provisionner sont des charges qui ne peuvent être rattachées au
seul exercice au cours duquel elles sont engagées, et ne peuvent être assimilées à des frais
courants d’entretien et de réparation. Selon le PCGE, une provision pour couvrir des frais
de grosses réparations doit répondre aux conditions suivantes :
- « être destinée à couvrir des charges importantes qui ne présentent pas un caractère
annuel et ne peuvent être assimilées à des frais courants d’entretien et de réparation,
- faire l’objet d’une prévision en fonction de la fréquence des grosses réparations

envisagées ».
Le CNC a donné au concessionnaire la possibilité de constituer cette provision pour une

répartition de ces charges importantes de grosses réparations sur plusieurs exercices, afin
de lui permettre d’assurer le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel
productif des immobilisations du domaine concédé.
La provision pour grosses réparations est comptabilisée en charges en contrepartie d’un

compte de passif « provisions durables pour risques et charges ». Elle est reprise en
produits lorsque les grosses réparations sont réalisées, où lorsqu’elle devient sans objet,
sauf dans le cas où des dispositions contractuelles prévoient une affectation spécifique,
notamment l’affectation du solde des provisions au compte du concédant à l’extinction de
la concession.
Le contrat de concession et ses annexes définissent généralement le renouvellement et les

grosses réparations, et précisent les modalités de réalisation et de financement de
l’ensemble des obligations du concessionnaire.
100
Sur le plan fiscal, des conditions de fond et de forme doivent être respectées pour que la
provision constituée soit déductible. Les grosses réparations doivent :
- ne pas augmenter les valeurs de l’actif ,
- être différentes des travaux d’entretien et de réparation courants,
- être précisées et évaluées avec une approximation suffisante, notamment

avec une programmation détaillée des travaux à entreprendre avec une
estimation précise de leur coût,
- être probables, notamment avec l’existence d’une obligation légale ou

contractuelle.
Ces provisions sont reprises en produits, lorsque les grosses réparations sont réalisées, où
lorsqu’elles deviennent sans objet.
Il faut signaler que l’administration fiscale dans sa correspondance avec une entreprise
concessionnaire, a prévu un traitement différent pour les grosses réparations, en proposant
leur étalement sur plusieurs exercices (charges à répartir sur plusieurs exercices), en les
comptabilisant en immobilisation en non valeurs.
2.2 Méthodologie d’audit proposée
2.2.1 Risques identifiés
Les renouvellements, les grosses réparations, et les provisions correspondantes doivent

faire l’objet d’une attention particulière compte tenu de leur importance dans le bilan
d’une entreprise concessionnaire, et surtout les risques qu’ils présentent découlant des
éléments suivants :
la différence des traitements comptables qui peuvent être appliqués,
la distinction délicate entre l’entretien et la réparation courants, les grosses

réparations et le renouvellement,
le caractère incertain des montants de renouvellement et des grosses réparations,
la différence éventuelle entre les traitements comptable et fiscal retenus,
l’imprécision des dispositions du contrat notamment pour le traitement des

renouvellements et grosses réparations,
le caractère technique du domaine d’activité (eau, électricité et assainissement

liquide).
101
l’organisation et la structure de la société notamment pour la gestion et le suivi des

renouvellements et des grosses réparations.
La démarche d’audit des provisions pour renouvellement et grosses réparations devra

s’articuler autour des travaux suivants :
2.2.1.1 Phase intérimaire
1- Réalisation d’une revue du système informatique utilisé pour la détermination des

provisions pour renouvellement et grosses réparations :
- établissement d’une cartographie simplifiée du système d’information afin

de mettre en évidence les liens (interfaces) existant entre le système
comptable et le système de détermination des provisions. Cela permettra à
l’auditeur de mieux mesurer les risques liés à la transmission de
l’information,
- analyse du processus d’alimentation du système et identification des points
forts et points faibles ainsi que leurs incidences sur les risques d’audit,
- analyse de la fonctionnalité du système pour connaître les risques d’une
mauvaise utilisation du système,
- réalisation de tests de fonctionnement du système sur quelques références
d’immobilisations ou groupes d’immobilisations.
2- Vérification de la base des plans de renouvellement et de grosses réparations. Il

conviendra de s’assurer que l’ensemble des biens concédés soumis à l’obligation
de renouvellement et d’entretien est inclus dans la base des plans. Les sources
d’information à la disposition de l’auditeur sont :
- la liste des biens apportés par le concédant,

- les immobilisations concédées inscrites au bilan,
- les résultats issus d’inventaire physique d’immobilisations,
- la liste des investissements réalisés par le concessionnaire au cours de la
concession.
3- Vérification de la correcte valorisation des immobilisations « garanties » et

incluses dans les plans de renouvellement et de réparation.
4- Revue de la comptabilité analytique de l’entreprise pour vérifier la correcte

affectation des dépenses supportées.
5- Contrôle des hypothèses de renouvellement et des indices d’actualisation utilisés

dans le calcul des provisions.
6- Revue de la sensibilité de la provision.
7- Revue a posteriori des provisions pour renouvellement et grosses réparations.
102
2.2.1.2 Contrôle des comptes
Les travaux à réaliser lors du contrôle des comptes devront s’appuyer sur les conclusions
issues des contrôles intérimaires. Les points forts, validés par des tests de permanence,
doivent permettre d’alléger les travaux de détail à réaliser au final. En supposant que le
contrôle interne soit satisfaisant et limite les risques d’erreurs dans le calcul des provisions
pour renouvellement et grosses réparations, l’approche de l’auditeur au final pourra se
fonder essentiellement sur ces contrôles de cohérence suivants :
1- Revue analytique des provisions et de leurs variations. Ce type de contrôle

permettra de déceler toute anomalie significative dans la détermination des
provisions.
2- Justification des mouvements de provisions par rapprochement aux pièces

justificatives.
103
Section 3 : La problématique de la fin de la concession
Le contrat de concession est un contrat à durée déterminée, et son arrivée à terme

nécessite l’analyse des deux situations suivantes :
- la non prolongation de la durée du contrat, ce qui se traduit par la mise place d’un
nouveau contrat ou le changement du mode de gestion du service public concerné, et
- la prolongation de la durée du contrat initial.
Dans les deux cas, les conséquences de la fin de la concession sont importantes et doivent
faire l’objet d’une attention particulière de l’auditeur.
3.1 Les conséquences de la fin de la concession
3.1.1 Cas de non prolongation de la durée du contrat
a- Incidences sur les obligations des parties
L’expiration de la concession met fin aux obligations des parties. Le concessionnaire

n’aura plus l’obligation d’assurer le service public, mais il a la charge de permettre au
concédant de prendre les mesures nécessaires pour assurer la continuité des services
délégués, pendant les derniers mois de la concession.
Le contrat et le cahier des charges ont prévu le sort des biens en fin de concession, qui se
traduira donc par la :
Remise à titre gratuit des biens de retour au concédant, et
Reprise contre indemnité (fixée d’un commun accord ou à dire d’expert) versée par
le concédant, de certains biens propres du concessionnaire.
Les autres biens propres resteront la propriété du concessionnaire, qui devra les enlever du
domaine de la concession.
Par ailleurs, le contrat de concession peut prévoir éventuellement d’autres obligations

notamment :
la reprise contre indemnité versée par le concédant des stocks nécessaires à

l’exploitation normale des services délégués,
le versement des dettes du concédant (redevances, surtaxes, fonds de travaux,

compte spécial…),
la reprise des contrats en cours de fournitures et de prestations ou de l’usage de

licence de propriété intellectuelle dont l’objet se rapporte aux services délégués,
la reprise du personnel.
104
b- Incidences sur la comptabilité du concessionnaire
L’extinction des obligations du concessionnaire entraîne la comptabilisation d’un certain

nombre d’opérations découlant des clauses contractuelles ou réglementaires :
Annulation du droit incorporel d’exploiter le service.
Reprise des provisions pour renouvellement et grosses réparations en résultat. Le

contrat peut prévoir que le solde des provisions non utilisées à la fin de la
concession soit versé au concédant.
Cession des biens propres ayant fait l’objet d’une levée d’option du concédant.
Versement d’éventuelles indemnités par le concessionnaire au concédant au titre :
- des frais nécessaires pour mettre tous les biens en état normal de service,
s’ils ne sont pas remis en bon état d’entretien et de fonctionnement, et
- des écarts d’investissements.
Traitement fiscal des écritures de fin de concession, notamment pour les reprises
de provision pour renouvellement et grosses réparations et aux indemnités reçus ou
versés par le concessionnaire.
L’extinction du contrat de concession peut également remettre en cause la continuité

d’exploitation de la société délégataire si son activité est dépendante du service concédé
(cas de sociétés ayant un contrat de concession). Dans ce cas, il faudra s’interroger sur la
pertinence de présenter les comptes du concessionnaire en valeur liquidative.
3.1.2 Cas de prolongation de la durée du contrat
La prolongation de la durée du contrat s’analysera comme une continuation du contrat

initial, avec la fixation du terme du contrat de concession à une date postérieure à la date
initiale.
La nouvelle loi sur la gestion déléguée a réglementé la durée du contrat et sa prorogation.

L’article 13 de la dite loi limite la prorogation ainsi :
«…
- la durée ne peut être prorogée que lorsque le délégataire est contraint, pour la bonne
exécution du service public ou de l’extension de son champ géographique et à la demande
du délégant, de réaliser des travaux non prévus au contrat initial, de nature à modifier
l’économie générale de la gestion déléguée et qui ne pourraient pas être amortis pendant
la durée du contrat restant à courir que par une augmentation de prix manifestement
excessive.
105
- la durée de prorogation doit être strictement limitée aux délais nécessaires au

rétablissement des conditions de continuité de service ou de l’équilibre financier du
contrat.
- cette prorogation ne peut intervenir qu’une seule fois et doit être justifiée dans un
rapport établi par le délégant et faisant l’objet d’un avenant au contrat de gestion
déléguée.
…»
a- Incidences sur les obligations des parties
La prorogation de la durée du contrat ne donne pas lieu à un nouveau contrat, mais à un

avenant au contrat initial, au travers duquel les obligations et les droits des parties sont
maintenus. Les obligations relatives à l’extinction du contrat ne sont pas appliquées, et de
nouvelles obligations peuvent être prévues notamment avec le changement du périmètre
du contrat ou la réalisation d’investissements non prévus.
b- Incidences sur la comptabilité du concessionnaire
Les écritures comptables relatives à la fin du contrat ne sont pas enregistrées et sont
reportées au nouveau terme défini dans l’avenant.
Par ailleurs, la prorogation de la durée du contrat aura une incidence sur les plans
d’amortissement, de renouvellement et de grosses réparations des biens concédés :
Les plans d’amortissement des biens de retour seront réajustés à la signature de

l’avenant pour tenir compte du nouveau terme du contrat de concession. Il ne sera
procédé à aucun ajustement rétroactif. Seuls les valeurs nettes des biens de retour
non nulles à la date de signature de l’avenant et les nouveaux biens de retour
acquis par le concessionnaire seront amortis sur la durée du contrat restant à courir
jusqu’au terme de la prolongation.
Les provisions pour renouvellement et grosses réparations devront intégrer le

nouveau terme du contrat et conduire à des dotations supplémentaires en cas
d’immobilisations devenant renouvelables ou devant supporter de grosses
réparations durant la durée résiduelle de la concession.
3.2 Approche d’audit proposée
3.2.1 Cas de non prolongation de la durée de la concession
L’approche d’audit à retenir lors de la dernière année de concession doit tenir compte des
obligations du concessionnaire à cet effet, et des conséquences comptables qui en
découlent. L’auditeur doit s’assurer que:
les obligations du concessionnaire à l’expiration de la concession sont

correctement comptabilisées notamment :
106
- la sortie de l’actif du droit incorporel, et
- le retrait des biens de retour et des comptes,
les charges comptabilisées sont exhaustives :
- indemnités à verser au concédant,
- indemnités à verser au personnel non repris,
- coûts de démantèlement des biens propres du domaine de la concession.
L’examen des correspondances avec le concédant est indispensable, ainsi que les
procès verbaux des comités de suivi et autres organes désignés à cet effet,
les derniers produits comptabilisés et non facturés, ainsi que les travaux en cours
sont bien évalués :
- validation de la méthode de détermination des consommations non

facturées, et les modalités arrêtées avec le concédant pour leur
recouvrement,
- validation des dépenses et consommations des travaux en cours et les

modalités de leur facturation et recouvrement,
la présentation des comptes du concédant est faite selon la valeur liquidative, dans
le cas où la continuité de l’exploitation n’est plus assurée. L’auditeur doit examiner
à cet effet, l’activité hors concession du concessionnaire (autre contrat de
concession, prévisions de la société…) et se prononcer en conséquence sur la
méthode de présentation des comptes.
3.2.2 Cas de prolongation de la durée de la concession
Dans ce cas, les diligences à mettre en œuvre pourront être plus restreintes puisque :
- la continuité de l’exploitation de la société concessionnaire n’est pas remise

en cause,
- le retour des biens nécessaires à l’exploitation du service concédé au

concédant est décalé dans le temps.
Les diligences de l’auditeur seront sensiblement identiques à celles appliquées en cours de

concession. Toutefois, l’auditeur devra s’assurer essentiellement des ajustements en
fonction de la nouvelle durée du contrat des charges suivantes :
- amortissement pour dépréciation
107
- amortissement de caducité
- provision pour renouvellement
- provision pour grosses réparations
Une revue des différents plans de renouvellement et de grosses réparations, ainsi que des
autres documents prévisionnels.
108
Chapitre III : Proposition d’un plan d’audit adapté à la concession

de service public
Section 1 : Les différentes étapes d’un audit
La démarche d’audit qui pourrait être retenue dans le cadre d’une mission d’audit réalisée
auprès d’une société concessionnaire de distribution d’électricité, d’eau et
d’assainissement liquide peut être présentée en distinguant les principales étapes
suivantes :
1- Prise de connaissance et définition d’une stratégie d’audit
2- Revue du cadre juridique de la concession
3- Revue du contrôle interne
4- Assistance aux inventaires physiques
5- Contrôle des comptes avec une décomposition par section ou traitement

comptable spécifique
6- Validation de l’information financière
7- Vérifications spécifiques
8- Emission de l’opinion et des rapports
L’objectif de la démarche proposée ci-dessus est de présenter essentiellement les points

d’audit spécifiques propres aux sociétés concessionnaires de service public, et qui ont été
développés tout au long de ce mémoire. Par conséquent, cette démarche ne comprendra
pas le détail de toutes les étapes prévues dans le cadre d’un audit financier d’une société.
109
Section 2 : Synthèse de la démarche d’audit proposée
1- Définition de la stratégie d’audit :
Préciser notamment les informations suivantes relatives aux zones de risques

identifiées :
Les principes comptables retenus dans la traduction des droits et obligations nés
du contrat avec notamment :
- la comptabilisation du droit d’exploiter le service public,
- le traitement des charges différées (méthode utilisée, plan de reprise …),
- les méthodes d’évaluation des immobilisations, notamment les frais

incorporés dans le coût de production (frais de personnel, frais
d’administration générale …),
- l’incorporation de charges financières dans le coût de production des

immobilisations,
- les modalités de dépréciations des immobilisations (amortissement de

caducité, amortissement pour dépréciation,
- les modalités de détermination de certaines provisions (renouvellement et

grosses réparations),
- le traitement et fonctionnement des comptes du concédant, et
- l’information financière donnée dans l’ETIC.
L’appartenance de la société à un groupe et la nature des prestations intragroupes

passées en charges et en produits.
Les principales particularités du contrat de concession : obligations des parties,

échéance des contrats.
Une description de l’activité de la société.
Détailler l’approche d’audit retenue pour :
la détermination d’un seuil de signification et des comptes significatifs,
la validation du chiffre d’affaires,
110
le suivi du plan d’investissements et l’assistance à l’inventaire physique des

immobilisations,
l’audit des droits d’entrée,
l’audit des charges différées, et pour
la dernière année de concession.
2- Revue juridique
2.1 Qualification du contrat de concession
Vérification de la qualification du contrat de concession de service public à travers

l’examen des points suivants :
- le service concédé est il un service public ?

- la dénomination du contrat,
- la rémunération du service public,
- la responsabilité de la qualité du service public vis-à-vis des usagers,
- les moyens de contrôle du concédant, et
- la durée du contrat.
S’assurer que le contrat ne pourra pas être requalifié et frappé de nullité
2.1 Revue du cadre juridique
Revue du contrat de concession, des avenants éventuellement signés durant

l’exercice, et des obligations juridiques en découlant :
- s’assurer que le contrat n’est pas susceptible de résiliation (ex : non constitution
de cautions …),
- s’assurer de l’absence de risque de nullité de clauses spécifiques,
- revue des droits d’entrée et leur justification,
- revue de la durée de la concession au regard des investissements réalisés par le

concessionnaire,
- revue des droits et obligations du concessionnaire et des sanctions encourues en

cas de manquement à ces obligations :
o Vérification du respect d’égalité, de neutralité et de continuité de service

public fourni :
- revue des conditions tarifaires,
- revue des conditions d’exploitation du service,
111
o Vérification du respect du droit de contrôle du concédant :
- revue des comptes rendus financier et technique afin de s’assurer qu’aucune

sanction prévue au contrat de concession n’est susceptible d’être appliquée, sinon
cette sanction doit être traduite dans les comptes,
- revue des clauses financières et de l’adéquation des tarifs pratiqués vis-à-vis des
usagers par rapport à ces clauses.
Revue des modifications intervenues dans la réglementation juridique propre aux

délégations de service public.
3- Revue du contrôle interne
Cette revue doit être effectuée essentiellement pour les thèmes suivants compte tenu des
spécificités pour une société concessionnaire de service public :
Examen des principes comptables retenus.
Revue du système d’information de la société, notamment pour le volet concernant

les immobilisations.
Evaluation des procédures de suivi des immobilisations par catégorie et celles

relatives à leur distinction par rapport aux charges (entretien, réparation…), ainsi
que pour le calcul des écarts d’investissement par rapport aux engagements.
Evaluation des procédures de préparation et de suivi des plans de renouvellement

et de grosses réparations.
Revue des procédures achats notamment pour la passation des marchés liés aux
investissements.
Revue de la procédure de suivi des clients.
Revue des opérations intragroupes.
Revue de la procédure d’établissement des rapports remis à l’autorité délégante
4- Assistance à l’inventaire physique
- Assistance à l’inventaire physique des immobilisations, et examen le cas

échéant des suivis effectués pour les immobilisations difficilement
accessibles.
112
5- Contrôle des comptes sociaux
5.1 Examen des événements significatifs de l’exercice
Il s’agit de prendre connaissance des principaux éléments suivants :
- Réorganisations / restructurations.
- Evolutions juridiques ou légales.
- Modifications organisationnelles.
- Evolutions significatives ou inhabituelles, notamment négatives, de l'activité...etc
5.2 Revue analytique du résultat de la société concessionnaire
- Identifier le résultat et les données de chaque contrat de concession.
- Revue des principales données de l’exercice comparée aux prévisions et

aux exercices précédents, et expliquer les variations relevées notamment
pour :
- le chiffre d’affaires,
- le résultat net,
- l’endettement financier.
- Revue des marges par type d’activité (électricité, eau et assainissement), en

analysant l’évolution des volumes, des prix moyens et des rendements :
* l’analyse des volumes doit tenir compte du nombre de clients (N/N-1),
* l’analyse des prix moyens doit tenir compte des augmentations de tarifs
prévus par le contrat et approuvés par le concédant, et de l’effet des
glissements des tranches, notamment la répartition des volumes facturés par
tranche
* l’évolution des rendements doit être comparée aux données prévues par le
contrat pour s’assurer du respect des obligations y afférentes.
- S’assurer que la rémunération de l’autorité délégante (redevances, frais de

contrôle…) est calculée conformément au contrat de concession.
- Obtenir les projets de rapport d’activité, et des rapports à communiquer à

l’autorité délégante.
113
- Revue des autres opérations exclues du domaine de la concession si elles

sont significatives.
- Revue de l’équilibre financier du contrat de concession :
o s’assurer que les dépenses et investissements envisagés pour

atteindre les objectifs qualitatifs (définis au contrat), ainsi que les
produits prévus sont réalisés, et permettent de maintenir l’équilibre
financier prévu par le contrat,
o se prononcer sur la continuité de l’exploitation de la

concession et sur l’éventualité d’une revue de l’équilibre financier
du contrat.
5.3 Examen des comptes du concessionnaire
5.3.1 Immobilisations
- S’assurer que les investissements prévus dans le contrat de concession et

programmés dans le budget d’investissement approuvé par le concédant,
sont réalisés.
- S’assurer que les écarts d’investissements (budgétés/réalisés) sont

correctement calculés conformément au contrat, et que les traitements
prévus au contrat sont respectés, en vérifiant notamment que:
• les écarts de l’exercice n-3 ont été virés au compte du concédant,
• les intérêts relatifs aux autres écarts sont provisionnés.
- S’assurer que les traitements comptables des immobilisations sont

correctement appliqués notamment par le contrôle :
• de la valorisation des biens produits par le concessionnaire,

• des amortissements pour dépréciation,
• des amortissements de caducité,
• des provisions pour renouvellement et grosses réparations.
- Valider les immobilisations en cours par:
• l’examen de l’évolution des projets en cours,

• le rapprochement du budget par rapport au réalisé,
• la revue des dépassements des coûts par rapport au budget,
• la validation de l’affectation des dépenses pour les grands projets,
• la revue de l’antériorité des projets en cours et de la date prévisionnelle
de mise en service, et l’évaluation de l’incidence de non mise en service
des immobilisations en cours.
114
5.3.2 Comptes du délégant
- Validation des mouvements de ces comptes et leur conformité au contrat.
- Rapprochement des soldes des comptes dettes du concédant avec les comptes
de trésorerie correspondants.
- S’assurer de la conformité des documents transmis au concédant avec les

comptes.
5.3.3 Clients
- Validation de l’intégration des créances à partir du système commercial, ou

rapprochement des créances en comptabilité par rapport à celles du
système.
- Analyse de l’ancienneté des créances à partir de la balance âgée.
- Analyse de l’exhaustivité des provisions des clients, et de la réalité des

créances irrécouvrables.
5.3.4 Prestations intragroupes
- S’assurer de la réalité des prestations réalisées par les sociétés du groupe

(existence de contrats, conditions de rémunération, prestation effective,…).
- Examen de ces prestations par rapport aux règles des conventions

réglementées, et se prononcer sur leur caractère réglementé ou courant.
5.3.5 Charges différées
- S’assurer de la conformité des charges qui ont été différées, ou des reprises
effectuées par rapport au plan de reprise de ces charges.
5.3.6 Capitaux propres
- S’assurer que les obligations contractuelles en terme d’apports et de libération

du capital sont respectées.
- S’assurer du respect de l’intuitu personae en examinant notamment les

transferts d’action et la composition du capital.
- Valider la variation des capitaux propres.
115
- S’assurer que les pertes cumulées ne dépassent pas les trois quarts des
capitaux propres, et que les obligations légales sont respectées en cas de
dépassement.
5.3.7 Subventions
- S’assurer que les subventions reçues ont été utilisées conformément à leur
objet, et correctement comptabilisés :
• s’assurer qu’il existe un suivi des subventions reçues par nature et

par destination,
• s’assurer que les subventions ont financé les immobilisations

précisées dans le contrat,
• s’assurer que les traitements comptables sont satisfaisants selon le

caractère renouvelable ou non du bien subventionné (prise en compte de
l’incidence ou non de la subvention sur les amortissements et les
provisions).
5.3.8 Dépôts de garantie reçus
- S’assurer de la conformité des dépôts de garanties reçus avec le contrat.
- Valider la variation des dépôts reçus avec l’évolution du nombre de clients.
- S’assurer de la conformité du traitement comptable avec le contrat. En effet,

certains contrats considèrent ces dépôts comme des subventions à
comptabiliser en produits.
- Examiner le traitement fiscal correspondant.
5.3.9 Provisions pour risques et charges
- Valider les provisions pour renouvellement et grosses réparations constituées

par rapport au plan de renouvellement et de grosses réparations.
- Vérifier l’exhaustivité des autres provisions pour risques et charges

notamment celles liées aux pénalités contractuelles.
5.3.10 Fournisseurs- Achats
- Vérifier le correct provisionnement des achats (eau, électricité), et des

ristournes correspondantes (cut-off).
116
- S’assurer de l’exhaustivité de ces achats : ce contrôle peut être assuré par la

validation des marges, et des rendements notamment à partir des volumes
achetés et des volumes vendus.
5.3.11 Impôts et taxes
- S’assurer du respect des règles fiscales spécifiques applicables aux

concessions de service public notamment pour :
• les provisions pour renouvellement et grosses réparations,

• les amortissements pour dépréciation et de caducité,
• la TVA des immobilisations du délégant.
- S’assurer du correct calcul de l’impôt, notamment le cas des sociétés

disposant de plusieurs contrats de concession et soumises à des conditions
d’imposition différentes (Cas des concessions de Tanger et de Tétouan).
- S’assurer de l’exhaustivité des taxes et surtaxes collectées pour le compte

de l’Etat (Timbres fiscaux, Taxe pour la promotion du paysage audiovisuel,
…) et de leur versement.
6- Contrôle de l’information financière
- Vérification de l’état des informations complémentaires (ETIC) et du rapport

de gestion.
7- Vérifications spécifiques
- Contrôle des documents adressés aux actionnaires.
- Contrôle de l’égalité des actionnaires.
- Revue des conventions réglementées.
8- Emission de l’opinion et des rapports
117
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Nous avons présenté dans cette deuxième partie, une approche d’audit orientée vers les
spécificités des concessions et s’appuyant sur les zones de risque identifiées, suite à
l’analyse détaillée de leurs régimes juridique, comptable et fiscal. Cette approche est
établie selon les étapes suivantes:
Le contrôle du respect des obligations juridiques, qui comprend la qualification du

contrat afin de définir le régime juridique qui lui est applicable, et indirectement
les traitements comptables à retenir, ainsi que le contrôle des obligations
contractuelles et légales et de certains aspects particuliers des concessions compte
tenu de leur spécificités (prestations intragroupes, comptes du concédant,
subventions…), du fait que leur non respect entraîne des sanctions pouvant aller
jusqu’à la résiliation du contrat.
L’audit des spécificités comptables de la concession, qui comprend :
- l’audit des immobilisations du domaine concédé à travers l’examen des

principales spécificités du cadre juridique et comptable des entreprises
concessionnaires relatives aux immobilisations (les droits d’entrée, la
distinction des biens du concédant et du concessionnaire et leur traitement,
la valorisation de ces biens, leur dépréciation : amortissement de caducité),
- l’examen des provisions pour renouvellement et grosses réparations

correspondantes, et
- le contrôle de la fin de la concession, à travers l’examen de la continuité

d’exploitation.
La définition d’un plan d’audit adapté à la concession, qui correspond à une

synthèse de notre démarche d’audit qui intègre essentiellement les diligences
spécifiques d’audit adaptées aux sociétés concessionnaires de service public, et qui
ont été positionnées par rapport aux différentes phases d’une mission d’audit.
118
CONCLUSION GENERALE
119
CONCLUSION GENERALE
Devant l’intensification du recours aux services d’entreprises privées spécialisées, par les
collectivités locales pour gérer leurs services publics, et par conséquent l’intensification
de l’intervention de l’expert comptable, notamment en tant qu’auditeur, et compte tenu de
la quasi-absence de références ou de normes spécifiques pour l’audit des concessions de
services publics, nous avons fixé comme premier objectif de ce mémoire, de proposer une
démarche d’audit au sein d’une concession de service public.
Nous avons procédé dans une première étape à la présentation du cadre juridique,
comptable et fiscal des concessions, afin d’analyser l’environnement dans lequel va
évoluer le professionnel.
La présentation du cadre juridique, étape indispensable dans une mission d’audit d’une
concession de service public, nous a permis de mettre en évidence la difficulté de
distinguer la concession de service public des autres modes de gestion (régie,
affermage, concession…) et des marchés publics. Cette difficulté est due à l’existence
de notions essentielles mal définies, rendant leur compréhension juridique difficile,
avec toutefois une clarification juridique récente des contrats de gestion déléguée de
services publics, avec la mise en place d’une législation propre à ces contrats, et par là
même des concessions de service public. A cet effet, des critères d’identification de ce
contrat ont été recensés lors de l’analyse du cadre juridique.
Cette analyse nous a permis de faire une synthèse des spécificités d’un contrat de
concession, et de mettre en évidence au delà des facteurs de risque de confusion, les
risques inhérents au cadre de l’intervention du professionnel, savoir la divergence des
intérêts des parties et leurs droits et obligations respectifs qui caractérisent le contrat de
concession, ainsi que la complexité des documents de la concession.
Le cadre comptable est caractérisé par des traitements spécifiques aux concessions qui
traduisent les obligations des parties (amortissement de caducité, provision pour
renouvellement et grosses réparations, charges différées), et la nature du contrat et des
biens de la concession (droits d’exploitation du service public, inscription des biens au
bilan).
Nous avons précisé, que ce cadre comptable présente des insuffisances et des limites, qui
ont conduit à des divergences au niveau des pratiques appliquées par les sociétés de même
secteur, et par conséquent, des différences au niveau de la présentation des états de
synthèse. Ces insuffisances proviennent de l’absence pendant plusieurs années d’une
réglementation comptable spécifique aux concessions (CGNC et loi comptable), de la
diversité des traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles
comptables anciennes (guide comptable de 1975 et orientations de 1994 en France), et du
caractère récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
120
En effet cet avis du CNC, a prévu des traitements comptables spécifiques aux
concessions, qui permettront de réduire les divergences de traitements et de les
harmoniser, même s’ils souffrent d’un manque de clarté et de précision au niveau de
certaines dispositions.
Sur le plan international, le vide au niveau des normes relatives aux concessions sera
comblé avec les projets d’interprétation de l’IFRIC qui sont en cours d’approbation, ce qui
permettra d’enrichir le cadre comptable des concessions et son évolution, en vue d’une
harmonisation générale.
Comme conséquence de ce cadre comptable des concessions, nous avons évoqué ensuite,
la difficulté de présentation de la réalité économique de l’activité de la concession par
l’adoption de certains traitements et pratiques comptables (charges différées ou
provisions…) qui peuvent fausser l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière,
et du résultat de la société.
La présentation et l’analyse du cadre fiscal de la concession, nous a permis aussi de

constater que l’environnement fiscal de la concession, présente aussi des risques
importants d’audit, puisqu’il se caractérise par :
l’insuffisance du traitement fiscal prévu au niveau des contrats,
l’importance des traitements prévus par l’administration fiscale, même s’ils

souffrent de quelques imprécisions dans les modalités d’application et des
incohérences de certaines positions.
Notre démarche d’audit est orientée vers les spécificités des concessions et s’appuie sur
les zones de risque identifiées, suite à l’analyse détaillée de leurs régimes juridique,
comptable et fiscal. Elle comprendra les principales diligences suivantes:
- la vérification de la qualification du contrat, afin de définir le régime juridique

applicable et indirectement les traitements comptables appliqués par la société.
- le contrôle des obligations contractuelles et légales doit aussi être prévu par le
professionnel, du fait que leur non respect entraîne des sanctions pouvant aller
jusqu’à la résiliation du contrat,
- l’audit des immobilisations du domaine concédé à travers l’examen des principales

spécificités du cadre juridique et comptable des entreprises concessionnaires
relatives aux immobilisations. Il s’agit:
- des droits d’entrée,

- de la distinction biens du concédant et du concessionnaire et de leur
traitement,
- de la valorisation de ces biens,
121
- de leur dépréciation : amortissement de caducité,
- l’examen des provisions pour renouvellement et grosses réparations, qui traduisent

les obligations du concessionnaire en terme de renouvellement et de maintien du
potentiel de production, et
- le contrôle de la fin de la concession, par l’examen de la continuité d’exploitation.
En guise de synthèse, nous avons proposé une démarche d’audit qui intègre
essentiellement les diligences spécifiques d’audit adaptées aux sociétés concessionnaires
de service public, développées tout au long de ce mémoire, et qui ont été positionnées par
rapport aux différentes phases d’une mission d’audit.
122
BIBLIOGRAPHIE
123
1- TEXTES REGLEMENTAIRES
• Juridique
- Loi 15-95 formant code de commerce

- Loi 17-95 relative aux sociétés
- Dahir de 1913 formant code des obligations et contrats
- Loi française 66-537 sur les sociétés commerciales
- Dahir n° 1-06-15 (14 février 2006) portant promulgation de la loi
n° 54-05 sur la gestion déléguée des services publics
- Dahir de 1913 formant code des obligations et contrats
- Dahir n° 1.61.346 réglementant les conditions relatives à la
délivrance des autorisations, permissions et concessions de
distribution d’énergie électrique ainsi qu’au fonctionnement et au
contrôle desdites distributions
- Dahir n° 1.59.271 du 14.4.1960 modifié le 30.06.1962 organisant
le contrôle financier de l’Etat sur les offices, établissements
publics et sociétés concessionnaires …
- Décret du 29.9.64 créant les régies de distribution d’eau
- Décret n° 2.98.782 du 30.12.98 fixant les conditions et les formes
de passation des marchés de l’Etat ainsi que certaines dispositions
relatives à leur contrôle et à leur gestion
• Fiscal
- Livre d’assiette et de recouvrement

- Lois relatives aux impôts cédulaires
- Notes circulaires de la direction des impôts relatives aux impôts et
taxes sus-cités
• Comptable
- Code général de normalisation comptable

- Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants
- Loi N° 15-89 réglementant la profession d’expert comptable et
instituant un ordre des experts comptables
124
2- OUVRAGES GENERAUX
AUTEUR TITRE EDITION ANNEE
Institut de la Négocier, gérer et contrôler

une Documentation 1999
gestion déléguée délégation de service public française
Michel Rousset Le service public au Maroc Ed La porte 1993
Francois Racheline La gestion déléguée Economie- 1995
légitimité-
Régulation
Benoît Lebrun et Les problèmes comptables soulevés par INTEC 1995
Salustro Reydel les concessions de service public
M.Rousset – D. Le droit administratif marocain 1994

Basri- A.Belhaj-J.
Garagnan
E. SALUSTRO L’évaluation du contrôle interne dans la Editions 1990

mission d’audit comptables
Malesherbes -
Foucher
L. COLLINS Audit et contrôle interne : Aspects Dalloz 1992
G. VALIN financiers, opérationnels et stratégiques
J. RAFFEGEAU Audit et contrôle des comptes PUBLI UNION 1983

P. DUFLIS
R. GNZALEZ
J. POTDEVIN Le Commissaire aux Comptes Delmas 1996
3- OUVRAGES PROFESSIONNELS
CNC (Conseil National de la Comptabilité) - Maroc
Avis n°4 : “ normes comptables applicables aux concessions de services

publics » du 26 mai 2005
CNC (Conseil National de la Comptabilité) - France
Commission Concession : “ Rapport sur les orientations générales en matière

de comptabilité des entreprises concessionnaires ” 1994
Avis n° 13 : “ Guide comptable des entreprises concessionnaires
Commission Concession : Rapport d’étape de décembre 1996
Ordre des Experts Comptables - Maroc
Manuel des normes : Audit légal et contractuel 1997

Réglementation et organisation de la profession 1997
125
CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) - France
Guide des Commissaires aux Comptes (1992)
Notes d’information
4- REVUES SPECIALISEES
Revue Française de Comptabilité N° Date

La délégation de service public 300 05.98
Revue Fiduciaire Comptable N° Date

Sociétés concessionnaires d’autoroutes – Charges différées 160 01.91
Nouvelles normes de l’IASC et projet sur les provisions pour 233 10.97
risques et éventualités
Provisions pour renouvellement des immobilisations : 237 02.98
entreprises concessionnaires et locataires
L’actualité juridique – Droit administratif N° Date

Les droits d’entrée 237 09.96
Bulletin comptable et financer N° Date

Concessions de service public : vers un nouveau traitement 64 09.94
comptable. Rapport du CNC sur les nouvelles orientations
générales – Edition Francis Le Fefebvre
Concessions : Traitement des amortissements de caducité 79 11.96
Sociétés concessionnaires d’autoroutes : Avis du comité 7 07.98
d’urgence sur les charges différées– Edition Francis Le
Fefebvre
Bulletin fiscal Francis Le Fefebvre Date

Provisions pour garanties 08-09.
1995
Biens remis au concessionnaire par le concédant sans 04.96
transfert de propriété
Bulletin d’information périodique C. MASNAOUI N° Date

Réforme de la gestion déléguée des services publics 152 04.
2006
126
5- MEMOIRES D’EXPERTISE COMPTABLE
AUTEUR TITRE LIEU Date
Bertucci Didier Les provisions et amortissements dans le France juin 1991

cadre d’une concession de service public :
Illustration à un service de distribution d’eau
potable
Nallet Muriel Les problèmes posés par la révision des France décembre
immobilisations corporelles d’une entreprise 1991
privée de taille moyenne concessionnaire :
Application aux centrales hydroélectriques
Yves Bailleux La comptabilité des entreprises France mai 1994

concessionnaires de service public
Desfontaine Les diligences spécifiques de l’expert France novembre

Nicolas comptable – commissaire aux comptes dans 1999
l’audit des concessions de service public :
Illustration à une société de chauffage public
Abdenbi La concession de service public dans Casablanca novembre

Ben-cherif l’environnement Marocain 1999
Bourgeois Pierre Le renouvellement des immobilisations dans France mai 2000

les concessions de service public
A. ABOU Concession de service public au Maroc France novembre

ELMIKIAS 2003
M. EL ATTAR Concession de service public : Proposition Casablanca Novembre
d’une normalisation comptable du traitement 2004
des immobilisations du domaine concédé
F. MOUTAOUAKIL La Gestion du Renouvellement des Casablanca mai 2005
Immobilisations dans le cadre des services
concessionnaires de service public
127
LEXIQUE
128
Acte juridique

Acte mixte ‫ دوج‬
Amortissement de caducité ‫اك ال‬
Amortissement financier ‫اك‬
Assainissement
Audit
Audit financier
Bien de reprise !"
Bien de retour # !"
Bien renouvelables $%" &" ‫اد‬
Biens non renouvelables $%" &" ' ‫اد‬
Caducité ‫إل‬
Cahier des charges ‫*ت‬+‫ ا‬,‫د‬
Charges d’entretien &-‫ ا‬./
Clauses d’inaliénabilité ‫ف‬-‫وط م "& ا‬3
Clauses de renouvellement $%‫وط ا‬3
Clauses de retour obligatoire ‫ري‬67‫وط اع ا‬3
Code général de normalisation comptable 6+*‫ ا‬6" ‫ن م‬
Collectivité locale &"+ & *
Commissaire aux comptes ‫ ت‬+‫ ا‬:‫ا‬
Concédant ;‫ــــــ‬
Concession ‫اـــــز‬
Concessionnaire ‫ ا>ز‬:?@
Contrat administratif ‫ إداري‬
Contrôle interne "A‫& اا‬6‫م ا*ا‬B
Déchéance &‫إـــــــ‬
Déductibilité fiscale &6$C &‫ ا‬D‫ا‬
Délégataire E‫ض إ‬G
Dispositions légales & 3 ‫ت‬6
Domaine concédé ‫ل ا>ز‬%
Domaine public &‫"! او‬
Droit d’exploitation ‫ل‬H>‫? ا‬
Droit de jouissance *‫? ا‬
Droit privé ‫ص‬A ?
Droit public ‫? م‬
Droits et obligations des parties ‫اف‬K‫ت ا‬6‫?ق ووا‬
Ecritures comptables &6+ ‫ات‬
Environnement de contrôle &6‫م "*ا‬L‫ ا‬M+*‫ا‬
Equilibre financier ‫ازن‬
Etats financiers & N#‫ا‬
Expiration du contrat &,>‫اء ا‬
Faculté de reprise ‫& ا>ع‬$?
Cadre fiscal #6 ‫ر‬K‫إ‬
Fonds de travaux ‫ل‬H3‫أال ا‬
Force majeure ‫اة اهة‬
Gestion déléguée ‫ض‬G*‫ا ا‬
Image fidèle &,‫@رة و‬
Immobilisations corporelles ‫ ة‬% S‫ا‬T
129
Immobilisations incorporelles ‫ ة‬% ' S‫ا‬T

Immobilisations mises en concession D ‫زل‬D S‫ا‬T
Immobilisations renouvelables $%" &" S‫ا‬T
Impôt sur les sociétés ‫آت‬V‫ ا‬W" &6$X‫ا‬
Indemnité Y$L
Intuitu personnae -ZV‫ر ا‬6 >‫ا‬
Inventaire ‫ــد‬
Jurisprudence #X ‫اد‬
Marchés ‫ــــت‬G@
Marge ;‫رــــ‬
Méthodologie &%D
Obligations contractuelles &$L ‫ا ات‬
Orientation E
Plan d’entretien ‫@ح‬7‫ ا‬MZ
Plan de renouvellement $%‫ ا‬MZ
Pouvoir de contrôle &6‫"& ا*ا‬
Prévisions ‫ت‬L
Principe de prudence ‫ـ\ر‬+‫أ ا‬6
Prise de connaissance ‫ع أو‬K‫ا‬
Prix de remplacement Y$L‫*] ا‬T
Procédure ‫ ة‬
Prorogation du contrat &G>‫ ا‬$*
Provision durable pour risques et charges ./‫ر وا‬A‫ ا‬C &$‫ة أ‬A‫د‬
Provision pour grosses réparations ‫ى‬6/‫ة _@?ت ا‬A‫د‬
Provision pour renouvellement $%" &--Z ‫ة‬A‫د‬
Régie &‫وآـــ‬
Régime fiscal 6$C ‫م‬B
Régime comptable 6+ ‫م‬B
Régime des concessions ‫م ا>ـــــــزات‬B
Règle d’évaluation N‫ ة ا‬
Renouvellement $%
Résiliation ` G‫ا‬
Résultat ;‫ر‬
Risque A
Sanctions coercitives &$ ‫ت ا‬L‫ا‬
Secteur public ‫ع م‬
Service public &* &A
Seuil de rentabilité &$‫& ا*دود‬6
Seuil de signification &*‫& اه‬6
Statut juridique & &LC‫و‬
Subventions d’équipement %‫إ ت ا‬
Système d’information ‫م إ‬B
Taxe d’édilité &,BD‫& ا‬6$C
Taxe sur la valeur ajoutée &,X*‫ ا*& ا‬W" &6$X‫ا‬
Taxe urbaine &$X? &6$C
Usagers ]"*L
130
ANNEXES
131

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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU

APPROCHE D’AUDIT AU SEIN D’UNE CONCESSION DE

Auteur : M. Abdellah EL BITAR

Président : M. Gilles GUILLAUME - Directeur Général de la REDAL

Directeur de recherche : M. Samir AGOUMI - Expert Comptable DPLE

Suffragants : M. Mohamed EL KHALIFA - Expert Comptable DPLE

2.5 En matière de taxe urbaine et taxe d’édilité ........................................................... 50

1.5.2 Application de l’amortissement de caducité et de l’amortissement pour

L’acte d’Algesiras de 1906 constitue, pour le Maroc, le début de l’intervention des

Par la suite, la mise en place de la décentralisation et le désengagement de l’Etat a

Le renouveau pour ce mode de gestion a nécessité des mesures d’accompagnement,

• d’un cadre législatif et réglementaire propre et adapté,

A ce titre, le Conseil National de la Comptabilité réuni en Assemblée plénière en mai

L’intervention de L’Expert Comptable en tant qu’auditeur légal ou contractuel, étant

d’eau potable, me permettra de fournir de nombreuses illustrations et des outils d’audit

Ce mémoire contribuera particulièrement à :

• préciser l’environnement des concessions où l’Expert Comptable en tant qu’auditeur

La présentation et l’analyse du cadre fiscal de la concession, nous a permis aussi de

l’absence d’une réglementation spécifique à la concession au niveau de la loi,

- la qualification du contrat, afin de définir le régime juridique applicable et

- l’audit des immobilisations du domaine concédé à travers l’examen des principales

- des droits d’entrée,

- de la valorisation de ces biens,

- l’examen des provisions pour renouvellement et grosses réparations, qui traduisent

- le contrôle de la fin de la concession, par l’examen de la continuité d’exploitation.

L’acte d’Algesiras de 1906 constitue, pour le Maroc, le début de l’intervention des

Par la suite, la mise en place de la décentralisation et le désengagement de l’Etat a

• le vieillissement des infrastructures,

Le renouveau pour ce mode de gestion a nécessité des mesures d’accompagnement,

• d’un cadre législatif et réglementaire propre et adapté,

A ce titre, le Conseil National de la Comptabilité réuni en Assemblée plénière en mai

Dans ce contexte, l’Expert Comptable se trouve de plus en plus confronté à ce mode de

• Participer à la mise en place et la mise à jour d’une réglementation sur le plan

L’intervention de l’Expert Comptable en tant qu’auditeur légal ou contractuel, étant

Le choix du sujet repose en outre sur les constats suivants :

- d’autre part, la quasi-absence de références ou de normes spécifiques pour

Ce mémoire contribuera particulièrement à :

• préciser l’environnement des concessions où l’Expert Comptable en tant qu’auditeur

• proposer un plan d’audit adapté au contexte de la concession.

2. Objectifs poursuivis et annonce du plan

De ce fait, la première partie sera consacrée à la présentation du cadre juridique,

Nous traiterons dans le premier chapitre, le cadre juridique du contrat de concession et

la divergence des objectifs des parties contractantes (concédant et

Cette analyse va permettre de présenter les caractéristiques spécifiques de la concession,

Au niveau du deuxième chapitre, nous présenterons le cadre comptable propre aux

Nous préciserons, en particulier, certains traitements comptables qui ne permettent pas

les droits d’entrée,

Nous analyserons en fin de partie les conséquences de la fin de la concession.

Le second objectif du sujet, qui fera l’objet de la deuxième partie, est de :

• proposer une approche d’audit orientée vers les spécificités de la concession, et

• définir un plan d’audit adapté à la concession du service public.

Au volet de l’audit des spécificités, nous nous attacherons au :

Contrôle du respect des obligations juridiques du concessionnaire

- Vérification de la qualification du contrat.

Contrôle des spécificités comptables des concessions

- Spécificités comptables : traitement des immobilisations et des obligations qui

Pour la clarté et la pertinence de l’analyse notamment, ce mémoire se concentre sur la

4. Lien entre le sujet et les travaux personnels antérieurs

Mon expérience m’a permis de participer et de diriger plusieurs missions d’audit et de

Cette expérience me permettra de fournir de nombreuses illustrations et de proposer une

Première Partie : Présentation du cadre juridique,