Souha Abbes - Mémoire

Université de Carthage
Institut des hautes études commerciales

IHEC Carthage
Mémoire en vue de l’obtention du mastère professionnel

en comptabilité
Sujet : Le cadre institutionnel des prix de transfert

en Tunisie, les nouvelles obligations déclaratives et
le règlement des différends
Etudiante : Souha Abbes
Encadrant: M. Jenhani Maher

2019-2020
ii
Remerciements
Mes remerciements et reconnaissances sont destinés en premier lieu à mon encadrant,

M. Maher JENHANI pour ses orientations, ses conseils et son aide tout au long de
l’élaboration de ce travail.
Je remercie également toutes personnes ayant intervenu de loin ou de prés pour la
concrétisation de ce modeste mémoire, pour leurs orientations théoriques, leurs idées, leurs
encouragements, leurs judicieux conseils et leur appui.
Je remercie ma famille, ainsi qu’à tous les enseignants et professeurs de l’IHEC- Carthage
qui ont contribué à ma formation.
Je remercie finalement les membres du jury pour leur disponibilité d’avoir bien voulu
évaluer ce travail.
iii
Sommaire :
Introduction générale : ........................................................................................................... 1
Partie 1 : Le Cadre général des prix de transfert : ................................................................. 4
Chapitre 1 : Thématique des prix de transfert et les principes liés à leur détermination : 4
Section 1 : Le projet BEPS et thématique des prix de transfert .................................... 4
Section 2 : les principes liés à la détermination du prix de transfert: .......................... 10
Chapitre 2 : Les prix de transfert selon la législation Tunisienne ................................... 21
Section 1 : Les dispositions permettant de contrôler les prix de transfert : ................. 21
Section 2 : La mise en œuvre du droit du contrôle ...................................................... 26
Partie 2 : Les obligations documentaires en matière des prix de transfert, l’ajustement de
ces prix et le règlement des différends ................................................................................ 30
Chapitre 1 : Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays .............. 30
Section 1 : Les objectifs des obligations de documentation des prix de transfert ....... 30
Section 2 : Les documents sur les prix de transfert ..................................................... 31
Section 3 : La déclaration pays par pays ..................................................................... 33
Section 4 : Analyse critique des nouvelles dispositions relatives aux obligations
documentaires en Tunisie (apportées par la loi des finances 2019) : .......................... 38
Chapitre 2 : l’ajustement des prix de transfert et le règlement des différends ................ 40
Section 1 : La rectification des bases imposables: l’ajustement primaire. .................. 40
Section 2 : l’ajustement corrélatif ................................................................................ 40
Section 3 le règlement des différends .......................................................................... 42
Section 4 : L’évitement des différends à travers les Accords Préalables en matière de
Prix de transfert ........................................................................................................... 49
Cas pratique : Eventualité d’adaptation des politiques et des accords des prix de transfert
en situation exceptionnelle- Cas de COVID19 ............................................................... 54
Section 1 : La mise à niveau des analyses économiques et des études de comparables
en matière des prix de transfert : ................................................................................. 54
Section 2 : Le partage des pertes et profits entre sociétés liées ................................... 54
Section 3 : Les impacts sur la réorganisation des contrats (externes ou intragroupes) 56
Section 4 : Les impacts de la crise sur la réorganisation de la chaine de valeurs : ..... 58
Section 5 : Les impacts de la crise sur les financements intragroupes ........................ 59
Section 6 : Le sort des Accords Préalables en matière de Prix de transfert à la lumière
de la crise sanitaire ...................................................................................................... 60
Conclusion Générale............................................................................................................ 61
Annexe n°1 : Modèle de déclaration Pays par Pays : .......................................................... 63
Bibliographie ....................................................................................................................... 66
iv
Liste des abréviations :
APP Accord de fixation préalable de prix de transfert
BEPS Érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices (Base erosion and

profit shifting).
CDPF Code des droits et procédures fiscaux
CIRPPIS Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les
sociétés.
G20 Groupe des vingt.
MTMN Méthode transactionnelle de la marge nette
OCDE Organisation de coopération et de développement économique.
v
Liste des tableaux :
Tableau 1: Analyse critique du principe de pleine concurrence ........................................ 15
Tableau 2: Les cas de la théorie de l'acte anormale de gestion ......................................... 26
Tableau 3: Les obligations déclaratives en Tunisie ........................................................... 37
Tableau 4: la procédure amiable en Tunisie....................................................................... 43
Tableau 5: les mesures prises par la Tunisie qui entraîneront une imposition non conforme
à la convention ..................................................................................................................... 46
vi
Liste des figures :
Figure 1: Les actions prévues dans le cadre du projet BEPS. .............................................. 6
Figure 2 : Les cas de figures des liens de dépendance selon la législation tunisienne. ........ 9
Figure 3: L’ajustement risque pays («country risk adjustment») ....................................... 14
Figure 4: les critères de sélection des méthodes ................................................................. 20
vii
Introduction générale :
La mondialisation économique, qui a constitué l’une des caractéristiques majeures du 20éme
siècle, a conduit à un développement remarquable des échanges commerciaux et financiers
qui représentent aujourd’hui plus de 60% du commerce mondial.
En effet, le rôle que jouent les grandes entreprises, dans ces échanges internationaux, ainsi
que le développement des groupes multinationaux, a connu ces dernières décennies une
croissance et un développement tellement surprenant, qu’il est devenu plus fréquent que la
majorité des transactions commerciales ou financières se fasse entre des parties liées ayant
des liens de dépendance.
Néanmoins, avec l’augmentation exponentielle de ces échanges internationaux entre les

membres d’un groupe multinational, l’aptitude et la capacité de ces derniers à réduire leur
charge fiscale, et à exploiter les lacunes et les différences entre les règles qui sous-tendent
les régimes fiscaux nationaux, augmentent en parallèle.
En effet, les pratiques fiscales agressives des multinationales qui érodent la base
d’imposition des pays, qui permettent de transférer les bénéfices aux Etats de faible
imposition et qui remettent en cause l’équité des régimes fiscaux, constituent un problème
pressant pour les économies et surtout celles en développement telle que l’économie
Tunisienne, en raison du fait que la fiscalité des entreprises représente la source principale
de financement de l’Etat et l’instrument essentiel de la politique économique et sociale.
Ces pratiques sont dommageables aux Etats qui perdent d’importantes recettes et qui selon
les études sont comprises entre 100 et 240 milliards USD par an1, soit 4 à 10 % du total des
recettes de l’impôt sur les sociétés au niveau mondial ; des sommes qui pourraient être
réservées aux soins de santé, investies à l’éducation, aux infrastructures ou aux retraites, les
citoyens sont eux aussi impactés parce qu’ils seront tenus de supporter des taxes plus élevées
au titre de services, qui auraient pu être financés par les recettes tirées de l’impôt sur les
sociétés, voire même privés de ces services.
La majorité de ces stratégies fiscales utilisées sont légales et qui, généralement, tirent
avantage de règles dépassées, qui ne sont pas adaptées aux nouveaux défis posés par le
1
Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, Exposé des actions -
2015
1
monde globalisé et les nouvelles réalités économiques, et que la finalité de ces règles fiscales
internationales est de prévenir des situations de double imposition, or qu’en réalité ces règles
ont donné lieu à des situations de double non-imposition2.
Tous ces constats ont conduit au lancement du Projet BEPS élaboré par l’OCDE/G20, pour
contrecarrer les techniques de l’érosion de la base d’imposition et de transfert des bénéfices
et qui implique plusieurs domaines d’action notamment la problématique relative aux prix
de transfert qui concerne la fixation, l’analyse et l’ajustement des prix associés aux transferts
de biens, de services ou d’incorporels entre sociétés d’un même groupe, situées dans des
pays différents.
Le premier rapport de l’OCDE sur les prix de transfert « Les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales » a été publié en 1979. En 1995, ce rapport a été remplacé, et mis à
jour à plusieurs reprises des années plus tard, pour que la dernière édition, celle de 2017,
reflète principalement l’ensemble des modifications résultant du Projet OCDE/G20 sur
l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS).
Ce rapport contient des lignes directrices sur l’application du « principe de pleine

concurrence », qui représente le consensus international pour la valorisation, aux fins de
l’impôt sur les bénéfices des sociétés, des transactions internationales entre entreprises
associées.
Le défi essentiel pour les Etats qui adoptent ces principes reconnus par l’OCDE, est
« d’asseoir correctement l’impôt dans chaque pays et éviter les doubles impositions, de façon
à éviter les conflits entre administrations fiscales et à promouvoir les échanges et les
investissements internationaux »3, tandis que le défi qui incombe aux décideurs des grandes
entreprises est de fixer une politique des prix de transfert entre les sociétés ayant des liens
de dépendance, qui soit sécurisante et conforme à la législation fiscale d’une part, sans pour
autant être déconnectée de la stratégie globale du groupe, d’autre part.
Le présent travail s’attachera à répondre à la problématique suivante : Comment peut-on

aligner la politique des prix de transfert adoptée par les entreprises multinationales aux règles
fiscalement admises, comment mettre en œuvre cette politique à travers la préparation d’une
2
EXPOSÉ DES ACTIONS 2015, OCDE, Projet BEPS.
3
OCDE (2017), Principes de l'Ocde applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris.
2
documentation prix de transfert, et comment éviter et régler les différends éventuels suite
aux ajustements effectués sur les prix.
Pour cela, ce travail s’articulera autour de trois parties :
 La première partie est réservée à la présentation du cadre institutionnel international

des prix de transfert tout en positionnant la législation fiscale tunisienne en la
matière;
 La deuxième partie a pour objet la présentation des obligations documentaires et
déclaratives, l’évitement des différends induits par tout ajustement effectué sur les
prix, à travers les accords préalables, et leur règlement par la procédure amiable.
 La troisième partie sera consacrée à une étude de cas qui s’intéressera à la prise en
compte des situations exceptionnelles telle que le COVID-19 dans l’adaptation des
politiques des prix de transfert.
3
Partie 1 : Le Cadre général des prix de transfert :
L’importance des enjeux liés aux prix de transfert a été à l’origine de la mise en place d’une
batterie de dispositifs visant à réglementer au mieux la valorisation des flux intra-groupe afin
de « protéger la base d’imposition des Etats, sans pour autant créer des doubles impositions
ou une insécurité juridique susceptibles d’entraver l’investissement direct étranger et les
échanges internationaux. »
Dans le cadre de cette première partie, nous allons étudier, dans un premier chapitre, les
principes liés à la détermination du prix de transfert proposés par l’OCDE, dans un deuxième
chapitre nous allons exposer le cadre réglementaire des prix de transfert selon la législation
Tunisienne.
Chapitre 1 : Thématique des prix de transfert et les

principes liés à leur détermination :
Nous allons exposer dans ce chapitre le projet BEPS et la thématique des prix de transfert
dans la première section, pour ensuite exposer le principe sur lequel se fonde les prix de
transfert, à savoir le principe de pleine concurrence et les différentes méthodes liées à leurs
déterminations, que ce soient celles basées sur les transactions, ou celles fondées sur les
bénéfices.
Section 1 : Le projet BEPS et thématique des prix de transfert
1. L’OCDE :
L’« OCDE », Organisation de coopération et de développement économique fondé en 1961,

est une organisation internationale d'études économiques qui englobe plusieurs pays ayant
en commun un système de gouvernement démocratique et une économie de marché.
Cette organisation a pour mission la promotion, dans le monde entier, des politiques qui
optimiseront le bien-être économique et social, elle renforce également les mesures fiscales
au niveau national mais aussi résout l’évasion fiscale à l’échelle international.
4
Elle regroupe plus d'une trentaine de pays : toute l'Europe occidentale et l'Amérique du nord,
plus le Japon, l'Australie, la Nouvelle-Zélande, la Corée et, certains pays d'Europe centrale
(République tchèque, Hongrie, Pologne), le Chili, la Slovénie, et l'Estonie.
L'OCDE participe également aux réunions du groupe de travail du G20 et fournit des
données, des rapports analytiques et des propositions sur des thèmes spécifiques.
Après avoir travaillé sur la problématique des prix de transfert, l’organisation s’est investie
à mettre en place un nouveau projet BEPS pour remédier à l’érosion de la base d’imposition
et le transfert des bénéfices.
2. Le projet BEPS de l’OCDE :
2.1. Présentation
L’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) désignent « les

stratégies de planification fiscale qui exploitent les failles et les différences dans les règles
fiscales en vue de transférer artificiellement des bénéfices dans des pays à fiscalité faible ou
nulle où l’entreprise n’exerce guère d’activité économique réelle, ce qui aboutit à une charge
fiscale réduite »4.
C’est ainsi que l’idée du projet BEPS a été entreprise, à travers l’effort consacré par les pays
de l’OCDE et du G20, pour l’amélioration du système fiscal international afin que les États
disposent « les outils dont ils ont besoin pour garantir l’imposition des bénéfices à l’endroit
où s’exercent réellement l’activité économique qui génèrent ces bénéfices et à l’endroit
duquel la valeur est créée, tout en offrant aux entreprises une sécurité accrue grâce à la
réduction du nombre de différends relatifs à l’application des règles fiscales internationales
et à une harmonisation des obligations de conformité ».5
2.2. Structure du plan d’action contre BEPS et ses objectifs
Le projet BEPS est constitué d’actions représentatives de mesures et recommandations qui

ont pour vocation la lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices
et ce en permettant aux pays de se doter d'outils juridiques afin d’affronter les pratiques
d'optimisation fiscale d’une manière efficace.
4
Site officiel de l’OCDE- À propos de BEPS et du Cadre inclusif
5
Note explicative portant sur la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux
conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.
5
L’adoption de ces instruments est volontaire et n’a pas un esprit impératif mais, les pays sont
tenus d’adapter leur politique économique et leur politique fiscale avant d’adopter de telles
mesures pour assurer leur développement économique. Ils doivent d’abord faire le bilan de
l’efficacité de leur législation actuelle ou faire le point de son inefficacité afin de déterminer
ce qui doit être institué contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.
Les 15 actions envisagées se répartissent dans quatre grandes catégories:
Figure 1: Les actions prévues dans le cadre du projet BEPS.
En effet, l’application des mesures prévues par le projet permet de :
 Renforcer la cohérence des règles fiscales entre les pays à travers l’élaboration des
règles-types et la proposition des bonnes pratiques afin que les mesures adoptées au
niveau national soient conçues en harmonisation avec le cadre international.
 Renforcer les exigences relatives à la substance des activités : sur plusieurs
thématiques tels que les prix de transfert, la circonscription du périmètre des activités
constituant des établissements stables.
 Assurer plus de transparence et de sécurité juridique.
6
2.3. Mise en œuvre du projet BEPS
La phase de mise en œuvre du Projet BEPS implique une mise en place d’un cadre structuré
qui permet de favoriser l’application des différentes actions prévues du projet et d’observer
leur impact.
Certaines actions du projet sont appliquées directement sans délai, comme la version révisée
des Principes applicables en matière de prix de transfert. D’autres mesures nécessitent
d’apporter des changements qui pourront être adoptés par les Etats aux conventions fiscales
(à travers l’instrument multilatéral), finalement, les recommandations de bonnes pratiques
concernant les dispositions du droit interne des pays sont destinées à être transcrites dans la
législation nationale en fonction des exigences constitutionnelles en vigueur.
3. L’instrument multilatéral
Certaines mesures issues du projet BEPS imposent nécessairement aux pays qui adhérent ce
projet, l’obligation de renégocier leurs conventions bilatérales, pour tenir compte de ces
différentes mesures, qui est en pratique un processus fastidieux et contraignant, raison pour
laquelle un instrument multilatéral appelé « La Convention multilatérale pour la mise en
œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfices » a été conçu pour faciliter le processus et ce en
permettant au pays de mettre à jour leurs réseaux conventionnels sans pour autant qu’ils
réalisent des renégociations au niveau bilatéral.
4. La thématique des prix de transfert :
4.1. Définition
D’une manière générale, les prix de transfert sont définis comme étant « les prix pratiqués
pour toute transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial,
financier ou technique ». L’OCDE les définit dans un contexte international comme étant
«les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend
des services à des entreprises associées »6 , cette notion est souvent associée aux pratiques
d’optimisation fiscale employées par les entreprises multinationales.
4.2. La nature des transactions intragroupes concernées
6
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris.
7
Les entreprises sont regardées non uniquement à leurs transactions de ventes de biens mais
aussi pour tous les services intragroupes rendus tels que le partage de certains frais communs
entre plusieurs entreprises du groupe, redevances de concession de brevets ou de marques,
la mise à disposition de personnes ou de biens, relations financières…
Les transactions non rémunérées ou opérées à titre gratuit sont également concernées et ce
s'il s'est avéré qu'elles auraient dû avoir une contrepartie, conformément au principe de pleine
concurrence.
4.3. Objectifs de l’analyse des prix de transfert
Il est inévitable de déterminer et de fixer les prix de transfert des bénéfices au sein du groupe
étant donné qu’ils permettent de :
 Déterminer les prix justes pour les transactions entre entreprises associées et avoir
une politique d’optimisation globale du bénéfice groupe.
 D’éviter les conflits entre les différentes administrations fiscales ainsi que la double
imposition
 De protéger la base d’imposition sans entraver l’investissement direct étranger et les
échanges transnationaux et s’assurer que la répartition du revenu qui en résulte entre
les juridictions fiscales reflète l'activité économique sous-jacente
 D’éviter les distorsions de concurrence entre les entreprises.
5. Le lien de dépendance et de contrôle :
L’OCDE précise que deux entreprises sont considérées comme associées si les conditions
citées ci-dessous prévues dans l’article 9 de la convention fiscale sont remplies :
« 1) Une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement à la

direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat contractant ; ou
2) Les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle

ou au capital d'une entreprise d'un Etat contractant et d'une entreprise de l'autre Etat
contractant, et que dans l'un et l'autre cas les deux entreprises sont dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou imposées, qui différent
de celles qui seraient conclues entre les entreprises indépendantes. »7
7
Article 9 du modèle de la convention fiscale de l’OCDE.
8
Dans le cadre de l’harmonisation de la législation tunisienne avec les standards
internationaux, l’article 29 de la loi des finances de 2019, qui est applicable pour les
exercices ouverts à partir de 1er janvier 2020, clarifie8 cette notion en tenant en considération
les normes internationalement admises en la matière.
5.1. Principe
5.1.1. La dépendance de droit
L’article 48 Septies du CIRPPIS précise que les liens de dépendance ou de contrôle sont
réputés exister entre des entreprises lorsque :
« - une Entreprise détient directement ou par personne interposée plus de 50% du capital
social ou des droits de vote d’une autre entreprise,
- lesdites Entreprises sont soumises au contrôle de la même Entreprise ou de la même

personne dans les conditions susvisées (entreprise sous contrôle commun). »9
Figure 2 : Les cas de figures des liens de dépendance selon la législation tunisienne.
8
Selon l’exposé des motifs de la loi des finances de 2019, « l’harmonisation du système fiscal tunisien avec
les normes internationales relatives à la bonne gouvernance en matière fiscale et la réalisation par les pays
tunisiens de leurs engagements avec leurs partenaires économiques et les structures internationales
concernées à travers la révision des dispositions autorisant l'administration fiscale à modifier les prix de
transfert adoptés par les sociétés appartenant au même groupe, en clarifiant la notion de dépendance fondée
sur les normes internationales en la matière, en effet, des liens de dépendance ou de contrôle sont réputés
exister entre des entreprises lorsque :
a. l’une détient directement ou par personne interposée plus de 50% du capital social ou des droits de vote
d’une autre entreprise ou y exerce en fait le pouvoir de décision, ou
b. lesdites entreprises sont soumises au contrôle de la même entreprise ou de la même personne dans les
conditions prévues à l’alinéa « a » du présent article. »
9
L’article 48 Septies du Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.
9
5.1.2. La dépendance de fait
La dépendance peut être constatée lorsqu’on justifie qu’un pouvoir de décision est exercé en
fait sur une entreprise établie ou résidente en Tunisie.
5.2. Cas particulier des transactions réalisées avec des entreprises résidentes ou
établies dans un Etat ou territoire dont le régime fiscal est privilégié
Vu qu’il est difficile pour l’administration fiscale d’établir un tel lien du fait de
l’indisponibilité de l’information dans les pays non coopératifs, la condition de dépendance
ou de contrôle susmentionnée est présumée existante lorsque le transfert de bénéfices est
effectué avec des entreprises résidentes ou établies dans un Etat ou un territoire dont le
régime fiscal est privilégié et ce quand l’impôt dû dans cet Etat ou territoire est inférieur à
50% de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés dû en Tunisie au titre de la même
activité.
Section 2 : les principes liés à la détermination du prix de transfert:
1. Le principe de pleine concurrence
Afin de pouvoir garantir que les bases d'imposition de chaque pays sont les plus justes
possibles, d'éviter les conflits entre les différentes administrations fiscales et les distorsions
de concurrence entre les entreprises, l'OCDE a adopté le principe du "prix de pleine
concurrence" pour les opérations intra-groupes10.
Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui doit être mise en œuvre,
à des fins fiscales, par les groupes multinationaux et les autorités fiscales pour la fixation des
prix de transfert, et qui exige que les conditions des transactions entre entreprises associées
ne doivent pas être altérées par la relation spéciale qui lie les parties.
1.1. Application et mise en œuvre du principe de pleine concurrence
L’application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur l’analyse des

conditions d’une transaction entre entreprises indépendantes et celles d’une transaction entre
entreprises associées, et que ces transactions en question doivent être comparables et
10
Ministère de l'économie des finances et de l'industrie de France - Direction Générales des Impôts, Les prix
de transfert - Guide à l'usage des PME, Novembre 2006, page 13
10
réalisées dans des circonstances similaires, cette analyse est qualifiée d’analyse de
comparabilité qui est la pierre angulaire du principe de pleine concurrence.
En effet, l’analyse de la comparabilité comporte deux aspects : « le premier consiste à

identifier les relations commerciales ou financières entre des entreprises associées, et à
déterminer les conditions et les circonstances économiquement significatives qui se
rattachent à ces relations de manière à délimiter de façon précise la transaction contrôlée ; le
deuxième consiste à comparer les conditions et les circonstances économiquement
significatives de la transaction contrôlée, délimitée de façon précise, avec celles de
transactions comparables entre entreprises indépendantes »11.
1.1.1. La réalisation de l’analyse de comparabilité
L’ analyse de comparabilité est « une approche méthodologique cohérente qui assure une
certaine continuité et un lien au sein du processus analytique d’ensemble, et qui permet de
conserver une relation constante entre les différentes étapes constituant l’analyse : depuis
l’analyse préliminaire des conditions de la transaction contrôlée jusqu’à la sélection de la
méthode de prix de transfert, en passant par la recherche potentielle de comparables et en
aboutissant à une conclusion sur la question de savoir si les transactions contrôlées
examinées sont compatibles avec le principe de pleine concurrence décrit à l’article 9
paragraphe 1 »12.
En effet, l’analyse de comparabilité implique l’examen de deux éléments :
 La transaction contrôlée
 Les transactions sur le marché libre considérées comme potentiellement comparables
Le premier aspect : identification des relations commerciales ou financières entre les

entreprises associées et la circonscription de la transaction contrôlée :
Cet aspect nécessite une compréhension générale du secteur d’activité dans lequel opère le
groupe multinational, de la concurrence, des facteurs économiques et réglementaires, ainsi
que d’autres éléments permettant de mieux comprendre le contribuable et son
environnement13.
11
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris §1.33.
12
Idem §3.2
13
Ces informations sont susceptibles de faire partie du fichier principal pour aider le contribuable à calculer
ses prix de transfert
11
Ensuite, il faut définir comment chaque entreprise opère au sein du groupe d’entreprises
multinationales et identifie ses relations commerciales ou financières avec les entreprises
associées, telles qu’elles sont formulées dans les transactions entre elles, en effet selon la
doctrine fiscale tunisienne qui figure au niveau de la note commune N°11/2020 « une
transaction est la conséquence de relations commerciales ou financières entre les entreprises
lorsque des entreprises liées ont formalisé une transaction au moyen d’accords contractuels
écrits, ces accords constituent le point de départ pour définir la transaction entre elles et pour
décider de la répartition des responsabilités, risques et résultats escomptés de leurs relations
au moment de la conclusion de l’accord. En l’absence d’un contrat écrit, il est nécessaire de
déduire les conditions d’une transaction, de la conduite et du comportement des entreprises
concernées »14.
Après avoir rassemblé des informations générales et contextuelles, il faut définir précisément
la transaction réelle entre les entreprises associées qui nécessite une analyse des
caractéristiques économiquement pertinentes de la transaction ou bien les facteurs de la
comparabilité15 (c’est-à-dire les conditions et les circonstances économiquement pertinentes
dans lesquelles la transaction a eu lieu) :
 Les dispositions contractuelles de la transaction

 L’analyse fonctionnelle : les fonctions exercées par chacune des parties à la
transaction, puisque dans le cadre de transactions entre deux entreprises
indépendantes, la rémunération correspondra en général aux fonctions assumées par
chaque entreprise (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés), en
effet le but de l’analyse fonctionnelle est d’identifier les activités et responsabilités
économiquement significatives, les actifs utilisés ou fournis et les risques assumés
par les parties aux transactions. Cette analyse se concentre sur ce que les entreprises
font effectivement et sur les capacités qu’elles déploient.
 Les caractéristiques des biens cédés
 Le contexte économique de la négociation
 Les stratégies économiques poursuivies par les parties
14
Note commune N°11/2020
15
Ces informations feront partie des informations incluses dans le fichier local pour faciliter l’analyse des
prix de transfert par le contribuable
12
Le deuxième aspect : comparer les conditions et les circonstances économiquement
significatives de la transaction contrôlée, délimitée de façon précise, avec celles de
transaction comparables entre entreprises indépendantes.
Pour ne pas courir de risque fiscal, l'entreprise doit s'assurer que ses prix pratiqués sont
conformes aux prix de pleine concurrence, elle doit, en outre, être en mesure de retracer sa
démarche pour la fixation de ses prix (délimitation de la transaction, analyse fonctionnelle,
choix de la méthode, tarification, justification de la normalité de la rémunération par
l'analyse de comparabilité).
1.1.2. Le Benchmark local :
Lorsqu'il s'agit d'analyser le caractère de pleine concurrence d'une transaction intragroupe

d'une filiale implantée en Tunisie d'un groupe multinational, se pose inévitablement la
problématique de la disponibilité de données pouvant être utilisées afin de réaliser une
recherche de comparables, dite «benchmark», en conséquence, il est difficile d'identifier des
transactions potentiellement comparables en raison du nombre restreint d'entreprises
intervenant sur le marché.
Face à cette problématique, il est important que l’administration sécurise les contribuables
et valide des approches pratiques visant à pallier le manque de comparables telles que:
 Utilisation de comparables d’autres secteurs et avec des profils fonctionnels

différents;
 Mise en place de régimes de protection 16 (particulièrement pour les flux locaux17) ;
 Généralisation de la possibilité de conclure des accords préalables en matière de prix
de transfert ;
 Assouplissement des exigences d’indépendance des comparables ;
16
La mise en place des régimes de protection peut s’avérer utile pour la résolution des problèmes que suscite
la mise en œuvre du principe de pleine concurrence. Il s’agit de dispositions qui s’appliquent à une catégorie
bien définie de contribuables ou de transactions et qui les exemptent de certaines obligations normalement
imposées par les règles générales en matière de prix de transfert d’un pays. Un régime de protection remplace
ces règles générales par des obligations plus simples. Il peut, par exemple, autoriser les contribuables à fixer
leurs prix de transfert d’une certaine façon, notamment en appliquant une méthode simplifiée prescrite par
l’administration fiscale. Un régime de protection peut aussi exempter une catégorie précise de contribuables
ou de transactions de l’application de tout ou partie des règles générales en matière de prix de transfert. Bien
souvent, les contribuables éligibles qui optent pour un régime de protection échappent ainsi à une lourde
charge administrative d’application des règles, notamment en ce qui concerne tout ou partie de la
documentation à fournir en matière de prix de transfert (Principes OCDE applicables au prix de transfert,
2017, Méthodes administratives, § 4.102).
17
Pour les flux transfrontaliers, lorsque les régimes de protection sont unilatéraux, un risque de double
imposition économique ou de manque à gagner peut exister
13
 Reconnaissance d’un régime simple pour les transactions à faible valeur ajoutée ;
 Utilisation de comparables d’autres pays pour les flux locaux avec mise en œuvre
d’un ajustement risque pays : en effet, un plan d’action a été initié par l’OCDE
permettant de chercher dans les bases de données européennes ou françaises des
entreprises fonctionnellement comparables à celles Tunisiennes ou africaines tout en
procédant à des ajustements de ces résultats de recherche par un calcul financier, « le
country risk adjustment », à travers une prime ou escompte de risque qui va refléter
le risque du marché africain ou tunisien.
Bien que ce type de calcul financier assure une certaine comparabilité, il reste
complexe et pourrait être facilement remis en cause par l'administration fiscale.
L’ajustement risque pays («country risk adjustment»
Figure 3: L’ajustement risque pays («country risk adjustment»)
14
L'intervalle de pleine concurrence, obtenu en appliquant cette méthode au benchmark
d'origine, reflète la profitabilité attendue en local par la société analysée, de manière
spécifique par rapport au pays d'implantation de la société africaine, au secteur d'activité ou
à la typologie de l'activité envisagée.
1.2. Analyse critique du principe de pleine concurrence :
Tableau 1: Analyse critique du principe de pleine concurrence
Avantages du principe de pleine Limites du principe de pleine concurrence

concurrence
Répartir équitablement les assiettes Ne tient pas en compte de l’économie

d’imposition entre les pays là où les filiales d’échelle et les interactions entre diverses
du groupe sont établies ; activités qui résultent de l’intégration des
entreprises et donc des effets de synergies
La simplicité et la pertinence de
stratégiques existantes uniquement entre
l’application du principe pour les
des parties liées.
transactions classiques et habituelles, et ;
Les entreprises d’un même groupe évoluent
Reflet fiable de la réalité économique.
dans un contexte commercial différent de
celui d’entreprises indépendantes. Les
entreprises associées sont susceptibles de se
livrer à des transactions dans lesquelles des
entreprises indépendantes ne s’engageraient
pas.
Difficultés de détermination de
comparables fiables ;
Difficulté d’application du principe de

pleine concurrence pour les opérations
spécifique et fortement intégrées traitant
des biens incorporels uniques et/ou
fournissant des services fortement
spécialisés
15
1.3. La répartition globale selon une formule préétablie :
Une autre approche a été proposée comme alternative au principe de pleine concurrence pour
déterminer la répartition appropriée des bénéfices entre différents pays. Cette approche n’a
pas été appliquée jusqu’à présent dans les relations internationales bien qu’elle ait été
essayée par des autorités fiscales locales
La répartition globale selon une formule préétablie consiste à répartir les bénéfices globaux
d’un groupe multinational sur une base consolidée entre les entreprises associées localisées
dans différents pays au moyen d’une formule prédéterminée et automatique. Il y aurait trois
composantes essentielles à l’application d’une répartition globale selon une formule
préétablie : la détermination de l’unité à imposer, c’est-à-dire des filiales et succursales du
groupe multinational devant constituer l’entité globale imposable; la détermination précise
des bénéfices globaux; et la détermination des clés de répartition pondérés à appliquer pour
répartir les bénéfices globaux de l’unité considérée. Cette formule reposerait probablement
sur une combinaison des charges, des actifs, des salaires et du chiffre d’affaires.
La répartition globale selon une formule préétablie se distingue des méthodes
transactionnelles de bénéfices. Elle utiliserait une formule de répartition des bénéfices
prédéterminée pour tous les contribuables, alors que les méthodes transactionnelles de
bénéfices comparent au cas par cas les bénéfices d’une ou plusieurs entreprises associées
avec le bénéfice que des entreprises indépendantes comparables auraient cherché à réaliser
dans des circonstances comparables.
Bien que cette approche soit simple à gérer par les administrations fiscales, elle met en jeu
une grande subjectivité dans le choix des critères et de la pondération à appliquer sur ces
derniers.
2. Les méthodes de détermination du prix de transfert
Les méthodes de détermination des prix de transfert peuvent être utilisées pour établir si les
conditions de transactions contrôlées sont cohérentes avec le principe de pleine concurrence.
Toute méthode retenue par l’entreprise peut être considérée comme recevable à condition
qu’elle soit justifiée, cohérente avec les fonctions exercées et les risques assumés, et que la
rémunération soit conforme au principe de pleine concurrence.
16
En effet, L’OCDE propose deux catégories de méthodes qui sont : les « méthodes
traditionnelles fondées sur les transactions » et les « méthodes transactionnelles de
bénéfices».
Le dilemme de contrôle et de justification commence avec le choix même de la méthode de

détermination des prix de transfert
2.1. Les méthodes traditionnelles
« Ces méthodes sont caractérisées par le fait qu’elles restent axées sur l’objet de la
transaction, notamment le prix. Elles n’abordent pas la question de la rentabilité de
l’entreprise, ce qui est plus logique car il s’agit d’une question de prix et non d’analyse
financière »18.
2.1.1. Le prix comparable sur le marché libre :
« La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien
ou d’un service transféré dans le cadre d’une transaction contrôlée à celui d’un bien ou d’un
service transféré dans des conditions comparables »19. Normalement, si les conditions des
relations commerciales et financières régissant la transaction contrôlée sont des conditions
de pleine concurrence, il n’y a pas de motif qu’il y est une différence entre les prix pratiqués.
Néanmoins, on ne procède à comparer entre les conditions des transactions contrôlées et

celles des « transactions comparables sur le marché libre » que si une de ces conditions est
remplie :
 Aucune différence n’est susceptible d’avoir une incidence sensible sur le prix du
marché libre entre les transactions ou les entreprises objets de la comparaison; ou
 Les effets significatifs de ces différences peuvent être supprimés en opérant des
ajustements assez fiables.
Cette méthode est la plus préférée car elle incarne le principe même de pleine concurrence
du fait qu’elle soit basée sur une logique de prix et non de marge ou de bénéfice.
L’application de la méthode du prix comparable sur le marché libre peut être basée sur les
transactions du contribuable avec des entreprises indépendantes (comparables internes), ou
18
Ministère de l'économie des finances et de l'industrie de France - Direction Générales des Impôts, Les prix
de transfert - Guide à l'usage des PME, Novembre 2006.
19
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris, §2.14.
17
sur des transactions effectuées entre d’autres entreprises indépendantes (comparables
externes), mais le vrai enjeu c’est leur disponibilité…
2.1.2. Méthode du prix de revient majoré
La méthode du coût majoré se déroule sur deux phases :
 Tout d’abord on doit déterminer les coûts des biens ou services supportés par le
fournisseur de ces derniers et qui sont transférés dans le cadre d’une transaction
contrôlée.
 On ajoute ensuite une marge de pleine concurrence à ces coûts de manière à obtenir
« un bénéfice approprié qui prend en considération les fonctions exercées et les
conditions du marché. Le calcul de cette marge est effectué par référence à la marge
réalisée par des fournisseurs dans le cadre de transactions comparables sur le marché
libre, qui peut être déterminée par référence à la marge sur coûts de ce même
fournisseur dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre («
comparable interne »), ou par référence à la marge sur coûts qui aurait été obtenue
dans des transactions comparables par une entreprise indépendante (« comparable
externe ») »20.
2.1.3. Méthode du prix de revente :
On commence par défalquer de prix auquel un produit acheté à une entreprise associée et
revendu par la suite à une entreprise indépendante (le prix de revente) une marge brute de
pleine concurrence déterminée en se référant aux marges similaires réalisées dans des
transactions comparables sur le marché libre, et qui représente le montant sur lequel le
revendeur peut :
 Couvrir ses frais de vente et autres dépenses d’exploitation ; et

 Réalise un bénéfice convenable par rapport aux fonctions assumées principalement
en tenant compte des actifs utilisés et des risques encourus…
Le prix obtenu après défalcation de la marge brute peut être considéré, après l’éventuelle
correction des autres coûts liés à l’achat du produit (par exemple, les droits de douane),
20
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris, §2.46
18
comme un prix de pleine concurrence pour le transfert initial de propriété entre entreprises
associées.
Ainsi, dans la méthode du prix de revente, la marge sur prix de revente que le revendeur
réalise dans le cadre de transactions contrôlées est comparée avec la marge brute réalisée
dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre.
2.2. Les méthodes transactionnelles
Ces méthodes consacrent une attitude plus économique et ce en se basant sur la rentabilité
économique de l’entreprise contrairement aux méthodes traditionnelles qui se basent sur la
transaction elle-même.
2.2.1. Méthode transactionnelle de la marge nette
Cette méthode consiste à :

 Examiner un indicateur de marge nette, c’est-à-dire un ratio de bénéfice net divisé
par un dénominateur approprié (par exemple les coûts, le chiffre d’affaires ou les
actifs) que le contribuable réalise au titre d’une transaction contrôlée, et
 Comparer cet indicateur avec le bénéfice net réalisé dans des transactions
comparables sur le marché libre.
« Le bénéfice net de pleine concurrence que réalise le contribuable au titre d’une ou de

plusieurs transactions contrôlées peut être déterminé par référence au bénéfice net que le
même contribuable réalise à l’occasion de transactions comparables sur le marché libre («
comparables internes »), ou par référence au bénéfice net réalisé par une entreprise
indépendante lors de transactions comparables (« comparables externes ») »21.
Dans le cas où le bénéfice net est pondéré par rapport aux coûts ou au chiffre d’affaires, la
MTMN fonctionne de manière analogue à la méthode du coût majoré et à la méthode du prix
de revente respectivement, sauf qu’elle compare les bénéfices nets générés par des
transactions contrôlées et sur le marché libre au lieu de comparer une marge brute sur prix
de revente ou une marge brute sur coûts.
Le plus souvent, l’indicateur de bénéfice net qui est testé dans la MTMN est le bénéfice
d’exploitation (avant charges financières et impôts sur les bénéfices)
21
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris, §2.6
19
2.2.2. La méthode transactionnelle du partage des bénéfices :
La méthode transactionnelle du partage des bénéfices consiste, en premier lieu, à identifier

le montant combiné des bénéfices à partager provenant des transactions contrôlées que les
entreprises associées effectuent, puis, partager ce montant global entre les entreprises
associées en fonction d'une base économiquement valable qui se rapproche du partage des
bénéfices qui aurait été anticipé entre entreprises indépendantes.
En effet, cette base économique peut être étayée par « des données indépendantes de marché
mais aussi elle peut se reposer sur des données internes pertinentes qui dépendront des faits
et circonstances propres au cas d’espèce et peuvent inclure, par exemple, des clés de
répartition qui reflètent les contributions respectives des parties à la création de bénéfices
provenant de la transaction contrôlée, et être raisonnablement indépendant de la formulation
d’une politique de prix de transfert, tels que le chiffre d’affaires, les dépenses de recherche
et développement, les dépenses d’exploitation, les actifs ou les effectifs des entreprises
associées… »22.
Au final, la sélection de la méthode la plus approprié dépend de ces quatre critères :
Figure 4: les critères de sélection des méthodes
22
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris, §2.140.
20
Chapitre 2 : Les prix de transfert selon la législation
Tunisienne
Section 1 : Les dispositions permettant de contrôler les prix de
transfert :
1. Les conventions de non-double imposition :
Bien que des questions de prix de transfert puissent se poser et se posent effectivement en
contexte purement interne, la détermination de ces prix relève avant tout de la fiscalité
internationale. C’est pourquoi il importe de se référer au cadre juridique international
lorsqu’on envisage de concevoir et d’appliquer un régime national de prix de transfert.
La problématique des prix de transfert à l’échelle international est régie par les conventions
fiscales qui ont pour objet principal l’élimination des doubles impositions au moyen des règles
de partage de bénéfices entre les Etats ayant conclus ces conventions.
En matière des prix de transfert, la conclusion de conventions fiscales peut constituer un support
juridique pour le contrôle de transfert des bénéfices, en plus, elles contiennent des articles
importants pour leur détermination et leur fixation tels que l’article 9 (Entreprises associées),
l’article 25 (Procédure amiable) et l’article 26 (Échange de renseignements).
La Tunisie, comme tout pays, a intérêt à élargir son réseau conventionnel, car la conclusion
des conventions permet de mettre en place un cadre juridique rassurant, intelligible et
prévisible, garantissant pour la Tunisie le droit d’imposer et d’éviter également tout risque
de double imposition, ou de transfert illicite de bénéfices qui auraient dû être réalisés.
En effet, l’article 9 du Modèle de convention de l’OCDE stipule : « [Lorsque] … les deux

entreprises [du groupe] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des
conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par
l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être
inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »23.
23
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris §1.6.
21
De ce fait, les autorités fiscales d’un Etat contractant peuvent, pour calculer l’impôt payable
par des entreprises associées (sociétés mères et leurs filiales et sociétés placées sous contrôle
commun), rectifier la comptabilité des entreprises si, par suite des transactions conclues dans
des conditions autres que celles de pleine concurrence.
L’enjeu de l’article 9 est donc d’établir si les conditions des relations commerciales ou
financières entre entreprises associées sont des conditions de pleine concurrence ou s’il
existe une ou plusieurs « conditions spéciales ».
D’autres articles font référence au principe de pleine concurrence et sont donc également
pertinents pour la détermination des prix de transfert , à titre d’exemple, l’article relatif à la
détermination des bénéfices des entreprises qui exige que les bénéfices imputables à un
établissement stable soient déterminés conformément au principe de pleine concurrence,
c’est-à-dire lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant, qui exerce son activité dans l’autre
Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé,
dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable, les bénéfices qu’il aurait pu réaliser
s’il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou
analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec
l’entreprise dont il constitue un établissement stable, de plus les autres articles qui traitent
les intérêts et les redevances s’appliquent uniquement au montant des revenus d’intérêts ou
de redevances conforme aux conditions de pleine concurrence (c’est-à-dire l’avantage de la
convention n’est accordé qu’à la partie représentative du montant de pleine concurrence).
Sans doute que le réseau conventionnel conclue par la Tunisie permet de contrecarrer
l’utilisation des prix de transferts comme outil de transfert des bénéfices en prévoyant un
champ d’application large qui couvre :
 Transactions entre une entreprise résidente en Tunisie et une autre entreprise

résidente d’un pays étranger ayant conclu une CNDI avec la Tunisie : ce qui exclut
toute transaction entre une entreprise établie en Tunisie et une autre entreprise d’un
pays n’ayant pas conclu une CNDI avec la Tunisie. (Couvertes par l’Article 48
Septies).
 Transactions intra-groupes avec passage de frontière. Ce qui exclut toute transaction
intra-groupe sans passage de frontière. Ainsi, les transactions réalisées entre
entreprises résidentes en Tunisie est hors champ d’application des conventions et
sont couvertes par l’Article 48 Septies.
22
2. Les règles de droit interne
Avant de poser le jalon du dispositif des prix de transfert à travers l’article 48 Septies ajouté
par la loi des finances de 2010, le contrôle du prix de transfert trouve son fondement dans
l’article 5 du CDPF qui confie aux agents de l’administration fiscale le droit de vérifier les
déclarations, actes, écrits, mutations, factures et documents utilisés ou justifiant
l'établissement des impôts et leur paiement24 sur la base des présomptions de fait et de droit
prévues par l’article 6 du même code.
2.1. L’article 48 Septies du code de l’IR et de l’IS :
2.1.1. Avant la promulgation de la loi des finances de 2019
L’article 48 Septies du code de l’IRPP et de l’IS dans son ancienne version stipule que : «
lorsqu’il est établi pour les services fiscaux l’existence de transactions commerciales ou
financières entre une entreprise et d’autres entreprises ayant une relation de dépendance, qui,
pour la détermination de leur valeur, obéissent à des règles qui différent de celles qui
régissent les relations entre des entreprises indépendantes, la minoration des bénéfices
découlant de l’adoption de ces règles différentes est réintégrée dans les résultats de ladite
entreprise. »
Dans ce contexte, le transfert des bénéfices peut être établi dans ces deux cas et ce, lorsqu’il
engendre une réduction dans le paiement de l’impôt dû :
• Dans les cas où il est établi que le prix des transactions adopté par l’entreprise concernée
diffère des prix des transactions adoptés à l’égard de ses autres clients ou des prix des
transactions adoptés par les entreprises indépendantes et exerçant une activité analogue ou ;
• Lorsqu’est établie la constatation de charges au titre d’opérations non justifiées.
Au final, pour que l’article 48 Septies du CIRPPIS puisse s’appliquer, deux conditions
doivent être remplies:
En premier lieu, la démonstration par l’administration fiscale tunisienne de l’existence d’un

lien de dépendance entre l’entreprise concernée par le redressement et l’entreprise
bénéficiaire du transfert.
24
Article 5 du CDPF
23
En second lieu, l’identification d’un avantage particulier constitutif d’un transfert de
bénéfices ayant entrainé une diminution de l’impôt dû et ne relève pas de la gestion normale
de l’entreprise25.
Cet article n’a pas défini la notion de dépendance. Toutefois, la notion de la dépendance peut
être définie en se référant non seulement à certaines dispositions spéciales du droit fiscal,
mais également au droit des sociétés commerciales, au droit comptable...
Aussi, la dépendance n’étant pas uniquement définie par référence au droit, on peut
envisager une dépendance de fait.
2.1.2. Après la promulgation de la loi des finances de 2019
L’administration qui redresse les bénéfices indirectement transférés n’a pas à établir la
preuve d’une minoration de l’impôt dû imputable à ce transfert de bénéfices, en effet
l’ancienne version de l’article 48 Septies du CIRPPIS, qui incontestablement offrait une
garantie solide pour le contribuable vérifié, « limitait le champ d’intervention du contrôle en
matière de prix de transfert, qui pouvait prouver l’adoption de prix préférentiels, sans qu’il
pouvait redresser l’assiette de l’impôt, ce qui constitue une entorse aux règles de bonne
gestion sur le plan international »26.
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 202027, l’article 48 Septies tel que
modifié par la loi des finances 2019, permet aux services fiscaux de procéder aux
redressements nécessaires à chaque fois qu’ils établissent un transfert indirect des bénéfices
qui peut s’effectuer soit par des manipulations des prix, soit par tout autre moyen tels que « le
versement de redevances excessives ou sans contrepartie, l’octroi de prêts sans intérêt ou à
taux réduit, l’attribution d’un avantage hors de proportion avec le service obtenu..» 28.
Par conséquent, le transfert des bénéfices peut être établi en analysant toutes les
circonstances et les modalités convenues des transactions réalisées et non seulement
l’analyse des prix pratiqués, chose qui n’a pas été possible avec l’ancienne version du même
article, et la détermination des bénéfices transférés indirectement se fait par une comparaison
25
Même en présence d’indices de transfert de bénéfices entre entreprises dépendantes, aucun redressement
n’a lieu s’il n’a pas été démontré que le transfert de bénéfices a entrainé une minoration de l’IS dû.
26
Selon l’exposé des motifs de la loi de finances pour 2019
27
Les exercices qui font l’objet d’un avis de vérification notifié à partir du 1er Janvier 2021.
28
Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires »
24
aux bénéfices qu’aurait été réalisée l’entreprise en cas d’absence de liens de dépendance ou
de contrôle.
Néanmoins, il est recommandé que la condition de preuve de la minoration de l’impôt,

prévue dans l’ancienne version de l’article 48 Septies, soit rétablie de nouveau pour les
transactions locales. En effet, s’il est logique de redresser les transactions transfrontalières
qui concernent deux autorités fiscales différentes, il est injuste de réclamer des compléments
d’impôt au titre d’une transaction intra-groupe locale relevant d’une même administration
fiscale, si le Trésor tunisien n’est pas lésé.
Autrement dit, si une transaction contrôlée interne concerne deux entreprises dépendantes
résidentes en Tunisie et soumises au même taux effectif d’imposition directe, le Trésor
tunisien ne peut pas subir de préjudices financiers du fait de l’inexistence de frontière. En
effet, pour une même charge comptabilisée, correspond généralement un produit équivalent.
2.2. L’acte anormal de gestion
Le contrôle des transactions entre les sociétés ayant des liens de dépendance, et en plus
particulier des prix de transfert intragroupe, peut être envisagé comme un prolongement de
l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion entre sociétés dépendantes. En effet,
une transaction entre sociétés dépendantes peut être jugée anormale sur le plan fiscal,
lorsqu’elle entraîne une minoration volontaire de la base imposable et lorsque cette
minoration résulte d’une application de conditions contractuelles ou de prix anormaux. Sous
cet angle, la théorie de l’acte anormal de gestion peut permettre de lutter contre la fraude
fiscale résultant des transactions anormales entre sociétés dépendantes29.
En effet, dans le cadre des transactions intra-groupes, une transaction, pour qu’elle puisse
être qualifiée comme acte normal de gestion, elle doit assurer une contrepartie des services
qu'elle fournit ou des produits qu'elle livre, à défaut l'administration fiscale peut reconstituer
la base imposable indûment minorée sous prétexte qu’il s’agit d’un acte étranger ou contraire
aux intérêts de l’entreprise.
L’acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture
comptable affectant le bénéfice imposable, l’acte anormal de gestion peut donner lieu alors,
29
Ernst & Young (e&y), Avril 2019 Revue Fiscale page 36
25
soit à la réintégration des charges majorées30 ou non liés à l’exploitation, soit à l’imposition
des produits non facturés31 (les manques à gagner).
On peut distinguer trois variétés dont relèvent de la théorie de l’acte anormal de gestion qui
peut constituer une base de contrôle des transactions entre les sociétés ayant des liens de
dépendance32.
Tableau 2: Les cas de la théorie de l'acte anormale de gestion
Les dépenses exclues par la loi, tels que Les dons et subventions
excédentaires ou non déclarés, Les cadeaux et les réceptions dépassant les
Les dépenses plafonds fiscaux…
injustifiées dans Les dépenses injustifiées exclues par application de la théorie de l'acte
leurs principes anormal de gestion pouvant dissimuler un transfert de bénéfices tels que
Les libéralités, La prise en charge des dépenses des tiers, Les pertes
causées par le cautionnement des engagements des tiers…
Les dépenses
Tels que Les intérêts excédentaires sur les comptes courants associés
exagérées dans
créditeurs, Les rémunérations excessives, Les jetons de présence…
leur montant
Tels que les intérêts non décomptés ou insuffisamment décomptés sur

comptes courants associés débiteurs, les prestations de services gratuites,
Les manques à
Les cessions des actifs immobilisés pour un prix inférieur à leur valeur
gagner
réelle, Les cessions des titres pour un prix inférieur à leur valeur réelle, Le
plafonnement de déductibilité des provisions pour créances douteuses
Section 2 : La mise en œuvre du droit du contrôle
Le droit de contrôle de l’administration est exercé suivant des modalités différentes dont la
finalité est la même : ajuster les bénéfices déclarés conformément à la réalité de l’activité
économique de l’entreprise.
30
Article 11 du code de l’IR et de l’IS
31
Article 12 du code de l’IR et de l’IS
32
Ernst & Young (e&y), Commentaire Loi de finances pour l’année 2019, diapositif 8
26
Ainsi, la vérification fiscale prend la forme d'une vérification préliminaire des déclarations,
actes et écrits détenus par l'administration fiscale ou d'une vérification approfondie de la
situation fiscale du contribuable33.
1. La vérification préliminaire
Compte tenu de la présomption de sincérité attachée à toute déclaration fiscale, l’imposition

est établie conformément aux éléments déclarés.
La vérification préliminaire permet néanmoins à l’administration fiscale de procéder à un

examen critique des éléments figurant dans les déclarations du contribuable ainsi que les
actes et écrits détenus par elle, en les comparant avec ceux figurant dans son dossier fiscal
et des autres contribuables.
C’est ainsi, avec les nouvelles obligations déclaratives instaurées par la loi des finances de
2019, la vérification préliminaire des déclarations prix de transfert peut être envisageable,
c’est-à-dire l’examen des déclarations annuelles que les entreprises qui font partie d’un
groupe d’entreprises tunisiennes ou multinationales et dont le chiffre d’affaires annuel brut
est supérieur ou égal à 20 millions de dinars, sont tenues de déposer et qui comporte outre
certaines informations les concernant, des informations sur le groupe d’entreprises dont elles
font partie et sur les opérations réalisées avec les entreprises liées.
En effet, dans le cadre de la vérification préliminaire qui résulte généralement de

recoupements d’informations, l'administration fiscale demande par écrit des renseignements,
éclaircissements ou justifications que le contribuable doit répondre par écrit à cette demande
dans un délai de vingt jours à compter de la date de sa notification
À l'issue de cet examen, l'administration peut avoir la conviction que la complexité du

dossier et la nature des anomalies révélées par le contrôle sur pièces nécessitent des
investigations plus importantes qui pourront être menées dans le cadre d’une vérification
approfondie.
Cette vérification se déroule dans les locaux de l'administration fiscale, et qui ne nécessite
pas l’information préalable du contribuable.
33
Article 36 du CDPF
27
2. La vérification approfondie
La vérification approfondie permet à l’administration de s’assurer de la sincérité d’une

déclaration fiscale en la confrontant à des éléments extérieurs et intérieurs. Elle consiste en
l’examen et l’exploitation des documents qui ont permis l’établissement des déclarations
déposées par les contribuables. C’est donc l’ensemble des opérations ayant pour objet
d’examiner la comptabilité d’une entreprise et de la confronter à certaines données de fait
ou matérielles afin de contrôler l’exactitude et la sincérité des déclarations souscrites. En
effet, l’article 38 du CDPF dispose que : «La vérification approfondie de la situation fiscale
porte sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable ; elle s'effectue sur la base de
la comptabilité pour le contribuable soumis à l'obligation de tenue de comptabilité et dans
tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de
droit.».
En matière des prix de transfert l’article 31 de la loi de finances pour 2019 a ajouté au CDPF
un article 38 bis34 prévoyant l’institution d’une obligation de présentation, à la date du
commencement de la vérification approfondie de leurs situations fiscales, de la
documentation35 des prix de transfert en cas de contrôle fiscal approfondi par les entreprises,
dont le chiffre d’affaires annuel brut est égal ou supérieur à 20 millions de DT. Explicites,
les dispositions de cet article consacrent l’obligation de présentation à l’administration des
documents justifiant la politique de prix de transfert appliquée pour les transactions en cas
d’existence de liens de dépendance ou de contrôle au sens de l’article 48 Septies.
Lorsque les documents requis ne sont pas présentés aux agents de l’administration fiscale, à
la date du commencement de la vérification fiscale approfondie, ou leur sont présentés d’une
manière incomplète, l’administration fiscale procède à la notification, à l’entreprise
concernée, d’une mise en demeure de les produire ou de les compléter dans un délai de 40
jours de la date de la mise en demeure, et ce conformément aux procédures prévues par
l’article 10 du CDPF, tout en précisant la nature des documents concernés.
34
Article applicable aux exercices ouverts à partir du 1er janvier 2020 et ayant fait l’objet d’un avis
préalable de vérification approfondie à partir du 1er janvier 2021.
35
Le contenu de cette documentation est fixé par arrêté du Ministre des Finances.
28
Sachant que le retard constaté dans la présentation de la documentation justifiant les prix de
transfert après la mise en demeure n’est pas pris en compte dans la durée de vérification
fiscale approfondie, sans que le retard non pris en compte excède 40 jours.
A défaut, dans le cas de non présentation des documents justifiant la politique des prix de
transfert ou leur présentation d’une manière incomplète ou inexacte, dans le délai de 40 jours,
le contribuable va supporter une amende fiscale administrative de 0,5% du montant des
transactions concernées par l’obligation non accomplie avec un minimum de 50.000 dinars
par exercice vérifié.
Notons enfin que le droit de contrôle de l’administration est suivi du pouvoir de rectifier les
manquements des contribuables lors des fixations des prix de transfert ; en effet la non
adoption du principe de pleine concurrence pour les transactions entre entreprises associées
peut amener les administrations fiscales à opérer des ajustements qualifiés d’ajustement
primaire, ce qui conduit généralement à la naissance des différends en matière des prix de
transfert liés aux doubles impositions.
Quels sont les impacts de ces ajustements, et comment régler les différends induits par ces
ajustements ?
29
Partie 2 : Les obligations documentaires en
matière des prix de transfert, l’ajustement de ces
prix et le règlement des différends
L’action 13 du Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de

bénéfices appelait à l’élaboration de « règles applicables à la documentation des prix de
transfert afin d’accroître la transparence pour l’administration fiscale, en tenant des coûts de
discipline pour les entreprises. On pourra notamment imposer aux multinationales de
communiquer à tous les pouvoirs publics concernés les informations requises sur leur
répartition mondiale du revenu, de l’activité économique et des impôts payés dans les
différents pays, conformément à un modèle commun ».36
En effet, une approche de documentation qui prend la forme d’un ensemble de trois types de
document sur les prix de transfert, un dossier principal, un dossier local et un rapport pays
par pays, permet aux administrations fiscales à déterminer si les entreprises en question se
livrent à une falsification des prix de transfert et autres pratiques leur permettant de déplacer
artificiellement leur revenu vers des juridictions à fiscalité légère.
Chapitre 1 : Documentation des prix de transfert et

déclaration pays par pays
Nous allons exposer dans ce chapitre les objectifs des obligations documentaires en matière
des prix de transfert, dans la première section, pour ensuite exposer ces obligations dans le
cadre de l’action 13 et de la législation tunisienne.
Section 1 : Les objectifs des obligations de documentation des prix

de transfert
36
OCDE (2015), Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Action 13 - Rapport final
2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE,
Paris.
30
La documentation des prix de transfert a trois objectifs :
Au premier lieu, s’assurer que les contribuables respectent les principes relatifs aux prix de
transfert lorsqu’ils établissent leur politique en la matière, et lorsqu’ils déclarent leurs
bénéfices retirés de leurs transactions entre entreprises liées. En effet les obligations
déclaratives peuvent contribuer à l’instauration d’une culture de conformité
En second lieu, puisque la documentation constitue une source cruciale d’informations

pertinentes, elle permet aux administrations fiscales d’évaluer en connaissance de cause et à
un stade précoce, les risques liés aux prix de transfert. En effet une identification et une
évaluation efficaces des risques constituent une première étape essentielle du processus
permettant de sélectionner les dossiers qui méritent de faire l’objet d’une vérification ciblée
et économe en ressources.
En troisième lieu, elle permet aux administrations fiscales de disposer des informations utiles
pour faire une vérification convenablement approfondie des pratiques en matière de prix de
transfert d’entités relevant de leur compétence, en effet s’il s’est avéré qu’à travers une
évaluation appropriée des risques liés aux prix de transfert qu’une vérification approfondie
est requise sur certains aspects, il est indispensable que l’administration fiscale doit être en
mesure d’obtenir, dans un délai raisonnable, tous les documents et informations pertinents
en la possession du contribuable.
Section 2 : Les documents sur les prix de transfert
1. Le fichier principal
L’action 13 a prévu l’obligation consistant en la déclaration des renseignements généraux

relatifs à l’ensemble des entreprises constituant le groupe multinational et qui doivent être
communiqués aux différentes administrations fiscales des pays concernés au moyen d’un «
fichier principal ».
Ces renseignements portent sur les activités menées par le groupe et leur politique de prix
de transfert adoptée à l’échelle mondiale.
31
Ces informations qui offrent une sorte d’«esquisse» du groupe multinational peuvent être
groupées en cinq types37 :
 La structure organisationnelle du groupe

 Une description du (des) domaine(s) d’activité du groupe multinational
 Les actifs incorporels du groupe multinational
 Les activités financières interentreprises du groupe multinational
 Les situations financières et fiscales du groupe multinational
Globalement, ce type de document offre une présentation du groupe afin de positionner ses
pratiques en matière de prix de transfert dans leur contexte économique, juridique, financier
et fiscal à l’échelle mondiale
2. Le fichier local
L’action 13 a prévu l’obligation consistant en la déclaration des renseignements plus précis

sur les transactions interentreprises spécifiques qui doivent être portés dans un « fichier local
», qui est un fichier spécifique à chaque Etat, où il contient des informations sur les
transactions pertinentes entre une filiale locale et les entreprises associées localisées dans
différents pays, les montants sous-jacent de ces transactions, et l’analyse par l’entreprise des
prix de transfert qu’elle a fixés au titre de ces opérations.
En substance, le fichier local a pour finalité de veiller à ce que les pratiques de l’entreprise
soient alignées au principe de pleine concurrence, il comporte des informations purement
axées sur l’aspect transactionnel notamment :
 Une description des transactions contrôlées importantes avec une identification des
entreprises associées impliquées
 Une indication de la méthode de détermination des prix de transfert la plus adaptée
au regard de la catégorie de transactions considérée accompagnée d’une synthèse des
hypothèses importantes qui ont été posées pour appliquer ladite méthode et fournir
une synthèse des informations financières utilisées pour appliquer la méthode de
détermination des prix de transfert.
37
Paris.
32
 Une liste et une description de certaines transactions comparables sur le marché libre
(internes ou externes)
 Une analyse de comparabilité et une analyse fonctionnelle détaillées du contribuable
et des entreprises associées pertinentes pour chaque catégorie de transactions
contrôlées évoquée dans la documentation, y compris les éventuels changements par
rapport aux années précédentes.
3. La mise en œuvre de la documentation des prix de transfert
Le fichier principal et le fichier local doivent être remis directement aux administrations
fiscales locales de chacune des juridictions où les entreprises formant le groupe multinational
sont implantées.
En Tunisie, les dispositions de l’article de la loi des finances de l’année 2019 ont mis à la
charge des entreprises, résidentes ou établies en Tunisie qui sont sous la dépendance ou qui
contrôlent d’autres entreprises et dont le chiffre d’affaires annuel brut (toutes taxes
comprises) est supérieur ou égal à 20 millions de dinars, l’obligation de dépôt de la
déclaration prix de transfert et la présentation à partir de 2021 aux agents de l'administration
fiscale, et à la date du commencement de la vérification approfondie de leurs situations
fiscales, des documents justifiant leurs politiques en matière des prix de transfert qui
comportent des informations relatives au groupe d’entreprises dont fait partie l’entreprise
objet du contrôle fiscal (contenues dans le fichier principal selon l’action 13 de BEPS) et des
informations relatives à l’entreprise elle-même (contenues dans le fichier local selon l’action
13 de BEPS)
Section 3 : La déclaration pays par pays
1. Les entreprises intéressées :
Inspirée du rapport final de l’action 1338, la loi des finances de l’année 2019, a introduit
l’obligation de dépôt d’une déclaration pays par pays dans les dans les douze mois suivant
la clôture de l’exercice, pour toute entreprise établie en Tunisie (qu’on qualifie d’entité mère
ultime) qui:
38
« Modèle de législation concernant la déclaration pays par pays » qui est fourni en annexe du rapport de
l’action 13
33
 Détient, directement ou indirectement, une participation dans une ou plusieurs
entreprises qui la rend tenue d’établir des états financiers consolidés conformément
à la législation comptable des entreprises en vigueur, ou lorsqu’elle est tenue de le
faire si ses participations sont cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis et ;
 Réalise un chiffre d’affaires annuel consolidé hors taxes égal ou supérieur à 1.636
millions de DT39 au titre de l’exercice qui précède l’exercice concerné par la
déclaration et ;
 Que aucune autre entreprise ne détient, directement ou indirectement, dans
l’entreprise susmentionnée une participation au sens du premier tiret (c’est-à-dire,
aucune autre entreprise ne la consolide)
Néanmoins, une entité constitutive du groupe, qui est établie en Tunisie, est tenue de déposer
ladite déclaration selon les mêmes modalités, si une de ces conditions est remplie :
 Est détenue, directement ou indirectement, par une entreprise établie dans un État
n’exigeant pas le dépôt de la déclaration pays par pays, mais qui serait tenue de
déposer cette déclaration si elle est établie en Tunisie, ou
 Est détenue, directement ou indirectement, par une entreprise établie dans un État ne
figurant pas sur la liste des États ayant conclu un accord avec la Tunisie autorisant
l’échange automatique de la déclaration pays par pays, mais avec lequel la Tunisie a
conclu un accord d’échange de renseignements en matière fiscale40; ou
 Est détenue, directement ou indirectement, par une entreprise établie dans un État
figurant sur la liste des États ayant conclu un accord avec la Tunisie autorisant
l’échange automatique de la déclaration pays par pays, et est tenue de déposer une
déclaration pays par pays en vertu de la législation en vigueur dans cet État ou serait
tenue de déposer cette déclaration si elle est établie en Tunisie, lorsqu’elle est
informée par l’administration fiscale d’une défaillance systémique 41 de l’État de
résidence fiscale de l’entreprise qui la détient directement ou indirectement.42
39
A l’international, le seuil du chiffre d’affaires consolidé est de 750 millions d’euros
40
La juridiction où réside l’Entité mère ultime a conclu un Accord international, mais il n’y a pas d’Accord
éligible entre autorités compétentes en vigueur avant le délai exigible pour le dépôt de ladite déclaration
41
L’expression « Défaillance systémique » au regard d’une juridiction signifie qu’une juridiction a conclu un
Accord éligible entre autorités compétentes avec un pays, mais a suspendu l’échange automatique (pour des
raisons autres que celles prévues par les dispositions de cet Accord) ou a négligé de façon persistante de
transmettre automatiquement à ce pays les Déclarations pays par pays en sa possession relatives à des
Groupes d’entreprises multinationales qui ont des Entités constitutives dans ce pays.
42
L’administration fiscale tunisienne a notifié à cette entité constitutive que l’État de résidence fiscale de
l’Entité mère ultime subit une Défaillance systémique.
34
 Est désignée à cet effet par le groupe d’entreprises liées auquel elle appartient et en
a informé l’administration fiscale (elle est qualifiée d’une société mère de
substitution pour agir en tant que l’unique substitut de l’Entité mère ultime pour
remplir cette charge déclarative)
2. Le contenu de la déclaration
Selon l’action 13 du BEPS, les grandes entreprises multinationales sont tenues de déposer
chaque année une déclaration pays par pays indiquant pour chacune des juridictions fiscales
où elles exercent des activités, le montant de leur chiffre d’affaires, leur bénéfice avant
impôts, les impôts sur les bénéfices qu’elles ont acquittés et ceux qui sont dus. Elles doivent
également y indiquer leur nombre d’employés, leur capital social, leurs bénéfices non
distribués et leurs actifs corporels dans chaque juridiction fiscale. Enfin, elles doivent
identifier dans cette déclaration chacune des entités du groupe qui exerce des activités dans
une juridiction fiscale donnée et, pour chacune d’elles, indiquer la nature de ces activités.
3. La mise en œuvre de de la déclaration pays par pays
Les déclarations pays par pays, qui doivent être déposées dans la juridiction de résidence
fiscale de l’entité déclarante, sont échangées entre les juridictions par la voie de l’échange
automatique d’informations.
Ainsi, en Tunisie ces déclarations vont faire l’objet d’un échange automatique, sous réserve
de réciprocité, à travers la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en
matière fiscale, qui donne lieu, en vertu de l’article 6 de ladite convention, à un Accord
multilatéral entre autorités compétentes qui doit définir la portée de l’échange automatique
de renseignements et la procédure à suivre, en effet la Tunisie a signé ce dit accord au 26
novembre 2019.
D’autres mécanismes ont été prévus pat l’action 13, pour faciliter l’échange effectif de ces
déclarations :
 En vertu des conventions fiscales bilatérales et,

 En vertu d’accords d’échange de renseignements fiscaux.
Par ailleurs, ces mécanismes visent, au premier lieu, à assurer le caractère confidentiel des
renseignements échangés et ce en complément du cadre législatif interne des états qui doit
35
prévoir lui aussi des mesures de sauvegarde pour les renseignements relatifs aux
contribuables échangés en vertu de ces mécanismes.
En deuxième lieu, ils visent à limiter l’utilisation des renseignements aux seules fins d’une
analyse générale des risques liés aux prix de transfert. ainsi les informations contenues dans
la déclaration pays par pays ne peuvent pas substituer à une analyse approfondie des prix de
transfert réalisée pour chaque transaction et prix, fondée sur une analyse fonctionnelle et une
analyse de comparabilité, de plus les informations qui figurent dans cette déclaration ne
permettent pas de conclure quant à l’application correcte des prix pratiqués et surtout aucun
ajustement ne peut être proposé sur la base de cette déclaration, néanmoins elle peut servir
comme une base pour procéder à des investigations supplémentaires lors d’un contrôle ou
bien sur les arrangements des prix de transfert convenus entre les entreprises du groupe43
Combinés, ces trois documents vont permettre aux administrations fiscales de disposer des
outils adéquats pour cibler ses contrôles fiscaux et d’allouer efficacement ses ressources
disponibles et créer une base de données fiscales anonymes permettant de calculer des ratios
comparatifs utiles pour les besoins de l’évaluation par les risques ainsi ces documents vont
nécessairement imposer aux entreprises d’exposer de manière cohérente leurs positions en
matière de prix de transfert
43
Paris.
36
Tableau 3: Les obligations déclaratives en Tunisie
Les obligations
Les informations requises dans ces Les sanctions applicables au Manquement à
déclaratives en Délai de dépôt
déclarations l’obligation déclarative
Tunisie
Des informations relatives à Un délai n'excédant pas le vingt Application d’une amende fiscale administrative
l’identification de l’entreprise cinquième jour du troisième mois de :
La déclaration déclarante, sur le groupe dont qui suit la date de clôture de - 10.000 dinars en cas de défaut de dépôt de
elle fait partie et sur les opérations l'exercice soit le 25 mars de chaque ladite déclaration
annuelle sur les réalisées. année pour les exercices clôturés le - 50 dinars par renseignement non fourni ou
prix de transfert 31 décembre fourni d’une manière incomplète ou inexacte
avec un maximum de 5.000 dinars.
Au moyen d’arrêté de taxation d’office sans
passer par la procédure contradictoire.
Fichier principal : comporte des A la date du commencement de la Application d’une amende fiscale administrative
Les documents informations relatives au groupe vérification approfondie des de 0.5% du montant des transactions concernées
justifiant les d’entreprises dont fait partie situations fiscales des contribuables par les documents non présentés ou présentés
l’entreprise objet du contrôle fiscal d’une manière incomplète ou inexacte avec un
politiques en Fichier local : des informations minimum de 50.000 dinars par exercice vérifié
matière des prix relatives à l’entreprise elle-même Au moyen d’arrêté de taxation d’office sans
Des documents justifiant leurs passer par la procédure contradictoire.
de transfert politiques en matière des prix de
transfert)
Des informations relatives à la Dans les douze mois qui suivent la Application d’une amende fiscale administrative
répartition mondiale des bénéfices du date de clôture de l’exercice égale à 50.000 dinars, toute entreprise n’ayant
groupe d’entreprises multinationales, déclarable pas déposé, et tout renseignement non fourni ou
La déclaration
aux impôts dus et fourni d’une manière incomplète ou inexacte,
pays par pays acquittés ainsi que certains indicateurs donne lieu à l’application d’une amende égale à
concernant la localisation de ses 100 dinars par renseignement, avec un maximum
activités de10.000 dinars.
37
Notons enfin que les règles relatives au secret professionnel fiscal prévues par l’article 15
du CDPF s’appliquent sur les informations transmises par les entreprises dans le cadre de
l’obligation documentaire et qui prévoit l’application de la sanction pénale prévue par
l’article 254 du code pénal (six mois d’emprisonnement et de cent vingt dinars
d’amende), toutefois cette sanction pénale est multipliée par cinq, pour la déclaration pays
par pays.
Section 4 : Analyse critique des nouvelles dispositions relatives aux

obligations documentaires en Tunisie (apportées par la loi des finances 2019) :
Les obligations déclaratives et documentaires en matière de prix de transfert instaurées par

la loi des finances 2019 concernent aussi bien les flux locaux relevant d’une même autorité
fiscale, que les flux transfrontaliers. En conséquence, plusieurs groupes Tunisiens se verront
alourdis du fardeau des obligations déclaratives, sans pour autant avoir d’entreprises liées
établies dans des juridictions étrangères bien que la définition des prix de transfert prévue
par l’OCDE exige la condition de passage des frontières.
En outre, nous adoptons l’analyse effectuée par des fiscalistes disant le seuil44 de 20 millions
de dinars de chiffre d’affaires brut 45retenu par la loi est extrêmement bas, et fait supporter
aux petits groupes tunisiens une charge administrative supplémentaire lourde, et un coût qui
peut être vraisemblablement excessif et disproportionné, par rapport aux risques d’érosion
de l’assiette, pour les flux intervenant entre sociétés ayant le même régime fiscal.
De plus, aucun seuil de matérialité n’a été fixé pour les transactions devant être documentées.
Autrement-dit, tant pour la déclaration annuelle que pour la déclaration pays par pays, les
transactions non significatives ne sont pas expressément exclues par les textes, ce qui
alourdit d’encore plus la tâche des entreprises concernées; pourtant que l’action n° 13 précise
que, pour éviter que les entreprises soient « submergées par les obligations déclaratives »,
il convient de définir un seuil de matérialité prenant en considération « la taille et de la nature
de l'économie locale, de l'importance du groupe multinational dans cette économie, ainsi que
44
Selon Article L13 AA du Livre des procédures fiscales français, l’obligation documentaire en matière de
prix de transfert impose aux entreprises dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes ou l’actif brut au bilan
s’élève au moins à 400 Million d’euros ou qui détiennent ou sont détenues par une telle entité, ou
appartiennent à un groupe intégré dont l’une des sociétés qui le composent répond à l’une des conditions
précédentes.
45
Le législateur a restreint le champ d’application aux Entreprises sous la tutelle de la Direction des Grandes
Entreprises (sous tutelle de la Direction Générale d’Impôts).
38
de la taille et de la nature des entités opérationnelles locales, en sus de la taille globale et de
la nature du groupe multinational ».
Ainsi, une révision des obligations documentaires semble opportune pour les flux locaux, en
effet une mesure de simplification ou d’exemption peut prendre différentes formes (par
exemple limitation du nombre d’informations dans le fichier local, fixation d’un seuil de
matérialité, exemption des opérations entre sociétés ayant le même régime fiscal des
obligations documentaires, etc.).
Il faut apporter les réponses appropriées et la souplesse nécessaire à toutes les difficultés et
problématiques que soulève la mise en application pratique des nouvelles obligations
déclaratives et documentaires. Des amendements concernant la politique nationale de prix
de transfert doivent être rapidement pris, avec comme filigrane, l’impérieuse prise en compte
la structure de l’Economie, la taille des groupes tunisiens, l’impact sur le climat
d’investissement et sur la sécurité juridique, les capacités administratives, le coût de
conformité et son impact sur la compétitivité des groupes locaux.
39
Chapitre 2 : l’ajustement des prix de transfert et le
règlement des différends
Section 1 : La rectification des bases imposables: l’ajustement
primaire.
Le droit de contrôle de l’administration est accompagné d’un pouvoir de redressement46 afin

de corriger les manquements des contribuables à l’occasion de la détermination des prix de
transfert ; en effet la non adoption du principe de pleine concurrence pour les transactions
entre entreprises associées peut amener les administrations fiscales à opérer des ajustements
des bénéfices qualifiés d’ajustement primaire.
C’est ce que ressort même des dispositions de l’article 9 §1 du modèle des conventions
fiscales de l’OCDE qui stipulent «[Lorsque] … les deux entreprises [du groupe] sont, dans
leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées,
qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les
bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont
pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette
entreprise et imposés en conséquence. »
Néanmoins, cette action peut entrainer une situation de double imposition économique liée
aux prix de transfert que le même article 9 dans son paragraphe 2 prévoit des mécanismes
pour l’alléger et ce par le biais d’« ajustement corrélatif ».
Section 2 : l’ajustement corrélatif
Aux termes des Principes directeurs, un ajustement corrélatif constitue un « ajustement de

l’impôt dû par l’entreprise associée dans un autre pays, effectué par l’administration fiscale
de ce pays pour tenir compte d’un ajustement primaire effectué par l’administration fiscale
du premier pays afin d’obtenir une répartition cohérente des bénéfices entre les deux pays
»47.
46
Un redressement est toute action par laquelle, pour une période ou une opération donnée, l’administration
fiscale ajoute ou supplée aux éléments qui ont été, ou qui auraient dû être déclarés par un contribuable et qui
se traduit par une majoration immédiate ou différée de l’impôt exigible.
47
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris., Glossaire.
40
Ce procédé a été consacrée dans les dispositions conventionnelles à travers le §2 de l’article
9 qui stipule « Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet
État— et impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État
contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des
bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues
entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises
indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a
été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres
dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des
États contractants se consultent ».
Pour mieux assimiler la situation nous proposons cet exemple :
Supposons que l’entreprise A achète des biens de la société B située à l’Etat X, pour un prix
de 100.
L’administration fiscale de l’Etat Y où réside l’entreprise A contrôle cette transaction et

estime que le prix de pleine concurrence de cette dernière est de 90, en conséquence, elle va
réduire les charges de l’entreprise A de 10 accroissant d’autant son bénéfice. Cet ajustement
est appelé ajustement primaire. L’ajustement ainsi pratiqué conduit à une double imposition
du bénéfice. En effet, les 10 redressés dans cet exemple seront imposées à l’Etat Y, mais
auront été précédemment imposés à l’Etat X lorsqu’ils ont été perçus par l’entreprise B.
La prise en compte de l’ajustement pratiqué à l’Etat Y par l’administration fiscale de l’Etat

X est considéré un ajustement corrélatif, qui s’effectue en recalculant, sur la base du prix
révisé approprié, les bénéfices imposables de l’entreprise B, ce qui permet d’éliminer ou
d’atténuer la double imposition crée par l’ajustement primaire des prix de transfert.
Par conséquent, la finalité de l'ajustement corrélatif n'est pas d'assurer à une multinationale
un avantage supérieur à celui qui aurait résulté de transactions réalisées dès le départ dans
des conditions de pleine concurrence48.
Bien que les termes de l’article 9 semblent suggérer qu’un ajustement corrélatif doit
obligatoirement être opéré, l’administration fiscale ne doit procéder49 à le faire que dans la
48
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE., Paris, § 4-32.
49
Il serait plus efficace que les pays disposent également de la possibilité d’effectuer les ajustements
corrélatifs unilatéralement lorsqu’ils estiment que la réclamation du contribuable est fondée
41
mesure où elle considère que l’ajustement primaire opéré par l’autre pays est justifié à la fois
dans son principe et dans son montant, cette condition est capitale car elle évite de mettre
l’administration fiscale dans l’obligation d'accepter les conséquences d'un ajustement
arbitraire ou fantaisiste opéré par un autre État50.
En effet, l'ajustement corrélatif n'est ni automatique ni garanti, ce qui se trouve être, dans
bien des cas, une source de difficulté et des différends vu que, en absence de prise en compte
des conséquences de l’ajustement primaire, la double imposition est maintenue, ce qui va à
l’encontre de l’esprit des conventions fiscales conclues entre les Etats.
Section 3 le règlement des différends
A travers les dispositions conventionnelles, les Etats contractants se sont dotés d’un
mécanisme d’entente amiable, permettant de résoudre d’un commun accord les différends
ou les difficultés liées à l’interprétation ou à l’application de la Convention, qui fait partie
intégrante des obligations incombantes à un État contractant qui adhère à une convention
fiscale et en constitue une partie essentielle.
1. La procédure amiable
la procédure amiable dans le cadre des conventions de non double imposition est une
procédure non juridictionnelle qui est indépendante des voies de recours prévues par le droit
interne des Etats contractants51 elle s’effectue dans un cadre non contentieux dont elle permet
de parvenir souvent à une solution négociée conforme à l’intérêt de l’ensemble des parties
intéressées.
Ainsi cette procédure permet aux autorités compétentes à communiquer directement entre
elles sans passer par la voie diplomatique afin de parvenir à un accord amiable qui leur
permet de :
 S’efforcer de régler la situation des contribuables faisant l’objet d’une imposition

non conforme aux dispositions de la Convention (qui nécessitent obligatoirement
l’intervention du contribuable). (Mauvaise application de la convention).
 Résoudre les problèmes relatifs à l’interprétation ou à l’application de la Convention
(ne fait pas nécessairement intervenir le contribuable) et,
50
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE., Paris., § 4.35.
51
Note commune n°23/2019
42
 Se concerter en vue d’éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la
Convention.
1.1. L’objet et les modalités de mise en œuvre de la procédure amiable en

Tunisie:
Tableau 4: la procédure amiable en Tunisie
Cas d’ouverture d’une Dans ce cas la procédure

Autorités compétentes
procédure amiable amiable est ouverte
les impositions non aux résidents52 de l’un des introduite auprès de

conformes aux dispositions Etats contractants l’autorité compétente de
des conventions et aussi l’Etat contractant dont le
l’élimination des doubles contribuable est résident53,
impositions indépendamment de sa
nationalité.
imposition non conforme aux nationaux d’un Etat certaines conventions

aux règles relatives à la contractant54 prévoient la demande
non-discrimination
est introduite dans l’Etat
contractant dont le
contribuable possède la
nationalité.
52
La résidence doit être interprétée au sens conventionnel : à ce titre une personne est considérée comme
résidente d’un Etat lorsqu’elle y est assujettie à l’impôt, en raison de son domicile, de sa résidence, de son
siège de direction ou de tout critère de nature analogue. Toutefois, lorsqu’une personne physique est
considérée résidente des deux Etats contractants, sa situation est réglée sur la base d’un ensemble de critères
relatifs notamment au foyer d’habitation permanent, au centre des intérêts vitaux et à la nationalité. Les
modalités d’application desdits critères sont fixées par l’article relatif aux « résidents » prévu par la
convention de non double imposition en question.
A cet égard, les sociétés de personnes et les groupements d’intérêt économique peuvent, s’ils sont couverts
par le champ d’application de la convention de non double imposition, demander l’ouverture de la procédure
amiable même si l’imposition effective a lieu au niveau des associés ou des membres.
53
Au cas où la procédure amiable vise à résoudre un conflit de résidence (une même personne est considérée
comme résident, à la fois en Tunisie et de l’autre Etat contractant), la demande est déposée auprès de
l’autorité compétente de l’Etat dont le contribuable se considère comme étant un résident.
54
En Tunisie, au niveau de la règlementation interne il n’y a pas de discrimination entre les résidents et les
non-résidents
43
L’objet de la procédure amiable peut ne pas être limité aux cas qui relèvent du champ
d’application de la convention. En effet, les autorités compétentes des Etats contractants
peuvent également se concerter en vue d'éviter la double imposition dans les cas non prévus
par la convention.
La procédure amiable porte exclusivement sur les impôts expressément couverts par la
convention de non double imposition. Pour le cas de la Tunisie il s’agit essentiellement de
l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, en revanche, les
intérêts et les pénalités de retard ne sont pas susceptibles de donner lieu à l’ouverture d’une
procédure amiable, par conséquent, en cas de non acquittement par le contribuable dans les
délais impartis, de l’impôt dû suite à l’ouverture d’une procédure amiable, celui-ci demeure,
indépendamment du sort de ladite procédure, soumis à la législation fiscale en vigueur
relative aux intérêts et aux pénalités de retard.
Quant aux contribuables concernés, le principe est que les résidents sont tenus de soumettre
la demande de procédure amiable à l’autorité compétente de l’Etat dont ils sont résidents.
Par exception à cette règle, lorsqu’une personne qui possède la nationalité d’un Etat et
qu’elle est, ou non, un résident de l’autre Etat estime avoir fait l’objet, dans ce dernier Etat,
d’une imposition ayant un caractère discriminatoire au regard du paragraphe 1 de l’article
24, elle soumet sa réclamation à l’autorité compétente de l’Etat contractant dont elle possède
la nationalité.
Néanmoins, il est essentiel que les deux autorités compétentes soient informées des
demandes de procédure amiable qui ont été présentées et doivent être en mesure de faire
connaître leur position sur l’acceptation ou le rejet de chaque demande, à cet effet, le
législateur tunisien a prévu que lorsque l'administration fiscale estime sur la base des
documents et informations fournis, que l’objection du contribuable n’est pas fondée, elle
doit notifier55 le contribuable ainsi que l’autre autorité compétente de sa décision.
Au final, la solution retenue dans le cadre de l’accord amiable, y compris la restitution de

l’impôt indûment payé en Tunisie est exécutoire indépendamment des délais de prescription
55
OCDE (2016), Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends, Action 14 - Rapport
final
2015, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Éditions
OCDE, Paris.
44
prévus par le droit interne tunisien même lorsque la convention de non double imposition ne
prévoit pas l’application de l’accord indépendamment des délais prévus par le droit interne.
1.2. Déroulement de la procédure amiable
La procédure amiable se déroule en fait sur deux phases :
La première phase se situe uniquement dans l’un des Etats contractants où l’autorité
compétente qui a reçu la demande d’ouverture d’une telle procédure s’efforce en premier
lieu de régler la situation d’une façon unilatérale sans pour autant avoir besoin de consulter
l’autre autorité compétente, et ce uniquement si elle reconnaît le bien-fondé de la réclamation
et considère que l’imposition est imputable en totalité ou en partie à une mesure prise par
elle, elle doit donner le plus tôt possible satisfaction au requérant en procédant aux
ajustements ou dégrèvements qui paraissent justifiés et la question sera résolue sans aller au-
delà de la première phase (unilatérale) de la procédure amiable.
Par contre, si à l’appui des documents et informations fournis, la demande paraît non fondée,
elle doit informer le contribuable ainsi que l’autre autorité compétente de son refus en
précisant les raisons ou les motifs de cette décision.
Il faut préciser que selon la doctrine administrative tunisienne, la demande du contribuable

doit au préalable être recevable56 avant d’entamer la première phase de la procédure c’est-à-
dire elle doit être décrite d’une manière détaillée et appuyée par les documents probants et
les informations nécessaires permettant à l’autorité compétente en Tunisie d’instruire le
dossier et d’étudier le cas et d’en apporter une position claire57 ,de plus la demande doit être
déposée dans le délai58 prévu par la convention décompté à partir de la première notification
de la mesure qui entraîne une imposition non conforme à la Convention.
Néanmoins, si, au contraire, cette autorité compétente estime que l’imposition contestée
résulte, en totalité ou en partie, d'une mesure prise dans l'autre Etat, elle a non seulement le
devoir mais l’obligation de déclencher la deuxième phase de la procédure amiable qui est de
nature bilatérale et qui se situe désormais au plan des rapports entre Etats, le litige est réglé
ainsi à l’amiable, c’est-à-dire par entente entre autorités compétentes… auquel le
56
Il ‘y a lieu de se référer à la note commune n°23/2019 pour savoir les informations nécessaires qui doivent
être portées à la demande.
57
Note commune N°12/ 2020
58
Dans la plupart des conventions conclues par la Tunisie, il s’agit d’un délai de deux ou de trois ans.
Toutefois, au cas où aucun délai n’est prévu par la convention de non double imposition, la demande doit être
déposée dans la limite des délais de prescription prévus par le droit interne tunisien.
45
contribuable ne participe pas directement. La seule participation du contribuable consiste
donc à présenter son point de vue le cas échéant et à aider à l’établissement des faits, sans
prendre part au processus de négociation.
Il est important que cette autorité compétente s’acquitte le plus tôt possible de cette
obligation particulièrement dans les cas de redressement des bénéfices d’entreprises associés
découlant de la rectification des prix de transfert
A ce stade, les autorités compétentes sont simplement tenues d'une obligation de négocier,
donc une obligation de diligence et non pas de résultat pour ce qui est de la réalisation d'un
accord amiable.
Il importe de noter que la procédure amiable peut, à la différence des recours contentieux de
droit interne, être mise en œuvre par le contribuable sans attendre que l’imposition
considérée par lui non conforme aux dispositions de la Convention ait été établie ou lui ait
été notifiée. Pour qu'il puisse engager une telle procédure, il faut et il suffit qu’il établisse
que « les mesures prises par un Etat ou par les deux Etats » entraîneront une telle imposition
y compris notamment sur les prix de transfert, celle-ci apparaissent comme un risque qui
n’est pas simplement éventuel mais probable.
Selon la doctrine tunisienne, il s’agit notamment des mesures suivantes :
Tableau 5: les mesures prises par la Tunisie qui entraîneront une imposition non
conforme à la convention
Dans le cas de vérification fiscale Dans les autres cas
- la notification des résultats de la - la déclaration de l’impôt d’une manière

vérification, spontanée ou le prélèvement d’une retenue
à la source,
- la notification d’un arrêté de taxation
d’office - une réponse émanant de l’administration
fiscale adressée au contribuable concerné.
La transaction engagée entre le contribuable et l’autorité fiscale ne prive pas le contribuable

de son droit de demander la résolution du différend par la procédure amiable.
46
1.3. L’articulation entre la procédure amiable et les recours administratifs et
judiciaires :
En application des conventions de non double imposition, l’accès à la procédure amiable est
indépendant des recours administratifs ou judiciaires internes. En effet l’engagement d’un
processus pour la résolution d’un différend conformément aux procédures du droit interne
ne prive pas le contribuable de son droit à solliciter l’ouverture d’une procédure amiable
entre les deux autorités compétentes concernées afin de parvenir à un commun accord
concernant ce même différend, de même l'engagement de la procédure amiable n'est pas
suspensif des procédures judiciaires
Néanmoins, Si le différend a déjà été tranché par une transaction définitive conclue par
l’exercice des recours administratifs ou judiciaires, et que cette transaction n’est pas acceptée
par le contribuable, l’accès à la procédure amiable demeure toujours possible. Toutefois, et
si à l’issue de cette procédure, l’accord amiable sera traduit par un ajustement qui doit être
opéré par l’autorité compétente en Tunisie, la mise en œuvre de cet accord, à la présence
d’une transaction définitive, n’est pas évidente.
De plus, la demande d’ouverture d’une procédure amiable ne peut en aucun cas, aboutir à
une suspension
 Des droits et obligations du contribuable vis-à-vis de l’impôt, à cet effet, ledit

contribuable demeure dans l’obligation d’acquitter l’impôt dû en Tunisie dans les
délais impartis conformément à la législation fiscale en vigueur, nonobstant la
procédure amiable en cours.
 Des procédures de contrôle ni sur les recours administratifs de conciliation qui se
poursuivent conformément aux règles de droit commun.
 Des procédures judiciaires. Le jugement rendu à ce titre, est exécutoire quel que soit
l'aboutissement de la procédure amiable.
1.4. la procédure amiable dans le contexte des prix de transfert
Elle constitue aussi un mécanisme permettant aux Etats contractants de résoudre non
seulement les cas de double imposition juridique mais aussi les problèmes de double
imposition économique et particulièrement ceux qui résultent des ajustements primaires des
bénéfices, des entreprises associées, consacrant le principe de pleine concurrence puisque
sans doute cette double imposition est non conforme à l’objet et au but de la Convention; en
47
effet les ajustements à opérer corrélativement relèvent de la procédure amiable dans ces deux
situations :
 Si une administration fiscale trouve que l’ajustement primaire est un ajustement non
fondé, et non aligné avec le principe de pleine concurrence, l’engagement de la
procédure amiable dans ce cas est pour apprécier le bien-fondé du redressement et
de déterminer son montant.
 La convention ne contient pas des dispositions analogues à celles figurant dans
l’article 9 §2 (notamment la convention qui lie la Tunisie avec la France, l’Italie...)
qui prévoient la possibilité d’effectuer un ajustement corrélatif, notons dans ce cas
que la Tunisie a demandé à travers l’instrument multilatéral l’insertion de telle
disposition dans quelques conventions…
Le but cherché derrière le recours à la procédure amiable dans ces cas est de permettre aux
autorités compétentes des Etats contractants de se concerter pour parvenir au final à un
accord stipulant les ajustements approprié et donc éviter les impositions non conformes à la
convention.
2. L’arbitrage :
Même si la procédure amiable constitue généralement un mode de règlement efficace et

efficient des différends portant sur la convention, il peut arriver que dans certains cas les
autorités compétentes ne puissent convenir que l’imposition par chaque Etat est conforme
aux dispositions de la Convention. En effet un mécanisme supplémentaire de résolution des
cas a été prévu permettant au contribuable de demander l’arbitrage des questions non
résolues qui ont empêché les autorités compétentes de conclure un accord amiable.
La procédure d’arbitrage fait partie intégrante de la procédure amiable et ne constitue pas

une solution de rechange pour résoudre des différends relatifs à l’application de la
convention.
Néanmoins, le réseau conventionnel de la Tunisie ne prévoit pas la possibilité de recourir à

l’arbitrage.
48
Section 4 : L’évitement des différends à travers les Accords
Préalables en matière de Prix de transfert
1. Définition de l’APP :
Un Accord Préalable en matière de Prix de transfert (APP) est une méthode administrative
qui permet d’éviter les différends en matière des Prix de Transfert, et ce, par la conclusion
d’un accord, entre le ou les contribuables et la ou les administrations fiscales, «qui fixe,
préalablement à des transactions entre entreprises associées, un ensemble approprié de
critères (concernant par exemple la méthode de calcul, les éléments de comparaison, les
correctifs à y apporter et les hypothèses de base concernant l'évolution future) pour la
détermination des prix de transfert appliqués à ces transactions au cours d'une certaine
période. La procédure d’APP est engagée à l’initiative du contribuable ; elle suppose des
négociations entre le contribuable, une ou plusieurs entreprises associées et une ou plusieurs
administrations fiscales »»59.
Concrètement, le processus de conclusion d’un APP offre aux administrations fiscales et aux
contribuables de se consulter sur les prix de transfert dans un esprit de concertation,
contrairement à ce qui aurait été le cas dans le cadre d’une vérification fiscale ou durant un
litige60.
2. Les types des APP :
2.1. Les APP unilatéraux :
Ils impliquent la participation d’un contribuable et une administration fiscale ; Les autorités
fiscales peuvent recourir aux APP unilatéraux dans certains cas, par exemple :
 Lorsque l’enjeu des transactions contrôlées en question est considérablement faible,

ce qui réduit l’intérêt à investir dans un processus bilatéral :
 Lorsqu’il n’existe pas avec l’Etat de l’autre partie à la transaction contrôlée une
convention de non-double imposition ; ou
 La majorité des risques inhérents aux prix de transfert se trouvent dans l’Etat
d’origine du contribuable
59
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris.,§4.134
60
Ernst & Young (e&y), Avril 2019 3éme Revue Fiscale.
49
Considérant que les APP unilatéraux traitent uniquement des problématiques fiscales
relatives à une seule juridiction, il peut toujours exister un risque de double imposition, et
ce, considérant que la juridiction fiscale de la seconde partie à la transaction contrôlée peut
percevoir l’opération et ses conditions d’un angle de vue qui soit différent.61
2.2. L’APP bilatéraux et multilatéraux62 :
Ils sont des accords entre deux ou plusieurs administrations fiscales, ils sont souvent appelés
les accords préalables en matière de prix dans le cadre de la procédure amiable («APP PA
») et seront convenus dans le cadre de la procédure amiable avec l’autre autorité fiscale.63
Ils permettent de:
 Éliminer la double imposition : la conclusion de ces types d’accord permet

d’éliminer efficacement l’important risque de double imposition des entreprises
multinationales par suite des prix de transfert.
 Éliminer l'incertitude : et ce en rendant plus prévisible le régime fiscal des
transactions internationales en effet, ils constituent pour les contribuables un facteur
de sécurité juridique pour le régime fiscal des opérations en cause et ce pour une
période fixée à l'avance.
 Une interaction et coopération entre gouvernements : les négociations bilatérales
entre les autorités compétentes peuvent constituer une première étape qui permettra
aux pays de s’informer sur les pratiques internationales tout en protégeant leur base
fiscale et en accroissant la coopération bilatérale
3. L’APP dans le cadre du projet BEPS :
Le projet BEPS est susceptible d’avoir un impact significatif en ce qui concerne les APP, en
effet les travaux relatifs à l’Action 14 ont conduit à préconiser, dans la Bonne pratique n° 4,
que les pays mettent en œuvre des programmes d’accords préalables bilatéraux en matière
de prix de transfert dès qu’ils ont la capacité de le faire sachant que les programmes
d’accords préalables procurent un meilleur niveau de certitude dans les deux juridictions
61
62
Il est simplement une série d’APP bilatéraux complémentaires avec chacun des pays utilisant la procédure
d’APP bilatéral.
63
50
parties à la convention, qu’ils réduisent la probabilité de double imposition et peuvent
prévenir l’apparition de différends en matière de prix de transfert »64.
En effet, lorsqu’un contribuable déclenche la procédure de demande d’un APP unilatéral, et

lorsqu’une convention de non-double imposition existe entre les Etats concernés par les
transactions contrôlées, il est recommandé que l’administration fiscale concernée par la
demande informe l’autorité fiscale compétente de l’autre Etat afin de l’inviter à participer
dans le cadre d’un APP bilatéral65.
Les APP font aussi partie des catégories d’informations que les autorités fiscales seront
tenues d’échanger entre elles, conformément aux travaux entrepris sur l’Action 5 du projet
BEPS traitant de la lutte contre les pratiques fiscales dommageables. Un domaine visé par
l’Action 5 du projet BEPS est la nécessité d’une plus grande transparence. Ceci est envisagé
par la mise en œuvre d’un cadre pour l’échange spontané obligatoire de renseignements sur
les décisions relatives à des régimes préférentiels spécifiques des contribuables. Cela
comprendra des détails sur les APP unilatéraux ou autres décisions unilatérales
transfrontalières concernant les prix de transfert66.
4. Les avantages et inconvénients liés à l’existence d’une politique

d’accord préalable
4.1. Les avantages :
Les APP permettent aux contribuables multinationaux de réduire, voire de supprimer le

sentiment d’insécurité, les risques liés aux investissements et les coûts de conformité, en
effet, la conclusion d’un APP peut fournir une issue légale, lorsque l’application du principe
de pleine concurrence relève des problèmes de fiabilité et d’exactitude ou lorsque les
circonstances relatives aux transactions réalisées sont d’une complexité inhabituelle.
Les accords de fixation préalable de prix de transfert bilatéraux ou multilatéraux peuvent

limiter les cas de double imposition ou de non-imposition juridiques ou économiques,
puisque tous les États concernés participent.
64
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 239.
65
multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris.,§4.140
66
Ernst & Young (e&y), Avril 2019 3éme Revue Fiscale
51
4.2. Les inconvénients
Les APP peuvent exiger des ressources importantes de l’administration fiscale (nécessite des
capacités et du personnel qualifié, un suivi de respect des conditions, et le contrôle de la
qualité des informations utilisées…)
De plus le recours aux APP unilatéraux risque de ne pas réduire l’incertitude pour le
contribuable, ni le risque de la double imposition juridique ou économique pour le groupe
multinational.
5. Les APP en Tunisie
Selon l’article 35 bis du CDPF, qui s’applique pour les exercices ouverts à partir du 1er
janvier 2020, « les entreprises ayant des liens de dépendance ou de contrôle, au sens fiscal,
avec des entreprises établies hors de la Tunisie peuvent demander à l’administration fiscale
de conclure un accord préalable sur la méthode à appliquer, dans le futur, en matière de prix
des transactions avec les entreprises établies hors de la Tunisie, avec lesquelles elle tient des
liens de dépendance ou de contrôle, et ce pour une période allant de trois à cinq ans ».
En effet, cet accord reste applicable et produit ses effets jusqu’à l’expiration de la période
contractuelle convenue à moins qu’il sera révoqué, s’il s’est avéré que :
• L’entreprise concernée a présenté des faits erronés ou a dissimulé des renseignements,
• Elle n’a pas honoré les obligations prévues par l’accord ou a commis des manœuvres
frauduleuses.»
Une application restrictive de l’article permet d’exclure les groupes purement locaux au
bénéfice de ces dispositions, de plus ces dispositions ne prévoient pas la possibilité de
l’extension des APP bilatéraux aux exercices fiscaux antérieurs, c’est-à-dire elles ne
concernent que les transactions futures, ce qui exclut ainsi la possibilité d’une application
rétroactive même pour le cas de transactions similaires réalisées dans des conditions
similaires à celles couvertes par ledit APP.
6. Le processus de la conclusion de l’APP
i. Avant le dépôt de la demande de l’APP, des réunions préparatoires avec les services
fiscaux peuvent être organisées dans le but d’étudier la façon de rédiger la demande
et d’arrêter le contenu de cette demande et les documents justificatifs nécessaires.
52
ii. Le dépôt de la demande d’APP par l’entreprise demanderesse auprès de
l’administration fiscale (l’administration fiscale doit s’assurer que la demande est
complète), la demande doit être motivée et appuyée des documents nécessaires, en
effet elle comprendra essentiellement ces trois éléments : l’objet de la demande, la
durée de l’accord souhaitée, qui varie entre 3 à 5 ans, et la méthode proposée pour la
fixation des prix de transfert qui respecte le principe de pleine concurrence.
iii. L’examen de la demande par l'administration fiscale
iv. Une phase des discussions peut être engagée directement avec l’entreprise
demanderesse (pour le type d’accord unilatéral), ou avec la ou les autorités
compétentes des États concernés (pour le type d’accord bilatéral ou multilatéral)
v. La conclusion de l’accord
vi. Une fois l’accord est conclu, un mécanisme de suivi périodique qui prévoit
l’obligation incombant au contribuable de communiquer aux autorités fiscales et ce
chaque premier semestre de l’année qui suit l’année couverte par l’accord, un rapport
annuel sur l’ensemble des transactions réalisées au cours de l’année précédente et sur
les informations relatives aux changements ou modifications survenus qui sont
susceptibles de modifier les hypothèses convenues pour la fixation des prix de
transfert.
53
Cas pratique : Eventualité d’adaptation des politiques
et des accords des prix de transfert en situation
exceptionnelle- Cas de COVID19
La crise actuelle aura certainement des impacts massifs sur les politiques prix de transfert
des sociétés, quelle que soit leur taille. Ainsi, les modifications des conditions du marché
liées à la crise économique et sanitaire doivent être reflétées par une mise à jour des
politiques prix de transfert des entreprises.
Section 1 : La mise à niveau des analyses économiques et des études

de comparables en matière des prix de transfert :
La crise économique et sanitaire que nous vivons aujourd’hui crée une rupture claire avec
les conditions de marché des années précédentes. Il est, à cet effet, capital que les entreprises
multinationales ajustent et revoient leurs politiques prix de transfert eu regard la nouvelle
situation, pour que les prix des transactions intragroupes au cours des périodes affectées par
la crise reflètent bien les nouvelles circonstances de marché.
Cette problématique concerne les analyses économiques et en particulier les études de

comparables qui sont basées sur des données rétrospectives et pluriannuels, donc pour
l’exercice 2020 les études s’appuieront certainement sur des données qui ne correspondent
plus à la réalité puisque ce sont des données des sociétés qui agissaient dans un contexte
normal hors crise, donc il va nous falloir réaliser une nouvelle étude ou bien de mettre à jour
les études existantes.
Section 2 : Le partage des pertes et profits entre sociétés liées
La répartition des pertes, compte tenu de la crise sanitaire, entre entreprises liées devra être
justifiée au vu d’une analyse actualisée des fonctions, actifs et des risques portés par les
entités du groupe et donc au vu d’une analyse de leurs profils fonctionnels avant et pendant
la crise. A défaut, l’administration fiscale pourrait remettre en cause ce partage, pouvant
engendrer l’apparition d’une base taxable ou d’une réduction des pertes.
54
En conséquence, il est nécessaire que le partage des pertes dans le groupe soit dûment justifié
et documenté. Ce partage des pertes doit refléter le partage des risques entre les sociétés qui
diffère du modèle d’entreprenariat adopté par le groupe.
1. Modèles des groupes :
L’OCDE prévoit en général 3 typologies de modèle :
 Modèle décentralisé avec une forte autonomie décisionnaire et une sorte

d’entrepreneuriat locale pour les filiales qui assument la gestion totale de leurs
activités, (chaque établissement agit comme s’il constituait une entité juridique
distincte)
 Modèle de Co-entrepreneuriat : où la création de valeur est effectuée au sein des
différentes entités appartenant au groupe
 Modèle centralisé autour d’un entrepreneur principal qui prendra l’essentiel des
risques et qui captera l’essentiel du profit mais également des pertes potentielles, ce
modèle s’appuiera aussi sur des entités à risque limité dites de routine qui se voit
attribuer une marge garantie lors d’une situation normale (l’établissement qui
centralise les opérations assume totalement la responsabilité des opérations de
gestion du risque.
2. L’impact de la crise de COVID19 sur ces modèles :
 Entrepreneuriat local (modèle complétement décentralisé) : il n y’a pas trop d’impact

sur la réallocation directe des risques chacun va supporter son risque local de
COVID19 mais ça n’exclut pas la possibilité de revoir certaines charges intragroupes
qui ne consistent pas une réallocation directe de risque (la légitimité des redevances
ou des mangement fees)
 Le modèle de Co-entreprenariat qui se base sur la méthode de partage des profits
telle que décrite par l’OCDE et qui implique systématiquement le partage des pertes
mais suite à la crise de COVID19 il est légitime d’étudier la possibilité d’un
raffinement de l’approche précisément sur les modalités de répartition des pertes
induites par la crise sanitaire notamment dans la granularité de partage des pertes par
exemple procéder à une granularité plus forte au niveau des zones géographiques
voire une pondération par pays parce que les zones géographiques sont différemment
touchées on peut faire aussi une distinction sur les différents secteurs d’activité…
55
 Dans le modèle centralisé on peut avoir une situation où les entités de routine
réalisent un profit garanti tandis que le groupe subit des pertes consolidées
extrêmement importantes et le plus souvent concentrées sur l’entrepreneur.
En effet, la gestion du risque lié à la crise n’est pas systématiquement et
intégralement réalisée au niveau de l’entrepreneur central, donc il faut analyser si le
risque matérialisé par la crise économique fait partie de l’ensemble des risques
devant être supportés par les entités réalisant des activités de routine car en pratique
on peut avoir dans certaines filiales locales des managers qui sont très impliqués ou
partiellement impliqués dans les décisions de fermeture des magasins, de mettre des
personnels en chômage technique, de demander le bénéfice d’une mesure
gouvernementale locale, de procéder à des licenciements faute d’activité locale
suffisante, de réduire des dépenses, de suspendre des contrats avec des fournisseurs
locaux…ce qui signifie que finalement la filiale même si elle a été qualifiée une entité
à risque limité, elle ne le se comporte pas de facto comme une simple entité purement
routinière et en présence de ce type de gestion de risque dans ces entités locales il
est très important d’avoir des éléments de preuve c’est-à-dire toutes traces écrites de
décisions locales qui pourront permettre à posteriori de justifier en cas de contrôle
fiscal le fait d’avoir attribuer à la filiale qu’on qualifiait historiquement de routinière
une marge moins importante voire une perte.
Section 3 : Les impacts sur la réorganisation des contrats (externes

ou intragroupes)
Etant donné que les contrats constituent le moyen de justification et de formalisation du

politique prix de transfert adaptée par les sociétés liées dans leurs transactions, il faut
nécessairement les revoir à la lumière de la crise actuelle, à cet effet, la révision des contrats
existants devra inévitablement être réalisée afin de s’adapter à la situation des comparables
économiques actuels.
Dans ce contexte, une revue des stipulations et clauses contractuelles apparait opportune, si
ce n’est indispensable. L’interrogation porte sur la possibilité du corpus contractuel à
s’adapter à la situation économique actuelle que traversent les entreprises, à savoir
notamment:
- Les stipulations existantes couvrent-elles ce type de situation exceptionnelle
56
- Le cas échéant, est ce qu’on peut invoquer la force majeure ou bien la théorie de
l’imprévisibilité afin de ne pas respecter certaines dispositions contractuelles convenues en
période hors-crise
1. La force majeure selon le droit tunisien :
L’article 283 du Code des Obligation et des Contrats stipule que «La force majeure est tout
fait que l'homme ne peut prévenir, tel que les phénomènes naturels (inondations, sécheresses,
orages, incendies, sauterelles), l'invasion ennemie, le fait du prince et qui rend impossible
l'exécution de l'obligation. N'est point considérée comme force majeure la cause qu'il était
possible d'éviter, si le débiteur ne justifie qu'il a déployé toute diligence pour s'en prémunir.
N'est pas également considérée comme force majeure la cause qui a été occasionnée par une
faute précédente du débiteur».
De ce qui précède, 3 conditions cumulatives pour pouvoir qualifier un cas de force majeur:
L’imprévisibilité : l’évènement ne peut constituer un cas de force majeure que s’il

est raisonnablement impossible à prédire le jour de la conclusion du contrat par les
parties.
L’irrésistibilité : l’évènement survenu produit des effets ne pouvant être évités par
des mesures appropriées c’est-à-dire vérifier que le débiteur aurait pu limiter les
effets de l’événement par des mesures appropriées, et ce une fois ledit événement
survenu
L’extériorité : l’évènement échappe au contrôle du débiteur
En effet, les mesures de confinement général constituent un événement qui était

raisonnablement imprévisible pour les contrats conclus avant le 22 mars 2020, date
notamment du Décret Gouvernemental n°156 du 22 mars 202067, et dans ce cas, si le débiteur
démontre que ces mesures revêtent un caractère objectivement irrésistible/insurmontable
pour lui (confinement, fermeture des zones industrielles, impossibilité absolue de
déplacement ou d’ouverture d’un commerce) et que ces mesures échappent de son contrôle,
la force majeure constitue une cause d’exonération de responsabilité et un motif objectif de
résiliation68
67
Portant fixation des besoins essentiels et des exigences nécessaires en vue d’assurer la continuité du
fonctionnement des services vitaux, dans le cadre de la mise en œuvre des mesures du confinement total.
68
COVID-19 - aspects contractuels
57
Mais s’agissant d’un élément de fait, il relève de l’appréciation souveraine des juges qui
doivent analyser les faits au cas par cas.
2. La théorie d'imprévision selon le droit tunisien :
La situation d’imprévision est caractérisée lorsque survient un changement de circonstances

qui s’avérait :
Imprévisible lors de la conclusion du contrat, et

Qui a pour conséquence de rendre l’exécution excessivement onéreuse pour une
partie, pour autant que celle-ci n’ait pas accepté d’en assumer le risque.
Cette situation peut conduire à une renégociation du contrat, à sa résiliation par les parties,
ou à son adaptation judiciaire.
Bien évidemment, à elle seule, l’analyse et, le cas échéant, la mise en conformité du corpus
contractuel n’est pas suffisante. Elle doit nécessairement s’accompagner d’une évaluation
du corpus sur la base du principe de pleine concurrence et donc de ce que des entités
indépendantes pourraient convenir dans une situation comparable. Dans le contexte actuel,
il pourrait être opportun de conclure des contrats de courte durée afin de s’assurer d’une plus
grande flexibilité économique dans le futur, une fois la période de crise terminée. Ainsi, les
différents acteurs sont invités à repenser l’élaboration de certains contrats, certaines
dispositions contractuelles afin d’inclure, a priori, des clauses permettant d’adapter
efficacement les contrats en cas de période exceptionnelle.
Section 4 : Les impacts de la crise sur la réorganisation de la chaine

de valeurs :
Les chaines de valeurs des groupes ont été profondément touchées par la crise, entraînant
des répercussions opérationnelles sur leurs activités de production, de transformation, de
logistique, ou même les ventes aux clients finaux, en effet les mesures gouvernementales ont
amené certaines entreprises à relocaliser leurs sites de production ou de distribution voire à
les fermer. Il est recommandé pour les sociétés de garder la trace la plus précise possible de
leurs choix opérationnels, ainsi que des modifications de contrats ou relations avec les
prestataires, fournisseurs ou clients externes de l’entreprise (afin de pouvoir les présenter
dans les contrôles futurs, pouvant être réalisés dans plusieurs années). Ces changements et
leurs traductions sur la politique prix de transfert pour l’année 2020 devront être documentés
58
de façon robuste en mettant en exergue une nouvelle description des chaînes de valeur et des
changements en matière d’analyse fonctionnelle.
Par ailleurs, les coûts liés à ces potentielles restructurations (par exemple les frais liés à la
résiliation de contrats, aux créances impayées…) devront être répartis entre les entités du
groupe sur la base d’une analyse fonctionnelle détaillée. A défaut, d’un point de vue fiscal
les charges qui viendront à être allouées à une entreprise qui n’aurait pas à les supporter,
l’administration fiscale serait en droit de rejeter leur déduction.
Section 5 : Les impacts de la crise sur les financements intragroupes
En période de crise financière, les enjeux de liquidité sont particulièrement prégnants, y

compris dans un contexte intragroupe. Certes l’accès à des financements va prendre une
importance croissante qu’ils soient internes ou externes :
Les prêts intragroupes pour lesquels les taux d’intérêt pratiqués devront respecter les
règles fiscales de limitation des charges financières doivent faire l’objet d’une
révision à la lumière des comparables actuels, compte tenu des risques de crédit
actuels et de la volatilité des taux d’intérêt. Par ailleurs, concernant les nouveaux
contrats de prêt, il est impératif de réfléchir aux meilleurs moyens d’établir un taux
qui tient compte les nouvelles conditions de marché.
Les abandons de créances qui devront être réalisées dans le cadre d’une gestion
normale de l’entreprise pour que ne soit pas rejetée la déductibilité fiscale de la
charge chez la société aidante (justifier l’intérêt propre de la société aidante).
Les garanties octroyées entre entités du groupe dont les frais devront être répartis
entre les entités en respectant du principe de pleine concurrence, au vu des
changements de condition de solvabilité des entités du groupe et en prenant en
compte les probabilités de défaut actualisées pour l’entité emprunteuse et l’entité
garante
En tout état de cause, étant donné le niveau d’incertitude quant à la reprise de l’économie, il
est recommandé que les méthodes de financement et leur revue fassent l’objet à la fois d’une
documentation robuste à travers l’analyse des différentes possibilités selon des prévisionnels
propres, et d’une vigilance accrue concernant l’actualisation des comparables utilisés.
59
Section 6 : Le sort des Accords Préalables en matière de Prix de
transfert à la lumière de la crise sanitaire
L’impact de la crise actuelle sur les APP est aujourd’hui incertain. En effet deux
problématiques relatives aux APP peuvent être constatées :
La validité et la pérennité des accords sollicités par des opérateurs à l’administration

fiscale en vue de sécuriser des transactions futures entre entités liées, conclus avant
la crise du COVID-19 on peut se demander ici si les accords obtenus avant la crise
économique seront-ils maintenus par les administrations locales impliquées puisque
les modèles de prix de transfert antérieurs sont dépassés du fait des circonstances
extraordinaires non prévues lors de l’accord ? Les APP conclus ont-ils prévu une
crise comme la crise actuelle au rang des hypothèses critiques ? Et comment adapter
les conditions d’application d’un APP aux changements exceptionnels du fait des
circonstances économiques liées au COVID-19 ?
Il apparait impératif de revoir ces accords et de s’assurer de leur pertinence dans le

contexte actuel.
Le sort des accords qui seraient sollicités pendant la période de crise et la célérité de
leur traitement.
60
Conclusion Générale
L’expression « prix de transfert » évoque systématiquement l’idée d’une manipulation des
prix inter-entreprises afin de diminuer les bénéfices imposables, de générer des pertes,
d’éviter des impôts ou des taxes dans un territoire fiscal déterminé, en transférant les marges
et les bénéfices vers d’autres territoires la fiscalité est plus légère. Toutefois, cette
connotation péjorative ne saurait occulter le fait fondamental que la fixation des prix de
transfert peut répondre à la volonté d’adopter la meilleure politique économique du groupe.
Certes, le prix de transfert est le problème de la fiscalité internationale auquel sont

confrontées toutes les multinationales, en effet une étude réalisée, en 2016 par un cabinet
multinational, sur les pratiques et stratégies en matière de prix de transfert, menée auprès de
623 multinationales exerçant 17 industries différentes dans 36 pays , les prix de transfert
constituent la première préoccupation fiscale pour 39 % des entreprises appartenant à un
groupe multinational, 75% des multinationales sont convaincues que les prix de transfert
seront une question cruciale pour la gestion des risques liés à leurs états financiers, et surtout
1/5 dirigeants affirment que leurs organisations manquent d’efficacité opérationnelle leur
permettant de s’adapter aux évolutions des conditions de détermination des prix de
transfert69.
En Tunisie et dans le cadre de la concrétisation de ses engagements envers ses partenaires

internationaux d’une part, et afin de fournir aux services de l’administration fiscale le cadre
législatif leur permettant de réaliser à bien leur mission en matière de prix de transfert d’autre
part, la loi des finances pour l’année de 2019, qui s’est inspirée du droit comparé, a proposé
l’amendement de la réglementation fiscale régissant les transactions entre entités ayant des
liens de dépendance, et ce, en instituant clairement le cadre réglementaire régissant les prix
de transfert, de plus d’autres mesures, proposées par cette même loi, relatives à la
documentation des prix de transfert, et qui sont alignées aux travaux du projet BEPS, vont
amener les entreprises tunisiennes concernées à repenser leurs modalités de fixation des prix
pratiqués avec les entreprises qui leurs sont liées, et leur organisation d’une manière
générale.
69
EY, Transfer Pricing Global Survey, 2017
61
Dans ce cadre, notre travail de recherche s’est orienté vers l’étude des moyens à la
disposition des groupes multinationaux afin de concevoir et mettre en œuvre leur politique
des prix de transfert conformément aux préconisations de l’OCDE, ayant procuré des
normes, méthodes et moyens permettant la conception d’une politique des prix de transfert
sécurisée conformément au principe de pleine concurrence, et les moyens permettant de
régler et d’éviter les différends induits par l’ajustement de ces prix.
62
Annexe n°1 : Modèle de déclaration Pays par
Pays :
63
64
65
Bibliographie
I. Ouvrages et Articles
Aspects contractuels -COVID-19- GLOBAL LAWYERS NORTH AFRICA
Ernst & Young (e&y), Commentaire Loi de finances pour l’année 2019
Ministère de l'économie des finances et de l'industrie de France - Direction Générales des

Impôts, Les prix de transfert - Guide à l'usage des PME, Novembre 2006.
OCDE (2015), Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Action 13 -
Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de
bénéfices, Éditions OCDE, Paris.
OCDE (2016), Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends, Action 14 -
Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de
bénéfices, Éditions OCDE, Paris.
OCDE (2017), Principes de l'Ocde applicables en matière de prix de transfert à l'intention

des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2017, Editions OCDE, Paris.
OCDE, Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche, juin 2011
OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2010
Plateforme de collaboration sur les questions fiscales : DOCUMENT DE

CONSULTATION : Manuel pratique de résolution des difficultés d’accès à des données
comparables pour les analyses de prix de transfert (2017)
Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires »
II. Mémoires et articles de recherches
A. Ben Mahmoud, Les prix de transfert: Cadre institutionnel national et international et le

rôle du commissaire aux comptes dans la prévention des risques associés (2016).
66
O. Trabelsi : Prix de transfert dans les groupes de sociétés : Risques spécifiques et démarche
d’audit dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes, Université de Sfax Faculté
des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax Commission d’Expertise Comptable,
Décembre 2010
III. Référentiels, Normes, codes et textes de lois
Code de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l'Impôt sur les Sociétés
Code des Droits et Procédures Fiscaux
La loi de finances pour 2019
Note commune N°11/2020
Note commune n°23/2019
IV. Webographie
http://fr.wikipedia.org/wiki
http://www.ey.com
http://www.impots.finances.gov.tn
http://www.oecd.org/fr/
V. Liste des annexes :
Annexe n°1 : Modèle de déclaration Pays par Pays.
67
Table de matière :
Introduction générale : ........................................................................................................... 1
Partie 1 : Le Cadre général des prix de transfert : ................................................................. 4
Chapitre 1 : Thématique des prix de transfert et les principes liés à leur détermination : 4
Section 1 : Le projet BEPS et thématique des prix de transfert .................................... 4
1. L’OCDE : .......................................................................................................... 4
2. Le projet BEPS de l’OCDE : ............................................................................. 5
2.1. Présentation .............................................................................................. 5
2.2. Structure du plan d’action contre BEPS et ses objectifs .......................... 5
2.3. Mise en œuvre du projet BEPS ................................................................ 7
3. L’instrument multilatéral ................................................................................... 7
4. La thématique des prix de transfert : ................................................................. 7
4.1. Définition ................................................................................................. 7
4.2. La nature des transactions intragroupes concernées ................................ 7
4.3. Objectifs de l’analyse des prix de transfert .............................................. 8
5. Le lien de dépendance et de contrôle : .............................................................. 8
5.1. Principe..................................................................................................... 9
5.1.1. La dépendance de droit ......................................................................... 9
5.1.2. La dépendance de fait ......................................................................... 10
5.2. Cas particulier des transactions réalisées avec des entreprises résidentes
ou établies dans un Etat ou territoire dont le régime fiscal est privilégié ............ 10
Section 2 : les principes liés à la détermination du prix de transfert: .......................... 10
1. Le principe de pleine concurrence ................................................................... 10
1.1. Application et mise en œuvre du principe de pleine concurrence.......... 10
1.1.1. La réalisation de l’analyse de comparabilité ....................................... 11
1.1.2. Le Benchmark local : .......................................................................... 13
1.2. Analyse critique du principe de pleine concurrence : ............................ 15
1.3. La répartition globale selon une formule préétablie : ............................ 16
2. Les méthodes de détermination du prix de transfert ....................................... 16
2.1. Les méthodes traditionnelles .................................................................. 17
2.1.1. Le prix comparable sur le marché libre : ............................................ 17
2.1.2. Méthode du prix de revient majoré ..................................................... 18
2.1.3. Méthode du prix de revente : .............................................................. 18
2.2. Les méthodes transactionnelles .............................................................. 19
68
2.2.1. Méthode transactionnelle de la marge nette ....................................... 19
2.2.2. La méthode transactionnelle du partage des bénéfices : ..................... 20
Chapitre 2 : Les prix de transfert selon la législation Tunisienne ................................... 21
Section 1 : Les dispositions permettant de contrôler les prix de transfert : ................. 21
1. Les conventions de non-double imposition : ................................................... 21
2. Les règles de droit interne ............................................................................... 23
2.1. L’article 48 Septies du code de l’IR et de l’IS : ..................................... 23
2.1.1. Avant la promulgation de la loi des finances de 2019 ........................ 23
2.1.2. Après la promulgation de la loi des finances de 2019 ........................ 24
2.2. L’acte anormal de gestion ...................................................................... 25
Section 2 : La mise en œuvre du droit du contrôle ...................................................... 26
1. La vérification préliminaire ............................................................................. 27
2. La vérification approfondie ............................................................................. 28
Partie 2 : Les obligations documentaires en matière des prix de transfert, l’ajustement de
ces prix et le règlement des différends ................................................................................ 30
Chapitre 1 : Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays .............. 30
Section 1 : Les objectifs des obligations de documentation des prix de transfert ....... 30
Section 2 : Les documents sur les prix de transfert ..................................................... 31
1. Le fichier principal .......................................................................................... 31
2. Le fichier local ................................................................................................. 32
3. La mise en œuvre de la documentation des prix de transfert .......................... 33
Section 3 : La déclaration pays par pays ..................................................................... 33
1. Les entreprises intéressées :............................................................................. 33
2. Le contenu de la déclaration ............................................................................ 35
3. La mise en œuvre de de la déclaration pays par pays ...................................... 35
Section 4 : Analyse critique des nouvelles dispositions relatives aux obligations
documentaires en Tunisie (apportées par la loi des finances 2019) : .......................... 38
Chapitre 2 : l’ajustement des prix de transfert et le règlement des différends ................ 40
Section 1 : La rectification des bases imposables: l’ajustement primaire. .................. 40
Section 2 : l’ajustement corrélatif ................................................................................ 40
Section 3 le règlement des différends .......................................................................... 42
1. La procédure amiable ...................................................................................... 42
1.1. L’objet et les modalités de mise en œuvre de la procédure amiable en
Tunisie: 43
1.2. Déroulement de la procédure amiable .................................................... 45
69
1.3. L’articulation entre la procédure amiable et les recours administratifs et
judiciaires : .......................................................................................................... 47
1.4. la procédure amiable dans le contexte des prix de transfert ................... 47
2. L’arbitrage : ..................................................................................................... 48
Section 4 : L’évitement des différends à travers les Accords Préalables en matière de
Prix de transfert ........................................................................................................... 49
1. Définition de l’APP : ....................................................................................... 49
2. Les types des APP : ......................................................................................... 49
2.1. Les APP unilatéraux :............................................................................. 49
2.2. L’APP bilatéraux et multilatéraux : ....................................................... 50
3. L’APP dans le cadre du projet BEPS : ............................................................ 50
4. Les avantages et inconvénients liés à l’existence d’une politique d’accord
préalable................................................................................................................... 51
4.1. Les avantages : ....................................................................................... 51
4.2. Les inconvénients ................................................................................... 52
5. Les APP en Tunisie ......................................................................................... 52
6. Le processus de la conclusion de l’APP .......................................................... 52
Cas pratique : Eventualité d’adaptation des politiques et des accords des prix de transfert
en situation exceptionnelle- Cas de COVID19 ............................................................... 54
Section 1 : La mise à niveau des analyses économiques et des études de comparables
en matière des prix de transfert : ................................................................................. 54
Section 2 : Le partage des pertes et profits entre sociétés liées ................................... 54
1. Modèles des groupes : ..................................................................................... 55
2. L’impact de la crise de COVID19 sur ces modèles : ...................................... 55
Section 3 : Les impacts sur la réorganisation des contrats (externes ou intragroupes) 56
1. La force majeure selon le droit tunisien : ........................................................ 57
2. La théorie d'imprévision selon le droit tunisien : ............................................ 58
Section 4 : Les impacts de la crise sur la réorganisation de la chaine de valeurs : ..... 58
Section 5 : Les impacts de la crise sur les financements intragroupes ........................ 59
Section 6 : Le sort des Accords Préalables en matière de Prix de transfert à la lumière
de la crise sanitaire ...................................................................................................... 60
Conclusion Générale............................................................................................................ 61
Annexe n°1 : Modèle de déclaration Pays par Pays : .......................................................... 63
Bibliographie ....................................................................................................................... 66
70

Souha Abbes - Mémoire

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Section 1 : Le projet BEPS et thématique des prix de transfert

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2. Le projet BEPS de l’OCDE :

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2.2. Structure du plan d’action contre BEPS et ses objectifs

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Les 15 actions envisagées se répartissent dans quatre grandes catégories:

Figure 1: Les actions prévues dans le cadre du projet BEPS.

En effet, l’application des mesures prévues par le projet permet de :

4. La thématique des prix de transfert :

4.2. La nature des transactions intragroupes concernées

4.3. Objectifs de l’analyse des prix de transfert

5. Le lien de dépendance et de contrôle :

« 1) Une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement à la

2) Les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle

5.1.1. La dépendance de droit

- lesdites Entreprises sont soumises au contrôle de la même Entreprise ou de la même

Section 2 : les principes liés à la détermination du prix de transfert:

1. Le principe de pleine concurrence

1.1. Application et mise en œuvre du principe de pleine concurrence

L’application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur l’analyse des

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1.1.1. La réalisation de l’analyse de comparabilité

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Le premier aspect : identification des relations commerciales ou financières entre les

 Les dispositions contractuelles de la transaction

1.1.2. Le Benchmark local :

Lorsqu'il s'agit d'analyser le caractère de pleine concurrence d'une transaction intragroupe

 Utilisation de comparables d’autres secteurs et avec des profils fonctionnels

L’ajustement risque pays («country risk adjustment»

Figure 3: L’ajustement risque pays («country risk adjustment»)

1.2. Analyse critique du principe de pleine concurrence :

Tableau 1: Analyse critique du principe de pleine concurrence

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Répartir équitablement les assiettes Ne tient pas en compte de l’économie

Difficulté d’application du principe de