Mthodes et outils du contrle de

gestion dans les PME

Thierry NOBRE
Universit Louis Pasteur Strasbourg
Classification JEL : M100, M410
Correspondance :
LARGE
Universit Louis Pasteur de Strasbourg
61, Avenue de la Fort-Noire
67 085 Strasbourg Cedex
Tl. : 03 90 41 41 32
Email : nobre@cournot.u-strasbg.fr

Rsum : Il sagit, partir dune enqute ralise auprs de 86 entreprises, dtudier les caractristiques des
mthodes et outils du contrle de
gestion (CDG) utiliss dans les PME.
Deux thmes principaux sont abords : les mthodes de calcul de cots
et de fixation des prix puis les outils
de pilotage. Aprs une premire approche descriptive, une typologie est
propose pour chacun des thmes.
Cela conduit souligner le rle de la
taille de lentreprise pour expliquer
l'utilisation d'outils de pilotage. En revanche, pour les mthodes de calcul
de cot et de fixation des prix, les caractristiques concernant le processus de production, les produits et le
rle jou par les clients savrent plus
dterminants.

Abstract : The aim of this article is to

analyse practices of management accounting in small businesses. A
study based on a sample of 86 firms
examines, (1) costs and price methodologies, and (2) management tools.
After a descriptive approach the author proposes a typology for each
item. The size seems to be significant
to explain the use of management
tools. The production process, products characteristics and the role of clients are more relevant for cost and
price methodologies.

Mots cls : contrle de gestion cot

PME outils de pilotage prix.

Key words : cost management accounting management tools price

small business.

Finance Contrle Stratgie Volume 4, N 2, juin 2001, p. 119 - 148.

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Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

Le contrle de gestion est lobjet de profondes mutations.

Lintroduction de la dimension stratgique et la focalisation sur la valeur
ont suscit le dveloppement de nouvelles mthodes et de nouveaux outils comme lABC, le target-costing ou le benchmarking. Toutefois,
ces volutions concernent principalement les grandes entreprises. Aussi,
il est important de sinterroger sur la situation actuelle du contrle de
gestion dans les PME laube de la gnralisation ventuelle de ces
nouvelles approches. En effet, les tudes prcdentes analysent soit le
contrle de gestion en gnral, cest--dire sans privilgier une catgorie
dentreprises [APEC 1996, E. Chiapello 1990, C. Guyon 1990], soit
lutilisation dun outil particulier dans le cadre des PME [M. Chadefaux
et al. 1991, P.L. Bescos 1991, L. Ravignon et al., 1998]. Pourtant, une
premire catgorie de travaux se plaant dans une perspective contingente dresse un premier bilan de la situation du contrle de gestion
(CDG) dans les PME. Il s'agit de privilgier une ou plusieurs variables
expliquant la nature du CDG. Suivant les auteurs, ces variables peuvent
tre la taille de la PME, le rle du chef d'entreprise, les caractristiques
de l'offre et de la demande dfinissant l'espace concurrentiel. Ces tudes s'intressent cependant plus particulirement aux plus petites PME,
celles qui ont moins de 50 salaris. C'est pourquoi la cible vise par
cette recherche est constitue par les PME qui ont t le moins tudies
jusqu' maintenant, celles qui ont un effectif compris entre 50 et 500 salaris. L'objectif est double : il s'agit, partir d'une enqute ralise en
face face dans 86 entreprises, de recenser les mthodes et outils de
CDG utiliss dans ces PME et, dans une perspective contingente,
dtudier les profils de comportements partir de l'analyse des correspondances multiples.
La problmatique est prsente dans la premire partie partir d'une
synthse des tudes prcdentes analysant le contrle de gestion dans
les PME. Dans une deuxime partie, nous prcisons le cadre de notre
recherche. Cela conduit rappeler la dfinition de la PME, puis exposer les choix mthodologiques oprs et prciser le contexte empirique, en prsentant les caractristiques de lchantillon tudi. Une troisime partie prsente les rsultats, en dveloppant les deux thmes centraux retenus pour dcrire les pratiques. Tout dabord, il sagit de pr-

Thierry Nobre

121

senter les mthodes de calcul de cots et de fixation des prix. Puis, nous
nous intressons aux mthodes de pilotage utilises au sein des entreprises tudies, en analysant les divers outils de gestion employs.

1.

Problmatique

Afin dexposer la problmatique de cette recherche, il est ncessaire

de rappeler au pralable la position de la fonction contrle de gestion
dans la PME. Sont ensuite prsents les travaux prcdents analysant
le CDG dans les PME. Ils permettent d'apporter un premier lment de
rponse sur la nature du CDG et de mieux positionner la problmatique
centrale, en dfinissant les variables influenant les pratiques. Cela
conduit prciser les notions doutils et de mthodes de contrle de gestion car ces concepts peuvent se rvler ambigus.
Une premire rponse notre questionnement est apporte par
M. Marchesnay [1995]. Il rappelle quelques caractristiques de la PME,
le rle dterminant du chef dentreprise et la non-diffrenciation des tches qui expliquent la faible visibilit du contrle de gestion dans ce type
dentreprise. C. Fournier [1992] prcise, par exemple, que la fonction
contrle de gestion dans les PME est trs souvent confondue avec la
fonction financire et quelle est traditionnellement sous-structure.
Dautres travaux confirment cette situation : M. Marchesnay,
C. Fourcade [1997] recensent les diffrentes fonctions de lentreprise
prsentes dans la PME : gestion des ressources humaines, commerciale,
production, financire mais pas le contrle de gestion. De mme,
P.A. Julien [1994] mentionne comme fonction : la gestion des oprations, ce qui est une vision restreinte du contrle de gestion, puisquelle
est fortement centre sur la gestion de production. La faible visibilit de
la fonction contrle de gestion ne doit pourtant pas conduire conclure
son inexistence. Cette fonction est associe dautres entits organisationnelles. En particulier, elle sinsre dans les activits comptables et
financires.
Comme le rappelle H. Bergeron [2000], les travaux sur les outils du
contrle de gestion en PME sont encore peu nombreux. Nanmoins,

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Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

quelques contributions permettent de faire avancer la connaissance sur

ce sujet.
L'tude de G. Bajan-Banaszak [1993] est plutt oriente sur les petites entreprises ; seulement 5 % des entreprises sur les 893 tudies ont
une taille suprieure 50 personnes. Ce travail tablit plusieurs constats :
48 % des entreprises utilisent une comptabilit financire oriente
gestion et seulement 27 % disposent d'outils de gestion autres que la
comptabilit. Les taux d'utilisation sont les suivants : comptabilit analytique 18 %, tableaux de bord 19 %, prvisions globales 19 %, cart
12 %, budget par fonction 7 % ;
laccroissement de la taille s'accompagne d'une diversification et
d'une complexification des outils de gestion ;
une analyse sectorielle montre que les entreprises industrielles sont
les plus outilles, viennent ensuite les prestataires de service puis les entreprises du btiment et enfin les entreprises commerciales.
P. Chapellier [1997], tudie des entreprises ayant un effectif compris
entre 10 et 100 salaris. Il tablit un lien entre le profil du dirigeant et les
pratiques de comptabilit de gestion. Trois profils de dirigeants de PME
apparaissent : les managers ambitieux, les dbutants incertains et les
conservateurs anciens. L'auteur fait ensuite merger trois catgories de
liens entre ces profils et les pratiques de comptabilit de gestion.
Entre le profil des dirigeants et les types de pratiques comptables
de gestion : les deux tiers des conservateurs anciens ont des pratiques faibles ou trs faibles , une lgre majorit des dbutants incertains et une grande majorit des managers ambitieux ont des
pratiques de comptabilit de gestion fortes ou trs fortes .
Entre le profil des dirigeants et la complexit des systmes de
comptabilit de gestion (SCDG). Les managers ambitieux disposent
de donnes comptables plus diverses, plus dtailles et labores plus
frquemment que les conservateurs anciens . Les dbutants incertains disposent de SDCG de complexit htrogne.
Quant l'utilisation des diffrentes techniques comptables, aucune
relation significative n'apparat entre le profil du dirigeant et les pratiques de comptabilit gnrale, de comptabilit analytique et d'analyse du

Thierry Nobre

123

risque. En revanche, de telles relations existent entre le profil du dirigeant et les autres types de techniques comptables envisages. Les
managers ambitieux ont, pour la plupart, des pratiques plus complexes que les conservateurs ambitieux en matire de contrle de
gestion, de gestion budgtaire, d'analyse de rentabilit, d'laboration de
tableau de bord.
En rsum, les SDCG rudimentaires et peu utiliss appartiennent le
plus souvent des dirigeants de type conservateurs anciens ; les dirigeants de type managers ambitieux semblent disposer de modles
de gestion plus structurs, les dbutants incertains ont des pratiques
htrognes.
V. Fernandez et al. [1996] analysent les dimensions instrumentales
du contrle de gestion (suivi, analyse et prvision) dans 102 PME dont
64,3 % ont un effectif infrieur 50 salaris. La nature contingente du
contrle de gestion est tudie par rapport l'espace concurrentiel qui
comprend l'espace production et l'espace march. L'espace concurrentiel est instrument partir de la typologie dfinie par K. Pavitt [1984]
comprenant quatre secteurs :
les secteurs caractriss par une intensit leve de recherche de
base (science based) ;
les secteurs caractriss par une dimension organisationnelle leve (scale intensive) ;
les secteurs orients par la demande (specialized suppliers) ;
les secteurs traditionnels.
Les caractristiques des dimensions instrumentales du contrle de
gestion sont celles rappeles dans le tableau 1.
Ces rsultats conduisent les auteurs proposer deux mtamodles de
contrle de gestion propres aux espaces concurrentiels.
Un mtamodle de rgulation ex ante des activits correspondant
aux firmes dimension organisationnelle leve et aux firmes forte intensit de recherche de base. Il s'agit d'un mtamodle structur par
une boucle procdurale : la planification-pilotage. La cl de vote du
modle de contrle est la planification. La rgulation, si ce n'est la rationalisation, des activits se fait ex ante. Le pilotage permet de boucler
vers celles-ci.

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Tableau 1

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

Caractristiques des outils de gestion en fonction

Traditionnel
Dimension organisationelle leve
Oriente par la demande
Intensit leve de la recherche de base

Indicateur
de suivi
Suprieur
Trs faible

Indicateur
d'analyse
Normal
Normal

Indicateur
de prvision
Normal
Trs infrieur
Normal

des secteurs
Un mtamodle de contrle ex post des activits pour les firmes
orientes par la demande et les firmes traditionnelles. Il s'agit d'un mtamodle structur par une logique de pilotage vue. Ces rsultats vie nnent complter une tude antrieure [V. Fernandez et al., 1994] qui privilgiait trs nettement l'importance de l'effet taille sur le dveloppement
des outils de gestion. L'analyse sectorielle au sens de K. Pavitt vient
ainsi nuancer limpact de l'effet taille. Cette remise en cause de la variable taille, essentiellement mesure par leffectif, peut savrer lourde
de consquences, puisquelle interroge la spcificit de la PME comme
objet de recherche.
Ainsi, ces travaux se situant dans une perspective contingente envisagent trois catgories de variables pour expliquer les pratiques de
contrle de gestion dveloppes dans les PME : la taille, le rle du chef
d'entreprise, l'espace concurrentiel. Toutefois, ces tudes se sont plus
particulirement intresses aux petites entreprises ayant moins de 50
salaris. Notre travail, toujours dans une perspective contingente, vise
analyser les pratiques dveloppes dans les PME qui ont t le moins
tudies jusqu' maintenant : celles qui ont dpass ce seuil de 50 salaris.
Au pralable, nous apportons quelques prcisions conceptuelles et
smantiques concernant les deux notions centrales que nous utilisons.
Le recours aux concepts de mthodes et doutils implique dapprofondir
leur dfinition et de donner un clairage sur les relations qui existent entre eux pour prciser les frontires et les ventuelles zones de recouvrement. Selon le dictionnaire, un outil est un objet fabriqu qui sert

Thierry Nobre

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faire un travail et une mthode un ensemble de dmarches suivant un

ordre pour tre excutes. Dans le domaine des scie nces de gestion,
M. Berry [1983] regroupe les outils et les mthodes dans lensemble
des instruments de gestion. Ces deux notions sont donc complmentaires.
Les outils sont des construits conceptuels (par exemple le taux
dactualisation, le cot complet) qui se matrialisent par des formalisations comptables, financires, quantitatives ou qualitatives. Les mthodes sont des construits procduraux qui dfinissent les tapes oprationnelles permettant daboutir aux outils de gestion. Par exemple, la mthode budgtaire permet dobtenir, entre autres, le budget de trsorerie
et les diffrents tats prvisionnels. Les mthodes ont pour obje ctif de
mettre en uvre les outils et de dfinir le cadre procdural dans lequel
ceux-ci vont tre crs, implants et utiliss. Les outils sont une rponse
la complexit, ils impliquent et visent des automatismes de dcision et
de comportements.

2.

Le cadre mthodologique

2.1. Quelles PME ?

Le premier problme rencontr lors de ltude du CDG pratiqu
dans les PME concerne lobjet danalyse lui-mme. La trs forte htrognit des PME entrane une incertitude non ngligeable sur la dfinition mme de la PME [B. Duchneaut 1995 ; P.A. Julien 1994 ;
CEPME 1991 ; D. Tadde, B.Coriat 1993 ; J. Stanworth,
G.C. Chapman 1991 ; G. Forsyth et al, 1991 ; Commissariat gnral du
plan 1989 ; G. Hirigoyen 1984]. Parmi les critres quantitatifs permettant de mesurer la taille (leffectif, le chiffre daffaires, le montant de
lactif), leffectif est celui qui est le plus gnralement pris en compte, le
plafond de 500 personnes tant limite pour dfinir les PME. Dautres
critres qualitatifs peuvent toutefois tre pris en compte pour affiner la
dfinition. Il sagit principalement du type de proprit et du degr
dindpendance. Sont considres comme PME des entreprises qui sont
indpendantes par rapport des groupes ou de grandes entreprises et

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Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

qui sont, dans la plupart des cas, de nature familiale. Dans le cadre de
notre tude, deux critres ont donc t retenus pour choisir les entreprises.
Le premier concerne leffectif : il sagit dentreprises ayant un effectif infrieur 500 personnes et suprieur 50 pour complter les tudes prcdentes.
Le second critre concerne le degr dindpendance. Lobjectif est
dtudier les pratiques qui se sont dveloppes au sein dune PME indpendante. Plus particulirement, il sagit dexclure du champ de ltude
les mthodes et outils qui sont le prolongement ou la dclinaison, au niveau de filiales, dun contrle de gestion conu, dvelopp et pilot par
une socit mre.
Enfin, compte tenu de la trs forte htrognit des PME, nous
navons retenu que des entreprises de production de biens ou de services, excluant ainsi toutes les activits de ngoce ou purement commerciales.
Il sagit donc de prsenter puis danalyser les pratiques de contrle
de gestion dveloppes en toute indpendance dans des entreprises de
production de biens et de services, ayant un effectif compris entre 50 et
500 personnes.

2.2. L'enqute
Lenqute a t ralise dans 86 entreprises, partir dentretiens
face face denviron une heure, avec le contrleur de gestion ou le
chef dentreprise. Le questionnaire comprend sept rubriques collectant
des informations concernant :
les caractristiques de lentreprise (effectif, secteur, indpendance,
type de production, type de produit) ;
le chef dentreprise (formation, cursus, priorit, spcialit) ;
les outils utiliss (tableaux de bord, systme dobjectifs collectifs,
systme dobjectifs individuels) ;
les mthodes utilises pour les cots et les prix et lanalyse de la
rentabilit ;
les acteurs du contrle de gestion et la place du CDG ;

Thierry Nobre

127

le systme dinformation ;
le rle dans la stratgie.
Les donnes ont t exploites partir du logiciel SPAD.
Ltude de chacun des diffrents thmes est ralise suivant deux
tapes. Dans un premier temps, une analyse descriptive prsente les
principales caractristiques du thme dvelopp. Ensuite, une analyse
des correspondances multiples permet denvisager une typologie pour
intgrer simultanment diffrentes variables dans lanalyse.

2.3. Caractristiques de l'chantillon

Les principales variables retenues pour dcrire l'chantillon des entreprises concernent : la taille (dtermine partir de leffectif), le secteur dactivit, le type de processus de production, lorigine de la dfinition du produit ou du service, le degr dindpendance, les priorits du
chef dentreprise.
La taille des entreprises
Tableau 2
Effectifs

La taille des PME

50-100

101-200

201-300

301-500

35 %

30 %

15 %

20 %

Par rapport la population des PME, lchantillon prsente une surreprsentation des PME de grande taille. Dans la population nationale,
les PME de 50 200 salaris reprsentent 85 % (65 % dans
lchantillon) et celles de plus de 200 salaris 15 % (35 % dans
lchantillon).
Les secteurs dactivit
partir de la nomenclature franaise des secteurs dactivits (NAF)
en 17 sections dfinis par lINSEE, les entreprises de lchantillon se
rpartissent dans les 9 catgories prsentes dans le tableau 3. La diversit des secteurs reprsents dans lchantillon permet dintgrer
dans lanalyse lhtrognit des PME, en vitant une sectorisation des
rsultats.

128

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

Tableau 3

16

14

13
10

Ag
BT
ro
-a
P
lim
In
e
nt
du
ai
st
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s
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Au
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14
12
10
8
6
4
2
0

Le secteur dactivit des entreprises

Le processus de production
Tableau 4

Le processus de production des PME

Grandes

Petites

En

la

s ries

s ries

continu

commande

11,6 %

8,1 %

5,8 %

25 ,6 %

Plusieurs
processus

A utre

Nonrponse

35 %

11,6 %

2,3 %

Le processus de production des PME savre fortement diffrenci

avec toutefois plus du tiers des entreprises qui ont recours plusieurs
types de processus de production, entranant ainsi une plus forte complexit.
La dfinition des produits/services
Tableau 5
Dfinition des
produits/services

Les produits/services des PME

Produits
propres

Produits dfinis
par les clients

Les deux types

de produits

Non-rponse

30 %

49 %

15 %

6%

Thierry Nobre

129

La dfinition des produits/services montre que seulement 30 % des

entreprises tudies matrisent totalement la dfinition de ceux-ci. Dans
64 % des cas tudis, les clients interviennent dans le processus.
Le degr d'indpendance
Cest le critre juridique de la proprit qui a t retenu pour mesurer le degr dindpendance. Dautres phnomnes peuvent limiter la
marge de manuvre des PME en matire doutil de gestion (les relations
de sous-traitance, le dveloppement du juste temps) et crer de vritables liens de dpendance. Mais seul le pourcentage de capital dtenu
par un groupe industriel a t retenu comme critre pour valuer le niveau dindpendance.
La rpartition sest rvle tre presque dic hotomique sur les valeurs
extrmes. En effet dans lchantillon, 66 % des entreprises ont une part
de leur capital dtenue par un groupe infrieure 50 % et peuvent ainsi
tre considres comme indpendantes, avec une trs forte majorit
dentreprises nayant aucune participation (54 %, cf. tableau 6).
Tableau 6

% de capital dtenu
par un groupe
% de leffectif des
PME

Lindpendance des PME par rapport aux groupes industriels

0%

de 10 20 %

de 30 40 %

70 %

100 %

54 %

4%

7%

1%

33 %

Les autres entreprises (34 %) ont t conserves dans lchantillon,

car elles se considrent comme des PME. Dans ce cas, on constate une
trs forte polarisation (33 %) sur la valeur extrme de 100 %. Ces entreprises correspondent deux types de situation. Le premier cas est
celui dentreprises qui viennent dtre rcemment intgres dans un
groupe et qui, par consquent, nont pas eu le temps de modifier leurs
mthodes de gestion. La deuxime catgorie est constitue
dentreprises qui font partie dun groupe mais qui estiment tre suffisamment libres pour se comporter comme les autres PME. Dans tous

130

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

les cas, les mthodes du contrle de gestion ont t dveloppes au sein

de lentreprise, indpendamment du groupe.
Les priorits du chef dentreprise
Tableau 7
Lordre des priorits

Le classement des priorits des chefs

ACP

APC

CAP

CPA

PAC

PCA

Non-rponses

8%

5%

10 %

23 %

23 %

26 %

5%

A : Autonomie, C : Croissance, P : Prennit.

Le rle -cl jou par le chef dentreprise dans la PME incite considrer les objectifs de celui-ci comme dterminants pour le mode de management. M. Marchesnay [1988] distingue lentrepreneur-artisan PIC
(prennit, indpendance, croissance) de lentrepreneur opportuniste
CAP (croissance, autonomie, prennit). Le classement des priorits
des chefs dentreprise de lchantillon montre un profil plus diffrenci,
puisque seulement 23 % des entrepreneurs sont de nature PAC et 10 %
de nature CAP. Toutefois, on constate une forte polarisation sur la prennit, puisque dans 49 % des PME, elle est classe en premier objectif, alors que lautonomie ne figure que dans 13 % des cas en premire
position. La prpondrance de la prennit semble confirmer la nature
familiale des firmes de lchantillon (pour transmettre lentreprise, il est
ncessaire quelle se perptue).

3.

Les rsultats

3.1. Le calcul des cots et la fixation des prix

Le calcul des cots constitue lune des tches de base du contrle
de gestion. Aussi, nous recensons dabord les mthodes utilises par les
entreprises. Nous analysons ensuite les mthodes de fixation des prix.
Enfin, compte tenu des interrogations actuelles sur la comptabilit par
activit, nous abordons ce thme dans un paragraphe spcifique, afin de
dterminer la place occupe par cet outil dans les PME.

Thierry Nobre

131

3.1.1. Les mthodes de calculs de cots

Les mthodes utilises dans les entreprises pour calculer le cot des
produits ou des services sont les suivantes :
Cot complet : 42 % ; cot complet et imputation rationnelle : 6 % ;
cot complet et direct costing : 10 % ; cot complet et autre mthode :
2 % ; direct costing : 17 % ; direct costing et imputation rationnelle :
5 % ; imputation rationnelle :7 % ; autre mthode : 6 % ; non-rponse :
5 %.
La premire constatation concerne la suprmatie du cot comple t,
puisquil est adopt, seul ou avec une autre mthode, par 60 % des entreprises (cf. tableau 8). On observe ensuite que 66 % des entreprises
utilisent une seule mthode de calcul de cot.
Tableau 8
Mthodes
de calcul
decot

Le calcul de cots dans les PME de lchantillon

Cot
Cot
Cot
Cot Completet Completet Completet
complet imputation
autres
direct
rationnelle mthodes
costing
42%

6%
2%
Cot complet 60 %

10%

Direct
costing

Direct
costing et
imputation
rationnelle

Imputation
rationnelle

Autres
mthodes

Nonrponses

17%

5%

7%

6%

5%

Direct costing 32 %
Imputation rationnelle 18 %

Les entreprises ont t amenes valuer le niveau de fiabilit de

leur mthode de calcul de cots. Les entreprises paraissent plutt satisfaites. Le calcul des cots est peru comme fiable, totalement dans
21 % des entreprises ; beaucoup, 12 % ; suffisamment, 47 %, et seulement faiblement dans 13 % des cas, avec un taux de non-rponse de
7 %.
Lanalyse des cots par fonction montre la forte polarisation sur les
cots de production (67 % des entreprises).

132

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

Tableau 9

Le calcul de cots par fonction dans les PME de

lchantillon
Oui

Non

Non-rponses

Production

67 %

23 %

10 %

Qualit

32 %

57 %

11 %

Marketing

43 %

47 %

10 %

R/D

30 %

60 %

10 %

Distrib ution

44 %

46 %

10 %

SAV

20 %

70 %

10 %

Enfin, lanalyse des cots de la concurrence est une dmarche plutt

active. Les cots de la concurrence sont analyss trs souvent dans
36 % des cas, souvent 30 %, quelquefois 24 %, jamais 10 %.

3.1.2.

Les mthodes de fixation des prix

Trois mthodes de fixation des prix sont utilises par les PME de
lchantillon. La premire consiste ajouter une marge un cot de revient, quel que soit le type de cot de revient utilis. La seconde conduit
les entreprises saligner sur les prix pratiqus sur le march. La troisime mthode consiste valoriser un lment de charge de rfrence
(main-duvre directe, matire premire) jug prpondrant dans le cot
de revient, et appliquer un taux de structure permettant dintgrer les
autres charges et la marge bnficiaire. La premire mthode est utilise seule par 37 % des entreprises et avec une confrontation aux prix
du march dans 23 % des cas. Dans 22 % des cas, les entreprises
salignent sur les prix du march pour fixer leurs propres prix.
Tableau 10 La fixation des prix dans les PME de lchantillon
Mthode de

fixation des
prix

Cot de revient

M arch

A et B

Un lment de
charge + taux de
stru cture

Nonrponse

Autre

23 %

12 %

1%

5%

+ marge
37 %

22 %

Thierry Nobre

3.1.3.

133

La typologie des PME relative aux mthodes de calcul

de cots et de fixation des prix

L'analyse des correspondances multiples permet de prendre en

compte simultanment plusieurs variables pour dfinir des ensembles
homognes. Dans notre cas, quatre catgories de variables s'avrent
pertinentes pour regrouper les PME. Il s'agit des mthodes de calcul de
cot, des mthodes de fixation des prix, du mode de production et de
l'origine de la dfinition des produits. La figure 1 prsente les rsultats
de cette analyse et fait apparatre deux axes rvlateurs de deux dimensions : l'influence et le poids des clients, pour les abscisses ; la
complexit du systme de production, pour les ordonnes.
En effet, pour l'axe des abscisses, dans la partie gauche de la figure,
sont prsentes les entreprises qui dfinissent les produits et matrisent le
lancement de la production. Dans la partie droite, les clients dfinissent
les produits et dclenchent la production partir de leurs commandes.
En position centrale, on constate que les produits peuvent tre dfinis
aussi bien par les entreprises que par les clients. En consquence, plus
les entreprises sont situes sur la droite de la figure plus le poids des
clients est fort.
L'axe des ordonnes traduit la complexit du fonctionnement des
PME tudies. La partie infrieure de la figure regroupe les modalits
des variables pour lesquelles il y a unicit :
unicit du mode de production (en continu ou petites sries ou
grandes sries ou la commande) ;
unicit de l'origine des produits (dfinis par l'entreprise ou dfinis
par les clients).
La partie suprieure fait apparatre les modalits indiquant que les
entreprises utilisent simultanment plusieurs modes de production et
quelles connaissent plusieurs modes de dfinition des produits (des produits dfinis par l'entreprise et des produits dfinis par les client).
Lanalyse des correspondances multiples fait ainsi apparatre trois
types dentreprises : les entreprises orientes sur le produit/process, les
entreprises orientes client et les entreprises hybrides.
Dans les entreprises orientes produit/process, le produit est dfini
par lentreprise et il ny a quun seul type de production (grandes sries

134

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

ou petites sries ou continue). Lentreprise matrise donc le produit et le

processus de production. La mthode de calcul de cot est, soit le cot
complet seul ou avec une autre mthode, soit le direct costing seul. Les
prix sont calculs, soit partir du cot complet plus une marge, soit
partir du march. Une analyse complmentaire approfondie serait ncessaire pour prciser les dterminants des quatre configurations possibles dfinies partir des deux mthodes de calcul de cot et des deux
mthodes de fixation des prix des entreprises orientes produit/process.
Figure 1 Typologie des PME en fonction du calcul des cots et
de la fixation des prix

Dans les entreprises orientes client, le produit est dfini par le client
et la production se fait la commande. Le client est ainsi lorigine du
produit et du dclenchement du processus de production. Le calcul des
cots utilise limputation rationnelle seule ou avec le cot complet. Le
dsir destimer lincidence de la variation dactivit due la matrise par
le client du dclenchement des commandes apparat nettement. La fixation des prix se fait principalement partir du calcul dun cot de revient
auquel on ajoute une marge.

Thierry Nobre

135

Dans les entreprises hybrides, la firme a des produits qui sont dfinis
soit par elle -mme, soit par ses clients. Elle utilise simultanment diffrents modes de production. Le calcul des cots est une combinaison du
cot complet et du direct-costing ou du direct-costing et de
limputation rationnelle. Dans les deux cas, la complexit due la double
origine de la dfinition des produits et la diversit du processus de production se traduit par deux phnomnes : lutilisation de deux mthodes
de calcul de cots, et lutilisation dau moins une mthode intgrant la
prise en compte de la variation dactivit (direct-costing et/ou imputation rationnelle).
Tableau 11 Modalits des variables prises en compte dans
lanalyse des correspondances multiples
Mthodes
de calcul
de cot
CC =Cot complet
DC = Direct costing
IR =Imputation rationnelle
CC/Autre=C. complet + autres mthodes
CC/DC = C. complet et D. costing
CC/IR = C. complet et I. rationnelle
DC/IR = D. costing et I. rationnelle

3.1.4.

Mthodes
de fixation
des prix
CC + MARGE = C. complet + une marge
March = alignement sur les prix du march
March+ autre = alignement sur les prix du march
et autres mthodes
Divers CR + autre = Divers cots de revient + une marge
Autre = Autre mthode

Mode
Dfinition
de
des
production
produits
Petites sries
Dfinis par
Grandes sries
l'entreprise
En continue
Dfinis par
Plusieurs types
les clients
de production
Dfinis par
A la commande l'entreprise et
Autre
les clients

Et la comptabilit par activits !

Lavnement de la comptabilit par activits dans les annes 1980 a

suscit de nombreuses tudes pour valuer la pntration de cette mthode dans les pratiques des entreprises [P.J. Clark et al. 1999 ;
E. Shim, A.J. Stagliano 1997 ; J. Innes, F. Mitchell 1995 ; H.P. Schock
et al. 1994 ; C. Drury, M. Tayles 1994 ; C.O. Benjamin et al. 1994 ;
J.Z. Szendi, R.C. Elmore 1993 ; B. Nichols 1993]. Le premier constat
conduit relativiser le poids de lABC dans les pratiques concrtes
[M. Gosselin 1999]. Dautres travaux incitent bien diffrencier les dclarations et les pratiques relles [D. Swenson 1997 ; M. Robert,
R. Silvester 1996]. De plus, leffet de mode [A. Stahl 1990 ;
G.Y. Kerven 1986 ; C. Midler 1986 ; M. Thvenet 1985 ] incite les en-

136

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

treprises prsenter une image innovante de leurs pratiques de gestion,

en se rfrant aux mthodes rcemment dveloppes. Ce constat nous
a conduit adopter une dmarche trs prudente. LABC ne figurait pas
en tant que telle dans les mthodes de calcul de cots. En revanche,
une rubrique autre permettait aux entreprises concernes dindiquer
toute mthode non prsente dans les mthodes proposes. Le caractre
innovant de cette mthode et le poids des mcanismes mettre en uvre
pour son implantation constituent des lments tels que lutilisation de
lABC est un enjeu majeur pour le contrleur de gestion. Il tait donc
attendu que les entreprises utilisant cette mthode le prcisent dans la
rubrique autre . Par ailleurs, plus loin dans le questionnaire, afin de
vrifier les dclarations faites dans la question concernant le calcul des
cots, il tait demand si les entreprises calculaient, dune part, des
cots par activit, dautre part, des cots par processus.
Des rsultats ambigus
Les rsultats obtenus paraissent dans un premier temps, plutt pessimistes pour lintroduction de lABC dans les PME. Dans la rubrique
autre de la question concernant les mthodes de calcul de cot, aucune entreprise na mentionn explicitement la comptabilit par activits. Cette premire information laisserait supposer quaucune des entreprises de lchantillon nutilise la mthode ABC. Mais, lexploitation
des questions ultrieures concernant le calcul des cots par activits et
par processus donne des rsultats plus encourageants pour lABC.
Parmi les entreprises, 22 % dclarent calculer des cots par activits,
31 % par processus, 16 % par activits et processus, 27 % ni par activits ni par processus, 3 % ne rpondent aucune des deux questions (le
taux de non-rponse la question sur le calcul des cots par processus
est de 3 % et de 28 % la question sur le calcul de cots par activits).
Le dcalage entre les rponses ces deux sries de questions censes
tudier la mme ralit traduit deux phnomnes.

Thierry Nobre

Tableau 12

137

LABC et les mthodes traditionnelles de cal-

Calcul des cots par

Activits
Mthode de calcul des cots
Effectif
%
Autre
1
0.01
Cot complet
7
0.08
Cot complet et autre
2
0.02
Cot complet et direct costing
1
0.01
Cot complet et imputation rationnelle
0
0.00
Direct costing
4
0.05
Direct costing et imputation rationnelle
0
0.00
Imputation rationnelle
3
0.03
Non rponse
1
0.01
Total
19
0.22

Processus
Effectif
%
2
0.02
10
0.12
0
0.00
4
0.05
1
0.01
4
0.05
3
0.03
0
0.00
3
0.03
27
0.31

Act. et Proc
Effectif
%
1
0.01
7
0.08
0
0.00
2
0.02
1
0.01
1
0.01
0
0.00
2
0.02
0
0.00
14
0.16

Ni A Ni P
Effectif
%
1
0.01
11
0.13
0
0.00
2
0.02
3
0.03
5
0.06
1
0.01
0
0.00
0
0.00
23
0.27

Non-rponse
Effectif
%
0
0.00
1
0.01
0
0.00
0
0.00
0
0.00
1
0.01
0
0.00
1
0.01
0
0.00
3
0.03

Total
Effectif
%
5
0.06
36
0.42
2
0.02
9
0.10
5
0.06
15
0.17
4
0.05
6
0.07
4
0.05
86
1.00

cul de cots dans les PME de lchantillon

Dune part, il sagit de la forte ambigut de la notion dactivit et
de processus. Il parat peu vraisemblable que 31 % des entreprises tudies aient modlis leur processus selon la dfinition de la mthode
ABC. Dautre part, ce dcalage sexplique par la nature dclarative des
informations obtenues. Il nest pas interdit de penser que les rponses
soient en fait plus rvlatrices de ce que les entreprises souhaiteraient
faire que ce quelles font rellement. Compte tenu de ces restrictions,
les rponses sont interprtables pour dterminer non plus les pratiques
relles mais les aspirations. Aussi, lexploitation du croisement des rponses concernant les mthodes de calcul de cots et des questions
portant sur le calcul des cots par activits et par processus, prsent
dans le tableau 12, nous incite une trs grande prudence. Il semblerait
que les notions de cots par activits et par processus ne soient pas encore trs rpandues et ne fassent pas lobjet de suffisamment de
consensus pour tre comprises, du moins dans les PME.
mais nanmoins rvlateurs
Toutefois lutilisation de lanalyse des correspondances multiples
nous apporte un autre clairage sur ces rsultats a priori difficilement
interprtables.
Les rponses faites aux questions concernant le calcul des cots par
activits et le calcul des cots par processus recoupent les profils
dentreprises dtermins prcdemment partir des mthodes tradition-

138

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

nelles de calcul des cots. En particulier, comme le montre la figure 2,

les entreprises ayant comme modalit non-rponse aux deux questions appartiennent aux entreprises orientation produit/process. Les entreprises dclarant calculer des cots par processus font partie du
groupe des entreprises hybrides. Les entreprises dclarant calculer des
cots par activits ont une orientation client. Malgr des rponses qui
apparaissent aprs une analyse descriptive la limite de la cohrence, il
semble possible de donner un sens aux informations obtenues. Il faut
toutefois souligner que cet exercice nest lgitime que dans la mesure
o lon souligne que ces rponses sont rvlatrices dun discours et non
dune pratique. Autrement dit, les dclarations des contrleurs de gestion, mme si elles ne traduisent pas la ralit des pratiques de management au sein de leur entreprise, sont rvlatrices dinterrogations
concernant les mthodes de calcul de cot.
Dans les entreprises hybrides, cest--dire confrontes la complexit due la multiplicit des processus de production et la double dfinition des produits, par lentreprise et les clients, les contrleurs dclarent
calculer des cots par processus. La complexit des processus de
conception et de production induit une forte polarisation sur le contrle
des processus.
Dans les entreprises orientation client, les contrleurs de gestion
dclarent calculer des cots par activits. Dans ce cas, la forte interaction avec le client, dans la dfinition du produit et le dclenchement des
commandes, incite les contrleurs privilgier la matrise des activits.
Dans les entreprises orientation produit/processus de production,
lunicit du processus de production et de la mthode de calcul de cots
et la matrise de la dfinition des produits par lentreprise entranent une
certaine stabilit qui provoque une indiffrence des contrleurs de gestion. Cela se traduit par les modalits non-rponse qui montrent, soit
une mconnaissance des concepts, soit un dsintrt pour la question
pose.

Thierry Nobre

139

Figure 2 : Lanalyse du discours relatif lABC

Les rsultats ne nous informent pas sur les pratiques de lABC dans
les PME ou semblent indiquer, partir de la question portant sur les mthodes de calcul des cots, quaucune des entreprises de lchantillon
nutilise la comptabilit par activits. En revanche, les rponses obtenues propos du calcul des cots par activits ou par processus sont
rvlatrices de la perception de certaines insatisfactions concernant les
mthodes utilises ou, au contraire, dune relative srnit. Lopposition
insatisfaction/srnit peut tre relie la complexit du fonctionnement
de lentreprise. Une faible complexit entrane une indiffrence par
rapport lABC. Une complexit plus forte focalise les dclarations, soit
sur le concept dactivits, soit sur le concept de processus.

140

3.2.

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

Les outils de pilotage

Pour tudier les outils de pilotage employs dans le cadre du contrle

de gestion, nous nous intressons, dans un premier temps, leur diffusion et leur degr de pntration. Ensuite, une analyse des correspondances multiples nous conduit prciser les variables dterminantes
du degr dinstrumentation dans les pratiques de pilotage.

3.2.1.

Lutilisation des outils de pilotage

Cette analyse est ralise partir des outils de gestion existants au

sein des entreprises tudies. Les outils retenus sont : le tableau de
bord, la dfinition dobjectifs individuels, la dfinition dobjectifs collectifs, lanalyse dcart, la procdure budgtaire, la production de rsultats
intermdiaires.
Les tableaux de bord sont largement rpandus, puisque seul 5 % de
leffectif ne lutilisent pas. Ils sont systmatiquement employs par
lquipe de direction dans 56 % des cas, alors que dans 38 % des entreprises, seuls quelques membres de la direction y ont recours.
Tableau 13 Lutilisation de tableaux de bord dans les PME de
lchantillon
Utilisation par
de tableaux de bord

Chaque

Quelques

Aucun

responsable

responsables

responsable

Nonrponse

56 %

38 %

5%

1%

Quant la dmarche de fixation dobjectifs au sein de lentreprise, il

sagit, dans un premier temps, dtudier la fixation dobjectifs colle ctifs,
cest--dire dobjectifs concernant une subdivision de lentreprise place
sous lautorit dun responsable, qui, dans la plupart des cas, compte tenu de la taille des firmes, fait partie de lquipe de direction.
Lanalyse de lutilisation dobjectifs collectifs rvle que cette pratique est galement largement rpandue. Dans 56 % des cas, la totalit
des responsables ont des objectifs dfinis pour leur zone de responsabili-

Thierry Nobre

141

t, alors que dans 27 %, seuls quelques responsables disposent de cet

outil.
Tableau 14 Lutilisation dobjectifs collectifs dans les PME de
lchantillon
Dfinition pour
dobjectifs colle ctifs

Chaque

Quelques

Aucun

responsable

responsables

responsable

Nonrponse

56 %

27 %

8%

8%

Les rponses la question concernant la dmarche de fixation

dobjectifs individuels montrent une pntration progressive de cette
pratique. Dans 26 % des cas, lensemble des membres de lentreprise
se voit fixer des objectifs ; cela signifie que tous les acteurs sont
concerns par loutil, indpendamment de leur niveau hirarchique.
Dans 27 % des cas, des objectifs individuels sont utiliss par tous les
membres de lquipe de direction, cest--dire seulement lensemble des
proches collaborateurs du chef dentreprise. Dans 24 % des cas, quelques responsables ont des objectifs individuels. Enfin, dans 17 % des
cas aucun responsable et, par consquent, aucun membre de
lentreprise nest concern par la dmarche.
Tableau 15 Lutilisation dobjectifs individuels dans les PME de
lchantillon
Dfinition pour

Chaque
membre

dobjectifs indiv iduels

26 %

Chaque

Quelques

responsa- res ponsable

ble
27 %

24 %

Aucun
responsable
17 %

Nonrpons e
6%

La pratique de la dtermination de rsultats mensuels semble largement rpandue dans les PME de lchantillon, puisque pratiquement les
deux tiers des entreprises dclarent lutiliser.

142

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

Tableau 16 Le calcul de rsultats intermdiaires dans les PME

de lchantillon
Rsultats intermdia ires

Mensuels

Trimes triels

Semes triels

Aucun

62 %

23 %

13 %

2%

De mme, la procdure budgtaire et le calcul dcarts constituent

des dmarches trs courantes, puisquelles sont mises en uvre dans
respectivement 70 % et 81 % des PME de lchantillon.
Tableau 17 Lutilisation de la procdure budgtaire et de
lanalyse dcarts dans les PME de lchantillon
Oui

Non

Non-rponse

Procdure budgtaire

70 %

28 %

2%

Analyse dcart

81 %

18 %

1%

Lanalyse des rsultats est ralise dans 58 % des PME partir du

produit. Dans 40 % des cas, cette analyse est ralise par client.
Tableau 18 Lanalyse des rsultats dans les PME de
lchantillon
Analyse des rsultats .

Oui

Non

par produit

58 %

42 %

par client

40 %

60 %

28 %

71 %

Non-rponse

par zone
gographique

1%

3.2.2. Linstrumentation du pilotage

Lanalyse des correspondances multiples (cf. figure 3) entre les diffrentes variables relatives lutilisation des outils de pilotage permet
dexpliquer la diffrence du degr dinstrumentation des pratiques en
fonction de deux variables : la taille et lindpendance par rapport un
groupe. Le degr dinstrumentation reprsente lintensit de lutilisation

Thierry Nobre

143

doutils formaliss permettant lanalyse puis la prise de dcision. Ce rsultat confirme lhypothse intuitive liant le dveloppement des pratiques
de gestion la taille de lentreprise.
Les entreprises de petite taille (50-100 personnes) utilisent peu ou
pas le tableau de bord, la procdure de fixation dobjectifs individuels ou
collectifs, la procdure budgtaire et lanalyse dcarts ; les rsultats intermdiaires sont calculs trimestriellement voire semestriellement.
L'effectif de 100 personnes semble tre le seuil permettant de diffrencier l'utilisation des outils de pilotage. Ce constat renforce l'intrt
des travaux centrs sur le rle du chef d'entreprise dans ce type
dorganisation [P. Chapellier 1997]. En effet, si le pilotage n'est pas assur par une instrumentation de gestion formalise, ce sont d'autres modes de coordination qui remplissent la fonction. Toutes les entreprises
ayant un effectif suprieur 100 personnes utilisent les outils de gestion
formaliss et les rsultats intermdiaires sont calculs mensuellement.
Figure 3 Linstrumentation du contrle de gestion

La diffrenciation entre les mthodes de calcul de cots et les outils

de pilotage permet d'affiner l'impact des facteurs de contingence sur les
pratiques du contrle de gestion.
La taille de l'entreprise constitue un facteur de contingence explic atif
pour les pratiques de pilotage : lutilisation doutils comme les tableaux
de bord, la formalisation dobjectifs, la dmarche budgtaire ou le calcul
dcarts sont lis leffectif de lentreprise.
Tableau 19 Modalits des variables prises en compte dans
lanalyse des correspondances multiples de
linstrumentation du pilotage

144

Effectif
50/100
100/250
250/500

Utilisateurs
de tableau
de bord
Chaque
responsable
Quelques
responsables
Aucun
responsable

Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME

Utilisation
d'objectifs
collectifs
Chaque
responsable
Quelques
responsables
Aucun
responsable

Utilisation
d'objectifs
individuels
Tout le
personnel
Chaque
responsable
Quelques
responsables
Aucun
responsable

Rsultats
intermdiaires
Mensuels
Trimestriels
Semestriels

Utilisation de
la procdure
budgtaire
Oui

Utilisation
de l'analyse
d'cart
Oui

Proc budg

Analyse
d'cart

Non
Proc budg

Aucun

Non
Analyse
d'cart

Pour le calcul des cots et la fixation des prix, l'analyse conduit dfinir trois catgories de PME. La taille nintervient donc pas comme
lment dterminant. Cest le rle jou par les clients ou la caractristique du processus de production et du produit qui influencent fortement
les mthodes utilises. Les entreprises ont ainsi une orientation client ou
une orientation processus/produit. La troisime catgorie est constitue
dentreprises hybrides. Ces catgories offrent, de plus, la possibilit
dexpliquer les discours rvlant les aspirations des contrleurs de gestion propos de la comptabilit par activits.
De tels rsultats permettent de rconcilier l'approche sectorielle dveloppe par V. Fernandez et al. [1996] et les approches privilgiant la
taille comme lment explicatif. L'approche sectorielle est fonde sur
les caractristiques de l'offre et de la demande, comprenant entre autres
les caractristiques du processus de production et les caractristiques
du rle jou par les clients. Elle se vrifie, pour les mthodes dployes
par le contrle de gestion visant calculer les cots et fixer les prix. Il
s'agit ainsi d'un dterminisme technico-conomique. Par contre, en matire de pilotage, le dterminisme est organisationnel, il est li la taille
de l'entreprise. L'accroissement de la taille renforce la complexit de la
coordination, ce qui ncessite la mise en uvre d'outils de pilotage. L'effectif de 100 personnes semble tre un seuil significatif expliquant la
mise en place de diffrents outils de pilotage.

Conclusion

Thierry Nobre

145

L'analyse du contrle de gestion au sein des PME, dont l'effectif est

compris entre 50 et 500 salaris, a permis de complter les approches
prcdentes plutt orientes sur les plus petites PME, en diffrenciant
les mthodes de calcul de cots et de fixation des prix et les outils de pilotage. L'approche contingente dfinit ainsi un dterminisme technicoconomique pour les premires et un dterminisme organisationnel pour
les secondes. Nanmoins, une certaine prudence doit prsider l'interprtation et l'apprciation des rsultats, compte tenu des limites de
l'tude. En premier lieu, la taille de l'chantillon incite les considrer
comme une piste de travail approfondir. Il s'agit d'une dmarche exploratoire demandant tre confirme sur une chelle plus large. Ensuite, la nature dclarative des donnes, mme si elles ont t recueillies
de vive voix, doit conduire le chercheur une grande prudence. Il peut
exister un dcalage important entre les discours et les pratiques effectives. D'autres modes d'apprhension du rel seront ncessaires pour
confirmer les rsultats obtenus.

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