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Olivier HERRBACH
Thse de doctorat en Sciences de Gestion
Jury :
M. Alain BURLAUD, Professeur au CNAM Paris
M. Joseph CARLES, Matre de Confrences lUniversit Toulouse I
M. Michel MAGNAN, Professeur Concordia University, rapporteur
M. Simon PARIENTE, Professeur lUniversit Toulouse I
M. Jacques ROJOT, Professeur lUniversit Paris I, rapporteur
M. Bruno SIRE, Professeur lUniversit Toulouse I, directeur de recherche
Rsum
La qualit de la certification rendue par les cabinets daudit financier est un lment
important de leur survie long terme et, plus largement, de la transparence des activits
conomiques. Cependant, cette qualit prsente un caractre ambigu et non dmontrable
qui la rend particulirement sensible au comportement des individus qui excutent
concrtement les missions daudit : les collaborateurs daudit, dont le statut de salaris les
oppose aux associs copropritaires du capital des cabinets.
La divergence dintrts entre ces deux catgories dintervenants peut avoir des
consquences sur la dtermination au travail des collaborateurs. Soumis une contrainte
budgtaire et technique forte, les collaborateurs daudit doivent maintenir une performance
consciencieuse malgr lexistence de marges de libert importantes laisses par les
systmes de contrle dans les cabinets.
La prsente thse tudie la pertinence du concept de contrat psychologique pour dcrire la
relation entre les auditeurs et leurs cabinets. Articulant une phase quantitative base sur un
questionnaire de recherche (170 rpondants) et une phase qualitative (12 entretiens semidirectifs), elle met en vidence certains dterminants des comportements de conscience et
de ngligence professionnelle des collaborateurs daudit.
INTRODUCTION
Introduction
Introduction
pour les actionnaires, les comptes annuels servent dterminer la valeur de leur
participation dans l'entreprise, ventuellement par l'intermdiaire de cours boursiers,
ainsi que la rmunration de cette participation par le versement de dividendes
conditionns par les rsultats annuels ;
les dirigeants voient de plus en plus leur rmunration dtermine, au moins pour
partie, par les rsultats financiers de l'entreprise qu'ils dirigent ;
l'Etat et les autres autorits publiques utilisent les informations comptables comme base
de calcul pour la dtermination des impts et taxes qui leur sont dus ;
les relations d'affaires de lentreprise (banquiers, clients, fournisseurs) analysent
l'information financire afin de dterminer la solvabilit de leur partenaire.
Si la ncessit de procder ltablissement et la diffusion des comptes annuels
dans un systme conomique capitaliste apparat ainsi vidente, une telle situation pose
nanmoins deux problmes majeurs :
le premier concerne la pertinence intrinsque des donnes comptables pour reflter la
performance dune entreprise. Ce problme, qui a fait lobjet de multiples recherches
dans le domaine de la comptabilit (Dupuy 1999), ne sera pas considr ici ;
le deuxime problme touche la fiabilit des comptes annuels, cest--dire la mesure
dans laquelle ils sont fidles aux normes comptables de constitution et de prsentation,
indpendamment de la pertinence intrinsque de ces normes. Cest ce deuxime aspect
qui fera lobjet de notre recherche.
En effet, il se trouve que les comptes annuels sont largement tablis par les
personnes mme que lon cherche contrler : les dirigeants de lentreprise. La latitude
dont ils disposent peut laisser planer un doute sur la sincrit de linformation quils
diffusent, illustr tout particulirement par la notion de comptabilit crative (Gillet
1998). L'importance de disposer de donnes fiables sur les comptes annuels explique alors
lapparition de moyens pour vrifier les tats financiers produits par les dirigeants
destination de l'extrieur. Ces moyens se sont progressivement dvelopps pour prendre
leur forme actuelle : l'audit financier, cest--dire un examen critique destin vrifier
que lactivit de lentreprise est fidlement traduite dans les comptes annuels
conformment un rfrentiel comptable identifi (Mikol 1999). Aujourdhui, laudit
financier connu galement sous le nom de vrification ou de rvision comptable est une
obligation lgale dans de nombreux pays pour les socits par actions, ainsi que pour
certaines autres entreprises ou organisations en fonction de leur taille ou de leur statut1.
En France, cest la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales qui dtermine les modalits de laudit
lgal. Il est ralis sous la forme de mandats de commissariat aux comptes dune dure de six ans, accords
des commissaires aux comptes individuels ou des cabinets.
Introduction
Dirigeants
Entreprise
Image fidle ?
Comptes annuels
Contrle
Tiers
AUDIT
Initialement au nombre de huit, puis de six, les grands rseaux mondiaux de cabinets ne sont aujourdhui
plus que cinq la suite de regroupements : Arthur Andersen, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young,
KPMG, PricewaterhouseCoopers. On les appelle couramment les Big Five.
Introduction
Figure 2
Laudit en tant que relation dagence entre le cabinet daudit et les utilisateurs des
comptes annuels
Utilisateurs
des comptes annuels
Confiance
Comptes annuels
certifis
Comptabilit
de l'entreprise
Certification
Audit
Cabinet d'audit
En raison de son importance sociale, une question qui se pose est de savoir si le
contrle ralis par les cabinets daudit est effectu de manire satisfaisante sous sa forme
actuelle. En effet, si le processus de contrle des comptes annuels apparat comme
indispensable dans la relation dagence entre dirigeants, actionnaires et tiers, sa
matrialisation prsente en tant que contrle ralis par les entits particulires que sont les
cabinets daudit relve davantage dune volution historique contingente que dune
construction consciente et dlibre (Sikka et al. 1998). En ce sens, laudit financier
moderne est le rsultat dune institutionnalisation , cest--dire dun processus par lequel
certaines relations sociales en viennent tre considres comme acquises (taken for
granted), ce qui amne une situation o ces relations prennent un statut semblable des
ralits en apparence inluctables dans la pense et dans laction sociales (DiMaggio &
Powell 1991). Elles deviennent des institutions , cest--dire des structures et des
activits cognitives, normatives et rgulatrices qui donnent stabilit et signification au
comportement social (Scott 1995). Les institutions sont des cadres sociaux incorporant
des systmes symboliques, qui construisent et sont construits par les comportements
individuels et reposent sur trois piliers (Scott 1995) :
le pilier rgulateur recouvre la mise en place et le respect de rgles, de systme de
contrle et de sanctions ;
le pilier normatif fait intervenir les normes et les valeurs pour la dtermination des
comportements. Ces normes sont imposes aux individus par lenvironnement, mais
peuvent faire lobjet dune plus ou moins grande intriorisation ;
enfin, le pilier cognitif met laccent sur les dimensions constitutives et les cadres de
signification de la ralit. Ce pilier insiste sur le rle structurant jou par la construction
sociale de systmes communs de signification.
Introduction
Laudit financier peut tre considr comme une institution dans la mesure o il
repose sur larticulation dlments reposant sur les trois piliers pour assurer son
fonctionnement et sa lgitimit sociale : il doit son existence lobligation de certification
et au monopole lgal dont jouissent les cabinets (pilier rgulateur), mais sa pratique
quotidienne et laffirmation de son utilit passent par la structuration de ses mthodes
(pilier cognitif) et leur respect par les praticiens (pilier normatif). Malgr leur stabilit, les
institutions ne sont pas figes et ncessitent des efforts conscients pour leur maintien au
moins par les individus les plus conscients de leurs enjeux (DiMaggio & Powell 1991). Les
professionnels de laudit doivent donc affirmer leur lgitimit en construisant des cadres de
connaissance cognitifs et normatifs qui dfinissent la zone de comptence quils cherchent
contrler (Power 1995). Par ailleurs, la matrise de la connaissance en tant que telle ne
peut suffire garantir la russite de ce processus : il leur faut galement crer ou faire crer
des structures sociales et politiques et sappuyer sur un support juridique, ce qui passe par
l'existence d'organisations professionnelles pour unifier les praticiens et interagir avec
l'environnement (Carpenter & Dirsmith 1993).
Dans une perspective institutionnelle, laudit financier apparat donc non seulement
comme une ncessit rationnelle lie la relation dagence autour de lentreprise, mais
aussi comme une institution historiquement construite qui bnficie certes dune lgitimit
sociale issue dune tradition avre et qui lui donne une stabilit mais qui pourrait
nanmoins voluer, voire tre remise en cause, si les acteurs qui en bnficient ne sont plus
capables de la faire valoir. Or, on assiste actuellement une remise en cause du travail des
auditeurs (Sikka et al. 1998) dont quelques affaires fortement mdiatises (Crdit
Lyonnais, BCCI, faillite des caisses dpargne aux Etats-Unis...) sont le symbole le plus
visible. De nombreuses questions se posent quant la pertinence de la mission des
auditeurs financiers, au point que certains sinterrogent sur lavenir de la profession
(Jeppesen 1998).
Introduction
Dans le cadre de cette thse, nous nous intresserons un facteur qui a fait lobjet
dun certain nombre de publications aux Etats-Unis et au Royaume-Uni, mais qui est,
notre connaissance, encore inexplor en France : les comportements de rduction de
qualit de laudit , cest--dire les comportements de ngligence professionnelle des
collaborateurs salaris de cabinets daudit3. Ces comportements dont la nature et
l'impact sont multiples peuvent mettre en pril la qualit des contrles effectus et, dans
leurs formes les plus graves, remettre en cause une certification (Groveman 1995). Leur
possibilit trouve son origine dans le cadre de la troisime relation dagence intervenant
dans le processus daudit financier. Cette relation dagence est lie la production de la
certification au sein des cabinets et reflte leur division entre les associs copropritaires
du capital et leurs collaborateurs salaris. Face l'augmentation de la complexit et de la
taille des missions d'audit, on assiste en effet une division du travail pousse au sein des
cabinets : l'excution des travaux d'audit, ralise sur le terrain par des quipes de jeunes
collaborateurs salaris, est largement dissocie de la responsabilit de la certification qui
incombe aux associs. Dans ce contexte, lassoci daudit (principal) construit sa
certification sur la base des dossiers daudit constitus par les collaborateurs (agents) sans
avoir de connaissance directe de la constitution des dossiers de travail partir de la
comptabilit de lentreprise.
Figure 3
Laudit en tant que relation dagence entre associs et collaborateurs
Associ
Confiance
Comptabilit de
l'entreprise
Dossiers daudit
Contrle
Prparation
Certification
Rapport daudit
Collaborateurs daudit
Notre recherche concerne cette troisime relation. Rendue possible par lasymtrie
dinformation propos de la bonne excution des travaux de contrle des comptes, elle est
issue de la divergence dintrt entre associs et collaborateurs. En effet, seule une faible
proportion des collaborateurs parvient au statut dassoci. La plupart dentre eux ne restent
que quelques annes en audit. Moins impliqus dans lavenir du cabinet, et confronts
reduction behaviors, qui est le descriptif le plus souvent utilis dans la littrature anglo-saxonne sur le sujet.
Introduction
une charge de travail importante dans des conditions budgtaires strictes, les collaborateurs
peuvent tre tents davoir des comportements de rduction de qualit de laudit
susceptibles de mettre en pril la certification produite par leur cabinet ou de ternir son
image. Depuis ltude de Rhode (1978) effectue la suite de la libralisation du march
de la certification aux Etats-Unis et des inquitudes quelle a suscites quant au maintien
de la qualit des audits un certain nombre de travaux de recherche ont mis en vidence
lexistence de comportements de rduction de qualit de laudit de la part des auditeurs de
terrain (e.g. Kaplan 1995 ; Otley & Pierce 1995, 1996a, 1996b ; Malone & Roberts 1996 ;
Dalton & Kelley 1997 ; Reckers et al. 1997). Ces travaux soulignent la possibilit pour les
cabinets de ne pas obtenir un comportement fiable de leurs collaborateurs en toutes
circonstances, ce qui peut sinterprter comme une dfaillance de leur systme de contrle
au sens large. Lobjectif de cette thse est danalyser la nature de ces comportements,
destimer leur frquence, denvisager certaines hypothses quant leur origine et de
rflchir leurs consquences sur la qualit des audits. Plus gnralement, nous nous
intresserons aux mcanismes de contrle du comportement des collaborateurs de cabinet.
Introduction
En conomie, la thorie de lagence est une perspective qui suppose que les
individus, situs dans un environnement interindividuel marqu par la concurrence et les
intrts contradictoires, agissent pour maximiser lutilit de leurs actions. La thorie de
lagence formalise le lien entre lemployeur et le salari comme une relation ou lune des
deux parties (le principal, cest--dire lemployeur) donne lautre (lagent, cest--dire le
salari) lautonomie dagir pour effectuer une tche. La relation entre le principal et les
agents est alors rgie par un contrat qui spcifie les tches accomplir par les agents et la
faon dont le principal va les rmunrer. En raison de lopportunisme des agents et de
lasymtrie dinformation entre les agents et le principal, la thorie de lagence postule que
la relation entre les contractants est caractrise par lexistence dun risque pour le
principal : le hasard moral . Ce hasard moral nat du fait que le principal qui confie une
tche un agent ne peut lui faire confiance pour fournir un niveau deffort satisfaisant en
raison de la propension de lagent minimiser son investissement personnel. Il est rendu
possible par le fait que le principal ne peut surveiller activement le comportement de
lagent. Les travaux des thoriciens de lagence ont donc tudi les moyens de limiter les
consquences de lopportunisme du salari et ont mis en vidence, au point de vue
thorique, limpact positif de mesures telles que laccroissement de la surveillance,
laugmentation des pnalits et les incitations financires (Eisenhardt 1989).
Cependant, malgr des rsultats thoriques prometteurs, la validation empirique de
la thorie de lagence na pu tre effectue que trs partiellement en raison de facteurs
sociaux et environnementaux qui en limitent la pertinence certains contextes spcifiques
tels que les commerciaux ou les dirigeants (Rousseau & Parks 1993). Les limites pratiques
de la thorie de lagence pour dcrire la relation entre lemployeur et le salari sont en effet
nombreuses et, quelle que soit la pertinence thorique de ses dveloppements, rendent
difficile son oprationalisation concrte en sciences de gestion pour ltude du
comportement au travail de la plupart des salaris :
la thorie de lagence est centre sur le comportement des agents. Alors que les agents y
sont prsents comme manipulateurs ou paresseux, on suppose implicitement que le
principal est vertueux. Dans cette vision, seul le salari est susceptible de ne pas
respecter le contrat qui lunit lorganisation. Cette vision dcrit mal la ralit du
monde du travail o les abus de la part des employeurs sont possibles, tant lors du
recrutement (prsentation errone de lentreprise ou du poste pour attirer le salari...)
que lors de lemploi (downsizing et augmentation de la charge de travail
individuelle...) ;
la thorie de lagence suppose la fluidit du march du travail et permet en consquence
lagent ou au principal de sortir de la relation immdiatement en trouvant dautres
partenaires. Une telle conception est clairement en porte--faux avec le fonctionnement
rel du march du travail ;
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Introduction
10
Introduction
comportement individuel au travail doit donc reposer sur lintgralit des perceptions
individuelles et non pas seulement sur ce qui est dmontrable en droit.
Afin de tenir compte de cette ralit, lapproche gnrale du contrat retenue dans le
cadre de ce travail sera donc celle du contrat psychologique , un concept ancien (Argyris
1960 ; Levinson et al. 1962 ; Schein 1965) mais qui jouit depuis quelques annes dun
regain dattention dans la littrature sur le comportement organisationnel. Les thoriciens
du contrat psychologique partent dune constatation simple : tout contrat est
fondamentalement psychologique dans la mesure o il se forme toujours dans lesprit
des contractants. Lintrt de lutilisation du concept de contrat psychologique est de
mettre dlibrment en relief ce caractre subjectif et dinviter en tirer les consquences.
Il peut se dfinir comme la perception, par un salari, des obligations rciproques entre
lui-mme et son employeur (Rousseau 1989). Lutilisation du terme perception
souligne non seulement linterprtabilit du contenu du contrat, mais aussi le fait que ce
contenu en lui-mme, au-del de sa simple interprtation, dpend pour son tendue de
facteurs psychologiques. Le contrat devient psychologique parce que ses lments ne
font pas lobjet dune dfinition formalise et prcise, mais se situent avant tout dans
lesprit des parties prenantes et peuvent prendre un caractre indtermin (Rousseau &
Parks 1993). Le contrat de travail formalis intervient dans le contrat psychologique du
salari, mais il ne va plus en constituer quun lment parmi dautres, dont limportance
nest pas forcment la plus importante. Nous verrons que lintrt du concept est de fournir
un cadre explicatif relativement large, mais bien dlimit, pour la comprhension de la
relation dchange entre le salari et lorganisation qui lemploie (Shore & Tetrick 1994).
Le thme gnral de notre recherche sera donc les modalits du respect ou du nonrespect, par les collaborateurs daudit, de leurs contreparties dans le cadre du contrat
psychologique qui les lie leurs cabinets et, en particulier, de la plus importante dentre
elles : le maintien de la conscience professionnelle lors de lexcution des contrles
daudit. Notre travail reprsente donc implicitement une analyse des modalits du contrle
de cette population. Concrtement, le questionnement gnral auquel nous chercherons
rpondre est le suivant :
Quelle est la nature de la relation entre les jeunes auditeurs et leurs cabinets ? Une
conceptualisation sous la forme de contributions rciproques dans le cadre dun contrat
psychologique est-elle pertinente ?
Quels sont les dterminants du maintien ou de la violation des normes de travail ?
Lvaluation, par un auditeur, des contributions du cabinet dans le cadre de son contrat
psychologique est-elle un facteur entrant en ligne de compte ?
Quelle est la dimension dysfonctionnelle relle des comportements de rduction de qualit
de laudit ? Dans quelle mesure peut-on les qualifier de manquements la contribution des
salaris dans le cadre de leur contrat psychologique ?
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Introduction
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PREMIERE PARTIE
Ces forces correspondent aux piliers rgulateur, cognitif et normatif de lapproche institutionnelle de Scott
(1995).
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Premire partie
Lensemble des forces luvre peut tre interprt en tant que processus visant le
contrle de chaque individu. Le contrle est une notion vaste dont les modalits et les
outils sont nombreux (Chiapello 1996). Lobjectif de cette premire partie est de dlimiter
le contexte gnral de notre tude les mcanismes de contrle autour des collaborateurs
de cabinets daudit afin den situer les enjeux et den tirer des enseignements pour
construire notre recherche empirique. Dans le premier chapitre, nous analyserons
l'environnement de l'audit financier et mettrons en lumire les relations entre les parties
prenantes du processus d'audit. Il sagira de montrer comment les contraintes auxquelles
sont soumis les cabinets sont dterminantes pour les modalits du contrle des
collaborateurs. Dans le deuxime chapitre, nous nous recentrerons plus directement sur
notre sujet de recherche en nous intressant aux modalits concrtes du contrle des
collaborateurs daudit dans le cadre de la relation qui les lie leurs cabinets. Nous mettrons
en lumire le caractre problmatique et multiforme du contrle exerc sur ces
collaborateurs. Celui-ci repose en effet sur des bases multiples, qui prsentent toutefois
chacune leurs limites.
Notre travail se ralisera sous la forme dune revue ordonne de la littrature,
constitue pour lessentiel par des articles de recherche publis dans les revues amricaines
ou britanniques de comptabilit et daudit. En effet, si les modalits concrtes de lactivit
daudit financier nont pas encore fait lobjet de publications nombreuses dans les revues
en langue franaise, ce sujet a par contre reu un intrt certain de la part de chercheurs en
comptabilit amricains dabord, puis anglo-saxons en gnral. Ceci sexplique
probablement par la forte sensibilit de ces pays la notion de qualit de linformation
financire. Cette sensibilit les a amens considrer le comportement des cabinets daudit
et des collaborateurs de cabinets comme un sujet de recherche devant tre pris en compte
pour sassurer de la qualit des comptes certifis et, partant, de lefficience des marchs5.
Un autre facteur explicatif est le niveau lev de collaboration entre les universits et les cabinets daudit
aux Etats-Unis, qui se manifeste en particulier par le financement de programmes de recherche (Power 1995).
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entran lmergence dune activit bien dfinie (1.2) se distinguant dautres activits
voisines (1.3).
1.1 Le dveloppement de l'audit : un aperu historique
Historiquement, les premires dmarches de normalisation et de contrle des
comptes remontent l'Antiquit. Les Sumriens du deuxime millnaire avant J.C. avaient
dj compris lutilit dtablir une information objective entre partenaires conomiques. Le
fameux code dHammourabi ne se contentait pas de dfinir des lois commerciales et
sociales gnrales, mais mentionnait explicitement lobligation dutiliser un plan
comptable et de respecter des normes de prsentation afin dtablir un support fiable de
communication financire. Plus tard, ds le IIIe sicle avant J.C., les gouverneurs romains
ont nomm des questeurs chargs de contrler les comptabilits de toutes les provinces.
Cest de cette poque que provient lorigine du terme audit , driv du latin audire qui
veut dire couter . Les questeurs rendaient en effet compte de leur mission devant une
assemble constitue d auditeurs (Raffegeau et al. 1994).
Par la suite, le dveloppement des pratiques de contrle des comptes a accompagn
lvolution gnrale des structures conomiques et des grandes organisations
administratives et commerciales. Ce n'est cependant qu' partir du XIXe sicle que ces
pratiques se sont dveloppes de manire systmatique tant dans leur ampleur que dans
leurs mthodes en parallle avec l'mergence de l'entreprise moderne. Cest cette
poque que remonte lapparition progressive de laudit sous la forme quil connat
actuellement. Ce dveloppement sest effectu selon trois grandes phases historiques
(Carpenter & Dirsmith 1993) :
jusqu' la fin du XIXe sicle, la finalit de l'audit tait oriente principalement vers la
recherche de la fraude. Les modes de contrle taient donc axs vers la vrification
dtaille, voire exhaustive, des pices comptables ;
partir du dbut du XXe sicle, la ncessit d'mettre un jugement sur la validit
globale des tats financiers apparat paralllement la recherche de fraudes ou
d'erreurs. Les mthodes de sondages sur les pices justificatives, par opposition leur
vrification dtaille, font leur apparition. Cette volution a t impose par la forte
croissance de la taille des organisations contrles qui a augment le cot des audits ;
aprs le milieu du XXe sicle, la finalit affirme de l'audit se limite dsormais
l'mission d'un jugement sur la validit des comptes annuels. En outre, l'importance
donne la revue des procdures de fonctionnement de l'entreprise s'accrot
progressivement pour devenir aujourd'hui primordiale. En effet, face l'augmentation
de la taille et de la complexit des entreprises, les auditeurs ont peu peu assimil
l'intrt de la qualit des procdures internes pour s'assurer de la fiabilit des
informations produites par le systme comptable.
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l'audit interne est ralis par un service d'une grande entreprise ou d'un groupe de
socits. Il effectue ses travaux selon les orientations dfinies par la direction de
l'entreprise. En outre, il dpasse de plus en plus la stricte dimension comptable et
financire pour s'tendre l'ensemble des fonctions de l'entreprise. Ceci implique d'aller
au-del des rapports comptables et financiers pour atteindre une pleine comprhension
des oprations effectues et proposer des amliorations. En ce sens, un audit interne se
rapproche davantage d'un audit oprationnel ou dune mission de conseil et s'loigne
des pratiques et des finalits de l'audit externe qui se limite en principe au contrle de la
validit des informations fournies par les systmes existants.
Dans le cadre de cette thse, les termes d'audit et d'auditeur se limiteront au
domaine de l'audit externe lgal dans une optique de validation des comptes annuels.
Certains des rsultats obtenus seront cependant susceptibles dtre tendus laudit externe
contractuel puisquil est ralis par les mmes individus. Cependant, laudit lgal prsente
certaines spcificits qui en font un exercice diffrent de laudit contractuel. En particulier,
la priodicit annuelle de laudit lgal a un impact fondamental sur les relations entre
intervenants (auditeurs / audits) et la nature des contrles raliss, dont le caractre rpt
et prvisible amne certains les qualifier de rituel (Mills & Bettner 1992).
Les efforts de normalisation comptable internationale, sils sont intenses, se heurtent encore de
nombreuses difficults tant culturelles que techniques (Simon & Stolowy 1999).
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Dautres organisations, telles que les banques ou les compagnies dassurances, disposent de leurs cycles
21
Bilan
ACTIF
Immobilisations
Stocks
Crances clients
Disponibilits
CYCLES
Investissements
Production
Ventes
Trsorerie
CYCLES
PASSIF
Capital
Financement
Dettes
Personnel
Dettes fisc. / soc.
Achats
Dettes fournisseurs
Compte de rsultat
CYCLES
POSTE
Chiffre daffaires
< Variation de stocks >
< Charges externes >
< Frais de personnel >
< Amortissements >
< Charges financires >
Rsultat
Ventes
Production
Achats
Personnel
Investissements
Financement
valider les montants dans les comptes. L'objectif de ces procdures est de s'assurer que les
montants figurant dans les comptes sont justifis, c'est--dire qu'ils vrifient les
assertions suivantes (Raffegeau et al. 1994) :
exhaustivit : tous les montants devant tre enregistrs en comptabilit l'ont t ;
ralit : les montants inscrits en comptabilit sont la traduction d'une opration relle ;
coupure : les montants ont t enregistrs dans le bon exercice comptable ;
valuation : les critures sont correctement valorises en fonction des principes
comptables reconnus ;
classification : les montants sont enregistrs dans les bons comptes ;
prsentation : les comptes sont prsents de manire conforme et fournissent
l'information ncessaire leur comprhension.
Dans la vision scientifique de laudit moderne, les assertions reprsentent les
hypothses tester par les procdures daudit. Justifier un montant prsent dans les
comptes revient effectuer des contrles qui vrifiant chacun une ou plusieurs assertions
permettent par leur combinaison de couvrir lensemble des assertions (Francis 1994). Les
procdures daudit doivent alors, linstar dune exprience scientifique, runir des
preuves daudit , cest--dire des contrles et tests russis pour dmontrer la validit des
assertions8. Par exemple, un inventaire physique permettra de vrifier lassertion ralit
dun compte dapprovisionnements par rapprochement des listings de stocks avec les
pices prsentes en magasin. Lassertion valuation , plus complexe, ncessitera la fois
des contrles de factures dachat pour vrifier les valeurs brutes et des tests de dlais de
rotation pour dtecter des dprciations ventuelles.
On peut donc synthtiser lapproche conceptuelle de l'audit financier contemporain
de la manire suivante :
Pour chaque poste des tats financiers, il y a un risque (cf. 2.3) que le montant
enregistr soit non correct. L'auditeur va donc appliquer des procdures d'audit aux cycles
de l'entreprise pour accumuler des preuves d'audit qui permettent de considrer que le
risque est matris, cest--dire que les assertions lies aux montants dans les comptes sont
vrifies. Le choix et linterprtation des procdures d'audit utilises lors du contrle d'un
cycle donn se font en fonction du seuil de matrialit (cf. 2.3) retenu. Sur la base des
preuves daudit accumules sur chaque cycle, ainsi que dune analyse de cohrence
gnrale, lauditeur pourra alors mettre son opinion (cf. 2.3).
Selon les fondateurs de cette vision de laudit (Mautz & Sharaf 1961), il existe certes des diffrences
essentielles entre preuve exprimentale et preuve daudit (concernant en particulier leur disponibilit et leur
fiabilit), mais ce sont des diffrences de degr et non de nature.
23
Ce rapport, lorsquil a pour but de certifier les comptes annuels, est appel Rapport gnral du
Commissaire aux comptes en France. Il est soumis lAssemble gnrale qui approuve les comptes de
lexercice contrl.
24
Une analyse de la manire dont les auditeurs oprationalisent le concept de matrialit est propose par
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de travail des cabinets. Cest sur la base du programme de travail que les auditeurs de
terrain effectuent leurs tests de procdures et leurs contrles de comptes.
Pour chacune des trois phases de la planification, les cabinets ainsi que la
profession en gnral ont dvelopp des outils mthodologiques de planification et de
programmation des travaux. Ces outils consistent en des manuels daudit, des
questionnaires de planification, des plans daudit et des programmes de travail standardiss
adapter chaque mission. Laboutissement de cette tendance est le dveloppement de
systmes experts daudit censs pouvoir crer des plans daudit et des programmes de
travail pertinents partir de questionnaires sur la socit audite (Bdard & Graham 1994).
Les supports de planification sont conus pour faciliter la tche de lauditeur et augmenter
son efficacit, au prix toutefois dune certaine limitation de son initiative (Francis 1994).
Cependant, ils ne doivent pas faire oublier le rle important de lindividu qui les utilise.
Quel que soit leur degr de sophistication, les supports daide la dcision laissent une
marge de libert : la fois parce que la prise de dcision en audit repose sur des lments
situationnels et cognitifs qui les dpassent (Hogarth 1991), mais aussi parce que lauditeur
peut contourner leurs rsultats (Mock & Wright 1999).
3.2 L'valuation du contrle interne
Premire phase de laudit de terrain aprs la planification, l'valuation du contrle
interne de la socit contrle a pour objectif d'identifier les risques lis son
fonctionnement et d'adapter les travaux d'audit en consquence. Elle repose sur l'valuation
des procdures de lentreprise (circuits de circulation des biens et documents, utilisation de
documents normaliss, instauration de systmes de contrle). Elle vrifie en particulier la
sparation des tches entre les personnes charges des fonctions oprationnelles, de la
dtention des biens, de l'enregistrement comptable et du contrle (Mikol 1999).
La premire tape de lvaluation du contrle interne est la description des
procdures de l'entreprise. Cette tape est ralise par l'intermdiaire d'entretiens avec les
responsables et le personnel des diffrents services de lentreprise, ainsi que par ltude de
sa documentation interne afin d'obtenir une description des tches et de la circulation des
documents. La description des procdures peut se faire soit de manire non guide, soit
l'aide guides opratoires ou de questionnaires dont l'objet est double : il s'agit d'une part de
servir de support aux entretiens et d'autre part de s'assurer de ne pas avoir oubli d'lment
important. Comme tous les instruments formaliss de ce type, ils peuvent tre vcus
comme des aides, comme des carcans ou comme des moyens de se couvrir en justifiant son
travail par le respect de documents standardiss (Francis 1994).
Aprs la description des procdures, la deuxime tape consiste en la ralisation de
tests de conformit qui doivent montrer que les procdures dcrites sont effectivement
mises en uvre dans l'entreprise. Concrtement, l'auditeur va suivre quelques transactions
27
tout au long dune procdure et s'assurer que les contrles et processus dcrits sont
effectivement raliss. Il va ainsi pouvoir approfondir sa connaissance de la procdure et
vrifier sa bonne comprhension des systmes. Par exemple, lors de la ralisation de tests
de conformit sur le cycle ventes dune entreprise, l'auditeur va partir de ventes prises au
hasard dans le journal des ventes et vrifier la facturation, la sortie de stock, l'tablissement
du bon de livraison, la commande, le rglement du client et tout autre lment pertinent
dans le contexte de la socit audite.
Une fois les deux premires tapes ralises, il est possible de se livrer
lvaluation du contrle interne. L encore, outre son bon sens et son exprience, l'auditeur
dispose d'outils mthodologiques pour effectuer ce travail, tels que les questionnaires de
contrle interne qui ont pour objet d'examiner successivement les lments d'un dispositif
de contrle performant. L'auditeur va s'attacher dgager de sa revue les points forts et les
faiblesses du contrle interne. Le programme de contrle des comptes sera alors
ventuellement modifi pour tenir compte des risques lis aux faiblesses releves. Par
exemple, si l'auditeur a relev des faiblesses dans les procdures de suivi des comptes
clients de l'entreprise, il renforcera ses vrifications des comptes clients en fin d'exercice
pour dceler d'ventuels impays significatifs. Les points forts vont quant eux permettre
de diminuer ventuellement les contrles effectus sur un cycle. Par exemple, si l'entreprise
dispose d'un bon systme d'inventaire permanent du stock, l'auditeur pourra aprs avoir
valid le fonctionnement du systme s'abstenir d'un contrle dinventaire de fin d'anne.
3.3 Le contrle des comptes
Le contrle des comptes est la dernire phase de l'audit, celle durant laquelle les
quipes effectuent les tests et contrles substantifs jugs ncessaires. Lors de cette phase,
lencadrement des travaux des auditeurs de terrain est assur par les programmes labors
lors de la planification. En effet, mme sil est suppos devoir sadapter aux situations
rencontres, le cadre reprsent par le programme de travail est tel quil constitue
ncessairement une rfrence structurante de chaque auditeur (McDaniel 1990). Les tapes
dun programme de travail daudit consistent en la ralisation successive de procdures
destines recueillir des lments de preuve. Cette collecte de preuves est effectue par les
auditeurs de terrain ou de plus en plus pour certaines catgories de preuves par des
logiciels daudit informatique qui recherchent linformation directement dans les systmes
des clients.
En fait, la recherche de preuves fait appel un nombre limit de techniques. Les
procdures d'audit peuvent en effet se diviser en six catgories principales (Mikol
1999). Aucune preuve n'tant irrfutable a priori, c'est leur combinaison et leur
recoupement qui va produire une dmarche d'audit de qualit :
28
la vrification physique consiste sassurer de l'existence des actifs qui sont inscrits
dans les comptes. Cela revient par exemple retrouver dans l'usine une machine
figurant dans les comptes d'immobilisations ou contrler des stocks ;
la vrification sur document consiste valider les mouvements ou les soldes des
comptes partir des pices comptables qui les justifient. On peut ainsi valider un
mouvement de compte dachat par la recherche de la facture fournisseur
correspondante ;
les confirmations directes, ou circularisations, consistent obtenir de tiers extrieurs
l'entreprise la confirmation d'informations. Il s'agit par exemple de demander un
fournisseur de confirmer le montant des factures qui lui sont dues la clture ou
d'crire aux avocats de l'entreprise pour leur demander leur valuation des ventuels
litiges avec des tiers ;
les demandes d'explication auprs de la direction permettent de juger du caractre
raisonnable des options de comptabilisation prises par l'entreprise. Ces explications
doivent faire l'objet d'une valuation critique de la part de l'auditeur ;
les calculs, vrifications arithmtiques, recoupements et rapprochements de documents
entre eux consistent, par exemple, contrler un calcul d'amortissement, recadrer un
compte de trsorerie avec le relev bancaire correspondant ou vrifier la concordance
entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique ;
l'examen analytique consiste dterminer le caractre raisonnable des informations
contenues dans les comptes. Il se base sur l'tude des tendances, fluctuations, ratios
tirs des comptes annuels par comparaison avec les exercices antrieurs, les budgets, les
rsultats d'entreprises similaires. Lexamen analytique cherche galement sassurer de
la cohrence rciproque des diffrentes informations. On peut ainsi vrifier que
l'augmentation du poste Crances clients au bilan par rapport l'exercice prcdent
est lie l'augmentation des ventes et non au rallongement du dlai de rglement des
clients11.
L'approche d'audit labore lors de la planification de la mission et applique lors
du contrle des comptes consiste dterminer la quantit et la nature des diffrentes
catgories de procdures raliser, afin d'viter aussi bien un niveau insuffisant de preuves
que ce que l'on appelle le sur-audit , c'est--dire un excdent de contrles effectus
coteux en termes dheures de travail. En particulier, la quantit des contrles ralisables,
ncessairement faible par rapport au volume global des transactions, impose de procder
des sondages, cest--dire de ne contrler que certaines transactions (Demolli 1992).
11
En tant que procdure daudit la plus labore, la revue analytique a fait lobjet de nombreux travaux de
recherche dans le monde acadmique (cf. Mulligan & Inkster 1999 pour une revue de la littrature).
29
Une fois les procdures d'audit appliques un cycle de lentreprise, l'auditeur met
un jugement sur les rsultats obtenus. S'il n'a pas relev d'anomalie et s'il considre que le
niveau des travaux effectus est satisfaisant, il estimera que les lments de preuve
recueillis sont suffisants pour couvrir le risque li ce cycle. S'il relve des erreurs ou des
anomalies, il va s'efforcer dvaluer leur impact, de rechercher des explications leur sujet
et de dterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire. A la lumire de la
connaissance gnrale quil a acquise sur l'entreprise, l'auditeur estime alors s'il va devoir
procder des travaux de contrle supplmentaires et / ou s'il va demander des
ajustements , c'est--dire des corrections dans les comptes de l'entreprise.
La vrification des diffrents cycles de lentreprise et de leur cohrence permet, en
bout de course, de sassurer de la validit globale des tats financiers. Le rsultat dun audit
nest cependant jamais certain. En effet, comme la recherche de preuves repose sur la
notion de sondage, elle ne peut offrir une garantie absolue malgr toutes les prcautions
mthodologiques mises en uvre. De plus, lvaluation des risques et lvaluation du
contrle interne sur lesquelles repose largement le choix des procdures appliques peuvent
tre insuffisantes. Enfin, les procdures utilises ne sont peut-tre pas les mieux adaptes
la situation et linterprtation qui est faite de leurs rsultats laisse malgr les critres
formaliss qui peuvent tre dvelopps la mme marge de libert que la planification. En
ralit, le but ne peut pas tre de couvrir le risque de manire complte, mais dobtenir un
niveau de preuve jug satisfaisant en fonction de la situation : les Anglo-Saxons parlent
dtre comfortable avec les rsultats de laudit (Pentland 1993)12. Compte tenu des
limites associes au jugement humain, la disponibilit et la qualit de linformation
ainsi qu linsertion de lauditeur dans un contexte social laudit ne peut donc pas se
concevoir en tant que processus compltement rationnel (Carpenter et al. 1994).
Conclusion de la section 1
Compte tenu de ses enjeux, la qualit du contrle des comptes annuels des
entreprises est un lment important de la vie conomique. A ce titre, les principes et les
mthodes utiliss par les auditeurs financiers doivent prsenter des caractristiques
acceptables par lenvironnement et susceptibles daffirmer leur efficacit et leur rationalit.
Or, laudit se caractrise par une opposition particulire cet gard. Dun ct, lexcution
des contrles de terrain se caractrise par un rationalisme marqu. Les procdures de base
en audit (contrles de facture, vrifications physiques...) sont relativement lmentaires
raliser et, surtout, quantifiables et formalisables. Les mthodologies structures, la mise en
12
Malgr le formalisme de la pratique, le contenu intuitif voire affectif de linterprtation dun audit
apparat alors en pleine lumire. Ce point sera dvelopp lors du chapitre II.
30
place de tests informatiss, lutilisation et la thorisation des sondages (qui peut rassurer
par son fort contenu mathmatique) permettent de donner un caractre rigoureux la
collecte de preuves et au rsultat produit par laudit.
Inversement, la planification des travaux en aval et la formulation des
conclusions en amont ne peuvent tre instrumentalises aussi facilement. Elles sont le
rsultat dune dcision individuelle, cest--dire dun lment qui prsente une certaine
forme darbitraire mme sil sappuie sur une exprience et des connaissances antrieures.
En particulier, lutilisation de lapproche par les risques est fortement subjective :
lapprciation dune situation et le choix des procdures daudit adaptes ne peuvent
malgr les supports daide la dcision tre entirement codifis. Le processus daudit
doit ce niveau tre considr comme un processus heuristique : lauditeur recherche une
conclusion compatible avec un ensemble de principes sans quil puisse tre fait rfrence
un ou plusieurs critres doptimisation (Demolli 1992).
Pourtant, la tentation a t grande pour la profession de donner une rationalit
supplmentaire ces phases de laudit de manire les rapprocher de celle associe
lexcution des contrles de terrain. Do lapparition du formalisme conceptuel et
technique que nous avons prsent dans cette section : modle des risques, assertions,
preuves, matrialit, mthodologies structures Mais certains se demandent si cette
extension du formalisme lensemble de laudit nest pas une faon de masquer la part
darbitraire du jugement daudit tant dailleurs aux yeux des praticiens eux-mmes qu
ceux du public : les mthodologies peuvent avoir pour consquence de crer une ralit
illusoire qui dforme les dcisions de lauditeur (Francis 1994). Lencadrement conceptuel
et mthodologique des auditeurs est donc problmatique et il est ncessaire de sinterroger
sur la manire dont il est appliqu en pratique pour tenter de comprendre ses enjeux. Avant
de nous intresser aux individus qui pratiquent laudit, ce travail passe tout dabord par
une analyse de la situation des acteurs conomiques du march de la certification : les
cabinets daudit.
31
32
13
Labandon de lhypothse de la bonne foi a priori des dirigeants provoquerait dailleurs une remise en
33
ce rle lorsque cela a servi ses intrts (Sikka et al. 1998). Dune certaine manire, vouloir
se dgager de cette responsabilit ne peut que nuire limage de la profession, mais
inversement laccepter implique daccepter galement les risques qui y sont associs.
Quelle que soit lissue du dbat, il y a l une pierre dachoppement entre les auditeurs et
lenvironnement qui reflte la nature socialement voire politiquement construite du mtier
dauditeur et de ses finalits (Power 1995).
1.2 Les auditeurs et la dtection des entreprises en difficult
Les auditeurs effectuent leur contrle des comptes annuels dans une hypothse dite
de continuit de lexploitation de lentreprise audite, cest--dire dans une approche
moins svre dans lvaluation des passifs et des dprciations dactifs quune optique de
liquidation qui correspond une valuation dans des conditions de revente immdiate.
Cette approche a longtemps t satisfaisante dans une conomie en bonne sant. Mais, dans
un monde marqu par les difficults dentreprises et la complexification des transactions
conomiques, la certification des comptes devient intrinsquement plus difficile.
Paralllement, le march se fait de plus en plus critique quant la fiabilit de
lopinion mise par les cabinets. Une premire critique est la mise en cause de
lindpendance de certains auditeurs qui auraient sciemment valid des comptes quils
savaient trompeurs (Bazerman et al. 1997). Outre ce reproche de complaisance voire de
compromission, une deuxime attaque plus gnrale et lourde denjeux met en cause
laptitude intrinsque de la profession fournir des certifications fiables sur la situation
conomique des entreprises, mme en supposant sa parfaite intgrit. Ainsi, selon plusieurs
recherches sur les faillites dentreprises ralises au Royaume-Uni et aux Etats-Unis, la
certification nest pas un indicateur plus satisfaisant quune simple analyse financire pour
dterminer la sant dune entreprise : la plupart des entreprises certifies avec rserve
survivent et la plupart des entreprises en faillite avaient leurs comptes certifis sans rserve
(Moizer 1995).
Cette perception dun manque de fiabilit des cabinets peut concerner linadaptation
des mthodes daudit, le soin apport au travail ou les biais cognitifs qui affectent
inconsciemment les travaux des auditeurs. Certains estiment ainsi que les auditeurs sont
souvent mis en cause parce quils ne contrlent pas certains points importants et
commettent des ngligences qui diminuent la qualit du travail effectu (Dalton & Kelley
1997). Dautres reprochent aux cabinets leur recours massif des jeunes diplms
inexpriments qui ne sont pas toujours en mesure de ragir aux signaux qui peuvent
indiquer des difficults (Groveman 1995). De manire gnrale, le fait que les auditeurs
soient astreints une obligation de moyen et non de rsultat devient plus difficile faire
accepter par le march.
34
14
Compte tenu de la similarit des approches des diffrents cabinets, ces dmarches ne sont dailleurs pas
videntes, ni dans labsolu, ni faire percevoir par les clients ou prospects (Jeppesen 1998).
37
15
Le fait de fournir des services additionnels au client est gnralement considr comme susceptible de
restreindre lindpendance du cabinet, dans la mesure o lauditeur risque de devenir plus conciliant avec son
client pour maintenir son chiffre daffaires (Hatherly 1999).
38
La globalisation du march de laudit des grands groupes internationaux laisse cependant entrevoir une
39
3. Qualit et audit
Cest dans la notion de qualit de laudit que se cristallisent les enjeux de lactivit
daudit financier. En effet, au niveau social, cest la reconnaissance par lenvironnement de
la qualit du service fourni qui est garante de lavenir de la profession long terme, dans la
mesure o la qualit des certifications justifie la profession et le monopole dexercice dont
elle fait lobjet (McNair 1991). Paralllement, au niveau interne la profession, la qualit
est un lment fondamental du jeu concurrentiel (Moizer 1997). Or la qualit en audit est
caractrise par sa non observabilit, ce qui la rend peu dmontrable aux utilisateurs de
linformation financire (3.1). De plus, contrairement dautres activits o la qualit
peut faire lobjet de critres prcis et relativement objectifs permettant de la dfinir et de la
mesurer, la qualit en audit est intrinsquement problmatique (3.2). Cette situation met
en lumire le rle important de la normalisation, destine servir aux diffrents
intervenants de base de rfrence pour la qualit (3.3).
3.1 La qualit de laudit du point de vue du march : la rputation comme substitut
lobservabilit
Une caractristique essentielle de laudit est la difficult quil y a pour le march de
juger de la qualit du service produit : la qualit de laudit nest pas visible sur le march
puisque son rsultat le rapport daudit est le mme quel que soit le travail fourni. Cette
situation a deux consquences. Dune part, le fait de procder un audit de qualit sur une
entreprise ne crera davantage particulier ni pour lentreprise audite puisque la
certification ne sera pas diffrente sur la forme ni pour lauditeur qui verra au contraire
ses cots de fonctionnement augmenter pour tre en mesure datteindre ce niveau de
qualit lev. Dautre part, ce nest que dans des situations extrmes, lies par exemple
des situations de contentieux juridique concernant des entreprises en difficult, que la
mauvaise qualit dun audit peut tre mise en vidence ouvertement par laccs judiciaire
aux dossiers de lauditeur. Seule une qualit franchement mauvaise peut donc tre source
de problmes et encore ceci nest pas systmatique : en fait, seuls quelques-uns des
mauvais audits donnent lieu des consquences ngatives. Les autres, qui auront t
effectus sur des entreprises qui ne connaissent pas de difficults, ne poseront pas de
problmes particuliers en raison de labsence de consquences pour lextrieur. En ce sens,
beaucoup dchecs daudit peuvent tre camoufls par la poursuite de lactivit de
lentreprise certifie (Humphrey & Moizer 1990).
Compte tenu de cette difficult faire apparatre la qualit des travaux daudit qui
la rend difficile apprcier par les actionnaires et les autres utilisateurs de linformation
financire lmission dun jugement sur la valeur dun audit repose en fait sur la
rputation du cabinet, qui va lui servir de substitut (McNair 1991). On assiste alors une
diffrentiation des cabinets en fonction des rputations, calque sur leur taille et sur le
40
niveau de leurs honoraires : la certification dun gros cabinet honoraires levs sera
gnralement juge plus fiable que celle dun cabinet plus petit (Moizer 1997). Une telle
situation pose le problme de sa justification : la rputation de qualit des gros cabinets estelle justifie ? A cet effet, plusieurs lments ont fait lobjet de recherches pour tenter de
montrer la pertinence dune perception de qualit diffrencie : la frquence des litiges,
ltude de la rotation des auditeurs afin de mettre en vidence dventuelles pratiques
dopinion shopping17, la diversification des prestations, la spcialisation. Mais aucun
rsultat probant na t retir de ces tudes (cf. Gonthier 1996 pour une revue de la
littrature). Aucune preuve de lexistence dune qualit dopinion plus leve pour les
cabinets les plus importants na pu tre apporte par les travaux des chercheurs18.
Malgr tout, les gros cabinets jouissent dune rputation de qualit suprieure.
Ainsi, selon Knapp (1991), les membres des comits daudit des grandes entreprises sont
influencs de manire significative par la taille du cabinet : ils considrent que les membres
des Big Eight (devenus aujourdhui les Big Five la suite des fusions entre cabinets) ont
davantage de chances de dceler des erreurs que les cabinets denvergure locale. Selon
dautres recherches, les cadres bancaires partagent cet avis, alors que les rsultats pour les
analystes financiers sont plus nuancs (Sutton & Lampe 1991). Les diffrences de
rputation ont des consquences concrtes. Un courant de recherche empirique a ainsi
montr que le type de lauditeur tait associ la performance du client : les entreprises
clientes des Big Six (aujourdhui Big Five) sont moins risques et les investisseurs
ragissent positivement aux changements dauditeurs vers les Big Six (Moizer 1997).
Dautres recherches ont montr que le choix dun auditeur lors de lintroduction en bourse
dune entreprise avait des consquences sur le niveau du prix et la confiance des
investisseurs (Broye 1998) : le recours un cabinet plus prestigieux a un rle de signal
important qui compense le cot de certification plus lev.
3.2 La qualit intrinsque de laudit financier : scepticisme et jugement
Dans le cadre de lapproche conceptuelle de laudit contemporain, on peut dfinir la
qualit de laudit comme le fait que les procdures utilises permettent dobtenir un niveau
de preuves suffisant pour couvrir le risque li aux comptes de lentreprise contrle. La
simplicit de cette dfinition ne peut cependant cacher une caractristique importante de
laudit : il est difficile de dfinir ce quest un niveau de preuve suffisant. En effet, rien ne
permet intrinsquement de dire que, dans une situation donne, les risques sont couverts de
17
Lopinion shopping est la pratique consistant changer de cabinet daudit afin dobtenir une opinion plus
Compte tenu des difficults mthodologiques et conceptuelles dune telle entreprise, il est difficile de
dterminer si cest parce que cette diffrence nexiste pas ou parce quon ne peut pas la mesurer.
41
manire satisfaisante. Dune certaine faon, il sera toujours possible den faire plus ou
moins ou diffremment par rapport un niveau de preuves donn sans que lon puisse
tre certain quun niveau adquat a t atteint. Si lon peut apprhender facilement trs
prcisment lide de la qualit en audit, savoir que la nature et la quantit du travail
effectu sont suffisantes (Moizer 1997), sa mise en pratique est plus difficile. Le
raisonnement en audit possde ncessairement un certain arbitraire et on ne sait pas partir
de quel moment il sera suffisamment bon (Hogarth 1991).
En ralit, la conceptualisation rationnelle dveloppe par les auditeurs si elle
repose sur un formalisme rassurant a priori nest pas susceptible dtre mise en uvre
sans le respect de certaines attitudes intellectuelles dont la finalit est de rduire
larbitraire. On peut rsumer ces caractristiques par les notions de scepticisme et de
jugement. Le scepticisme est lattitude qui consiste prendre du recul sur chaque
information, chercher la remettre en cause systmatiquement et ne rien prendre pour
argent comptant (Groveman 1995). En particulier, chaque lment de preuve doit faire
lobjet dune validation et dune documentation approprie. Idalement, ce scepticisme doit
en outre sappliquer tant la situation contrle qu la manire dont elle est contrle, par
une prise de conscience de lauditeur de sa propre pratique.
Cependant, afin que le scepticisme ne paralyse pas la dcision et nempche pas in
fine la certification, lauditeur doit parvenir apprcier chaque situation pour estimer quels
contrles sont pertinents et partir de quand le rsultat des contrles sera satisfaisant. Le
jugement reprsente le fait dutiliser son bon sens et lexprience acquise pour pouvoir
adapter ses contrles la situation rencontre. Au-del de leur simple description, le
jugement repose sur la comprhension des systmes rencontrs ainsi que plus largement
sur une vision raliste du monde conomique et de ses enjeux (Tan & Libby 1997).
Le jugement est un phnomne complexe qui repose sur les aptitudes cognitives
intrinsques de lauditeur, ses connaissances techniques, ainsi que des facteurs
organisationnels et psychologiques difficilement dissociables (Hogarth 1991). De
nombreux travaux de recherche, qui ont souvent recours aux mthodes de la psychologie
cognitive, ont t raliss sur le jugement en audit. Ces travaux ont en particulier cherch
identifier les dterminants et les consquences de l expertise en audit, cest--dire de la
performance en matire de jugement. Celle-ci dpendrait de deux variables : les aptitudes
individuelles et lexprience. Chacun de ces lments a fait lobjet de recherches afin den
dterminer les caractristiques dans plusieurs contextes et avec plusieurs objets. Des revues
de la littrature sur le sujet sont proposes par Bdard (1989), Libby & Luft (1993) et
Gonthier (1996). Ces revues mettent en vidence la subtilit cognitive du jugement en audit
dont les nombreux dterminants interagissent de manire complexe : la nature de la tche,
lutilisation de supports daide la dcision, les effets de rptition, la mmoire, les effets
de groupe, etc.
42
43
(Francis 1994). Les auditeurs ont rflchi de manire continue lvolution de leur mtier
pour en dfinir une codification et en modifier les systmes de connaissance de manire
rpondre aux enjeux poss par leur environnement (Carpenter & Dirsmith 1993). La
normalisation a en particulier pour objectif dassurer lhomognit des travaux des
auditeurs de faon permettre une prestation de service satisfaisante et constante pour
lensemble de la profession. L intersubjectivit cest--dire le fait darriver aux
mmes conclusions partir des mmes contrles daudit est en effet considre par la
profession comme un critre de dcision important (Dirsmith & Haskins 1991). Ceci passe
par une normalisation importante qui touche autant les mthodes de travail que les
conditions daccs la profession ou le comportement professionnel (Mikol 1999).
Paralllement, chaque cabinet dveloppe des normes usage interne. Si ces normes
sinscrivent dans le contexte de la normalisation plus gnrale de la profession, elles sen
dmarquent galement dans la mesure o les gros cabinets tentent souvent de dvelopper
des approches spcifiques. Cet aspect est particulirement important pour les cabinets
internationaux qui doivent inscrire des normes de travail communes dans des contextes
nationaux diffrents. Il ne sagit plus ici dassurer l intersubjectivit au niveau de la
profession, mais au niveau interne chaque cabinet. Ceci passe par la construction de
rfrentiels normatifs de travail pour les membres du rseau (manuels, mthodologies,
supports daide la dcision).
Limpact de la normalisation sur le travail daudit est important. Nous avons vu au
cours de la premire section quun audit consiste concrtement en l'application de
procdures varies afin de vrifier la fiabilit des tats financiers de l'entreprise. En fait,
chacune de ces procdures a une utilit et une porte diffrentes. Pour couvrir lensemble
des assertions lies un montant dans les comptes et runir des preuves daudit en quantit
suffisante, il faut combiner des procdures complmentaires pour diversifier le travail
effectu, tendre sa validit ou le renforcer sur certains points. Dans ce contexte, les
normes reprsentent une apprciation de la pertinence des procdures appliques lors d'un
audit : elles fournissent un standard de procdures considres comme acceptables face
une situation donne, mme si la dtermination prcise des travaux est une tche
considre comme impossible (Wright 1988). Il sagit donc idalement de structurer le
jugement des auditeurs et non de sy substituer (Hatherly 1999).
Dans cette vision, laudit a lavantage de ntre ni le rsultat dun jugement
purement individuel ce que limage sociale de rationalit ne peut admettre ni
lapplication aveugle de procdures qui est incompatible avec limage dexpertise que la
profession a besoin de maintenir (Power 1995). La pratique de laudit devient lapplication
raisonne de normes de travail. Limportance de ces normes est en effet capitale d'un point
de vue pratique pour les auditeurs :
44
elles leur permettent de justifier la nature et ltendue de leurs contrles vis--vis des
socits audites. Les clients pourraient en effet tre tents de restreindre les contrles
afin de rduire les nuisances causes par l'audit dans l'entreprise ou de diminuer le
montant des honoraires. Lorsquil veut effectuer un contrle, lauditeur peut se rfugier
derrire la normalisation pour ne pas avoir ngocier (Humphrey & Moizer 1990) ;
du point de vue de la responsabilit des auditeurs vis--vis des tiers, le respect des
normes permet de scuriser le cabinet d'audit, celui-ci tant astreint une obligation de
moyen et non une obligation de rsultat. Le respect de la normalisation quivaut alors
celle de lobligation de moyen et il devient important de construire son travail selon
les normes pour justifier de sa qualit (Hatherly 1999). Ceci est dautant plus important
que lapprciation des moyens utiliss est largement effectue en fonction de critres
dfinis par la profession elle-mme : le bon audit est celui qui rpond aux normes de
la profession, y compris aux yeux de la justice (Francis 1994) ;
enfin, d'un point de vue interne aux cabinets d'audit, les normes permettent de former,
de justifier et de contrler le comportement des collaborateurs.
La normalisation apparat donc comme une manire darticuler le besoin de scurit
des cabinets, le besoin de rationalit de la socit et la ncessit dun moyen de contrle et
dattribution des responsabilits. Les marges de libert restent cependant grandes :
lassimilation des concepts par les individus, les caractristiques de personnalit,
lenvironnement social interviennent dans la mise en uvre de la normalisation (Hatherly
1999). De plus, la normalisation et son interprtation sont un construit de nature politique
qui fait intervenir des intervenants multiples. Comme lillustrent les dbats autour de
lexpectations gap, les divergences dintrt et dinterprtation rendent le compromis
normatif fluctuant et nempchent pas sa contestation (Power 1995).
Conclusion de la section 2
La profession dauditeur fait lobjet depuis plusieurs annes dun mouvement de
remise en cause. Or les auditeurs, en tant que crateurs de lgitimit sociale par
lintermdiaire de leur certification, ne peuvent continuer jouer ce rle que si leur propre
lgitimit ne souffre pas de questionnement (Pasewark et al. 1995). En outre, pour certains,
les checs ou les fautes des auditeurs conduisent non seulement des pertes financires
pour les actionnaires et les tiers, mais peuvent galement contribuer un dclin gnral de
la confiance en lconomie de march (Bazerman et al. 1997).
Lapproche traditionnelle du contrle des comptes est critique la fois par les
entreprises contrles qui tendent percevoir les honoraires de certification quelles
versent comme une charge dont lutilit est douteuse et par le march qui sinterroge sur
la validit mme de cette certification. Le scepticisme nest pas toujours peru comme
45
46
Les tudes sur les membres de la hirarchie des cabinets (managers et associs) sont cependant plus rares
que celles sur le personnel de terrain. Une exception notable est la recherche de Dirsmith et al. (1997).
48
20
La description prsente ici correspond la structure de personnel que l'on retrouve dans les grands
cabinets d'audit internationaux (Big Five), mais on la retrouve dans les cabinets nationaux importants et, dans
une certaine mesure, dans lensemble des cabinets au-del dune taille minimale.
49
Programme de travail
Contrainte de temps
Auditeur
Difficult intrinsque de
la mission
Contraintes
techniques
Contraintes relationnelles
Travail daudit
Evaluation
50
Contraintes
organisationnelles
Les contraintes sont tout dabord lies lexcution des missions : lauditeur de
terrain dispose dun plan de mission et / ou dun programme de travail qui lui indiquent les
travaux effectuer, tels que dtermins par le processus de planification. Cet aspect repose
sur la normalisation et la formalisation du travail daudit. Dautre part, la difficult
intrinsque de la mission peut jouer un rle. Par exemple, laudit dune entreprise ayant
chang de systme informatique en cours dexercice va se rvler plus dlicat ; de mme,
les caractristiques propres certaines organisations, certains secteurs dactivits ou
dautres contingences conomiques peuvent poser des difficults particulires. En outre,
lexistence de pressions concurrentielles impose dexercer les travaux dans un budget de
temps limit pour respecter la contrainte budgtaire. Ces contraintes sinscrivent dans des
contraintes relationnelles fortes qui tiennent compte de la position de lauditeur non
seulement en tant que technicien, mais en tant quindividu situ dans un ensemble de
relations interpersonnelles aussi bien internes quexternes au cabinet.
1.3 Le rseau relationnel de lauditeur
Dans son activit au quotidien, lauditeur de terrain doit grer deux catgories
dinterlocuteurs : le personnel du client et les autres membres du cabinet. Chacune de ces
catgories impose le respect de certaines formes de comportements et dattitudes.
Figure 1-2
Le rseau relationnel de lauditeur
Management
du client
Personnel
du client
Auditeur
Hirarchie du
cabinet
Equipe
daudit
Relation pisodique
Relation continue
Outre ses relations internes, lquipe daudit doit grer sa hirarchie, cest--dire
essentiellement le manager21 qui peut intervenir avant la mission pour un briefing et en
cours ou en fin de mission pour prendre des informations sur lavancement des travaux et
les problmes relevs. Or, chaque manager se diffrencie en termes de personnalit et
21
51
dexigences de travail (Otley & Pierce 1995). Lquipe et en particulier le senior qui est
linterlocuteur privilgi du manager doit donc chaque semaine adapter son travail et son
attitude des circonstances diffrentes.
Dautre part, pour lexcution satisfaisante de sa mission, lauditeur de terrain est
fortement dpendant de la bonne volont de ses interlocuteurs dans lentreprise contrle.
Il a besoin deux pour obtenir les pices justificatives ncessaires la constitution de ses
dossiers, ainsi que pour les explications ou documents complmentaires qui savreraient
ncessaires. On peut distinguer deux sortes dinterlocuteurs : les responsables (directeur
financier, chef comptable, autres chefs de service) et le personnel. Le personnel regroupe
les interlocuteurs quotidiens de lauditeur, ceux auprs de qui il va solliciter la plupart des
informations ou documents. Il contient en particulier les comptables. Ces interlocuteurs
peuvent parfois poser des difficults en particulier si leur charge de travail est importante
mais en cas de problme les auditeurs ont le recours de sadresser la hirarchie.
La gestion de la hirarchie est plus complexe. En tant quinterlocuteurs de niveau
plus lev, leur accs est plus difficile. De plus, ils peuvent davantage compliquer la tche
de lauditeur par leur attitude dans la mesure o leur position plus leve leur fournit une
aisance relationnelle plus affirme. Leur attitude peut aller de la collaboration honnte
jusqu lintimidation et avoir des consquences sur le travail daudit ralis. Pasewark et
al. (1995) ont ainsi montr que les auditeurs seniors violent de temps en temps les normes
daudit en raison de lattitude de leurs interlocuteurs. Selon ces auteurs, le processus de
revue du travail par les managers permet le plus souvent de compenser ce phnomne, mais
il ne peut tre totalement efficace.
De manire gnrale, sachant que le cabinet daudit est un fournisseur de la socit
audite, toute attitude abrupte de type contrleur fiscal de la part des auditeurs serait
mal perue et entranerait des difficults sous forme de rsistance passive plus ou moins
sournoise. Inversement, une attitude trop gentille posera dautres difficults si elle se
heurte des personnes prtes en abuser. Dautre part, tant donn le caractre non
dmontrable de la qualit en audit, le fait de poser de bonnes questions et de dgager une
image de professionnalisme auprs du client est un lment fondamental de sa perception
de la qualit du service daudit (Humphrey & Moizer 1990). Lapparence sert pour partie
de substitut la qualit, ce qui en renforce limportance.
En fait, cest chaque auditeur en fonction de sa personnalit, de son apparence et
des circonstances, de dterminer lattitude adquate pour excuter sa mission rapidement et
de manire aussi agrable que possible. Quelle que soit lapproche quil va retenir, la
gestion des relations avec ses collgues et le personnel de la socit audite est un lment
qui peut reprsenter un cot psychologique fort. Cette contrainte de gestion de relations
humaines fait de lauditeur de terrain un bon exemple de boundary spanner (Rudolph &
Welker 1998).
52
22
Fidles ladage les cordonniers sont les plus mal chausss , les cabinets nont pas de transparence
financire. Par lutilisation de socits cran et la non publication des comptes annuels, lobtention de leurs
rsultats conomiques rels est gnralement considre comme impossible.
53
les rputations et les conflits lintrieur de la hirarchie du cabinet, ainsi que la nature
et la quantit de leur pouvoir sont peu accessibles aux auditeurs de terrain.
Les informations intressantes concernant le business of auditing ne sont en fait
accessibles que de manire indirecte. Par consquent, leur obtention dpend de laptitude
de chacun nouer des relations avec des dtenteurs de cette information. Ceci cre une
diffrence entre les individus capables dtablir de telles relations et ceux qui devront rester
dans lignorance des informations les plus intressantes ou avoir recours des informations
de seconde main. Mais, mme pour ceux qui ont accs une source dinformation, ils
restent dpendants de la bonne volont de leur informateur qui a toute latitude pour
grer le contenu de linformation quil distille (Dirsmith & Covaleski 1985). De plus,
quel que soit le niveau dinformation de chacun, cette information ne peut tre
quincomplte.
On assiste donc une division de linformation et des responsabilits entre les
auditeurs de terrain et la hirarchie qui vient sajouter celle lie lorganisation des
missions et lexcution des travaux Le rle des collaborateurs se voit rduit celui
dexcutant de travaux techniques sans grande influence sur les aspects gestionnaires de
lactivit. Selon McNair (1991), cette division entre business et craft of auditing se reflte
dans les modes de communication au sein des cabinets et va jusqu produire une situation
d ambivalence due l'opposition entre le contenu des communications formelle et
informelle.
2.2 Lambivalence dans les cabinets daudit
Les modes de communication formel et informel coexistent dans les organisations
et les recherches menes en thorie des organisations ont montr que les structures
formelles et informelles taient mles au point dtre indissociables : un riche rseau de
communication informelle vient sajouter aux circuits rguliers et les contourne parfois
(Mintzberg 1982). Comme les communications formelles, les communications informelles
concernent la fois des aspects lis au travail en lui-mme et des informations lies la vie
sociale de lorganisation. On peut ainsi attribuer trois fonctions essentielles aux
communications informelles (Dirsmith & Covaleski 1985) :
linformation sur la manire dont les tches quotidiennes sont effectues par les
salaris ;
la socialisation par lintriorisation et ladhsion aux valeurs, aux normes et aux
objectifs de lorganisation ;
la prservation du pouvoir dans la mesure o un des lments-cls de lacquisition et du
maintien du pouvoir est que celui-ci doit tre lgitim de manire tant informelle que
formelle.
54
Or, ce qui caractrise beaucoup des aspects lis au business of auditing est leur
caractre tabou (indiscussable, McNair 1991). En particulier, le degr de compromis
entre le cot et la qualit du travail li la contrainte budgtaire introduite par la
concurrence sur le march de la certification est un sujet qui nest pas souvent abord de
manire explicite dans les cabinets daudit (Mills & Bettner 1992 ; Fischer 1996). Dune
part, les cabinets exigent de leurs collaborateurs quils effectuent la totalit du travail qui
leur est demand, mais ils ne leur fournissent pas toujours les moyens en temps de le faire,
ce qui oblige les collaborateurs travailler sur leur temps personnel (Otley & Pierce
1996a). Ceci va lencontre du discours officiel qui met en exergue la rationalit du
systme de suivi budgtaire et demande en principe de dclarer tout le temps pass.
Implicitement, donc, le cabinet demande ses collaborateurs de ne pas respecter le systme
formel. La norme, cest--dire les croyances qui dfinissent le comportement approuv
officiellement, et la contrenorme qui regroupe les rgles informelles mettent ainsi des
signaux contradictoires (McNair 1991). De mme, la distance entre les valeurs de
professionnalisme avances par le cabinet et le vcu quotidien rel des auditeurs de terrain,
marqu par la pression et la mcanisation, cre une situation ambivalente qui peut faire
lobjet dune acceptation difficile (Francis 1994).
McNair (1991) utilise le concept d ambivalence sociologique (sociological
ambivalence) pour dcrire la situation qui apparat lorsque les signaux sur le comportement
dsir par lorganisation sont multiples et que les normes et les contrenormes structurent de
manire alternative le comportement. Une telle ambivalence est bnfique pour le cabinet
car elle lui permet la fois dassurer sa rputation sur le march, grce laffichage des
normes de fonctionnement rationnelles lies au craft of auditing, et dassurer les profits de
lorganisation grce des contrenormes autorisant un business of auditing profitable
(Dirsmith & Covaleski 1985). On rejoint ici la perspective institutionnelle de Meyer &
Rowan (1977) qui distingue structures formelles et activit relle pour en souligner les
divergences dans le concept de dcouplage (loose coupling). Limpact sur lindividu est
cependant plus discutable. McNair (1991) montre que cette situation entrane des
structures permanentes de distorsion communicationnelle (permanent structures of
distorted communications) qui posent une double contrainte (double bind) lindividu,
refltant la contrainte cot / qualit subie par le cabinet. Cette double contrainte doit tre
intriorise et rationalise si le collaborateur veut voluer dans la structure.
Dautres auteurs ont abord cette question en utilisant les notions de conflit de
rle et d ambigut de rle (Bamber et al. 1989 ; Rebele et al. 1996). Le conflit de
rle (role conflict) consiste en la prsence dexigences simultanes incompatibles dans ce
qui est attendu de la part de lauditeur, alors que lambigut de rle (role ambiguity)
reprsente le manque de clart et de prvisibilit des exigences imposes par
lenvironnement. La situation dambivalence sociologique fournit un contexte qui peut
55
gnrer un conflit de rle important dans la mesure o les exigences des systmes formels
et informels de lorganisation communiquent des informations parfois contradictoires.
Cest en particulier le cas de lquilibre trouver entre les contraintes de cot et de qualit
(Mills & Bettner 1992). La position de lauditeur de terrain fournit en outre de nombreuses
possibilits dambigut de rle. Il doit en effet se dfinir de manire complexe par rapport
une pluralit dintervenants. Vis--vis du client, il doit maintenir une attitude de fermet
tout en faisant preuve de souplesse, car il a besoin de sa collaboration. Il peut
ventuellement dvelopper de bonnes relations avec lui, ce qui ne doit pas lempcher
davoir une attitude critique. Par rapport lquipe daudit, il est la fois un collgue
solidaire face au client et la hirarchie, mais aussi un subordonn (assistant) ou un
suprieur (senior). Face sa hirarchie, il est dans une position de subordination, mais doit
aussi saffirmer personnellement pour ne pas tre noy de travail.
Rebele et al. (1996) ont montr que lambigut de rle et le conflit de rle taient
relativement levs pour les auditeurs qui se percevaient dans la phase exploratoire du
mtier (dbut de carrire). Ce rsultat souligne les difficults lies la priode de
socialisation des jeunes auditeurs dans leurs cabinets. Bamber et al. (1989) ont quant eux
relev que le conflit de rle tait moins lev dans les cabinets fortement structurs que
dans les cabinets non structurs. Ce rsultat est cohrent avec limpact attendu de la
structure, qui va avoir tendance spcifier davantage le rle de chacun dans lexcution de
la mission daudit.
2.3 Stress et insatisfaction
Lvolution des grands cabinets daudit en a fait des entits organisationnelles qui
crent des contraintes fortes sur les collaborateurs. En raison des tensions introduites par
ces contraintes, ils sont rputs tre des structures particulirement stressantes (Sanders et
al. 1995). Par stress , on entend la perception, par lindividu, dtre situ dans un
environnement dont les exigences menacent dtre suprieures ses capacits, alors mme
que le respect des objectifs qui lui sont fixs va avoir un impact dterminant sur son bientre ou sa russite (Collins & Killough 1992).
De manire gnrale, il y a une acceptation rpandue du fait quune certaine
pression voire une pression certaine est un lment invitable dans les cabinets dans
leur forme actuelle. Pour la plupart des jeunes auditeurs de terrain, le travail en tant que
collaborateur daudit est en outre le premier quils effectuent lissue de leurs tudes
suprieures. Etant relativement peu familiariss avec lenvironnement de travail malgr les
stages quils ont pu raliser, ils vont avoir tendance accepter les rgles et les coutumes du
cabinet, et en particulier un niveau de stress lev (Otley & Pierce 1996a). Mais il y a
forcment une limite cette attitude, ce qui peut gnrer des difficults vivre la situation.
Le choc de la ralit (occupational reality shock) est ainsi particulirement marqu
56
pour les auditeurs dbutants par rapport aux autres jeunes diplms dtudes comptables et
financires (Dean et al. 1988). En outre, le stress nest pas seulement ressenti en dbut de
carrire, mais se poursuit par la suite. A cet gard, on considre gnralement que les
positions les plus stressantes dans les cabinets daudit sont celles de senior et de manager
en raison de leur position charnire tant dans le cabinet que vis--vis de lextrieur (Otley
& Pierce 1996a). Le niveau de stress est en revanche moins lev chez les associs
(Sanders et al. 1995).
De manire gnrale, le stress nest pas forcment ngatif et peut mme tre
considr comme un lment indispensable (Collins & Killough 1992). Toutefois, un excs
de stress peut avoir dimportantes consquences ngatives sur lindividu. A loccasion
dune recherche mene sur le stress dans les cabinets daudit, Haskins et al. (1990) ont mis
en vidence que les niveaux de stress levs pouvaient avoir des consquences importantes
en terme danxit et de dpression. Les principaux facteurs de stress mis en vidence par
les recherches sur les dterminants du stress dans les cabinets daudit sont multiformes
(Collins & Killough 1992) :
les conflits entre le travail et les loisirs (work-home conflict), le surcrot de travail
(quantitative overload) et la pression budgtaire (time pressure) ont trait la quantit
de travail raliser ;
le fait de se sentir incapable dtre la hauteur des exigences (qualitative overload)
touche la difficult intrinsque des tches accomplir, au-del de la quantit de
travail ;
la responsabilit humaine (responsibility for people), lie lexistence dinterlocuteurs
multiples, sinscrit dans le contexte de la matrise du rseau relationnel de lauditeur.
Limpact de ces facteurs de stress qui sont en fait la matrialisation du rseau des
contraintes dans lequel se situe lauditeur (cf. 1.2) peut se conjuguer avec les facteurs
dinsatisfaction rencontrs par les auditeurs dans lexercice de leur mtier. A loccasion de
leur revue de littrature sur le monde de laudit, Dillard & Ferris (1989) relvent que la
plupart des tudes sur la satisfaction des auditeurs aux niveaux hirarchiques les plus bas
ont mis en vidence lexistence significative de niveaux de satisfaction peu levs. Ces
tudes ralises dans les annes 1980 ont t confirmes en partie par une tude plus
rcente (Rebele et al. 1996) qui a relev que, pour les auditeurs de terrain (assistants et
seniors), le niveau de satisfaction tait significativement moins lev que pour les grades
suprieurs (managers et associs).
Conformment ce qui peut exister pour dautres professions, les facteurs
dinsatisfaction des auditeurs ne sont en gnral pas lis la rmunration, mais des
facteurs lis lexercice du mtier en lui-mme et la nature des tches ralises (Rebele
et al. 1996). A cet gard, un des facteurs dinsatisfaction les plus importants relevs par la
57
58
A lpoque, les cabinets taient considrs comme structurs (Deloitte, Haskins & Sells ; Touche Ross ;
Peat Marwick), intermdiaires (Arthur Andersen ; Arthur Young ; Ernst & Whinney) ou non structurs
(Coopers & Lybrand ; Price Waterhouse). Il est intressant de constater que les regroupements ultrieurs
(Deloitte Touche Tohmatsu ; Ernst & Young ; PricewaterhouseCoopers) ont concern des cabinets issus des
mmes groupes. Des considrations culturelles auraient-elles pu jouer lors des fusions ?
59
des rapports (Carpenter & Dirsmith 1993). Les consquences de la structure dpassent
donc en ralit l'excution des travaux et touchent laudit dans son ensemble.
3.2 Avantages et inconvnients de la structure
La structuration possde la fois des avantages pour la bonne excution des
missions daudit, mais aussi un certain nombre dinconvnients. La littrature montre que
les gains qui pourraient tre retirs de la mise en uvre de mthodologies plus structures
sont les suivants (Bamber et al. 1989 ; Dirsmith & Haskins 1991 ; Gist 1994) :
un meilleur contrle de la qualit du travail, rendu plus facilement vrifiable la fois au
niveau du fond et de la forme ;
une meilleure communication entre auditeurs par lutilisation dun langage commun ;
une formation professionnelle plus facile ;
une rduction du stress par la diminution de lincertitude ;
un meilleur contrle des cots.
Dun autre ct, les dsavantages potentiels mis en relief dans la littrature sur le
sujet sont galement nombreux :
le manque de flexibilit face des situations inhabituelles ;
un surcrot de travail d au respect du formalisme ;
lapplication mcanique des procdures par les auditeurs, sans recul critique ;
une augmentation du stress lie la perte de contrle ;
les cots levs lis llaboration des mthodologies.
En pratique, les recherches effectues pour mesurer limpact rel de la structure sur
laudit nont pas eu de rsultats concluants : elles nont pas permis de dmontrer lintrt
de la structuration tant pour lefficience que pour lefficacit des travaux, essentiellement
parce que limpact de la structure varie selon la nature de la tche (McDaniel 1990). Rien
ne permet de corroborer lide quun audit structur est plus efficace. En fait, lutilisation
de mthodologies structures peut sanalyser davantage comme une contrainte sociale que
comme une ncessit lie laudit en lui-mme (Carpenter & Dirsmith 1993). Tout
dabord, lutilisation de mthodologies structures prsente des avantages indniables en
termes dacceptabilit sociale, tant par la faade de rationalit quelle reprsente vis--vis
de lextrieur que par lhomognit des travaux quelle peut procurer24. De plus, la
structuration facilite la normalisation. Lutilisation de mthodologies structures
construites dans le contexte des normes et orientes par elles permet la mise en place de
24
McDaniel (1990) note que la structure a un impact sur la cohrence (consistency) des jugements effectus,
cest--dire le fait que des auditeurs diffrents arrivent au mme rsultat. En ce sens, au moins un objectif de
la formalisation (lhomognit) pourrait tre atteint par le dveloppement de mthodologies structures.
60
pratiques qui sinscrivent dans leur logique et selon leurs principes. Ceci est important la
fois pour la pratique de laudit, mais aussi pour son contrle : lauto-contrle de la
profession est facilit par cette formalisation, tant au niveau interne aux cabinets quau
niveau des organisations professionnelles.
3.3 Structure et jugement
Les avantages potentiels des processus de standardisation, de rationalisation et de
simplification des travaux daudit profitent avant tout aux cabinets (productivit, contrle,
rationalit affiche, dmontrabilit du travail), mais tendent rduire le degr dinitiative et
de libert de lauditeur individuel dans son travail. Celui-ci peut avoir limpression de
perdre son statut de professionnel pour devenir un moyen au service de lexcution des
programmes de travail (Francis 1994). Leffet principal de laugmentation de la structure
est en effet la diminution conjointe du rle du jugement quelle entrane chez les excutants
du travail daudit. En effet, si structure et jugement ne sont a priori pas opposs, la
structure inhibe en pratique lutilisation du jugement, tant cognitivement que par leffort de
formalisme que ncessite la structure : les mthodologies structures orientent le
raisonnement vers des formes diffrentes de celles quil aurait dans une situation non
structure (Schroeder et al. 1992). Lopposition structur / non structur devient en fait une
opposition structure / jugement qui reflte des conceptions diffrentes de lapproche
daudit et du rle de lauditeur (Dirsmith & Haskins 1991).
En ce sens, la consquence et peut-tre aussi la cause du dveloppement de la
structure est le dplacement du pouvoir de dcision vers le composant administratif des
cabinets qui a le contrle du dveloppement des mthodologies (Dirsmith et al. 1997 ;
Carpenter et al. 1994). Ce dplacement, qui se fait au dpens des praticiens, a cr une
forme de contrle technocratique sur lauditeur et a eu lieu conjointement au changement
de nature organisationnelle des cabinets, marqu par laugmentation de la taille et
lvolution vers davantage de hirarchie (Francis 1994). Il a accompagn galement la
baisse de limportance du jugement par rapport au respect des normes (Hatherly 1999).
Cette volution, qui a caractris la profession jusquau milieu des annes 1990
pourrait cependant tre remise en cause. Dans le cadre de leurs efforts de service et de
productivit, les cabinets cherchent en effet avoir une approche plus globale et limiter
rellement leurs contrles aux zones de risques25. Selon Jeppesen (1998), parmi les trois
composantes du risque daudit (risque inhrent, risque de contrle interne et risque de non
dtection), les auditeurs ont jusqu prsent consacr leurs efforts au risque de non
dtection. Il sagissait de dterminer les contrles permettant de couvrir le risque daudit
25
Fischer (1996) et Mock & Wright (1999) ont montr que lvaluation des risques nentranait pas
61
considr comme le fait de passer ct derreurs dans les comptes. On peut caractriser
les nouvelles approches par limportance donne au risque inhrent et au risque de contrle
interne. Si la direction de lentreprise est consciente des risques inhrents et a mis en place
des dispositifs de contrle interne pour grer ces risques, la ncessit dun travail daudit
substantif diminue, voire disparat. Dans la mesure o une telle approche donne une
importance fondamentale lvaluation des risques et la dtermination des travaux plus
qu laudit en lui-mme on peut linterprter comme un retournement de tendance
potentiel qui viserait rquilibrer le rle du jugement par rapport la structure (Hatherly
1999). Cette volution en cours na cependant pas encore donn lieu des recherches.
Conclusion de la section 3
Les compromis ncessaires lactivit daudit (quilibre entre le maintien de la
qualit, laffichage dune rationalit sociale et la contrainte concurrentielle) simposent au
collaborateur de cabinet qui, confront la structure formelle et informelle de
lorganisation, va sinsrer dans son systme de fonctionnement. Paralllement, le caractre
hirarchis des cabinets est devenu une de leur caractristiques majeures. Mme si certains
peuvent lapprcier aux Etats-Unis daucuns aiment se considrer comme des audit
machines la structure hirarchique peut tre dshumanisante pour beaucoup (Pentland
1993). En audit, la bureaucratie professionnelle a donc tendance prendre de plus en plus
les traits dune bureaucratie mcaniste (Mintzberg 1982) et il semble que la dimension
profession librale ne puisse subsister que pour sa hirarchie (Dirsmith et al. 1997).
Cette situation renforce limpact des contraintes technique et conomique de la
mission daudit qui se rpercutent sur lauditeur de terrain en lui imposant un rseau de
contraintes fortes quil devra matriser pour progresser dans la structure. Les tensions
ressenties peuvent tre renforces par des facteurs de non-satisfaction, dont lun des plus
importants consiste en la nature des tches raliser. En effet, face aux enjeux de
lexercice du jugement en audit, la tendance des cabinets le structurer pour le dominer a
t invitable. Or, cet effort est pass ncessairement par la simplification : il a fallu mettre
en place des modles et des mthodologies que les auditeurs soient capables dutiliser en
pratique (Hogarth 1991). Le jugement professionnel a t remis en cause par le
dveloppement de mthodologies daudit structures qui ont voulu encadrer, voire
diminuer le jugement de lauditeur individuel (Francis 1994 ; Dirsmith et al. 1997).
Aujourdhui une volution en cours tendrait toutefois redfinir lapproche daudit
de manire diminuer les contrles substantifs et revaloriser le rle du jugement. Mme si
les facteurs lorigine de cette volution ont une autre origine savoir la ncessit de
diminuer le volume des interventions compte tenu de la contrainte budgtaire elle
affectera trs certainement le contenu du travail ralis par les auditeurs de terrain.
62
Conclusion du chapitre I
Toute organisation consacre une part importante de son nergie dvelopper et
afficher vis--vis de lextrieur la conformit la rationalit que la socit attend de
manire gnrale de la part des organisations (Meyer & Rowan 1977). Les cabinets daudit
nchappent pas cette logique et affichent des principes de travail et un mode de
fonctionnement qui se veulent rationnels et rassurants (section 1). Lactivit daudit repose
sur une conceptualisation prcise issue de plusieurs dcennies de normalisation qui lui
donne un caractre de rationalit trs fort. En outre, cette conceptualisation est la base de
la construction du jugement professionnel de lauditeur individuel qui se veut, idalement,
lassimilation de cette rationalit.
Les structures organisationnelles relles et la conduite de lactivit sont cependant
la rsultante de forces issues de linteraction entre cette rationalit sociale et les contraintes
conomiques, apparues rcemment pour les cabinets daudit (section 2). A cet gard, nous
avons vu que llment essentiel tant pour dterminer les rapports entre les diffrents
cabinets que pour lavenir de la profession en gnral est la notion de qualit de laudit.
Cette notion, qui est problmatique et multiforme, est remise en cause au niveau social. Les
utilisateurs des tats financiers questionnent la validit de la certification produite par les
cabinets. Quant aux clients, ils sinterrogent sur lutilit de leur auditeur et font pression
sur les honoraires.
Dans ce contexte, une vision normative de laudit a merg et tendu mettre en
avant le respect de la normalisation en tant que critre de la qualit en audit. Or, le respect
du formalisme nest quun lment de lobjet et des mthodes de la pratique contemporaine
de laudit financier. Lautre lment lexercice du jugement a eu tendance tre
occult, ce qui a eu un impact sur la nature des tches ralises, en particulier pour les
auditeurs de terrain (section 3). Certes, les cabinets daudit restent attrayants bien des
gards pour les jeunes diplms : ambiance jeune, varit des situations, image... Mais,
allie au stress, la diminution des possibilits de carrire et la structure hirarchise des
cabinets, la situation actuelle du mtier met en vidence une divergence de position et
dintrts entre les collaborateurs et les cabinets. Le maintien du bon fonctionnement de la
relation dagence qui les lie passe donc par la mise en uvre de moyens de contrle du
collaborateur.
63
64
65
contrle organisationnel est amen agir sur les ractions des individus. Les facteurs
humains sont en effet essentiels pour deux raisons principales : le style de contrle a des
implications fondamentales sur lexistence quotidienne des acteurs de lorganisation
tous les niveaux hirarchiques et le recours des concepts tels que le contrle des
objectifs et la mesure de la performance met en jeu des caractristiques essentielles du
comportement humain. En fait, le contrle nest pas possible sans un minimum dadhsion
de la part des individus qui interviennent dans le processus. On est donc confront une
articulation de besoins individuels et de besoins organisationnels qui ncessite la mise en
place de moyens adapts.
Essentiellement ax au dpart vers le contrle des ressources, le contrle
organisationnel a vu sa dfinition slargir et dpasser le simple pilotage des cots. Il
recouvre dsormais le processus par lequel la mise en uvre des stratgies est effectue par
les dirigeants des organisations. Le contrle se dcline gnralement partir de la typologie
fondatrice dAnthony (1993) dont le modle repose sur les trois niveaux constitus par le
contrle stratgique, le contrle de gestion et le contrle oprationnel : La planification
stratgique est le processus qui consiste dcider des buts de lorganisation et des
stratgies pour atteindre ces buts (...) Le contrle de gestion (management control) est le
processus par lequel les dirigeants influencent les membres de lorganisation pour mettre
en uvre ses stratgies de manire efficace et efficiente (...) Le contrle oprationnel est le
processus qui consiste garantir que les tches spcifiques sont mises en uvre de
manire efficace et efficiente (Anthony 1993)26.
Les trois niveaux du contrle sont distincts mais complmentaires, car ils
concernent des dcisions et des horizons diffrents : la planification stratgique est oriente
vers le long terme, le contrle de gestion repose souvent sur une base budgtaire annuelle
et le contrle oprationnel sexerce au quotidien. Ils touchent galement des niveaux
hirarchiques diffrents : si la planification stratgique est du domaine des dirigeants, le
contrle de gestion est utilis par les cadres intermdiaires et le contrle oprationnel
concerne avant tout les collaborateurs de base des organisations. En fait, les trois niveaux
de contrle sont interrelis selon un dispositif gigogne (Bouquin 1997) dans la mesure
o chaque lment emprunte au systme de rang voisin qui constitue pour lui un niveau
contrler (sens descendant) ou une source dinformation (sens ascendant). Ainsi, le
contrle de gestion doit se concevoir en fonction des objectifs stratgiques, mais il ne peut
ignorer les conditions concrtes du contrle oprationnel lies au terrain qui lui imposent
des contraintes propres limiter son champ daction.
26
Plutt que de contrle oprationnel, Bouquin (1997) prfre parler de contrle dexcution . Ce terme
lui parat plus proche de la ralit que le terme de contrle oprationnel, qui est trop gnral. Chiapello
(1996) parle quant elle de contrle des tches .
66
Dans le cadre de notre recherche, qui est centre sur le comportement au travail des
collaborateurs de cabinets daudit, nous nous intresserons au contrle oprationnel de
lactivit daudit. Lutilisation du terme contrle dans la suite de ce travail recouvrira
uniquement cet aspect du contrle organisationnel. Les deux autres aspects ne sont en effet
pas du ressort des collaborateurs27. Ils concernent la hirarchie des cabinets et comportent
des enjeux, des outils et des comportements diffrents28.
Il convient donc de nous interroger sur ce que lon entend par la notion de contrle
dans le cadre du contrle oprationnel. Chiapello (1996) le dfinit comme une influence
cratrice dordre : on est dans une situation de contrle lorsque le comportement dune
personne est influenc par quelque chose ou par quelquun. Le contrle a pour rsultat de
rduire les degrs de libert accords aux individus dans les organisations, soit en
empchant certaines actions, soit en accroissant le caractre dsirable dautres actions. Il
regroupe la fois les moyens formaliss dlibrment mis en place par le management
pour matriser le fonctionnement de lorganisation, mais aussi dautres types dinfluence
plus difficilement instrumentalisables par les managers comme par exemple la culture
dentreprise ou la conscience professionnelle des individus. Ce deuxime aspect recouvre
ce que Bouquin (1997) appelle le contrle invisible ou social , cest--dire celui qui
bien que non formalis devrait cependant prsenter une cohrence avec le contrle
visible reprsent par les moyens formaliss.
Hopwood (1974) distingue quant lui trois grandes catgories de contrles : les
contrles administratifs, les contrles sociaux et les auto-contrles. Dans cette vision, les
contrles sociaux et les auto-contrles recoupent les influences invisibles de Bouquin
(1997), celles que Scott (1992) appelle pour sa part le contrle intrioris . Linteraction
et la combinaison des trois catgories de contrles aboutissent au contrle global de
lentreprise. Hopwood (1974) parle ainsi du contrle pour dsigner la rsultante globale
et des contrles propos des diverses sources dinfluence.
De manire gnrale, la plupart des auteurs introduisent une distinction entre un
contrle formalis et un contrle social plus diffus. Certes, cette distinction ne doit pas tre
considre comme absolue dans la mesure o les contrles sociaux sont largement
influencs par les contrles administratifs autour desquels ils sarticulent ; inversement, les
contrles administratifs doivent tenir compte de lenvironnement social pour fonctionner
27
Le niveau lev de formation des collaborateurs de cabinets et le statut cadre dont ils jouissent le plus
souvent ne doit pas occulter leur nature fondamentale dexcutants (cf. la distinction craft of auditing /
business of auditing aborde au chapitre I).
28
Sur ce point, on pourra se rfrer Dirsmith et al. (1997) qui traitent de la pertinence des moyens de
contrle de gestion utiliss au niveau des cabinets daudit pour valuer les associs et les managers.
67
de manire satisfaisante. La distinction est cependant pertinente, car elle recoupe une
opposition instrumentalisable / peu instrumentalisable qui est dune grande utilit pratique.
A linstar de Hopwood (1974) et Chiapello (1996), nous dfinirons le contrle
comme tant la rsultante de lensemble des influences luvre dans lorganisation et
parlerons de modes de contrle pour dfinir les facteurs dinfluence particuliers. Nous
ajouterons ces deux notions celle d outils de contrle qui reprsente les lments
oprationalisables plus ou moins facilement laide desquels le management matrialise
concrtement un mode de contrle particulier :
Figure 2-1
Articulation des niveaux du contrle
Contrle
Modes de contrle
Outils de contrle
68
Cette distinction permet de prendre en compte la distinction entre lefficacit (dtermine par un contrle
Dailleurs, les facteurs de contingence mis en vidence par la littrature pour rgir lutilisation de tel ou tel
mode de contrle sont dtermines essentiellement par la nature de lactivit pratique, cf. 1.3
69
31
70
de contingence relevs par les principaux auteurs dans le domaine du contrle ont t
divers et se sont attachs trois aspects majeurs (Chiapello 1996).
Une premire approche sintresse lactivit contrle et cherche mettre en
vidence linfluence de ses caractristiques sur le mode de contrle qui lui sera adapt. Les
premires dmarches en ce sens remontent Perrow (1967) qui distingue dune part les
activits analysables ou non analysables et dautre part le degr de variabilit
rencontr dans le travail (peu dexceptions ou beaucoup dexceptions). A chacune des
combinaisons de ces deux facteurs, lauteur associe une technologie (artisanale, routinire,
de pointe, engineering) qui se caractrise par un mode de coordination particulier
(ajustement mutuel ou planification). Une autre typologie labore simultanment par
Ouchi (1977) et Merchant (1982) sintresse galement des facteurs concernant
lactivit : dune part la connaissance du processus de transformation (Ouchi 1977) ou
la connaissance des actions spcifiques dsirables (Merchant 1982) un lment qui
recouvre la dimension analysable / non analysable de Perrow (1967) ; dautre part la
possibilit de mesurer les rsultats, ce que Ouchi (1977) appelle disponibilit des mesures
doutput et Merchant (1982) capacit mesurer les rsultats sur les dimensions
importantes de la performance . En croisant ces deux processus, on obtient la matrice
suivante :
Tableau 2-1
La pertinence des modes de contrle
Possibilit de mesure des rsultats
Eleve
Faible
Excellente
Contrle des
comportements
Faible
Contrle du rsultat
Contrle des
qualifications
Matrise du
processus
71
Enfin, une troisime approche ajoute aux critres lis lactivit exerce des
critres lis au personnel de lorganisation et son environnement (Mintzberg 1982 ; Child
1984). Pour le personnel, on trouve les dterminants suivants : expertise et qualification,
position des employs sur le march du travail. En ce qui concerne lenvironnement, la
taille de lentreprise, son ge et la variabilit de lenvironnement constituent des lments
qui doivent tre pris en compte dans la dfinition des modes de contrle, ainsi que la
tension comptitive prsente sur le march dans lequel volue lentreprise. De manire
gnrale, la prise en compte des diffrents facteurs de contingence doit permettre
dapprhender chaque situation spcifique et de mettre en uvre les modes de contrle
adapts. On peut donc appliquer ce cadre danalyse dans le cadre de lactivit des cabinets
daudit, tout particulirement la lumire dune forme de contrle particulire : le contrle
professionnel.
utiliser son expertise dans des conditions dincertitude. Ces individus sont considrs non
seulement comme possdant les comptences ncessaires pour effectuer des tches
complexes, mais comme ayant t socialiss pour agir de manire autonome sans contrles
structurs.
En reprenant larticulation du contrle propose plus haut, on peut schmatiser le
contrle professionnel de la manire suivante :
Figure 2-2
Les niveaux de contrle dans la bureaucratie professionnelle
Contrle professionnel
Procdures de recrutement
Formation professionnelle
Contrle social
Structures lches
Dmarches de socialisation
Outils utiliss
Lhypothse sur laquelle repose le traitement particulier des professionnels est que
leur contrle est assur par des stratgies de formation (acquisition des connaissances et
des savoir-faire lis au travail) et de socialisation (intriorisation des normes de
lorganisation et de la profession). Ces stratgies mises en place par le management pour
instiller et renforcer la congruence entre les buts et les valeurs de lorganisation et ceux de
lindividu sont construites de manire assurer des comportements cohrents avec les
objectifs de lorganisation (Ouchi 1980). Le nud de lapparition et du maintien du
contrle professionnel est donc une certaine convergence dintrts entre le professionnel
et son organisation. Or, cette convergence peut devenir problmatique dans certains
contextes.
2.2 Lintgration des professionnels dans des systmes structurs
Malgr les avantages lis au contrle professionnel, on assiste une tendance forte
vers lintgration des professionnels dans des systmes caractre administratif accru et
marqus par un dveloppement des outils formaliss de contrle (Abernethy & Stoelwinder
1995). Ces systmes administratifs incluent des contrles du rsultat et des contrles du
comportement qui ont pour effet de diminuer parfois considrablement la libert daction
du professionnel. Ils sont le plus souvent rendus ncessaires par les contraintes budgtaires
ou par des remises en cause sociales qui imposent une surveillance accrue.
73
74
La particularit de laudit est que la zone de compromis est large puisquil est
difficile de spcifier un niveau deffort ncessaire ou suffisant : la fois parce que la
qualit en audit est problmatique mesurer et dfinir intrinsquement et parce quelle
est difficilement perceptible par lenvironnement. La marge de manuvre des cabinets est
donc particulirement large, au point quil serait possible de diminuer les contrles
75
effectus sans que cela ne soit trop visible. Mais le profit court terme qui pourrait tre
obtenu en diminuant la qualit des contrles doit tre mis en lumire des risques encourus
si le march percevait cette diminution de qualit, dautant plus que la valeur du service
fourni par les cabinets daudit a dj tendance tre remise en cause (Otley & Pierce
1996a). Si le march se mettait douter encore davantage de la qualit de la certification
effectue par les auditeurs, la perte de crdibilit institutionnelle qui en rsulterait serait
fortement dommageable pour les cabinets puisquils auraient des difficults justifier le
niveau lev de leurs honoraires. Le maintien dune qualit des contrles est donc
indispensable. La solution au dilemme passe alors par une matrise du cot de ces
contrles, base soit sur un contrle budgtaire fort ce que la profession fait dj depuis
un certain temps soit sur une redfinition des mthodes dans le cadre de laquelle on
peut inscrire les nouvelles approches daudit mises en place actuellement par les cabinets.
Paralllement, la position des cabinets daudit par rapport leurs divers
interlocuteurs pose un autre problme. Pour les cabinets, les attentes de leurs clients
dpassent le cadre traditionnel de la certification dans la mesure o des aspects de service
viennent se rajouter au contrle des comptes. Sils ont traditionnellement mis en avant leur
rle social de protecteurs des intrts des tiers, cest--dire le fondement mme de leur
existence, ils ont de plus en plus tendance se positionner galement en tant que support
des socits audites (Hatherly 1999). Lutilisation mme du terme de client utilis
dans les cabinets pour dsigner lentreprise contrle est problmatique dans la mesure o
elle est lindice dun positionnement certes plus valorisant il est plus gratifiant dtre un
conseil quun contrleur mais qui fait que la profession tend dpasser le cadre
traditionnel qui justifie son monopole (Humphrey & Moizer 1990).
Or, la certification devient plus difficile raliser conomiquement si une partie de
leffort daudit doit servir le client sans tre ncessairement utilisable pour la collecte des
preuves daudit ncessaires la certification. Pour le cabinet, lenjeu est de savoir intgrer
la fois le formalisme li la validation des comptes et le pragmatisme li au besoin de
fournir de la valeur ajoute au client. Le dilemme cot / qualit nous apparat donc plus
complexe, puisquil est bidimensionnel :
76
Figure 2-4
Modle bidimensionnel de la qualit en audit
Outre son impact sur la volume des travaux, on peut se demander si lintroduction des nouvelles
mthodologies daudit nest pas aussi une manire de lever pour partie la ncessit de cet arbitrage en
rorientant vers la dimension de service les contrles effectus pour la certification.
77
dans les deux cycles qui rythment la vie des auditeurs : le cycle annuel de gestion des
carrires (3.2) et le cycle de priodicit plus courte constitu par la succession des
missions (3.3).
3.1 Pertinence des diffrents modes de contrle en audit
En raison des contraintes fortes de lactivit, le contrle professionnel nest plus
envisageable en tant que tel dans les cabinets ce qui ncessite la mise en place de contrles
orientation davantage formalise. Cette situation nest dailleurs pas forcment vcue de
manire trop ngative par les auditeurs. Comme le rappellent Abernethy & Stoelwinder
(1995), si lagent de socialisation le plus important dun salari professionnel a t son lieu
de travail ce qui est le cas pour les jeunes auditeurs la compatibilit entre des objectifs
professionnels et des objectifs organisationnels est susceptible dintervenir plus facilement.
La palette des modes de contrle possibles pour les auditeurs est donc plus large a priori
que dans dautres contextes.
Cependant, tous les modes de contrle ne sont pas pertinents de la mme faon en
raison des caractristiques de lactivit et de la nature du travail ralis :
le contrle du comportement nest envisageable que partiellement dans le cadre dune
mission daudit. Seuls quelques aspects visibles du comportement du collaborateur
peuvent faire lobjet dune observation relle : lassiduit, la ponctualit, la
prsentation. En revanche, le comportement de travail en lui-mme nest pas
observable : la fois parce que les travaux daudit ont lieu dans les locaux du client, et
donc chappent au contrle direct du management du cabinet, mais aussi parce que
laudit est un mtier essentiellement solitaire o la ralisation du travail est faite par
chacun de manire isole, sans que le suprieur hirarchique nen surveille rellement
lexcution ;
le contrle du rsultat nest galement possible que partiellement. En effet, si le
contrle des travaux du collaborateur par un suprieur hirarchique permet dviter les
erreurs ou omissions flagrantes, rien ne permet de sassurer de faon certaine que les
contrles qui se matrialisent dans les dossiers de travail dun auditeur correspondent
du travail effectivement ralis. Comme nous le verrons ultrieurement lors de notre
tude des comportements de rduction de qualit, il existe des manires de produire des
dossiers de travail qui prsentent les apparences dun bon travail daudit, mais ne
recouvrent pas de preuves suffisantes (cf. chapitre IV) ;
le contrle des entres permet de sassurer de la matrise des ressources utilises pour
laudit, savoir les heures charges par les auditeurs intervenant sur la mission. Ce
mode de contrle nest cependant pas suffisant, car il ne permet pas de sassurer de la
qualit du travail daudit fourni. En outre, le temps travaill nest pas toujours
observable rellement compte tenu du caractre solitaire de lexcution des tches.
78
Comme le rappelle McNair (1991), il est facile de mesurer le temps de prsence, mais
leffort rel est moins observable ;
le contrle des qualifications est un lment important pour les cabinets daudit. La
slection du personnel se fait parmi les titulaires de diplmes slectifs : dans le contexte
franais, le vivier naturel des jeunes auditeurs est constitu par les grandes coles de
commerce et par des filires universitaires slectives. Ce mode de contrle, sil est
important, nest cependant pas problmatique car il peut tre atteint de manire
relativement simple lors des phases de recrutement ;
le contrle par le contexte affectif est important compte tenu du positionnement litiste
des cabinets qui repose sur la valorisation des jeunes diplms qui y travaillent et du
mtier quils exercent. La satisfaction cet gard est un lment important qui permet,
sil est bien gr, dimposer une certaine dose de pression aux auditeurs ;
lintgration des normes et des valeurs par le contrle social est un critre essentiel
pour sassurer de la qualit du travail produit par lauditeur compte tenu de la difficult
la mesurer intrinsquement. La relation entre le cabinet et lauditeur quant la qualit
du travail repose sur une forme de confiance qui va tre atteinte plus facilement avec
des salaris qui partagent les valeurs de lorganisation et vont conformer leur
comportement aux normes dtermines.
En raison de lobservabilit limite du comportement des auditeurs et de la libert
dorganisation dont ils disposent en mission, les contrles structurs devraient
normalement tre limits et le mode de contrle le plus important devrait reposer sur les
contrles sociaux plus diffus. Mais se baser uniquement sur le respect des normes et des
valeurs ou sur la satisfaction des collaborateurs pour obtenir une performance adquate est
une solution qui nest pas acceptable pour le management des cabinets en raison de la
divergence dintrts entre les acteurs : la pression budgtaire et la parcellisation des tches
ncessitent la mise en place de modes de contrle orientation davantage bureaucratique.
Paralllement au contrle professionnel, la mise en place doutils de contrle qui
sinscrivent dans une logique de contrle managrial classique est donc ncessaire, malgr
leurs limites. Laudit tant une activit de main duvre, ce contrle est avant tout un
contrle du travail et des comportements centr autour des collaborateurs des cabinets. Il
repose sur la revue des dossiers de travail des auditeurs (contrle du rsultat), le suivi des
temps passs (contrle des entres) et le systme dvaluation du personnel (contrle du
comportement). Ces outils de contrle managrial ainsi que les autres contrles
sinscrivent dans les diffrents cycles qui rythment le travail des auditeurs et la gestion des
ressources humaines des cabinets.
79
Embauche
Formation
Evaluation
continue
Evaluation
annuelle
Promotion
33
Certains cabinets tentent de diversifier leur recrutement en faisant appel des profils diffrents tant au
niveau de la formation (ingnieurs...) quau niveau du profil personnel (personnalits plus extraverties...),
mais cela ne reprsente encore quune minorit de recrues.
80
Planification de
la mission
AUDIT
Evaluation
formalise
Comportement
81
Conclusion de la section 1
Nous avons vu au cours du chapitre I que si les cabinets daudit peuvent encore
tre considrs comme des bureaucraties professionnelles au sens de Mintzberg (1982)
en ce qui concerne les associs ils tendent se rapprocher de la configuration structurelle
de bureaucratie mcaniste pour les collaborateurs. Mais, un autre niveau danalyse, les
cabinets daudit sont galement symptomatiques de la confrontation du contrle
professionnel des contraintes environnementales qui en remettent en cause la pertinence.
Le contrle managrial tend y simposer par rapport au contrle professionnel.
A lorigine de cette situation se trouvent les contraintes concurrentielle, technique et
sociale que subissent la profession. Afin dassurer la performance des cabinets, ces
contraintes se doivent dtre retransmises aux collaborateurs. Lambigut de la notion de
qualit en audit et la difficult contrler le travail ralis se traduisent alors par la
coexistence de modes de contrle formaliss et sociaux qui sinscrivent dans le cycle de
travail et de gestion des ressources humaines des cabinets. A cet gard, nous avons vu que
la performance des auditeurs est particulirement bien encadre puisquil est fait appel
une diversit de modes de contrle qui interviennent diffrents stades de la ralisation du
travail.
Notre analyse met en vidence trois outils principaux de contrle formalis mis en
place par le management des cabinets : le systme de revue des dossiers, le systme de
suivi des temps et le systme dvaluation. La revue des dossiers daudit sefforce den
contrler la qualit et la conformit aux normes. Le systme de suivi des temps sassure
quant lui du respect du budget imparti. Ces deux outils de contrle sont les vecteurs de
transmission de la contrainte conomique et de la contrainte technique du niveau du
cabinet au niveau de lindividu. Lvaluation de fin de mission est laboutissement des
autres modes de contrle : au contrle du rsultat et des entres vient sajouter une forme
de contrle du comportement. Ces outils formaliss feront lobjet dune analyse plus
approfondie au cours de la section 2. Mais ils existent paralllement des contrles
sociaux plus informels qui seront tudis au cours de la section 3. Cette deuxime catgorie
de contrles reflte les limites des systmes formaliss de contrle pour sassurer du bon
comportement des collaborateurs.
82
83
processus de revue sert sassurer du respect des mthodes du cabinet, valuer les
collaborateurs qui tablissent les dossiers et les faire progresser grce la dimension
pdagogique associe la revue (Roebuck & Trotman 1992). Sappuyant sur la
formalisation des dossiers daudit (1.1), le processus de revue se ralise concrtement par
interactions individuelles (1.2) et peut se concevoir comme une activit stratgique
impliquant les diffrents acteurs de la mission d'audit (1.3).
1.1 Les dossiers daudit
Les instruments de travail de lauditeur sont constitus par les diffrents dossiers
daudit qui regroupent les papiers de travail rassembls progressivement. Il y a dune part
le dossier permanent qui comprend les informations accumules au cours du temps sur
lentreprise audite et son organisation telles que lorganigramme, les informations
conomiques et sectorielles, la description des procdures. Il contient galement les procsverbaux des conseils dadministration et des assembles gnrales, les statuts et autres
informations caractre juridique concernant lentreprise contrle. Le dossier permanent
est conserv danne en anne et mis jour progressivement.
Les autres dossiers daudit sont priodicit annuelle. Ils sont tablis lors de
lanne N et archivs aprs le contrle des comptes de N+1. On trouve dune part le
dossier de synthse qui regroupe les documents principaux de la mission afin dy
permettre un accs facile : les tats financiers contrls, la synthse des travaux daudit, la
description des problmes rencontrs, le plan daudit, les programmes de travail, les
conclusions des ventuels spcialistes appels sur la mission (fiscalistes, informaticiens).
Ce dossier est constitu progressivement au cours de la mission par le senior.
Les contrles effectus par les auditeurs de terrain sont regroups dans des
dossiers de rvision ou dossiers de travail . Ces dossiers sont diviss en sections qui
contiennent chacune le rsultat des travaux raliss sur un cycle particulier. Concrtement,
les papiers de travail sont constitus par les notes explicatives ou descriptives ralises par
les auditeurs, les feuilles de contrles et les photocopies de documents de lentreprise.
Traditionnellement, le travail de vrification est matrialis par lapposition de ticks ,
marques au stylo rouge apposes derrire chaque chiffre contrl qui signalent que
lauditeur a vrifi lorigine et la justesse de ce chiffre. La signification de chaque tick
utilis sur une feuille de travail est indique en bas de page. Un tick particulier () peut
ainsi vouloir dire point la balance gnrale , un autre () vrifi partir du relev
bancaire . Une feuille de travail pourra par exemple tre constitue dune photocopie du
dtail des factures dues par un client de lentreprise la clture des comptes de lexercice.
Lauditeur apposera alors un tick derrire un montant lorsquil aura vrifi que la facture
concerne a fait lobjet dun rglement par le client. Lorsquun nombre satisfaisant de
84
factures auront t sondes, ceci permettra de considrer que le solde du client dans les
comptes de lentreprise est valid.
La prsentation des feuilles de travail est variable selon les cabinets et les pays.
Certains cabinets ont informatis la prparation des dossiers dans un souci defficacit,
alors que dautres sont rests une prparation papier manuelle. En France, lorsquils sont
manuels, les dossiers sont gnralement tablis au crayon de papier. Dans les pays anglosaxons, davantage touchs par le juridisme, les papiers de travail sont souvent tablis au
stylo bille pour empcher toute modification. Aux Etats-Unis, chaque affirmation doit
tre signe (signed-off) pour marquer lengagement de la personne qui la tablie : on arrive
parfois alors des dizaines de signatures par page (Pentland 1993). En France, le
prparateur du dossier et les personnes qui le revoient mettent leurs initiales une fois sur
chaque page.
1.2 La revue : modalits pratiques
Mme sil lui arrive de demander des indications ou des conseils sa hirarchie,
lauditeur ralise son travail de manire solitaire. Lorsquil a termin ses contrles, la
vrification se fait par le suprieur immdiat qui procde la revue des papiers de travail
pour sassurer que les travaux ont t raliss et prsents de manire satisfaisante. Ce
contrle se matrialise sous deux formes : crite ou orale. Traditionnellement, le rsultat de
la revue est communiqu par l'intermdiaire de notes de revue crites qui indiquent les
travaux supplmentaires ou les corrections apporter au dossier. Dans une optique
pdagogique, et pour plus defficacit, cest lauditeur dont le travail est revu qui procdera
lui-mme toutes ces amliorations. Aprs lamlioration du dossier de travail, le
suprieur hirarchique va procder l apurement des notes de revue, cest--dire quil
va vrifier au vu des papiers de travail corrigs que ses notes de revue ont fait lobjet
dun traitement satisfaisant. Dans la plupart des cas, la note de revue est alors dtruite34.
Plus rcemment, dans un souci de gain de temps, certains cabinets ont supprim le
formalisme de la revue crite par une revue orale. Le suprieur hirarchique interroge le
prparateur du dossier en face face sur le droulement du travail, les rsultats obtenus et
les problmes ventuels rencontrs. Quelle que soit lapproche utilise, la revue du travail
est un processus cumulatif au sens o le travail de chacun est revu par son suprieur
hirarchique : lassistant est revu par le senior, le manager revoit le travail du senior, mais
galement les parties du travail de lassistant qui lintressent.
Lintrt de la procdure de revue pour rduire les erreurs de jugement a t
dmontr par plusieurs travaux acadmiques, tant au niveau du consensus du jugement que
34
Dans certains cabinets, les notes de revue sont conserves dans les papiers de travail pour pouvoir justifier
85
de sa justesse (Trotman 1985 ; Trotman & Yetton 1985 ; Libby & Trotman 1993). Ces
recherches ont montr lavantage que reprsente le jugement dune situation par plusieurs
personnes, dautant plus quen audit la personne qui effectue le contrle est dun grade plus
lev et dispose a priori dune plus grande exprience. A loccasion dune comparaison de
lefficacit de revue de seniors et de managers, Ramsay (1994) a ainsi montr que, mme si
les deux populations dtectaient un nombre semblable derreurs, les managers taient plus
performants pour les erreurs conceptuelles et les seniors pour les erreurs mcaniques.
Dautres recherches ont montr que la revue permettait de rduire certains biais cognitifs
(Messier & Tubbs 1994 ; Reimers & Fennema 1999). En outre, lchange quentrane le
processus de revue peut amliorer la qualit du travail (Ismail & Trotman 1995).
La revue a plusieurs finalits tant sur la forme que sur le fond. Une tude sur le
contenu des notes de revue a t ralise sur la base de notes relles dun grand cabinet
international et a montr que la rpartition par catgorie de leurs recommandations est la
suivante (Roebuck & Trotman 1992) :
effectuer des contrles supplmentaires (additional audit work or follow-up) : 29% ;
mieux documenter le travail effectu (update / amend working papers) : 21% ;
fournir des explications supplmentaires (provide further explanation) : 33% ;
autres : 17%.
Les auteurs ont relev des diffrences entre les valuateurs en ce qui concerne la
quantit et la nature des notes de revue quils ralisent, ce qui souligne lexistence de
diffrences individuelles non ngligeables. Plus fondamentalement, ils ont relev que les
notes de revue reclent peu de surprises, au sens o elles ne remettent que rarement en
cause les fondements du travail effectu par les prparateurs des dossiers. Ce rsultat est d
au fait que le contrle des dossiers ne se limite pas au processus de revue formalis : il est
en ralit plus complexe et dpassent les notes de revue. En particulier, les difficults
potentielles ont souvent t portes lattention du suprieur hirarchique pendant la
constitution des dossiers, donc avant la revue en tant que telle35. La revue est donc un
processus continu qui va au-del de lvaluation en fin de travail, ce que lvolution de
certains cabinets vers une revue orale souligne bien.
1.3 La constitution des dossiers d'audit en tant que processus stratgique
Les dossiers de travail sont le seul rsultat tangible de laudit qui peut faire lobjet
dun contrle tant interne quexterne ; leur bonne prparation est donc fondamentale. Leur
importance, et la marge de libert dont disposent les collaborateurs dans leur travail,
35
Comme relev par observation personnelle, un valuateur peut ragir trs mal lorsquil dcouvre un
problme en lisant le dossier daudit. Il sattend ce que la communication sur les points litigieux et donc
susceptibles de gnrer une revue importante soit immdiate et interactive.
86
poussent se demander si les comportements des individus qui les prparent peuvent
influencer laudit. Dans la mesure o les dossiers de travail quil a produits sont un lment
important de lvaluation quil va recevoir, un auditeur peut avoir tendance les prsenter
dune manire de manire biaise. La personne qui prpare les dossiers a en effet une
influence significative sur la constitution de laudit, d'autant plus que les dossiers de travail
sont un produit fini et ne fournissent que peu de renseignements sur la manire relle dont
ils ont t constitus (Sutton & Lampe 1991). Mme si son travail est dtermin par la
planification et / ou les programmes de travail qui lui dictent les procdures effectuer et
leurs modalits, le prparateur du dossier peut manifester son influence plusieurs niveaux
(Rich et al. 1997) :
mme dans le cadre des tests prvus par la planification, le prparateur dtermine
quelles preuves daudit sont recueillies et de quelle manire elles le sont. Par exemple,
si un programme de travail impose de tester dix transactions, cest lauditeur lui-mme
qui va les slectionner et il dispose donc dune marge de manuvre ;
le prparateur ragit comme il l'entend pour les vnements non explicitement prvu
par les programmes de travail ;
le prparateur effectue une premire interprtation de la preuve qui peut influencer le
lvaluateur ;
le prparateur choisit ce quil va documenter et ce quil ne va pas documenter, cest-dire ce quil va ou non inclure dans ses dossiers. A loccasion de ltude dune
population de seniors confronts aux mmes informations, Ricchiute (1992) a montr
quils prsentent des preuves diffrentes selon les conclusions auxquelles ils taient
arrivs. Or, lvaluateur ne peut souvent se baser que sur ce qui lui est prsent dans les
dossiers ;
le prparateur dtermine lordre dans lequel les informations sont prsentes dans les
papiers de travail. Messier & Tubbs (1994) ont montr que la squence de prsentation
des informations avait un impact sur le comportement de lvaluateur et sur le rsultat
de sa revue ;
les prparateurs dterminent la prsentation du travail, cest--dire des lments tels que
la propret, la concision et lorganisation. Mme si de tels critres dapparence ne sont
pas censs influencer la faon dont est peru le travail de fond, une bonne prsentation
ne peut quinfluencer favorablement la personne qui revoit le dossier.
La prparation des dossiers sassimile donc un processus de persuasion o le
prparateur peut chercher influencer lvaluateur. Cependant, si le prparateur dispose
dune marge de manuvre, tout valuateur a lui-mme t prparateur auparavant. Ltat
desprit du prparateur lui est connu et appelle en retour une attention de sa part aux
possibilits dinfluence. Cette attention dpendra en particulier de la crdibilit quil
87
accorde la personne dont il revoit les dossiers (Roebuck & Trotman 1992). Il devra garder
lesprit que le prparateur cherche lui vendre un travail et devra mettre en uvre des
stratgies propres son niveau pour ne pas se laisser influencer. En retour, le prparateur
nignore pas cette situation et va en tenir compte lui-mme lors de la prparation de ses
dossiers, qui doit donc tre considre comme un processus stratgique (Rich et al. 1997).
Mais il est incomplet de considrer uniquement la dyade prparateur-valuateur. Un
autre lment dont il faut tenir compte est que tant aux yeux du prparateur (assistant ou
senior) que de lvaluateur (senior ou manager) le destinataire ultime (manager ou
associ) des dossiers de travail dpasse les deux intervenants. En ce sens, lvaluateur
devient un co-prparateur des papiers de travail : il sait quen effectuant la revue du
travail il en devient pour partie responsable aux yeux de sa propre hirarchie. Il va donc
vouloir influencer la personne qui fait le travail de faon mieux pouvoir se lapproprier.
Ceci peut se faire a priori par lintermdiaire de consignes orales, mais aussi a posteriori
par des travaux demands suite la revue. Cet aspect gnre dautres comportements
stratgiques spcifiques (Rich et al. 1997).
36
Une des caractristiques des grands cabinets daudit est que lvaluation des individus ne sarrte jamais. Il
ne faut pas croire que ladoubement comme associ signifie la fin des contraintes. Au contraire, une nouvelle
srie dpreuves commence, mais dune nature diffrente. Ces considrations dpassent le cadre de notre
travail, centr sur les auditeurs de terrain, mais on pourra se rfrer Dirsmith et al. (1997).
89
90
91
bien-tre personnel. Ne pas tout dclarer est parfois la seule solution permette un auditeur
de pouvoir faire lintgralit de ce qui lui est demand, ou davantage. Ce comportement
peut dailleurs seffectuer de manire ouverte, en faisant de la prsence au vu et au su de
tout le monde, ou de manire honteuse en emportant du travail chez soi pour faire
croire que lon est suffisamment performant pour travailler dans les temps. Les recherches
ne font cependant pas la distinction entre ces deux possibilits.
Otley & Pierce (1996a) estiment 11% le volume des heures supplmentaires non
dclares dans les cabinets inclus dans leur recherche37. Le fait de manipuler le compterendu des temps passs n'a pas a priori d'incidence directe et immdiate sur la qualit d'un
audit. Passer davantage de temps sur une mission est mme la limite une faon
d'augmenter sa qualit en permettant deffectuer davantage de travaux que si le budget
avait t respect. Cependant, ce comportement a pour consquence de diminuer la
perception de la quantit de travail ncessaire pour effectuer une mission. Dans la mesure
o le temps pass l'anne prcdente est l'lment essentiel pour dterminer le budget de la
mission de l'anne en cours, on peut arriver des budgets artificiellement resserrs qui, par
la difficult les atteindre, entranent ultrieurement des difficults maintenir le niveau
de qualit de laudit. En ce sens, la manipulation des temps peut avoir un effet indirect et
diffr sur la qualit de laudit.
Un autre impact indirect potentiel est la diminution du montant des honoraires
perus, dans la mesure o ceux-ci peuvent dpendre des heures passes si lassoci arrive
justifier une augmentation dhonoraires auprs du client en raison du volume horaire de la
mission (Rich et al. 1997). En outre, les heures excessives peuvent avoir un impact sur la
motivation et le turnover du personnel, encore que ce dernier na longtemps pas t peru
comme dfavorable par les cabinets (Rebele et al. 1996).
Il sagit de trois cabinets Big Six en Irlande. Le pourcentage est calcul par rapport au nombre des heures
charges.
92
cabinets. Les caractristiques des cabinets (taille, une certaine forme de dispersion)
justifient en effet une valuation continue de leurs collaborateurs (3.1). Celle-ci se
matrialise par un systme structur dvaluation (3.2) dont les travaux de recherche ont
cependant montr certaines limites (3.3).
3.1 Le rle de lvaluation continue dans les cabinets
Dans les petites structures, le contrle des collaborateurs est largement possible par
supervision directe. Le fait que les individus se connaissent bien et sont souvent amens
travailler ensemble permet dviter un systme dvaluation formalis. En revanche, dans
les grandes structures daudit, les caractristiques organisationnelles donnent une
importance fondamentale cette procdure. Tout dabord, lanonymat relatif et la rotation
des auditeurs entre chaque mission fait que chaque collaborateur est amen tre valu
par plusieurs suprieurs hirarchiques au cours de la saison, ce qui requiert une
harmonisation des valuations. De plus, deux personnes peuvent trs bien tre amenes
ne travailler ensemble que sur une seule mission au cours dune saison. Or, le fait quun
subordonn puisse ne plus avoir travailler avec un suprieur donn dans un avenir proche
peut diminuer sa motivation. Enfin, le systme du up or out ncessite intrinsquement,
pour se faire accepter, un systme dvaluation rationnel capable deffectuer une
classification des individus sur des bases fiables. Dans ce contexte, le contrle des
collaborateurs ncessite la mise en place de systmes labors et continus dapprciation du
personnel38.
Lexistence dune valuation la fin de la mission est un lment dont la prsence
se fait sentir sur les auditeurs et qui va les pousser modifier la fois leur comportement et
leur travail :
les relations au sein de lquipe, les relations avec le personnel du client, la ponctualit
et la prsentation de lauditeur sont des critres dont la non ralisation peut faire lobjet
dune remarque dans les formulaires dvaluation. Lauditeur va donc avoir tendance
soigner en permanence son comportement sur ces lments, au-del de ce quil serait
amen raliser en labsence dun processus continu dvaluation ;
en ce qui concerne le travail daudit, lexistence dune valuation systmatique en fin
de mission va faire en sorte daugmenter la tnacit et le soin de lauditeur, conscient de
ce quune faiblesse de sa part ce niveau pourra faire lobjet dune remarque dans le
formulaire dvaluation.
Les valuations reues par un auditeur sur chacune de ses missions sont importantes
dans la mesure o les promotions de fin danne dpendront des notes reues en cours
38
Les critres varient, mais les cabinets prvoient souvent une valuation systmatique pour toutes les
missions dune semaine ou plus, facultative pour les missions dune dure infrieure.
93
39
La question des liens entre lvaluation de fin danne et les valuations de cours danne, voire avec la
performance relle, serait intressante aborder. Malheureusement, aucune tude na t ralise ce jour sur
ce sujet sensible.
94
Lvalu signe ensuite ce formulaire, ce qui revient accepter les objectifs. A la fin de la
mission, lvaluateur remplit le formulaire, met une note pour chacun des critres valus
et une note globale, puis fournit un commentaire pour chaque note et pour la note globale.
Ces commentaires ont une dimension pdagogique pour lvalu, mais aussi pour
lvaluateur dans la mesure o ils lobligent articuler ses jugements. Lvaluateur
transmet alors le document lvalu qui dispose dun espace pour ses propres
commentaires, signe le document et le renvoie au service du planning qui centralise les
valuations de chaque collaborateur. Le processus est suppos avoir lieu la fin de la
mission ou peu de temps (quelques jours) aprs.
Les recherches effectues sur lvaluation des collaborateurs en audit se sont
essentiellement intresses la pertinence du jugement dvaluation, cest--dire avec une
orientation cognitiviste marque (cf. Hunt 1995 pour une revue de la littrature). Ces
recherches ont tent de mesurer la pondration des diffrents lments de performance pris
en compte dans lvaluation ainsi que la justesse, la congruence et la constance de cette
pondration. En effet, si lvaluation de la performance prtend jouer un rle efficace, un
lment fondamental est le consensus sur les lments qui doivent lui servir de base. En
pratique, la pondration donne chacune des diverses dimensions de la performance au
travail est spcifique chaque grade. Ltude la plus significative sur cette question est
celle de Emby & Etherington (1996) qui a tudi les formulaires dvaluation des grands
cabinets daudit et mis en vidence les diffrentes dimensions de la performance des
auditeurs. Ces dimensions, prsentes dans tous les cabinets, sont les suivantes :
les comptences techniques (technical skills) ;
laptitude rsoudre des problmes (professional ability) ;
les capacits de communication (personal skills) ;
la gestion de la mission (engagement management) ;
le service au client (client service) ;
le dveloppement du cabinet (practice development) ;
le dveloppement des ressources humaines (staff development).
On voit que ces dimensions sinscrivent pour certaines dentre elles les quatre
premires dans le contexte du craft of auditing et pour les autres dans le contexte du
business of auditing. Emby & Etherington (1996) ont mesur limportance donne, par des
auditeurs de tous niveaux, chacun de ces critres pour valuer la performance des
auditeurs de chaque grade. En ce qui concerne les auditeurs de terrain, les critres les plus
importants relevs par les auteurs sont les comptences techniques et l aptitude
rsoudre des problmes , cest--dire les aspects qui correspondent le plus au craft of
auditing. A ces comptences de base succdent, pour les assistants, les capacits de
communication et pour les seniors la gestion de la mission daudit , cest--dire la
95
40
Depuis cette poque, certains cabinets semblent avoir pris conscience des problmes soulevs par cette
situation et se sont lancs dans des dmarches de coaching pour leurs jeunes collaborateurs.
96
mais en pratique le processus se fait souvent uniquement par document interpos, ne seraitce que parce que les intervenants sont partis sur dautres missions ce qui empche
physiquement toute rencontre. Dautres problmes se posent lorsque lvaluation est
mauvaise. Les valuateurs peuvent avoir tendance ne pas donner des valuations
dfavorables pour viter davoir les dfendre vis--vis de lvalu. Ces facteurs peuvent
expliquer linflation de la notation parfois releve par les tudes sur le sujet et labsence
dhonntet relev dans les discussions post-valuations lorsquelles ont lieu (Wright
1985).
Dautre part, les valuateurs peuvent se laisser influencer par leurs pairs sur la
manire dvaluer un collaborateur commun. Comme dans tout contexte organisationnel, la
rputation des personnes intervient : un collaborateur qui jouit dune bonne rputation se
fera valuer de manire plus favorable quun autre performance gale, car lvaluateur ne
voudra pas se mettre en porte--faux par rapport lopinion gnrale sur la personne. De
manire gnrale, les a priori quelle que soit leur origine jouent un rle dans la
dtermination de lvaluation (Hunt 1995).
Enfin, dautres limites peuvent provenir du comportement de lvalu. Celui-ci
nest pas une personne passive, mais peut tenter dinfluencer la faon dont lvaluateur
peroit sa performance. Des recherches menes sur la manire dont lvaluateur ragit aux
diverses manires dont lvalu justifie sa performance ont montr que lauditeur qui
attribue une mauvaise performance des circonstances externes tait mieux considr que
celui qui nest pas parvenu se justifier de la sorte, mme si la ralit ne permet pas de
corroborer ces excuses (Kaplan & Reckers 1993). De la mme manire que pour la revue
des dossiers de travail, on pourrait parler de stratgies utilises par lvalu. Mme si ce
sujet a peu t tudi dans le contexte de laudit, il est vraisemblablement un lment
fondamental de la relation entre suprieur et subordonn.
97
Conclusion de la section 2
Dans les cabinets daudit, les outils formaliss de contrle jouent un rle important
pour rythmer le quotidien des auditeurs de terrain : la revue des dossiers est
laboutissement de chaque tche, une valuation intervient chaque fin de mission et
toutes les fins de mois les auditeurs remplissent leur relev mensuel dactivit. Ces outils
ont un fort potentiel de contrle li laffirmation de leur rationalit et de leur objectivit.
Mais ceci ne peut masquer compltement leur caractre stratgique. En effet, la revue des
dossiers peut tre influence par la prsentation des travaux et ne permet de vrifier que le
rsultat du travail et non son excution. Dautre part, le systme de suivi budgtaire ne
garantit pas limputation complte des heures travailles. Quant au systme dvaluation, la
faiblesse traditionnellement accorde au dveloppement des ressources humaines dans les
cabinets fait que souvent peu de ressources sont affectes un processus parfois vcu
comme une contrainte administrative pesante en dpit de ce que le discours officiel peut
avancer.
Pourtant, malgr ses limites potentielles, le systme formel de contrle est
fondamental dans les cabinets. Les managers et les associs sont les produits de ce systme
dans la mesure o il les a encadrs, valus et encourags de manire continue au cours de
leur carrire (Wright 1985). Cela lui donne donc une lgitimit organisationnelle forte.
Paralllement, il sinscrit idalement dans lapproche rationnelle et professionnelle que
les cabinets cherchent valoriser tant vis--vis de lextrieur que par rapport leurs
propres collaborateurs.
Surtout, le caractre formalis et rcurrent de ces outils peut en faire autant des
rituels constitutifs de la culture des cabinets que des pratiques ayant une ncessit
objective (Mills & Bettner 1992). Dans une telle vision, le systme formel devient
particulirement important en raison des consquences concrtes lies aux significations
que les individus lui donnent. En fait, son efficacit rside pour beaucoup dans son rle
structurant : il sagit dun support de pratiques autour desquelles peuvent sarticuler les
formes de contrle plus lches qui sinscrivent dans le cadre du contrle social au sein des
cabinets. Cest cet aspect qui va maintenant tre abord au cours de la troisime section.
98
99
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101
41
Ces rsultats sont cohrents avec ltude de Schroeder et al. (1992) qui relve que limplication
organisationnelle des associs et des managers est plus importante que leur implication professionnelle.
102
lhumour, sociabilit...). Dans une culture qui valorise un fort investissement dans le
travail, les relations interpersonnelles sont perues comme une manire de rendre
supportable les pressions.
De mme, ladhsion aux valeurs et aux normes relatives au travail et son
organisation au sein du cabinet simpose au collaborateur daudit. Parmi les lments
valoriss lintrieur des cabinets, la littrature mentionne tout particulirement :
lintriorisation de la conceptualisation, des mthodologies et de la formalisation
daudit du cabinet de faon produire spontanment des travaux qui rentrent dans la
norme (Carpenter et al. 1994) ;
le respect des principes affirms par lidologie officielle du cabinet comme par
exemple la prminence du discours sur le client et le service, la valorisation du
professionnalisme et des comptences (Grey 1998) ;
lacceptation des principes de gestion du personnel, en particulier le systme
dvaluation continue, le principe hirarchique et celui du up or out ;
la forte implication dans le cabinet, qui va souvent jusqu prendre le pas sur la vie
lextrieur. Ainsi, dans certains cabinets, des raisons familiales ponctuelles nexcusent
pas une mauvaise performance dun auditeur (Anderson et al. 1994) ;
lacceptation de la comptition interindividuelle marque entre individus (Dirsmith et
al. 1997). Il a t montr que les individus avec un besoin de pouvoir ou un besoin de
ralisation de soi lev ont davantage de satisfaction dans les cabinets (Dillard & Ferris
1989) ;
lacceptation du fait de devoir travailler quasi systmatiquement sous la pression, ainsi
que des dpassements dhoraires, tant cause des contraintes de travail que par une
certaine forme de fiert (Pentland 1993).
Le caractre hirarchique et plus particulirement le principe du up or out ainsi
que limportance du systme dvaluation augmentent limportance du respect des valeurs
et des normes par les auditeurs sils veulent progresser, car une telle situation ne tolre que
difficilement les carts et les fautes qui peuvent se rvler rdhibitoires (McNair 1991). Les
collaborateurs susceptibles davoir une promotion particulirement pour atteindre terme
un niveau lev sont ceux qui prsentent les caractristiques personnelles les plus
compatibles avec la culture de lorganisation (Ponemon 1992).
1.3 Les supports de socialisation dans les cabinets daudit
La culture est reconnue comme tant un lment difficile grer par les
organisations. Nanmoins, elle peut faire lobjet de tentatives dinstrumentalisation qui
peuvent contribuer son dveloppement. La littrature sur laudit a ainsi mis en vidence
un processus sous-jacent et dlibr de socialisation dans les cabinets, qui rsulte dans
103
lacculturation et lassimilation de leurs membres (Fogarty 1992). Dans les cabinets, les
jeunes auditeurs voluent en dplacement dans les entreprises contrles. Le processus de
socialisation le plus important est donc constitu par les relations entre individus sur le
terrain, qui feront lobjet du paragraphe suivant. Cependant, dautres moyens existent. La
socialisation des auditeurs et la transmission des valeurs se font galement par
lintermdiaire de trois canaux organisationnels principaux : les sminaires de formation, le
systme dapprciation des collaborateurs et les dmarches de communication interne.
Lentre dans les cabinets daudit se ralise par lintermdiaire dun sminaire de
formation dune dure dune deux semaines, gnralement dans un cadre agrable
loign de lenvironnement quotidien. Cette formation initiale a pour but dintroduire les
futurs assistants aux mthodes du cabinet et de permettre leur intgration plus ou moins
rapide dans les quipes daudit. Cest aussi loccasion pour la direction de diffuser les
valeurs et les normes du cabinet, dont le fonctionnement et lidologie font lobjet de
prsentations de la part de responsables. Cette perfusion de valeurs se poursuit
annuellement par les formations lies aux promotions o les collaborateurs du mme
niveau se retrouvent pour une formation au grade quils exerceront lors de la saison daudit
suivante. Lintrt de ces sminaires est de diffuser tant les mthodes techniques par des
cours, des tudes de cas et la discussion des pratiques que des connaissances orientation
plus sociales telles que la gestion des collaborateurs et des missions. Cette transformation
se fait dautant plus facilement que le cadre convivial cre une forte rceptivit.
Un autre mcanisme important par lequel les cabinets daudit transmettent leurs
attentes leurs collaborateurs est la conception du systme dvaluation (Grey 1998). Le
systme formalis dapprciation permet de souligner les valeurs dsires par la
conception des formulaires dvaluation et de les valoriser par limportance donne aux
valuations pour la gestion des carrires, ce qui en fait un outil majeur de transmission des
valeurs. Pour beaucoup dauditeurs plongs dans le quotidien, cest souvent loccasion
des valuations quils sont rellement confronts de manire concrte aux normes et aux
valeurs du cabinet. Leur pratique en tant quvaluateur et valu les oblige sy rfrer
rgulirement.
Enfin, compte tenu de la dispersion des quipes, des dmarches de communication
interne sont mises en place. Elles se concrtisent tout dabord par des manifestations
caractre social organises plus ou moins rgulirement (soires, sport). Elles passent
aussi par la publication de journaux internes. Ces journaux ont une vocation informative
sur les diffrents aspects de la vie au cabinet : les activits sociales, les mouvements de
personnel, les clients obtenus, etc. Dans le contexte de laudit o les collaborateurs sont
en mission la plupart du temps ces dmarches de communication interne doivent
contribuer crer un sentiment dappartenance.
104
106
Des structures aussi resserres que lquipe daudit sont en mesure de transmettre
des normes de fonctionnement trs fortes, particulirement en ce qui concerne la quantit
de travail. Un exemple de norme sur la gestion du temps de travail concerne la rentabilit
du temps pass en mission. Une rgle non crite en vigueur dans beaucoup de cabinets veut
en effet que seul le temps pass travailler effectivement soit charg. Ainsi, si une quipe
passe dix heures dans la journe chez un client, seules neuf heures seront charges sous
prtexte quen gnral une heure sur ce total a t consacre des pauses ou des
discussions au sein de lquipe. Dans dautres contextes professionnels, ce comportement
pourrait apparatre exagr : la ncessit de faire des pauses et les bienfaits que peut
procurer la convivialit au sein de lquipe permettent dassimiler sans problme ce temps
du temps travaill. Dans laudit, ces raisonnements sont en fait progressivement
intrioriss et accepts au fur et mesure de la progression en grade (McNair 1991). Pour
lassistant, frachement dbarqu du systme scolaire, lacceptation se fait difficilement,
mais sous la pression de son senior et soucieux de se faire bien voir loccasion du dbut
de sa carrire professionnelle il va se conformer ce qui lui est demand ; le senior, en
tant que responsable de lexcution de la mission de terrain, va se justifier en considrant
que ces comportements sont indispensables pour assurer lefficience de la mission ;
lassoci, lui, ne questionne mme plus leur utilit, ni ne cherche les justifier.
Il existe ainsi une pression collective vers le travail qui peut aller loin. Dans certains
cabinets, une rgle non crite veut mme quil ny ait pas de pauses ; dans dautres cabinets
les pauses seront limites tacitement dans leur dure (Pentland 1993). Ce quil y a
dintressant dans ce systme, cest que la mise en uvre de ces normes se fait
automatiquement dans le groupe dauditeurs de terrain, sans que la hirarchie nait besoin
dtre l. Toutes les normes sur la rentabilit du temps pass fonctionnent, alors mme que
chacun des auditeurs aurait intrt tre moins exigeant. Le risque est en effet, pour celui
qui initierait de tels comportements, de voir sa rputation en souffrir car il ne sait jamais
vraiment sil peut faire confiance aux personnes qui il manifeste ainsi sa faiblesse .
2.3 Certification et motion : le travail daudit comme rituel
Au-del du comportement personnel visible et des conditions de travail, une
consquence importante du rle des relations humaines au sein des cabinets concerne le
rsultat mme du travail daudit : la construction de lopinion. Certes, la constitution des
dossiers selon les normes constitue une part importante de la construction de la qualit de
laudit. Mais un autre lment fondamental pour la certification est constitu par les
relations interpersonnelles qui se nouent entre les membres de lquipe daudit autour des
dossiers, de manire verbale. Pentland (1993) a tudi le fonctionnement dquipes daudit
en situation et a montr que la confiance que les auditeurs accordent leur travail et celui
des autres tait un phnomne non pas uniquement rationnel li la collecte de preuves
formalises et dmontrables mais affectif. Lexcution dun travail peru comme adquat
108
109
Au dbut de lanne 2000, la SEC quivalent amricain de la Commission des Oprations de Bourse a
svrement rappel lordre le cabinet PricewaterhouseCoopers ce propos : plusieurs associs qui avaient
investi dans des clients du cabinet ont d tre licencis (source : Le Monde).
110
une entreprise ou avec un groupe dentreprises donn. Mais, loin dtre uniquement une
rgle formelle, elle dpend aussi de facteurs psychologiques et sociaux difficilement
dissociables : elle passe par une attitude desprit particulire et par un effort pour se
dgager de ses motions, de ses intrts et de ses prjugs (Jeppesen 1998) ;
plus gnralement, on retrouve des lments correspondant une image sociale
attache aux personnes telles que le srieux, lintgrit, la comptence, la rigueur, voire
un certain dsintressement. Ainsi, dans le cas de laudit, la profession est suppose
servir la socit par sa contribution la transparence financire et non pas ses propres
intrts conomiques (Moizer 1995).
3.2 Dontologie et attitude face au client
Lthique personnelle joue un rle important en matire de comportement des
auditeurs, car beaucoup des jugements exprims en audit dpendent des croyances et des
valeurs de lindividu qui les effectuent (Moizer 1995). Or, si laudit ncessite le respect de
principes dontologiques forts, ceux-ci peuvent tre remis en cause par les circonstances
concrtes de lexercice du mtier. Tout dabord, limportance de lthique est
particulirement forte pour le management des cabinets puisque cest ce niveau
hirarchique qui doit ventuellement ngocier lopinion avec le client. Mais la question
des relations avec le client peut toucher tous les niveaux hirarchiques. A loccasion dune
tude sur une population de seniors, Pasewark et al. (1995) ont montr que ceux-ci
percevaient nettement lexistence dun pouvoir de la part de leurs clients et dans certaines
cas de tentatives dintimidation, au point daffecter ventuellement leur travail.
Les situations de conflit potentiel avec le client sont nombreuses. Par exemple, les
auditeurs peuvent demander la publication dinformations que le client ne souhaite pas voir
diffuser dans le public, ou bien le cabinet peut vouloir mettre une rserve sur les comptes
dans son rapport. Face une telle situation, le cabinet est confront au choix thique qui
consiste arbitrer entre son indpendance et ses intrts conomiques, en raison du risque
de perdre terme le mandat ou la fourniture de services additionnels.
A loccasion dune recherche sur le dveloppement moral de la hirarchie des
cabinets (superviseurs jusqu associs), Windsor & Ashkanasy (1995) ont tudi limpact
des pressions du client sur lopinion daudit43. Ces auteurs ont dtermin trois profils
dindividus selon leur attitude face au client : les autonomes , les accommodants et
les pragmatiques , chacune de ces catgories tant elle-mme divise entre ceux qui ont
une vision du monde comme juste (just world beliefs) et ceux qui ont une vision du monde
comme injuste (unjust world beliefs). La recherche a montr que seuls les autonomes
43
Cette recherche a t ralise sous la forme dtudes de cas incluses dans un questionnaire ce qui, malgr
111
(dveloppement moral lev) manifestent une tendance rsister aux demandes du client.
Or, cette catgorie ne reprsente que 45 individus sur les 107 de la population tudie. A
linverse, les auditeurs qui ont une vision pragmatique (dveloppement moral le moins
lev) ont manifest une certaine tendance aller dans le sens des clients (35 individus).
Mais les plus sensibles aux pressions des clients taient les accommodants cest-dire ceux dont le dveloppement moral est moyen (27 individus) et tout
particulirement ceux qui ont une vision du monde comme injuste. Windsor & Ashkanasy
(1995) interprtent ce rsultat en avanant quil semble que les accommodants naient
ni les principes de rigueur des autonomes , ni lopportunisme des pragmatiques qui
peut empcher ces derniers daller dans le sens des clients sils peroivent que a peut se
retourner contre eux.
Si les possibilits de conflits avec les clients peuvent menacer lindpendance,
celle-ci peut aussi linverse tre menace lorsque laccord avec le client est trop fort.
A loccasion dinterviews ralises avec des managers, Humphrey & Moizer (1990) ont
montr que ceux-ci ne raisonnent souvent plus en termes de protection de lintrt social,
mais en termes de satisfaction du client , cest--dire des personnes mme quils sont
supposs contrler (les dirigeants). En particulier, le contenu des audits est de plus en plus
dtermin en collaboration avec les clients. Certes, les clients ont peut-tre besoin dobtenir
une vision de la qualit de laudit par ce moyen, ce qui ncessite de sintresser leurs
perceptions (Sutton & Lampe 1991). Mais ils nont pas la mme vision de la qualit de
laudit que les auditeurs (Carcello et al. 1992). Selon Humphrey & Moizer (1990),
linfluence forte que les responsables des clients ont sur la dtermination des travaux
daudit raliser peut alors amener des compromis nuisibles lindpendance.
3.3 Lthique des auditeurs
Le maintien de lindpendance pour la hirarchie des cabinets et la bonne
excution du travail pour les auditeurs de terrain reposent sur une conscience
professionnelle forte. Certains chercheurs se sont donc attachs tudier la population des
auditeurs du point de vue thique. Le travail le plus significatif cet gard est celui de
Ponemon (1992), qui a effectu une recherche pour mettre en vidence les caractristiques
des auditeurs de chaque grade en matire dthique personnelle. Cette tude sest base sur
un modle driv des travaux de psychologie de Kohlberg (psychology of ethical
reasoning). Ce modle dfinit trois niveaux correspondant des niveaux de
dveloppement thique progressifs o lon peut ranger les individus laide de tests
dvelopps cet effet. Les trois niveaux sont :
le niveau prconventionnel . A ce niveau, lindividu raisonne en fonction de ce qui
est bien ou mal pour lui. Il effectue des actions considres comme moralement bonnes
sil peut en retirer un avantage, ou pour viter une punition ;
112
113
Conclusion de la section 3
Le contrle social est un lment dterminant du quotidien des auditeurs. Ce
contrle repose sur une culture organisationnelle forte, que nous avons envisage en tant
que valeurs et normes qui rgissent le fonctionnement des cabinets. La cration et le
maintien de cette culture reposent sur plusieurs lments. Tout dabord, la slection et le
recrutement dindividus prsentant un profil rceptif cette culture joue un rle important.
Mais leur socialisation est galement fondamentale pour les cabinets dans la mesure o elle
va structurer leurs croyances et leurs modalits de comportement. Elle est importante aussi
pour les collaborateurs puisque leur bonne intgration dans le cabinet joue un rle
dterminant pour leur volution de carrire, au mme titre voire davantage que leur
comptence technique (Grey 1998).
Outre limprgnation par la culture organisationnelle, le fonctionnement en groupes
restreints permet galement daboutir un fort encadrement de lindividu. On peut, dans
une certaine mesure, envisager laudit comme un rituel , cest--dire comme une activit
marque par des actes rptitifs et prvisibles dont la fonction outre les proprits
intrinsques des actes a une dimension symbolique et sociale (Mills & Bettner 1992).
Dans cette perspective, les auditeurs sont un groupe social extrmement soud qui
pratiquent quotidiennement un grand nombre de rituels, parmi lesquels le principal est la
purification des tats financiers des clients (Pentland 1993).
Cet encadrement nest cependant pas suffisant pour assurer le bon comportement de
lauditeur en toutes circonstances puisque tout comportement repose in fine sur une
dcision de lindividu en situation. En particulier, les contraintes lies la pratique de
lactivit peuvent remettre en cause les principes dontologiques. La dcision de maintenir
ou de ne pas maintenir un comportement professionnel est un lment qui dpendra de la
dcision de lindividu dorienter son comportement dans un sens ou dans lautre. Cest la
conscience professionnelle de chacun ce que les chercheurs en audit appellent lthique
individuelle qui intervient ce niveau et cest l un aspect que mme une culture forte ne
peut commander totalement.
114
Conclusion du chapitre II
Les divergences dintrt entre les cabinets et leurs collaborateurs mises en
vidence au chapitre I posent la question du maintien dune performance satisfaisante de la
part des auditeurs de terrain. Une telle situation ncessite que les collaborateurs fassent
lobjet dun contrle par les cabinets. A cet gard, notre revue de littrature sur le contrle
des collaborateurs dans les cabinets daudit met en vidence lexistence de deux catgories
principales de contrles : les outils formaliss et le contrle social. Les caractristiques de
laudit financier et sa problmatique de contrle particulire ncessitent larticulation de
ces deux dimensions (section 1).
A linstar de ce qui peut se passer dans dautres contextes, le contrle formalis en
audit prsente des limites qui restreignent son efficacit. Par leur rle structurant, les outils
formaliss de contrle des cabinets (suivi des temps, systme dvaluation continue, revue
des dossiers) sont certes importants pour sassurer du bon comportement des salaris, mais
leur caractre stratgique laisse une marge de manuvre non ngligeable aux
collaborateurs (section 2).
Le contrle social joue alors un rle important. Une culture forte est en effet
bnfique, car elle peut aider rduire la source les comportements non dsirs des
collaborateurs. Les cabinets se caractrisent par lexistence de normes et de valeurs qui
visent encadrer les croyances et les comportements et sont transmises par des dmarches
de socialisation. En particulier, le fonctionnement des auditeurs par petits groupes
restreints au sein des quipes daudit contribue largement au dveloppement et au maintien
de la culture organisationnelle. Si ce contrle peut sembler particulirement pertinent pour
les cabinets daudit par rapport dautres organisations en particulier par leur recours
une main duvre litiste de jeune diplms de filires slectives il ne peut suffire
totalement obtenir une performance adquate en toutes circonstances. Face aux exigences
de son mtier, la dcision repose in fine sur lindividu en situation (section 3).
La conscience professionnelle, cest--dire dune certaine manire lacceptation de
la soumission aux impratifs de lexercice du mtier, est alors llment qui permet
dexpliquer le maintien de comportements adquats malgr les imperfections invitables du
contrle. Les modalits de son respect par lindividu sont au fondement du questionnement
de cette recherche. Il se pose donc la question de la slection et de llaboration dun cadre
thorique permettant de ltudier. Cest le travail qui va maintenant tre ralis dans le
prochain chapitre de cette thse. Nous y caractriserons la performance consciencieuse au
travail comme la contribution du collaborateur daudit dans le cadre du contrat
psychologique qui le lie son cabinet.
115
DEUXIEME PARTIE
Cadre conceptuel, modle et mthodologie de la
recherche
Toute relation dagence porte en elle une interrogation quant la manire dont les agents
peuvent tre conduits se comporter selon les intrts du principal. Dans la thorie de
lagence proprement dite, les systmes dincitation et de surveillance qui se matrialisent
concrtement sous la forme des systmes de contrle de lorganisation sont un moyen dy
aboutir. Pourtant, se reposer uniquement sur les incitations et la surveillance est une
manire daborder les relations lintrieur de lorganisation qui prsente certaines limites,
ne serait-ce que par le cot de ces systmes. De plus, la construction de systmes de
surveillance et dincitations peut constituer non pas une solution au problme, mais une
contradiction supplmentaire dans la mesure o elle peut orienter le comportement des
agents non vers la performance rellement dsire, mais vers la satisfaction des critres des
systmes de contrle.
Cependant, lorsque la relation dagence se rpte dans le temps, la rptition des
transactions favorise lapparition dun phnomne permettant de limiter ces inconvnients :
la confiance, par laquelle un comportement fiable peut tre obtenu indpendamment dun
contrle constant (Armstrong 1991). A cet gard, la vision que lon peut avoir de la
confiance est double. Selon Armstrong, la vision de la confiance dveloppe par la thorie
de lagence est calculatrice : elle repose sur le fait que lagent souhaite obtenir un paiement
continu de la part du principal et quil fait dlibrment reposer son comportement
vertueux sur son dsir de pouvoir obtenir cette rmunration future. La thorie de
lagence implique donc ce que lauteur appelle une vision marchande
(commodification) de la confiance. Base sur lvaluation du risque de non-poursuite de la
relation et de ses consquences, cette vision calculatrice nest en fait quune extension plus
complexe dun modle maximisateur. En ce sens, lapproche de la confiance en devient
presque contradictoire dans la mesure o, de manire idale, la confiance devrait tre une
action spontane en faveur du principal.
La deuxime approche de la confiance est diffrente et se base sur les limites de
lapproche calculatrice. Celle-ci tend en effet restreindre la gamme des comportements
possibles de lindividu dans le cadre des hypothses ncessaires son fonctionnement
(Dillard & Ferris 1989). Elle ignore dune part le fait que les individus ont des besoins
multiformes qui dpassent les considrations purement matrielles et que la satisfaction
116
Deuxime partie
des salaris peut tout aussi bien provenir de rcompenses lies au travail ou aux relations
dans le travail (ralisation de soi par lintrt du travail ou laffiliation un groupe). De
plus, sa focalisation sur la rtribution extrinsque du travail (rmunration montaire) par
opposition la rtribution intrinsque (satisfaction des besoins humains) fait en sorte
quelle focalise le contrle de lagent sur les lments essentiellement externes du contrle,
tels que les diffrents modes de surveillance et dincitations.
Or, lexistence de concepts tels que la loyaut, la fidlit, limplication,
lengagement traduisent lexistence de dterminants du comportement humain qui
dpassent le fondement calculateur de la confiance. Ainsi, alors que la thorie de lagence
suppose gnralement que des comportements opportunistes apparaissent ncessairement
chez les agents, des tudes ont montr quil existe une rpugnance naturelle des individus
rompre un contrat (Rousseau & Parks 1993). Par exemple, Shanteau & Harrison (1991) ont
montr la persistance de lengagement des salaris dans un contrat malgr lexistence
dincitations financires (et labsence de risque) le rompre. Lorsque lon tient compte
dautres dterminants du comportement humain, les agents peuvent agir de manire autre
que dans une optique de maximisation de leurs intrts.
Dans le contexte des collaborateurs de cabinets daudit, nous avons vu au cours de
la premire partie de notre travail que les caractristiques techniques et organisationnelles
de laudit limitent lefficacit des modes de contrle. Ceci ncessite une forme de
confiance du cabinet en la volont de ses collaborateurs de respecter leur contribution dans
le cadre du contrat psychologique qui les lie. Dans cette vision, les comportements de
rduction de qualit de laudit peuvent tre interprts comme une contribution insuffisante
des collaborateurs, cest--dire comme des manquements la confiance des cabinets. Ce
sont ces phnomnes qui constitueront notre thme dtude.
A loccasion de la deuxime partie de ce travail, nous construirons tout dabord, au
cours du chapitre III, un cadre thorique pour lanalyse des phnomnes tudis. Il sagira
de construire un modle gnral du contrat psychologique de lauditeur, bas sur lchange
de contributions rciproques. Ce modle prendra en particulier en compte les deux visions
de la confiance que nous avons esquisses. Ensuite, dans le quatrime chapitre, nous nous
intresserons aux modalits de loprationalisation empirique de ce cadre thorique
gnral.
117
118
119
44
promesse . Le paiement est exprim par le caractre synallagmatique du contrat. Nous conservons
toutefois les terminologies anglo-saxonnes pour souligner notre utilisation avant tout sociologique du contrat.
120
121
Le recentrage sur lindividu permet une mise en uvre plus facile du concept, mais nest pas sans critiques.
Selon Guest (1998), une partie de la richesse dune approche en termes contractuels est perdue par ce
dplacement. Nous pensons cependant que, mme rduite, lapproche reste intressante (cf. 3.1)
122
46
La justification du caractre moteur du contrat nest pas toujours approfondie au niveau individuel par les
auteurs de la mouvance du contrat psychologique, qui basent leurs analyses essentiellement sur des rfrences
sociologiques telles que Gouldner (1960) ou Homans (1961). Nous laborderons lors de la section 3 laide
du concept dengagement dvelopp par des chercheurs en psychologie sociale.
123
qui leur permet de ngocier de nouveaux contrats avec des termes diffrents ou de changer
de partenaire, mme sils peuvent ventuellement servir de prliminaire une relation de
plus grande ampleur. Cest le cas par exemple des contrats dure dtermine utiliss
comme priode dessai prolonge dun salari avant un contrat dure indtermine. Les
contrats dominante relationnelle contiennent des obligations rciproques dont les termes
sont plus gnraux. De par leur dure, les obligations des contrats relationnels sont sujettes
volution et leurs termes peuvent tre en constant dveloppement. Ces contrats sont
plus long terme et recouvrent non seulement des changes montaires ou quantifiables
(salaire, formation), mais aussi des ressources socio-motionnelles comme la fidlit et le
sentiment daffiliation (Morrison & Robinson 1997).
Les auteurs qui ont travaill sur le contrat psychologique ont labor des typologies
plus fines partir de lopposition transactionnel / relationnel. Ces dcompositions sont
synthtises par Shore & Tetrick (1994) qui rcapitulent plusieurs oppositions pour
catgoriser le contrat psychologique dun salari. Tout dabord, les contrats sont diffrents
selon quils sont de nature conomique (transactionnelle) ou socio-conomique
(relationnelle). Une deuxime dimension est la dure , qui reflte la mesure dans
laquelle les contrats impliquent des investissements et des relations long terme.
Troisimement, les contrats diffrent selon leur spcificit : les termes peuvent en tre
bien spcifis ou alors relativement vagues. Enfin, une dernire dimension est la mesure
dans laquelle les contrats sont individualiss ou standardiss . Certaines
organisations peuvent traiter de manire uniforme leurs salaris une stratgie
homognisante qui doit permettre de contribuer la cohsion alors que dautres ont une
approche plus individualise visant simpliquer davantage par rapport aux individus dont
elles estiment que les contributions sont potentiellement suprieures.
Au-del du contenu du contrat, Parks & Kidder (1994) proposent une
dcomposition qui fait intervenir les asymtries de pouvoir entre les intervenants. En effet,
le fait que le pouvoir soit quilibr ou non a une influence sur la constitution, le
dveloppement et lexcution du contrat. En particulier, lasymtrie de pouvoir a une
influence majeure sur le caractre volontaire du contenu des contrats et permet de
distinguer ceux qui font les contrats (contract makers) de ceux qui les acceptent (contract
takers). Dans les relations de travail, les salaris sont gnralement ceux qui acceptent les
contrats. La partie la plus puissante savoir le plus souvent lemployeur peut donc
souvent dicter les termes de la relation la partie la moins puissante qui doit les accepter
ou sortir de la relation, une possibilit pas toujours envisageable pour beaucoup de salaris
dans un contexte de sous-emploi.
124
Cette anthropomorphisation est critique par certains (Guest 1998), mais est invitable. Elle peut dailleurs
125
ACCEPTATION
DE LEMPLOI
Contrat de travail
TRAITEMENT COGNITIF
Analyse
Intgration
Interprtation
Recherche de signification
RECHERCHE
DINFORMATION
Questionnement
Ngociation
Surveillance
STRATEGIE DE
LORGANISATION
Objectifs organisationnels
Politique de GRH
AGENTS DE LORGANISATION
Suprieurs
Recruteurs
Service du personnel
Collgues
ENVIRONNEMENT
Systme formel
Culture, valeurs, normes
Technologie, espace physique
CONTRAT PSYCHOLOGIQUE
VECU ORGANISATIONNEL
126
127
pas incompatible avec celle de contrats types existant au niveau dune entit sociale.
Dans certaines situations, le contrat psychologique que dveloppera un individu pourra tre
personnel dans la mesure o il refltera autant ses caractristiques propres et les alas de sa
socialisation que sa position dans lorganisation. Dans dautres cas, les contrats
psychologiques des individus seront largement similaires du fait dun environnement
prgnant qui ne permet pas aux diffrences individuelles de sexprimer, dune socialisation
trs efficace ou dune forte similarit initiale entre individus. Cest ce phnomne que
Rousseau (1995) appelle contrats normatifs , cest--dire des contrats psychologiques
partags par les individus au sein dune entit sociale.
Lexistence de contrats normatifs a pour premire consquence que la participation
dun individu un contrat peut se faire la fois en tant que contractant et en tant
quobservateur, tout particulirement lorsque plusieurs individus partagent la mme
position dans lorganisation. En effet, lorsquun salari se rfre des collgues perus
comme ayant un contrat semblable, les comportements de lorganisation avec ces individus
vont avoir un impact sur la perception que le salari aura de son propre contrat.
Lobservateur peut ragir non pas comme un tiers peu concern, mais en tant que cocontractant mme sil nest pas touch personnellement. Ce phnomne peut intervenir en
particulier lors des restructurations dentreprises avec leurs contingents de licenciements et
de rorganisations (Parks & Kidder 1994).
La deuxime consquence de lexistence des contrats normatifs est que les
arrangements contractuels passs peuvent servir de point de comparaison futur pour les
parties prenantes en crant un effet dancrage. Il semble en effet que les croyances
partages entre individus concernant des pratiques passes soient un dterminant puissant
de lvolution dans le temps des contrats (Rousseau & Parks 1993). Cet effet dancrage
peut se renforcer au cours du temps alors mme quil peut exister des conditions objectives
qui justifieraient une volution du contrat. La notion de contrat normatif est donc une
manire dapprhender les phnomnes de culture ou dinertie dans les organisations.
2.3 Changement et valuation du contrat psychologique
Une fois dvelopp, le contrat psychologique doit tre relativement stable.
Cependant, ceci ne veut pas dire quil ne peut pas tre chang. En effet, les contrats
continuent voluer de manire dynamique aprs leur cration. Le contrat psychologique
repose sur un processus interactif dans lequel le salari effectue sa part du contrat et
sattend ce que lorganisation remplisse son tour ses obligations (Shore & Tetrick
1994). Lorsque la situation de lemploi ne correspond pas ou ne correspond plus ce quil
attend, lindividu peut tre amen ragir. Ainsi, mme si des phases de stabilit succdent
des phases plus mouvementes, les contrats psychologiques sont rengocis par
lintermdiaire de nouveaux processus de socialisation et de recherche dinformation. En
128
130
48
Pouss au terme de sa logique, ce raisonnement peut amener proposer un alignement de la gestion des
ressources humaines sur la stratgie de lorganisation par lintermdiaire de lutilisation des diffrents
contrats psychologiques (Guzzo & Noonan 1994 ; Rousseau & Greller 1994 ; Sims 1994).
132
1997). Le contrat psychologique sinscrit dans le contexte plus large des thories de
lchange qui tudient la construction des relations sociales selon des aspects tels que la
culture organisationnelle, les normes sociales dchange et la notion de norme de
rciprocit (Rousseau 1995). Il est une description de la relation dchange du salari par
rapport son employeur et de ses consquences sur diffrentes attitudes ou comportements.
Les similitudes les plus fortes avec dautres approches proviennent donc de thories
articules autour des contributions rciproques entre employeurs et salaris. Dans le
domaine des sciences de gestion, plusieurs thories ont t dveloppes dans ce cadre qui
prsentent des similitudes avec le contrat psychologique :
les dveloppements autour du contrat psychologique se rapprochent de la thorie de
lquit (Adams 1965). Dans les deux cas, il sagit de processus dchange o rgnent
des ambiguts. Les entres et les sorties de la thorie de lquit peuvent se rapprocher
des contributions rciproques du contrat psychologique. Il y a dautre part un parallle
entre la notion de rupture du contrat psychologique et de sentiment diniquit. Dans les
deux thories, une question qui se pose est de trouver une rfrence et un contexte
social pour effectuer des comparaisons. En outre, les consquences de lvaluation de
lquit et du contrat psychologique se posent dans les mmes termes : la raction peut
tre perceptuelle (sous la forme dun rajustement cognitif) ou avoir des consquences
relles au niveau du comportement ;
le rapprochement avec la notion de satisfaction au travail est galement possible. La
satisfaction au travail est une perception de lcart entre les besoins de lindividu lis au
travail et la ralit concrte de lemploi (Weiss & Cropanzano 1996). Comme le contrat
psychologique, elle est de nature dynamique et provient de linteraction entre des
facteurs individuels, sociaux et environnementaux ;
de mme, il existe une proximit entre les lments du contrat psychologique et la
notion dattente (expectation). Dans la ligne dauteurs tels que Vroom (1964) ou
Porter & Lawler (1968), de nombreux travaux de recherche ont cherch dterminer
les antcdents et les consquences des attentes sur la motivation, les attitudes et la
performance au travail. En particulier, le modle des attentes non remplies (unmet
expectations) se rapproche beaucoup de la notion de rupture du contrat psychologique
dans la mesure o il cherche tudier les consquences dattentes non remplies sur
diverses attitudes et comportements (Wanous et al. 1992).
La proximit du contrat psychologique avec ces autres approches pose la question
de sa spcificit. Cest dailleurs la question essentielle qui merge des revues critiques du
concept (Arnold 1996 ; Guest 1998) : quel est son apport par rapport aux thories
existantes ? La rponse fournie par les auteurs de la mouvance du contrat psychologique
pour distinguer le contrat psychologique par rapport aux autres thories concerne le statut
des attentes dans les diffrentes thories (Rousseau 1995 ; Robinson 1996). Dans le cadre
133
134
Pour illustrer lintrt dun modle bas sur le contrat psychologique par rapport au
modle des attentes insatisfaites, Robinson & Rousseau (1994) ont compar les
corrlations obtenues dans leur recherche avec celles obtenues par Wanous et al. (1992)
loccasion de leur mta-analyse sur les consquences des attentes non remplies. Dans le
tableau suivant, la colonne de droite reprsente la corrlation entre lvaluation du contrat
psychologique et diverses consquences tudies par Robinson & Rousseau (1994). La
colonne du milieu indique la moyenne et ltendue des corrlations trouves par Wanous et
al. (1992).
Tableau 3-1
Comparaison ruptures de contrat / attentes non remplies
Consquences
Insatisfaction
0,76
Intention de dpart
0,49
Dpart effectif
0,29
49
Dans le cadre de cette recherche, nous avions initialement envisag de scinder notre population dtude en
deux pour comparer le pouvoir prdictif dune approche par les attentes et dune approche par les
contributions du contrat psychologique. Mais le fait de restreindre notre enqute aux seniors de grands
cabinets daudit afin davoir une population homogne a diminu la taille de notre chantillon et priorit a
t donne lobtention dun nombre de rpondants suffisant.
135
la rupture du contrat psychologique va au-del des attentes non remplies et que les
lments du contrat psychologique sont lis la notion dattente, mais distincts. Ces tudes
demandent nanmoins tre confirmes par dautres recherches. Il sagit l clairement du
domaine dans lequel le concept du contrat psychologique a encore le plus de travail
effectuer au niveau empirique (Arnold 1996).
Conclusion de la section 1
Le contrat psychologique est une description de la relation dchange entre un
individu et lorganisation qui lemploie. Il reprsente la perception, par un salari, des
obligations rciproques convenues entre lui-mme et son employeur. Les contrats
psychologiques sont clairement des attentes, mais ils trouvent leur origine dans la croyance
de lindividu en une promesse de lorganisation affirme ou implicite de donner
certaines choses en change de ses contributions. Tant les objectifs relationnels de
lindividu (scurit de lemploi, nature des relations humaines au sein de lorganisation,
opportunits de promotion) que ses objectifs transactionnels (opportunits de
formation, salaire) sont moteurs pour la constitution des contrats.
Les salaris dmarrent leur relation avec leur organisation dans un environnement
qui contient une vaste quantit dinformation. Le dveloppement du contrat psychologique
se base alors sur trois dmarches de lindividu pour traiter cette information : la
ngociation, le questionnement et la surveillance. En raison de son caractre perceptuel et
personnel, le contrat psychologique est par essence un phnomne individuel. On peut
nanmoins tendre vers une certaine homognit des contrats lintrieur dune
organisation par lintermdiaire des processus de socialisation et dinteractions
individuelles. Par consquent, certains types particuliers de contrats peuvent tre prvalants
dans une organisation donne ou dans certains de ses services : ces contrats dits normatifs
tendent structurer de manire globale les comportements des individus.
Le concept de contrat psychologique est une approche sduisante pour dcrire la
relation dchange entre lindividu et lorganisation. Mais quen est-il rellement de son
statut scientifique ? La littrature sur le contrat psychologique avance que lvaluation du
contrat psychologique a des consquences particulires en raison de la perception dune
promesse. Cest cette particularit constamment revendique par les auteurs de la
mouvance qui constitue la spcificit thorique du concept de contrat psychologique par
rapport des thories voisines. Cette spcificit thorique ne prend cependant vraiment son
sens que si elle se manifeste au niveau empirique par un pouvoir explicatif plus lev. A
cet gard, mme sil reste encore des efforts faire ce niveau, les quelques tudes
ralises sur le sujet semblent encourageantes.
136
1. Rle et comportement
La contrepartie que le salari offre lentreprise en change des formes de
rtribution quil reoit de sa part peut tre interprte comme le fait de bien remplir le rle
que la structure qui lemploie attend de lui. Le rle est gnralement dfini comme un
ensemble de comportements et de ractions affectives attendus de la part dun individu
occupant une place donne dans un systme social (Fogarty 1992). Les rles peuvent
correspondre des positions relatives des mtiers (infirmire, comptable, auditeur...),
mais peuvent aussi faire rfrence des situations extra-professionnelles (parent, ami...).
Selon Ilgen & Hollenbeck (1991), toute organisation est structure en deux systmes : le
systme fonctionnel (task system) et le systme social (social system). Le systme
fonctionnel apprhende la structure de lorganisation en tant quactivits raliser. Ces
diffrentes activits sont, un niveau infrieur, dcomposes en tches. Pour chaque
position dans lorganisation, on peut alors dterminer les tches qui sy rapportent. Le
137
systme social concerne quant lui les relations entre les individus. Alors que le systme
fonctionnel se focalise sur les lments de la structure organisationnelle, le systme social
sintresse davantage la nature des relations entre ces lments. Au sein dune
organisation, le rle contient les comportements et les ractions attendus dun individu
positionn dans le cadre de ces deux systmes. Aprs avoir prsent la vision
fonctionnaliste des rles (1.1), nous en montrerons les limites en soulignant le caractre
dynamique et incomplet du rle (1.2). Ces deux caractristiques sintgrent bien dans le
contexte du contrat psychologique (1.3).
1.1 La vision fonctionnaliste du rle
Dans une perspective fonctionnaliste, le rle peut se concevoir comme un ensemble
organis de comportements lis un poste de travail ou une position identifiable dans une
organisation. Lensemble des rles au sein dune organisation ou dune partie de
lorganisation constitue un systme coordonn qui permet de dcrire son fonctionnement.
Chaque individu dtenteur dun rle y est en interaction avec dautres individus euxmmes dtenteurs de rles agissant selon des objectifs prcis. La dfinition des rles relve
dune intention explicite et codifie visant structurer le champ daction de chacun au sein
de lorganisation.
Les thories du rle tudient la manire dont linformation concernant le rle est
produite et diffuse, puis apprise et applique par la personne qui tient le rle (galement
appele le titulaire du rle ). Gnralement, ce processus fait intervenir deux parties. En
effet, chaque individu titulaire dun rle a autour de lui dautres personnes qui ont son
gard des attentes de comportement. Ces individus sont appels metteurs de rle . Un
metteur de rle nest pas ncessairement un individu unique tel que le suprieur
hirarchique mais peut tre reprsent par un groupe de personnes, y compris dailleurs le
titulaire du rle lui-mme.
Le modle de base de transmission de rle le plus utilis dans la littrature est celui
propos par Katz & Kahn (1978). Dans ce modle, on distingue quatre niveaux :
les attentes de rle (role expectations) reprsentent les attentes explicites et implicites
des metteurs du rle pour un poste et son titulaire. Ces attentes sont souvent bien
dfinies et peuvent en particulier servir de repres lors de lvaluation de la
performance du titulaire ;
les rles mis (sent roles) reprsentent le contenu des messages lis au rle envoys par
les metteurs vers le titulaire du rle. Les rles mis visent influencer le titulaire du
rle afin quil adopte des comportements conformes aux attentes des metteurs ;
les rles perus (perceived roles) reprsentent linformation reue par le titulaire lors de
la transmission du rle. Cette information est soumise aux divers phnomnes
(brouillage, sources discordantes, etc.) normalement rencontrs lors des
138
Facteurs
organisationnels
Titulaire du rle
Emetteur de rle
Attentes
Rle
Rle
Comportement
de rle
mis
peru
de rle
Facteurs interpersonnels
Le modle de Katz & Kahn (1978) est bas sur linteraction entre deux parties le
titulaire du rle et les metteurs de rle qui ont chacune un ensemble de croyances et
dattentes concernant le rle. Linteraction cyclique entre metteurs et titulaire du rle se
fait dans un contexte marqu par des facteurs organisationnels (taille de lorganisation,
structure, culture...), par des facteurs de personnalit (valeurs, sentiments, motivations...) et
par des facteurs interpersonnels (pouvoir dinfluencer les autres, dpendance par rapport
aux personnes et aux groupes). Les metteurs communiquent leurs attentes au titulaire
du rle qui reoit cette information par lintermdiaire du rle peru. Ces attentes prennent
la forme dune pression perue par le titulaire du rle visant influencer son comportement
de manire soit congruente, soit discordante avec ses attentes et ses dsirs initiaux. Le
titulaire y rpond en prenant une dcision daction : le comportement de rle. En retour, ce
comportement est envoy aux metteurs qui lintgrent dans leurs systmes de croyances
relatives au rle. Les perceptions des metteurs par rapport au comportement de rle sont
compares leurs attentes sur le comportement du titulaire du rle. Le rsultat de cette
comparaison peut alors influencer les attentes des metteurs du rle pour les
comportements futurs.
139
50
Si aucune comprhension rciproque ne peut tre atteinte soit le processus reste au stade du jeu de rle ,
soit la relation de rle disparat. Dans ce cas, lune ou lautre des parties cesse linteraction ncessaire au
maintien de la relation de rle.
140
141
socialisation. Celle-ci peut sinterprter aussi bien comme le dveloppement dun rle
(Fogarty 1992) que comme la construction dun contrat psychologique (Rousseau & Parks
1993). En outre, le caractre dynamique du rle et du contrat psychologique ninterdit pas
une forme de stabilisation aprs la socialisation de lindividu dans un nouveau rle
caractris par un contrat psychologique particulier. En ce sens, le rle et le contrat
psychologique restent relativement stables au bout dun moment si lindividu ne change
pas de poste ou sil ny a pas de modification dans son environnement susceptible de
provoquer une redfinition du rle ou du contrat psychologique. Nous interprterons donc
le rle comme la contrepartie que le salari offre lorganisation dans le cadre de son
contrat psychologique. En fonction de son valuation du contrat, il se comportera selon sa
perception de ce que lorganisation attend comme rtribution de sa part, cest--dire son
rle.
De la mme manire que pour les contributions de lemployeur au salari (cf.
section 1), il faut concernant le contenu du rle tenu par le salari faire la diffrence
entre les attentes de comportement et les obligations lies la dimension
contractuelle. Or, une difficult conceptuelle apparat cet gard, de la mme nature que la
diffrence de niveau (individu organisation) releve pour les promesses de lemployeur.
En effet, un individu peut faire des promesses un autre individu, mais pas une
organisation en gnral. Si lemployeur tait toujours une personne prcise, il serait
possible de dterminer la diffrence entre ce quelle est en droit de considrer comme une
promesse de la part du salari et ce qui ne sont que des attentes. Mais la focalisation du
contrat psychologique sur la personne du salari et le caractre perceptuel du phnomne
nous conduisent effectuer la distinction entre attentes et obligations son niveau lui et
non pas au niveau de lorganisation. Les obligations de rle dun salari reprsentent donc
sa perception lui de ce quil a implicitement promis son employeur, ventuellement
sous la forme de promesses explicites des individus particuliers (par exemple les
recruteurs), mais pas ncessairement.
En outre, notre approche considre la promesse du salari dans le contrat
psychologique comme le fait daccepter globalement de jouer son rle sans quil ait eu
besoin didentifier spcifiquement chacune de ses promesses ou de les affirmer
quelquun. Ceci permet dune part de lever la question de lacceptation par lindividu de
chacun des lments de sa contribution de rle dans le cadre du contrat psychologique.
Mais cette approche nous semble galement plus raliste dans la mesure o lindividu
surtout au dbut de la relation o tant le rle que le contrat psychologique ne sont pas clairs
a plutt tendance sengager sur un contenu global encore peu connu de son rle : il le
dcouvre largement au fur et mesure, mais fait plutt montre a priori de sa bonne volont
daccepter ce que lorganisation va attendre de lui.
142
Cette approche peut tre discute, mais elle nous semble raisonnable pour notre population dtude
constitue de jeunes diplms dcoles de commerce gnralement ambitieux et soucieux de bien faire.
143
insuffisants. Dans cette approche, les salaris ont donc trois possibilits concernant leur
contribution vis--vis de leur employeur (Parks & Kidder 1994) :
ils peuvent se comporter conformment aux attentes explicites de leur rle (in-role) ;
ils peuvent investir de lnergie et des ressources supplmentaires qui vont au-del de
leur rle explicite (pro-role) ;
ils peuvent choisir de ne pas respecter les attentes de leur rle et adopter des
comportements plus ou moins dysfonctionnels (anti-role).
Parks & Kidder (1994) proposent un premier continuum qui reprsente un
ordonnancement de comportements de la contribution fonctionnelle minimale de lindividu
(in-role) vers la contribution maximale (pro-role) :
144
Gravit
faible
Dviance de production
- Partir tt
- Prendre des pauses excessives
- Ralentir son travail
- Gcher des ressources
Dviance de proprit
- Sabotage
- Pots de vin
- Mentir sur les heures travailles
- Voler lentreprise
Dviance politique
- Favoritisme
- Ragots
- Dnigrer ses collgues
- Comptitivit exacerbe
Agression personelle
- Harclement
- Insultes
- Voler les collgues
- Mettre en danger les collgues
Gravit
forte
Membres de lorganisation
Selon Robinson & Bennett (1995), cette dcomposition doit permettre dtudier les
comportements dysfonctionnels de manire moins parseme que jusqu prsent en
construisant des approches spcifiques chaque forme de base de comportements dont
les dterminants et les consquences semblent largement spcifiques. Il convient donc de
centrer notre investigation sur une forme de comportement particulire. Dans le cadre de
notre recherche sur le comportement au travail des jeunes auditeurs de terrain, il sagira de
ce que nous dfinirons comme leurs comportements adaptatifs .
2.3 Les comportements adaptatifs chez les salaris professionnels
Raelin (1984, 1994) sintresse ce quil appelle comportements adaptatifs et
comportements dviants dans les organisations de professionnels. Lauteur les dfinit
comme des comportements qui, durant le temps de prsence de lindividu dans
lorganisation, peuvent porter dtriment lorganisation . Ces comportements trouvent
147
leur origine dans les conflits entre lindividu et lorganisation lis aux contraintes imposes
par les systmes de contrle (cf. chapitre II). Il appelle comportements adaptatifs les
comportements qui ne portent que marginalement prjudice lorganisation et
comportements dviants ceux qui peuvent porter un prjudice plus lev rejoignant
ainsi un des deux axes de Robinson & Bennett (1995). Par contre, il ne considre que la
dviance de production et non la dviance de proprit, les premiers tant de loin les plus
rpandus parmi les salaris professionnels (Raelin 1994).
Les comportements dcrits par Raelin (1984) sont intressants parce quils sont
adapts aux salaris professionnels qui travaillent dans les organisations structures. La
particularit de lapproche de cet auteur est quil fournit quatre destinations possibles des
comportements adaptatifs ou dviants. La situation de tension ou de malaise que ressent un
individu peut se manifester sur lune ou lautre de ces dimensions, ou combinaisons dentre
elles :
les comportements orients vers la hirarchie (management) tels que faire exactement
le travail attendu, ni plus ni moins, ou rvler des informations confidentielles
lextrieur de lorganisation ;
les comportements orients vers le travail (job) tels que faire des pauses excessives ou
tre ngligent ;
les comportements orients vers soi (self) tels que lapathie ou le dsordre physique ou
mental ;
les comportements orients vers la carrire (career) tels que le fait de se dsintresser
de la vie sociale de lorganisation ou de parler librement de sa recherche demploi
lextrieur de lentreprise.
Cette approche illustre le fait que le comportement dun individu peut sexprimer
selon diffrentes dimensions, en fonction de ses caractristiques personnelles et des
circonstances organisationnelles. Lintrt de cette approche est quon peut aisment
recouper ces diffrentes dimensions avec les composantes de rle dun salari. En faisant la
synthse des approches de Parks & Kidder (1994) et de Raelin (1984), une manire
denvisager le comportement de lindividu dans lorganisation est de le positionner sur un
continuum anti-role / pro-role pour chacune des diverses dimensions de son rle. Le
comportement au travail global dun individu peut alors tre dcrit en fonction de sa
position sur chacun des axes :
148
Figure 3-4
Le comportement individuel en tant que position sur les dimensions du rle
Anti-role
In-role
Pro-role
Dimension de rle 1 :
ex. bien remplir ses tches
Dimension de rle 2 :
ex. collaborer avec sa hirarchie
Dimension de rle 3 :
ex. former les stagiaires
Nous retenons en outre de Robinson & Bennett (1995) lide que les diffrents
niveaux de gravit et les diffrentes natures de comportements ncessitent des traitements
thoriques et empiriques diffrents. Notre recherche qui tudie les modalits dexcution
du travail lors de la mission daudit portera donc sur ce que ces auteurs appellent
dviance de production (gravit faible, tourne vers lorganisation) et que Raelin (1984)
appelle quant lui comportements adaptatifs . Nous garderons dautre part de ce
deuxime auteur la dnomination de ces comportements. Le thme de notre recherche sera
ainsi les comportements adaptatifs des auditeurs de terrain, cest--dire les manquements
gravit faible et orients vers lorganisation ou vers les collgues aux normes
organisationnelles. Lintention derrire ces comportements est plutt oriente vers soi (se
faciliter la vie) plutt que directement contre lorganisation ou les autres comme dans les
formes plus graves de dysfonctionnements. Nous interprterons les comportements
adaptatifs comme des manquements aux diffrentes dimensions de la performance des
auditeurs sur le terrain, cest--dire de leur rle dans la mission daudit. Le comportement
dun collaborateur donn se caractrisera par sa position sur les axes correspondant aux
diverses dimensions de son rle52.
Nous nous limitons ce stade prciser notre sujet dtude gnral. Loprationalisation plus prcise en
149
relativement stable. Cependant, ceci ne veut pas dire quil ne peut pas tre chang. Lorsque
la situation de lemploi ne correspond pas ou ne correspond plus au point de rfrence ou
lorsque lindividu volue celui-ci peut tre amen ragir. Cette raction peut se produire
au niveau des attitudes ou au niveau des comportements. Dans un premier temps, nous
dfinirons les notions de rupture et de violation du contrat psychologique (3.1). Puis, nous
nous intresserons aux processus cognitifs qui interviennent dans ces processus (3.2).
Enfin, nous conclurons en abordant la raction de lindividu face une rupture ou une
violation de son contrat psychologique (3.3).
3.1 Rupture et violation du contrat psychologique
La rupture du contrat psychologique va au-del de la non-satisfaction des attentes :
lintensit de la raction une rupture de contrat est due non seulement au fait que des
attentes nont pas t remplies, mais aussi aux croyances plus gnrales sur le respect des
promesses, le respect des personnes et les normes de comportement associes aux relations
dchange (Rousseau 1995). Par consquent, la notion fait intervenir une dimension
cognitive (comparaison entre promesses et ralisations rciproques) et une dimension
affective (raction motionnelle). Nous utiliserons dans ce travail les termes introduits par
Morrison & Robinson (1997) loccasion de leur modlisation du processus de violation
du contrat psychologique. Nous appellerons donc rupture du contrat psychologique
(psychological contract breach) la perception, par le salari, que lorganisation na pas
rempli certains lments de son contrat. Par violation du contrat psychologique
(psychological contract violation), on entend lmotion ventuellement ressentie par le
salari la suite de la rupture. La violation va donc au-del de la perception de la rupture
du contrat, qui peut avoir lieu sans que les salaris ne manifestent dmotions particulires.
A la base de la rupture se trouve la constatation du fait de ne pas avoir reu quelque chose
laquelle lindividu pensait avoir droit. Dans la violation, le salari ressent en plus des
motions de ressentiment ou dinjustice, voire de colre53.
Dans le modle de Morrison & Robinson (1997) qui reprsente un dveloppement
des modles antrieurs de Shore & Tetrick (1994) et Rousseau (1995) deux vnements
peuvent donner naissance une rupture, puis ventuellement une violation : le
malentendu (incongruence) et le renoncement (reneging). A ces deux vnements,
qui relvent de lorganisation, nous ajouterons lvolution personnelle de lindividu,
rejoignant ainsi ce que Rousseau & Parks (1993) appellent drive contractuelle et
53
La plupart des auteurs de la mouvance du contrat psychologique ne font pas de distinction entre rupture et
violation du contrat. Seules Morrison & Robinson (1997) isolent une dimension purement cognitive (rupture)
et une dimension motive (violation). Pour notre part, nous estimons quil ne peut y avoir de raction
cognitive pure : la diffrence entre rupture et violation nous semble plutt lie la puissance faible (rupture)
ou forte (violation) de lmotion ressentie.
150
maturation (cf. section 1). Comme toutes les activits cognitives en gnral, le
processus dvaluation du contrat psychologique est imparfait et ne ncessite pas forcment
une rflexion dlibre ou consciente de la part de lindividu concern.
Figure 3-5
Rupture et violation du contrat psychologique
Evolution de
lindividu
Raction
Renoncement
Malentendu
Perception
dune violation
Perception
dune rupture
Processus de
comparaison
Processus
dinterprtation
Biais cognitifs
151
Dautre part, il nous semble mme si cet aspect na pas t abord en tant que tel
dans les modles de la littrature que lvaluation du contrat va aussi tre faite la
lumire des normes sociales plus larges, qui dterminent une sorte de cadre de rfrence
laune duquel la situation est value. Une rupture de contrat peut venir non seulement du
fait que lorganisation na pas fourni ce quelle avait promis, mais aussi parce quelle na
pas t la hauteur des normes de rciprocit et de bonne volont qui gouvernent toute
relation sociale. Cest pourquoi il nous semble possible darriver une perception de
rupture du contrat lorsque le salari pense quil donne plus son organisation quil ne
reoit delle, mme sil ne reoit pas moins que ce qui lui a t promis. Cet aspect est
important non seulement dans le cadre dune comparaison intra-organisationnelle, mais
aussi extra-organisationnelle. Lindividu inscrit son propre contrat dans les normes
socitales plus gnrales, en particulier par comparaison avec le march de lemploi54.
La rupture et la violation du contrat psychologique sont donc des processus ractifs
o le salari reoit au dpart une information de la part de lorganisation qui lui suggre
quune obligation qui rentre dans les termes de son contrat psychologique na pas t
remplie par lorganisation, ou que son contrat est dsquilibr. Certes, il nest pas
impossible que lindividu ait lui-mme contribu ce que lorganisation rompe le contrat
ce qui lui donne une dimension plus proactive. Mais les individus ont souvent tendance
minimiser limpact de leur propre comportement dans les situations dfavorables. Par
consquent, quelle que soit la responsabilit relle du salari, cest la perception par
lindividu dune rupture de contrat de la part de lorganisation qui est dterminante. De la
mme manire, le passage de la rupture de contrat psychologique la violation du contrat
est modr par une srie de jugements qui, linstar des autres jugements du processus,
sont soumis la subjectivit.
3.3 Les consquences de lvaluation du contrat psychologique
La typologie des ractions face linsatisfaction, introduite par Hirschman (1970)
pour dcrire la raction des consommateurs ou des citoyens, a t tendue au contexte du
comportement organisationnel par plusieurs auteurs (e.g. Rusbult et al. 1988 ; Whitey &
Cooper 1989 ; Turnley & Feldman 1998). La typologie originelle de Hirschman (1970)
prvoyait trois comportements possibles : exit, voice ou loyalty. Si les comportements de
dfection (exit) et de parole (voice) ont t relativement bien prcis par cet auteur, le
concept de loyaut (loyalty) a fait lobjet de critiques puisquil peut recouvrir une gamme
54
Cet aspect pourrait tre interprt comme la rupture dune promesse de rciprocit ou de juste rtribution
et donc rintgre dans le modle de la littrature. Nous prfrons cependant lisoler : elle permet de
comprendre comment une rupture peut trouver son origine dans lindividu par drive ou maturation du
contrat, ce que lapproche par le malentendu ou le renoncement (centrs sur lorganisation) ne permet pas.
153
155
Conclusion de la section 2
Le comportement dun salari dans lorganisation peut tre considr comme le fait
de tenir un rle, cest--dire un ensemble de comportements et de ractions attendus de la
part dun individu occupant une position donne dans le systme fonctionnel et le systme
social de son organisation. Le rle prsente des caractristiques similaires celle du contrat
psychologique, en particulier son caractre perceptuel et sa fonction structurante pour le
comportement. Nous avons donc caractris le rle comme la contrepartie que le salari
offre lorganisation dans le cadre du contrat psychologique qui les lie. En loccurrence,
dans le cadre de notre recherche, le collaborateur daudit fournit son cabinet une
prestation qui regroupe diffrentes exigences de rle.
Le comportement tant fonctionnel que dysfonctionnel dun individu peut tre
caractris comme le fait de tenir ou de ne pas tenir les lments lis son rle. On peut
aborder le comportement individuel comme une position sur un continuum de rle allant
des comportements anti-role aux comportements pro-role. La position dun auditeur donn
sur le continuum de rle reflte ses caractristiques personnelles, la nature de ses relations
avec son cabinet et lvaluation de son contrat psychologique.
Dans cette section, nous avons construit un modle mcaniste dajustement o
lauditeur rpond son cabinet en modifiant son apport de rle par rapport ce quil
peroit des contributions du cabinet :
156
Figure 3-6
Modle de rajustement du contrat psychologique
Evaluation du
Rupture du
Violation du
contrat
contrat
contrat
psychologique
psychologique
psychologique
Changement personnel
Repositionnement
sur les dimensions du
rle et / ou nouveau
contrat
Stabilit
ou organisationnel
157
55
devoir rpondre de ses actes tant vis--vis de soi-mme que de lenvironnement (Tetlock 1985).
158
La notion de confiance est un lment important pour dcrire les relations entre les
individus lintrieur de lorganisation et, partant, la relation de lorganisation par rapport
chaque salari (1). Une faon de percevoir les mcanismes en jeu dans la confiance est
de les considrer comme la consquence de l engagement de lindividu dans son contrat
psychologique (2). Cette approche de la confiance est lie au maintien de la responsabilit
professionnelle du salari. On peut alors, linverse, interprter les comportements
adaptatifs comme des manquements cette responsabilit. Dans cette vision, les
justifications que lindividu donne ses comportements aussi bien fonctionnels
quadaptatifs peuvent tre considres comme des tentatives de revendiquer ou dnier sa
responsabilit (3).
159
est base sur les relations interpersonnelles au sein de lorganisation (Bigley & Pierce
1998). Ces approches considrent que la confiance est un tat desprit par rapport au
comportement de lautre. Nous la dfinirons donc comme le fait, pour un auditeur, de
croire en la volont et en la capacit dun autre auditeur bien effectuer son travail ,
cest--dire pour linscrire dans notre cadre conceptuel accepter et tre capable de
tenir la responsabilit lie son rle dans son contrat psychologique.
1.2 Le mcanisme de la confiance
Comme le rappellent McKnight et al. (1998), la phase la plus critique du
dveloppement de la confiance est le dbut de la relation. La formation initiale de la
confiance est une phase-cl qui, en labsence dinteractions passes entre les individus,
repose sur la prise en compte de trois lments :
la disposition la confiance reprsente une tendance gnrale dun individu faire
confiance aux autres ;
la confiance institutionnelle reprsentent la croyance que des dispositifs
organisationnels sont en place pour permettre la confiance : structures, culture
organisationnelle, politiques de ressources humaines. Le fait que la rencontre se fasse
dans un contexte donn est gage de confiance ;
les processus cognitifs reprsentent des phnomnes tels que le recours des
strotypes ou la prise en compte de la rputation de lautre.
La rencontre initiale peut avoir des rsultats divers en fonction de ces lments et
des circonstances, mais ce qui la caractrise est lattention pousse au comportement de
lautre. Au dbut de la relation, il y a la fois une forte incitation la confiance en raison
du bnfice potentiel qui y est li (diminution de leffort de surveillance), mais galement
une ncessit de surveillance mutuelle pour sassurer de son fondement. En fonction du
rsultat de cette rencontre initiale, la confiance peut se dvelopper ou bien sinterrompre.
La confiance est ensuite un processus dynamique sinscrivant dans la dure o, au fur et
mesure de la relation, chacun observe le comportement de lautre et en tire une valuation
qui le conduit renforcer ou rduire sa confiance. Ce processus peut donner naissance
un cercle vertueux, se stabiliser ou se dtriorer.
En effet, une fois la confiance instaure, chaque manquement peut la diminuer,
jusqu ventuellement lliminer, mme si dans certaines situations les manquements
court-terme peuvent tre pardonns. Les consquences de la baisse de confiance sont alors
une augmentation de la surveillance et des comportements dfensifs tels que le recours au
formalisme. Or, selon Sitkin & Roth (1993), si les mcanismes formels peuvent servir
augmenter une des dimensions de la confiance (lautre peut le faire), ils sont moins
efficaces pour lautre dimension (lautre veut le faire) et peuvent mme devenir contreproductifs.
161
Perception
du risque
Capacit
Bienveillance
Prise de
risque
Confiance
Rsultat
Intgrit
Disposition
la confiance
Dans ce modle, l acte de confiance est considr comme une prise de risque
effectue en fonction de lvaluation du risque et de l attitude de confiance en lautre.
La disposition faire confiance est une caractristique personnelle stable de lindividu
qui affecte sa probabilit de faire confiance ou non. Mayer et al. (1995) distinguent les
dterminants de confiance suivants :
la capacit recouvre les aptitudes et les caractristiques qui permettent quelquun
dtre comptent dans un domaine donn ;
la bienveillance reprsente la mesure dans laquelle la personne qui est donne la
confiance est suppose vouloir du bien la personne qui fait confiance. Cette
dimension implique une forme dattachement la personne qui fait confiance ;
l intgrit recouvre le fait de penser que lautre adhre un ensemble de principes
que la personne qui fait confiance trouve acceptable. La confiance est donne non pas
en raison de lattachement de lautre soi, mais de son attachement des valeurs dont
on sait quelles sont bnfiques.
Pour Mayer et al. (1995), la confiance est un continuum plutt quune opposition
entre confiance et mfiance. En outre, les perceptions de la capacit, de la bienveillance et
de lintgrit laissent une part importante de la variance de la confiance inexplique en
raison de diffrences au niveau de la disposition faire confiance et du contexte, qui jouent
un rle important sur le besoin de confiance et lvaluation de la confiance.
162
Pour Jones & George (1998), la confiance est une attitude par rapport lautre
base sur des croyances concernant ses comptences et sa nature individuelle. Ces auteurs
font la distinction entre la mfiance, la confiance conditionnelle et la confiance
inconditionnelle. Si le rsultat initial de la rencontre entre deux individus ne donne pas lieu
de la mfiance, la confiance future est dtermine par le contenu des changes
comportementaux successifs entre les parties. Cette confiance conditionnelle reprsente
le fait que les deux parties sont prtes changer tant que lautre se comporte de manire
adquate. La confiance inconditionnelle reprsente le fait que la confiance de chacun
initialement appuye sur les preuves empiriques issues dinteractions positives se base
dans un deuxime temps sur les valeurs de lautre, gnre un affect positif et diminue la
surveillance.
Malgr lusage de termes diffrents et quelques incohrences, on sent bien que les
approches des diffrents auteurs se recoupent. En fait, lapproche que nous retiendrons de
la confiance est quil sagit dun concept gradu : (1) mfiance, (2) confiance
conditionnelle (= confiance calcule, = confiance base sur la capacit), (3) confiance (=
confiance inconditionnelle, = confiance base sur lintgrit), (4) confiance personnelle (=
confiance affective, = confiance base sur la bienveillance). Notre terminologie contient
cependant implicitement lide que selon nous la vraie confiance est la confiance
inconditionnelle, celle qui est base sur la perception de lintgrit ou de la responsabilit
de lautre. En effet, la confiance conditionnelle base sur le calcul nous ramne trop la
vision marchande de la confiance dnonce par Armstrong (1991). En revanche, la
confiance inconditionnelle, ventuellement renforce parfois par un lien affectif plus
marqu entre certains individus, nous parat tre llment dterminant.
2. Engagement et confiance
Dun certain point de vue utilitariste, la confiance ne peut que reposer sur le
manque de rationalit des acteurs. En effet, celui qui reoit la confiance de lautre pourrait
trs bien en abuser, mais il ne le fait pas. Son comportement est donc irrationnel dans
une vision utilitariste puisquil aurait tout intrt abuser de la confiance une fois celle-ci
cre. Le comportement compltement rationnel dans ce cas consiste faire les choses
consciencieusement tant quil y a surveillance de lautre (confiance conditionnelle). Une
fois la confiance inconditionnelle acquise, le soubassement affectif diminue la surveillance
voire dans la vision de Holmes (1991) lempche. Lindividu rationnel devrait donc
profiter de laubaine et abuser la confiance de lautre en diminuant son effort56. Or, ce nest
pas ce qui se passe dans la ralit. La confiance peut exister et existe dans les faits
56
Sans toutefois, bien sr, le diminuer au point de provoquer une raction chez lautre. Nous restons dans le
164
parce que le comportement humain est dtermin par dautres lments que lvaluation
rationnelle des utilits. En loccurrence, nous lenvisagerons comme la consquence du
maintien par lindividu de sa responsabilit individuelle.
Une faon daborder cette responsabilit peut se faire sous langle de la morale ou
de lthique. Cest dailleurs lapproche utilise par les chercheurs en audit (cf. chapitre II).
Une faon plus profonde selon nous dexpliquer cette situation est de la concevoir comme
la consquence de l engagement de lindividu dans son contrat psychologique, et des
consquences de cet engagement sur son image de soi (2.1). Cette approche repose sur la
notion de cohrence individuelle. Les individus se comportent de faon ne pas tre en
contradiction avec eux-mmes, et un des aspects essentiels en est la cohrence entre les
choix de comportements quils effectuent et leurs dispositions internes qui se refltent dans
leur idologie 57. La confiance trouve alors son origine dans le fait que les individus
doivent assurer la cohrence de limage quils ont deux-mmes. Cette image sauf cas
dviants, voire pathologiques doit sinscrire dans le cadre des normes socitales gnrales
qui mettent laccent sur la responsabilit individuelle (2.2). Ce phnomne a des
consquences importantes sur le respect du contrat psychologique par les salaris (2.3).
2.1 Pouvoir, engagement et image de soi
Comme le rappelle Beauvois (1994), lexercice de la subordination salariale dans
un contexte organisationnel consiste obtenir dun individu quil se soumette des
comportements qui lui sont a priori arbitraires. Lutilit des comportements attendus
chappe largement au salari puisquil na le plus souvent pas dintrt propre les
excuter. Accepter les comportements prescrits par lorganisation ne se rapporte pas leur
utilit en tant que telle, mais lutilit sociale lie aux consquences de lobissance.
Lutilit psychologique pour lindividu rside dans les consquences sociales associes
lacceptation de la subordination (maintien dans lemploi, promotion, image de soi, image
pour les autres). Lexercice du pouvoir repose donc largement sur la possibilit de
distribuer des rcompenses ou de punir, avec les consquences sociales qui y sont lies. En
cela, laspect prescriptif du pouvoir est reli son aspect valuatif. Accepter de se
soumettre au pouvoir de quelquun, cest non seulement le reconnatre comme pouvant
prescrire des conduites, mais aussi et surtout comme pouvant les valuer. Un agent de
pouvoir doit disposer de ces deux lments pour diriger un autre individu.
57
Ici, le terme didologie ne fait pas rfrence une doctrine systmatique ni une conception labore du
monde, mais aux valuations quotidiennes que les acteurs sociaux font des objets essentiels de leur
environnement (Beauvois & Joule 1981).
165
167
168
58
Du moins en ce qui concerne lexcution de son travail, dautres dimensions de son comportement peuvent
tre affects.
169
pouvoir maintenir son image de soi, lindividu engag ne peut accepter lide dtre
quelquun de ngligent, de peu performant ou de non professionnel.
Dans ce genre de situations (o lengagement de lindividu inhibe les rajustements
comportementaux), la solution pour lindividu en situation de rvaluation de son contrat
psychologique est de rajuster non pas ses comportements, mais son idologie. En
loccurrence, la cohrence est obtenue par modification de la perception des obligations du
cabinet ou de la ralisation de ces obligations. Ce mcanisme se ralise concrtement par
lintermdiaire des biais cognitifs qui interviennent dans lvaluation de la rupture et de la
violation du contrat psychologique (cf. figure 3-5). Le raisonnement peut tre du type :
Je nai pas reu de nouvelle mission intressante cette anne, mais cest normal, car
lefficacit du cabinet implique que chacun retourne sur les missions quil connat dj
ou bien Mon travail nest pas aussi intressant que ce le cabinet mavait fait miroiter,
mais cest toujours mieux quailleurs , sans que le comportement de lauditeur nen soit
rellement affect. La stabilit du contrat psychologique que lon assimile donc
implicitement labsence de dissonance entre les attentes et les contreparties rciproques
de lindividu et de lorganisation est rinstaure sur la base dune rationalisation des
termes et des ralisations du contrat psychologique, et non sur la base dune modification
des comportements comme le suggre notre modle mcaniste. Pour reprendre la typologie
de ractions dveloppe au chapitre III, il sagit dune raction de type silence .
Lengagement de lindividu dans son contrat psychologique et dans son rle dauditeur
responsable et digne de confiance est un frein lajustement de ses contributions
comportementales. La confiance de lorganisation en le comportement responsable de ses
salaris mme en cas de variation ou de perception de variation des contributions de
lemployeur peut se baser sur ce phnomne.
170
171
Figure 3-8
Le modle triangulaire de la responsabilit
Prescriptions
Situation
Identit
La situation recouvre les actions values et leurs consquences. Il peut sagir de
lexcution dun travail donn (lors de lvaluation dune tche) ou de plusieurs actions sur
une priode de temps (valuation annuelle, dcision de promotion). Les
prescriptions reprsentent lensemble des normes, des procdures et des rgles qui sont
applicables dans la situation. Elles recouvrent linformation sur les buts atteindre, les
moyens pour arriver aux buts et les critres qui servent valuer la performance. Enfin,
l identit reprsente la position de lindividu par rapport aux prescriptions et la
situation. En loccurrence, un individu est concern par une situation et par des rgles si
son rle le lui indique.
Schlenker (1997) postule que lvaluation qui sera effectu sur la responsabilit
dune personne dpend de la force des liens entre les lments du modle triangulaire. La
dtermination de la responsabilit tudie en fait la mesure dans laquelle lindividu peut tre
reli psychologiquement aux rgles et aux vnements qui sont valus. En effet :
le lien prescriptions-situation (P / S) reflte dans quelle mesure un ensemble clair de
rgles sapplique une situation donne. Un lien fort existe lorsque des rgles
spcifies lavance, univoques et pertinentes sappliquent la situation. Il est faible
lorsque les rgles sont ambigus, conflictuelles ou de peu dutilit dans la situation ;
le lien prescriptions-identit (I / P) reflte la mesure dans laquelle les rgles
sappliquent lindividu en fonction de ses caractristiques, de ses convictions, de son
rle. Le lien est fort lorsque lindividu matrise le contenu de son travail et que celui-ci
fait partie de ses attributions habituelles. Il est maximal lorsque lindividu a intrioris
les prescriptions au point de les effectuer mme lorsquil nest pas surveill ;
le lien identit-situation (I / S) reflte la mesure dans laquelle lindividu a une influence
ou un contrle sur la situation. Ce lien est le plus fort lorsque lindividu a les capacits
et la libert de bien faire. Il est faible lorsque la situation est imprvisible ou influence
par des forces internes ou externes incontrlables.
Un individu sera donc considr responsable ses yeux comme dans le regard des
autres si un ensemble clair de rgles est applicable la situation, sil est suppos
172
respecter ces rgles en vertu de son rle et sil a le contrle des vnements. Le jugement
effectu par son public va alors dpendre dune part de cette responsabilit telle que
mesure par la force combine des liens entre les lments du triangle mais aussi du
poids (potency) de chaque lment pris individuellement. Ainsi, le jugement sera moins
svre pour une situation sans consquences graves mme si lindividu est
entirement responsable que dans une situation o il nest que partiellement responsable,
mais qui aura des consquences importantes. De la mme manire, une transgression sans
consquences dune rgle fondamentale sera quand mme sanctionne (importance de la
rgle). Lintrt de cette approche est que le public peut tre lindividu lui-mme. Selon
nous, linternalisation de Beauvois (1994) peut justement tre assimile la situation dans
laquelle lindividu se juge lui-mme et sattribue une valeur en fonction de la
responsabilit quil se donne de ses comportements, modre ventuellement par leurs
consquences (poids des lments du triangle).
3.2 Dtermination, excuses et justifications
La particularit du modle de Schlenker est que outre sa dimension rtrospective
de responsabilit et de jugement postrieur laction il contient galement une dimension
motivatrice antrieure laction. Nous avons vu que lengagement dun individu a pour
consquence de lier son image de soi quelque chose dautre, en loccurrence pour ce qui
nous concerne son contrat psychologique. Dans la perspective du modle triangulaire,
dire que les individus sont engags dans leur contrat psychologique veut dire quils sont
lis un ensemble de prescriptions de rle qui peuvent tre utilises pour valuer et
sanctionner leur action. Lquilibre du contrat psychologique correspond donc un fort
lien identit / prescriptions. Compte tenu des liens dynamiques entre les lments du
triangle (Schlenker parle de psychological highways ), lengagement dans un acte, qui
est la manire dont lengagement commence, va avoir pour consquence un engagement
dans les prescriptions et les attributs identitaires concerns par la situation. Lindividu
commence sengager lorsquil accepte la relation demploi et cet engagement se poursuit
quotidiennement par ses comportements au travail. En raison des liens dynamiques entres
les lments du triangle, ce phnomne entrane un lien identit-prescriptions fort
(engagement dans le contrat psychologique) qui a deux consquences : une identit qui
valorise le rle attendu et une valorisation des prescriptions. Ces points recouvrent les
notions dinternalisation et de rationalisation de Beauvois (1994)59.
59
Lassimilation que nous effectuons ici entre lengagement au sens de Beauvois & Joule (1981), Beauvois
(1994) et Schlenker (1997) nous semble permise dans la mesure o ces travaux partent de la mme vision de
lengagement : celle dvelopp en psychologie sociale par Kiesler (1971).
173
174
60
Cest--dire qui ne sont pas source de dissonance suite une rationalisation efficace.
175
176
Conclusion de la section 3
Au cours de la section 2, nous avons prsent un modle mcaniste dans lequel
lauditeur ajuste ses contributions celles de son cabinet par lintermdiaire dun
mouvement sur son continuum de rle en conformit avec lvaluation de son contrat
psychologique. Dans la prsente section, nous avons montr comment le comportement
dun individu est dtermin par des considrations qui dpassent lvaluation des
contributions rciproques, ce qui peut gnrer la confiance de lorganisation ou de ses
agents dans le comportement des salaris. Dans lapproche que nous avons retenue, la
confiance en un auditeur repose sur son engagement dans son contrat psychologique.
Lengagement fait que lindividu associe son image de soi lexcution satisfaisante de
son travail. Ceci donne de la stabilit son valuation du contrat psychologique et ses
comportements. En particulier, ceci peut faire en sorte de maintenir les contributions
comportementales de lindividu mme en cas de perception dune diminution des
contributions de lorganisation ou de tout autre lment susceptible de provoquer une
rvaluation du contrat psychologique.
Ces mcanismes expliquent le respect, par chaque auditeur, dun ensemble de
prescriptions de travail qui justifie la confiance dont il fait lobjet de la part du cabinet.
Lorsque les auditeurs envisagent un comportement au travail sur le terrain, ils doivent
dabord valuer consquences et responsabilit a priori. La ncessit de faire appel
consciemment ou inconsciemment des excuses ou des justifications est le frein la
variabilit des comportements dans la mesure o lindividu engag naura potentiellement
que des comportements non problmatiques par rapport son engagement. Paralllement,
la soumission aux prescriptions entrane des bnfices psychologiques puisquelle assure
une cohrence de lindividu par la conformit avec lenvironnement organisationnel suite
la rationalisation des prescriptions et par linternalisation des utilits sociales lies au
processus dvaluation.
Ceci peut se produire tant que lindividu est engag dans le rle de professionnel
responsable li son contrat psychologique. Par contre, en cas de dsengagement,
lindividu ne sent plus autant li par les prescriptions de son rle. Il na plus besoin ou a
moins besoin de se justifier ou de trouver des excuses pour diminuer sa responsabilit ou
minimiser les consquences de ses actes. Le comportement adaptatif ou dviant ne devient
plus dissonant. Cette situation est interprte ici comme la consquence du fait que le
contrat psychologique de lindividu a t viol, cest--dire que les consquences de la
rvaluation du contrat psychologique sont telles en termes de dissonance quelles ont des
effets motionnels qui ne permettent pas de rduire la dissonance en manipulant la
177
Cohrence
Dissonance
Rationalisation du contrat
Cohrence
Dissonance
Dsengagement
Cohrence
Ces schmas constituent bien sr des cas idaux qui ninterdisent pas des
diffrences selon les individus et les situations. Par ailleurs, ils reprsentent les extrmes de
continuums de possibilits plutt que des cas bien tranchs. Dans la ralit, rvaluation
donne de son contrat psychologique, la raction de chaque auditeur se trouvera sur une
position particulire situe entre lajustement total de ses contributions comportementales
(ce qui nous ramne au modle mcaniste) et le maintien de son comportement de rle
178
179
Chapitre IV Oprationalisation de la
recherche empirique
Au cours du chapitre III, nous avons dfini notre thme de recherche plus
prcisment : il sagit des comportements adaptatifs des auditeurs de terrain lors de
lexcution de la mission daudit. Nous avons galement dfini un cadre conceptuel gnral
pour inscrire thoriquement notre travail. Nous y interprtons les comportements tudis
comme des manquements aux diffrentes dimensions du rle attendu de notre population
dtude, en conformit avec lvaluation du contrat psychologique qui lie les auditeurs
leurs cabinets. Il sagit maintenant dadapter plus prcisment ce cadre conceptuel notre
contexte dtude afin de construire un modle de recherche empirique fonctionnel.
La recherche articulera en fait trois lments : les comportements adaptatifs,
lvaluation du contrat psychologique et les explications donnes par les auditeurs leurs
comportements adaptatifs. Notre cadre conceptuel a introduit deux approches pour relier
ces lments. Un modle mcaniste fait reposer la performance au travail sur
lvaluation des contributions rciproques de lindividu et de lorganisation. Ce modle est
bien adapt pour une recherche quantitative base sur un questionnaire. La deuxime
approche remet en question pour partie le modle mcaniste en y introduisant une
friction lie lengagement des individus dans leur contrat psychologique. En raison
des phnomnes plus complexes de rationalisation et dinternalisation qui y sont lis, cette
approche semble mieux adapte une recherche qualitative base sur des entretiens. Notre
recherche empirique fera donc appel aux deux modes dinvestigation.
Dans cette tude, nous avons choisi deffectuer la recherche qualitative aprs la
recherche quantitative afin de tenir compte de ses rsultats. Le prsent chapitre concernera
donc avant tout la phase quantitative mme si beaucoup dlments seront pertinents pour
la phase qualitative. Dans un premier temps, nous prsenterons la manire dont nous avons
oprationalis les diffrents lments de notre tude. Ce travail se basera sur la littrature
en audit financier et sur la littrature du contrat psychologique, confrontes des entretiens
prliminaires (section 1). Ensuite, nous construirons le modle de recherche empirique
quantitative, affinerons notre problmatique et ferons une synthse des hypothses de
recherche (section 2). La mise en uvre concrte du questionnaire de recherche sera
prsente pour conclure ce chapitre. Nous passerons en revue les modalits de prparation
de lenqute et de collecte des donnes, puis procderons aux dmarches habituelles de
validation du questionnaire (section 3).
180
181
de baser notre recherche sur les auditeurs seniors. Quels peuvent tre les diffrents
lments du rle de ces auditeurs ? Un premier aspect vident concerne la ralisation du
travail daudit. Le fondement de la mission daudit est la ralisation des travaux de contrle
des comptes tels quils ont t dtermins par le processus de planification. La collecte de
preuves daudit selon les normes, le maintien du scepticisme, lexercice du jugement audel de lexcution mcanique du travail sont des lments importants cet gard. Cet
aspect technique est fondamental et constitue le premier lment de rle de lauditeur.
Lenjeu est dassurer la bonne qualit de la certification produite par les cabinets, ce qui
repose sur la correcte excution du travail par chacun. A linverse, la ngligence des
collaborateurs peut avoir des consquences dommageables sur la qualit de laudit. Nous
appellerons donc comportements de rduction de qualit de laudit les manquements
la dimension technique du rle de lauditeur.
Par ailleurs, notre revue de la littrature sur laudit a montr que, outre ses
mthodologies et le srieux de son travail effectif, lexistence et la justification de la
corporation des auditeurs sont largement dpendantes de limage gnre par la profession
(Moizer 1995 ; Grey 1998). En ce sens, le comportement visible des auditeurs est dune
certaine manire aussi important que la comptence technique ou lexcution des
procdures de travail. A cet gard, le maintien par chacun dun niveau lev de
professionnalisme est un lment incontournable de limage de rationalit sociale de la
profession. Il semble ainsi galement important de considrer les aspects qui ne sont pas
lis directement la dimension technique de laudit, mais au maintien de limage du
mtier. Le deuxime lment de rle de lauditeur que nous identifions est donc le maintien
de lapparence de professionnalisme. Les manquements cette dimension de rle seront
par la suite appels comportements non professionnels .
Enfin, nous avons vu que lexcution dune mission daudit repose sur
lintervention de niveaux hirarchiques diffrents. Chaque membre de lquipe daudit a
une part bien dtermine du travail raliser et la qualit de la certification repose sur la
prparation et la coordination du travail de chacun. A cet gard, les seniors constituent le
premier niveau dencadrement des cabinets et plusieurs tudes en ont soulign limportance
(McNair 1991 ; Raghunathan 1991 ; Kaplan 1995). En substance, le senior est responsable
de la conduite de la mission sur le terrain : affectation des tches, suivi du travail,
encadrement des assistants. Le troisime rle que nous relevons pour lauditeur senior est
donc celui de responsable de la gestion de la mission sur le terrain. Les manquements ce
rle seront qualifis dans cette tude de mauvaise gestion de lquipe daudit . Ils
reprsentent un deuxime type de comportements adaptatifs de nature sociale.
Pour mesurer loccurrence des comportements adaptatifs, nous avons choisi
dutiliser pour notre questionnaire une perception qualitative, par les rpondants, de la
frquence de leurs comportements. En labsence de possibilit de mesure des
182
Dans une optique de comprhension, les exemples prsents ici sont volontairement trs simples, voire
simplistes. Ils sont cependant une bonne illustration de ce qui peut se passer pour des problmes plus
complexes.
183
rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale (reduction of work
below what would normally be considered reasonable). Lors de la revue dun compte
de trsorerie, lauditeur peut ne pas vrifier sur les relevs bancaires post-clture que
les lments significatifs en suspens sont correctement apurs ;
effectuer des revues superficielles de documents du client (superficial review of client
documents). Par exemple, lors dun contrle de procdures du cycle achats, un auditeur
pourra ne pas vrifier la totalit des lments se rapportant une facture (commande,
autorisation, imputation comptable, rglement), mais se limiter au contrle du
montant global. La porte du contrle sen trouve diminue ;
accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client (weak client
explanations). Lors de lexamen de la variation du poste Crances clients , cela peut
consister obtenir du client comme explication sur laugmentation du montant de
clture par rapport lexercice prcdent : Les crances clients ont augment la
clture, car les ventes ont augment au dernier trimestre , sans chercher voir sil ny
a pas une augmentation gnrale du dlai de rglement des clients ou bien des impays
significatifs concernant certains clients ;
ne pas approfondir un point technique (failure to research an accounting principle).
Certains postes tels que les stocks dans lindustrie ou les provisions en assurance
peuvent ncessiter des connaissances spcifiques dont la mobilisation sur le terrain
ncessite un temps non ngligeable qui ny est peut-tre pas toujours consacr ;
frauder (premature signoff ou false signoff) sur une tape de travail revient pour un
auditeur dclarer avoir effectu un travail qu'il n'a en fait pas ralis. Par exemple,
lors dun contrle dinventaire, lauditeur peut dclarer avoir vrifi la prsence dun
bon de comptage sur la totalit du stock de lentrept, alors quil na en ralit pas
procd cette vrification ou quil ne la faite que trs superficiellement.
A ces cinq comportements, McNair (1991) et Malone & Roberts (1996) ajoutent :
ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours dune mission
(failure to pursue a questionable item). Par exemple, des erreurs de comptabilisation,
mme si elles ont t corriges par lentreprise, peuvent tre le signe de problmes plus
graves qui ne seront pas dtects si lauditeur ne cherche pas les investiguer.
On voit bien et la plupart des auteurs le soulignent que ces comportements nont
pas tous la mme porte. Un type de comportement (la fraude) se distingue des autres selon
deux aspects principaux. Dune part, il sagit dun comportement indiscutable de tricherie,
alors que le statut des autres comportements est plus discutable. Il pourrait galement sagir
dans leur cas dune faiblesse involontaire due au manque dexprience ou la
prcipitation. Lorsquun manager revoit le dossier de travail dun senior ou quun senior
revoit le travail dun assistant, il arrive quil lui demande dapprofondir un problme
184
particulier ou de procder des contrles supplmentaires sil estime que le travail fourni
na pas t suffisant. Cela ne veut pas ncessairement dire que lauditeur a t ngligent.
Dautre part, la fraude nest pas dtectable facilement voire pas dtectable du tout
par le processus de revue du travail, alors que les autres comportements le sont plus
facilement. Lorsquun auditeur ne mentionne pas dans son dossier sil a approfondi un
point technique donn, la personne qui revoit son travail pourra lui demander de le faire
loccasion de sa revue. A linverse, lorsquun auditeur indique quil a procd un contrle
et quil ne la pas fait en ralit, cest indcelable sauf revrifier derrire ou demander
de documenter systmatiquement tout travail effectu. Or, ceci nest pas envisageable dans
le contexte actuel de rduction des budgets dintervention et de dmatrialisation des
travaux daudit. En fait, les autres actes de rduction de qualit ne peuvent selon nous
sassimiler de la fraude que lorsque les conditions matrielles de la mission rendent
impossible un travail de revue de qualit de la part du suprieur hirarchique. Dans ce cas,
un collaborateur pourra effectuer un travail plus lger, car il sait que sa hirarchie naura
pas le temps de contrler son travail avec attention. Mais mme dans ce cas, il ne parat pas
possible dassimiler compltement ces comportements de la fraude.
Afin deffectuer des comparaisons interpays, nous avons dcid de conserver les
comportements tudis par les recherches antrieures pour la construction de notre
questionnaire. En revanche, il nous a sembl utile dy inclure un comportement
supplmentaire. Sur la base de nos entretiens prliminaires, il ressort en effet lexistence de
comportements intermdiaires entre la fraude et les autres rductions de qualit. Par
exemple, lors de la ralisation de tests de procdures, il est possible, si le programme de
travail demande deffectuer un contrle sur cinq transactions, de commencer en vrifier
en ralit six ou sept et de ne garder pour le dossier que les plus prsentables . Ceci
permet dviter davoir approfondir les difficults ventuelles rencontres sur une
transaction et de gagner du temps. Ce genre de comportements se situe la frontire de la
fraude et des autres comportements de rduction de qualit. Ils constituent un travail
inattaquable dun certain point de vue car leurs rsultats sont rels et vrifiables
contrairement la fraude mais ils ont t obtenus de manire douteuse, potentiellement
source de difficults, et se trouvent donc dans une zone grise entre la fraude et les autres
comportements62. Afin de tenir compte de cette situation, un comportement supplmentaire
a t ajout dans le questionnaire : Manipuler des tests substantifs afin de les excuter
plus rapidement . Son inclusion dans la recherche une utilit : tracer une limite plus
prcise entre la fraude et les autres comportements de rduction de qualit. Quils se
rapprochent en termes de frquence de la fraude ou des autres comportements donnera une
indication quant leur nature aux yeux des auditeurs.
62
Ces comportements respectent la lettre de laudit (contrles rels, matrialiss), mais pas son esprit .
185
187
Rousseau & Tijoriwala (1998) distinguent deux approches possibles : les approches
quantitatives et les approches qualitatives. Les approches quantitatives sont intressantes
lorsque la recherche porte sur le test dune thorie (e.g. Robinson 1996), lorsque le
contexte dtude est stable (e.g. Robinson & Rousseau 1994) ou lorsque la recherche tente
dlibrment de mesurer les consquences dun changement (e.g. Turnley & Feldman
1998). Dans dautres situations, les mthodes quantitatives peuvent tre compltes ou
remplaces par des mthodes qualitatives. Dans ce cas, le but est davantage dapprcier les
spcificits dune situation dans une perspective interprtative que de tester une thorie
particulire. Par exemple, Hallier & James (1997) ont utilis des entretiens semi-directifs
de recherche pour dterminer limpact dune restructuration sur les attitudes et les
comportements au travail des cadres moyens du contrle arien au Royaume-Uni.
En ce qui concerne notre propre travail, la partie quantitative de la recherche a pour
but de tester la pertinence dune conception de la relation employeur-salari base sur la
notion de promesse et de rciprocit. Nous avons donc utilis une valuation quantitative
du contrat psychologique. Ceci nous permettra en particulier de mesurer la convergence
ventuelle des contrats psychologiques au sein des cabinets et de mettre au jour dventuels
contrats normatifs. Dans la phase qualitative, nous aurons une approche davantage ad hoc
et oriente par le terrain.
Les instruments de recherche sur le contrat psychologique peuvent avoir trois
objectifs de mesure (Rousseau & Tijoriwala 1998) :
la mesure du contenu du contrat (content-oriented) : par exemple, la scurit de
lemploi ou les opportunits de carrire ;
lvaluation du contrat (degree of fulfillment) : la mesure dans laquelle le contrat est
rempli ou non ;
la mesure des caractristiques et des dimensions du contrat (feature-oriented) : par
exemple, une caractrisation selon les axes implicite / explicite, court-terme / long
terme, transactionnel / relationnel.
Parmi ces objectifs, le troisime les caractristiques des contrats a t le moins
utilis, peut-tre en raison dune oprationalisation plus difficile. La mesure du contenu
concret des contrats a t plus largement utilise. Cependant, la plupart des recherches sur
le contrat psychologique se sont fort logiquement intresses lvaluation du contrat par
les salaris et particulirement aux valuations dfavorables (rupture du contrat). Cette
valuation a souvent t utilise en tant que variable explicative. Par exemple, Robinson
(1996) a mesur les consquences des ruptures de contrat psychologique sur la confiance
des salaris en leurs organisations. Mais elle peut aussi tre utilise comme variable
expliquer. Par exemple, Turnley & Feldman (1998) ont mesur limpact de diverses
dmarches de changement organisationnel sur lvaluation du contrat psychologique
189
effectue par des cadres dentreprise. Toute mesure de lvaluation du contrat repose au
pralable sur une mesure de son contenu. Pour notre recherche, loprationalisation du
contrat psychologique a donc t faite sur la base dune dtermination du contenu du
contrat des auditeurs, puis de son valuation. Ces deux points vont maintenant tre abords
successivement.
2.2 Le contenu du contrat psychologique des auditeurs
La mesure du contrat psychologique des auditeurs passe par lidentification de son
contenu : les obligations rciproques des auditeurs et de leurs cabinets. Dans cette
recherche, nous avons identifi les obligations des auditeurs comme le fait davoir une
performance satisfaisante sur les diverses dimensions de leur rle. Il sagit maintenant
didentifier les lments pertinents pour dcrire les obligations des cabinets daudit dans le
cadre des contrats perus par leurs collaborateurs. Pour ce faire, nous adapterons les
rsultats de la littrature sur le contrat psychologique notre contexte de recherche.
Les premires tudes publies sur le contenu du contrat psychologique se sont
adresses des populations de jeunes diplms de programmes de MBA aux Etats-Unis et
proposent les sept lments suivants pour caractriser les obligations des employeurs dans
le cadre du contrat psychologique (Robinson 1996) :
des promotions et de lavancement (promotion and advancement) ;
une rmunration leve (high pay) ;
une rmunration la performance (pay based on current level of performance) ;
une formation professionnelle de qualit (training) ;
la scurit de lemploi (long-term job security) ;
le dveloppement de carrire (career development) ;
du pouvoir et des responsabilits (sufficient power and responsibility).
Ces lments ont t utiliss dans plusieurs recherches sintressant des
populations de jeunes diplms de lenseignement suprieur et ont donn des rsultats
satisfaisants (Rousseau 1990 ; Robinson & Rousseau 1994 ; Robinson & Morrison 1995 ;
Robinson 1996). Toutes ces promesses ne nous paraissent cependant pas pertinentes dans
le contexte de laudit financier. Pour notre recherche, il a convenu de retenir les lments
pertinents et den rajouter dautres. A la suite de nos entretiens prliminaires, plusieurs
modifications ont t effectues par rapport la liste initiale.
Nous navons tout dabord pas spar les promotions et lavancement et le
dveloppement de carrire . Concernant le dveloppement de carrire , nos
interlocuteurs ont estim que ce libell ntait pas clair dans le contexte des cabinets
daudit, en particulier en termes de comparaison avec la notion de promotion. A la
rflexion, il semble en effet que la distinction entre ces deux lments soit plus adapte
190
des contextes de travail en entreprise classique o les trajectoires de carrire sont moins
balises et les rles moins affirms que dans les cabinets. En audit, au moins pendant les
premires annes, dveloppement de carrire et promotions sont synonymes. Nous avons
donc retenu un indicateur unique intitul Des opportunits de carrire au sein du
cabinet .
Concernant le pouvoir et les responsabilits , il nous a sembl que cet lment
tait moins important dans laudit que dans une entreprise classique. Laudit se vend en
tant quapporteur de comptences susceptibles dtre valorises ultrieurement dans une
exprience de management en entreprise et non en tant que lieu dapprentissage du
management63. Cette dimension a donc t retire, ce qui nous laisse cinq lments issus de
la liste de Robinson (1996) : Une rmunration leve , Une rmunration la
performance , Une formation professionnelle de qualit , Des opportunits de carrire
au sein du cabinet et La scurit de lemploi . Ce dernier point a t contest par nos
interlocuteurs, mais nous lavons cependant dlibrment retenu afin de garder dans notre
questionnaire un lment dont nous savons quil nest pas a priori promis par les cabinets
(up or out). Ceci permettra de vrifier quil apparat dans les rsultats du questionnaire en
tant qulment non promis.
Nous avons par la suite cherch complter cette liste sur la base de nos entretiens
exploratoires et de lanalyse de publicits de recrutement des cabinets (cf. Annexe 1). Cette
dmarche a fait merger trois dimensions. Une premire dimension concerne la nature du
travail effectu. Des lments de promesses qui nous paraissent pertinents par rapport au
contexte de laudit sont Un travail intressant et Lautonomie dans le travail . Ces
lments nous paraissent reflter le caractre professionnel de laudit. Une deuxime
dimension concerne les conditions de travail. Nous avons retenu les lments De bonnes
relations entre individus et Une atmosphre agrable . Cette distinction a t souligne
par certains de nos interlocuteurs qui ont tenu diffrencier les liens quils pouvaient avoir
avec dautres personnes par rapport latmosphre gnrale du cabinet. Enfin, une
troisime dimension concerne lacquisition de comptences ou de contacts exploitables
lextrieur : Des opportunits de carrire lextrieur du cabinet .
Dautre part, nous avons ajout ces lments un lment dont nous estimons quil
nest en gnral pas promis en tant que tel par les cabinets : Une exprience ltranger
(la promesse gnralement effectue est que les meilleurs peuvent partir ltranger). De la
mme manire que pour la scurit de lemploi, lintrt est de pouvoir vrifier que les
auditeurs peroivent que cet lment nest effectivement pas promis par les cabinets. Les
lments du contrat psychologique retenus pour notre recherche sont donc les suivants :
63
Ce point a t tout particulirement soulign par nos interlocuteurs anciens auditeurs qui ont rejoint une
191
la scurit de lemploi (a priori, cet lment ne sera pas peru comme promesse) ;
une rmunration leve ;
une rmunration la performance ;
un travail intressant ;
une exprience ltranger (a priori, cet lment ne sera pas peru comme promesse) ;
des opportunits de carrire au sein du cabinet ;
des opportunits de carrire lextrieur du cabinet ;
une formation professionnelle de qualit ;
lautonomie dans le travail ;
de bonnes relations entre individus ;
une atmosphre agrable.
Une hypothse que nous chercherons vrifier loccasion de cette recherche est
quil existe un contrat normatif du collaborateur de cabinet daudit regroupant les neuf
lments slectionns (H1).
2.3 Lvaluation du contrat psychologique
Deux sortes dindicateurs ont t utilises en tant que mesure dvaluation du
contrat psychologique (Rousseau & Tijoriwala 1998) : un indicateur sous forme dchelle
gradue ou un indicateur dichotomique de rupture. Les tudes qui ont utilis les deux
indicateurs ont montr quils sont corrls, mais pas de manire parfaite (Robinson &
Rousseau 1994). Partant du principe que lvaluation du contrat est une question de degr,
la plupart des tudes ont cependant utilis une chelle et non un indicateur dichotomique.
Pour notre part, nous retiendrons galement cette approche.
Lvaluation dun lment du contrat psychologique peut se faire par lutilisation
dune variable unique. Par exemple, dans la recherche de Turnley & Feldman (1998), les
questions ont t conues de manire ce que le score de la variable qui mesure
lvaluation de chaque lment du contrat psychologique varie entre + 2 (le salari peroit
avoir reu plus que la promesse) et - 2 (le salari peroit avoir reu moins que la
promesse). Dautres recherches procdent par diffrence entre les perceptions de promesse
et de respect des engagements, cest--dire en utilisant deux sries de variables. Par
exemple, les variables explicatives du modle de Robinson (1996) sont les diffrences
entre des variables mesurant la perception des promesses et des variables mesurant la
perception de leur ralisation. Chacun de ces deux jeux de variables tant mesur par une
chelle cinq points talonne de + 5 + 1, cela donne une srie de variables dvaluation
qui varient de + 4 - 4 pour chaque lment du contrat psychologique.
Lintrt dutiliser une mesure composite est dobtenir une information plus riche.
Elle permet en effet laide des variables de perception des promesses de mesurer la
192
convergence des perceptions de promesses entre les individus. Pour notre recherche, nous
avons donc utilis deux chelles cinq points pour la perception de la promesse dun
lment et celle de sa ralisation : Tout fait daccord (5), Plutt daccord (4),
Sans opinion (3), Plutt pas daccord (2), Pas du tout daccord (1). Ces chelles
en cinq points talonnage de mesure le plus frquent dans la littrature sont en outre
cohrentes avec notre mesure des comportements qui se fait en cinq points.
Nous introduirons cependant une diffrence par rapport la mthode de Robinson
(1996) pour le rapprochement des deux jeux de variables. La mthode par diffrence entre
les deux variables nous semble en effet poser un problme conceptuel. Ce problme a trait
la notion de respect de lengagement de lorganisation lorsquil ny a pas eu perception
dune promesse. Que doit rpondre la question sur la ralisation de la promesse
quelquun qui pense quun lment donn ne lui a pas t promis ? La solution la plus
logique est de rpondre Sans opinion 64. Mais la personne pourrait tout fait rpondre
Daccord (si elle a obtenu llment en question malgr la non-promesse) ou rpondre
Pas daccord (cest--dire de la mme manire que pour les promesses non tenues). De
plus, dans lhypothse mme o tous les rpondants concerns rpondent Sans opinion ,
la diffrence entre le score de ralisation (3) et le score de promesse (par exemple 2) donne
1, soit le mme score que quelquun qui a une perception de promesse (4) ralise au-del
de ses attentes (5). Cette solution nous parat inconcevable conceptuellement. Pour
rsoudre cette difficult, nous avons affect la valeur 0 tout lment du contrat
psychologique dans cette situation. Seuls les lments ayant fait lobjet dune promesse
prendront une valeur non nulle dans les analyses, ce qui nous parat cohrent avec lesprit
du concept.
Cette solution pose cependant un autre problme dans la mesure o le score des
lments hors contrat (0) devient le mme que celui des lments promis et reus (par
exemple 4 4 = 0), ce qui ne nous parat pas acceptable. Nous avons donc dcal dune
unit les scores des lments promis et raliss (4 4 = 1 et 5 4 = 2). Pour chaque
individu de la population, nous avons donc in fine un jeu de variables allant de + 2 4
pour chaque lment du contrat psychologique. Ces variables prennent une valeur positive
(respect de llment du contrat psychologique), nulle (lment hors du contrat) ou
ngative (engagement non respect). Dans la mesure o nous nous focalisons sur les
comportements adaptatifs des auditeurs, lorientation de lchelle vers les variables
ngatives est bien adapte. Nous chercherons en fait vrifier dans notre tude quantitative
lhypothse que lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle
ngativement avec les comportements adaptatifs (H7).
64
Cest la solution que nous avions anticipe et, au vu de nos questionnaires, la solution qui a le plus souvent
193
3. Les explications
A loccasion de la prsentation du cadre conceptuel de cette recherche, nous avons
avanc lide que les justifications et les excuses fournies par les auditeurs propos de
leurs comportements adaptatifs varient en fonction de leur degr dengagement. Dautre
part, il nous semble intrinsquement intressant dobtenir des explications sur les
comportements adaptatifs pour mieux comprendre leurs circonstances dmergence. Dans
le cadre de notre travail, nous avons analys ces explications dans le cadre du modle
triangulaire de la responsabilit. Pour chacune des trois catgories de comportements, nous
nous intresserons donc six raisons. Trois de ces raisons concernent les liens entre les
lments du triangle de la responsabilit ce que lon appelle les excuses et trois
autres raisons les lments du triangle en eux-mmes ce que lon appelle les
justifications . Ce travail a tout dabord t effectu pour les comportements de
rduction de qualit (3.1), puis pour les comportements adaptatifs de nature sociale (3.2).
3.1 Explications pour les comportements de rduction de qualit
Les recherches publies sur les comportements de rduction de qualit en audit se
sont parfois intresses la question de demander aux rpondants des explications quant
leurs comportements. Alderman & Deitrick (1982) et Otley & Pierce (1996b) proposent
quatre explications leurs rpondants pour expliquer leurs comportements de fraude
(premature sign-off). La question quils posent est en fait : How important do you think
65
A notre connaissance, la seule exception est la toute rcente communication de Bourhis et al. (2000). Pour
ces auteurs, la rupture et la violation sont des construits distincts, mais relis.
194
each of the following items is in increasing the likelihood of premature signoff ? . Cette
question ne demande donc pas aux rpondants une explication de leur propre
comportement, mais une apprciation gnrale sur ce qui peut se passer au sein du
cabinet66. Les explications proposes par ces auteurs sont les suivantes :
la ncessit ou la matrialit du travail concern (an audit step appearing unnecessary /
immaterial) ;
la contrainte budgtaire (time budget constraint) ;
la tendance accepter trop facilement les explications des clients (inclination to readily
accept client explanation) ;
le manque de supervision (inadequate supervision) ;
Reckers et al. (1997) proposent quant eux quatre lments dont les deux premiers
sont de nature externe (dues aux circonstances) et les deux autres de nature interne (dues
lindividu) :
la contrainte budgtaire (time budget constraint) ;
le manque de formation (inadequate training) ;
le manque deffort (lack of effort) ;
le fait de ne pas aimer la tche concerne (dislike for work).
Ces jeux dexplications fournis par la littrature ont paru satisfaisants nos
interlocuteurs. Afin de leur donner une structure, nous les avons intgrs dans le modle
triangulaire de la responsabilit. Nous avons retenu les trois lments suivants en tant
quexcuses (affaiblissement des liens entre les lments du triangle) :
Vous manquez de motivation : lauditeur nest pas dtermin assumer les
prescriptions lies son rle. Le lien prescriptions-identit (I / P) est affaibli ;
La pression lie au respect du budget est trop forte : lauditeur impute son
comportement la contrainte budgtaire qui lempche de raliser son travail, il sagit
dune excuse agissant sur le lien identit-situation (I / S) ;
Tout le monde dans le cabinet va parfois trop vite : lauditeur minimise sa
responsabilit en arguant de la faiblesse du lien entre la prescription et la situation (P / S).
Afin de complter le modle triangulaire, nous prendrons en compte trois lments
qui peuvent servir de justifications (affaiblissement des lments du triangle) :
Le point daudit concern est non significatif : lauditeur minimise les consquences de
son comportement (S) ;
66
Il sagit l dune belle manire de mettre en vidence le caractre tabou du sujet des rductions de qualit.
En ce qui nous concerne, nous pensons que lutilisation dun questionnaire de recherche anonyme peut
permettre de demander aux rpondants dexpliquer leur propre comportement.
195
Votre hirarchie vous a demand de le faire : la prescription qui consiste bien faire le
travail est dpasse par une prescription plus importante. Il sagit dune justification qui
vise diminuer le poids de la prescription (P) ;
Vous naimez pas faire la tche concerne : il sagit dune caractristique de lauditeur
(I).
Le systme dexplications que nous avons dvelopp reprend donc les explications
fournies dans la littrature tout en les intgrant dans le cadre du modle triangulaire de la
responsabilit. Comme tous les autres items du questionnaire, elles ont t mesures par
lintermdiaire dune chelle en cinq points (de Tout fait daccord 5 Pas du
tout daccord 1).
3.2 Explications pour les comportements adaptatifs de nature sociale
Les comportements adaptatifs de nature sociale nont pas t tudis en tant que tels
par la littrature. Pour construire notre systme dexplications leur sujet, nous avons donc
dcalqu le systme utilis pour les comportements de rduction de qualit de laudit. En
ce qui concerne la mauvaise gestion de lquipe daudit, cela donne les explications
suivantes :
Vous manquez de motivation pour le travail de supervision : affaiblissement du lien
(I / P) ;
La pression lie au respect du budget est trop forte : affaiblissement du lien (I / S) ;
La ralisation du travail passe avant le reste : affaiblissement du lien (P / S) ;
Vous manquez daptitude pour le travail de supervision : il sagit dun trait de
lindividu (I) ;
La personne concerne est incomptente ou dsagrable : il sagit dune caractristique
de la situation (S) ;
Le travail de supervision nest pas valoris dans le cabinet : la prescription na pas de
poids (P).
Les comportements non professionnels sont quant eux intgrs dans le modle
triangulaire de la responsabilit selon le schma suivant :
Vous manquez de motivation pour dfendre le cabinet : lien (I / P) ;
La pression lie au respect du budget vous excde : lien (I / S) ;
Tout le monde le fait dans le cabinet : lien (P / S) ;
Vous tes de nature critique : poids de llment (I) ;
Cela na pas de consquences : poids de llment (S) ;
Il est bon de prendre de la distance par rapport aux choses : poids de llment (P).
196
Quelle que soit la dimension de rle envisage, les excuses de type I / P font
intervenir le manque de motivation des rpondants. Comme nous lavons voqu lors de la
construction du cadre conceptuel de recherche, on peut sattendre ce que lutilisation de
ce types dexcuses soit davantage le fait dindividus moins engags, cest--dire en
consquence dune valuation plus dfavorable du contrat psychologique. Nous testerons
donc lhypothse que lutilisation des excuses de type I / P est corrle ngativement avec
nos variables dvaluation des lments du contrat psychologique (H13), ainsi quavec nos
deux construits dimension affective : limplication affective (H14) et lengagement dans
le travail (H15). Inversement, les excuses de types I / S et P / S ne sont pas lies
lindividu et peuvent tre utilises plus indiffremment. Nous testerons donc lhypothse
que leur utilisation est indpendante des variables associes lvaluation du contrat
psychologique (H16).
Conclusion de la section 1
Dans cette section, nous avons prsent la manire dont les diffrents lments de
notre cadre conceptuel ont t oprationaliss. Une premire tape a mis en vidence les
diffrents lments du rle des auditeurs seniors : contribution la construction de la
certification daudit, encadrement de lquipe daudit, maintien de limage de
professionnalisme du cabinet. Pour chacune des trois dimensions de rle des seniors
daudit, des comportements adaptatifs associs ont t mis en vidence et une approche de
leur mesure a t dfinie. Cette mesure repose sur la perception, par chaque rpondant, de
la frquence de ses propres comportements.
Une deuxime tape sest intresse aux contributions des cabinets dans le cadre du
contrat psychologique qui les lient leurs jeunes collaborateurs. Sur la base de la littrature
sur le contrat psychologique adapte au contexte de laudit, nous avons mis en vidence
onze lments pour faire lobjet de notre tude par questionnaire. Une stratgie de mesure
de lvaluation du contrat psychologique a galement t propose. Cette stratgie fait
appel des mesures de perception, par les auditeurs, des promesses faites par les cabinets
et de leur ralisation.
Enfin, les raisons que les auditeurs peuvent donner pour expliquer leurs
comportements adaptatifs ont t prsentes et inscrites dans le cadre du modle
triangulaire de la responsabilit. Les jeux dexplications fournis aux rpondants devront
permettre daffiner et dinterprter les frquences dapparition des comportements
adaptatifs. Il sera en particulier intressant de relier la nature des explications fournies avec
les variables explicatives.
197
198
rductions de qualit avance par les rpondants tait la pression lie au respect des
budgets. Lautre explication importante a t que certaines tapes de travail taient perues
comme inutiles par les auditeurs. En ce qui concerne la frquence des comportements,
ltude a rvl que prs de 60 % des auditeurs avaient fraud au moins une fois au cours
de leur carrire et que, par rapport aux autres niveaux hirarchiques, ce comportement tait
le plus rpandu chez les assistants.
Un peu plus tard, Alderman & Deitrick (1982) ont confirm lexistence des
pressions budgtaires et de leur impact sur les comportements de rduction de qualit et de
manipulation du systme de suivi des temps. Ils ont montr que les comportements de
rduction de qualit taient plus frquents l o la documentation des papiers de travail
avait t diminue. Ce rsultat est intressant, car il illustre concrtement la problmatique
lie la documentation des dossiers et de la justification du travail effectu. Ces auteurs
ont galement mis en vidence que 67 % des auditeurs emportent du travail chez eux et ne
rendent pas compte du travail effectu. Lightner et al. (1982) ont tudi plus prcisment
les manipulations des temps et ont montr que les principaux facteurs dterminant leur
apparition taient la faisabilit perue du budget et lattitude de la hirarchie face ce
genre de comportement. Ils ont galement suggr que les valeurs personnelles des
auditeurs jouent un rle important pour grer les contraintes sans les traduire en rductions
de qualit.
Quelques annes plus tard, Kelley & Margheim (1987) ont montr que, confronts
une pression budgtaire intense, les auditeurs de leur chantillon avaient davantage
tendance manipuler le suivi des temps qu effectuer des rductions de qualit. Les
auteurs considrent ce rsultat comme rassurant du point de vue de la qualit des audits.
Cependant, leur enqute na pas t ralise de manire anonyme ce qui peut laisser planer
un doute sur la fiabilit des rponses. Pany et al. (1989) ont montr loccasion dune
exprience de laboratoire que la frquence perue des comportements par les autres,
limportance donne au respect du budget et le mode de rmunration (paiement ou non
des heures supplmentaires) ont un impact sur la fraude.
Kelley & Margheim (1990) ont tudi les comportements de rduction de qualit
des auditeurs sous plusieurs niveaux de pression budgtaire. Ils ont mis en vidence le fait
que ces comportements suivent une courbe en U : ils augmentent lorsque les budgets se
resserrent, jusquau point o le budget devient peru comme tellement inaccessible que les
auditeurs abandonnent lide de le respecter. Leurs analyses ont galement montr que les
comportements adaptatifs des assistants diminuent lorsque leur senior prsente des
caractristiques dencadrement (leadership structure) importantes.
Enfin, McNair (1991) a montr que la frquence dun comportement est lie au
niveau de la sanction encourue par un auditeur en cas de dcouverte de ce comportement
par la hirarchie. Ainsi, la fraude dont la sanction officielle est le licenciement (dismissal)
199
est plus rare que le non-approfondissement dune difficult technique qui sera sanctionn
par un entretien (counsel). Ce dernier comportement sera lui-mme moins frquent que la
manipulation des temps qui ne fait lobjet daucune sanction et est mme souvent
encourage de manire implicite par les cabinets. Pour cet auteur, limpact de la pression
budgtaire est plus frquemment la manipulation des relevs de temps quun
comportement de fraude, confirmant ainsi les rsultats antrieurs obtenus par Kelley &
Margheim (1987).
1.2 Ltude de Otley & Pierce
La recherche de Otley & Pierce (1995, 1996a, 1996b) a t ralise sous la forme
dun questionnaire anonyme auprs dune population de collaborateurs daudit en Irlande.
Aprs accord de leur direction, des questionnaires ont t distribus la totalit des seniors
de trois cabinets faisant partie des Big Six. Un total de 356 questionnaires ont t distribus
et 260 rponses exploitables ont t obtenues, soit un taux de 73 %. De manire gnrale,
cette tude relve une frquence des comportements de rduction de qualit suprieure
celle des tudes antrieures (89 % des rpondants ont admis stre livrs au moins une fois
une rduction de qualit de laudit). Une explication avance pour expliquer ce
phnomne est que les pressions exerces sur les auditeurs ont eu tendance augmenter
avec le temps et laccroissement de la concurrence, ce qui a entran une augmentation
parallle des rductions de qualit. Trois articles ont t publis partir de cette recherche,
chacun prsentant un aspect particulier des travaux effectus.
Un des articles (Otley & Pierce 1995) sest focalis sur limpact du style de
commandement (leadership) des managers sur le comportement des seniors, en tenant
compte des deux aspects gnralement mis en vidence dans la littrature sur le
leadership : la structure (le degr dencadrement de lactivit du subordonn par le
suprieur) et la considration (la mise en uvre dune relation de confiance et de
respect du subordonn par le suprieur). Les auteurs ont mis en vidence que la perception,
par un senior, dun leadership de sa hirarchie caractris par une faible considration
provoque davantage de comportements adaptatifs (rductions de qualit et manipulation
des comptes-rendus dactivit). De mme, un leadership caractris par un fort degr de
structure provoque davantage de comportements adaptatifs, en particulier dans un
environnement incertain. Une forte tendance encadrer les autres cest--dire un
leadership caractris par un haut niveau de structure se traduit donc apparemment par
une augmentation des comportements adaptatifs. Inversement, un leadership caractris
par un haut degr de considration se traduit par un niveau de comportements adaptatifs
moins lev, vraisemblablement parce que les collaborateurs peuvent rapporter leurs
problmes leur hirarchie avec moins de difficults.
200
Le deuxime article tir du questionnaire (Otley & Pierce 1996a) sest intress
limpact de la pression budgtaire sur les comportements de rduction de qualit. Les
auteurs ont analys la frquence des comportements sous diverses hypothses de faisabilit
du budget. Ils ont mis en vidence que les comportements de rduction de qualit
augmentent fortement lorsque les budgets deviennent plus difficiles respecter. Ils nont
toutefois pas retrouv la courbe en U de Kelley & Margheim (1990) o les
comportements adaptatifs diminuent lorsque le budget devient inaccessible sans quil soit
possible den conclure que ce phnomne nexiste pas ou quil soit d des effets
dinstrumentation des recherches.
Le troisime article (Otley & Pierce 1996b) a ralis une analyse de rgression
multivarie sur la base de variables explicatives utilises dans des recherches antrieures
sur la performance au travail des professionnels de la comptabilit. Les variables utilises
pour cette analyse ont t les suivantes :
la faisabilit du budget (attainability of budgets) ;
limportance donne au budget (budget emphasis) ;
la structure (leadership structure) ;
la considration (leadership consideration) ;
limplication professionnelle (professional commitment) ;
limplication organisationnelle (organizational commitment) ;
lefficacit du processus de revue (effectiveness of audit review).
Les rsultats obtenus montrent que les variables faisabilit du budget et
considration sont corrles ngativement et de manire significative avec les
comportements adaptatifs, alors que la variable structure est corrle positivement. Il
sagit l des rsultats dj prsents dans les deux autres publications. Parmi les nouvelles
variables de la troisime publication, il apparat que lefficacit du processus de revue et
limplication organisationnelle sont corrles ngativement et de manire significative avec
les comportements de rduction de qualit. Par contre, limportance donne au budget et
limplication professionnelle nont pas dimpact statistiquement significatif. Selon Otley &
Pierce (1996b), ce dernier rsultat sinscrit dans la ligne des recherches antrieures sur le
monde de laudit qui ont montr que limplication professionnelle y tait un des
dterminants de limplication organisationnelle, mais que cest celle-ci qui est la plus
significative pour dterminer attitudes et comportements. En ce qui concerne labsence
dimpact de limportance donne au budget, cela vient probablement du fait que cette
variable est tellement intgre la culture des cabinets quelle en devient inoprante force
dtre considre comme invitable.
201
202
Dans cette tude, il apparat donc que la seule variable de personnalit corrle
significativement avec les comportements de rduction de qualit de laudit est le besoin
dapprobation. Les autres traits de personnalit tudis dans la recherche nauraient pas
dimpact significatif. Ce point confirme dautres recherches qui ont montr le faible
pouvoir explicatif des variables de personnalit sur les comportements au travail.
Concernant la significativit du besoin dapprobation, les auteurs avancent quelle pourrait
tre due au fait que les personnes avec un fort besoin dapprobation sont moins
susceptibles davouer ce genre de comportements lors dune enqute.
En ce qui concerne les variables lies aux attitudes au travail, Malone & Roberts
nont pas trouv dimpact statistique significatif pour limplication professionnelle,
confirmant ainsi les rsultats de Otley & Pierce (1996b). En revanche, limplication
organisationnelle napparat pas significative dans cette enqute, ce qui est un rsultat
contradictoire avec lenqute irlandaise.
Le niveau peru du contrle de qualit qui recouvre une ralit concrte similaire
lefficacit du systme de revue chez Otley & Pierce (1996b) a un impact significatif
pour dterminer la frquence des rductions de qualit. Le niveau peru des sanctions est
galement un facteur significatif chez Malone & Roberts, ce qui confirme les rsultats
obtenus prcdemment par McNair (1991). Il semble donc que la perception du niveau de
contrle de qualit soit un lment important de la prvention des comportements de
rduction de qualit de laudit.
Enfin, les variables pression du budget et structure du cabinet ne semblent
pas avoir dimpact significatif. Le premier rsultat est contradictoire avec les recherches
antrieures publies sur le sujet (Alderman & Deitrick 1982 ; Kelley & Margheim 1990).
Malone & Roberts lexpliquent par une difficult mthodologique lie leur enqute.
Quant la structure du cabinet, ce rsultat sexplique probablement soit par la difficult
mthodologique mesurer concrtement cet aspect pour linclure dans une analyse
statistique, soit par la similarit entre les cabinets qui le rend inoprant.
Explications
Modle triangulaire
de la responsabilit
67
Evaluation du contrat
psychologique
Comparaison entre
les promesses et les
ralisations
Comportements
adaptatifs
Frquence des
comportements
Outre un souci dhomognit de la population, nous avons choisi de restreindre notre terrain dtude aux
seniors daudit parce que leur anciennet de deux quatre ans entrane une certaine stabilit des attitudes et
des comportements, qui rend plus acceptable un modle de recherche statique.
204
Depuis, ltude de Bourhis et al. (2000) a tent doprationaliser la violation. Ces auteurs utilisent trois
items : "I feel betrayed, they did not respect their commitments towards me", "I feel frustrated because of the
way I am treated" et "I have the feeling that the hospital has violated the contract between us".
205
Figure 4-2
Modle de la recherche empirique
Perception du niveau
de contrle
Implication
Engagement dans le
travail
Comportements
adaptatifs
Explications
Evaluation du contrat
psychologique
Modle triangulaire
de la responsabilit
Comparaison entre
les promesses et les
ralisations
Perception de la
pression budgtaire
Frquence des
comportements
Par rapport notre modle gnral initial, le modle dfinitif contient deux
variables dattitudes et deux variables de perception du contexte supplmentaires. De la
mme manire que nous avons prsent la manire ont t oprationalises les variables de
notre cadre conceptuel gnral, nous ferons maintenant ce travail pour les deux catgories
de variables additionnelles.
2.2 Les variables dattitude : limplication organisationnelle et lengagement dans le
travail
Les attitudes au travail ont fait lobjet de multiples tudes, mais deux dentre elles
ont t particulirement tudies dans le contexte du comportement organisationnel :
limplication organisationnelle et lengagement dans le travail. Ces deux variables
reprsentent une attitude de lindividu par rapport son employeur et son travail,
respectivement, et ont servi de support conceptuel des travaux portant sur de nombreux
domaines tels que lintention de dpart et labsentisme (e.g. Neveu 1993 ; Cohen 2000), la
mobilisation des ressources humaines (e.g. Barraud 1999) ou la performance (e.g. Somers
& Birnbaum 1998).
Limplication organisationnelle
Limplication organisationnelle est un concept qui permet de dcrire la relation
entre une personne et lorganisation dans laquelle elle volue. Elle reprsente un tat
desprit, une attitude par rapport lorganisation qui recouvre une orientation proactive et
positive vers lorganisation. Cette approche est potentiellement relativement large et elle
la t initialement dans la littrature mais il semble aujourdhui que lapproche de
206
limplication soit restreinte pour la plupart des chercheurs trois lments. Pour Mowday
et al. (1979) les auteurs lorigine de cette clarification conceptuelle trois facteurs
caractrisent en effet limplication organisationnelle : une forte croyance et acceptation
des buts et valeurs de lorganisation, la volont de raliser des efforts considrables en
faveur de lorganisation et un fort dsir de rester membre de lorganisation .
Limplication organisationnelle reflte donc lacceptation par le salari des buts de
lorganisation et sa volont dagir dans son sens.
Le concept dimplication a fait lobjet dune longue histoire de clarification et
doprationalisation (Neveu 1993 ; Meyer & Allen 1997). Loutil de mesure longtemps le
plus rpandu est lOrganizational Commitment Questionnaire (OCQ), linstrument de
mesure de limplication mis au point par Mowday et al. (1979). LOCQ, conu sur la base
de la dfinition restreinte de limplication propose par ces chercheurs, mesure le lien
affectif qui relie la personne lorganisation. Il est constitu de quinze items intgrant les
trois facteurs de la dfinition ci-dessus de limplication et refltant des intentions
attitudinales et comportementales de lindividu par rapport lorganisation.
Cet outil a cependant prsent des limites (Neveu 1993). Dautres instruments ont
donc t dvelopps. Celui qui semble le plus prometteur et qui a gnr le plus de travaux
de mise en pratique a t dvelopp par Allen & Meyer (1990). Pour ces auteurs, si
limplication reste un tat psychologique qui reflte la relation des salaris leur
organisation, le concept a dsormais plusieurs dimensions. Leur approche fait ainsi de
limplication un construit multidimensionnel trois composantes : une composante
calcule mesure les consquences pour lindividu dun ventuel dpart volontaire; une
composante affective sintresse la volont de lindividu dadhrer ce que reprsente
lorganisation ; une composante normative sintresse la notion de devoir pour
caractriser les comportements de lindividu dans lorganisation.
Pour notre part, nous utiliserons uniquement la composante affective de
linstrument de Allen & Meyer (1990). Nous estimons en effet que la composante calcule
est trop oriente dans le libell de ses items vers lintention de dpart (ex : Je pense avoir
trop peu doptions pour penser quitter cette entreprise ou Trop de choses seraient
perturbes dans ma vie si je dcidais de quitter mon entreprise maintenant ) et quelle ne
parat donc pas pertinente dans le cadre dune tude centre sur les comportements au
travail. Par ailleurs, la dimension normative est gnralement considre comme peu fiable
(et peut-tre la plus sensible aux diffrences culturelles entre pays).
Pour la mesure de limplication affective, nous utiliserons les huit items, mesurs
chacun avec une chelle de cinq points, correspondant la traduction en franais utilise
par Neveu (1993). Nous les modifierons cependant lgrement pour les adapter au contexte
de laudit (substitution de cabinet entreprise dans la formulation) :
207
208
Le questionnaire que nous avons adopt est celui traduit et utilis par Neveu (1993),
qui comporte quinze items :
Les vnements les plus importants de ma vie ont trait mon emploi actuel ;
Mon travail ne constitue quune faible partie de ce que je suis (item invers) ;
Je suis personnellement trs pris(e) par mon travail ;
Jvite gnralement de prendre des responsabilits supplmentaires au travail (item
invers) ;
Je vis, mange et respire pour mon travail ;
Jai parfois envie de me donner des coups de pied pour les erreurs que je commets au
travail ;
Ma vie est pratiquement axe sur mon travail ;
Jai des liens trs troits avec mon emploi que j'aurais beaucoup de mal briser ;
Je me sens gnralement dtach(e) de mon travail (item invers) ;
La plupart de mes objectifs personnels sont axs sur mon emploi ;
Je me sens dprim(e) lorsque je narrive pas faire quelque chose ayant trait mon
travail ;
Je considre que mon travail est au centre de mon existence ;
Jai dautres activits qui me satisfont davantage que mon travail (item invers) ;
Je resterais aprs les heures pour terminer mon travail, mme si je ne suis pas pay(e)
pour cela ;
Jaime tre absorb(e) par mon travail la plupart du temps .
2.3 Variables de contexte et autres lments du questionnaire
Notre revue de littrature sur les comportements de rduction de qualit en audit a
mis en vidence la pertinence dlments de contexte pour enrichir notre modle.
Loprationalisation de ces lments a ncessit la construction de variables spcifiques.
La perception du niveau de contrle
La matrise du comportement des collaborateurs passe par la mise en uvre doutils de
contrle dans les cabinets. Comme nous lavons vu au chapitre II, ces outils sont prgnants,
mais prsentent des limites lies leur caractre stratgique. Leur efficacit dpend alors
dans une large mesure de la perception de leur efficacit par les collaborateurs. Nous
inclurons donc dans notre modle une apprciation, par les rpondants, du niveau de
contrle interne dans les cabinets. Cette perception du niveau de contrle touchera deux
lments : le premier a trait la ralisation du travail (contrle du rsultat) et le second au
maintien du professionnalisme (contrle du comportement). Le contrle tant une notion
vaste, nous avons centr nos questions sur une apprciation des deux principaux outils de
209
contrle en vigueur dans les cabinets daudit : la revue des dossiers et le systme
dvaluation des collaborateurs. Chacun de ces aspects a t mesur par deux items.
Contrle du travail :
Nous avons vu que loutil essentiel en matire de contrle du travail est le systme de
revue des dossiers. Les items de notre questionnaire sintresseront donc lefficacit
perue de ce processus. Un premier item concerne la perception du contrle de la quantit
du travail ralis :
Le processus de revue des dossiers est efficace pour garantir le caractre complet du
travail d'audit ralis .
Le deuxime item sintresse au contrle de la qualit du travail, au-del de ce qui est
visible en apparence :
Le processus de revue des dossiers est efficace pour garantir l'honntet du travail
d'audit ralis .
Nous chercherons vrifier que la perception que nos rpondants ont du niveau de contrle
du travail dans leur cabinet est corrle ngativement avec les comportements de rduction
de qualit de laudit (H 10).
Contrle du comportement :
Loutil principal de contrle des comportements dans les cabinets daudit est le systme
dvaluation continue du personnel. Un premier item sintressera tout dabord la
perception de son utilit en tant que moyen de contrle court terme :
Le systme d'valuation des collaborateurs est efficace pour s'assurer de leur
comportement professionnel .
Le deuxime aspect touche lefficacit, plus long plus terme, du systme en quoutil de
motivation :
Le systme d'valuation des collaborateurs est efficace pour dtecter et rcompenser les
meilleurs auditeurs .
Nous chercherons vrifier que la perception quont nos rpondants du niveau de contrle
du comportement dans leur cabinet est corrle ngativement avec les comportements non
professionnels (H 11).
La pression budgtaire
Les recherches ralises sur les comportements de rduction de qualit soulignent limpact
potentiel de la pression budgtaire. Dans le cadre ce cette recherche, il nous a paru
intressant daborder cette question partir des heures supplmentaires non dclares dont
le caractre contraint parat un bon indicateur de pression. Nous testerons donc lhypothse
que la quantit des heures supplmentaires non dclares est corrle positivement avec les
210
comportements adaptatifs (H12). Cet lment a t inclus dans la recherche sous une
double forme. Tout dabord, sous la forme dune question choix multiple :
Avec quelle frquence effectuez-vous des heures supplmentaires non dclares : ?
Trs souvent
Assez souvent
Parfois
Rarement
Jamais ,
Cette situation est la mme que celle laquelle nous avons t confronts pour la mesure des
211
terme avec leur cabinet. Les items suivants ont donc t inclus dans le questionnaire pour
tester lhypothse que la majorit des rpondants envisagent de partir prochainement (H6) :
Envisagez-vous de quitter bientt l'audit ? :
oui - non ;
oui - non .
Nous testerons galement lhypothse que lvaluation du contrat psychologique est moins
favorable chez les auditeurs qui envisagent de quitter prochainement leur cabinet (H3).
En outre, afin de renforcer les rsultats lis au contrat psychologique, quatre items
sy rapportant ont aussi t inclus :
De manire gnrale, vous pensez que votre cabinet na pas t la hauteur de ses
promesses ;
Le cabinet est responsable pour les promesses quil na pas honores ;
Les circonstances ont empch le cabinet de tenir ses engagements ;
Votre estimation des engagements de votre cabinet ntait pas raisonnable au dpart .
212
Les lments de rponse recueillis pour ces questions constitueront des donnes
intressantes pour les praticiens. Ils constitueront la phase descriptive de notre travail. Une
deuxime srie de questions portent sur les relations entre les variables explicatives du
modle et les comportements. Elles sinscrivent dans le cadre dune dmarche davantage
explicative :
Une troisime srie de questions portent sur les relations entre les variables explicatives et
les explications donnes par les individus pour leurs comportements. Elles sinscrivent
dans une dmarche plus comprhensive :
213
H5 : Les anciens stagiaires envisagent de rester plus longtemps dans les cabinets.
H6 : Les auditeurs envisagent une relation de court terme avec leur cabinet.
Hypothses lies aux comportements
H7 : Lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle ngativement avec
les comportements adaptatifs.
H8 : Limplication affective est corrle ngativement avec les comportements adaptatifs
des auditeurs.
H9 : Lengagement dans le travail est corrl ngativement avec les comportements
adaptatifs des auditeurs.
H10 : La perception du niveau de contrle du travail est corrle ngativement avec les
comportements de rduction de qualit de laudit.
H11 : La perception du niveau de contrle du comportement est corrle ngativement
avec les comportements non professionnels.
H12 : La frquence des heures supplmentaires non dclares est corrle positivement
avec les comportements adaptatifs.
Hypothses lies aux explications
H13 : Lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle ngativement avec
lutilisation des excuses de type I / P.
H14 : Limplication affective est corrle ngativement avec lutilisation des excuses de
type I / P.
H15 : Lengagement dans le travail est corrl ngativement avec lutilisation des excuses
de type I / P.
H16 : Aucune des variables explicatives nest corrle avec lutilisation des excuses de
type I / S ou P / S.
Conclusion de la section 2
Au cours de cette section, nous avons prpar la phase quantitative de la recherche.
La revue des travaux publis sur les comportements de rduction de qualit des auditeurs a
permis de complter un modle de recherche gnral issu du cadre conceptuel propos au
chapitre III. Nous avons ensuite oprationalis les variables additionnelles (implication
affective, engagement dans le travail, pression budgtaire et perception du niveau de
contrle) venant sajouter aux lments de base du modle dont loprationalisation a t
prsente au cours de la section 1. Ce travail a permis darticuler plus prcisment la
problmatique de recherche et de drouler un ensemble dhypothses valider lors de la
phase quantitative de ltude.
214
215
comprhension que les personnes avaient des comportements tudis tait la mme que la
ntre. Ceci a t ralis de la manire suivante : nous avons nonc successivement chaque
comportement adaptatif (item du questionnaire) et linterlocuteur a indiqu la manire dont
il le comprend. Ce travail a permis de formuler les items de manire lever les ambiguts
de comprhension. Dans un deuxime temps, le questionnaire a t soumis quatre
personnes (deux auditeurs, deux anciens auditeurs). Les consignes donnes nos
interlocuteurs ont t de remplir le questionnaire deux fois : une premire fois dans des
conditions normales comme le ferait tout rpondant, puis de manire plus rflchie en
analysant attentivement le texte. Nous avons ensuite interrog les participants sur les
difficults rencontres, les termes jugs mal compris ou inadquats. Ceci a permis de
valider la dure dadministration du questionnaire (de 15 20 minutes) et de sassurer de la
raction de rpondants en situation.
Aucune modification importante nest apparue suite nos dmarches de validation.
Seule la mesure du concept dengagement dans le travail a rellement t affecte. Trois
items ont t retirs du questionnaire : Je vis, mange et respire pour mon travail (dont
la formulation a t juge trop extrme ou ridicule par certains), Ma vie est pratiquement
axe sur mon travail (dont le contenu a t jug peu clair) et Je resterais aprs les
heures pour terminer mon travail, mme si je ne suis pas pay pour cela (il sagit dun
comportement attendu de la part des auditeurs, ainsi que dun sujet sensible qui est mesur
par un autre item du questionnaire). Les autres modifications ont consist essentiellement
en des reformulations.
Une version finale du questionnaire a donc t tablie (Annexe 2). La version
envoye aux auditeurs a t imprime sur une feuille de format A3 plie en deux, avec une
couleur bleue claire. Un soin particulier a t donn la construction du questionnaire, tout
particulirement en raison des contraintes de place. Nous avons en effet absolument
souhait limiter notre questionnaire une longueur de quatre pages afin dobtenir le
meilleur taux de rponse possible de la part dune population peu disponible. La premire
page contient les chelles dengagement dans le travail et dimplication affective en guise
d chauffement . Pour la mesure des comportements, les items concernant la gestion des
quipes domaine le moins sensible a priori ont t placs en premier pour bien exposer
la mcanique du questionnaire : dabord les comportements, puis les explications de
comportements.
1.2 Slection des participants
Les cabinets retenus pour lenqute sont les grands cabinets affilis des rseaux
internationaux (Big Five), ainsi que les cabinets franais les plus importants :
216
Cabinets internationaux
Cabinets franais
Arthur Andersen
Salustro Reydel
HEC
EM Lyon
ESSEC
ESC Toulouse
ESCP
ESC Bordeaux
Formations universitaires
Universit Paris Dauphine
IEP Paris
Compte tenu de lesprit de corps qui rgne dans ces institutions denseignement, la
majorit des anciens lves cotisent aux associations danciens et figurent dans les
annuaires. De plus, la cotisation annuelle aux associations danciens lves est souvent
prise en charge par les cabinets. Pour ces deux raisons, il nous semble que les annuaires
rassemblent la plupart de notre population dtude, ce qui autorise leur utilisation en tant
que base de slection. Pour cibler une population de seniors, les auditeurs slectionns sont
ceux qui sont sortis dans les promotions 94 96 (93 pour les hommes).
Un total de 540 noms a t rcupr partir des annuaires. Compte tenu des dlais
de parution des annuaires et du niveau lev de rotation du personnel dans les cabinets,
cette liste avait fatalement un taux lev de noms obsoltes, cest--dire de personnes ayant
quitt leur cabinet entre la constitution des annuaires et le moment de lenqute. Nous
avons donc contact un individu dans chaque cabinet connaissance personnelle ou
camarade dcole et fait parvenir cette personne la liste des auditeurs de son cabinet en
lui demandant de cocher ceux qui sont toujours prsents. Ceci a permis de valider 395
noms. Par diffrence, cette procdure a identifi 145 noms dauditeurs ayant quitt les
cabinets rcemment. Une version spcifique anciens auditeurs du questionnaire a donc
t envoye ces personnes (Annexe 3). Cette version, outre des reformulations lie au
statut diffrent des rpondants, est diffrente du questionnaire destin aux auditeurs en
217
activit dans la mesure o elle ne contient pas les variables dengagement dans le travail et
dimplication affective, mais les remplace par une question ouverte ( Pourquoi avez-vous
quitt laudit ? ) et par une large place donne sur le questionnaire pour les commentaires
personnels des rpondants.
1.3 Administration du questionnaire
Les questionnaires ont t envoys ladresse personnelle des participants dans des
enveloppes de format A4 portant le cachet du laboratoire de recherche (LIRHE). Lorsque
les questionnaires ont t retourns par la poste (dmnagement non pris en compte dans
les annuaires), ils ont t envoys une seconde fois sous pli anonyme et manuscrit portant
la mention Personnel ladresse professionnelle des enquts avec un mot dexcuse.
Trois lments ont t joints au questionnaire (Annexe 4) :
une lettre daccompagnement ;
un coupon-rponse pour lenvoi des rsultats ;
une enveloppe timbre pour la rponse.
Lors des enqutes par voie postale, on prconise gnralement la rdaction dun
courrier daccompagnement destin introduire lenqute auprs de lchantillon. Cette
lettre daccompagnement a pour but de prsenter la recherche, de lui donner une crdibilit
et dinciter les personnes la rponse. Le texte daccompagnement doit tre conu de
manire prciser lidentit de la personne et de lorganisation responsables de la
recherche et dfinir de manire claire, vivante et concise le but poursuivi. Afin de donner
une crdibilit lenqute, la lettre a t imprime sur papier en-tte du LIRHE, il est fait
mention dans le texte de laffiliation de ce laboratoire au CNRS, ainsi que de notre tat
dancien auditeur. Pour inciter les personnes rpondre, il est propos denvoyer une
synthse des rsultats aux participants.
Compte tenu de la forte sensibilit de certaines questions, un soin particulier t
consacr garantir lanonymat des rpondants. Les seules mentions biographiques qui
figurent sur les questionnaires sont la date dentre de la personne dans son cabinet, son
grade et le fait davoir fait ou non un stage en audit. Nous navons dlibrment pas
demand aux rpondants de donner le nom de leur cabinet, ni de donnes personnelles. Le
retour du questionnaire a t spar de lenvoi de leurs coordonnes par les participants.
Procder ainsi fait courir le risque denvoyer les rsultats des personnes nayant pas
rpondu, mais cest le seul moyen de garantir lanonymat de manire absolue70.
70
Dans la pratique, il sest avr que quelques rpondants ont fait parvenir leur coupon-rponse dans le mme
envoi que leur questionnaire manifestant par l leur confiance dans le chercheur. La majorit des rpondants
sest toutefois manifeste par courrier lectronique ou par courrier postal spar.
218
Les questionnaires ont t envoys fin octobre et dbut novembre 1998 de manire
ce que les rpondants le reoivent aux alentours de la Toussaint. Il sagit dune priode
o les auditeurs ne sont pas encore surchargs de travail, mais o ils sont dj en train .
Envoyer les questionnaires plus tard lorsque les auditeurs sont souvent dbords de
travail na pas paru pertinent, car le taux de rponse aurait risqu den tre affect en
raison du manque de temps li au rythme de travail. Envoyer les questionnaires plus tt
pendant la saison basse (t) ou au dbut de la saison haute (septembre) a sembl
galement peu pertinent, car le fait que les auditeurs ne sont pas dans le rythme rel de leur
travail peut affecter le contenu de leurs rponses. Une relance a t envoy par courrier
quinze jours aprs le premier envoi. Les participants ayant communiqu leurs coordonnes
par e-mail ou ayant indiqu leur e-mail sur leur coupon-rponse ont t remercis pour leur
participation par courrier lectronique.
219
71
Suite lenvoi initial de 145 questionnaires, 16 dentre eux ont t retourns par la Poste, ce qui limite
lchantillon 129 puisquil nest plus possible, pour les anciens auditeurs, denvoyer les questionnaires
leur adresse professionnelle qui nous est inconnue.
220
221
Composante 1
0,570
0,532
0,750
0,525
0,556
0,709
0,752
0,808
43,5
222
Tableau 4-2
Fiabilit de l'chelle Implication affective
Corrlation entre l'item
et le score de l'chelle
Coefficient alpha si
l'item est enlev
0,4357
0,7896
0,3886
0,7975
0,6250
0,7646
0,3949
0,7996
0,4306
0,7918
0,5721
0,7692
0,6142
0,7653
0,6918
0,7500
Nombre d'items
Coefficient Alpha
0,3429
0,8012
Items
223
Tableau 4-3
Analyse en composantes principales de lchelle Engagement dans le travail
Items
Composante 1
Composante 2
0,754
0,112
0,329
0,547
0,010
0,780
- 0,096
0,768
0,638
0,360
0,667
0,122
0,574
0,065
0,246
0,480
Alpha de Cronbach
0,630
0,604
33,9
13,8
Mme si elle est infrieure celle obtenue par Neveu (1993) dans un contexte
francophone (0,76), la fiabilit de linstrument mesure sur les huit items par lalpha de
Cronbach est satisfaisante (0,71). Nous utiliserons donc par la suite une variable ENGAGT
qui correspond au cumul des huit items de linstrument de Kanungo (1982) que nous avons
retenus la suite du pr-test.
224
Tableau 4-4
Fiabilit de l'chelle Engagement dans le travail
Corrlation entre l'item et le
score de l'chelle
0,4286
0,6820
0,4504
0,6764
0,4463
0,6774
0,3692
0,6940
0,5210
0,6629
0,3839
0,6909
0,3046
0,7055
0,3509
0,7001
Nombre d'items
Coefficient Alpha
0,2397
0,7145
Items
225
Tableau 4-5
Analyse en composantes principales Rductions de qualit (6 items)
Items
Composante 1
0,557
0,754
0,837
0,762
0,667
0,457
46,9
Tableau 4-6
Analyse en composantes principales Rductions de qualit (5 items)
Items
Composante 1
0,569
0,770
0,842
0,760
0,682
53,4
Lanalyse de la fiabilit ralise sur les six items fait apparatre un alpha de
Cronbach gal 0,76. Par contre, nous remarquons que lalpha pourrait tre augment
0,78 en ne tenant pas compte de rqa6 et que cet item est le plus faiblement corrl avec
lchelle globale. Ceci nous conforte dans lide que la manipulation des test substantifs est
une forme diffrente de comportement de rduction de qualit de laudit. Nous utiliserons
donc une variable agrge RQA qui ne reprend que les cinq premiers comportements. La
fraude et les manipulations de tests seront traits part.
226
Tableau 4-7
Fiabilit de l'chelle Comportements de rduction de qualit
Corrlation entre l'item et
le score de l'chelle
0,3849
0,7564
0,5749
0,7101
0,6842
0,6773
0,5975
0,7007
0,4931
0,7305
0,3133
0,7770
Nombre d'items
Coefficient Alpha
0,3476
0,7623
Items
Composante 1
0,688
0,613
0,829
0,789
54,0
227
Tableau 4-9
Fiabilit de l'chelle Comportements non professionnels
Corrlation entre l'item et
le score de l'chelle
0,4660
0,6586
0,3981
0,6973
0,5900
0,5827
0,5243
0,6210
Nombre d'items
Coefficient Alpha
0,3808
0,7037
Items
Composante 1
0,815
0,744
0,721
58,0
228
Tableau 4-11
Fiabilit de l'chelle Mauvaise gestion de lquipe
Corrlation entre l'item et
le score de l'chelle
0,5133
0,4377
0,4238
0,5674
0,3982
0,5944
Nombre d'items
Coefficient Alpha
0,3677
0,6336
Items
Composante 1
Composante 2
Composante 3
0,895
0,016
0,039
0,887
0,092
0,036
0,739
0,168
0,062
- 0,048
0,734
0,069
0,119
0,763
0,139
0,230
0,768
0,086
0,073
- 0,047
0,648
0,163
0,396
0,659
- 0,065
0,143
0,745
Alpha de Cronbach
0,8075
0,6731
0,5044
24,9
21,4
16,1
229
Composante 1
Composante 2
0,151
0,821
0,068
0,841
0,818
0,169
0,851
0,054
0,41
0,42
33,5
35,3
Nous construirons donc une variable CONTRAV qui regroupe les items lis la
perception du niveau de contrle du travail (cont1 et cont2 coefficient de corrlation :
0,41) et une variable CONTPROF qui regroupe les items lis la perception du niveau de
contrle des comportements (cont3 et cont4 coefficient de corrlation : 0,42).
3.8 La frquence des heures non dclares
Deux mesures des heures supplmentaires non dclares ont t effectues : une
mesure qualitative par un item de frquence et une mesure quantitative. A la vue des
questionnaires retourns, il savre que si tous les participants ont indiqu une valuation
qualitative un nombre lev de rpondants (32) na pas donn de rponses pour la mesure
quantitative. Ceci confirme les apprhensions que nous avions ce sujet lors de la
construction du questionnaire. Afin de pouvoir exploiter le maximum de questionnaires,
seule la variable qualitative HND mesure par lchelle de frquence cinq points sera
utilise pour les traitements. Nous nous sommes cependant assur de la cohrence entre les
deux mesures. Dune part, le coefficient de corrlation de Pearson entre les deux variables
est tout fait satisfaisant : 0,76. Dautre part, le tableau crois des frquences et des
quantits des heures non dclares confirme la bonne correspondance entre les deux
variables.
230
Tableau 4-14
Quantit / Frquence des heures non dclares
Frquence des heures non dclares
Quantit
heures
non
dclares
0
1
2
3
5
6
7
8
9
10
12
15
16
17
20
Total
Jamais
Rarement
14
2
2
4
5
1
Parfois
Assez
souvent
1
3
3
10
1
3
1
6
2
2
1
12
7
14
19
22
31
Trs souvent
2
1
2
1
18
1
17
1
1
8
52
Total
16
2
5
7
23
5
2
3
1
38
2
24
1
1
8
138
231
Tableau 4-15
Corrlations entre variables dvaluation des lments du contrat psychologique
eval1
eval2
eval3
eval4
eval5
eval6
eval7
eval8
eval9
eval10 eval11
eval1
eval2
- 0,07
eval3
0,07
0,43
eval4
- 0,10
0,22
0,26
eval5
0,11
0,02
0,17
0,11
eval6
0,01
0,19
0,30
0,20
0,20
eval7
0,12
0,07
0,19
0,00
0,11
0,23
eval8
- 0,08
0,17
0,07
0,23
0,01
0,24
0,19
eval9
0,06
0,13
0,11
0,25
0,00
0,07
0,15
0,05
eval10
0,09
0,00
0,12
0,34
0,05
0,13
0,08
0,03
0,28
eval11
0,08
0,10
0,18
0,34
0,16
0,18
0,10
0,11
0,25
0,71
Conclusion de la section 3
Dans cette section, nous avons prsent la manire dont nous nous sommes assur
que les donnes fournies par le questionnaire de recherche peuvent servir de base des
analyses statistiques. Le questionnaire a fait lobjet de travaux de validation antrieurs
son administration, ainsi que dun travail de validation des donnes recueillies qui na pas
mis en vidence dlments anormaux. Notre enqute a obtenu un taux de rponse
remarquable pour une enqute ralise par voie postale, ce qui assure la validit externe de
ltude statistique ralise partir de notre chantillon de rpondants. Ce taux de rponse
lev atteste aussi de lintrt que la population dtude a manifest dans le sujet. La
fiabilit et la validit interne du questionnaire ont quant elles t vrifies laide
danalyses en composantes principales et de test dalpha de Cronbach. Seule une variable
lutilisation dexcuses de type P / S sera ignore lors des traitements statistiques. Les
autres variables du modle prsentent des caractristiques psychomtriques satisfaisantes.
232
Conclusion du chapitre IV
Au cours de ce chapitre, nous avons oprationalis les variables de notre recherche
empirique quantitative, construit un modle de recherche fonctionnel et dvelopp une
problmatique ainsi que des hypothses de recherche. La littrature sur le contrat
psychologique et sur le comportement au travail des auditeurs a t mobilise cet effet.
Nous avons en particulier dfini plus prcisment lobjectif de la partie quantitative de
notre travail : il sagit de mettre en vidence des liens statistiques de corrlation entre
lvaluation du contrat psychologique des auditeurs, leurs comportements adaptatifs et les
explications quils donnent de leurs comportements adaptatifs. Nous avons galement
procd aux dmarches de validation du questionnaire. Ce travail nous permet maintenant
de passer la prsentation des rsultats.
233
TROISIEME PARTIE
234
235
236
237
Auditeurs
(n=170)
Anciens auditeurs
(n=57)
Khi-deux
Signification
Scurit de lemploi
23
22
1,894
0,755
Rmunration leve
81
96
11,307
0,023
Rmunration la performance
77
87
7,034
0,134
Travail intressant
93
86
5,363
0,252
Exprience ltranger
43
44
1,578
0,813
Opportunits de carrire
89
83
4,654
0,325
Opportunits lextrieur
45
45
3,062
0,548
Formation de qualit
99
97
4,786
0,310
78
55
13,311
0,010
80
75
1,550
0,818
Atmosphre agrable
79
70
3,535
0,473
On remarque que les deux lments dont nous avions anticip quils ne feraient pas
partie du consensus autour du contrat psychologique des auditeurs la Scurit de
lemploi et une Exprience ltranger napparaissent effectivement pas pour la
plupart des rpondants comme ayant t promis par les cabinets. Ceci est particulirement
le cas pour la scurit de lemploi. Il semble donc que la dimension up or out de la vie
dauditeur soit bien intgre par les jeunes diplms qui voluent dans les cabinets. On
remarque dautre part que, contrairement ce que nous avions anticip, les Opportunits
de carrire lextrieur du cabinet ne sont majoritairement pas perues comme des
promesses de la part des cabinets. Il se peut que le caractre potentiellement large de cet
aspect nait pas t en mesure de gnrer la perception de promesses spcifiques. Les autres
lments du contrat font lobjet dun consensus plus ou moins large. Il y a en particulier
quasi-unanimit sur llment Formation professionnelle de qualit . On ne remarque
pas de diffrence statistiquement significative entre auditeurs et anciens auditeurs,
lexception de llment Autonomie dans le travail qui na t peru comme une
promesse que par 55% des anciens auditeurs contre 78% des auditeurs en activit ainsi
quune diffrence de plus faible ampleur concernant la Rmunration leve qui a
davantage t perue par les anciens auditeurs (96% contre 81%). Il est toutefois difficile
dimaginer une explication ces diffrences.
238
Classe2
(n=31)
Classe 3
(n=11)
Rmunration leve
87
71
83
Rmunration la performance
98
91
Travail intressant
96
93
73
Opportunits de carrire
100
87
Formation professionnelle
100
100
91
83
74
73
82
78
100
Atmosphre agrable
81
81
100
72
Les diffrences entre classes sont apparues des valeurs faibles de lindice de fusion, ce qui indique une
239
Auditeurs
(n=170)
Anciens auditeurs
(n=57)
Khi-deux
Signification
Rmunration leve
64
74
4,966
0,291
Rmunration la performance
57
54
7,022
0,135
Travail intressant
75
56
16,098
0,003
Opportunits de carrire
65
51
11,620
0,020
Formation de qualit
87
86
2,662
0,616
81
72
3,392
0,415
83
54
20,067
0,000
Atmosphre agrable
73
46
30,223
0,000
Tableau 5-4
Test de Kolmogorov-Smirnov : valuation du contrat auditeurs / anciens auditeurs
Moyennes des variables
Auditeurs
(n=170)
Test de Kolmogorov-Smirnov
Anciens auditeurs
(n=57)
Signification
Evaluations ngatives
- 4,38
- 6,63
1,581
0,013
Evaluations positives
5,00
4,28
1,091
0,185
Le test montre que lvaluation du contrat psychologique par les anciens auditeurs
est significativement plus faible que pour les anciens auditeurs en activit. Il est intressant
de constater que cette diffrence est due non pas aux valuations positives qui ne sont pas
diffrentes statistiquement mais aux valuations ngatives, cest--dire aux ruptures de
contrat. Il semble donc que lvolution dans le temps de lvaluation du contrat soit
marque par une augmentation des valuations ngatives sur certains lments.
1.2 Intention de dpart et valuation du contrat psychologique
Traditionnellement, laudit est peru par les jeunes diplms qui y commencent leur
carrire comme une tape de relativement courte dure. Nous avons cherch confirmer ce
rsultat en tudiant les intentions de dpart des auditeurs encore en cabinet. Le tableau 5-5
fournit, pour chaque niveau danciennet de notre chantillon, la rpartition des rpondants
en fonction de leurs rponses aux questions Envisagez-vous de quitter bientt laudit ?
et Etes-vous en recherche active dun emploi ? .
Tableau 5-5
Tableau crois : anciennet et attitude de dpart
Anciennet
1 an
(n=24)
2 ans
(n=74)
3 ans
(n=53)
4 ans
(n=19)
Total
(n=170)
15 (62%)
29 (39%)
13 (24%)
9 (47%)
66
Dpart envisag
5 (21%)
29 (39%)
19 (36%)
3 (16%)
56
4 (17%)
16 (22%)
21 (40%)
7 (37%)
48
241
Test de Kolmogorov-Smirnov
Dpart envisag
(n=104)
Signification
Evaluations ngatives
- 3,19
- 5,14
1,627
0,010
Evaluations positives
5,70
4,56
1,542
0,017
Test t
Dpart envisag
(n=104)
Signification
Rmunration leve
0,33
- 0,13
2,295
0,023
Rmunration la performance
0,05
- 0,46
2,128
0,035
Travail intressant
0,50
- 0,13
3,308
0,001
Opportunits de carrire
0,08
- 0,26
1,572
0,118
Formation de qualit
0,36
0,00
1,860
0,065
0,65
0,50
0,903
0,368
0,68
0,45
1,294
0,198
Atmosphre agrable
0,70
0,12
3,325
0,001
242
Quatre des huit lments du contrat normatif apparaissent comme mieux valus
par les auditeurs qui nenvisagent pas de partir prochainement. Ceci confirme que
lvaluation du contrat psychologique des auditeurs qui envisagent de partir est moins
favorable que celle des auditeurs nenvisageant pas de partir. Il est intressant de relever le
caractre trs matriel transactionnel pour reprendre le vocabulaire des thoriciens du
contrat psychologique de ces lments.
Afin de complter lanalyse, nous avons effectu les mmes traitements pour
comparer les auditeurs qui envisagent simplement de partir avec ceux qui affirment tre
dj en recherche active dun autre emploi. Le tableau 5-8 prsente les rsultats pour les
variables agrges et le tableau 5-9 pour variables dvaluation des lments du contrat
prises individuellement.
Tableau 5-8
Test de Kolmogorov-Smirnov : valuation du contrat et recherche demploi
Moyennes
Test de Kolmogorov-Smirnov
Signification
Evaluations ngatives
- 5,02
- 5,28
0,711
0,693
Evaluation positives
4,67
4,44
0,409
0,996
Tableau 5-9
Test t : valuation des lments du contrat normatif et recherche demploi
Moyennes
Test t
Signification
Rmunration leve
0,05
- 0,35
1,412
0,161
Rmunration la performance
- 0,36
- 0,56
0,698
0,487
Travail intressant
- 0,11
- 0,17
0,207
0,836
Opportunits de carrire
- 0,34
- 0,17
- 0,625
0,533
Formation de qualit
- 0,09
0,12
- 0,812
0,419
0,52
0,48
0,180
0,858
0,50
0,40
0,413
0,680
Atmosphre agrable
0,27
- 0,04
1,169
0,245
Test de Kolmogorov-Smirnov
Stage
(n=105)
Pas de stage
(n=65)
Signification
Evaluations ngatives
- 3,93
- 5,11
0,868
0,438
Evaluation positives
5,28
4,56
1,077
0,196
Tableau 5-11
Test t : valuation des lments du contrat normatif et stage
Moyennes
Stage
(n=105)
Test t
Pas de stage
(n=65)
Signification
Rmunration leve
0,10
- 0,05
- 0,692
0,490
Rmunration la performance
- 0,24
- 0,29
- 0,228
0,820
Travail intressant
0,29
- 0,17
- 2,048
0,043
Opportunits de carrire
0,03
- 0,38
- 1,939
0,054
Formation de qualit
0,28
- 0,06
- 1,637
0,104
0,70
0,34
- 1,983
0,050
0,70
0,29
- 2,033
0,045
Atmosphre agrable
0,47
0,15
- 1,629
0,105
Malgr des moyennes qui semblent plus favorables pour les anciens stagiaires, on
ne constate pas de diffrence statistiquement significative pour les variables agrges. Pour
les lments du contrat pris un un, en revanche, trois lments apparaissent significatifs.
Lvaluation du contrat psychologique nest donc que partiellement plus favorable chez les
anciens stagiaires. On peut interprter ce demi-rsultat en avanant quil est vraisemblable
que les effets du stage soient annuls au bout dun certain temps. Le mme test effectu sur
des assistants aurait sans doute donn des rsultats plus tranchs. Ceci dit, il nest pas
anodin de constater que les diffrences entre les anciens stagiaires et les autres auditeurs
244
portent sur les trois lments les plus lis lexercice du mtier en lui-mme : lintrt du
travail, les relations entre les individus et lautonomie dans le travail. Ce sont ces aspects-l
qui sont le mieux susceptibles dtre apprhends par un stagiaire.
Nous avons dautre part cherch voir si les anciens stagiaires envisagent de rester
plus longtemps que les autres auditeurs. Le tableau 5-12 prsente les rsultats dune
analyse croise de la correspondance entre le fait davoir effectu un stage et lattitude par
rapport au dpart (contrl pour lanciennet).
Tableau 5-12
Tableau crois : stage par rapport intention de dpart
Anciennet : 2 ans
Anciennet : 3 ans
Stage (n=80)
11 (42%)
18 (37%)
Intention de dpart
10 (39%)
19 (40%)
5 (19%)
11 (23%)
3 (14%)
10 (31%)
Intention de dpart
9 (43%)
10 (31%)
9 (43%)
12 (38%)
245
Trs
souvent
Assez
souvent
Parfois
Rarement
Jamais
Khi-deux
Sig.
Rduction du travail
1 (7)
12 (16)
40 (33)
37 (35)
10 (9)
6,451
0,168
Revue superficielle
2 (4)
14 (16)
39 (46)
37 (26)
8 (9)
2,574
0,631
Explication insuffisante
2 (2)
9 (19)
34 (40)
37 (25)
18 (14)
6,271
0,180
2 (5)
16 (30)
22 (21)
41 (26)
19 (18)
8,237
0,083
1 (2)
6 (14)
18 (23)
42 (39)
33 (23)
5,765
0,217
Manipulation de tests
0 (2)
8 (12)
12 (25)
24 (14)
56 (47)
8,975
0,031
Fraude
0 (0)
0 (0)
2 (11)
6 (12)
92 (77)
11,707
0,003
246
la manipulation des tests substantifs, ce qui nous conforte dans la dcision prise au chapitre
IV de lcarter de la construction de la variable agrge RQA. En ce qui concerne les autres
comportements de rduction de qualit, les anciens auditeurs nadmettent pas une
frquence significativement plus leve et on peut donc estimer que les rponses donnes
par les auditeurs sont fiables.
Les frquences des rductions de qualit releves dans notre tude sont en ligne
avec les tudes anglo-saxonnes, cest--dire relativement faibles dans lensemble. Le
niveau de conscience professionnelle des auditeurs apparat donc plutt lev et conforme
leur rputation. Une comparaison avec les rsultats de Otley & Pierce (1996a) et de
Malone & Roberts (1996) est prsente dans le tableau 5-14.
Tableau 5-14
Frquences de rductions de qualit : France n=170 (Irlande n=260) USA n=257
Comportement
Trs souvent
Assez souvent
Parfois
Rarement
Jamais
Rduction du travail
1 (3) 0
12 (10) 4
40 (20) 25
37 (31) 45
10 (36) 26
Revue superficielle
2 (0) 1
14 (7) 0
39 (34) 6
37 (36) 43
8 (23) 52
Explication insuffisante
2 (0) 0
9 (6) 2
34 (31) 13
37 (38) 43
18 (25) 42
2 (0) 0
16 (4) 1
22 (25) 7
41 (33) 34
19 (38) 58
0 (5) 0
0 (9) 2
2 (12) 4
6 (30) 23
92 (44) 75
Certes, les frquences releves dans notre tude peuvent sembler suprieures
celles obtenues dans les recherches anglo-saxonnes. Mais il est difficile den conclure que
les auditeurs franais sont moins consciencieux que leurs collgues amricains ou irlandais
dans la mesure o des diffrences culturelles ont pu biaiser la comprhension des questions
ou la manire dy rpondre. Le seul comportement plus frquemment admis par les
auditeurs anglo-saxons est la fraude, qui est avoue par 54 % des Irlandais contre
seulement 8 % des Franais et 27% des Amricains. Compte tenu de la sensibilit de cette
question, ce rsultat est prendre avec prudence. Il est possible que la notion de fraude
puisse tre comprise de manire diffrente selon les pays, ou alors quelle soit admise plus
ou moins volontiers.
2.2 La mauvaise gestion de lquipe daudit
Le tableau 5-15 prsente les frquences des comportements de mauvaise gestion de
lquipe telles quelles ont t admises par les rpondants du questionnaire. Comme pour
les comportements de rduction de qualit, ce tableau indique pour chaque frquence des
comportements le pourcentage dauditeurs et entre parenthses le pourcentage danciens
auditeurs layant donn comme rponse. Les colonnes de droite donnent la valeur du test
de Khi-deux utilis pour tester lgalit des distributions de frquences, ainsi que sa
signification statistique.
247
Tableau 5-15
Mauvaise gestion de lquipe daudit
Auditeurs n=170 (Anciens auditeurs n=57)
Comportement
Trs
souvent
Assez
souvent
Parfois
Rarement
Encadrement insuffisant
5 (7)
18 (25)
41 (33)
31 (25)
6 (7)
17 (30)
33 (21)
3 (5)
9 (16)
28 (33)
Jamais
Khi-deux
Sig.
5 (10)
4,922
0,295
35 (30)
9 (12)
6,667
0,155
48 (28)
12 (18)
7,950
0,093
Trs
souvent
Assez
souvent
Parfois
Rarement
Jamais
Khideux
Sig.
5 (4)
17 (25)
29 (35)
24 (17)
25 (19)
3,193
0,526
5 (9)
14 (25)
29 (32)
32 (23)
20 (12)
6,622
0,157
1 (0)
11 (12)
29 (28)
33 (42)
26 (18)
2,894
0,576
1 (0)
10 (16)
27 (28)
35 (32)
27 (25)
2,167
0,705
248
249
Tableau 5-17
Explications des comportements de rduction de qualit (en %)
Auditeurs n=170 (Anciens auditeurs n=57)
Raison
Tout
fait
daccord
Plutt
daccord
Sans
opinion
Plutt pas
daccord
Pas du
tout
daccord
Khideux
Sig.
18 (25)
39 (42)
8 (19)
23 (14)
12 (0)
14,438
0,006
8 (5)
41 (46)
7 (14)
24 (18)
20 (18)
4,073
0,396
5 (4)
17 (33)
9 (21)
44 (21)
25 (21)
16,842
0,002
5 (7)
28 (26)
11 (19)
35 (30)
21 (18)
3,678
0,451
33 (37)
53 (46)
5 (11)
5 (4)
4 (4)
3,336
0,503
7 (17)
33 (30)
22 (26)
25 (19)
13 (7)
7,250
0,123
On remarque que les auditeurs justifient le plus souvent leurs rductions de qualit
par une rfrence la non-significativit des points daudit concerns ou une intervention
de la hirarchie. Si ces explications correspondent la ralit, cela peut en minimiser le
caractre dysfonctionnel. Cela nempche pas lexistence dune minorit plus
incontrlable : une analyse plus dtaille montre que les auditeurs qui sont daccord avec
lide que le manque de motivation joue un rle dans leurs comportements soit 37
individus (22 %) ont une frquence de rductions de qualit significativement suprieure
et justifient galement plus souvent leurs comportements par le fait quils naiment pas la
tche concerne. Ces auditeurs reprsentent galement les deux tiers de ceux qui admettent
frauder.
On note dautre part que deux explications sont fournies avec des frquences
diffrentes par les anciens auditeurs et par les auditeurs en activit. Lune dentre elles tait
attendue : le manque de motivation. Si lon admet que les anciens auditeurs rpondent sur
la base de leurs dernires expriences dans le cabinet, il est normal que pendant leur
dernire priode la part de ceux qui ont pu tre dmotivs ait t plus leve. En outre, il
est vraisemblable quil soit plus facile dadmettre cette explication pour un ancien auditeur.
La diffrence de rponse au niveau de la pression budgtaire est plus difficile interprter.
Une hypothse est que les auditeurs en activit sont plus hsitants accepter lide que la
pression puisse avoir un impact sur la qualit. Quoi quil en soit, ces deux rsultats laissent
penser que des biais de rponse sont apparus au niveau des explications donnes par les
auditeurs pour leurs rductions de qualit linverse des frquences des comportements
en elles-mmes qui semblent avoir t plus correctement reportes.
250
Tout
Plutt
fait
daccord
daccord
Sans
opinion
Plutt
Pas du Khi-deux
pas
tout
daccord daccord
Sig.
11 (11)
24 (33)
19 (14)
24 (32)
22 (11)
6,441
0,169
7 (12)
44 (37)
15 (18)
18 (26)
17 (7)
6,151
0,188
3 (9)
28 (18)
21 (21)
25 (35)
24 (18)
7,409
0,116
15 (12)
61 (63)
14 (11)
8 (11)
2 (4)
1,084
0,987
7 (21)
22 (25)
18 (16)
34 (26)
19 (12)
10,072
0,039
29 (30)
55 (56)
14 (12)
1 (0)
1 (2)
0,849
0,932
251
Tableau 5-19
Explications de la mauvaise gestion de lquipe (%)
Auditeurs (Anciens auditeurs)
Raison, en %
Plutt
Tout
daccord
fait
daccord
Sans
opinion
Pas du
Plutt
tout
pas
daccord daccord
Khideux
Sig.
20 (35)
36 (32)
9 (16)
28 (16)
8 (2)
11,107
0,025
1 (4)
9 (19)
12 (18)
53 (46)
25 (14)
9,760
0,045
1 (0)
13 (5)
5 (7)
38 (53)
43 (35)
5,598
0,231
3 (4)
18 (23)
9 (10)
43 (37)
27 (25)
0,932
0,920
18 (37)
52 (46)
8 (5)
18 (11)
4 (2)
9,879
0,043
3 (2)
20 (19)
21 (26)
42 (35)
14 (18)
1,769
0,778
Le manque de motivation est donn moins frquemment que pour les deux autres
catgories de comportements adaptatifs et nest pas significatif pour distinguer auditeurs et
anciens auditeurs. Les raisons avances prioritairement sont la pression budgtaire et le fait
que la ralisation du travail passe avant le reste. Ceci confirme les commentaires que nous
faisions propos de la frquence de ces comportements. Certains aspects de gestion des
ressources humaines semblent secondaires dans les cabinets ce qui nempche dailleurs
pas que les rpondants rejettent majoritairement cette explication pour eux-mmes.
3.4 Mesure de la violation du contrat psychologique
Notre cadre conceptuel fait appel une distinction entre la dimension cognitive et la
dimension affective de lvaluation du contrat psychologique. Pour mesurer la dimension
cognitive de lvaluation du contrat, nous avons compar les promesses et avec leurs
ralisations. Faute doutil disponible dans la littrature pour mesurer la dimension
affective, nous avons inclus deux variables attitudinales dans la recherche : limplication
affective et lengagement dans le travail. Pour tester la pertinence de lutilisation de ces
variables, nous avons compar leur distribution en fonction de deux lments : les rponses
donnes aux excuses de type I / P (identit/prescriptions) Vous manquez de motivation
et la rponse litem global dvaluation du contrat De manire gnrale, vous estimez
que le cabinet na pas t la hauteur de ses engagements . Le fait de rpondre Plutt
daccord ou Tout fait daccord ces items nous semble en effet un bon indice de
dsengagement affectif par rapport au cabinet. La figure 5-1 prsente la distribution des
deux variables attitudinales en fonction des rponses I / P (discrtises en cinq groupes
252
pour avoir des effectifs suffisants). La figure 5-2 montre la rpartition des variables en
fonction de la rponse litem de respect des engagements (regroupes en trois catgories).
Figure 5-1
Variables attitudinales selon les rponses I / P
40
24
159
120
30
20
Implication
10
affective
Engagement
dans le travail
0
N=
33
33
27
27
50
50
30
30
30
30
Figure 5-2
Variables attitudinales selon
litem global de respect des engagements
40
30
20
103
Implication
10
affective
Engagement
dans le travail
0
N=
21
21
108
108
253
41
41
Autres rponses
On note dans les deux cas un lien plus fort pour limplication affective que pour
lengagement dans le travail, dont les niveaux sont moins tranchs. En particulier, le niveau
de I / P le plus lev a une distribution de limplication nettement en dessous des autres.
Limplication semble donc bien adapte pour mesurer le contenu motionnel de la relation
lemployeur et un faible score son niveau joint une mauvaise valuation cognitive
du contrat peut notre avis caractriser une violation du contrat psychologique.
Conclusion de la section 1
Au cours de cette section, nous avons prsent les rsultats obtenus par le
questionnaire pour prsenter concrtement les caractristiques de chacun des trois lments
de base de notre modle de recherche. Ce travail nous permet maintenant de conclure sur
les hypothses lies la partie descriptive de notre recherche quantitative.
Lhypothse H 1 Il existe un contrat normatif du collaborateur daudit est valide
Il existe un large consensus tant au niveau des auditeurs que des anciens auditeurs sur la
perception des promesses de leurs cabinets. Les jeunes diplms qui commencent leur
carrire dans un cabinet daudit peroivent en particulier un fort niveau dengagement de
leur employeur sur lacquisition dune formation professionnelle de qualit.
Lhypothse H 2 Limplication affective et lengagement dans le travail sont des
indicateurs de violation du contrat psychologique nest que partiellement vrifie
Malgr lutilisation du mme terme, le concept dengagement dans le travail ne nous parat
pas reflter le niveau dengagement de lindividu dans son contrat psychologique.
Limplication affective parat davantage tre en mesure de caractriser la position
motionnelle de lindividu par rapport son employeur.
Lhypothse H 3 Lvaluation du contrat psychologique est moins favorable chez les
auditeurs qui envisagent de quitter prochainement leur cabinet est valide
Tant pour les valuations agrges que pour les lments du contrat pris un un, les
diffrences sont statistiquement significatives. Parmi les auditeurs qui envisagent de partir,
on ne remarque pas de diffrence entre ceux qui sont dj en recherche active dun autre
emploi et les autres.
Lhypothse H 4 Lvaluation du contrat psychologique est plus favorable chez les
anciens stagiaires est valide partiellement
Cette hypothse est vrifie pour certains des lments du contrat psychologique, mais pas
pour les valuations cumules. Il est probable que les effet dun stage sont pour partie
annuls au bout de quelques annes en cabinet.
254
Lhypothse H 5 Les anciens stagiaires envisagent de rester plus longtemps dans les
cabinets est rejete
Afin de vrifier si, malgr ce rsultat, la relation des anciens stagiaires avec leur emploi
dauditeur est diffrente, nous avons dcid dintroduire dans nos analyses de rgression
ultrieures la variable dichotomique de stage.
Lhypothse H 6 Les auditeurs envisagent une relation de court terme avec leur
cabinet est valide
La plupart des auditeurs de notre chantillon envisagent de quitter prochainement laudit et
une bonne partie affirme tre en recherche active dun autre emploi au moment de
lenqute. Ce rsultat, obtenu sur une population de seniors, est donc conforme lide
traditionnelle de carrires en audit dune dure de trois ou quatre ans.
Lhypothse H 17 Lvaluation du contrat psychologique est plus favorable chez les
auditeurs que chez les anciens auditeurs est valide
Tant pour les valuations agrges que pour les lments du contrat pris un un, des
diffrences dvaluation statistiquement significatives entre auditeurs et anciens auditeurs
ont t mises en vidence. Ces diffrences sont particulirement marques pour les
lments lis lenvironnement humain des cabinets.
Lhypothse H 18 Les auditeurs et les anciens auditeurs admettent les mmes
frquences de comportements adaptatifs est globalement vrifie
Pour la plupart, les frquences des comportements adaptatifs admises par les auditeurs et
les anciens auditeurs ne sont pas statistiquement diffrentes. Seuls les comportements les
plus sensibles voire tabous ont t admis plus frquemment par les anciens auditeurs
(fraude et manipulation de tests substantifs). Les comportements composant nos variables
agrges RQA, NPROF et EQUIP nen sont toutefois pas affects et nous pouvons tre
confiant sur la sincrit des rponses fournies leur sujet.
Lhypothse H 19 Les auditeurs et les anciens auditeurs fournissent les mmes
explications pour leurs comportements adaptatifs est rejete
En particulier, les explications lies limpact de la motivation sur la frquence des
comportements adaptatifs sont plus frquemment admises par les anciens auditeurs. Il
semble donc que, contrairement ce qui se passe pour les frquences des comportements
en eux-mmes, des biais de rponse soient intervenus au niveau de leurs explications. Il
conviendra donc de rester prudent sur linterprtation des rsultats lis aux explications
donnes par les rpondants propos de leurs comportements.
255
256
73
La concomitance apparat lorsquune corrlation apparente entre deux variables provient de la relation des
deux variables avec une troisime variable, et non de leur relation spcifique.
74
Il sagit l de la rgression utilisant la mthode des moindres carrs ordinaires (OLS, ordinary least
squares). Cette mthode est la plus utilise, mais ncessite le respect dun certain nombre de conditions que
nous devrons vrifier loccasion de nos traitements.
257
258
indpendantes peuvent perturber les relations obtenues75. Il convient donc dtre prudent
lors de leur utilisation. En ce qui concerne notre travail, nous avons utilis la mthode de
slection suivante :
une premire rgression en arrire a t faite pour chaque variable dpendante afin
dliminer les variables indpendantes non significatives ;
paralllement, une deuxime rgression entrer a t mene pour comparer les
rsultats avec ceux de la premire analyse ;
une troisime rgression entrer a t faite avec les variables apparues significatives
( p 0,05) au cours dune des deux premires analyses.
Ce sont les variables significatives de cette troisime rgression qui ont t incluses
dans le modle dfinitif et cest sur ces traitements que les tests de qualit de la rgression
prsents ultrieurement ont t effectus. Les listings SPSS correspondant cette
troisime srie de rgressions sont fournis en annexe 5.
1.3 Critres de qualit de la rgression
La validit des rsultats obtenus par une analyse de rgression linaire multiple
suppose que certaines conditions soient remplies. Ces conditions ont trait aux relations
entre les variables explicatives, aux rsidus de la rgression cest--dire aux diffrences
entre les valeurs prdites et les valeurs relles de la variable expliquer et llimination
dventuelles observations perturbatrices. Elles sont ncessaires pour sassurer de la
validit des traitements effectus par la mthode des moindres carrs. En outre, le modle
doit prsenter certains critres de qualit qui en permettent linterprtation.
Concernant les variables explicatives, les rsultats dune rgression ne sont valides
que dans une situation dabsence de corrlations importantes entre ces variables76. Il sagit
dviter ce que lon appelle le phnomne de multicolinarit qui apparat lorsquune
ou plusieurs variables sont des combinaisons linaires dautres variables. La
multicolinarit se dtecte en tudiant ce que les statisticiens appellent la tolrance de
chaque variable de la rgression, cest--dire sa part de variance non partage avec les
autres variables explicatives. En pratique, la tolrance de chaque variable doit tre
suprieure 0,2 pour obtenir des rsultats acceptables (Hamilton 1992).
Par ailleurs, les rsidus de la rgression doivent vrifier certaines conditions pour
garantir la validit des rsultats de la mthode des moindres carrs ordinaires. Les critres
respecter sont au nombre de trois (Evrard et al. 1997 ; Hamilton 1992) :
75
Par exemple, si deux variables indpendantes sont corrles entre elles, mais ont un effet (significatif)
inverse sur la variable expliquer, les mthodes squentielles peuvent ne pas retenir une des variables, voire
les deux (Hamilton 1992).
76
Les corrlations faibles ne sont pas gnantes et sont de toute faon invitables.
259
les rsidus doivent tre distribus selon une loi normale de moyenne nulle. Ce critre
peut se vrifier en effectuant un test de normalit des rsidus ;
la variance des rsidus doit tre constante pour tous les niveaux de la variable
dpendante. Lorsque ce nest pas le cas, on est en prsence d htroscdasticit : le
niveau des erreurs varie en fonction de la variable dpendante. Ce phnomne se
dtecte laide de reprsentations graphiques des rsidus par rapport aux prdictions.
Les nuages de points qui apparaissent doivent tre alatoires ;
les rsidus doivent tre indpendants les uns des autres (pas de phnomne
d autocorrlation ). Lautocorrlation se dtecte laide de la statistique d de
Durbin-Watson. La valeur de d doit tre la plus proche possible de 2 et, en tous les cas,
suprieure 1,65.
Enfin, certains individus de la population peuvent avoir une influence indsirable
sur les rsultats de lanalyse. Une observation est dite influente lorsque le fait de la
retirer a un impact sur les rsultats de la rgression. Cette observation peut ventuellement
avoir un impact perturbateur sur les coefficients du modle, sur la qualit du modle en
gnral ou sur la significativit de certaines variables. Pour sassurer de labsence de telles
observations, trois critres peuvent tre pris en compte (Hamilton 1992) :
il faut sassurer quaucun individu nait un rsidu trop important par rapport la
prdiction. On considre en gnral que les individus prsentant une erreur suprieure
trois carts types de la variable dpendante doivent tre limins ;
le bras de levier mesure linfluence que peut prendre une observation en raison de la
valeur particulirement leve ou faible dune des variables indpendantes. En pratique,
on considre que la rgression est robuste lorsquaucun bras de levier ne dpasse 0,20 ;
la distance de Cook mesure linfluence dune observation sur la qualit gnrale du
modle. Cette distance ne doit dpasser 1 pour aucune des observations.
Outre la vrification des hypothses sous-jacentes aux traitements mathmatiques
utiliss dans les analyses de rgression, une autre srie de critres a trait la qualit globale
de reprsentation des rsultats et donc la valeur des interprtations que lon peut en
retirer :
la signification du modle est dtermine laide dun test bas sur la statistique F de
Fisher-Snedecor. Elle permet de sassurer de limportance de lexplication fournie par
le modle par rapport aux variations de la variable dpendante apportes par les rsidus.
Un test de significativit permet de sassurer que le modle est satisfaisant ;
le coefficient de corrlation multiple R sinterprte de la mme manire que le
coefficient de corrlation simple entre deux variables, dont il constitue une extension
un contexte multivari. Il mesure la corrlation entre la variable dpendante et le groupe
de variables indpendantes ;
260
261
Coefficient
Constante
17,094
Rmunration leve
0,353
Exprience ltranger
Coef. standardis
t de Student
Signification
16,642
0,000
0,146
2,137
0,034
- 0,453
- 0,187
- 2,701
0,008
Formation professionnelle
- 0,457
- 0,174
- 2,542
0,012
- 0,464
- 0,148
- 2,086
0,039
Environnement social
- 0,458
- 0,153
- 2,168
0,032
Contrle du travail
- 0,553
- 0,284
- 4,103
0,000
Stage
- 1,246
- 0,182
- 2,646
0,009
262
Tableau 5-21
Rgression multiple : comportements non professionnels
Variable
Coefficient
Constante
14,104
Rmunration leve
0,453
Formation professionnelle
Coef. standard
Signification
11,269
0,000
0,201
2,795
0,006
- 0,434
- 0,177
- 2,531
0,012
- 0,506
- 0,173
- 2,530
0,012
Contrle du travail
- 0,590
- 0,331
- 4,881
0,000
Implication affective
- 0,090
- 0,157
- 2,211
0,028
0,453
0,195
2,830
0,005
263
Tableau 5-22
Rgression multiple : mauvaise gestion de lquipe daudit
Variable
Coefficient
Constante
8,501
Rmunration leve
0,382
Travail intressant
Coef. standard
Signification
42,660
0,000
0,235
3,042
0,003
0,407
0,244
2,930
0,004
Opportunits de carrire
- 0,419
- 0,262
- 3,372
0,001
Formation professionnelle
- 0,350
- 0,207
- 2,655
0,009
- 0,469
- 0,208
- 2,730
0,007
Environnement social
- 0,412
- 0,211
- 2,626
0,010
Coefficient
Constante
11,866
- 0,611
Contrle du travail
Coef. standard
Signification
12,228
0,000
- 0,253
- 4,039
0,000
- 0,214
- 0,146
- 2,338
0,021
Implication affective
- 0,162
- 0,358
- 5,393
0,000
Stage
- 0,771
- 0,146
- 2,311
0,022
Intention de dpart
1,014
0,192
2,913
0,004
264
Coefficient
Constante
8,936
Environnement social
- 0,479
Intention de dpart
1,067
Coef. standardis
Signification
20,728
0,000
- 0,160
- 2,096
0,038
0,156
2,048
0,042
265
Rmunration leve
RQA
NPROF
EQUIP
0,946
0,888
0,894
I/P
I/S
Rmunration la performance
Travail intressant
Exprience ltranger
0,773
0,924
Opportunits de carrire
0,888
Formation professionnelle
0,948
0,939
0,879
0,883
0,977
0,921
Environnement social
0,889
Contrle du travail
0,924
0,968
0,828
0,969
0,984
Contrle du comportement
Implication affective
0,907
0,966
Stage
0,934
0,865
0,954
Intention de dpart
0,876
0,969
266
Par la suite, nous avons effectu nos tests de dtection dindividus influents sur les
traitements dfinitifs afin de vrifier quil ny a plus danomalie. Les statistiques
concernant le bras de levier et la distance de Cook sont fournies dans le tableau 5-26. Nous
avons indiqu pour chaque analyse et chaque indice les valeurs maximales donnes par
SPSS.
Tableau 5-26
Dtection des individus influents
RQA
NPROF
EQUIP
I/P
I/S
Bras de levier
0,144
0,106
0,126
0,113
0,057
Distance de Cook
0,064
0,082
0,120
0,070
0,066
On voit que les rsultats sont satisfaisants pour nos cinq analyses de rgression.
Aucun bras de levier nest suprieur 0,20 et aucune distance de Cook nest suprieure 1.
Nous pouvons en conclure que nos rsultats sont ds aux caractristiques de lensemble de
la population tudie et non linfluence anormale de certaines observations.
3.3 Analyse des rsidus
Les rsidus de nos analyses de rgression doivent vrifier trois critres relatifs leur
distribution, labsence dhtroscdasticit et labsence dautocorrlation. La premire
condition vrifier concerne la distribution des rsidus. Les rsidus doivent tre rpartis
selon une loi normale de moyenne nulle. Afin de vrifier cette hypothse, un test de
Kolomogorov-Smirnov une variable a t ralis sur les rsidus des rgressions (tableau
5-27). Ce test a pour objectif de vrifier lhypothse nulle que la variable tudie une
rpartition diffrente de la loi spcifie, cest--dire ici une loi normale de moyenne zro.
Les rsultats montrent que lhypothse nulle est rejete pour tous les rsidus, qui sont donc
distribus normalement avec une moyenne de zro.
Tableau 5-27
Test de Kolmogorov-Smirnov : distribution des rsidus
Rsidus
Signification
en valeur
absolue
valeurs
positives
valeurs
ngatives
du test
RQA
0,046
0,044
- 0,046
0,597
0,868
NPROF
0,032
0,031
- 0,032
0,411
0,996
EQUIP
0,048
0,048
- 0,039
0,575
0,896
I/P
0,074
0,074
- 0,042
0,958
0,317
I/S
0,077
0,066
- 0,077
1,010
0,259
267
3
2
1
0
-1
-2
-3
-3
-2
-1
Figure 5-4
Reprsentation graphique des rsidus (NPROF)
3
2
1
0
-1
-2
-3
-3
-2
-1
268
Figure 5-5
Reprsentation graphique des rsidus (EQUIP)
3
2
1
0
-1
-2
-3
-3
-2
-1
Figure 5-6
Reprsentation graphique des rsidus (I / P)
-1
-2
-3
-2
-1
269
Figure 5-7
Reprsentation graphique des rsidus (I / S)
3
2
1
0
-1
-2
-3
-2
-1
RQA
NPROF
EQUIP
I/P
I/S
d de DurbinWatson
2,015
1,664
2,078
2,004
2,007
270
Conclusion de la section 2
Au cours de cette section, nous avons prsent les rsultats obtenus par les sries
danalyses de rgression effectus dans le cadre de la phase quantitative de la recherche.
Pour chacune des variables expliquer du modle de recherche, nous avons mis en
vidence les variables explicatives qui apparaissent significatives. Ce travail nous permet
maintenant de conclure sur les hypothses lies la partie explicative de notre recherche
quantitative.
Lhypothse H 7 Lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle
ngativement avec les comportements adaptatifs est partiellement vrifie
Lvaluation de certains des lments du contrat psychologique est significative pour
lensemble des comportements adaptatifs dans le sens que nous avions envisag : la
formation professionnelle, lautonomie dans le travail et lenvironnement social. En
revanche, lvaluation du contrat psychologique concernant la promesse dune
rmunration leve est significative, mais dans le sens inverse de ce qui tait attendu.
Lhypothse H 8 Limplication affective est corrle ngativement avec les
comportements adaptatifs nest vrifie que partiellement
Limplication affective nest significative que par rapport aux comportements non
professionnels, mais pas pour les comportements de rduction de qualit de laudit, ni pour
la mauvaise gestion de lquipe.
Lhypothse H 9 Lengagement dans le travail est corrl ngativement avec les
comportements adaptatifs est rejete
Lengagement dans le travail nest significatif pour aucun des comportements adaptatifs
tudis.
Lhypothse H 10 La perception du niveau de contrle du travail est corrle
ngativement avec les comportements de rduction de qualit est vrifie
En outre, cette variable apparat galement significative pour les comportements non
professionnels.
Lhypothse H 11 La perception du niveau de contrle du comportement est
corrle ngativement avec les comportements non professionnels est rejete
La variable lie la perception de lefficacit du systme dvaluation napparat
significative dans aucune des rgressions effectues.
271
272
273
Votre estimation des engagements de votre cabinet ntait pas raisonnable la base ,
est significatif cet gard.
Tableau 5-29
Msestimation des engagements du cabinet (%)
Tout fait daccord
Plutt daccord
Sans opinion
27
47
21
Il apparat que seule une minorit de rpondants estime avoir eu des erreurs de
perception propos des lments de leur contrat. En consultant plus prcisment les
donnes recueillies par le questionnaire, on constate quil sagit dauditeurs qui ont
galement rpondu pour la plupart Tout fait daccord ou Plutt daccord litem
dvaluation globale De manire gnrale, vous estimez que le cabinet na pas t la
hauteur de ses promesses . Ils semblent donc avoir rajust leurs perceptions de
promesses la suite de leur exprience dans le cabinet, mais pas compltement.
En cohrence avec ce premier rsultat, les auditeurs estiment que les ruptures du
contrat psychologique, lorsquelles ont lieu, sont dues au cabinet. Le tableau 5-30 donne la
rpartition des opinions par rapport litem Le cabinet est responsable pour les
promesses quil na pas honores . On constate que la plupart des rpondants attribuent la
responsabilit du non-respect des engagements leur cabinet. Ce deuxime rsultat est en
conformit avec la tendance des salaris mentionne par Rousseau & Parks (1993)
attribuer la responsabilit du non-respect des termes du contrat lemployeur.
Tableau 5-30
Responsabilit du cabinet (%)
Tout fait daccord
Plutt daccord
Sans opinion
11
44
27
16
274
la ralisation des engagements varie au fur et mesure du parcours des individus dans la
structure. Dune certaine manire, lvaluation du contrat est une consquence de ce qui se
passe au niveau interne chez lindividu, tout autant que de ce que le cabinet fournit
concrtement. Or, malgr cela, les auditeurs attribuent le non respect des engagements au
cabinet, alors que ce changement de perception est en fait largement d une volution
personnelle qui les amne percevoir diffremment au cours du temps la mme ralit
objective, en particulier lorsquils envisagent de partir.
Exprim diffremment, ce rsultat entrane naturellement les deux questions
suivantes : est-ce que les auditeurs, tant quils restent, sont amens par un souci de
cohrence rationaliser dans un sens positif leur perception de lvaluation du contrat ? Ou
bien est-ce les auditeurs qui envisagent de partir qui rationalisent ex post cette position par
une valuation moins favorable ? Il est difficile de conclure sur ce point, dautant quun
autre problme, li la temporalit du processus, vient se greffer cette interrogation.
Rappelons en effet que notre tude transversale ne permet pas de conclure sur la causalit :
est-ce lintention de dpart qui entrane une rvaluation du contrat ou bien est-ce une
rvaluation du contrat qui entrane lintention de dpart ? On voit bien que lvaluation du
contrat psychologique et son volution sont des phnomnes complexes dont un
questionnaire ne parvient gure situer la dynamique. Quoi quil en soit, un rsultat
dmontr par le questionnaire est que lvaluation du contrat est sans doute autant lie la
position de lindividu dans son parcours personnel qu ce que le cabinet fournit
concrtement.
1.2 Le contrat psychologique : lments significatifs et non significatifs pour les
comportements
Notre tude a montr que cest lvaluation des lments du contrat psychologique
concernant lautonomie dans le travail, la qualit de la formation professionnelle et la
qualit de lenvironnement humain qui sont les variables dvaluation corrles
ngativement avec les comportements de rduction de qualit de laudit. Autrement dit, les
auditeurs qui ont ressenti une dception par rapport leurs attentes concernant ces lments
du contrat ont davantage de comportements adaptatifs que ceux dont lvaluation est plus
favorable. Ce rsultat est intressant, car il illustre limportance des lments lis laspect
professionnel des cabinets daudit par rapport un emploi dans une entreprise classique
(autonomie, valorisation de la comptence et de la collgialit). Dans un contexte
organisationnel qui a longtemps t marqu par une certaine forme de mcanisation du
travail dans les cabinets (Francis 1994), ce point montre les effets pervers que peut avoir
une structuration trop forte des auditeurs de terrain. Ceci est dautant plus important que les
variables dvaluation lies lautonomie dans le travail et la formation professionnelle
sont galement relies de manire significative avec les comportements non professionnels
et avec la mauvaise gestion des quipes. Les consquences en sont donc plus tendues.
275
Pour ceux qui lont peru comme une promesse, lvaluation de lengagement
concernant une exprience ltranger est significative. Il semble quil sagisse l dun
lment du contrat certes moins peru que les autres, mais qui est important pour ceux
quil intresse. Par ailleurs, on remarque que trois lments ne sont pas relis de manire
significative aux comportements adaptatifs (hors la mauvaise gestion de lquipe) : la
rmunration la performance, lintrt du travail et les opportunits de carrire. Compte
tenu des rponses litem Vous estimez que le systme dvaluation du personnel est
efficace pour dtecter et rcompenser les meilleurs auditeurs qui trouve des taux
dapprobation plutt faibles (cf. 3) il est possible quil y ait acceptation par les auditeurs
dun certain arbitraire dans la rmunration la performance telle quelle est pratique
dans les faits, ce qui rendrait la variable inoprante. On peut avancer une explication
semblable pour les opportunits de carrire. La non-significativit de cette variable est
peut-tre lie au fait que les auditeurs ont intrioris une relation de court terme avec leur
employeur et que, force, cet aspect ne soit plus dterminant pour leur performance.
Labsence de corrlation avec lvaluation de lintrt du travail est plus surprenante. Une
analyse de corrlation montre certes que lvaluation de lintrt du travail est corrle avec
les comportements de rduction de qualit, mais cette corrlation nest pas suffisamment
affirme pour se maintenir lorsque lon contrle les effets des autres variables avec une
analyse de rgression. La variable nest significative que par rapport aux comportements de
mauvaise gestion de lquipe, et de manire ngative. Une explication pour ce dernier point
est peut-tre que les auditeurs dus propos de lintrt de leur travail cherchent trouver
une forme de compensation dans les aspects lis la supervision.
Le rsultat le plus surprenant de cette enqute concerne limpact de lvaluation des
engagements concernant une rmunration leve. Il semblerait que les auditeurs qui sont
les plus satisfaits par rapport leurs attentes en terme de rmunration soient ceux qui
prennent davantage de libert avec les normes de qualit du travail. Il y a au moins deux
manires dinterprter ce rsultat. Une premire explication possible est que les auditeurs
les moins consciencieux se sentent satisfaits de leur niveau de rmunration compte tenu
de leur niveau de performance, alors que dun autre ct une partie au moins des plus
consciencieux peuvent estimer quils ne sont pas suffisamment pays la hauteur de leur
effort. Une autre explication si lon admet que les meilleures valuations ce niveau sont
faites par les auditeurs qui sont effectivement les mieux pays et que ces individus sont
considrs comme les meilleurs par les cabinets est que les auditeurs les mieux
rmunrs sont ceux qui arrivent respecter les dlais serrs du mtier, ventuellement en
tant plus lgers sur leur travail. Une interprtation cynique consisterait alors dire que les
auditeurs considrs comme les plus performants sont ceux qui rduisent dlibrment la
qualit de leur travail, pour respecter le budget par exemple. Cette interprtation nous
parat toutefois peu vraisemblable. Il est plus envisageable, en revanche, que ces auditeurs
276
soient mieux en mesure didentifier les zones de risque et dadapter leur effort la situation
rencontre, ce qui les amnerait ngliger plus que les autres auditeurs des aspects
secondaires qui ne mritent peut-tre pas dtre traits srieusement. Si cette explication est
fonde, elle amnerait sinterroger sur le caractre potentiellement fonctionnel des
rductions de qualit. Ce point nous parat fondamental et sera approfondi lors de la phase
qualitative.
En ce qui concerne la relation positive entre lvaluation de la promesse de
rmunration leve et les comportements non professionnels et la mauvaise gestion de
laudit, il semble plus difficile de proposer une explication certaine. Un lment de rponse
aurait ventuellement pu tre trouv dans les raisons que les auditeurs donnent de leurs
comportements. Or, des analyses de corrlation entre la variable dvaluation et les
explications ne mettent pas en vidence de corrlations significatives. A dfaut,
lhypothse que nous retiendrons est que les auditeurs les mieux rmunrs ont peut-tre
moins besoin que les autres dintrioriser lidologie de leur cabinet ou de trouver des
sources de satisfaction dans les relations avec leur quipe.
1.3 Les auditeurs et leur relation lemploi
Pour les jeunes diplms qui y dbutent leur vie professionnelle, laudit est
traditionnellement peru comme une activit provisoire destine acqurir des
comptences susceptibles dtre valorises ultrieurement dans une entreprise classique et
non comme une carrire en tant que telle. Les rsultats de notre tude confirment ce point
de vue dans la mesure o lessentiel de notre chantillon, constitu pour la plupart
dauditeurs en troisime et quatrime anne, na pas lintention dy faire carrire. Cette
situation na longtemps pas t problmatique pour les cabinets. Le caractre hirarchis
des missions daudit sous leur forme classique ncessite une rpartition prcise des grades.
Lexcution de la mission effectue par les auditeurs de terrain y est dissocie du travail
plus qualitatif de gestion technique et commerciale qui incombe la hirarchie (cf. la
distinction craft of auditing / business of auditing faite par Dirsmith & Covaleski 1985). La
structure traditionnelle des cabinets peut donc tre qualifie de cylindre coiff dune
pyramide. Si, pour les premires annes, les missions daudit ncessitent une structure de
grades peu prs quivalentes, aprs le grade de senior les besoins diminuent et le turnover
devient non seulement souhait, mais indispensable77.
77
Au dbut des annes 1990, les licenciements lis aux restructurations des cabinets ont proportionnellement
davantage touch les populations de managers que les autres grades. Ces individus ne pouvaient pas tous
avoir des marges de progression et taient devenus trop chers. La situation gnrale du march des cadres,
devenue soudainement dfavorable, avait en outre empch le turnover naturel.
277
Or, lvolution en cours du mtier pourrait remettre en cause ce statu quo courttermiste. Comme nous lavons vu loccasion de notre revue de la littrature sur laudit, le
service apport par les cabinets leurs clients est contest. Ceux-ci acceptent de moins en
moins de payer des honoraires levs pour une simple certification (Sikka et al. 1998). Le
matre-mot devient doffrir une valeur ajoute au client, c'est--dire un service qui
dpasse la simple certification des comptes annuels en offrant un apport utile au niveau
oprationnel. Le problme est que ceci nest envisageable que si les collaborateurs
dveloppent un niveau de comptence et dexprience plus important de manire tre
capables de fournir ce service supplmentaire. Dans la situation actuelle, les auditeurs
partent au moment mme o leur exprience leur permettrait de commencer apporter
cette valeur ajoute. Les nouvelles approches impliqueraient plutt de repousser le
turnover plus tard vers sept-huit ans dexprience afin que le cabinet puisse profiter
pendant quelque temps de lexprience de ses collaborateurs.
Une telle volution va clairement lencontre de la politique traditionnelle de
gestion du personnel des cabinets. Sils prtendent parvenir apporter de la valeur ajoute
leurs clients, les cabinets vont ainsi devoir apprendre investir dans leurs collaborateurs.
Ils vont devoir soccuper davantage dun lment qui leur a longtemps t relativement
tranger : une gestion long terme des ressources humaines et des comptences (Rebele et
al. 1996). La dure de vie dans les cabinets ne devrait plus se limiter trois ou quatre ans
pour la plupart des auditeurs, mais devrait leur permettre de dvelopper de vritables
comptences techniques et sectorielles, ainsi que commerciales et humaines.
Un autre lment concernant la gestion des ressources humaines des cabinets
abord par cette recherche concerne la pratique des stages en audit. Les rsultats montrent
dune part que lvaluation du contrat psychologique est partiellement plus favorable
lorsque les auditeurs ont effectu un stage pralablement leur embauche. Le stage leur
permet apparemment davoir une perception meilleure des obligations rciproques du
contrat, la fois des obligations du cabinet par une meilleure valuation du contrat, mais
aussi de leurs propres obligations puisquils ont des comportements de rduction de qualit
moins frquents. Paralllement, les anciens stagiaires justifient galement moins souvent
leurs rductions de qualit par le manque de motivation. Ceci illustre le bien fond de la
politique massive de stages des cabinets (105 auditeurs sur les 170 de notre enqute, soit 6
sur 10, sont danciens stagiaires) du point de vue de la performance au travail. Par contre, il
ne semble pas que le fait davoir ralis un stage ait une incidence sur la volont de rester
long terme dans les cabinets.
278
279
En ralit, il convient dtre plus nuanc. Tout dabord, nous avons vu quil y a
probablement eu des biais de dsirabilit sociale au niveau des explications fournies par les
rpondants. Ensuite, la vision que nous avons esquisse ne veut pas dire que les
comportements de rduction de qualit de laudit sont sans consquences. Ainsi, il y a
toujours le risque quune rduction de qualit aura t effectue un niveau o un
problme va surgir et peut-tre un problme important. Laudit est une activit base sur
le risque et le risque professionnel augmente ds que des procdures ne sont pas effectues
correctement. De plus, mme si la qualit globale de lopinion daudit nest pas forcment
affecte par des rductions de qualit affectant des parties considres comme mineures
de la mission, certains des points concerns peuvent tre connus du client qui peut se
demander pourquoi ils nont pas t dtects et questionner leffort mis en uvre par
lquipe daudit. Les rductions de qualit peuvent donc tre la source dun manque de
crdibilit des cabinets. Plus gnralement, la rputation des cabinets daudit et la
justification du niveau de leurs honoraires demandent une image dintgrit forte. Dans le
long terme, ils ne peuvent pas se permettre dapparatre avoir des employs ngligents ou,
plus largement, qui prennent des liberts avec les normes tablies. En ce sens, les
rductions de qualit doivent rester une proccupation pour les cabinets daudit, tout
particulirement dans le contexte actuel o davantage de latitude devrait tre donne
lauditeur de terrain. Des mthodologies moins structures et faisant davantage intervenir
le jugement laissent plus de marge linitiative individuelle. Ceci est positif dans un
certain sens, mais les nouvelles mthodologies dpendent galement davantage de la
conscience de ceux qui les mettent en uvre.
Quoi quil en soit, un lment intressant tudier dans la phase qualitative de la
recherche sera la manire par laquelle les auditeurs arrivent dterminer le caractre non
dysfonctionnel de certaines de leurs rductions de qualit. Le processus dajustement des
travaux raliss au contexte et au budget de la mission est en effet un phnomne trop
complexe pour tre saisi par un questionnaire de recherche. Laudit apparat comme
lajustement dune approche prdtermine une situation concrte et ce sont les modalits
de cet ajustement qui constitueront une partie importante de la phase qualitative de notre
recherche. Il sagira de mettre en lumire la nature double des rductions de qualit, tant
dysfonctionnelle que potentiellement fonctionnelle.
2.2 Fraude et manipulation de tests substantifs
Au cours de nos analyses de rgression, nous avons laiss de ct la fraude et la
manipulation de tests substantifs en raison du doute que nous avons mis sur la sincrit
des rponses donnes par nos rpondants. Toutefois, il nous parat intressant dmettre
quelques rflexions leur sujet. Tout dabord, un premier rsultat intressant de lenqute
concerne lassimilation des manipulations de tests substantifs la fraude et non aux autres
rductions de qualit. Mme si les frquences admises par les rpondants sont suprieures
280
pour les manipulations que pour la fraude, la diffrence entre les frquences admises par
les auditeurs en activit et les anciens auditeurs montre que les auditeurs sont sensibles la
nature problmatique de la manipulation des tests substantifs, au point comme pour la
fraude de sous-estimer probablement leurs rponses. Ce point est rassurant du point de
vue de la qualit des audits, car il indique que dune certaine faon le respect de lesprit de
laudit est plus important que celui de la lettre aux yeux des auditeurs.
Faute danalyse de rgression, et afin de tirer malgr tout des lments de notre base
de donnes, des traitements par tableaux croiss ont t effectus. On note dune part que
les auditeurs qui admettent frauder ont galement une frquence de comportements de
rduction de qualit et de manipulations de tests substantifs plus leve. Dautre part, une
analyse des frquences montre que la fraude apparat surtout chez les individus qui utilisent
lexcuse de type I / P (24% dentre eux), alors quils sont trs rares chez les autres (3%). Le
fait davouer la fraude apparat donc comme trs li la minorit dindividus qui
expliquent pour partie leurs comportements par le manque de motivation. Avouer
paralllement la fraude et le rle du manque de motivation dans les rductions de qualit
semble donc li une situation de violation du contrat psychologique caractristique, pour
reprendre lexpression de notre cadre conceptuel, dune position de dsengagement. La
moyenne du score dimplication affective est dailleurs de 16 (sur 40) pour cette souspopulation contre 21 pour la population globale et il y a une corrlation positive avec les
valuations ngatives du contrat psychologique. Le nombre dindividus concerns reste
toutefois faible : 9 auditeurs sur 170 dont 8 envisagent de partir et 4 recherchent un emploi.
Ceci tant, la fraude est clairement un aspect sensible qui a t mal captur par
notre questionnaire. Cela pourrait galement expliquer sa plus faible frquence dans notre
enqute par rapport celles releve aux Etats-Unis et en Irlande. On peut dailleurs se
demander pourquoi ce biais de rponse a t aussi fort par rapport aux pays anglo-saxons.
Une hypothse est que lexpression de false sign-off ou de premature sign-off utilise en
anglais recouvre une ralit moins problmatique que celle que nous avons utilise dans le
questionnaire : Dclarer avoir effectu un travail que vous navez en fait pas ralis .
Quoi quil en soit, il conviendra dintgrer malgr tout la fraude au cours de la phase
qualitative de notre recherche, mme si nous lavons exclue de lanalyse de rgression,
dans la mesure o la phase quantitative semblent sous-estimer ces comportements.
En ce qui concerne limpact de la fraude sur la qualit de laudit, on peut se poser
les mmes questions que pour les rductions de qualit en gnral. Kaplan (1995) rappelle
que la fraude revient baser laudit sur des preuves fausses et Dalton & Kelley (1997)
voquent le risque judiciaire li cette situation. Raghunathan (1991) mentionne le propos
dun professionnel qui affirme quil est certes rconfortant que la fraude nintervienne pas
souvent, mais que le fait mme quelle intervient est alarmant. Cet auteur est donc davis
que la fraude est un problme pour les cabinets daudit et quil a besoin dtre confront en
281
raison de son impact potentiel sur la qualit de laudit. En fait, la raison majeure pour
laquelle les Amricains sont unanimes souligner le potentiel dysfonctionnel de la fraude
est le contexte judiciaire exacerb dans ce pays. Au cours de notre revue de littrature sur
laudit, nous avons vu que le rle des dossiers de travail est de dfendre lopinion par
rapport lextrieur, autant que de la construire. La fraude, lorsquelle est avre, est un
moyen facile de contester la qualit dun audit. Compte tenu des ambiguts de la notion de
qualit en audit, contester une approche daudit en tant que telle est plus difficile : une
rduction de qualit peut donc ventuellement se justifier, ce qui nest pas le cas de la
fraude mme si elle ne concerne quun aspect secondaire.
2.3 Les comportements adaptatifs de nature sociale
En ce qui concerne la mauvaise gestion de lquipe daudit, les auditeurs ont un
recours massif lexplication La ralisation du travail passe avant le reste pour cette
catgorie de comportements adaptatifs. Ils peroivent donc leur rle de technicien daudit
comme plus important que leur rle de supervision. Ce quil y dintressant, cest que les
seniors eux-mmes qui sont dune certaine manire les premiers en avoir pti lorsquils
taient assistants semblent eux-mmes tre contraints contribuer perptuer cette
situation. Ceci tant, il est clair que dans le contexte actuel cet aspect devra tre amlior.
Pour retenir les nouveaux auditeurs dans un contexte de reprise du march du travail, il
sera peut-tre ncessaire, outre les rtributions matrielles, de changer les caractristiques
humaines de lenvironnement de travail dans les cabinets. La culture traditionnelle des
cabinets oriente vers une forme de ngligence de ces aspects et qui, en descendant vers
une base reproduisant les valeurs du systme, se traduit par des ngligences au niveau de la
gestion des quipes doit tre corrige en introduisant une modification de lapproche des
facteurs humains. Ceci est dautant plus le cas que lintroduction de nouvelles
mthodologies peut rendre la formation sur le terrain plus importante.
En ce qui concerne les comportements non professionnels, la frquence de la mise
en doute des mthodes ou de lefficacit de laudit nous a sembl importante, ce qui amne
se poser des questions sur la signification exacte que les auditeurs leur attribuent. Au
niveau des explications donnes par les auditeurs, cette catgorie de comportements se
distingue des deux autres dimensions de rle par le recours plus frquent lexcuse de type
R/E Tout le monde le fait dans le cabinet . Il semble donc que le fait dexprimer ses
doutes soit un comportement rpandu dans les cabinets, ce qui amne sinterroger sur son
rle organisationnel. Le fait que limplication affective ne soit significative que pour la
frquence de ces comportements-l est un autre indice cet gard. Au vu de ces rsultats,
nous avons estim que le rle de la parole en tant quexutoire mritait dtre approfondi
dans le cadre de la phase qualitative de la recherche.
282
283
des auditeurs, y compris ceux lis la dimension technique du rle de lauditeur. Cet aspect
nest cependant pas explor par notre questionnaire, qui est centr sur les comportements
adaptatifs.
Il convient dautre part de nuancer un peu le rsultat obtenu. Nous avons vu quil
ny a pas de diffrence entre les rpondants concernant lutilisation quils font des excuses
de type I / S lies la contrainte budgtaire, quel que soit lvaluation cognitive de leur
contrat psychologique ou leur implication affective. Par contre, on obtient un R2 lev pour
les explications de type I / P lies la motivation et limplication affective apparat comme
la variable la plus significative dans la rgression. Ce rsultat montre que les individus les
moins impliqus affectivement, sils nont pas forcment des comportements adaptatifs
plus frquents (sauf pour NPROF), admettent plus souvent que les autres que le manque de
motivation est lorigine de leurs comportements. Ce point vient relativiser le rsultat
concernant la conscience professionnelle des auditeurs peu impliqus affectivement : sils
nont pas forcment des comportements adaptatifs au travail plus frquents, ceux-ci ont
semble-t-il davantage une origine individuelle plutt quorganisationnelle et peuvent donc
avoir un potentiel dysfonctionnel plus fort. Ceci est en outre cohrent avec lutilisation que
nous avons faite de limplication affective en tant quvaluation de la dimension affective
de lvaluation du contrat psychologique.
3.2 Lengagement dans le travail : une variable non pertinente dans le contexte ?
En tant que facteur explicatif des comportements adaptatifs et des explications de
comportements, la variable engagement dans le travail napparat significative dans aucune
des analyses de rgression multiple que nous avons effectues. Comment interprter
labsence dimpact de la variable dans notre tude ? La mta-analyse de Brown (1996)
fournit quelques lments de rponse cet gard. Dune part, il savre que les relations
mises en vidence dans les recherches qui ont cherch relier lengagement dans le travail
et les comportements ont gnralement t faibles. Si la relation entre lengagement dans le
travail et leffort est apparue moyenne, le lien avec la performance est plus tnu. Les
travaux raliss semblent souvent indiquer que lengagement dans le travail en tant que tel
na pas dimpact significatif sur la performance et quil est vraisemblable que dautres
variables psychologiques et comportementales interviennent dans la relation.
En fait, les rsultats les plus significatifs et robustes relevs par Brown (1996)
concernent non pas tant les consquences directes de lengagement dans le travail que le
rle modrateur du concept dans dautres relations. Par exemple, un rsultat confirm par
plusieurs recherches est que linfluence du comportement du suprieur hirarchique sur les
attitudes au travail est plus importante pour les travailleurs avec un faible niveau
dengagement dans le travail : il est donc vraisemblable que les individus peu engags sont
davantage dpendants de lattitude de leur suprieur que ceux qui sont engags dans leur
284
travail pour en retirer de la satisfaction. Un autre rsultat est que lengagement dans le
travail exacerbe le lien entre la tension et lambigut de rle et la consommation dalcool
ou les problmes de sant (Frone et al. 1995). Autrement dit, les gens qui ont un niveau
dengagement dans le travail lev sont davantage susceptibles de boire ou davoir une
mauvaise sant que les autres en cas de stress.
A la lumire de ces rsultats, il est possible que lengagement dans le travail puisse
davantage tre pris comme une consquence de la position de lindividu par rapport son
travail, et non comme un dterminant du comportement et de la performance. Il sagit peuttre davantage dune description de la manire dont lindividu intgre sa situation
professionnelle et ses expriences au travail dans le contexte gnral de sa vie et de ses
attitudes, plutt quun prdicteur de la performance au travail. Le libell des items du
questionnaire de Kanungo (1982) nous encourage dailleurs dans cette interprtation. On
peut mme se demander si un engagement dans le travail trop important nest pas ngatif,
au sens o il serait le signe dune importance excessive donne au travail ou prise par lui,
selon les circonstances78.
Il est cependant difficile de conclure sur ce point, car il est possible dun autre ct
que, comme limplication organisationnelle, lengagement dans le travail puisse tre
pertinent seulement dans certains contextes ou pour dterminer certains aspects de la
performance au travail et pas dautres. Par exemple, Keller (1997) a montr que
lengagement dans le travail tait significativement reli la performance pour les
chercheurs, alors que ce ntait pas le cas pour des ingnieurs deux professions toutes
deux scientifiques mais dont les objectifs, les conditions de travail et la mesure de la
performance sont distinctes. En ce sens, notre tude montrerait quil ny a pas dimpact sur
les comportements adaptatifs des auditeurs, mais cela nexclut pas un impact ventuel sur
dautres aspects de leur performance.
3.3 Contrle et perception du contrle
La perception que nos rpondants ont du niveau de contrle de leur cabinet est
relativement bonne. Pour chacune des deux dimensions du contrle, la question pose
tait : De manire gnrale, vous estimez que dans votre cabinet le processus de revue
[le systme dvaluation] est efficace pour . Pour chacun des items du questionnaire, la
rpartition entre les niveaux de rponse des auditeurs et des anciens auditeurs est prsente
dans le tableau 5-31.
78
En particulier, il y a peut-tre un lien entre lengagement au travail et le workaholism, mme si ce lien nest
285
Tableau 5-31
Perception du niveau de contrle des cabinets (%)
Auditeurs (anciens auditeurs)
Tout fait
daccord
Plutt
daccord
Sans opinion
Plutt pas
daccord
Pas du tout
daccord
Contrle de compltude
8(10)
61(60)
3(3)
25(25)
3(2)
Contrle dhonntet
8(7)
59(54)
8(9)
22(25)
3(2)
Contrle du comportement
4(5)
51(40)
7(5)
32(33)
6(16)
Dtection de la performance
5(2)
38(26)
8(9)
38(44)
12(19)
La proportion des auditeurs qui ont confiance dans le systme de contrle du travail
est relativement importante puisque seuls 25% des auditeurs et 27% des anciens auditeurs
estiment que le processus de revue des dossiers nest que peu ou pas susceptible de garantir
lhonntet du travail ralis. Ce rsultat satisfaisant est toutefois un peu infrieur celui
relev dans ltude de Malone & Roberts (1996). Dans lenqute de ces auteurs, 86% des
rpondants estiment que le systme de contrle de qualit est efficace dans leur cabinet.
En ce qui concerne le systme dvaluation du personnel, les rsultats sont moins
favorables et on constate une part plus importante dindividus qui ne sont pas daccord sur
lefficacit du systme dvaluation pour dtecter et rcompenser les meilleurs auditeurs.
Notre revue de littrature sur lvaluation des collaborateurs dans les cabinets avait dj
soulign les limites du processus et il semble que la perception des auditeurs soit en ligne
avec les travaux de recherche. Ce rsultat ne doit donc pas nous surprendre, dautant plus
que la frquence est suprieure chez les anciens rpondants. Il est probable que la manire
dont chacun a t trait par le systme dvaluation a une influence sur lapprciation
quil en fait.
Il ressort de nos analyses de rgression que la relation entre les comportements de
rduction de qualit et la perception du niveau de contrle du travail est particulirement
significative. Les individus qui ont des comportements de rduction de qualit plus
frquents ont galement une perception du niveau de contrle moins favorable. Si ce
rsultat est cohrent avec les rsultats de Malone & Roberts (1996), le sens de cette relation
reste toutefois en suspens : est-ce la perception dun niveau de contrle plus faible qui
entrane des rductions de qualit plus frquentes ou bien est-ce le fait davoir des
comportements plus frquents qui pousse remettre en cause lefficacit du processus de
revue ? Nos donnes ne nous permettent pas de nous prononcer sur ce point, si tant est que
cela soit possible dans labsolu.
Dautre part, nos analyses de rgression ont montr que la perception du niveau de
contrle est corrle ngativement avec les comportements non professionnels. Ce rsultat
ntait pas attendu, mais nest en fait pas surprenant compte tenu du libell de deux des
286
items composant ces comportements : Mettre en doute les mthodes de travail du cabinet
en prsence de l'quipe d'audit et Mettre en doute l'efficacit d'un audit, ou de l'audit
en gnral, en prsence de l'quipe . Il apparat cohrent que ces deux comportements
soient relis la perception que lindividu a du niveau de contrle dans son cabinet.
Conclusion de la section 3
Au cours de cette section, nous avons comment de manire synthtique les
rsultats obtenus par le questionnaire de recherche. En ce qui concerne la relation des
seniors daudit avec leurs cabinets, lenqute a tout dabord confirm lide gnrale que
lon se fait souvent du mtier dauditeur, savoir celle dune premire tape dans un
parcours professionnel plutt que dune carrire en tant que telle. A ce sujet, nous avons
montr que lvolution actuelle du mtier pourrait cependant ncessiter une remise en
cause de cette approche. Nous avons en outre soulign le caractre dynamique de
lvaluation du contrat psychologique au fur et mesure du parcours de lindividu dans la
structure. Sur cet aspect, llment saillant quil a paru intressant dapprofondir dans la
partie qualitative sera donc lvolution dans le temps de la relation demploi entre le jeune
auditeur et son cabinet.
En ce qui concerne les comportements adaptatifs des auditeurs, ltude a mis en
vidence des frquences diffrentes selon la dimension de rle concerne. Les
comportements lis la mauvaise gestion de lquipe sont les plus rpandus et semblent les
premires consquences des contraintes subies par les seniors daudit. Les comportements
non professionnels sont galement relativement frquents et les analyses mettent en
vidence leur rle potentiel dexutoire dans les cabinets. Enfin, malgr une frquence non
ngligeable, les comportements de rduction de qualit de laudit apparaissent toutefois
relativement restreints, en conformit avec les rsultats des tudes anglo-saxonnes sur le
sujet.
Ce niveau de rductions de qualit atteste du maintien dune bonne responsabilit
professionnelle des auditeurs lors de lexcution de leurs contrles. Ce point est confirm
par les explications donnes par les individus pour ces comportements. Ces explications
font souvent rfrence la non-matrialit des points daudit concerns. Lapproche qui
semble merger de notre recherche est donc que ces comportements pourraient ne pas avoir
ncessairement une nature dysfonctionnelle et tout en ne respectant pas les normes de
qualit formelles pourraient souvent tre orientes dans une finalit positive. Seule une
minorit dindividus apparat tre en situation de dsengagement. Lorientation donner
pour la phase qualitative est donc de chercher mieux comprendre comment les
comportements de rduction de qualit des auditeurs peuvent rester fonctionnels dans
lesprit dfaut de ltre dans la lettre.
287
Conclusion du chapitre V
La prsentation des rsultats de la phase quantitative de la recherche a t effectue
en trois temps. Une premire tape descriptive a soulign les caractristiques gnrales de
notre population dauditeurs (section 1). Nous avons mis en vidence lexistence dun
consensus entre auditeurs sur la perception des promesses de leur cabinet. Dans
lensemble, le niveau de satisfaction quant au respect de ces engagements par les cabinets
apparat comme correct, mme si certains lments ont gnr un peu plus de dus que
dautres (les lments lis la rmunration). Lvaluation du contrat est apparue moins
favorable pour les auditeurs envisageant de partir que pour les autres auditeurs, ainsi que
plus favorable pour les auditeurs encore en cabinet que pour les anciens auditeurs.
Une deuxime tude orientation explicative a mis en vidence les relations entre
les variables explicatives et les variables expliquer de notre modle (section 2). Cette
tude a mis en vidence que les lments du contrat psychologique des auditeurs les plus
significatifs pour expliquer les comportements adaptatifs taient ceux qui sont lis la
dimension professionnelle du mtier (autonomie, formation, relations entre les
individus). Elle a soulign galement le rle important jou par la perception de la qualit
du systme de revue du travail. Les coefficients de dtermination relevs dans les analyses
de rgression pour les comportements tudis vont de 0,26 0,29. Ces rsultats sont le
signe dune adquation satisfaisante de notre modle bas sur lvaluation des
contributions rciproques lies au contrat psychologique auditeur / cabinet, mme si la
puissance du modle est limite par sa simplicit et par la friction que nous avons
introduite pour tenir compte de lengagement des auditeurs dans leur performance de rle.
Dans la phase qualitative, nous rflchirons sur les sources de cet engagement.
Pour terminer ce chapitre, nous avons procd un commentaire synthtique des
rsultats de la phase quantitative de la recherche afin den retirer des pistes dinvestigation
pour la phase qualitative (section 3). Nous avons mis en vidence plusieurs points qui
devront retenir notre attention. Il sagira en substance de clarifier la manire dont les
auditeurs russissent conjuguer les contraintes technique et budgtaire dans lexercice de
leurs missions au quotidien. Il sagira galement de sinterroger plus prcisment sur les
caractristiques de la relation que les jeunes auditeurs entretiennent avec leur cabinet.
288
289
290
Vocabulaire dauditeur. Le verbe plugger (de langlais to plug) existe aussi en tant que nom propre : le
291
"On arrange toujours le travail. a se fait trs souvent. En fait, on cherche des preuves
quon arrange un peu. Oui, a cest un peu... On est honnte, il y a trs peu de fraude,
mais on arrange en fonction de ce quon veut. a je dirais que cest trs classique. On va
arranger, cest classique. Cest facile, cest normal. Je dirais que a me choque pas ! Mais
on arrange, on va rendre a un peu plus beau. Cest toujours comme a. Cest comme par
exemple quand on sait pas, eh bien on va pas le dire, voil. Cest aussi, quelque part, cest
marrant.
Chercheur : Marrant parce que aprs on verra si lautre va se poser la question ou pas ?
Ah a, on espre quil va pas se poser la question [rires] ! Mais a, a ne me choque pas,
cest un peu un principe" (auditrice).
Compte tenu de lexistence de telles marges de libert au niveau de l'excution et de
la documentation du travail, on peut se demander sur quelles bases reposent les freins forts
aux abus potentiels du systme qui sont, comme le montrent les rsultats du questionnaire,
bien borns. Certes, le processus de contrle du travail est important cet gard, malgr ses
limites (Roebuck & Trotman 1992). Mais il nous semble quun autre lment fondamental
entrant en ligne de compte est li aux caractristiques propres des individus qui travaillent
dans les cabinets.
1.2 Conscience professionnelle et contrainte budgtaire
En raison des limites des systmes de contrle dans les cabinets, nous avons conclu
lors du chapitre II que le contrle dans les cabinets daudit repose largement sur un autocontrle de lindividu. Notre travail confirme que cet auto-contrle semble globalement
efficace. Le questionnaire faisait dj apparatre un niveau de conscience professionnelle
lev par le recours massif des explications externes pour les comportements de
rduction de qualit. Les entretiens que nous avons raliss renforcent ce premier rsultat.
Il apparat en effet y avoir un besoin trs fort chez la plupart des auditeurs de raliser le
travail consciencieusement. Les seniors daudit mettent en avant la conscience
professionnelle comme une des caractristiques essentielles de la manire dtre de leurs
pairs et deux-mmes quitte dailleurs y voir parfois un aspect pas forcment positif.
"Je trouvais presque que les gens faisaient de lexcs de zle. Souvent, quand je faisais un
programme de travail, je me rendais compte que les gens avaient envie de faire mieux que
le dossier de lanne prcdente et quils avaient envie de rendre un dossier mieux. Et je
trouvais parfois que les gens faisaient pratiquement du sur-audit par rapport ce quon
leur demandait et que ctait dommage parce que ctait souvent a qui faisait perdre du
temps et je pense quon peut conomiser pas mal ce niveau-l" (ancienne auditrice).
Cette conscience professionnelle trs dveloppe peut-tre analyse comme
larticulation de deux facteurs qui recouvrent les notions de slection et de socialisation
dans le cadre de la dtermination du comportement individuel en cabinet (Chatman 1991).
292
Dun ct, la personnalit des individus qui rentrent en audit est peut-tre marque par un
profil particulier. De lautre, la culture organisationnelle met en avant la conscience
professionnelle et vient renforcer les prdispositions.
"Jai limpression que dans le recrutement qui est fait au dpart sans parler de profil
type, mme si on se ressemble beaucoup de toute faon on recrute des gens
consciencieux. Et en plus, jai le sentiment tous les niveaux quil y a une grosse pression
sur les travaux qui sont effectus et sur la qualit du travail qui est fait. Jai le sentiment
que quelquun qui ne serait pas consciencieux, mme sil commence chez nous, il ne tient
pas longtemps parce que cest vraiment un aspect essentiel de jugement sur les
comptences de lautre et sur ses qualits pour faire de laudit. Je pense
quintrinsquement tous les gens qui rentrent sont des gens trs consciencieux et quils le
restent mme aprs plusieurs annes" (auditeur).
Pourtant, la pression budgtaire vient constamment remettre en cause la volont de
faire le travail aussi consciencieusement que souhait. Le problme auquel sont confronts
les auditeurs est de satisfaire la fois une contrainte personnelle perfectionniste et une
contrainte organisationnelle qui va son encontre, une illustration de la manire dont
pour reprendre lexpression de McNair (1991) la double contrainte cot / qualit
subie par les cabinets se rpercute au niveau de lindividu sur le terrain. Les auditeurs
semblent percevoir la contrainte budgtaire comme une limitation leur propre volont
deffort, comme si les contraintes de profit du cabinet les empchaient souvent de
pouvoir satisfaire la dtermination interne quils ressentent effectuer consciencieusement
tout ce quils estiment tre leur travail. La dimension business of auditing apparat comme
une force parasite contraignante, comme si les individus avaient bien intgr la dimension
de qualit de certification lie au craft of auditing, mais quils voyaient les aspects
conomiques comme une donne externe accommoder. La consquence en est une forme
dlasticit o leffort mis en uvre se dilate ou se rtracte autour de la contrainte
budgtaire.
"Je faisais lobjet de pressions contradictoires qui consistaient dire que jaimais bien
faire mon travail, jaimais le faire fond et dcortiquer tout le dossier compltement.
Parce que cest comme a quon mavait appris travailler, cest--dire daller jusquau
fond des choses. Et un certain moment, la pression cette pression-l, cette ducation,
cette formation qui mavait t donne devait tre tempre par une approche un petit
peu plus conomique du budget qui consiste dire : Attention, on ne peut pas se
permettre non plus dy passer trop de temps, il faut nuancer le travail effectuer en
fonction du risque que lon ressent . () Donc l, effectivement, il y a une frustration. Il y
a une frustration parce quon sent quil faudrait aller plus loin et on dit : Non, le budget
ne le permet pas " (ancien auditeur).
293
"a dpend des tempraments. Moi, jai tendance vouloir aller au fond des choses et
cest vrai que les contraintes budgtaires... Et je suis assez exigeante aussi vis--vis de mes
quipes et cest vrai que trs souvent a ne se justifie pas par rapport nos seuils, par
rapport au risque quon a estim sur un dossier. () Cest vrai quon a tendance aller
au maximum de la contrainte budgtaire. Cest--dire que si on a le temps pour le faire, on
fait le maximum de travail. Cest pas forcment ncessaire, cest a qui est trs difficile :
grer. On a toujours tendance vouloir faire le maximum, tout ce que nous permet le
budget, oui." (auditrice).
Il sagit donc de faire le maximum compte tenu de la contrainte budgtaire et non
pas, l'inverse, de faire le minimum ncessaire compte tenu de la contrainte technique En
d'autres termes, cest le plus souvent la dtermination faire bien qui est motrice et non
la dtermination faire efficace . Dans ce contexte, il y a forcment une certaine
ambigut de la pression budgtaire, qui peut tre perue la fois comme une contrainte
pnible et comme un aiguillon, mme si les deux aspects sont parfois difficiles concilier.
"Tu travailles plus vite [sous la pression], tu torganises mieux. Cest vrai que a peut
avoir des incidences positives en termes de productivit : on peut samliorer, mieux
organiser une mission, lorganiser plus en amont, essayer dtaler les travaux daudit, a
peut inciter samliorer au niveau de la mthode de travail. Cest laspect qui peut tre
positif, a peut te tirer vers le haut. Comme tas des contraintes plus fortes, tu fais tout
pour amliorer ta productivit. Dans la ralit, cest quand mme dur" (ancienne
auditrice).
1.3 Lengagement des auditeurs
Dans notre cadre conceptuel, nous avons analys le maintien de la responsabilit
professionnelle comme une consquence de lengagement des individus dans leur rle
dauditeur responsable qui les pousse raliser le travail de manire consciencieuse. Du
point de vue de la thorie de lengagement, la force du systme des cabinets daudit est
dtre capables de faire en sorte que les auditeurs arrivent lier leur image deux-mmes
la bonne excution du travail. Les entretiens que nous avons effectus vont dans ce sens.
Une dose daffectivit trs forte intervient clairement lors de lexcution de la mission
daudit o la volont, voire la ncessit pour la personne deffectuer un travail
consciencieux permet de rsister bien des tentations. Il y a une dimension presque
physique la ncessit de bien faire.
"Le laisser-aller sur les dossiers pour faire tout dans les temps ? Moi, personnellement, a
me correspond pas et mon avis ctait presque un dfaut. Moi, je suis hyper
consciencieuse. Et en fait, javais vraiment lamour du travail bien fait. Et je supportais
pas quun dossier soit pas vraiment bien fait" (ancienne auditrice).
294
"Je ne peux pas dire que jai arrang le travail un moment donn. Ou alors ctait
vraiment trs rare. Il y a des moments o je dis pas que ctait pas tentant, mais je pense
que je me serais sentie mal et que jaurais pas t satisfaite de ce que javais fait. Donc en
gnral, jallais jusquau bout. Et cest vrai que moi jtais peut-tre la premire vouloir
faire plus que ce quon me demandait ce qui est un peu con, je ladmets. Mais dailleurs
mme maintenant, je suis toujours un peu comme a, tu vois. Toujours vouloir encore faire
mieux, mieux que les autres" (ancienne auditrice).
Ce quil y a dintressant dans ces deux extraits et quon retrouve dans dautres
entretiens cest que nos interlocutrices sont parfaitement conscientes du fait quelles en
faisaient peut-tre un peu trop, mais sans toutefois pouvoir renoncer le faire tellement
leur engagement dans leur rle dauditrice consciencieuse tait prgnant. En fait, beaucoup
dauditeurs semblent maintenir une conscience professionnelle leve avant tout pour leur
propre bnfice.
"Le fait de simpliquer fortement dans le travail que lon fait tmoigne plus, en ce qui me
concerne, dune conscience professionnelle forte plutt que dun attachement au
cabinet ou dune quelconque ambition. Jattache de limportance mon travail parce que
jattache de limportance raliser ce que jai la responsabilit de faire, non pas parce
que cela est bnfique au cabinet" (commentaire sur questionnaire).
Ces lments sur la conscience professionnelle sont intressants parce quils
permettent de comprendre pourquoi la responsabilit professionnelle au travail est
globalement maintenue par les auditeurs indpendamment de ce quils peuvent ressentir
par rapport leur cabinet, ce qui nous permet de revenir sur certains rsultats mis en
vidence par le questionnaire. Nos traitements ont en effet montr que lexception de
quelques-uns les niveaux dimplication affective peu levs de certains rpondants ne se
traduisent pas par une augmentation significative des comportements adaptatifs autres que
les comportements non professionnels. Quelle que soit la manire dont les auditeurs
ressentent leur exprience et nous verrons ultrieurement quelle peut tre douloureuse
pour certains les cabinets semblent pouvoir se reposer sur lengagement de la plupart de
leurs salaris dans leur rle dauditeur responsable. Ceci provient de ce que les auditeurs
semblent parvenir retirer pour eux-mmes la satisfaction du travail bien accompli,
indpendamment de leur relation avec le cabinet dont lvaluation ne justifierait peut-tre
pas un tel maintien. A la limite, la finalit ultime du travail daudit (la certification des
comptes annuels par le cabinet) peut tre considre comme secondaire, au point que
certains arrivent mme dconnecter compltement lexcution du travail et les
satisfactions quils en retirent de leur employeur et de ses finalits.
"Moi, je fais ce travail parce que jy trouve un intrt personnel, mais je suis pas
convaincue par le but professionnel. La signature, moi, jen ai rien foutre" (auditrice).
295
296
tout le monde juge inutile, mais quon doit faire parce que cest une obligation, du genre
exploiter une circularisation de tiers o on sait trs bien quon ne va jamais rien trouver...
a emmerde tout le monde, mais cest vrai que si on a le temps de le faire, on le fait. Sur
les missions o on pas le temps..." (auditeur).
"Maintenant, quand on a une mission qui est dfinie, quon a une liste de tests quon doit
performer, quest-ce qui se passe exactement par rapport aux contraintes budgtaires ?
Cest clair quil y a une palette de tests qui est la palette classique, sur lesquels on est
censs a priori ne jamais faire limpasse. Et puis aprs il y a les tests dits secondaires qui
permettent davoir un degr dassurance plus lev et qui, souvent, parce quon a pas le
temps eh bien soit on les bcle, soit on les fait pas, soit on invente un test qui permet de
faire trois tests en mme temps. En vrifiant un document, on va arriver couvrir trois
trucs. Ou alors, on remonte les seuils de signification, en fait" (ancien auditeur).
Aux yeux des auditeurs, certaines des tches qui peuvent leur tre demandes
initialement ne mritent pas dtre excutes, ncessitant un ajustement sur le terrain
(suppression de la tche ou ajustement de leffort dploy sur la tche). Lexistence et
semble-t-il le systmatisme de cette flexibilit de la mission daudit mise en vidence tant
par le questionnaire de recherche que par les entretiens nous poussent alors nous
interroger sur la notion de comportement de rduction de qualit . La vision qui merge
de la littrature anglo-saxonne est quil sagit de comportements dimension
dysfonctionnelle (e.g. Raghunatan 1991). Peut-tre empreinte dun excs formaliste, la
recherche anglo-saxonne utilise dailleurs parfois le terme de dysfonctional behavior
la place de quality reduction behavior (Dalton & Kelley 1997 ; Otley & Pierce 1996b).
Dans la mesure o ils constituent des manquements par rapport une certaine forme de
normalisation et dencadrement du travail, on peut dans un certain sens considrer les
comportements de rduction de qualit comme dysfonctionnels (cf. nos commentaires sur
ce point au chapitre V).
Mais, dun autre ct, le terme de qualit est vraisemblablement pris dans un sens
trop strict se limitant au respect du formalisme et des normes. Une autre approche de la
qualit moins axe sur le strict respect des processus et plus souple par rapport la ralit
du terrain pourrait considrer linverse que lessentiel est de faire le travail important
quitte laisser certains aspects de ct ou les effectuer de manire plus laxiste, mme
sils ont t demands lquipe daudit au dpart. En ce sens, les comportements de
rduction de qualit pourraient mme, dans certains contextes, tre considrs comme
des comportements d amlioration de la qualit dans la mesure o ils peuvent permettre
de dgager des ressources pour les aspects vritablement importants. Dans cette vision, la
qualit dans lexcution dune procdure daudit doit sapprcier en fonction du risque
peru, et non dans labsolu.
297
compresseur [rires]. Non mais, cest vrai ! On reprend zro toutes les sections, en fait
on revalide tout comme si on avait rien valid lintrim. Et a, cest vrai que cest un peu
frustrant" (ancienne auditrice).
"Le premier problme, cest quil y a un manque de temps au pralable. Cest--dire que
la plupart du temps, on va partir sur une mission et on a peine discut avec le manager
avant. Donc, forcment, il ne risque pas de nous avoir fix des objectifs" (auditeur).
La situation que dcrivent nos interlocuteurs prend une rsonance particulire la
lumire de lvolution actuelle du mtier et de ses nouvelles approches mthodologiques.
Nos entretiens ont t effectus au cours de lt 1999, alors que le processus de mise en
uvre des nouvelles approches tait encore en cours. Ceci tant, lensemble de nos
interlocuteurs y a t confront, y compris ceux qui avaient quitt laudit ce moment
(rappelons que les modalits de constitution de notre chantillon danciens auditeurs font
quils taient encore actifs en 1998). Or, les nouvelles approches prvoient justement de
donner une part plus importante la dtermination des risques et la planification, de
manire faire coller davantage le travail effectuer avec le terrain. De plus, ces nouvelles
mthodologies prvoient explicitement un allgement des travaux daudit la lumire de
cette planification sur les sections considres comme vraiment risques. Dune certaine
manire, une fois introduite dans les murs, les nouvelles mthodologies consisteront donc
faire de manire officielle et visible ce que les auditeurs faisaient sur le terrain lorsquils
effectuaient des rductions de qualit fonctionnelles : rduire la quantit de travail. La
diffrence est que ce qui pouvait tre considr comme une dcision autonome
ventuellement problmatique par rapport aux normes formelles de travail devient, par
dplacement de la norme, une modalit de fonctionnement acceptable.
"On fera une approche par risque. Donc sil reste des points dans lobscurit, cest quon
aura estim que a na pas dimportance. a, cest justifi par lapproche et par la
mthodologie des cabinets, donc cest pas une faute" (auditrice).
Dans l'approche daudit classique, les rductions de qualit lorsqu'elles sont
effectivement fonctionnelles arrivent en fait au mme rsultat que les nouvelles
mthodologies : un travail allg et vraiment dtermin par le contexte de la mission. La
nuance est que les ajustements par rapport l'approche traditionnelle (le rouleau
compresseur ) deviennent non seulement admis tacitement en interne, mais revendiqus
par rapport l'extrieur par laffichage de normes plus conformes ce qui se passe
rellement sur le terrain. En fait, idalement, les nouvelles approches pourraient avoir pour
consquence de supprimer la ncessit davoir des ajustements autonomes sur le terrain.
Il est intressant de constater cet gard quun autre aspect des nouvelles approches
le service au client permet de justifier de la mme manire des allgements de travaux.
En effet, si beaucoup de nos interlocuteurs semblent encore centrs pour lessentiel sur leur
travail de certification, quelques-uns mettent en avant leur rle de conseil par rapport
299
80
300
"Manipuler les tests, cest pire que tout. Moi je prfre dire : Je fais un test, je le
plugge , mais au moins je le fais, le test. () Mais biaiser compltement un test en le
faisant lenvers, pour moi cest pire que tout. Jai jamais plugg un test 100%, cest-dire : jinvente le test. () Si vous prenez plus votre chantillon au hasard, mais quil est
dtermin en fonction du rsultat final que vous voulez obtenir, le test na plus aucun
intrt. Il induit compltement en erreur les gens qui vont derrire" (ancien auditeur).
Lopposition entre ces deux approches illustre de manire concrte ce que nous
avons appel plus haut la division entre la lettre et l esprit de laudit : faire des
dossiers inattaquables cest--dire mettre laccent sur le visible ou considrer que cest
la puret de lapproche largement invisible qui prdomine. Ce quil y a dintressant
cest que, dans la continuit de son raisonnement, notre deuxime interlocuteur admet par
contre sans problmes la tricherie. Cet ancien auditeur, qui refusait de manipuler des tests,
acceptait sans problme la tricherie partir du moment o il parvenait la rationaliser par
lintermdiaire de lapproche par les risques.
"() Le plug dont je parlais moi, cest de prendre un test dj taylor et daugmenter son
scope de manire artificielle. On fait pencher du ct positif. Cest toujours du ct positif.
Le plug ngatif, qui va faire conclure que la procdure nest pas satisfaisante, on lvite
parce que derrire il y a des travaux complmentaires, il y a des procdures alternatives
qui sont mises en place. Lobjectif, cest pas de se rajouter du travail ! Donc suivant
lhumeur et cest vraiment suivant lhumeur je vais dire : Je devais tester 10%, jai
test 5%, je le dis que jai test 5% et je marrte l . Et l, lassoci tombe sur le dossier,
il va dire : Pourquoi tas pas test 10% ? . Ou sinon, pour viter cette question, on va se
dire : Jai test mes 5%, jai un degr dassurance personnelle, mais a cest trs
subjectif, on est bien daccord l-dessus, eh bien on va dire que jai fait 10% et l il va y
avoir un petit quart dheure de ticking sauvage... . Et a, honntement, je pense que... a
dpend du profil des missions, il y a des missions plus ou moins tendues que dautres, mais
il y a de la malhonntet dans les questionnaires qui diraient le contraire. Il y a du plug"
(ancien auditeur).
Inversement, dautres interlocuteurs ont t marqus par le discours officiel des
cabinets qui vise prvenir ce genre de comportements, un discours instill ds le premier
temps de prsence des auditeurs dans lorganisation.
"Quand jtais en formation, on ma dit : Il y une erreur ne pas commettre, il y a
quelque chose qui est une faute, la faute la plus lourde que puisse commettre un auditeur,
cest prtendre avoir fait un truc alors quil ne la pas fait . Et cest vrai que moi, a
mest rest" (ancien auditeur).
"Le discours des chefs de mission tait trs clair : Surtout, si vous navez pas le temps,
vous le dites plutt que de ne pas bien faire le boulot . Cest des trucs comme a qui
mont marque : Je prfre que tu me le dises plutt que dcrire des salades ou bien
301
alors : Vous ne faites pas de contrles moiti. Vous en faites moins, mais bien .
Ctait tellement clair que je pense quil y avait eu des prcdents. Pour que tout le monde
nous le dise systmatiquement, cest quil y avait eu des problmes" (ancienne auditrice).
Le discours officiel na pourtant pas russi instiller cette attitude chez tous les
auditeurs. La justification par labsence de consquences de la tricherie peut mme, pour
certains, lui enlever totalement son caractre problmatique.
"Cest vrai, on en parle toujours du ticking sauvage, cest un sujet de plaisanterie entre
nous. Cest facile den faire sans que a se voie, clairement. A la limite, celui qui se fait
prendre, cest le mauvais auditeur ! Cest celui qui a pas compris lapproche des risques et
qui se fait prendre ! Mais je suis pas sr que a ait un impact sur la qualit. Cest un peu
paradoxal, mais je pas sr que a joue vraiment sur la qualit" (auditeur).
Ainsi, de la mme manire que lapproche par les risques permet de rduire la
quantit des tches effectuer (flexibilit de l'approche), elle permet de justifier un
relchement de leffort (flexibilit de la mise en uvre) voire carrment pour certains un
comportement qui, formellement, est malhonnte . Ce quil y a toutefois dintressant
ce niveau par rapport l'ajustement du travail, cest labsence dunanimit entre nos
interlocuteurs sur ce qui est acceptable ou non. Autant ajuster la nature du travail
effectuer une rduction de qualit quantitative peut sinscrire dans lidologie
interne des cabinets base sur lapproche par les risques et fait lobjet dun consensus,
autant la manipulation de tests ou la fraude une rduction de qualit plus qualitative
peu intgrable dans un discours officialis fait lobjet de perceptions diffrentes de la part
des individus. Il y a une dimension plus taboue ce genre de comportements, do la
variabilit des pratiques et / ou du discours par rapport ces aspects. Ceci permet
probablement dexpliquer un des rsultats du questionnaire : les diffrences de rponse
entre auditeurs et anciens auditeurs propos de la frquence des comportements les plus
sensibles.
donne trois questions : faut-il en parler au manager (3.1) ? Faut-il faire le travail ou
non ? (3.2) Faut-il charger le temps pass ? (3.3).
3.1 Faut-il en parler au manager ?
Face une contrainte budgtaire qui impose des choix dans le travail effectuer et
dans la manire dont il sera ralis, la dcision prendre consiste diminuer la quantit de
travail, ou bien l'effort dans le travail, et il semble acquis pour la plupart de nos
interlocuteurs que cest une dcision qui ne peut en thorie tre prise seul(e). Le
processus qui permet damener une rduction de la quantit du travail effectuer est
normalement le rsultat dune approbation par le suprieur hirarchique. La consquence
en est une diminution de la quantit du travail effectuer ou une augmentation du budget.
"Quand je vois que jai un programme de travail que je peux pas raliser parce quil est
trop lourd, jappelle le manager et je lui dit que je peux pas tout faire et on peut se mettre
daccord sur un certain nombre de tests qui sont pas forcment ncessaires, o tu peux les
sucrer. Moi jessaie plutt de faire comme a dabord" (auditrice).
"Et je vois sur une de mes missions notamment, ctait trs difficile. Je me rendais compte
que jarrivais pas faire du travail de qualit dans le temps imparti. Eh bien je prfrais
le signaler. Jappelais le manager, je lui disais cest impossible : soit je fais de la nonqualit et je prvenais soit il faut maccorder plus de temps. Et cest vrai quen gnral
a se passait bien. On ten voulais pas, ctait : OK, on va sarranger et javais droit
plus de temps. Et on a doubl le temps de mission comme a" (ancienne auditrice).
En pratique, la ralit est plus nuance. Un lment fondamental qui apparat pour
dterminer le comportement des seniors que nous avons rencontrs est la nature de leur
relation avec chacun de leurs managers. Dans la mesure o lapproche de travail initiale est
thoriquement la dcision du manager, qui occupe une position hirarchique plus leve, le
processus dajustement des travaux nest en effet pas vident. Les modifications de cette
approche y compris dailleurs parfois dans le sens dune augmentation ne sont pas
toujours faciles obtenir. Elles ncessitent avant tout une certaine qualit de relation entre
les deux intervenants.
"A partir du moment o on a une relation avec son manager qui sait que si vous lui dites
que si vous avez pas le temps de le faire, cest queffectivement mme en travaillant douze
ou quatorze heures par jour vous narriverez pas le faire, moi jarrivais avoir des
rponses du style : Bon OK, on ne fait pas a . Donc pas de dissimulation sciemment. A
partir de ce moment-l, moi, vis--vis de ma propre quipe, je descendais le premier qui ne
faisait pas le travail" (ancien auditeur).
"Si jai un doute, moi jen parle au manager, cest lui qui prend la dcision, je la prends en
fonction de ce quil me dit. Si lui ny attache aucune importance, je vois pas pourquoi je
me battrais pour quelque chose quil ne regardera mme pas. Je me dis : Si on est deux
303
penser la mme chose... . Cest difficile de savoir parce quil ny a pas de directives trs
prcises. Si le manager me dit de ne pas faire quelque chose alors que jai la conviction
que cest important a mest arriv une fois, le manager en avait rien foutre et moi je
disais : Mais attention l il y a un problme , jai insist pendant une semaine, et
lavant-dernier jour lassoci a dit : Effectivement il y a quelque chose de grave . Donc
l jai eu raison et je ne me suis pas tue quand... Enfin, je ne me tais pas quand jai la
conviction quil y a quelque chose de grave. A linverse, quand le manager insiste pour
faire quelque chose qui me parat totalement drisoire, mais sil me le demande
directement, il faut que je le fasse sinon je me fais tuer, donc je le fais. Sil pense que
cest... sil en a rien foutre de quelque chose et moi je me dis que a me barbe, eh bien je
suis couverte. Si on est deux penser la mme chose cest pas important, cest pas grave si
on le fait pas. Donc, cest la relation manager-senior. Ou alors associ-senior.
Essentiellement" (auditrice).
Ce qui apparat clairement ce niveau est linfluence des caractristiques des
individus impliqus et de la nature de leurs relations sur le processus daudit. Compte tenu
de son importance, ce point sera dvelopp plus en profondeur au cours de la deuxime
section.
3.2 Faut-il faire le travail ?
Le processus de ngociation avec le manager peut aboutir ou ne pas aboutir. D'autre
part, il peut ne pas avoir lieu puisque les managers sont loigns physiquement et souvent
trs occups. De plus, le senior peut ne pas avoir envie de perdre du temps ngocier. La
consquence en est une prise d'autonomie dans les ajustements des travaux, o les
dcisions sont faites seul(e) sur le terrain et non en concertation. Le senior sait en fait
que certains ajustements sont acceptables.
"On sait trs bien que cest des points qui ne vont pas tre revus par la hirarchie parce
que la revue nest pas complte, quils ont pas le temps de tout faire non plus. Donc, je
dirais que cest du gain de... Enfin, cest une approche daudit qui est pas valide par la
hirarchie, qui reste entre nous, mais qui est quand mme le fruit dun apprentissage. La
question qui se pose est de faire ou de ne pas faire" (auditeur).
Cette ncessit de faire des choix implique plusieurs critres. Le premier lment
important, que nous avons abord dans le paragraphe prcdent, est la notion de risque et
plus particulirement celle de seuil de signification, sa matrialisation oprationalisable.
Toutefois, dautres lments que loprationalisation de lapproche par les risques peuvent
avoir de limportance comme lattitude du client, le temps disponible ou l tat de
fracheur des troupes.
"Je me dis : Bon voil, le scope cest dix millions de francs, il y a un impact, mon risque
il est suprieur a, faut que je le fasse et je vais le faire . Je le ferais peut-tre plus vite,
304
je sais pas comment on voit les choses, mais cest clair je vais pas passer. En revanche,
quelque chose qui est peut-tre juste en-dessous, je laurais peut-tre fait en temps normal,
je le ferais pas. Cest pareil, cest une estimation. Au dbut, tu tires pas toutes les ficelles,
cest vraiment au feeling quelque part. Je pense que l le risque est fort. Tu peux tre
pass cte de certaines choses, effectivement, on le sait pas. Mais bon dun autre ct,
cest de laudit et quand on fait de laudit, cest par sondages. Je dirais que par rapport
nos contraintes rglementaires on est borns" (auditeur).
"Effectivement, tu as toujours un risque de petites dviances, de petites... Cest vrai que
dans le cas o dans la socit, en plus, tu as normment de difficults obtenir les
informations... Par exemple, tu vas accepter une pice justificative qui est pas forcment
probante parce que tu va pas avoir le courage daller relancer pour la millime fois la
personne pour rcuprer la pice. a effectivement, a se fait. Il y a des compromis qui se
font. En fait, toute la difficult cest de... jusquo doit aller le compromis ?" (ancienne
auditrice).
"Je pense que la motivation de lauditeur nest pas en cause. Je pense que a, cest bien
gr, mais effectivement il na pas le temps ou alors la charge de travail a t telle quil
na pas eu le temps, et puis que l il est fatigu, il nen peut plus et que a va tre le
problme de trop qui fait que l il na plus les ressources ncessaires pour se lancer
dedans" (ancien auditeur).
Globalement, malgr les difficults et la charge de travail lie linvestissement
personnel, malgr la ncessit deffectuer des compromis, les freins semblent toutefois
suffisants pour assurer une bonne performance dans lensemble, y compris au prix de
quelques manquements mme chez les plus consciencieux. Les carts ventuels ne sont pas
perus comme problmatiques, mme si dans certaines situations un doute sur la
couverture ultime des risques a pu persister.
"Moi javoue que a mest arriv de ne pas faire certaines tches qui mtaient ddies par
manque de temps, parce que jen avais ras le bol, parce que cest vendredi soir sept heures
et que jen ai marre, quoi. Mais jai pas limpression de me reprocher... Jai deux-trois
trucs sur des dossiers, jen ai conscience, mais finalement je me dis que si jai mauvaise
conscience sur ces trucs-l, globalement je dois pas me reprocher trop grand-chose..."
(auditrice).
"Et donc on subissait une pression permanente de la part du budget. Cette pression, dans
la plupart des cas, je trouve quon sen plaignait un petit peu, mais grosso modo on
arrivait couvrir ltendue de notre mission. Lorsquon y repense en prenant du recul, on
se dit : Je ne faisais pas beaucoup, mais compte tenu du risque ctait probablement
suffisant . Par contre il y avait un certain nombre de cas o et je le pense encore
maintenant je nai pas pu faire un certain nombre de travaux alors que je pense quil y
avait un risque" (ancien auditeur).
305
306
Pourtant, les cabinets sont conscients des effets potentiels pervers que peuvent avoir
les manipulations des systmes de relevs des temps (cf. chapitre II). Des efforts ont t
faits pour tenter dy remdier et, dans certains cabinets, cela semble fonctionner. Dans
dautres cabinets, cela reste un vu pieu qui ne rsiste pas la confrontation avec les
contraintes quotidiennes telles quelles sont ressenties sur le terrain.
"Si un jour on passe quatorze heures chez un client, on va charger quatorze heures de
temps. Et sincrement je pense que chez nous, pour linstant, personne ne va mettre huit
heures sil en a fait douze. Cest vraiment pas dans les murs chez nous. Sincrement, je
pense mme quon va avoir tendance charger un peu plus. Il y a message trs clair qui
nous a toujours t pass, cest quune mission il faut quon puisse suivre ce que a cote
effectivement en termes de ressources humaines. Cest pas anodin quon fasse huit heures
ou douze heures dans la journe" (auditeur).
"Cest ce quils disent. Ils disent a, mais cest pas effectu. Cest le discours quils
tiennent. Mais nous on le fait pas. On charge pas. On alors on charge un peu, on charge
cinquante heures, mais on aura fait soixante-dix heures.
Chercheur : Est-ce quil y a des signes qui laissent penser que ce discours est sincre ?
Oui, ils font semblant de se fcher [rires] ! Mais aprs, il nous enlvent des heures en
disant que le taux de chargeable est minable ou : Vous avez vu, on a explos les
budgets . Les managers sont pas contents. Aprs, cest sur le dos des managers. Parce
que le discours, cest les associs qui tiennent le discours, mais aprs cest les managers
qui sont rats81 en fonction de leur taux de chargeable par rapport leur budget. Si a
explose ils sont pas contents, donc ils retirent les heures, et ils font retirer" (auditrice).
81
Evalus
307
Conclusion de la section 1
Au cours de cette section, nous avons vu que, pour le senior daudit sur le terrain,
les pressions budgtaire et technique se traduisent concrtement par la ncessit dun
accommodement constant de trois variables dajustement : la dtermination des procdures
daudit effectuer, leffort daudit mis dans leur ralisation et la signalisation de leffort
ralis par la dclaration fidle ou non des heures travailles. La prise en compte des
contraintes diverses, la relation avec le suprieur hirarchique et lvaluation des risques de
lentreprise contrle se combinent pour dterminer le travail qui sera effectu, donnant
ventuellement lieu des ajustements des travaux. Nos entretiens soulignent que ce
processus, qui dans lapproche canonique de laudit est fait pralablement la mission et
encadre par un suprieur hirarchique, se fait en ralit souvent de manire ractive sur le
terrain et de manire autonome.
Les comportements de rduction de qualit de laudit mesurs par notre
questionnaire de recherche sont une modalit de cet ajustement du travail. Pourtant, malgr
leur appellation reprise de la littrature anglo-saxonne, nous avons vu quils nont pas
toujours une dimension dysfonctionnelle. Lengagement des auditeurs dans un rle de
professionnel consciencieux et responsable nest pas incompatible avec des ajustements du
travail et des rductions de qualit sils sinscrivent, aux yeux de celui qui les effectue,
dans le cadre de lapproche par les risques. Celle-ci autorise des comportements que le
strict respect du formalisme daudit et de son approche canonique ne permettrait pas. En y
faisant rfrence, il est possible pour les auditeurs de donner un caractre acceptable des
comportements quune interprtation stricte de la notion de qualit de laudit interdirait.
Comment dlimiter alors, du point de vue de lauditeur, le caractre fonctionnel ou
dysfonctionnel dun comportement ? Pour rpondre cette question, nous nous rinscrirons
dans notre approche thorique. Dans le contexte du modle triangulaire de la responsabilit
qui sous-tend notre cadre conceptuel de recherche, nous avons vu quil est possible, pour
un individu donn dans une situation donne, de rationaliser un comportement
potentiellement problmatique de deux manires diffrentes entranant chacune une
diffrence dassimilation de lindividu son comportement. Dun ct, lauditeur qui
rationalise peut tre en train de rechercher ce que Schlenker (1997) appelle une excuse ,
cest--dire une diminution des liens du triangle de la responsabilit. Par exemple, le fait
quun point daudit soit immatriel permet de considrer quune norme de travail ne
sapplique pas une situation donne ce qui revient diminuer le lien prescription /
situation. De la mme manire, lauditeur peut estimer avoir manqu de temps pour raliser
son travail comme il laurait voulu (diminution du lien identit / situation). Dans ces
situations, cependant, comme pour toute utilisation dexcuse, lauditeur est amen se
308
82
Le caractre dysfonctionnel rel si tant est quil soit possible de le caractriser peut bien sr tre
309
310
part, mais aussi la perception de sa volont faire les efforts ncessaires pour effectuer
cette tche avec dtermination. Ceci est particulirement le cas pour les jeunes assistants
qui dbutent dans le cabinet. Ceux-ci ne sont souvent pas encore considrs comme ayant
intgrs les valeurs de la structure.
"Il y a des limites. Nous aussi quand on fait de la revue, on fait de laudit. On fait de
laudit du travail des assistants. Il y en a qui veulent pas sembter. Les gens le savent :
nimporte qui peut passer au travers des mailles" (auditeur).
"Je me suis pos la question tant jeune auditeur dbutant, un peu fatigu, en me disant :
jusquo je vais ? jusquo je vais pas ? Et puis aprs, je me suis pos la question tant
chef de mission en me disant : est-ce quils ont bien fait leur taf ? jusquo ils sont alls ?
Et manifestement, un certain nombre de fois, javais des doutes" (ancien auditeur).
"Moi, a mest arriv [de cacher des rsultats]. Des trucs moyens, pas forcment des trucs
gros parce que sur les gros trucs a se voit. a mest arriv certains moments, au dbut.
Je pense que plus on est jeune Aprs, on est plus imbriqu" (manager).
Au dpart, lorsquun senior et un assistant travaillent ensemble pour la premire
fois, la relation se caractrise donc par une forme de mfiance dont la consquence est un
niveau de contrle fort qui pourra se faire plus lger par la suite en cas de performance
perue comme satisfaisante. Ce besoin de contrle traduit une implication forte dans le
rsultat du travail de lautre. Outre la dimension affective lie au besoin dtre rassur, la
ncessit de contrler est lie la conscience professionnelle de la personne qui fait
confiance et son propre besoin perfectionniste.
"Moi, jtais hyper vigilante au dpart avec les assistants que je connaissais pas. Un
assistant que je connais, au bout de quelques missions, jallais beaucoup moins revoir ses
travaux. Un assistant que je connais pas, en fait la premire semaine je vais revoir ses
travaux fond" (ancienne auditrice).
"Quand tu dmarres il y a moins de confiance quensuite. Les seniors te testent. Ils testent
ta rapidit sur les excutions, ta capacit aller linformation et comprendre le... Ils
vrifient plus frquemment que par la suite, ils vrifient tous tes calculs. Quand ils voient
que tu sais faire, ils te font confiance" (ancienne auditrice).
"Moi je suis trs... Je contrle beaucoup. Comment dire ? Jai besoin de me sentir
rassure. Si je suis pas rassure, je contrle beaucoup au dpart. Jai un contrle trs fort
au dpart. Cest vrai quon me le reprochait un peu. Je dlguais trs peu parce que jai
besoin de regarder. Jai besoin davoir un travail de qualit, je ne supporte pas la
mauvaise qualit. Donc quand je connaissais... Aprs deux journes o jai vraiment
exerc un contrle fort, aprs je laisse, aprs jai confiance. Jessaie dtablir une relation
de confiance au dpart pour tre sre que la personne fait du bon boulot" (auditrice).
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312
313
"Au dpart, il y a eu une phase dobservation o jai conscience davoir fait certaines
erreurs, certaines fautes dans mon comportement. Je pense quil faut apprendre, surtout
quand tu dbutes, tcraser tout le temps. Moi javais tendance, surtout au dbut, poser
trop de questions. Et jai vite compris quen posant des questions, jmets des doutes sur
mes comptences. Donc jai pas hsit parfois, alors que jy comprenais rien, ne pas
poser de questions. Des choses comme a, tu vois, a va pas chercher bien loin. A chercher
dans mon coin toute seule, plutt que de" (auditrice).
1.3 La perte de la confiance
Le pouvoir socialisant de la surveillance dans les cabinets daudit repose sur la
ncessit de gagner la confiance de suprieurs hirarchiques varis. La menace de la
communication entre suprieurs hirarchiques plane sur tout comportement ngligent. En
effet, si la confiance se gagne, elle peut aussi se perdre. Une premire faon de la perdre est
lorsquun problme surgit au cours dune mission et que ce problme fait apparatre un
manque de comptence ou pire dintgrit. Une faiblesse apparue au cours dune
mission peut avoir des consquences importantes. Dans un des cabinets de la place, il
existe un terme spcifique pour dsigner cette situation.
"On appelle a un plomb. Le plomb, il y a un degr : si on connat bien la personne, sil en
a dj eu un ou pas, aprs cest en fonction de... a peut trs bien bien se passer, comme
a peut trs bien mal se passer. Si cest pas la premire fois, ou bien si cest une erreur
dinattention, ou bien si le type sest plant ou un truc comme a. Bon. Et mme moi en
tant que senior, si japprends que quelquun a fait une connerie, je le prendrai pas. Il y a
tellement dassistants, pourquoi aller prendre celui-l qui a fait une connerie alors que
celui-l nen a pas faite ? Tu vois cest... Une petite connerie, a peut avoir des
rpercussions normes () Moi, je sais par exemple sur une mission, jai pas t super
bien... Je me suis pris des plombs parce que jai pas su ce quil fallait faire. Mais a,
ctait involontaire. Mais mme involontaire, aprs pour remonter la pente : ouh ! Quand
en plus cest volontaire, cest fini ; il y a la perte de la confiance" (auditrice).
Les consquences du niveau de confiance gnral dans un auditeur donn sont
importantes pour dterminer son parcours organisationnel. En fait, il se cre des niveaux de
confiance (leve, moyenne, faible) attribus peu peu lintrieur de chaque nouvelle
cohorte dauditeurs et qui ont des consquences concrtes sur les affectations de mission.
"Les trois ou six premiers mois, vraiment, la revue est faite de faon vraiment trs
consciencieuse par le suprieur hirarchique direct. Sur une priode aussi longue, si il y a
quelque chose qui est pas fait fond, a va ressortir. Et aprs a va se savoir trs vite
entre chefs de mission. Cest comme a, pour moi, quon va se rendre compte que
quelquun nest pas consciencieux parce que a veut dire quaprs si la personne en
question, si lassistant revient sur la mission dun autre chef de mission qui avait peut-tre
314
fait une mission en dbut danne qui stait trs bien passe, sachant que sur telle mission
avec untel il y a eu un problme, il va fouiller un peu plus sa propre revue sur les travaux
qui auront t faits. Cest comme a que a se diffuse" (auditeur).
"Donc cest quelquun qui avait les connaissances techniques, mais qui ntait pas fiable.
Peu peu, il sest fait dplanifier. Les gens qui sont sur les missions les plus prestigieuses
sont en gnral les gens fiables. Et puis il y a des gens qui sont comptents entre les deux,
mais qui ont montr plusieurs fois ou mme il suffit dune fois un petit signe de manque
de confiance et a va trs vite" (auditrice).
De la mme manire que pour lacquisition de la confiance, limportance du
maintien des apparences lies un comportement professionnel joue un rle au niveau de
la perte de la confiance, au-del de la comptence technique. Dune certaine manire, le
maintien de la confiance repose donc galement largement sur la perception de la volont
de lautre de jouer le jeu. Lassistant doit faire ses preuves et montrer que, mme si au fond
il nadhre pas forcment la structure, il peut faire comme si. On atteint ici le cur du
comportement professionnel : faire abstraction de ses tats dme. Gagner la confiance
des autres revient aussi montrer quon en est capable. Inversement, ne pas en tre capable
gnre de la mfiance chez les autres.
"Lorsquun assistant vient se plaindre ou rle parce que a le fait chier, cest sr que je
vais pas le rpter texto, mais inconsciemment a va sinfiltrer dans ce que je pense. Donc
je vais me dire : Cet assistant il rle tout le temps il est pas motiv . Et mme si je suis
daccord avec lui dans le fond, a va mnerver parce quil va peut-tre pas faire
correctement son boulot. Donc inconsciemment je vais retenir a comme point ngatif. Et
pourtant je suis daccord avec lui. Voil le problme" (auditrice, soulign par nous).
316
Cette situation concerne galement les managers par rapport aux seniors. La difficult
trouver du temps pour se rendre sur le terrain peut avoir des consquences en termes de
qualit et de quantit de la supervision.
"Aujourdhui, tu ne peux plus tout revoir comme avant. Si tas pas confiance, je crois quil
ne faut pas bosser avec la personne. Tu va lui pourrir la vie, tu vas te pourrir la vie toi.
Jai limpression que a devient trs important dans la structure telle quelle est construite
aujourdhui. [] Il y a deux, trois personnes avec qui je bosse et en qui jai totalement
confiance, dont je ne revois pas les travaux. Je crois que a sest tabli petit petit. Je
voyais que je demandais des trucs et puis ctait toujours fait, toujours bien fait ; quand les
personnes avaient des questions, elles revenaient vers moi. a se faisait naturellement. Et
dans le boulot que je trouvais, jtais jamais due. Par contre, je me suis effectivement
aperue que plus tu tloignes de tes quipes pour diverses raisons, plus tu te fies aux
apparences. Et je pense que les apparences peuvent te trahir" (manager).
2.2 Une deuxime forme dengagement : le senior et son image chez les managers
Par rapport aux seniors, les managers sont confronts la mme situation que les
seniors par rapport aux assistants : une certaine forme de vulnrabilit sur la qualit du
travail ralis. Par contre, il y a une diffrence importante dans la mesure o ils ne peuvent
exercer un contrle aussi fort que celui que les seniors exercent sur les assistants puisquils
ne sont que peu prsents sur le terrain. Si le fait, pour un senior, davoir survcu jusqu
son grade actuel joue un rle important, il nest toutefois pas une condition suffisante pour
obtenir la confiance de ses managers. Le senior doit encore, dans un nouveau rle
accompagn de tches et de prrogatives diffrentes, acqurir la confiance de ses suprieurs
hirarchiques. Ceci ncessite nouveau une forme de construction progressive de la
confiance. La confiance que la personne a su gnrer en tant quassistant et la rputation
personnelle quelle entrane est importante cet gard, mais le changement de la nature
des tches remplir en tant que responsable de mission rend ncessaire une nouvelle
priode de surveillance en parallle de la socialisation dans le nouveau rle.
Cependant, le manager dispose dun alli de poids dans la construction de sa
confiance. Outre la satisfaction individuelle lie au maintien de la conscience
professionnelle rvlatrice de la manire dont les seniors engagent leur image deuxmmes dans le maintien de la responsabilit professionnelle (cf. section 1) nos entretiens
font apparatre un autre lment important qui permet de justifier la confiance : une forme
dengagement par rapport leur image auprs de leurs suprieurs hirarchiques. Tout
dabord, limpact du jugement port par les managers sur le senior qui rejoint les
dveloppements de Beauvois (1994) autour de laspect valuateur du pouvoir vient
complter lvaluation de lindividu par lui-mme. Limportance du systme dvaluation
dans les cabinets repose sur ce mcanisme.
317
"Lvaluation, a influence les gens. Ten as qui vont ragir, essayer de samliorer,
dautres qui vont se dvaloriser. a dpend des caractres. a dpend comment tu ragis
aux critiques. Mais, en gnral, les gens vont chercher samliorer" (ancienne auditrice).
"Cest trs agrable de recevoir des job appraisals des valuations, dans le vocabulaire
de mon cabinet. Donc, cest trs agrable de sentendre dire que a a bien fonctionn"
(ancien auditeur).
"Je me sens observe par mes managers. Cest pnible, hein [rires] ! Et pourquoi ? Parce
quon est nots la fin de lanne. Moi, je loublie jamais" (auditrice).
Mais, outre cette dimension valuatrice de la relation avec le suprieur, il peut
apparatre, dans certaines situations, un lment plus affectif. A la confiance
inconditionnelle base sur lvaluation de la capacit et de lintgrit de lautre peut
sajouter une confiance interpersonnelle lie la qualit de la relation spcifique entre deux
individus. Lextrait suivant est particulirement significatif cet gard, car il met en relief
larticulation des diffrents niveaux de la confiance que nous avons propose lors de la
construction de notre cadre conceptuel.
"Jai souvent les mmes managers qui me font travailler parce quils ont confiance en moi.
Ils savent que je vais faire du bon boulot. Ils mont test [mfiance]. On ma test et on sait
que je fais du bon boulot [confiance conditionnelle]. Si la personne ne revoit plus mon
travail, cest parce quelle nous connat suffisamment pour savoir quon fait du bon boulot
[confiance inconditionnelle]. Aprs, on se dit : Cette personne, on va pas la dcevoir .
Elle compte sur nous. Si on va la dcevoir, tout scroule. Et cest mme gnant pour nous.
Cest pour a. Et mme, a te pousse tre meilleur encore, pour pas la dcevoir. Elle te
fait confiance et justement, le fait quelle nous laisse les rnes, on a pas envie de la
dcevoir [confiance interpersonnelle]. Pour moi cest comme a par rapport au manager"
(auditrice).
De manire a priori paradoxale, davantage dautonomie et moins de contrle
peuvent se traduire, lorsque le senior est engag dans sa relation avec ses managers, par un
comportement plus consciencieux. On retrouve ici les rsultats de Otley & Pierce (1995)
sur laspect positif de la considration donne par le manager. Pourtant, il est clair que cette
dernire forme de confiance est la plus dlicate obtenir et quelle est trs lie lalchimie
particulire se dveloppant au sein de chaque dyade senior-manager. Dans dautres
situations, on est loin de cette qualit de relation et cest la dimension valuatrice parfois
la limite de la sanction qui prvaut.
"Moi, il y a des managers avec qui je mentendais super bien. Et puis dautres vraiment
o ctait... Tu vois, jen avais vraiment marre de bosser avec eux. Ctait... Tu avais
jamais de reconnaissance, ils te demandaient un maximum de trucs. Quand tu le faisais
pas, tu te faisais engueuler ; quand tu le faisais, ctait normal" (ancienne auditrice).
318
319
Chercheur : Comment tu fais pour choisir les personnes avec qui tu travailles ?
"Alors il faut dire quaujourdhui on est en manque deffectifs et tu ne fais pas toujours ce
que tu veux ! Mais, dans labsolu, quelquun que je ne veux pas planifier cest quelquun
qui ne va pas vouloir grer les problmes qui arrivent ; donc a va tre toi de les grer.
Pour moi, cest quelquun qui ne prend pas en charge les responsabilits. Dans labsolu, je
ne veux pas planifier quelquun comme a" (manager).
Instaurer la relation de confiance est un processus dynamique o le comportement
de chaque intervenant a une influence sur celui de lautre un aspect que les modles de la
confiance de la littrature ont peut-tre tendance ne pas mettre assez en relief. Le manque
de confiance rciproque a des consquences qui font que le senior devient intrinsquement
moins digne de confiance. Dans certaines situations, le manque de confiance envers le
manager peut mme avoir un impact sur la qualit du travail effectu.
"Quant au mec qui cache des points, cest pas tonnant... Cest pas tonnant, il y a
toujours lide de pas se faire emmerder. Cest peut-tre aussi que la personne ne
comprend pas vraiment le problme. On peut pas dire son.... Pour pas passer pour un
con par rapport son manager, on cache le point. Il y a aussi qui peut jouer parce que
cest vrai quon bosse avec des gens qui tvaluent, tes valu en permanence" (auditeur).
"[Dans mon ancien cabinet], il y a des managers qui ne me faisaient pas confiance et je le
sentais, a mnervait. Et du coup a enlve lautonomie et la responsabilit quon a...
limplication, pardon. Le fait quon te fasse pas confiance et quon tenlve tes
responsabilits... Tu timpliques moins et ten as rien foutre : "a, de toute faon, cest
pas mon job ; il va tout le temps tre derrire moi dans mon dos voir ce que je fais
Bon, eh bien quil se dmerde ! " (auditrice).
Inversement, lorsque les choses fonctionnent bien, la communication seffectue de
manire positive et, par ricochet, la construction de la certification peut senvisager sous de
bons auspices. Lextrait dentretien suivant dcrit plus spcifiquement la relation dun chef
de mission envers les membres de ses quipes, mais on peroit bien des propos de notre
interlocuteur quelle peut galement trs bien dcrire ce qui se passe tous les maillons de
la chane de laudit. Il y a un quilibre trouver entre contrle et confiance.
"Il doit y avoir une relation de confiance. Cest--dire en tant que chef de mission, il faut
quon puisse mettre suffisamment de pression pour que les salaris [sic] soient motivs,
mais quen mme temps cette pression ne soit pas trop forte pour quils vous remontent les
difficults. Qu un moment, ils profitent de lexprience et que vous sachiez ce qui se
passe. Il ny a rien de plus dsagrable quil se passe quelque chose dans votre quipe
dont vous ntes pas au courant. Et partir du moment o cette relation de confiance o
on se dit les choses est respecte, tout fonctionne correctement, cest--dire que la
responsabilit remonte la personne qui doit remonter la responsabilit. En dfinitive
lassoci" (ancien auditeur).
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83
321
est coupable, condamnable, etc... Par contre partir du moment... Ce qui est essentiel,
cest que linformation remonte" (ancien auditeur).
Dans la situation actuelle, caractrise par une rduction des budgets et des dlais
dintervention, il nest plus possible de drouler de manire passive des programmes de
travail exhaustifs de faon couvrir un large ventail dventualits puis de construire
la qualit de la certification par la revue systmatique des travaux raliss. Si le systme
actuel base sur le tamisage du risque doit fonctionner, cest parce que chaque
collaborateur aura eu une bonne analyse des risques et une bonne ractivit sur le terrain.
"Paradoxalement, pour moi un bon auditeur cest quelquun qui en premier lieu va aller
vite sur son dossier. Parce que si on se situe de manire globale, personne ne met en doute
que les cabinets daudit ne sont pas l pour faire de la philanthropie : ils sont l pour
gagner de largent. Et largent quils gagnent, cest un rapport entre ce qui est factur au
client et ce que a cote. Et ce que a cote, cest directement le temps pass sur la
mission. Un bon auditeur, pour moi, cest quelquun qui va aller vite sur son dossier et
pour prciser parce que aller vite sur un dossier cest relativement simple, il suffit de
sabrer la moiti du boulot pour aller vite sur son dossier un bon auditeur cest quelquun
qui va aller vite l o cest important, qui va creuser ces points-l. Il va savoir reprer trs
vite les zones de risque, il va tre capable de les auditer fond, relativement rapidement,
quitte laisser de ct les zones o il y a pas de risque a priori ou parce que les risques
sont dj couverts sur les travaux qui ont dj t faits. De faon concrte, pour moi, un
bon auditeur cest a" (auditeur).
Il est clair que de telles approches sont situes la lisire de lapproche formaliste
traditionnelle du mtier et quelles ncessitent des comptences de jugement affirmes.
Mais, au-del de la comptence, un tel systme repose galement encore davantage sur la
conscience professionnelle des individus qui le constituent ou, plus exactement, dune
forme diffrente de conscience professionnelle. Il ne sagit plus seulement de faire
honntement et consciencieusement le travail explicitement demand, mais davoir en plus
la volont et la capacit dune attitude ractive, voire crative sur le terrain. Dans le
contexte actuel, les manquements cette nouvelle dimension sont problmatiques.
"On parlait de la fraude, mais il y a un truc aussi difficile : cest de faire la diffrence
entre le type qui va vraiment se fouler pour faire un truc intelligent, fin, et le type qui dit :
Je fais ce quon me dit de faire. a, faudra le faire, mais aprs je me rends compte dun
truc une fois sur place, mais on me la pas dit. Donc je le fais pas . Cest lui qui sattire le
moins dembtements. Il arrivera faire ce quon lui dit de faire, mais a naura aucune
valeur. a, mon avis, il peuvent jouer vachement l-dessus. Le type ne se secoue pas, il
nen fait pas plus que ce quon lui a demand" (manager).
322
"Je crois que quand on est assistant, assistant expriment, on va faire ce quon nous
demande. Je crois que cest comme a que jai fonctionn les deux, trois premires annes.
Pour bien se faire voir, pour tre accepte et passer les chelons. Et crer de la confiance,
en fait. Ensuite, quand on est bien connu, on a roul sa bosse, on est expriment, l on va
adapter le travail. On va dire : Vous me connaissez, moi jaccepte pas de faire un travail
comme a pour tant dheures ou tant de budget, moi je le ferais comme a . Cest une fois
que lon se fait bien accepter quon va adapter le travail" (auditrice).
3.3 Construction du jugement professionnel personnel
Il nous semble que le contenu motionnel li la confiance dans la mission d'audit
a non seulement des implications sur notre vision de la construction de la certification,
mais aussi sur notre comprhension de la construction de la comptence professionnelle de
chaque auditeur. Par lintermdiaire de la transmission de la satisfaction vers le bas, par
la manire dont elle accorde sa confiance , la hirarchie des cabinets dispose dun
moyen important pour orienter le travail des auditeurs vers le rsultat jug acceptable. Cest
le fait de ressentir la satisfaction de suprieurs dont il a besoin de la confiance qui donne de
la valeur au travail effectu par un auditeur et le lui rend acceptable, peut-tre davantage
que sa pertinence intrinsque qui reste peu dmontrable. En grant la satisfaction des
autres, chaque auditeur va progressivement se construire des critres de satisfaction qui
rpondront aux normes organisationnelles de qualit du travail et donneront confiance aux
autres.
Cest par ce processus continu que lapproche par les risques peut se transmettre
concrtement au sein de chaque cabinet. En effet, le fait quelle soit rpandue et accepte
ne doit pas faire oublier son caractre potentiellement arbitraire pour les non initis. Il y a
une phase d accoutumance , dassimilation dun principe peut-tre contre-intuitif. Ceci
est apparu en particulier lors de la phase de transition, quand la mise en pratique effective
de lapproche par les risques qui a longtemps t plus thorique que relle devient
problmatique pour certains auditeurs habitus jusque l faire davantage de contrles.
"Chez [cabinet], le seuil de signification, on nous a pousss faire a, identifier de
manire prcoce les zones de risque. Et tout ce qui rentrait pas dans le seuil de matrialit,
on faisait rien. Et a cest une dmarche qui ma choque au dbut, mais aprs je trouvais
que ctait bien" (auditrice).
Pour les auditeurs, la premire phase de la construction du jugement professionnel
est donc de se convaincre intimement eux-mmes et entre eux de la pertinence de leurs
approches. Si la relation avec la hirarchie joue un rle cet gard, cette communication
lorigine de la construction du jugement professionnel personnel se fait galement entre
pairs, ce qui permet de diffuser linformation de manire diffrente, plus informelle. Ceci
se fait dailleurs aussi pour les aspects peut-tre moins avouables de lajustement du
324
325
Conclusion de la section 2
La construction de la mission de certification repose sur linteraction entres les
diffrents intervenants de la mission daudit. La prsente section a permis de construire une
vision des processus entrant en ligne de compte et complte notre comprhension de ce qui
est en jeu dans lquipe. Llment essentiel relev loccasion de nos entretiens et sur
lequel nous avons ax nos dveloppements est le rle majeur de la confiance entre les
individus. Dans un contexte professionnel marqu par une diminution de leffort de revue
du travail par les suprieurs hirarchiques, la confiance est un lment incontournable dans
le fonctionnement des cabinets dans la mesure o elle permet de lever leffort de
surveillance des collaborateurs. Paralllement, la prise en compte des modalits de la
confiance nous a permis de mettre au jour une deuxime source dengagement de lauditeur
senior : celui-ci peut non seulement tre engag dans son rle dauditeur responsable, mais
aussi tre engag dans la relation quil dveloppe avec des managers qui lvaluent ou, de
manire plus affective, quil ne pourra accepter de tromper ou de dcevoir.
Nous avons montr comment la confiance se cre petit petit autour dun individu
partir de son entre dans le cabinet. Un point intressant cet gard est le rle important
de laffectif dans la construction de la confiance. Conformment la vision dj
dveloppe par Pentland (1993), il apparat quun lment important du processus de
construction de la certification est la transmission de la satisfaction ressentie par chaque
individu par rapport son travail. Nous avons complt cette approche en soulignant dune
part que le fait dtre capable de ressentir de la satisfaction par rapport son travail et de la
transmettre aux autres est un processus gnrateur de confiance. Une fois acquise, la
confiance permet de restreindre le recours la supervision directe pour gnrer de la
satisfaction et lui sert ainsi de substitut. Dautre part, nous avons montr comment la
construction de la confiance ne repose pas que sur le travail daudit en lui-mme, mais fait
galement appel, pour la personne qui accorde sa confiance, la perception du
comportement personnel de lautre. Pour nos interlocuteurs, voluer en cabinet ncessite le
respect de modes de comportements spcifiques gnrateurs de confiance au mme titre
que la comptence technique. Enfin, nous avons montr comment les phnomnes en jeu
dans la confiance permettent de comprendre non seulement la construction de la
certification, mais aussi la construction du jugement professionnel des auditeurs.
Comme nous lavons fait pour notre tude des comportements au travail dans la
section prcdente, il est possible pour conclure cette section de rinscrire nos rsultats
dans notre cadre conceptuel de recherche. La satisfaction ressentie par un auditeur dans son
travail peut, dans le cadre du modle triangulaire de la responsabilit, tre comprise comme
son aptitude sassimiler sa performance. Un individu engag dans la performance quil
326
a ralise en retire un bnfice affectif, une satisfaction interne, lui permettant de soutenir
le questionnement de lautre qui, comme nous lavons vu, peut tre particulirement
inquisiteur. Quant la personne qui accorde sa confiance, elle juge alors implicitement la
force des liens entre les lments du triangle chez son subordonn. Elle accorde sa
confiance lorsquelle peroit, sur la dure, que lautre a t dtermin raliser son travail
de manire gnrer de la satisfaction et que, une fois son travail effectu, il a maintenu et
transmis son aisance personnelle par une assimilation non problmatique sa performance.
Dans notre cadre conceptuel, nous assimilons donc la satisfaction dun auditeur par
rapport au travail de lautre une valuation favorable de la force des liens entre les
lments de son triangle de responsabilit gage de la dtermination quil a mise en uvre
dans son travail. Mme lorsque lautre auditeur a effectu des rductions de qualit , le
fait quil les peroive comme fonctionnels (cest--dire pour reprendre la distinction
propose la section 1 le fait quil a pu se les justifier et non sexcuser ) ne nuit
pas son assimilation sa performance et permet un transfert de satisfaction russi.
Paralllement, ce processus imparfait (consommateur de ressources en temps et en nergie,
limit en raison des marges de manuvre dans le travail) est complt par lobservation du
comportement personnel gnral de lautre. Le fait dtre en mesure davoir le
comportement associ au professionnalisme dans les cabinets est un signal de
dtermination pouvant servir de substitut plus visible la dtermination bien faire le
travail, cest--dire le faire de manire pouvoir tre engag par rapport son rsultat.
Avec le temps, la consquence des deux phnomnes est la confiance.
327
"Aprs, effectivement, les cabinets ont des mthodes qui sont difficiles parce quelles
consistent ... enfin, ce sont des mthodes qui sont mises en uvre afin dobtenir
un maximum du salari, donc le salari parfois en souffre. Par son stress essentiellement"
(ancien auditeur).
La vision du stress en cabinet qui merge de nos entretiens est double. Dun ct, il
semble que le stress soit pour certains un lment intrinsque au fonctionnement des
cabinet. Les tensions ressenties se diffusent par transmission progressive entre les
individus. Les managers transmettent tout dabord cette pression aux seniors. Ensuite, le
senior rpercute son tour la pression sur les membres de son quipe. Ce processus nest
pas forcment vident, car il doit tre balanc avec le maintien dune bonne atmosphre de
travail. En fait, le transfert de la pression, loin dtre inconscient, peut tre le fruit dune
stratgie dlibre.
"Et cest vrai que les managers communiquent pas mal par le stress. Surtout chez
[cabinet], il y avait des managers, ctait dun pnible... Ils tappelaient toutes les deux
heures sur la mission pour dire : Alors, ten es o ? Tas pas encore fait a, mais
comment a se fait ? Est-ce que tu va russir finir ? " (ancienne auditrice).
"On fonctionne comme a en fait : on met de la pression sur les membres de lquipe,
autant quils puissent en supporter, sans aboutir dans le dysfonctionnement. Et donc, cest
pas forcment facile jauger, cest pas forcment facile juger. Et puis cest une pression
qui doit en plus tre adapte chaque membre de lquipe, ce qui nest pas facile faire
parce que de temps en temps on a tendance mettre de la pression, boum !, dun coup sur
tout le monde et au mme niveau" (ancien auditeur).
Dun autre ct, et dans la ligne de ce que nous avons dj relev propos de leur
conscience professionnelle, on peut se demander si les auditeurs ne vont pas deux-mmes
au-del de ce que leur contexte de travail exige rellement. Certains vont ainsi lencontre
de lopinion gnrale en nuanant le rle de lorganisation.
"Je dirais volontiers que je suis quelquun de pas hyper stress. Je sais pas, cest plus ou
moins bien vcu, je pense que cest essentiellement chacun qui se met son propre stress.
Les gens sont trs consciencieux et jai vraiment le sentiment que chacun se fixe soimme des objectifs trs levs, qui sont donc stressants. Mais je ne suis pas sr que de
faon objective la structure du cabinet soit stressante en elle-mme. Le fait quon travaille
sur des deadlines84 qui sont relativement serres Pour moi, une deadline elle est de toute
faon, chaque fois, elle est tenable, elle est jouable. Je pense que cest chacun qui se met
des objectifs trs levs, qui fait que les personnes peuvent tre stresses. () Donc pour
moi la structure du cabinet daudit nest pas stressante en soi" (auditeur).
84
329
Notre interlocuteur introduit donc une distinction entre la structure du cabinet et les
individus, qui se mettent souvent eux-mmes une pression dicte par leurs exigences
propres. Mais ddouaner ainsi la structure revient oublier que, fondamentalement, ce sont
les individus qui la font et qui la construisent. Une pression sociale indniable existe et se
transmet dindividu en individu, crant un tat desprit gnral l'encontre duquel il est
difficile d'aller. Parvenir garder du recul dans ces conditions est alors certes possible,
mais constitue un exercice difficile que peut-tre seuls quelques-uns arrivent matriser. Il
nest donc pas anodin que le tmoignage prcdent provienne dun auditeur qui se dit luimme trs bien valu . Tout le monde ne parvient pas ce recul, cette aisance.
Dautres commentaires expriment quant eux toute lambigut du systme. Certes, ce sont
les auditeurs qui simposent des exigences peut-tre pas ncessaires, mais cette situation
est ressentie par eux comme le rsultat dune pression sociale perue comme
incontournable.
"Exprience profitable et formatrice malgr tout ! Ceci dit, les cabinets daudit sont
exemplaires dans leur non-respect du droit du travail (et du droit syndical ?). La
qualit de lexprience professionnelle et le fait que les drives soient (plus ou moins)
librement tolres par la majorit des collaborateurs (qui nont pas le choix, de toute
manire !) ne sont pas des excuses" (commentaire sur questionnaire).
"Jai gard un sentiment de colre vis--vis de laudit qui biaise probablement mes
rponses : je leur en veux davoir russi me faire sentir coupable lorsque jai refus de
travailler au-del de ce que jestimais normal (10 heures par jour sans les week-ends et
non compris le transport). Ctait la rgle du jeu" (commentaire sur questionnaire).
1.2 Le stress et ses consquences au travail
La pression sociale que se transmettent les auditeurs exacerbe le besoin de bien
faire que beaucoup ressentent dj la base. Les diffrentes dimensions de la performance
au travail (le travail, soi, les autres) en sont alors affectes de diverses manires. Une
premire consquence porte sur le travail daudit en lui-mme. Celui-ci nest pas toujours
calibr face aux exigences relles comme si, paradoxalement, le stress cre en contrepartie
le besoin de se rassurer sur la qualit du travail en augmentant la quantit des contrles.
"Quand tu es jeune manager, tu te dis : Je vais bien taler ma mission pour que les gens
ne fassent que neuf heures par jour , mais tu te rends compte que plus tu en donnes et
plus ils en prennent. De toute faon tu peux ltaler sur deux semaines, sur trois semaines,
il feront toujours dix heures ou onze heures par jour. Ils doivent tre conditionns. Parce
quaprs, tu prends lhabitude de bosser dix ou onze heures par jour. Du coup, ils ont du
temps et ils en font plus quil ny en a faire. Cest l o ils ont une mauvaise analyse des
risques. Cest comme sil y avait une pulsion qui pousse les gens faire le maximum ().
Je sais pas si ce sont les gens quon recrute qui sont comme a, mais ce qui est sr cest
330
que cest aussi ce quon en fait. Le genre de formation... Je pense quon en fait des gens
qui dpotent , mais qui savent pas pourquoi ils dpotent . Ils se donnent de la
pression, ils bossent beaucoup" (manager).
Les consquences du stress et / ou de la pulsion perfectionniste se traduisent
selon une deuxime dimension, au niveau du comportement au travail. Le comportement
des individus en est souvent affect, ce qui peut se manifester sous des formes diffrentes
en fonction des caractristiques personnelles de chacun. Il existe en fait une diversit des
consquences possibles du stress sur le comportement. En particulier, il peut apparatre une
forme dagressivit ou de repli sur soi.
"Tas des gens surexcits dans les couloirs, qui sont speeds en permanence, qui
travaillent le soir, le week-end, pour faire tout ce quils ont faire. Ten as dautres qui
sont angoisss" (ancienne auditrice).
"Je pense notamment quelquun, cest dingue... Dans son attitude, tu sens quelle est
hyper stresse. Elle parle hyper rapidement, mme aux gens quand elle leur parle, elle leur
parle, mais tu sens quelle a pas le temps. Elle a pas cinq minutes pour se poser, pour
boire un caf, pour discuter, cest toujours boulot... et toute allure ! Ctait excellent :
chez les clients, elle courait dans les escaliers pour aller plus vite [rires] ! Enfin bon, tu la
sentais venir de loin !" (ancienne auditrice).
"Moi, jai vu quand langoisse monte quand le manager doit venir en fin de semaine. Faut
que tout soit fini avant, eh bien langoisse monte et on devient agressif. Moi, je sais que je
peux devenir agressive. Et quand jtais assistante, jai vu des seniors qui, quand ils
taient stresss, devenaient agressifs aussi. Donc ils te rpondent : Ecoute jai pas le
temps, dbrouille-toi ! . Ils ont pas le temps. On a pas le temps. De se pencher sur les
problmes des autres, dexpliquer, de se reposer tranquille. Donc il y une angoisse qui
monte, le stress, lagressivit, voil. Une tension qui monte" (auditrice).
La tension dpasse donc lindividu pour affecter les autres auditeurs, ce qui en
constitue la troisime dimension. Les comportements de mauvaise gestion de lquipe que
nous avons mesurs par lintermdiaire de notre questionnaire trouvent largement leur
origine dans ces situations, o la focalisation sur le travail daudit raliser occulte les
autres dimensions de rle. Lors de certaines missions particulirement difficiles, le niveau
de stress peut mme pousser les individus leurs limites et les amener se conduire dune
manire peu conforme ce que lon peut attendre dans un contexte professionnel .
"a mest dj arriv de faire travailler des gens en audit dans les premires annes de
faire pleurer une personne une fois parce ce que je me suis retourn une fois en disant :
Ecoute, jai pas besoin de secrtaire ! . Et la personne est tombe en larmes parce
quelle a t pousse au maximum, mais je ne savais pas quoi lui dire. Aprs, je me suis
excus platement, jai essay de recoller les morceaux, mais ctait trop tard" (manager).
331
"L, au niveau du boulot, quand je partais onze heures du soir, on me disait : Bon
aprs-midi, Sophie85 ! . Donc, cest vrai que dans ces conditions-l, on voit les pires...
enfin je dirais pas les pires horreurs, mais on voit des choses, des conflits et je dirais... les
relations sont mme plus professionnelles. Cest plus du tout... Il ny a plus de retenue.
Moi, on me parlait comme un chien, on mengueulait, on se moquait de moi, vraiment les
rgles dontologiques ne sappliquaient plus" (auditrice).
1.3 Les consquences lextrieur de laudit
Les consquences du stress ne se limitent pas au travail, lhumeur individuelle et
aux relations avec les collgues, mais peuvent dpasser les limites des cabinets pour avoir
des consquences sur la vie extra-professionnelle. Mme si tous les auditeurs ne sont pas
gaux devant le stress, certains dentre eux le vivent difficilement. Tout dabord, la vie de
couple ou la vie familiale peuvent en ptir. Plus gnralement, l'investissement parfois
excessif dans le travail peut avoir des consquences importantes chez certains au niveau de
l'nergie disponible pour la vie sociale et les activits extra-professionnelles.
"Quand tu vis avec quelquun, tu ne vois plus cette personne parce quen fait tu rentres
dix heures. Tes de mauvaise humeur, tes dsagrable parce que tes fatigue, tes
nerve, tes stresse. Que le week-end tu passes une journe sur deux au bureau. En fait,
tu ny arrives plus et a dsquilibre compltement ta vie, quoi. Alors cest alatoire selon
les dossiers, lexigence des gens, le rythme des gens, la pression est diffrente quand
mme. Il y a des gens qui arrivaient avoir un rythme, qui arrivaient mieux prserver
leur vie prive" (ancienne auditrice).
"a, je lai plus remarqu aprs coup, cest quen audit jtais beaucoup moins panouie
quaprs, et quand on est dans le systme on sen rend pas bien compte. Il y a des moments
o javais plus trop le got rien, plus envie de sortir, peut-tre parce que jtais trop
creve... Tu vois, en fait, tu vis plus vraiment. Et en fait je me suis rendue compte en
partant que maintenant javais nouveau envie de sortir, de faire la fte, de voir des amis,
alors quavant je me renfermais plus sur moi-mme et jtais beaucoup moins gaie
globalement. Et donc l je suis bien contente dtre partie, mais tant que jy tais je men
rendais pas bien compte, que ctait cause du boulot" (ancienne auditrice).
Dans les situations les plus graves, les limites de rsistance de la personne peuvent
tre franchies et les consquences plus profondes. A la limite, certains individus pousss
dans leurs derniers retranchements peuvent avoir des ractions extrmes.
"Je pense quil y a une forte population de divorcs dans les cabinets. L o je travaillais
avant, chez [cabinet], il y a une personne qui est partie. Elle a carrment craqu, elle est
partie un an en Isral, elle a craqu. Il y en a dautres qui ont craqu dune autre manire,
85
Prnom modifi.
332
ils ont arrt, ils ont cherch du travail pendant six mois. Des choses comme a. O a
nallait pas trop" (manager).
"Je pense quil y a beaucoup de gens dans laudit qui prennent des calmants, qui prennent
des anti-dpresseurs... comme il y a beaucoup de gens dans le sport de haut niveau qui se
dopent. Cest le dopage de lauditeur [rires] ! Quand il faut bosser quinze heures... Moi
jai vu des missions o sur quatre jours, on a boss quatre jours, jour et nuit. Vous tes
fatigu, il y a un moment o laccumulation de la fatigue cre un tat dpressif. Cest
clinique, mme les gens forts ils ny coupent pas. Aprs, chacun vit sa dpression
diffremment. Il y a des gens pour qui a va tre un week-end de sommeil moi jappelle
a une dpression, mais bon... a va tre un week-end de sommeil et ils vont repartir au
quart de tour. Et puis pour dautres a va tre un mal tre plus rcurrent, plus profond"
(ancien auditeur).
Certes, tous les auditeurs ne ressentent pas le mme niveau de stress et, surtout, tous
ny ragissent pas de manire aussi intense. Il nempche que nos entretiens sinscrivent
bien dans le cadre des rsultats des recherches ddies spcifiquement au stress dans les
cabinets (Haskins et al. 1990 ; Sanders et al. 1995) : il y est plus lev quailleurs. Savoir
et pouvoir y faire face est un facteur de russite essentiel de la vie dauditeur. Dans un
contexte professionnel ou les modalits dexcution du travail semblent relativement
homognes, cest la diversit de raction face au stress qui constitue probablement le
facteur essentiel de diffrentiation entres les individus.
"La personne qui gre vraiment bien son stress, dont le caractre ne se modifie pas, qui le
vit trs bien, qui va au travail laise, il ny a pas de problmes. Celui qui narrive pas
le grer Moi, je me suis rendue compte que a me demandait beaucoup dheures, que
javais du mal grer mon stress, donc jai prfr partir assez vite " (ancienne auditrice).
333
334
contrle . Il est clair que cet aspect est essentiel pour une population qui, de par ses
caractristiques sociologiques et son parcours scolaire antrieur, y est trs sensible.
"Maintenant, comment est-ce quils y arrivent dans la pratique ? Je serais incapable de le
dire Je pense quil y a dabord une pression permanente qui est organise par le biais
des valuations, dans la mesure o il y a une valuation chaque fin de mission et que cette
valuation a des consquences immdiates ou quasiment sur votre volution, votre salaire,
votre employabilit lintrieur du cabinet. Dans la mesure o ces valuations non
seulement circulent, mais font lobjet de commentaires oraux de la part de lvaluateur.
Donc cet aspect valuation est important" (ancien auditeur).
Outre la dimension de contrle, les commentaires les plus frquents ports par les
auditeurs sur la gestion des ressources humaines concernent la rmunration. La vision de
la politique salariale des cabinets qui merge du discours de nos interlocuteurs est celle de
lutilisation mcanique du salaire comme variable dajustement par rapport au flux
dauditeurs entrants et sortants, lui-mme li ltat du march de lemploi. Pourtant, si le
principe de la variabilit des conditions salariales ne semble pas remis en cause par les
jeunes auditeurs, la manire dont les cabinets le mettent en pratique nest pas sans poser
quelques problmes leurs yeux. Un premier problme touche la capacit des cabinets
anticiper les mouvements de personnel. Le pilotage vue peut sembler pertinent dans
certains contextes conomiques, mais a des limites trs nettes dans dautres contextes. Un
autre problme potentiel concerne lquit lintrieur de lorganisation. Les diffrences de
rmunrations entres cohortes dauditeurs en fonction de ltat du march au moment de
leur recrutement nest pas sans susciter certains tats dme.
"Je pense quau niveau des ressources humaines, cest quand mme assez rflchi. Par
exemple, une anne o tu donnes des augmentations assez faibles, cest pour quil y ait du
turnover parce quils estiment quil ny en a pas assez. Rien nest quand mme
franchement fait au hasard. Cela dit, ils nont pas anticip la vague de dpart... Ils ont
peut-tre t un peut trop srs deux. Maintenant, ils vont faire peut-tre plus attention"
(ancienne auditrice).
"Le march a eu un plus faible turnover pendant une priode parce quil tait sinistr.
Donc les cabinets se sont retrouvs dans une situation o il y avait beaucoup de gens qui
rentraient, toujours peu prs autant, et a coinait. Donc ils ont fait des grades en plus,
ils ont allong la dure de passage par grade. Et puis aujourdhui le march a repris, les
gens ne restent plus en audit. Ils trouvent des postes mieux pays. Laudit en tant que tel
est moins attractif quavant aussi parce que le dcalage de salaire par rapport dautres
secteurs est moins important" (ancien auditeur).
"Le fait de ne plus suivre les grilles a va crer des conflits puisque finalement il y a des
gens qui vont tre recruts en assistants qui vont tre pratiquement aussi bien pays que
moi qui ai fait quatre ans dans la bote" (auditrice).
335
336
dire que quelquun de pas tellement performant, mais qui est dans le moule, a une
esprance de vie dans le cabinet beaucoup plus grande mon avis que quelquun qui est
trs brillant, mais qui nest pas dans le moule ().
Chercheur : Comment est-ce que le cabinet sy prend pour faire rentrer les gens dans le
moule ?
Cest un rouleau-compresseur, enfin... Je veux dire, cest pas forcment conscient, mais...
Dj, cest le ct rptitif des tches. Peu peu, a rentre... Cest comme quand on tape
sur la tte avec un marteau, au bout dun moment a rentre. Je pense que a conditionne ta
faon de penser. Il y a a et il y a le fait que la population moyenne est assez intelligente et
tu te rends compte que si tu es hors du moule, tu as moins de chances de russir, donc tu te
plies, quoi" (auditrice).
"Mais quand les cabinets demandent de jouer le jeu, cest aussi vis--vis du client. En
imposer... Cest valable pour tout le monde. Cest peut-tre aussi important que le travail.
Cest aussi pour a que les entreprises recrutent des anciens auditeurs. Ce sont des gens
qui en veulent, qui sont assez ambitieux" (ancienne auditrice).
2.3 Les relations entre les auditeurs et lambiance des cabinets
La culture des cabinets se transmet concrtement par les relations entre les
individus. Ce qui ressort des entretiens effectus et des commentaires ports sur les
questionnaires retourns est lexistence de ractions fortement contrastes et
contradictoires ce niveau86. Contrairement ce que nous avons pu voir pour d'autres
aspects de la vie des auditeurs ou rgne davantage de consensus il semble que, en ce
qui concerne les aspects humains, pour chaque raction il existe et soit exprime une
raction qui la conteste. Une premire raction souligne ainsi la bonne ambiance qui peut
rgner au sein des quipes daudit par opposition aux relations avec les managers et les
associs. Une autre raction est plus critique sur ce qui se passe au sein des quipes o le
lien hirarchique et la ncessit de rendre un travail tendent les relations.
"Je distinguerais pas mal les relations entre collaborateurs et puis avec la hirarchie. Les
relations entre collaborateurs je sais pas si cest propre [cabinet] ou tous les
cabinets ctait trs sympa. Ctait des vraiment relations... souvent qui sont devenues
des relations damiti pour certaines. Pour la plupart trs agrables" (ancienne auditrice).
"Cest au sein des quipes de travail, o le poids de la hirarchie est trs fort, que
lambiance peut tre extrmement tendue et dsagrable, car je me suis par ailleurs fait
beaucoup damies parmi les personnes entres au cabinet en mme temps que moi"
(commentaire sur questionnaire).
86
De manire gnrale, les commentaires joints aux questionnaires ont t prolixes sur ces aspects, dont on
sent bien quils constituent comme le stress un lment essentiel du vcu motionnel des auditeurs.
337
338
Au-del des relations entre collaborateurs, le discours sur lambiance gnrale qui
rgne dans les cabinets est tout aussi contrast. Les remarques portes sur les
questionnaires attestent souvent de perceptions radicalement opposes, avec des ractions
bien affirmes dans un sens ou dans lautre.
"Rtrospectivement, je ne suis pas sr que lauditeur moyen apporte beaucoup son client,
mais laudit reste une excellente cole o rgne en gnral une agrable ambiance
(contrairement aux bruits qui courent !)" (commentaire sur questionnaire).
"Mauvaise ambiance ; lobotomisant ; ne vaut pas la peine quon se donne ; un associ ma
dit quon ne nous demandait pas de rflchir " (commentaire sur questionnaire).
Si les ractions sont aussi contradictoires, cest quelles reposent probablement,
pour chaque individu, sur larticulation de caractristiques lies son grade, sa
personnalit, sa rputation dans le cabinet, sa position sociale personnelle par rapport
ses pairs et au sein du cabinet en gnral ( vedette , bouc missaire, anonyme, etc.). On
retrouve ici une mme diversit de ressenti que par rapport au stress. Pourtant, malgr tous
les discours contradictoires et tous les ressentis diffrents propos de lambiance
organisationnelle, un lment gnre le consensus : limportance de limage personnelle de
chacun. Le positionnement social de chacun dans la structure et les consquences de ce
positionnement ont des enjeux importants. En raison du rle de lapparence et de limage,
les auditeurs se sentent souvent constamment observs. Il apparat en particulier une forme
de contrle par les pairs qui vient sajouter au contrle de la hirarchie. La force des
cabinets est sans doute davoir russi utiliser la comptitivit individuelle de leurs
salaris pour quils sauto-surveillent la fois au niveau individuel par la conscience
professionnelle et au niveau collectif.
"Finalement, dans les cabinets daudit il y a beaucoup... Le relationnel est trs important.
Cest trs... je dirais presque politique, en fait. On fait son travail, et aprs cest comment
on va le prsenter, comment on va... Il y a toute une enveloppe faire et, je dirais, on
travaille 70% du temps et 30% on travaille le prsenter : est-ce que a va plaire ? Et en
fait, finalement, le client va tre plus en interne quen externe. Je dirais que parfois on sen
fiche du client, il faut que a plaise au cabinet. On veut que les relations soient les
meilleures au sein du cabinet" (auditrice).
"Il faut vraiment tre politiquement correct. Il y a un code vestimentaire, il y a un code de
langage, il y a un code dattitude, il faut faire partie de certaines familles, il faut connatre
certaines choses. On est un moule trs tri sur le volet. Et en plus, mme en interne, les
gens qui sont hors du moule se font rejeter. Rapidement, par les congnres, vraiment. Pas
forcment par la hirarchie" (auditrice).
339
plus relationnelle, est semble-t-il bien reconnu et accept dfaut dtre vraiment apprci.
En fait, cette relation standardise ncessite une focalisation sur certains besoins et un
dtachement par rapport d'autres. Il faut tre capable de gnrer suffisamment de
satisfaction par rapport certains aspects (les lments transactionnels dun contrat
psychologique standardis) pour parvenir ngliger les autres (les lments relationnels).
"Les auditeurs reoivent une formation de qualit comme nulle part ailleurs, ainsi quune
mthode de travail. Le gros point noir est labsence de gestion de carrire un tant soit peu
individualise. Ds lors, limpression dtre un pion ne disparat que le jour du dpart"
(commentaire sur questionnaire).
"Moi je trouve que, globalement, je suis assez satisfaite au niveau volution parce que
chaque anne tes quand mme promu et je lai ressenti au niveau de lvolution de tes
responsabilits. Cest quand mme trs diffrent entre junior, senior et sup. Et au niveau
salaire, je trouve que jai trouv mon compte aussi. En fait, ce qui ma le plus due on
peut dire que ctait davoir limpression dtre toujours... en fait dtre exploite. Le fait
que taies toujours limpression que ta vie personnelle, tout le monde sen fout et quon
ten demande toujours plus. Trs peu de reconnaissance aussi..." (ancienne auditrice).
"Moi je sais pas, je pense quil y a un certain cynisme, en fait. De mon ct, je savais ce
que jattendais, cest ce que jai eu et jen attendais pas plus. Je savais que le cabinet de
toute faon ne me donnerait pas plus, ne me donnerait pas, par exemple, une
reconnaissance autre que financire. Je savais que le cabinet me presserait comme un
citron. Je savais exactement comment a allait se passer et a sest pass comme a. Cest
un peu triste dailleurs parce que cest trs, cest sans illusion. Voil" (ancienne auditrice).
La relative homognit de traitement des collaborateurs dans les cabinets souffre
cependant dexceptions. Certains individus ont la chance dtre bien perus au sein de leur
cabinet et peuvent mesurer la diffrence de leur traitement par rapport aux autres. Cette
dimension litiste des cabinets pose alors un problme pour ceux qui ne font pas partie des
lus . En fait, pour la plupart des auditeurs qui nont pas l'impression de pouvoir
exister en tant quindividualits le besoin daffiliation qui ne peut se porter sur le cabinet
en lui-mme se porte sur dautres individus lintrieur de la structure. Cest ce niveau
que la dimension daffiliation peut apparatre pleinement.
"Si vous faites partie des gens quils souhaitent voir rester, cest vrai que vous avez des
augmentations de salaire que vous navez pas dans dautres secteurs. Il y a aussi parce
que l aussi a fait partie des lments de comparaison par rapport des postes quon
peut trouver sur le march il y a toute une srie de choses quon peut faire, encore une
fois si vous faites partie de la population de gens quils souhaitent voir rester...
Concrtement, moi jai demand faire du recrutement, jai particip au processus de
recrutement. Jai demand partir ltranger, je pars ltranger. En gros, si vous tes
bien not, vous demandez quelque chose, la plupart du temps cest possible" (auditeur).
341
"Davantage que le cabinet , entit formelle assez lointaine, lattachement port est
surtout li aux personnes qui le composent. Ce qui implique un affectif important, sans tre
attache au cabinet en lui-mme : peu mimportent les problmes du cabinet, dans la
mesure o ils ne touchent pas les personnes" (questionnaire auditeur).
"Ce qui ma fait rester aussi longtemps dans laudit, cest les gens pour qui jai travaill,
les rencontres que jai pu faire. Si javais boss pour telle personne plutt que pour telle
autre, je serais partie plus vite" (manager).
3.2 Le parcours de lauditeur
Notre recherche quantitative a mis en vidence que lvaluation que les auditeurs
portent sur leur contrat psychologique est diffrente en fonction de leur position sur leur
parcours personnel. Nos entretiens ont mis en vidence dautres lments permettant
dclairer ce parcours. Concrtement, le parcours de lauditeur senior peut se rsumer en
plusieurs phases. Au dpart, les motivations pour le mtier sont souvent plutt floues.
"Je pense que comme 95% des jeunes qui dmarrent en audit, jai pris ce premier travail
par dfaut, ne sachant pas ce que je souhaitais faire. De plus, les cabinets ont un ct
attractif pour le CV et vitent de faire une recherche demploi (jai pass deux entretiens et
ctait fait !)" (commentaire sur questionnaire).
Par la suite, une premire socialisation est effectue dans le cabinet en tant
quassistant. Cette priode est caractrise par la nature un peu ingrate du travail raliser,
mais peut galement au-del de son rle indispensable dans la mission tre considr
comme un rite de passage. La forte motivation de ceux des assistants qui restent au cabinet
et deviennent seniors se traduit par un degr de conscience professionnelle dsormais
affirm, inculqu sur le terrain par le processus de socialisation li aux relations avec les
autres. Ces individus peuvent bnficier de la confiance de leur cabinet.
"Le problme cest que cest tellement chiant que moi je me mets leur place : ils se
sentent pas concerns, les assistants. Les deux premires annes, faut vraiment tre trs
motiv ou avoir une conscience professionnelle trs lourde pour tout faire sans rler, en
allant jusquau bout et sans laisser aucun point dans lombre en relanant le client, qui est
parfois pnible" (auditrice).
"Pass un certain cap, je pense que les gens qui restent, quelque part, ils doivent un peu
marcher la reconnaissance, lamour du travail bien fait, ... Cest le style des
personnes qui restent. a correspond effectivement des gens qui ne vont pas foirer une
mission" (manager)
Une fois atteint le grade de senior, il semble exister un quilibre entre les difficults
et les avantages du mtier. Tant que les avantages perus ou rels dpassent les
inconvnients, lauditeur trouve une justification rester dans la structure. Aprs, le poids
des contraintes ou la diminution des avantages peut amener une rvaluation de la relation
342
demploi. Pour certains, cest le manque dintrt dans le travail effectu qui a rompu cet
quilibre : tant que le travail a t en mesure de compenser linvestissement personnel,
rester tait possible. Aprs, le dpart est devenu invitable.
"En fait, je suis partie parce que finalement il y a un moment donn o javais de nouvelles
attentes et le cabinet ne pouvait plus me les satisfaire. En terme dquilibre vie priveboulot, je travaillais comme une dingue. Jtais dprime, je voyais que ma vie personnelle
en prenait vraiment un coup. Je me suis dit : Cest plus possible . Sur le plan
professionnel, je me faisais chier. Au bout de quatre ans, a ne mintressait plus assez.
Cest pas quil ny avait plus de marge de progression, il y en a toujours, on peut dire...
Sur ce que je faisais, la mise en uvre de la dmarche daudit, jen pouvais plus. Faire des
plans de mission, organiser des missions, rdiger des synthses, a mennuyait au plus
haut point. Franchement, a mennuyait. Ctait plus assez fort pour supporter les
inconvnients. Tant que les aspects positifs sont..." (ancienne auditrice).
Pour dautres, cest la dimension transactionnelle de la relation qui ne suffit plus.
Les compensations transactionnelles concrtes associes au travail ne permettent plus
dquilibrer un contrat psychologique dont la nature ne correspond plus au souhait de la
personne, davantage attire vers un contrat plus relationnel. Pour dautres encore, cest
lvolution pressentie des liens avec les autres dans le cabinet qui la feront peut-tre partir,
ce qui souligne encore une fois limportance de llment affectif entre collaborateurs.
"Javais vraiment envie dtre dans une bote, davoir un projet long terme, de pouvoir
apporter quelque chose. Cest vrai quau dbut je ne lavais pas du tout ressenti parce que
cest vrai je men foutais, je pensais plus moi, je me disais que ctait une super
formation et tant mieux. Et au bout dun moment... Japprenais moins, dj, et donc javais
envie de... Fallait quil y ait quelque chose qui compense et il ny avait rien qui
compensait" (ancienne auditrice).
"Cest vrai, pour moi, cest davantage les personnes. Par exemple, tous les gens qui sen
vont, cest : Oh la la, avec qui je vais djeuner ? . Et quelque part cest peut-tre a qui
va me faire dire que je vais partir. Finalement, jai plus personne avec qui... Enfin, a perd
son charme. a y est, jai fait mon... jallais dire : Jai rempli mon contrat . Je suis
reste quatre ans, cinq ans, six ans, maintenant il ny a plus personne, je men vais"
(auditrice).
La globalit du parcours a bien t rsume par certains de nos interlocuteurs, qui
raisonnent souvent implicitement en termes dquilibre dynamique dune forme de contrat
dont lvolution a pour terme un sentiment de dsquilibre. Ceci permet de donner de la
substance un des rsultats de notre questionnaire sur les diffrences dvaluation du
contrat : cest partir du moment o un auditeur envisage le dpart que son valuation du
contrat varie. Il ny a plus de rationalisation possible de la relation de travail et de ses
bienfaits. Le dsengagement est prononc.
343
"Je pense que quand les gens rentrent, ils sont fiers de rentrer dans un cabinet daudit. Et
aprs, ils reviennent un peu... Je pense quils sont confronts leur travail et l ils voient
exactement ce que cest que le travail, ce que a reprsente dtre dans un cabinet daudit,
les contraintes que a implique. Et l, la relation avec le cabinet devient diffrente. () Je
dirais quau fur et mesure on a une relation avec son cabinet qui volue. [Dabord], on
cherche sintgrer dans la structure, se mettre derrire en se disant : Cest mon
cabinet . Et puis un moment on rentre en conflit avec le cabinet. Parce quon sest
investi dans notre travail, on a fait le pari et effectivement, systmatiquement, on va avoir
limpression, pour les gens moyens ou mauvais enfin bons, moyens ou mauvais, je
mettrais les excellents part, ceux qui montent trs vite dans le cabinet je pense quils
ont tous le sentiment quils nont pas juste rtribution par rapport au travail quils ont fait,
linvestissement quils ont donn" (ancien auditeur).
"Le boulot, ctait devenu une fin et plus un moyen. Et peu peu cest vrai que jai pris de
plus en plus conscience de a. Et je trouvais mon boulot moins intressant aussi,
japprenais moins. Cest vrai que a me pesait et je sais pas si il y a quelque chose en
particulier qui a dclench a parce que ctait trs progressif. Je peux pas dire quil y ait
eu un jour un dclic. Ctait plus partir du moment o je me suis dit que je chercherais
bien ailleurs" (ancienne auditrice).
Pourtant, dans des conditions souvent difficiles, ce que les auditeurs quittant leur
cabinets mettent en vidence est la satisfaction davoir t capables de supporter a . Si
le travail en tant que tel nest plus rationalisable pour en retirer des satisfactions, le fait
dtre ou davoir t capable de le faire est une source de satisfaction qui permet de retirer
un lment positif pour limage de soi. Il sagit l peut-tre outre lengagement dans la
conscience professionnelle et par rapport limage de soi chez les suprieurs hirarchiques
dune troisime source dengagement des auditeurs dans un comportement de rle
satisfaisant.
"Et dailleurs les gens qui sen vont de [cabinet] ils sont tous contents in fine. Ils ont bien
trim, ils ont bien... On finit content parce quon finit plus grand que quand on est rentr.
On se dit : Jai roul ma bosse, jai bien boss et on est fier de soi. Pas par rapport aux
autres, mais par rapport nous. Parce quau dpart, on rentre parce quon veut se
montrer vis--vis des autres, mais in fine quand on sort, par rapport soi, on a fait une
prouesse en fait.
Chercheur : A tentendre parler, a a un petit ct lgionnaire...
Ah compltement ! On a russi tenir, on peut tre fier de soi et maintenant on est prt
affronter tout type de travail, en fait. Et puis on a tous trim ensemble, on sest serr les
coudes, on a tous morfl, et voil" (auditrice).
344
"Ce quoi jadhre compltement cest qu un moment il y a quelque chose qui intervient
et tu te dis : Si jamais jarrive supporter a... Si jy arrive, cest quil y a une espce de
rsistance " (manager).
"a tient aussi cet investissement personnel, ce don de soi quon fait la structure. Il
faut bien que quelque part, comme on na pas cette reconnaissance externe, on gnre
quelque part une reconnaissance. Je pense que les gens qui sont le plus fiers de ce quils
ont fait, dtre passs par l, cest srement ceux qui ont eu trs peu de reconnaissance.
Cest une question de... a rend linvestissement beaucoup plus facile supporter,
beaucoup plus sain. On en retire cette fiert. Sinon, a devient effectivement dprimant. Je
pense que cest une auto-protection. Aprs, on va entrer dans la psychanalyse [rires] !
Mais je pense quil y a de a" (ancien auditeur).
3.3 Lvolution du contrat psychologique des auditeurs
La relation des auditeurs avec leurs cabinets que nous avons dcrite dans le
paragraphe prcdent est date. Elle reflte un contexte conomique, technique et
organisationnel donn, correspondant la priode vcue par les auditeurs avec qui nous
avons t en relation (1994-1999). Quelle peut tre son volution dans la priode venir,
dans un contexte de changements importants dans les cabinets ? Le contrat psychologique
actuel et les modalits du parcours dans le cabinet peut-il perdurer ?
Un premier lment de rponse cet gard est, quoi quil arrive, la ncessit du
maintien dune conscience professionnelle leve. Linstauration des nouvelles approches
daudit augmente peu peu la dpendance des cabinets par rapport leurs collaborateurs.
Une premire raison est lie la diminution de la revue et de la matrialisation des travaux.
Paralllement, par rapport des approches classiques bases sur des tests substantifs
relativement bien borns, les nouvelles approches plus analytiques laissent une marge de
manuvre encore plus grande aux auditeurs de terrain.
"Alors cest vrai que le risque sest peut-tre accru avec laudit sans papier. A mon avis, il
y a beaucoup plus de bidouillages possibles dans la mesure o le but cest dallger les
dossiers et de prendre beaucoup moins de pices justificatives, etc Donc l effectivement,
toi quand tu revois les travaux de quelquun, finalement que tu les revoies ou que tu les
revoies pas... Tu peux effectivement en valuer la pertinence, les tests etc., la dmarche, la
mthode mais finalement tu nas pas de moyen de sassurer que la personne a fait les
travaux" (ancienne auditrice).
"Tous les travaux de revue analytique, par exemple, tu peux les faire de faon trs
superficielle. Ta marge de manuvre sur ce type de travaux est trs grande. Tu peux te
contenter dtre trs sec et de dire peu de choses, ou tu peux aller trs loin. Tu dois trouver
le compromis" (ancienne auditrice).
345
346
Conclusion de la section 3
Au cours de cette section, nous avons cherch approfondir notre tude de la nature
de la relation entre lauditeur senior et son cabinet. Nous avons vu que lengagement des
auditeurs et leur dtermination remplir correctement leur mission entranent un volume
de travail important qui doit tre gr. Le maintien dune performance de rle satisfaisante
se traduit en outre par une dose de stress leve. Or, il apparat que tous les auditeurs ne
sont pas gaux devant cette contrainte. Si certains arrivent grer limpact de cet
investissement personnel, dautres dclarent avoir des difficults viter les consquences
sur leur vie personnelle. Dans ces conditions, il nest pas tonnant que les ractions des
auditeurs par rapport leur cabinets soient trs contrastes.
Outre cette diffrence de ressenti entre les individus, il semble que lon assiste
galement des diffrences de ressenti au niveau de chaque individu au fil du temps,
confirmant ainsi un rsultat de la phase quantitative de la recherche. La manire dont
chacun gre les contraintes du mtier volue en fonction de ce quil en retire. Il apparat
que tant que les compensations retires du mtier permettent de se justifier la poursuite de
la relation, les auditeurs peuvent envisager de rester dans le cabinet. Par contre, il arrive
pour beaucoup, au bout dun certain moment, un dsquilibre entre la contribution que
lindividu a limpression de donner la structure et ce quil en retire. A partir de ce
moment o il nest plus possible de rationaliser les bienfaits de la relation demploi il
se produit un dsengagement entranant lintention de dpart.
Cest ce moment que la friction que nous avons introduite dans notre modle
dajustement des contributions du contrat psychologique pourrait ne plus autant jouer sur le
maintien de la performance au travail. Pourtant, limpact de la rvaluation du contrat sur
la conscience professionnelle nous semble limit. En effet, nos entretiens nous ont permis
didentifier un troisime facteur dengagement des auditeurs. Outre la conscience
professionnelle (section 1) et la relation avec le suprieur hirarchique (section 2), il est
apparu que les difficults mmes du mtier dauditeur peuvent tre sources de satisfaction
347
348
Conclusion du chapitre VI
Outre les rsultats spcifiques prsents lors des conclusions de chaque section de
ce chapitre, la phase qualitative de la recherche a permis de complter et denrichir les
rsultats de la phase quantitative. La prsente conclusion nous permet de revenir aux
comportements qui constituent la base de notre tude. A cet gard, rappelons que notre
questionnaire de recherche avait mis en vidence lexistence de diffrents comportements
adaptatifs des auditeurs seniors avec des frquences non ngligeables. Les entretiens ont
permis de donner de la substance linterprtation que nous pouvons en effectuer.
En ce qui concerne les comportements de rduction de qualit de laudit, certains
rsultats de la phase quantitative nous avaient amen nous interroger sur leur caractre
potentiellement fonctionnel. Sur la base de nos entretiens, il ressort effectivement quils
nont souvent pas de caractre dysfonctionnel aux yeux de nos interlocuteurs. La prise en
compte de leur matrialit permet en effet souvent de leur donner un caractre non
problmatique dans le cadre de lapproche par les risques. Il reste que mme sils peuvent
tre lgitims ils constituent une modalit dajustement du travail souvent ralise de
manire autonome. En cela, ils ne sont pas sans risques et reposent sur la comptence
individuelle des auditeurs et leur aptitude effective bien grer le risque daudit.
En ce qui concerne la mauvaise gestion de lquipe daudit, le questionnaire a
montr que sa frquence en faisait la dimension de rle la plus touche par les contraintes
sur le terrain. Les entretiens confirment que les relations entre les individus sont
particulirement sujettes au stress ressenti par chacun. Dans des conditions de travail
parfois tendues, la focalisation des auditeurs sur la ralisation du travail et la satisfaction du
besoin de bien faire permettent de comprendre pourquoi la gestion de lquipe passe
parfois au second plan. Pourtant, nous avons vu que la diminution de la supervision et de la
revue pouvait tre justifie par la confiance. De la mme manire que les rductions de
qualit peuvent tre rationalises par labsence de risque, les manquements la supervision
peuvent donc tre rationaliss par la confiance en lautre. L encore, ce processus nest
donc pas forcment dysfonctionnel, mais risqu en raison de ses marges de libert.
Enfin, nous avions mis lhypothse que les comportements non professionnels
pouvaient avoir une fonction dexutoire au sein des cabinets. Les rsultats de nos entretiens
confirment cette interprtation pour une partie des auditeurs. Certains de nos interlocuteurs
ont en effet soulign la libert de langage quils pouvaient ressentir au sein des cabinets
au moins parmi les collaborateurs et le soulagement quils peuvent en retirer. Dautres,
au contraire, semblent soucieux de se prserver en maintenant les apparences. Ceci permet
de comprendre le niveau lev, par rapport aux autres comportements, des individus ayant
rpondu Jamais pour la frquence des comportements non professionnels.
349
CONCLUSION GENERALE
350
Au terme de notre travail, il convient prsent de nous livrer une rflexion sur sa
contribution thorique et pratique. Rappelons que lobjectif de notre recherche tait de
plusieurs ordres : caractriser la nature de la relation entre les jeunes auditeurs et leurs
cabinets pour apprcier la pertinence dune approche sous la forme dun change de
contributions dans le cadre dun contrat psychologique ; mettre en vidence les
dterminants du maintien ou du non-respect des normes de travail lies la certification ;
rflchir sur la dimension dysfonctionnelle relle des comportements de rduction de
qualit de laudit. Mme sil prsente un certain nombre de faiblesses, le travail ralis a
permis de runir des lments de rponse ces questions. Aprs avoir prsent les limites
de la recherche (1), nous mettrons en vidence ses apports (2). Il sagira la fois de
rpondre notre questionnement de recherche, mais aussi de dgager des rflexions plus
gnrales sur notre comprhension de lactivit daudit financier. Dans un contexte de
mutation, ceci nous permettra de dgager certaines implications pour les cabinets (3)
1. Limites de la recherche
Comme pour toute recherche ralise en sciences sociales, les rsultats que nous
avons obtenus doivent tre apprcis en tenant compte des limites inhrentes lapproche
retenue et sa mise en uvre concrte. Ces limites dcoulent des choix conceptuels et
mthodologiques que nous avons effectus. Elles sont dtailles dans les paragraphes
suivants (1.1 1.8).
1.1 Orientation vers les comportements adaptatifs des auditeurs de terrain
Notre tude a t largement centre sur les comportements adaptatifs des seniors
daudit et tout particulirement sur les comportements de rduction de qualit. Or, ces
comportements ne sont lis qu un aspect de la performance au travail des auditeurs la
certification et ne reprsentent quune manire denvisager cet aspect. En effet, comme
nous lavons soulign lors de notre revue de la littrature, le modle de la qualit en audit a
tendance devenir bidimensionnel (effort de certification / effort de service) et seule la
premire dimension a t aborde dans cette recherche. Les modalits du maintien de la
conscience professionnelle oriente vers la certification doivent donc tre distingues des
autres aspects de la performance en audit, en particulier ceux lis la dimension de service
au client. Cette dimension, ainsi que son articulation avec le travail de certification,
constitue un domaine diffrent qui ncessiterait une tude spcifique.
Dautre part, dans le cadre mme de ltude de la dimension certification, il aurait
t possible daxer notre investigation non pas sur les comportements adaptatifs, mais sur
dautres lments de la performance au travail. Une tude de comportements sinscrivant
dans ce que nous avons appel in role ou pro role partir des mmes variables explicatives
aurait pu donner des rsultats diffrents. En particulier, limplication affective et
351
lengagement dans le travail qui ne sont pas significatives dans notre rgression multiple
des comportements de rduction de qualit auraient pu apparatre significatives pour
dautres aspects de la performance au travail des auditeurs.
Par ailleurs, il convient de rappeler que lexcution des programmes daudit par
lquipe sur le terrain nest quune des phases de la mission daudit. Notre tude a laiss de
ct la phase de planification, qui en constitue une tape importante et qui pourrait terme
si lorientation dfinie par la profession se concrtise effectivement tre la dimension
essentielle contrairement ce qui a t observ dans les faits jusqu prsent. Dautre part,
en aval, lexploitation des travaux de lquipe par la hirarchie des cabinets, la constitution
des rapports, la qualit de la relation et de la ngociation avec le client sont des aspects
fondamentaux que nous avons galement ignors, car ils ne sont pas du ressort de notre
population dtude.
1.2 Etude dune population spcifique : les seniors de grands cabinets en France
Notre chantillon dtude est constitu de seniors daudit travaillant dans les grands
cabinets franais, ce qui pose la question de la gnralisation des rsultats obtenus. Cette
question peut tre aborde de plusieurs faons. Tout dabord, nous avons vu que les
cabinets daudit sont constitus dune structure hirarchique de grades dont la socialisation
et la place dans la mission daudit sont spcifiques. Or, il existe une diffrence de rle
significative entre les grades dauditeurs, accompagne dune forte congruence des
perceptions des prrogatives de chaque rle (Emby & Etherington 1996). Les rsultats que
nous avons obtenus pour une population de seniors ne sont donc que peu extensibles aux
autres grades, tant parce que les dimensions de rle de leur travail sont spcifiques que
parce que leur relation avec le cabinet est fondamentalement diffrente : les assistants sont
en phase dintgration et nont quun niveau de responsabilit faible dans le cadre du craft
of auditing, alors que les managers ont fait le choix de rester en cabinet plus longtemps que
la normale et commencent assumer des responsabilits lies au business of auditing.
Dautre part, la relation de travail et les modalits de fonctionnement que nous
avons tudies sont celles de cabinets affilis aux Big Five et deux autres rseaux
internationaux importants. Si lon peut raisonnablement supposer une similarit de
conditions entre ces cabinets, les modalits dexercice du travail et de la relation
collaborateur-cabinet ne peuvent probablement pas tre tendues en tant que telles aux
autres cabinets. Comme le souligne Jeppesen (1998), les diffrences culturelles et
fonctionnelles entre cabinets de taille diffrente vont mme en saccroissant, paralllement
au changement de nature de la profession vers davantage de concurrence. En particulier, le
dveloppement de nouvelles mthodes daudit (knowledge intensive) accentuera encore
davantage les diffrences dapproches.
352
353
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355
de contribuer la bonne image des cabinets, soit de manifester une forme de ressentiment.
Il sagit donc l dune question difficile. Limpression gnrale que nous avons retire des
entretiens est toutefois mesure cet gard, au sens o nous avons limpression de navoir
rencontr ni de zlote de laudit, ni de dtracteur manifestement aigri. En ce qui concerne
le critre de saturation, aurait-il t possible davoir de meilleurs rsultats en faisant
davantage dentretiens ? Dans la mesure o nous avons affaire une population homogne,
il nous semble que le fort consensus apparu sur beaucoup daspects essentiels laisse penser
que les phnomnes tudis ont t bien apprhends, dautant que la finalit de la phase
qualitative a t bien borne la base par la phase quantitative.
1.7 Frquences de comportements auto-reportes
Notre recherche a repos non pas sur lobservation des individus en situation, mais
sur leurs perceptions, que ce soit sous la forme de rponses aux items dun questionnaire
ou de discours lors des entretiens. Il se pose donc le double problme de la validit des
perceptions individuelles et de la volont des individus de les reporter honntement. En ce
qui concerne lhonntet des rponses, la comparaison que nous avons effectue entre les
rponses des auditeurs et des anciens auditeurs nous permet dtre relativement confiant
sur la sincrit des rponses fournies, au moins pour les comportements utiliss dans les
traitements statistiques. Le problme de la validit des perceptions des individus est plus
complexe. Une premire question serait de savoir ce que recouvre, aux yeux des
rpondants, des apprciations telles que Trs souvent ou Assez souvent en termes de
frquence relle (x fois par semaine ou par jour). Ensuite, la deuxime question qui se
poserait serait de savoir si objectivement une quantit de x par semaine doit tre
considre comme Trs souvent ou Assez souvent . Ces questions sont intressantes,
mais leur complexit nous est cependant apparue telle que nous avons prfr garder, en
conformit avec la littrature sur le sujet, une approche perceptuelle en termes de
frquences. Il nempche que seule lobservation sur le terrain permettrait ltude prcise
des phnomnes. Mais est-elle seulement envisageable ?
1.8 Limites lies loprationalisation statistique
Notre recherche a utilis, dans la mesure du possible, des chelles de mesure
existant dans les tudes anglo-saxonnes, traduites en franais. Nous avons galement cr
nos propres chelles pour certains construits non tudis prcdemment, en particulier dans
le cas des variables dpendantes (comportements adaptatifs de nature sociale, explications).
Cette combinaison dchelles prexistantes et dchelles cres confre notre tude un
caractre exploratoire. Ce point est confirm par la valeur des alphas de Cronbach relevs
pour nos instruments. Sils sont, compte tenu des critres en vigueur, satisfaisants dans le
cadre dune tude exploratoire, une tude confirmatoire imposerait daffiner leur
construction.
356
2. Apports de la recherche
Malgr les limites du travail ralis, celui-ci a permis de gnrer un certain nombre
de rsultats et dinterprtations intressants. Les apports de cette thse sont de plusieurs
ordres et seront dvelopps dans les paragraphes suivants. Nous prsenterons tout dabord
les diverses contributions de notre travail. Ces contributions sont lies lapproche de
recherche utilise (2.1 2.3) et ses implications quant notre comprhension du
processus daudit financier (2.4 et 2.5). Ensuite, les trois derniers paragraphes
constitueront des amorces de rponse notre questionnement de recherche (2.6 2.8).
2.1 Contribution lapproche thorique de la confiance dans la relation demploi
Nous avons prsent la relation entre les cabinets daudit et leurs collaborateurs
salaris comme une relation dagence et rappel que toute relation dagence ncessite la
mise en place de systmes dincitations et de surveillance afin dobtenir une performance
fiable des agents. Nous avons cependant rejet lutilisation de la thorie de lagence en tant
que telle pour notre recherche empirique, en mettant en avant que le comportement du
salari est dtermin par des considrations affectives et sociales qui dpassent la
maximisation de lutilit individuelle. Ceci permet lapparition de la confiance du principal
envers lagent, car la performance de celui-ci a des dterminants qui dpasse lvaluation
rationnelle des incitations et des sanctions lies aux systmes de contrle.
Ceci pos, il nous a fallu inscrire thoriquement les modalits de cette confiance.
En loccurrence, nous avons articul trois cadres thoriques pour fournir une description de
la relation dchange entre lindividu et lorganisation : le contrat psychologique, la thorie
de lengagement et le modle triangulaire de la responsabilit. Tout dabord, le fait de
caractriser la relation entre lemployeur et le salari en tant que contrat psychologique
nous a permis de souligner le caractre perceptuel et individuellement construit des
contributions rciproques de lindividu et de son organisation. Ceci nous a galement
permis de proposer, en guise de contribution thorique de la recherche, une approche plus
prcise de la confiance du principal (lorganisation) envers les agents (les salaris) : il
sagit de la volont de ceux-ci de respecter les termes de leur contribution dans le cadre de
leur contrat psychologique, cest--dire de tenir leur rle.
Malgr son appellation, le concept de contrat psychologique a t dvelopp dans la
littrature selon une optique essentiellement sociologique. Une autre contribution de notre
travail est donc davoir propos un fondement psychologique lapparition de la
confiance : la thorie de lengagement (Beauvois & Joule 1981 ; Beauvois 1994). La notion
dengagement, dveloppe par des chercheurs en psychologie sociale, permet de
caractriser la mesure dans laquelle un individu peut sassimiler ses actes. Elle met en
particulier en vidence lexistence de phnomnes de rationalisation et dintriorisation par
lesquels un salari retire des bnfices psychologiques du maintien dun comportement de
357
87
Notre travail rejoint les rsultats obtenus dans la thse de Campoy (2000) qui a utilis un concept driv de
limplication pour oprationaliser une autre forme de contrat psychologique : la relation syndicat / adhrents.
358
359
360
mais non revendiqus de manire ouverte. Certains de ses ajustements peuvent tre
rationaliss et lgitims au niveau interne dans le cadre de la mise en uvre de lapproche
par les risques (les normes implicites dajustement ), dautres ont un statut plus flou (le
non-respect des normes )88.
Figure 4
Les modalits dexcution de la dmarche classique de laudit
Effort
Normes
Implicites
dajustement
Non respect
des normes
Comportements
de ngligence
grave
On peut considrer que les ajustements du travail sont des normes implicites parce
que leur caractre rpandu et souvent non problmatique attest par le questionnaire de
recherche et les entretiens leur fournit une lgitimit interne lorganisation mme si cela
ne correspond pas aux normes de fonctionnement affiches lextrieur. Dans la
terminologie de Meyer & Rowan (1977), les organisations institutionnalises peuvent de la
sorte dcoupler le fonctionnement organisationnel rel des contraintes de rationalit
sociale, de faon permettre un fonctionnement efficient tout en maintenant une faade de
rationalit. Il y a une forme de dcalage entre ce qui est revendiqu lextrieur et les
modalits relles de fonctionnement de lorganisation.
Les nouvelles approches daudit, par les allgements de travaux quelles tendent
induire, reviennent dplacer la norme de travail : diminution des contrles substantifs,
mise en uvre effective de lapproche par les risques. En substance, cela revient in fine
faire le mme niveau de contrles que lorsque les auditeurs de terrain se livrent des
rductions de qualit fonctionnelles dans lapproche traditionnelle. Dans les nouvelles
approches, les travaux qui faisaient lobjet des comportements de rduction sont rduits ou
limins. Dune certaine manire, une rduction de qualit autonome par les auditeurs de
terrain dans lapproche classique a le mme effet quune diminution des contrles
lgitime par la modification des mthodes dans les nouvelles approches.
88
Rappelons que nous avons distingu ces deux cas de figure par le degr dengagement dun auditeur ses
actes, qui se traduit par lassimilation de sa rationalisation une excuse ou une justification .
361
Figure 5
Les modalits dexcution des nouvelles approches daudit
Effort
Non respect
des normes
Comportements
de ngligence
grave
La zone qui faisait partie des normes implicites est dsormais recouverte par des
normes explicites lies aux nouvelles approches. Le simple fait dofficialiser la dmarche
dajustement des travaux lui donne une lgitimit externe aussi bien quinterne, mme si le
rsultat est le mme. On peut donc interprter laffichage de nouvelles dmarches de travail
par les cabinets comme une forme de recouplage o lorganisation affiche lextrieur
les mthodes de fonctionnement relles de ses membres. Pour les cabinets, les avantages
dune telle volution sont vidents. A linstar de toutes les innovations en audit ralises au
cours du sicle, lobjectif est la rduction de la quantit du travail ralis (Fischer 1996).
De plus, cette approche rend les cabinets moins vulnrables certaines des critiques dont
elle est lobjet (Hatherly 1999). Au niveau de lauditeur individuel, elle supprime
lambigut lie au dcalage entre les normes implicites et explicites.
2.6 La pertinence dune approche contractuelle pour les jeunes auditeurs
Notre problmatique gnrale de recherche articulait trois grandes questions : les
caractristiques de la relation demploi des auditeurs, les modalits du maintien de leur
performance de rle et la nature relle de leurs comportements adaptatifs. Les rsultats du
questionnaire et les entretiens que nous avons raliss montrent quil est pertinent
denvisager la relation demploi entre les cabinets daudit et leurs jeunes collaborateurs en
tant que relation dchange. Dune part, il apparat que les auditeurs que nous avons
rencontrs utilisent implicitement une thmatique de contrat pour dcrire la relation avec
leur employeur. Dautre part, il ressort de lensemble de notre travail que la manire dont
les auditeurs vivent leur parcours dans leur cabinet peut tre considre comme lvolution
dun quilibre entre les avantages et les inconvnients du mtier. Tant que les avantages
perus dpassent les inconvnients, la poursuite de la relation peut se justifier. En
revanche, la perception dun dsquilibre des contributions rciproques est relie
lintention de dpart, puis au dpart effectif sans quil soit toutefois possible de
dterminer un ordre dans ce processus. Il est probable quil dpend de la situation propre
chaque individu.
362
363
affectes de la mme faon. Cest sur les comportements adaptatifs de nature sociale que
les pressions ressenties dans le travail sexercent en premier. Les comportements non
professionnels semblent jouer un rle dexutoire et la mauvaise gestion de lquipe est une
consquence majeure des contraintes. Les comportements de rduction de qualit sont
souvent justifis par des considrations externes, lies la significativit des points daudit
concerns ou lintervention de la hirarchie. En fait, les explications des rductions de
qualit fournies dans le modle triangulaire de la responsabilit ne sont vraiment relies au
manque de motivation que dans le cas des auditeurs faible niveau dimplication affective.
Ceci nous amne la troisime grande question de notre problmatique : lvaluation du
caractre dysfonctionnel rel des comportements de rduction de qualit.
2.8 Une autre vision des comportements de rduction de qualit des auditeurs
Les comportements de rduction de qualit de laudit ont t abords jusqu
prsent dans la littrature en tant que phnomne dysfonctionnel. Notre travail a mis en
vidence que la ralit tait plus complexe. Les auditeurs se livrent une analyse des
risques pralablement leurs comportements de rduction de qualit. Si, formellement, on
peut parler de rduction de qualit par non-respect de la norme, nous avons vu quune autre
conception de la qualit permettait de reconsidrer leur potentiel dysfonctionnel. Mme si
ces comportements prsentent des inconvnients (risques accrus, problmes lis leur
justification interne et externe), nous avons que leur statut est ambigu et peut mme dans
certains contextes tre considr comme fonctionnel.
En fait, en poussant le raisonnement plus loin, on peut se demander si la possibilit
dajustements du travail nest pas une ncessit, un coussin de scurit qui fonctionne en
cas de besoin et qui absorbe les alas de la mission tout en permettant de maintenir un
niveau de travail minimal. Ainsi, les consquences des comportements adaptatifs ne sont
pas forcment ngatives. Ceci rejoint largumentation de certains auteurs qui soulignent
que certaines dviances apparemment personnelles peuvent servir btir une cohsion de
groupe et que certains comportements dirigs contre lorganisation peuvent davantage
servir de signal qutre vraiment nuisibles (Mills & Bettner 1992). Dans la ligne de ce
raisonnement, on peut se poser les questions suivantes : dans quelle mesure des
comportements dysfonctionnels en apparence, mais ncessaires au fonctionnement dun
systme ambigu, ne servent-ils pas masquer les contradictions existantes et nont donc
pas un rle organisationnel important ? Dans quelle mesure la possibilit de faire des
rductions de qualit fonctionnelles nest-elle en fait pas une ncessit pour sassurer de
lexcution effective dun minimum de travail ? Le fait que lexistence des comportements
de rduction de qualit soit reconnue de tous (Kaplan 1995) restant taboue sans vraiment
ltre est un indice cet gard.
364
365
3.2 Ne pas trop loigner les collaborateurs des transactions et des pices justificatives
Lvolution rcente de laudit prvoit une approche plus globale et une diminution
des contrles substantifs qui traduisent un loignement des pices justificatives. Nos
interlocuteurs semblent avoir bien accept cette volution peut-tre contre-intuitive. Or,
selon Groveman (1995), beaucoup voire la plupart des erreurs et des irrgularits peuvent
tre dtectes par lexamen des pices justificatives (telles que les factures, les courriers et
les bons de livraison). Le danger dapproches plus globales est quelles nloignent les
auditeurs de la ralit des transactions concrtes et restreignent leur aptitude ragir des
signaux anormaux. A linverse, les tests de terrain se traduisent par une comprhension
plus directe des phnomnes conomiques concrets, ainsi que par un contact avec le
personnel de base au sein de la socit contrle deux sources dexprience. Au mme
titre que la documentation des travaux, ils peuvent intervenir dans le processus
dapprentissage individuel et organisationnel dans les cabinets (Hatherly 1998).
Plus profondment, il nous semble que le contact direct avec les transactions a le
mrite de la simplicit et peut rduire le stress des auditeurs de terrain. En effet, nous avons
vu que ceux-ci ont une liaison motionnelle forte avec leur performance, qui entrane chez
eux un fort besoin dtre rassurs. Faire des contrles substantifs, revoir des contrles
substantifs, a lavantage de gnrer de la satisfaction daudit sans trop stress, cause de la
dimension quantitative et non qualitative de ces travaux. A partir du moment o les
approches se recentrent trop sur le qualitatif , on supprime une source facile de
satisfaction et on la remplace par des tches moins balises et exigence intellectuelle plus
forte et donc plus stressantes (au sens de stress ressenti face la difficult intrinsque
faire une tche). Outre leur rle dans la construction de la certification daudit, les
contrles substantifs sont une faon daccder un repos mental . Selon nous, il ne
faudrait pas que les auditeurs ne fassent que des choses ambigus et donc stressantes .
Ceci ncessite certes un arbitrage (nous avons vu que la pulsion perfectionniste peut
pousser trop de contrles), mais doit tre gard lesprit par les cabinets.
3.3 Prserver des zones de libert dans le travail
Notre recherche a montr que les comportements de rduction de qualit, en tant
que rvlateurs dun excs de contrles dans les mthodes classiques, constituent une zone
o sexercent les marges de libert de lquipe daudit. La possibilit de faire des
ajustements du travail et de bcler certaines tches constitue un coussin de scurit
permettant damortir les contraintes, tout en gardant une qualit de certification acceptable
par le recentrage des contrles sur ce que les quipes considrent comme important. Or,
une volont affiche des nouvelles approches est justement de ne faire que les travaux
considrs comme importants. Ceci revient supprimer la marge de libert des quipes
qui, en thorie, nont plus effectuer de tches inutiles susceptibles de faire lobjet de
366
367
Enfin, en ce qui concerne la troisime source dengagement que nous avons releve
la capacit supporter les conditions parfois difficiles du mtier dauditeur il est clair
que les cabinets vont de moins en moins pouvoir sappuyer sur ce phnomne dans un
contexte de reprise du march de lemploi. Lorsquun dpart du cabinet rapide et dans de
bonnes conditions devient possible, la satisfaction retire de laptitude supporter un
mtier difficile ne prsente plus autant dintrt que lorsquelle permet de rationaliser la
poursuite de sa relation demploi actuelle dans un march peu porteur.
3.5 De quel genre de salaris les cabinets daudit ont-ils besoin ?
Nous avons vu au cours de notre revue de la littrature sur laudit que la question de
la compatibilit entre le mandat social des cabinets et leur statut dorganisation but
lucratif se pose au niveau de la profession comptable en gnral. Mais il nous semble
quelle peut galement se dcliner en ce qui concerne les caractristiques des individus
lintrieur des cabinets. Les qualits personnelles de rigueur lies au maintien de la
conscience professionnelle pour la certification sont-elles compatibles avec une orientation
de service aux clients ? Des individus orients service client nont peut-tre pas le ct
pointilleux ncessaire une profession de contrleurs. Nous avons vu au cours de notre
travail que, pour soulager leur volont perfectionniste, les auditeurs en font peut-tre trop,
ce qui marque un profil personnel peut-tre exagrment consciencieux. Mais peuvent-ils
avoir un autre profil ? Les cabinets nauraient-t-il pas davantage de risque professionnel au
niveau de la certification en recrutant des collaborateurs moins consciencieux ?
Inversement, les gens qui ont un profil de contrleur ne sont peut-tre pas capables davoir
le recul ncessaire la dimension de conseil et daccepter les compromis quelle peut
imposer au niveau de la rigueur des contrles. Autrement dit, est-il possible de satisfaire les
deux dimensions de la qualit en audit qualit de certification et qualit de service non
seulement dontologiquement, mais psychologiquement ? Pour maintenir un niveau de
qualit de certification, il faut peut-tre accepter les dfauts de gens consciencieux. Cette
question est difficile, mais mrite dtre pose car elle est lourde denjeux.
3.6 Faut-il redfinir le contrat psychologique avec les salaris ?
De nombreux travaux empiriques ont montr que la majorit des organisations
avaient tendance se vendre auprs des candidats et lindividu, aprs tre rentr dans
lentreprise, peut donc recevoir des messages diffrents de ceux reus lors du processus de
recrutement (Wanous et al. 1992). Ceci peut expliquer pourquoi tant de nouveaux
embauchs considrent que leur organisation viole leur contrat psychologique au dbut de
la relation demploi (Robinson & Rousseau 1994). Pour les cabinets daudit, comme pour
les autres employeurs, il convient donc dtre honnte dans ses promesses.
Dans le cas des cabinets, nous avons vu que la plupart des rpondants estiment que
les promesses ont t ralises, mme si le contrat psychologique des collaborateurs daudit
368
a une dimension trs transactionnelle quil convient peut-tre de modifier. Vouloir faire en
sorte que les individus restent plus longtemps ncessite soit une optique relationnelle, soit
une rorientation des compensations transactionnelles vers davantage de long terme.
Dautre part, nous avons vu que les salaris restent en audit tant que les inconvnients
perus sont compenss par les avantages. Pour beaucoup, il est apparu une lassitude sur la
nature du travail, pour dautres les contributions quils peuvent retirer dans dautres
contextes professionnels apparaissent plus favorables. Il faudrait donc faire en sorte que les
individus puissent ressentir constamment un intrt (intrinsque ou extrinsque) rester
plus longtemps dans leur cabinet. Ceci passe probablement, ce qui serait une volution
majeure, par la dfinition de parcours de carrire de plus longue dure ou, linstar de ce
que lon peut voir dans certains cabinets de conseil, par laugmentation du nombre
dassocis proportionnellement la population totale des cabinets.
3.7 Dvelopper les comptences individuelles
Avec les nouvelles approches, on demande davantage de comportements pro-actifs
de la part des auditeurs de terrain. Le simple maintien de la conscience professionnelle
nest plus suffisant. En outre, rduire la quantit des travaux de contrle effectuer
consiste mettre laccent sur la planification et la prparation du travail daudit, ce qui
reprsente une approche plus fine, plus qualitative, adaptant davantage laudit la situation
contrle que ne le fait lapproche classique. Ceci ncessite un personnel plus qualifi dont
la formation doit alors tre dveloppe. Ceci dit, dans la mesure o cette recherche a
galement confirm que lacquisition dune formation professionnelle tait une motivation
fondamentale des jeunes auditeurs, le bnfice du dveloppement de la formation jouera
aussi au niveau de lattractivit du mtier. Dautre part, comme le souligne Power (1995),
laffirmation de lexpertise technique des auditeurs est seule capable de justifier long
terme la survie de la profession en lui donnant un caractre indispensable, ce qui ajoute un
troisime bnfice au dveloppement de la formation.
3.8 Dvelopper les sjours ltranger
Nous avons vu que la possibilit de faire un sjour professionnel ltranger nest
pas apparue comme une promesse pour la plupart des auditeurs. En revanche, lorsquelle a
t perue, cette promesse est apparue significative dans la rgression sur les
comportements de rduction de qualit. Dautre part, la question des sjours ltranger a
t aborde par plusieurs de nos interlocuteurs loccasion des entretiens et a parfois t
mentionne en commentaire sur les questionnaires. Certains ont regrett labsence de
politique dexpatriation dans leur cabinet, dautres ont regrett la difficult obtenir la
possibilit dun tel sjour. Dautres enfin semblent avoir t affects par lextrme lenteur
du processus (attente trs longue, incertitude jusquau dpart) voire, plus grave, par la
rupture dune promesse ce niveau.
369
Il nous semble que pour dvelopper leur attractivit vis--vis des jeunes diplms,
les cabinets devraient dvelopper leur politique dchanges, mieux la grer et surtout la
dmocratiser cest--dire ne pas la rserver une certaine lite, mais la rendre
accessible la plupart des auditeurs qui le souhaitent. Dans un contexte de comptition
entre employeurs pour attirer les jeunes diplms, lexistence dun rseau international est
un atout que les cabinets doivent valoriser. Bien positionner les changes dans la carrire
des auditeurs permettrait en outre de rpondre la ncessit dallongement des carrires
dans les cabinets, en faisant en sorte que certains auditeurs restent au moins jusqu leur
sjour ltranger.
3.9 Bien encadrer les stagiaires
Dans un contexte de difficults de recrutement pour les cabinets, la pratique des
stages prend encore davantage dimportance. Dans ce travail, nous avons vu que les
anciens stagiaires ont une meilleure valuation du contrat psychologique et une meilleure
performance. Ceci illustre un premier bnfice de la pratique intensive des stages. Mais il
nous semble que la pratique des stages peut tre aussi importante pour revaloriser le mtier.
En effet, mme si lattractivit et limage de laudit sont touchs depuis peu en tant que
premier emploi, les tudiants la recherche dun stage sont toujours susceptibles dtre
attirs par les cabinets parce que les stages y sont bien mieux pays quailleurs. Il convient
alors dtre particulirement vigilants sur les conditions de travail et dencadrement des
stagiaires pour rendre lexprience favorable et susciter des vocations.
3.10 Repenser les relations entre les niveaux hirarchiques
Il ressort de nos entretiens que les cabinets ont longtemps eu une politique litiste,
offrant de bonnes opportunits certains et une situation anonyme et moins enviable la
plupart. Une telle approche est possible lorsque le turnover est souhait, mais devient plus
dlicate lorsquil faut retenir les salaris. En outre, nos interlocuteurs ont t nombreux
souligner le foss qui spare les collaborateurs daudit (seniors et assistants) de la
hirarchie (managers et associs) consquence directe de cette politique litiste. Dans la
mesure o chaque maillon de la chane daudit transmet une pression sur les personnes
quil supervise (jusqu ce quelle se rpercute in fine sur lassistant au bas de lchelle),
latmosphre gnrale peut ptir des consquences lies lutilisation dune approche
diffrenciatrice exagrment base sur la comptition et llitisme, voire le cynisme. Dans
le contexte actuel, il faudra peut-tre reconsidrer ce mode de fonctionnement.
Il est clair toutefois que cette approche pose un problme dencadrement pour les
cabinets. La manire actuelle de grer les gens a t conduite par des individus qui ont
atteint des postes de responsabilit en instaurant ou au moins en respectant les
anciennes rgles du jeu. Pourtant, introduire davantage de considration est une ncessit
souligne par beaucoup de nos interlocuteurs.
370
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