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Analyse comptable applique des problmes spcifiques

Comptabilit approfondie

Universit Abdelmalek Essadi

Analyse comptable applique des problmes spcifiques

Ecole Nationale de Commerce et de Gestion National School of Management Tanger - Maroc E-Mail : encgt@iam.net.ma www.encgt.ma

Expos en comptabilit approfondie

Sous le thme :

- Analyse comptable applique des problmes spcifiques -

Prpar par : ETTAHRI Ayoub KEKEH Komi Edoh BEQQI Mohammed

Encadr par : M. A. AAJLY

Anne universitaire : 2004 - 2005

ENCGT

- 1-

2005/2006

Analyse comptable applique des problmes spcifiques

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Plan de lexpos

Introduction I. Oprations libelles en monnaie trangre II. Crdit bail III. Rvaluation des bilans comptables IV. Les logiciels V. Contrats long terme VI. Les oprations sur les titres et valeurs de placement VII. Le traitement des immobilisations en cours VIII. Les transferts de charge X. Le changement des mthodes comptables Conclusion Bibliographie

I. Evaluation des crances et dettes libelles en monnaies trangres


A. Principes gnraux d valuation On distinguera trois cas de figure ce niveau : lvaluation lentre dans le patrimoine, la date de larrt des comptes et la date du rglement. 1. A lentre dans le patrimoine
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Les crances et les dettes contractes en monnaie trangre sont converties et comptabilises en dirhams sur la base du cours de change du jour de lopration : date de facturation en gnral, date de laccord des parties, ou date de paiement en ce qui concerne les avances et acomptes reus ou donns. Toutefois, les crances ou dettes nes d'oprations dites de " couverture de change " sont converties en dirhams sur la base du cours de change terme figurant dans les contrats. Exemple 1 : Cas d une crance Le 15-11-N une entreprise marocaine vend des marchandises un acheteur tranger pour une valeur de 50000 ME (monnaie trangre). Les marchandises sont payables dans 90 jours (soit le 15-02-N+1). A u 15-11-N le cours de la ME est de 5,5 Dhs. Lenregistrement comptable est le suivant, au jour du contrat : 3421 7113 15/11/N Clients et comptes rattachs (50000 x 5,5 Dhs) Ventes de marchandises ltranger 275.000 275.000

Exemple 2 : Cas d une dette Une socit marocaine emprunte le 01-07-N auprs d une banque trangre la somme de 400000 ME. emprunt est remboursable en 10 fractions gales. Les intrts annuels, au taux de 12%, sont payables terme chu, au 1er juillet de chaque anne. Le jour de la souscription du contrat, le cours de la ME est de 8 Dhs A la date de souscription du contrat, lenregistrement sera le suivant : 01/07/N 5141 Banque 3.200.000 (400000 x 8 Dhs) 1481 Emprunts auprs des tablissements de crdit 3.200.000

-Lorsque la naissance et le rglement des crances ou des dettes seffectuent dans le mme exercice, les diffrences constates par rapport aux valeurs dentre (valeurs historiques) en raison de la variation des cours de change, constituent des pertes ou des gains de change inscrire respectivement dans les charges financires ou les produits financiers. Exemple 3 Le 24- 4 -95, l entreprise PICASSO , de Tanger, a vendu des marchandises son client Fernando de Madrid 38.127,60 Pesetas. Le cours de change cette date : 100 Pesetas = 6,7225 Dh. Le 30-6-95, l entreprise PICASSO reoit de sa banque l avis de crdit N150 mentionnant un ordre de virement d un montant de 2.558,74 DHdu client Fernando relatif la facture N24 du

24-4-95. Le cours du Pesetas cette date est de 6,711 DHpour 100 Pesetas. - Au 24-4-95 : montant des ventes = 38.127,6 x 6,7225 /100 = 2.563,12 Dh - Au 30-6-95 : crance = 38.127,6 x 6,711 /100 = 2.558,74 Dh Perte de change = 2.563,12 - 2.558,74 = 4,38 24/4/95 3421 Clients 2.563,12
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7113 5141 6331 3421

Facture N 24

Ventes de marchandises ltranger 2.558,74 4,38

2.563,12

30/4/95 Banque Pertes de change propres lexercice Avis de crdit N 150

Clients

2.563,12

Supposons qu au 30-6-95 le cours de change est de 6,7510 pour 100 Pesetas Crance = 38.127,6 x 6,7510 /100 = 2.573,99 Dh Gain de change = 2.573,99 - 2.563,12 = 10,87 Dh Lenregistrement comptable au 30-6-95 sera le suivant : 30/6/95 5141 Banque 2.573,99 3421 Clients 2.563,12 7331 Gains de change propres lexercice 10,87 2. A la date de larrt des comptes ( la date de linventaire) A la date de clture de lexercice, les crances et les dettes libelles en monnaie trangre sont converties et inscrites en comptabilit par correction de lenregistrement initial en dirhams sur la base du dernier cours de change (CGNC) la date d'inventaire. Principe : les diffrences entre les valeurs initialement inscrites dans les comptes (valeurs " historiques ") et celles rsultant de la conversion la date de linventaire majorent ou diminuent les montants initiaux et constituent : - des pertes latentes dans le cas de majoration des dettes ou de minoration des crances ; - des gains latents dans le cas de majoration des crances ou de minoration des dettes. Ces diffrences ou " carts de conversion " sont inscrits en contrepartie des variations des crances et dettes : - lactif du bilan pour les pertes latentes dans les rubriques " Ecarts de conversion - Actif " de lactif immobilis et de lactif circulant ; - au passif du bilan pour les gains latents dans les rubriques " Ecarts de conversion - Passif " du Financement Permanent et du Passif Circulant. En application des principes de clart et de prudence : - il n'est pas opr de compensation, sauf exception prvue dans le CGNC, entre gains latents et pertes latentes (les pertes et gains latents compenss par " couverture de change " et figurant dans les rubriques " Ecarts de conversion " doivent tre mentionns distinctement dans l' ETIC (A1). - les gains latents ne sont donc pas inscrits dans les produits, car non encore raliss ; - les pertes latentes, reprsentant un risque de change la date de linventaire, entranent la constitution de provisions pour risques et charges de caractre durable pour les crances et les dettes plus d'un an d'chance la date du bilan, ou de provisions pour risques et charges du passif circulant pour celles moins d'un an d'chance la date du bilan. Le schma suivant rsume les deux situations possibles lors de linventaire : CREANCE
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DETTE
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Baisse du cours du cours

Hausse du cours

Baisse du cours

Hausse

Gain latent (Ecart de conversion-passif)

Perte latente (Ecart de conversion-actif) Constitution dune provision Les comptes dcart de conversion sont des comptes transitoires qui peuvent tre assimils des comptes de rgularisation ; il convient donc de procder la contrepassation de leur enregistrement louverture de lexercice suivant. a. Cas des dettes et crances moins dun an Exemple 4 ( Socit CONVET) Au 31-12-94, l tat des crances et des dettes libelles en monnaie trangre de la socit CONVET est le suivant :
Noms Client A Client B Fournisseur C Fournisseur D Crances En devises enregistrement 11.500 FF 3.000 USD En DH enregistrement 18.976,15 Dh 24.229,20 Dh Dettes En devises enregistrement 15.000 FF 4.200 USD En DH enregistrement 26.445 Dh 33.390 Dh

A l inventaire, au 31-12-94, les cours des devises sont les suivantes : 1 FF = 1,7043 Dh 1 USD = 8,050 Dh Conversion des crances et dettes libelles en monnaie trangre au cours de change de la date dinventaire et calcul des carts de conversion :
Noms A B C D Crances (valeur dentre) 18.976,15 Dh 24.229,20 Dh Dettes (valeur dentre) Valeur linventaire 19.599,45 Dh 24.150,00 Dh 25.564,50 Dh 33.810,00 Dh Ecarts de conversion Gains latents Pertes latentes 623,30 Dh 79,20 Dh 880,50 Dh 1.503,80 Dh 420,00 Dh 499,20 Dh

26.445 Dh 33.390 Dh

Comptabilisation : 3421 4411 4701


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Clients Fournisseurs

31/12/94 Augmentation des crances circulantes


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623,30 880,50

623,30
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4702

Diminution des dettes circulantes Gains de change latents sur A et C

880,50

3701 3702 3421 4411

d Diminution des crances circulantes Augmentation des dettes circulantes Pertes de change latentes sur B et D Clients Fournisseurs

79,20 420,00 79,20 420,00

6393 4506

d Dot. aux prov. pour risques et charges financiers Prov. pour pertes de change Prov. pour perte de change sur B et D

499,20 499,20

b. Cas des dettes et crances plus dun an Exemple 5 (Socit CONMEK) Au 31-12-94, l tat des crances et dettes en monnaie trangre de la socit CONMEK se prsente ainsi, au cours d entre : - Crances immobilises : 5.000 DM ; 1DM = 5,8 Dh - Crances financires diverses : 6.000 FF ; 1 FF = 1,750 Dh - Fournisseurs d immobilisations : 8.000 FB ; 100 FB = 22,5 Dh - Dettes de financement diverses : 5.000 USD ; 1USD = 8,170 Dh A la date d inventaire, au 31-12-94, les cours des devises sont les suivants : 1DM = 6,043 DH; 1FF = 1,6601 DH; 100 FB = 22,1 DH; 1USD = 8,278Dh. Calcul de la valeur linventaire des crances et des dettes de la socit CONMEK
Nature Crances immobilises Crances fin. diverses Frs dimmob. Dettes de fin. diverses Crances (valeur dentre) 29.000 Dh 10.500 Dh 1.800 Dh 40.850 Dh Dettes (valeur dentre) Valeur linventaire 30.215 Dh 9.960,6 Dh 1.768 Dh 41.390 Dh 32 Dh 540,00Dh 1.247 Dh 1.079,4 Dh Ecarts de conversion Gains latents Pertes latentes 1.215 Dh 539.4 Dh

Comptabilisation : 2487 1486 1710 1720


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31/12/94 Crances immobilises Fournisseurs dimmobilisations Augmentation des crances immobilises Diminution des dettes de financement
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1.215 32

1.215 32
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Gains de change latents 2710 2720 2488 1488 d Diminution des crances immobilises Augmentation des dettes de financement Crances financires diverses Dettes de financement diverses Pertes de change latentes d Dot. aux prov. pour risques et charges financiers Prov. pour pertes de change Prov. pour pertes de change 539,4 540

539,4 540

6393 1516

1.079,4

1.079,4

NB : Les comptes dcarts de conversion ont tous le chiffre 7 en 2me position. - A lactif du bilan, pour les pertes latentes de change dans les rubriques 27 et 37 - Au passif du bilan, pour les gains latents de change, dans les rubriques 17 et 47. c. Incidence des carts de conversion sur le bilan Suite de l exemple 4 : Socit CONVET Bilan au 31-12-94
Actif Crances de l actif circulant Client A Client B Ecarts de conversion-Actif (lments circulants) Diminution des crances circulantes Augmentation des dettes circulantes Total + 623,30 - 79,20 + 79,20 + 420,00 1.043,3 Passif Dettes du passif circulant Fournisseur C Fournisseur D Ecarts de conversion passif (lments circulants) Augmentation des crances circulantes Diminution des dettes circulantes Total - 880,50 + 420,00 + 623,30 + 880,50 1.043,3

Suite de l exemple 5 : Socit CONMEK Bilan au 31-12-94


Actif Immobilisations financires Crances immobilises Crances financires diverses Ecarts de conversion-Actif Diminution des crances immobilises Augmentation des dettes de financement Total + 1.215 - 539.4 + 539.4 + 540 1.755,00 Passif Dettes de financement Fournisseurs dimmobilisations Dettes de financement diverses Ecarts de conversion-Passif Augmentation des crances immobilises Diminution des dettes de financement - 32 + 540 + 1.215 + 32 1.755,00

Total

3. A la date du rglement A cette date, les pertes ou les gains sont alors certains ; ils doivent donc tre comptabiliss en tant qulments du rsultat financier, savoir : - en tant que gains, dans le compte : 733 Gains de change - en tant que pertes, dans le compte : 633 Pertes de change
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Si une provision pour pertes de change avait t comptabilise, elle deviendrait sans objet et devrait tre rapporte au rsultat de lexercice du rglement. a. La contre-passation des critures constatant les carts de conversion la date douverture de lexercice suivant celui de leur constatation Suite de l exemple 4 : Contre-passation des carts de conversion Socit CONVET 4701 4702 3421 4411 3421 4411 3701 3702 2/1/95 Augmentation des crances circulantes Diminution des dettes circulantes 623,3 880,50

Clients Fournisseurs Contre-passation des gains de change latents d Clients Fournisseurs Diminution des crances circulantes Augmentation des dettes circulantes Contre-passation des pertes de change latentes

623,3 880,50

79,20 420,00

79,20 420,00

Suite de l exemple 5 : Contre-passation des carts de conversion Socit CONMEK 2/1/95 1710 Augmentation des crances immobilises 1.215 1720 Diminution des dettes de financement 32 2487 Crances immobilises 1.215 1486 Fournisseurs dimmobilisations 32 Contre-passation des gains de change latents d Crances financires diverses Dettes de financement diverses Diminution des crances immobilises Augmentation des dettes de financement Contre-passation des pertes de change latentes

2488 1488 2710 2720

539,4 540

539,4 540

b. Les critures comptables relatives au rglement des crances et dettes libelles en monnaie trangre Suite de l exemple 4 : Socit CONVET Durant l exercice 1995, la socit CONVET a not les rglements suivants : - 23/5/95 : avis de crdit bancaire N50 relatif un ordre de virement bancaire du client B ; cours de change ce jour : 1 USD = 8,2801 Dh. - 31/5/95 : ordre de virement bancaire N30 au profit du fournisseur C ; cours de change : 1 FF = 1,8121 Dh. - 15/8/95 : ordre de virement bancaire N31 au profit du fournisseur D ; cours de change du jour : 1 USD = 7,8356 Dh.
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10/10/95 : avis de crdit bancaire N51 relatif un ordre de virement bancaire du client A ; cours de change : 1 FF = 1,6031 Dh. Conversion des crances et des dettes libelles en monnaie trangre au cours de change de la date du rglement et calcul des gains et pertes de change Noms A B C D Crances (valeur dentre) 18.976,15 Dh 24.229,20 Dh Dettes (valeur dentre) 26.445 Dh 33.390,00 Dh Valeur rgle 18.435,65 Dh 24.840,3 Dh 27.181,5 Dh 32.909,52 Dh Gains de change Pertes de change 540,50 Dh 611,1 Dh 736,5 Dh 480,48 Dh

Comptabilisation : 5141 3421 7331

23/5/95 Banque (3.000 x 8,2801)

Clients Gains de change propres lexercice Avis de crdit N50

24.840,3

24.229,20 611,1

4506 7393 4411 6331 5141 4411 5141 7331 4506 7393 5141 6331 3421

d Prov. pour perte de change 79,20 Reprises sur prov. pour risques et charges financiers 79,20 Annulation de la provision pour perte de change sur B 31/5/95 Fournisseurs 26.445 Pertes de change propres lexercice 736,5 Banque (15000 x 1,8121) 27.181,5 Ordre de virement N30 au profit du fournisseur C 15/8/95 Fournisseurs 33.390 Banque 32.909,52 Gains de change propres lexercice 480,48 Ordre de virement N31 au profit du fournisseur D d Prov. pour perte de change 420,00 Reprises sur prov. pour risques et charges financiers 420,00 Annulation de la prov. pour perte de change sur D 10/10/95 Banque 18.435,65 Pertes de change propres lexercice 540,50 Clients 18.976,15 Avis de crdit N51

B. Cas particuliers
1. Constitution partielle de la provision pour risques de change
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Dans les cas exceptionnels viss ci-dessous ( indiquer dans lE.T.I.C, tat A1), et afin de donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentreprise, les pertes latentes ne sont provisionnes ou partiellement provisionnes. Il en ainsi pour les cas suivants : - Existence dune couverture de change - Quasi-couverture de change rsultant dune position globale de change - Emprunt finanant des immobilisations ltranger - Crances ou dettes long terme - Rajustement exceptionnel des valeurs dentre. 1.1 Existence dune couverture de change Lorsque lopration traite en monnaie trangre saccompagne dune opration parallle destine couvrir les consquences de la fluctuation de change, la provision pour risques nest constituer qu concurrence du risque non couvert. La mise en application de cette rgle ncessite une distinction entre deux types de couverture de change. a. Couverture de change ne fixant pas le cours de la monnaie trangre lchance Il sagit gnralement de deux oprations de sens inverse (crance/dette) conclues dans la mme monnaie trangre la mme chance. La couverture est alors ralise sans connatre, lavance, le cours de la monnaie trangre lors du dnouement des deux oprations. On fait alors application des principes suivants : - constatation des carts de conversion la date de la clture des comptes - constitution dune provision pour perte de change concurrence du risque non couvert. Exemple 5 entreprise X a conclu le 15 janvier N, les deux contrats suivants : - achat de marchandises au prix de 120.000 ME payable en septembre N+1. - En couverture, souscription d un emprunt mis par une banque du pays tranger pour un montant de 100.000 ME, remboursable en septembre N+1. A cette date, le cours de la ME est le suivant : 1ME = 10 Dh Au 31/12/N, le cours de la ME est de 10,20 Dh Au 15/1/N - achats de marchandises : 120.000 x 10 = 1.200.000 - Autres prts : 100.000 x 10 = 1.000.000 Au 31/12/N - achats de marchandises : 120.000 x 10.2 = 1.224.000 (Perte de change latente = 24.000) - Autres prts : 100.000 x 10,2 = 1.020.000 (Gain de change latent = 20.000) Une partie de la perte probable apparat alors comme compense par le gain latent dtermin sur lopration de couverture. Le montant de la provision pour pertes de change est limit au risque non couvert, soit : 4.000 (24.000 20.000) 31/12/N 6393 Dot aux prov. pour risques et charges financiers 4.000 1516 Provisions pour pertes de change 4.000

b. Couverture de change fixant le cours de la monnaie trangre lchance


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Il sagit ici du cas, trs frquent dans la pratique, des entreprises qui procdent des achats (ou ventes) terme de devises dans lesquelles sont libelles des contrats qui donnent naissance des crances ou des dettes. Ces couvertures, permettant de connatre ds la conclusion des contrats, le montant exact du cours de la devise lchance, transforment, en pratique, les crances et dettes en monnaies trangres, en crances et dettes libelles en dirhams. Il convient alors : - de considrer que le montant en dirhams qui rsulte de lapplication aux crances et dettes ainsi couvertes des taux figurant dans les contrats est dfinitif ; - denregistrer, durant lexercice au cours duquel est intervenue lopration de couverture, les pertes ou gains de change en tant que charges ou produits ; - de nenregistrer aucun cart de conversion pour la partie couverte des crances et dettes. Exemple 6 entreprise X a conclu, le 18/10/N, un achat de marchandises payable au 15/01/N+1 au prix de 100.000 ME (1ME = 10 Dh) Le 15/12/N, elle se couvre par un achat terme de 100.000 ME au cours de 10,05 Dh, chance du 15/01/N+1. Les enregistrements comptables seront les suivants : A la date de la conclusion du contrat, la conversion seffectue sur la base du cours du jour soit : 18/10/N 6111 Achats de marchandises (100.000 x 10) 1.000.000 4411 Fournisseurs 1.000.000 A la date de la couverture, on considre le cours de couverture comme fixant dfinitivement en DHle montant de la dette (ou de la crance). Il peut en rsulter la constatation dun gain ou dune perte, soit : 15/12/N 6331 4411 Pertes de change Fournisseurs 100.000 (10,05 10) 5.000 5.000

A la clture de lexercice, le montant de la dette tant considr comme dfinitif, il ny a pas dcart de conversion enregistrer. Lors du paiement, le 15/12/N+1, lentreprise naura pas enregistrer de perte de change, puisque la somme dbourse (1.005.000 Dh) pour le paiement des devises terme est gale au montant de la dette-fournisseur. 1.2 Quasi-couverture de change rsultant dune position globale de change Lorsque les pertes et gains latents de change concernant des crances et dettes dont les chances sont suffisamment rapproches les unes des autres pour constituer une position globale de change , le montant de la dotation aux provisions peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains, une telle situation doit tenir compte notamment de la conjoncture montaire. Exemple 7 Pertes latentes sur : - Crances chant le 01/05/95 : 1.000 Dh - Dettes chant le 03/05/95 : 2.000 Dh 3.000 Dh Gains latents sur :
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Crances chant le 01/05/95 : Dettes chant le 04/05/95 :

Excdent des pertes sur les gains : 3.000 1.400 = 1.600 Dh Dotations aux provisions pour pertes de change = 1.600 Dh 1.3 Emprunt finanant des immobilisations ltranger La perte latente constate sur un emprunt en monnaie trangre peut tre considre comme couverte par la plus value latente affrente aux immobilisations acquises au moyen de cet emprunt et situes dans le pays ayant pour unit montaire ladite monnaie. Nanmoins, la provision pour risques de change peut tre constitue de faon tale, en principe linaire, sur la dure de lemprunt (ou sur la dure de vie de limmobilisation si elle est la plus courte). Cet talement ne peut tre retenu que si la perte de change semble raisonnablement ne pas devoir tre rcurrente. Exemple 8 entreprise X a souscrit le 1er juillet N un emprunt libell en monnaie trangre (ME), remboursable en totalit au terme d une dure de 4ans. Cet emprunt est affect l acquisition d une immobilisation situe dans le pays mettant la monnaie ME. La dure de vie probable de l immobilisation est de 8ans. valuation de la dette la clture des exercices a fait apparatre des pertes latentes constates par les carts de conversion-actif suivants : Clture du 31/12/N : 48.000 Clture du 31/12/N+1 : 24.000 Ltalement sur la dure la plus courte (cest--dire 4ans, dure de lemprunt) peut tre envisag de la faon suivante. A chaque clture, le montant de la provision faire figurer au bilan est dtermin par application la perte latente du rapport existant entre la dure coule et la dure totale de lemprunt. Au 31/12/N Montant de la provision crer au passif du bilan : 48000 x (0,5/4) = 6.000 ; dotation enregistrer = 6.000 Au 31/12/N+1 Montant de la provision devant figurer au passif du bilan : 24.000 x (1,5/4) = 9.000 Dotation enregistrer : 9.000 6.000 = 3.000 1.4 Crances ou dettes long terme Lorsque les pertes latentes sont attaches une opration affectant plusieurs exercices, lentreprise peut procder ltalement de ces pertes sur lesdits exercices, de faon dgressive si possible et au moins linaire. Cet talement ne peut tre retenu que si la perte de change semble raisonnablement ne pas devoir tre rcurrente. Exemple 9 : Une entreprise a souscrit un emprunt de 100.000 ME le 1er juillet N, remboursable en 10 amortissements gaux. Cours de la ME : - Au 01/07/N = 5 Dh - Au 31/12/N = 5,10 Dh - Au 31/12/N+1 = 5,35 Dh entreprise dcide d taler les pertes de change sur la dure totale de l emprunt. Situation au 31/12/N Ecart de conversion sur lemprunt : 100.000 x (5,10 5) = 10.000 Dh Montant de la provision : 10.000 x 6/12 x 1/10 = 500 Dh Situation au 31/12/N+1
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600 Dh 800 DH 1.400 Dh

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Reste d = 100.000 100.000/10 = 90.000 Ecart de conversion sur lemprunt : 90.000 x (5,35 5) = 31.500 Dh Montant de la provision : 31.500 x 18/12 x 1/10 = 4.725 Dh Ce montant correspondant la provision qui doit figurer au bilan, la dotation de lexercice N+1 ne sera que de : 4.725 500 = 4.225 Dh. 1.5 Rajustement exceptionnel des valeurs dentre Dans le cas exceptionnel dune forte perte de change rsultant dune grave dprciation de la monnaie nationale affectant des dettes relatives lacquisition rcente des biens facturs en monnaie trangre et encore en possession de lentreprise, celle-ci peut rajuster en hausse la valeur dentre de ces biens de tout ou partie de la perte latente dans la limite de la valeur actuelle du bien la date du bilan. 2. Provisions calcules sur lments dfinitifs Dans le cas o le rglement des crances ou des dettes intervient entre la date de clture et la date dtablissement des tats de synthse, et que ds lors les pertes dfinitives sont connues cette dernire date, le montant de la provision pour risques de change peut tre calcul en fonction de ces lments dfinitifs, mention doit en tre faite dans lE.T.I.C (tat A1).

C. Evaluation des crances douteuses libelles en monnaie trangre


En cas de crance douteuse ou litigieuse en tout ou partie : - la dprciation porte sur le montant initialement comptabilis - lcart de conversion est limit la partie juge recouvrable de la crance.

D. Position fiscale
Les carts de conversion-actif sont pris en compte sur le plan comptable et fiscal par lintermdiaire de la constatation comptable dune provision pour perte de change dductible fiscalement. Par contre, les carts de conversion-passif sont inscrits au bilan pour information, sans tre pris en compte dans la dtermination du rsultat comptable. A linverse, sur le plan fiscal, ces carts de change sont pris en compte dans la dtermination du rsultat fiscal imposable comme si ces gains de change ont t raliss ; ce qui donne lieu des rectifications extra-comptables du rsultat.

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II. Crdit bail


Recevoir un matriel et le payer avec le produit de la vente de sa production sans limitations financires est le souhait de tout homme entreprenant, surtout si il n'y a pas de fonds propres immobiliser, avec la prennit d l'usage et la possibilit de devenir propritaire en fin de location pour une valeur modique. A. Dfinitions & gnralits 1. Dfinition : Le crdit bail ( leasing en anglais ) est une opration de location de biens mobiliers et immobiliers qui donne la facult au locataire den acqurir tout ou une partie moyennant une prime convenue lavance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectus titre de loyers. 2. Crdit bail et leasing : La distinction entre crdit-bail et leasing rsulte donc d'abord de la restriction applique aux socits de crdit-bail: seuls les professionnels peuvent y accder. D'autre part, dans une opration de leasing, l'option d'achat peut tre incluse dans le contrat, mais n'en constitue pas un aspect spcifique: elle est possible, et non systmatique, comme c'est le cas dans les contrats de crdit-bail. 3. Principe de fonctionnement : Le financement par crdit-bail est une opration qui implique 3 parties : L'entreprise ou le professionnel, qui utilisera le matriel en tant que locataire, Le fournisseur du matriel, La socit de crdit bail

Le locataire choisit librement le fournisseur et le matriel et en ngocie le prix. Le matriel livr au locataire est factur sa valeur TTC la socit de crdit bail qui en est propritaire et loue le matriel au locataire pour une dure, un loyer et une priodicit convenus. Le crdit-bail prvoit ds l'origine une option d'achat la fin du contrat que le locataire peut lever dans le cas o il souhaite devenir propritaire du matriel, elle est comprise gnralement entre 1% et 6 % du prix d'origine hors taxes des matriels. La dure des contrats est fonction de la dure d'amortissement fiscale des matriels financs (lgrement plus courte, ventuellement). Les loyers de crdit-bail sont payables "terme choir" (en dbut de priode) et peuvent tre linaires ou dgressifs, le plus souvent chance trimestrielle. 4. Les avantages d une telle formule Le crdit-bail s'impose comme un moyen de financement de plus en plus sollicit en raison des avantages qu'il procure. Ces avantages sont multiples et peuvent tre ramens, pour l'essentiel, aux lments suivants : un financement intgral des investissements : le crdit-bail permet un financement intgral des investissements l o le crdit classique ncessite un apport initial ;

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une trsorerie prserve : en offrant un financement total de l'investissement, le crditbail permet de prserver la trsorerie de l'entreprise qui conserve ses fonds propres pour les affecter au financement des besoins de son exploitation ; des garanties rduites : le crdit-bail ne ncessite gnralement pas de garanties lourdes supporter par le client. La socit de crdit-bail peut s'en tenir la proprit du bien financer, qu'elle dtient jusqu' l'expiration du contrat ; une fiscalit attrayante : le crdit-bail a t dot par le lgislateur d'un rgime fiscal appropri: dductibilit des charges, possibilit d'amortissement acclr, exonration de TVA l'acquisition du bien, exonration des droits d'enregistrement pour les biens financs en crdit-bail immobilier ; exonration de limpt des patentes pour une priode de 5 ans pour le crdit bail mobilier. une grande souplesse : le crdit-bail se distingue par sa souplesse dans la mise au point du contrat de location. Grce des barmes personnaliss, il permet d'adapter au mieux le financement aux caractristiques de l'activit professionnelle de l'entreprise et au cycle de vie du matriel financer.

5. Les limites du financement par crdit bail Son cot est gnralement plus cher que les autres modes de financement et peut donc nuire la rentabilit de lentreprise Il nexiste pas pour toutes les catgories Il peut tre lorigine de difficults financires

6. Types de contrats de crdit bail 6.1. Crdit bail mobilier : Le crdit-bail mobilier est une technique de financement des investissements professionnels en quipement et matriel. Le chef d'entreprise choisit un quipement et convient avec le vendeur des conditions de l'achat. Aprs examen du dossier, une socit de crdit-bail achte le matriel et loue celui-ci au chef d'entreprise qui l'exploite librement. En fin de contrat, le chef d'entreprise peut : soit rendre l'quipement (socit de leasing) soit le racheter pour sa valeur rsiduelle fixe au dpart dans le contrat, soit continuer le louer moyennant un loyer trs rduit.

Bnficiaires : Toutes les entreprises quel que soit leur statut juridique. Principaux avantages : Pour les entreprises, et notamment celles en cration, les avantages du crdit-bail sont multiples : Il permet un financement 100 % du montant de l'investissement et n'exige par consquent aucun apport du crateur, (sous rserve du premier loyer payable d'avance). Ceci le distingue des financements bancaires traditionnels qui sont le plus souvent limits 70 % du prix HT du bien financ. Les loyers de crdit-bail font partie en totalit des charges dductibles pour l'entreprise. L'avantage fiscal est d'autant plus important que la dure du remboursement est rapide, choix qui s'avre doublement intressant pour les matriels frapps d'obsolescence rapide (informatique, bureautique, ...).

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Ce type de financement permet d'viter un dcalage important de TVA. En effet, les premiers mois d'activit d'une entreprise sont souvent des mois d'investissements, avec des dpenses plus importantes qu'en rgime de croisire. La TVA paye sur les achats (notamment achat d'immobilisations) est donc suprieure la TVA facture sur les ventes, ce qui entrane des difficults de trsorerie parfois svres pour l'entreprise nouvelle. Le financement de machines importantes (cot lev) peut tre plus facile obtenir par crdit-bail pour une jeune entreprise quand le fournisseur, pour vendre, accepte de signer un "engagement de reprise du matriel" en cas de dfaillance de l'entreprise locataire. Cette clause reprsente une garantie supplmentaire pour la socit de crdit-bail, le fournisseur rcuprant le matriel et payant les loyers restant dus. En fonction de la qualit du dossier, le mode de dtermination des loyers peut tre ventuellement assoupli pour mieux rpondre aux besoins de l'entreprise utilisatrice. La proprit des matriels lous tant la premire des garanties pour le crdit-bailleur, le crdit-bail permet de dpasser ventuellement le ratio habituel : Fonds propres/Endettement terme = 1, et l'instruction d'une demande de crdit-bail peut tre plus rapide voire moins formaliste. Enfin, ni les biens financs en crdit-bail, ni les ressources de financement obtenues sous forme de crdit-bail ne figurent au bilan de l'entreprise ; ce qui a notamment comme avantage de "limiter" l'endettement apparent de l'entreprise (mais les loyers de crdit-bail figurent sur une ligne spciale au compte de rsultat, l'encours des contrats de crdit-bail est indiqu dans les annexes comptables, et les contrats de crdit-bail sont publis au greffe du tribunal de commerce).

Limites d utilisation : Son cot est suprieur celui d'un crdit bancaire traditionnel. Les organismes spcialiss sont rticents financer les investissements trs spcifiques. Le crditbailleur peut en effet se trouver dans la mme situation de risque que le prteur bancaire non-garanti : client insolvable et matriel non revendable. Toutefois selon la ngociation mene, cette limite peut tre contourne par l'intervention en garantie d'une socit de caution mutuelle ou d'un autre fonds de garantie, ainsi que par la prise de garanties relles ou personnelles. Ne finance pas les entreprises nouvellement cres. Modalits 1) Le dossier est accept par la socit de crdit-bail aprs examen de la situation financire de l'entreprise et accord sur le bien financ. 2) Un contrat de location est sign entre la socit de crdit-bail et l'entreprise, assorti d'une promesse de vente un prix convenu (valeur rsiduelle). 3) La location commence la rception du matriel constate par la signature d'un procs-verbal. 4) La socit de crdit-bail reste propritaire du bien jusqu'au paiement de la valeur rsiduelle l'chance du contrat. 5) Le locataire doit faire assurer le matriel et le maintenir en bon tat pendant toute la dure du contrat (usure normale). Organismes comptents : Principales banques commerciales, Socits de crdit-bail, tablissements de crdit, assurances.

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6.2. Crdit bail immobilier : Le crdit-bail immobilier constitue un moyen original et privilgi de financement du patrimoine immobilier des entreprises (tout bien immobilier usage professionnel construire, neuf ou d'occasion). Les entreprises peuvent en effet, par l'intermdiaire de socits de crdit-bail, financer des immeubles importants sans apport initial, sur une dure relativement longue (15 20 ans), alors qu'elles pourraient prouver des difficults obtenir des crdits bancaires sur de telles dures et taux raisonnable. Principaux avantages Le crdit-bail immobilier permet un financement 100 % du montant de l'investissement (sous rserve du paiement du premier loyer). Les loyers de crdit-bail font partie en totalit des charges dductibles pour l'entreprise; La proprit de l'immeuble lou tant la premire des garanties pour le crdit-bailleur, le crdit-bail permet de dpasser souvent le ratio habituel : Fonds propres/Endettement terme = 1, donc d'admettre une proportion moindre de capitaux propres. Enfin, ni l'immeuble financ en crdit-bail, ni les ressources de financement obtenues sous forme de crdit-bail ne figurent au bilan de l'entreprise ; ce qui a notamment comme avantage de "limiter l'endettement apparent " de l'entreprise (mais les loyers de crdit-bail figurent sur une ligne spciale au compte de rsultat, l'encours des contrats de crdit-bail est indiqu dans les annexes comptables, et les contrats sont publis la conservation des hypothques). Indexation des loyers pour une faible partie.

Conditions : Le dossier est accept en fonction de la nature du bien financ, de la situation financire de l'entreprise, de sa capacit de remboursement et des autres programmes financs par ailleurs. Modalits : la socit de crdit-bail achte ventuellement le terrain. La construction se fait sous la direction de l'architecte ou du bureau d'tude de l'entreprise qui conserve la matrise d'ouvrage, dans le cas du neuf. Pendant la priode de construction, la socit de crdit-bail paye les travaux et elle se charge de la rcupration de la TVA. Le client verse des pr-loyers qui correspondent aux intrts sur les dcaissements raliss par la socit de crdit-bail. Un contrat de location est sign pour une dure minimale en gnral de 15 ans et assorti d'une promesse de vente. Le client paye des loyers qui peuvent tre constants, progressifs ou dgressifs, gnralement indexs pour une part limite. Les loyers sont calculs sur la valeur hors taxes des investissements. Ils sont payables trimestriellement, semestriellement ou annuellement, d'avance ou terme chu, selon les socits de crdit-bail. Pendant la dure du contrat, l'entreprise locataire doit assumer les diffrentes charges de l'immeuble (entretien, assurance, impts...)

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En fin de contrat, l'entreprise achte le bien pour la valeur rsiduelle prvue au contrat, frquemment entre 5 et 15 % de l'investissement d'origine, mais qui peut tre rduite un euro. Organismes comptents : principales banques commerciales (via leurs filiales de crdit-bail immobilier.) 6.3. Les drivations du crdit bail LLD location longue dure

Cest une formule complte par laquelle une entreprise confie la gestion de son parc automobile un prestataire de services (le loueur). Le Lease-back

Cest une opration par laquelle une Entreprise cde, en gnral un tablissement financier, une immobilisation dont elle est propritaire (souvent un immeuble) . Paralllement, un contrat de crdit bail est sign ; il permet au vendeur de continuer disposer du bien cd et ventuellement en redevenir propritaire lissue de la priode de location .Pour le cdant lintrt est dans le profit qui apparat et dans les liquidits que lopration dgage. La location financire

Dernire-ne des formules de financement, la location financire, ou renting, ressemble au crditbail : le financement est total, TVA incluse, et votre entreprise nest que locataire du bien pour une dure dtermine. Pass ce dlai, vous navez que deux options, demander une nouvelle location ou restituer le bien au loueur. En pratique cependant, vous pouvez demander acheter le matriel en fin de contrat, son prix de rachat avoisinant souvent... le dirham symbolique ! Ct comptabilit, les loyers figurent dans le poste autres charges externes du compte de rsultat et le bien lou ne figure pas au bilan, ce qui lallge dautant. Autre avantage, la dure de location est souvent plus courte, trs proche de la dure de vie, technologique ou dusage, du bien. Un petit plus qui fait de la location financire un produit particulirement adapt aux quipements renouvellement frquent (matriel volution technique rapide, machine supportant des cadences leves...). Cette formule de financement est dailleurs trs souvent propose par les fournisseurs, qui intgrent maintenance comme mise jour du matriel dans le prix de location. Une formule tout compris trs pratique... mais souvent plus coteuse !

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B. l enregistrement des oprations pendant la priode de location Les modalits denregistrement des oprations de crdit bail en comptabilit procdent essentiellement de lanalyse ces oprations, cette analyse se fait sous deux angles : Sous langle juridique, le crdit bail peut donc sanalyser comme tant la fois : la location dun bien (mobilier ou immobilier) moyennant une redevance, la promesse de vente du mme bien moyennant le paiement dun prix convenu tenant compte des redevances verses.

Sous langle conomique, le crdit bail sanalyse comme lun des moyens de financement que peut utiliser une entreprise pour acqurir ses immobilisations, au mme titre que le financement par fonds propres ou le financement par recours lemprunt. A ces deux analyses correspondent deux positions possibles quant aux techniques denregistrement comptable des oprations de crdit bail : Une position fonde sur laspect conomique : lopration de crdit bail qui est alors un moyen de financement dune acquisition dimmobilisation entrane linscription de limmobilisation lactif du bilan du locataire-utilisateur tandis quune dette financire est inscrite au passif. Cette position est celle adopte par les anglo-saxons et prconise par la norme n 17 de lIASB (Linternational Accounting Standards Board ). Une position fonde sur laspect juridique : lopration de crdit bail nest quune location assortie dune promesse de vente ; en consquence, seuls les paiements de redevances devront tre enregistrs, comme pour tout contrat de location. Les biens napparaissent alors pas au bilan du locataire-utilisateur du bien. Ils sont comptabiliss dans les comptes de la socit bailleresse. Le plan comptable marocain est rest fidle la traduction juridique de lacte : le bien figure lactif de lentreprise de crdit bail (juridiquement propritaire du bien) et non au bilan de lutilisateur aussi longtemps que loption dachat na pas t leve. Nanmoins le P.C.M. a prvu au nouveau de lE.T.I.C. un tat spcial ( N10) que les entreprises qui utilisent des biens en crdit bail doivent obligatoirement remplir. Les informations consignes dans lE.T.I.C. permettent le reconstitution, de faon extracomptable, de la situation quaurait prsente lentreprise si elle avait acquis en toute proprit les biens en crdit bail. 1. La comptabilisation des loyers de crdit bail. Pendant cette priode, le bailleur reste propritaire du bien. Ce dernier ne doit donc pas tre inscrit au bilan du locataire, ni faire lobjet damortissements de sa part sil sagit dun bien amortissable. La totalit des sommes verses par le locataire constitue une charge enregistrer dans le compte 6132 redevances de crdit bail . Les enregistrements sont en principe effectus pour le montant hors taxe dans la mesure ou le TVA est rcuprable. Si le contrat prvoit un dpt de garantie, obligatoirement hors TVA puisquil sagit dopration
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financire, il senregistre dans le compte 2397 avances et acomptes verss sur commande dimmobilisation en cours , ou le compte dpts et cautionnements verss . Lorsque lutilisateur devient propritaire du bien en levant loption dachat dont il est titulaire, il doit inscrire cette immobilisation lactif de son bilan pour le montant stipul au niveau du contrat (ou conformment aux rgles applicables en matire de dtermination de la valeur dorigine. Obligation dinformation : les entreprises ayant recouru des oprations de crdit bail pour se procurer des biens dquipements, des matriels ou des immeubles usage professionnel sont assujetties une publicit comptable particulire au niveau de lETIC ( lEtat des Informations Complmentaires ). 2. La dductibilit fiscale des loyers de crdit bail Ces loyers constituent des charges fiscalement dductibles dans la mesure ou, conformment aux principes gnraux de dductibilit des charges, ils ont t exposs dans lintrt de lexploitation et se rattachent la gestion normale de lentreprise. On signalera cependant le cas particulier des contrats de crdit bail relatifs des vhicules de tourisme. Sur le plan comptable, les loyers verss au titre dun contrat de crdit bail portant sur une voiture de tourisme senregistrent selon le rgime gnral dcrit ci-dessus. Cependant la charge doit tre comptabilise pour son montant TVA comprise, du fait de linterdiction de rcuprer la taxe sur les oprations relatives ces biens. Sur le plan fiscal par contre, une partie des loyers nest pas dductible, elle correspond la fraction non dductible de lamortissement du vhicule en cause. 3. Exemples Le 1er avril N, la socit THALASSA (spcialise dans la production et la commercialisation de coques de bateaux de pches et de plaisance) souscrit un contrat de crdit bail portant sur une machine coupe bois dune valeur de 250 000 DHHT. Cette machine est mise immdiatement sa disposition par la socit de leasing, sa dure de vie conomique est de 10 ans. Le contrat prvoit le paiement de 7 redevances annuelles de 50000 DHHT chacune. Le prix dachat fix au contrat lors de la leve de loption au 1er avril N+7 est de 10000 DH HT. Procdons aux enregistrements comptables de lexercice N+4 titre dexemple.
01-04/N+4

61332 4455 5141

Redevances de crdit bail, mobilier et matriel Etat TVA rcuprable sur charge * Banque Paiement de la 5me redevance

50000 3500

53500

*TVA de 7%

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Une partie de la redevance concerne lexercice N+5, elle sera donc reporte de lexercice qui sachve lexercice suivant (N+5), et ce en vertu du principe de spcialisation des exercices.
31-12/N+4

3491 61321

Charges constates davance Redevances de crdit bail, mobilier et matriel


3/12 de la redevance paye au titre de N+5

12500

12500

Cette opration est la mme pour les 7 exercices. Les renseignements devant figurer dans lETIC au tableau des biens en crdit bail au 3012/N+4, pourront se prsenter ainsi :
Rubriques Date de la 1re chance Dure du contrat en mois Valeur estime du bien la date du contrat 250000,00 Dure thorique damortisse ment du bien 10 ans Cumul des exercices prcdents des redevances 200000,00 Montant de lexercice des redevances 50000,00 Redevances restant payer A moins dun ans 50000,00 A plus dun an 50000,00 Prix dachat rsiduel la fin du contrat 10000,00 observations

2332

01-04/N

84

Machine coupe bois

Exemple de crdit bail portant sur une voiture de tourisme La socit THALASSA a souscrit en N un contrat de crdit bail concernant un vhicule de tourisme dune valeur de 300000 DHTTC. Le loyer trimestriel dlve 19000 DHTTC. Le vhicule est amortissable en 5 ans. La charge annuelle de loyer enregistre dans le compte 6132 slve : 19000*4=76000 Sachant que le plafond de calcul des amortissements dductibles slve 40000 DHTTC, la fraction non dductible des loyers verss est la suivante : (300000/5) - 40000= 20000 DH C. l enregistrement des oprations l issue de la priode de location A lchance du contrat, les deux parties peuvent selon le choix : Soit rallonger le contrat existant, avec ou sans nouvelles modalits ; renoncer au bien (objet du contrat de crdit bail) par la restitution de celui-ci son propritaire (la socit de leasing) ; Ou racheter le bien en question avec les modalits et les conditions de prix prcdemment identifies au niveau du contrat. Si le locataire ne lve pas loption, aucune opration nest enregistrer en dehors du remboursement de lventuel dpt de garantie. Si loption est leve, cest une acquisition dimmobilisation doccasion qui doit tre enregistre, sa valeur correspond au montant vers la socit de crdit bail. Cette acquisition permet ultrieurement damortir le bien si les conditions ncessaires sont remplies. Sagissant dun bien doccasion, cet amortissement est ncessairement calcul selon le mode linaire. Lacquisition de limmobilisation par leve doption est exonre de la TVA.

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1. Cas du crdit bail mobilier : A la leve de loption dachat par le locataire, le bien est port l actif du Bilan du locataire pour son cot dacquisition qui est gal au prix contractuel de cession stipul dans le contrat du crdit bail. Cest sur la base de ce prix que la socit acheteuse amortira par la suite le bien en question sur la dure probable dutilisation dtermine lors de la leve de loption. Dans ce cadre, le bien suit le rgime des biens d occasion qui ne bnficient pas de lamortissement dgressif. Exemple : Supposons que le 10-04/N+6 la socit THALASSA lve loption dachat concernant la machine coupe bois voqu en haut. Lenregistrement comptable est le suivant :
10-04/N+6

2332 5141

Matriel et outillage Banques

10000

10000

La valeur dorigine du bien est alors 10000 DHHT, cest cette valeur qui servira de base au calcul des dotations damortissement ultrieures. Et ce selon une dure probable dutilisation dtermine par la socit acheteuse, dure qui peut tre diffrente de la dure dutilisation rsiduelle dans la socit bailleresse. Par exemple la socit acheteuse peut estimer 6 ans la dure probable dutilisation,j alors qu la date dacquisition la dure de vie restant courir ntait plus de 3 ans dans les livres de la socit bailleresse. 2. Cas du crdit bail immobilier Il sagit ici, de lacquisition par lintermdiaire dune socit de crdit bail dun ensemble immobilier : terrain + constructions. Lenregistrement comptable est identique au cas de leve doption en matire de crdit bail mobilier. Toutefois, certaines particularits peuvent tre repres. Exemple : La socit Thalassa signe le 1er avril N un contrat de crdit bail immobilier avec une socit de crdit bail concernant un ensemble immobilier compos de : Terrain (valeur dorigine) : 200000 DH Construction (valeur dorigine) : 100000 DH (dure de vie probable 15 ans). Le contrat prvoit le paiement dune redevance annuelle de 30 000 DHHT pendant 6 ans, le premier versement est effectuer le 1er avril N. Une leve de loption est possible en fin de contrat, soit le 1er avril N+6, pour une somme globale de 350 000 DH, raison de 200000 DH pour le terrain et 150000 DH pour la construction. Procdons aux critures comptables ncessaires : Comme le prix dachat lors de la leve doption est un prix global, on doit le ventiler entre le terrain et la construction, et ce en procdant comme suit : La valeur affecte au terrain doit rester la mme que celle enregistre dans les livres de la socit bailleresse, soit donc : 200000 DHHT La valeur de la construction est ensuite estime par diffrence entre le prix global du contrat dachat (lors de la leve doption) et le prix du terrain : 350000 - 200000 = 150000 DHHT Lenregistrement comptable est le suivant :

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01-04/N 6132 34552 Redevances de crdit bail Etat TVA rcuprable sur charges Banques
Paiement de la 1re redevance

30000 2100

32100

Une partie de la redevance concerne lexercice N+1, elle sera donc reporte de lexercice qui sachve (N) lexercice suivant (N+2), et ce en vertu du principe de spcialisation des exercices.
31-12/N

3491 6132

Charges constates davance Redevances de crdit bail


3/12 de la redevance paye concerne lexercice N+1

7500

7500

Cette opration est la mme pour les 6 exercices. A la leve de l option, le traitement est le suivant :
01-04/N+6

2310 2320 5141

Terrains Constructions

Banques

200000 150000

350000

Une prcision fiscale est retenir ce niveau. Lorsque le prix contractuel de cession est infrieur la valeur rsiduelle de limmeuble dans les critures de la socit immobilire bailleresse, le locataire acqureur doit intgrer, dans les bnfices de lexercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers verss correspondante la diffrence entre la valeur rsiduelle de limmeuble dans les critures de la socit immobilire et le prix de cession de limmeuble. En contrepartie de cette rintgration, lamortissement peut tre pratiqu par lacqureur, non pas sur le prix dachat mais sur la valeur nette comptable dans les critures de la socit de crdit bail. Lobjectif de ladministration fiscale travers cette rintgration est de se prmunir contre la sous valuation des biens qui dcoule du caractre ngoci du prix de vente entre lacheteur et la socit immobilire. Ainsi, les consquences de cette divergence entre la position comptable et la position fiscale, sont les suivantes : Lors de la leve de l option : Les biens sont inscrits en comptabilit pour leur prix de cession. Il faut rintgrer au rsultat fiscal la diffrence entre le prix de la leve de loption et la valeur rsiduelle dans les livres de la socit immobilire. Suite de l exemple prcdent : Au 01 avril N+6, la socit locataire lve loption. La valeur rsiduelle de lensemble immobilier est, dans les livres de la socit immobilire, la suivante : La valeur nette comptable la socit immobilire : (200000+ 400000) (400000/15)*6) = 440000 DH prix de la leve de loption : - 350000 DH. Dou une rintgration fiscale de = 90000 DH.

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Lcriture dj passe ne se trouve en aucun cas modifi. Cependant, les dispositions fiscales peuvent faire apparatre une charge importante en fin de contrat. Lentreprise a la capacit, pour y faire face, de provisionner limpt support la fin du contrat chaque clture de lexercice. Ceci permet ainsi un talement de la charge sur la dure totale du contrat de crdit bail. Cette provision tant destine faire face un impt non dductible est bien videmment elle-mme non dductible fiscalement. Ainsi, la socit Thalassa pourrait passer la clture de chacun des six exercices de paiement de redevance (de N N+5) lcriture suivante :
01-04/N

619 2828

DNC pour risques et charges* Provision pour impts

5250

5250

*(90000*1/6*35%) = 5250 DH

Cette provision doit tre reprise en totalit la clture de lexercice de la leve de loption dachat. La reprise est fiscalement non imposable. Si le taux de lIS volue au cours du contrat, chaque changement on doit ajuster la provision : Calcul de la nouvelle dette dIS , calcul des nouvelles dotations et ajustement des provisions antrieures ( (anciennes provision - nouvelles ) * nombres dannes ) Autre mthode : A la fin du contrat, on tale la charge dIS sur la dure damortissement de limmeuble estime aprs la leve doption. Fiscalement, le transfert nest pas un produit imposable et la dotation nest pas une charge dductible. A la clture des exercices suivants, lentreprise doit constater pour la construction : Un amortissement pour dprciation, calcul sur la valeur dorigine comptable ; Un amortissement drogatoire gal la fraction des loyers rintgrs, amortis sur la dure dutilisation. La constatation dun amortissement drogatoire peut entraner un montant damortissement total suprieur la valeur brute de la construction inscrite lactif du bilan. Ces amortissements drogatoires doivent tre repris en totalit en cas de cession du bien. En suivant ces prescriptions, les critures passes par la socit Thalassa le 31 dcembre N+6 peuvent se prsenter ainsi, si la socit estime une dure probable dutilisation de 10 ans. Amortissement pour dprciation :
31/12/N+6

6191 2832

D.E.A des immobilisations corporelles Amortissements des constructions (150000*1/10*9/12)

11250

11250

Amortissement drogatoire :
31/12/N+6

65941 1351

D.N.C aux amortissements drogatoires Provision pour amortissements drogatoires


(90000*1/10*9/12)

6750

6750

Ces enregistrements comptables, rapprochent la position comptable de la position fiscale, il ny a plus aucun retraitement fiscal effectuer lors de la clture des exercices ultrieurs, jusqu la date de cession du bien. Ces dotations aux amortissements drogatoires sont fiscalement dductibles.
ENCGT - 24 2005/2006

Analyse comptable applique des problmes spcifiques

Comptabilit approfondie

D. Cession ultrieure d un bien acquis en fin de contrat de crdit bail La cession dun bien (mobilier ou immobilier), pralablement acquis loccasion de la leve doption dun contrat de crdit bail, se comptabilise comme une cession normale dimmobilisation. Supposons que la socit Thalassa cde le 17 juin N+10 lensemble immobilier acquis le 01 avril N+6, par la leve doption auprs de la socit de crdit bail. Le prix de cession est fix ainsi : Terrain 400000 DH Construction 350000 DH Les enregistrements comptables sont les suivants Enregistrement de la cession :
17-06/N+10

3481 7513

Crances sur cessions dimmobilisations P.C des immobilisations corporelles Cession de lensemble immobilier (terrain+construction)

750000

750000

La valeur comptable nette au jour de la cession slve : Valeur dorigine de la construction 150000 Amortissements pour dprciation pratiqus 63750 11250+ (15000*3) +7500 Soit une valeur comptable nette = 86250 Constatation des amortissements supplmentaires jusqu' la date de cession :
31-12/N+10

61932 28321

Dotations aux amortissements sur Immo. Corp. Amortissements des constructions Dotation complmentaire (150000*1/10*3/12)
31-12/N+10

7500

3750

65941 1351

Dotations aux amortissements drogatoires Provisions pour amortissements drogatoires (90000/1/10*6/12)

4500

4500

Constatation de la sortie des deux immobilisations


31-12/N+10

3491 61321

VNA des immo. Corp. Cdes Amortissements des constructions Constructions terrains Constatation de la sortie des immo. cdes

263750 86250

150000 200000

Reprise des amortissements drogatoires pratiqus sur la construction Les amortissements pratiqus jusquau jour de la cession slvent : 6750+ (9000*3) +4500= 13500
31-12/N+10

1351 75941

Provisions pour amortissements drogatoires Reprises sur amortissements drogatoires

38250

38250

La dtermination du rsultat fiscal seffectue comme suit : Sur le terrain Prix de cession 400000 Valeur dorigine (200000) Soit une plus value de 200000
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Comptabilit approfondie

Sur la construction Prix de cession Valeur fiscale nette Prix de revient fiscal au 01 avril N+6 amortissements pour dprciation amortissements drogatoires Soit une plus value fiscale de Cest cette plus value qui sera impose

240000 86250 38250

350000 115500

234500

E. Cession d un contrat de crdit bail en cours Un contrat de crdit bail en cours peut faire lobjet dun transfert de proprit entre deux entreprises, sans lintervention de la socit de crdit bail. Lexemple qui va venir va nous claircir les diffrents cas de figure. Exemple : la socit Thalassa a souscrit le 1er septembre N un contrat de crdit bail relatif un matriel de finition. Les redevances slvent 9 000 DHHT payables en dbut de chaque mois durant 4 ans. Le prix de la leve de loption est fix 30 000 DH HT. La dure de vie du matriel est estime 5 ans. Lcriture du 1er septembre N est la suivante :
01-09/N

6132 34552 5141

Redevances de crdit bail Etat, T.V.A rcuprable sur charges Banques Paiement de la premire redevance

9000 630

9630

Le 03 septembre N+2, ce contrat est cd pour une valeur de 15 000 DH la socit Ocano . Les implications comptables sur les deux socits se prsentent ainsi : A/ lors du rachat du contrat Chez lacheteur du contrat, lentre de limmobilisation doit tre comptabilis son prix dacquisition au dbit du compte 2280 autres immobilisations corporelles Chez la socit Ocano :
03/09/N+2

2280 5141

Autres immobilisations corporelles Banques


Acquisition d'un contrat du crdit bail

15.000

15.000

Chez la socit Thalassa :


03/09/N+2

5141 7513

Banques

Cession du contrat du crdit bail

P.C des immobilisations incorporelles

15.000

15.000

En fin dexercice, le prix dacquisition du contrat est amorti sur la dure rsiduelle de ce contrat ; soit 24 mois, ce qui nous donne une dotation aux amortissements de : 15 000*4/24 = 2 500 DH. Lannuit fiscale est pour autant diffrente de lannuit comptable et elle est gale : 15 000*4/36 = 1 666,67 DH, soit un montant de 833,33 DH rintgrer de manire extracomptable.
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Comptabilit approfondie

31/12/N+2

61928 2828

D.E.A des autres immobilisations incorporelles Amortissements des autres immobilisations incorporelles
Dotation de l'exercice N+2

2.500

2.500

Lors de la leve de loption, le contrat de crdit bail acquis sera totalement amorti puisque lentreprise a pratiqu cet amortissement sur la dure rsiduelle du contrat. A la fin de lexercice N+4, les dotations aux amortissements seront constates de la faon suivante :
31/12/N+4

61928 2828

D.E.A des autres immobilisations incorporelles Amortissements des autres immobilisations incorporelles
Dotation de l'exercice N+2

5.000

5.000

31-12/N+3

2828 2280

Amortissements des autres immobilisations incorporelles Autres immobilisations incorporelles


Constatation de la sortie de limmo. cde

15.000

15000

Enregistrement de limmobilisation au bilan :


01/09/N+4

2340 5141

Acquisition du matriel de transport

Matriel de transport Banques

30.000

30.000

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III. Rvaluation des bilans comptables :


Le cot dentre des lments dactif est un cot historique fix en dirhams courants au jour de lacquisition. Or, du fait de linflation, ces dirhams perdent rgulirement de leurs valeurs. Pour cette raison, la valeur comptable des lments dactif sloigne dexercice en exercice de leur valeur relle, ceci est particulirement sensible pour les lments faible taux de rotation, tels que les immobilisations. Le principe du cot historique pose le problme du respect de limage fidle en priode dinflation. Compte tenu quon ne prend pas en compte les plus values (respect du principe de prudence), on peut se retrouver avec des valeurs dimmobilisation au bilan nettement infrieure leur valeur relle. Le PCG prvoit donc une entorse au principe des cots historiques, cest de rvaluer les immobilisations. Dans lobjectif de donner une image fidle de leur patrimoine, certaines entreprises cherchent mettre en uvre la technique de rvaluation. Celle ci consiste actualiser la valeur de certains lments du bilan comptable. Mais quel est lintrt de cette technique, et quels sont les textes lgaux et rglementaires qui la rgissent ? A. Dfinition de la rvaluation des bilans comptables : 1. Dfinition comptable : La rvaluation sert remdier aux distorsions introduites dans les comptes de lentreprise et les structures de financement de ces dernires par lvolution de la valeur de la monnaie. La thorie comptable fonde sur le cot historique et les rgles de prudence qui prsident ltablissement des comptes des entreprises, constituent en priode dinflation des obstacles rels une prsentation satisfaisante du patrimoine, de la situation financire et des performances de lentreprise. Les immobilisations sont maintenues lactif, en principe, leur valeur dentre ou valeur dorigine. Par ailleurs, la rvaluation des bilans consiste actualiser la valeur comptable des lments dactif qui figure au bilan la valeur nominale dorigine. Cette rvaluation donne lieu une augmentation symtrique des capitaux propres qui correspond lcart global de rvaluation. Cet cart reprsente la constatation comptable dune plus value nette latente. Ainsi, la rvaluation est lopration qui consiste actualiser la valeur des lments dactif (rvision la hausse) dune entreprise. 2. Fondement conomique de la rvaluation : La rvaluation constitue une drogation au principe comptable fondamental du cot historique. Il est important de prciser que la rvaluation simpose plus en priode de forte inflation quen priode de stabilit des prix ou de faible inflation. La rvaluation des bilans traduit lincidence de linflation sur la vie de lentreprise.

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Comptabilit approfondie

La plus ou moins value constate lors de cette opration( cart entre la valeur historique et la valeur actuelle des lments actifs et passifs du bilan ) doit tre porte lunique compte prvu dans le poste 113, savoir 1130 Ecart de rvaluation . Par ailleurs, il est signaler que lcart de rvaluation peut tre incorpor au capital mais il ne peut servir pour compenser des pertes, ni tre distribu aux associs, ni ports en produits de lexercice. 3. Intrt de la rvaluation des bilans comptables : Lentreprise comptabilise ses actifs selon leur cot dacquisition ou valeur dorigine. Linflation permet difficilement de retracer de faon significative lvolution du patrimoine des entreprises. En effet, linflation conduit une sous-valuation des actifs de lentreprise et donc un sous amortissement travers une surestimation des stocks de clture par rapport aux stocks douverture. La socit se trouve surimpose du fait de la survaluation du bnfice imposable. Tenant compte de ces inconvnients, la rvaluation des bilans comptables vise un double objectif : Donner une prsentation aussi proche que possible de la ralit du patrimoine de la socit concerne ; Permettre aux socits par le biais des dotations damortissement constitues en franchise dimpt, de dgager les moyens de financement de nouveaux investissements. De plus, en procdant la rvaluation de ses actifs, lentreprise peut viter de se trouver dans lobligation de dissoudre la socit lorsque les capitaux propres deviennent infrieurs au quart du capital social (article 357 de la loi n 17-95 sur les socits anonymes). Toutefois, si les immobilisations dune socit temporairement dficitaire peuvent tre rvalues dans la mesure o elles reprsentent une potentialit de profits futurs, il nen va pas de mme celles qui sont structurellement dficitaires, sans espoir de rtablissement moyen terme. Il appartient donc aux dirigeants sociaux, sous le contrle du ou des commissaires aux comptes, de procder une valuation prudente des perspectives de redressement de leur entreprise avant dentreprendre une rvaluation des actifs. Enfin, une entreprise qui procde une rvaluation de ses actifs, dispose dune indpendance financire plus importante. Cette modalit d'augmentation des capitaux propres permet de modifier la structure financire de l'entreprise en amliorant le ratio d'autonomie financire (fonds propres/ total du bilan) et le ratio d'endettement (dettes financires / fonds propres), ce qui donne une meilleure image financire de l'entreprise face aux banquiers lorsqu'il s'agit de ngocier des emprunts. 4. Dtermination de la valeur actuelle des immobilisations 1: La valeur actuelle dune immobilisation est le prix quaccepterait den donner un acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o se trouve ladite immobilisation.

Articles 3 et 4 de l avis du conseil national de comptabilit.


- 29 2005/2006

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Comptabilit approfondie

La valeur actuelle, estime la date de clture de lexercice, dpend du march et de lutilit conomique de limmobilisation pour lentreprise. Lentreprise utilise, sous la responsabilit de ses organes comptents, la technique quelle estime la mieux approprie.

Pour lestimation de la valeur actuelle, il peut tre fait rfrence : - aux cours pratiques sur un march appropri ; - la valeur dentre en comptabilit affecte dun indice de prix spcifique la famille de biens laquelle appartient limmobilisation ; - la valeur dentre affecte dun indice exprimant les variations du niveau gnral des prix. Concernant les titres de participation et autres titres immobiliss, il peut galement, tre fait rfrence, aux cours de bourse, aux perspectives de rentabilit la conjoncture conomique aux capitaux propres rels de la socit contrle aux effets de complmentarit technique, commerciale ou conomique susceptibles de rsulter de la participation. B. Cadre lgal de la rvaluation des bilans comptables : La rvaluation des bilans comptables est rgie par trois rgimes lgaux : Un rgime abrog ; Un rgime permanent ; Un rgime temporaire. 1. Le rgime abrog : Rvaluation lgale : La rvaluation lgale des bilans est prvue par les articles 21 25 de la loi sur l'IS. Cependant, l'application de ces articles est assujettie la publication d'un arrt du Ministre des Finances, fixant les coefficients de rvaluation. La publication de cet arrt n'a pas encore eu lieu. Si ces coefficients taient disponibles, les entreprises pourraient procder la rvaluation des lments suivants: Les terrains leur appartenant et non destins la revente, la ralisation de programmes de lotissement ou de promotion immobilire ; Les lments amortissables de l'actif, acquis depuis 20 ans au maximum, la date de rvaluation. La rvaluation ne s'appliquera pas aux lments qui sont amortis depuis plus de 24 mois la date du bilan rvalu. Le montant total des plus-values de rvaluation sera port en franchise d'impts une rserve spciale figurant au passif du bilan. La rserve spciale de rvaluation est comprise dans la base imposable : Avec un abattement de 25%, si l'affectation de la rserve spciale n'a pas t effectue dans les conditions prvues par la loi.
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Comptabilit approfondie

En totalit, si la socit qui a bnfici de l'exonration se refuse au contrle de l'administration portant sur l'affectation de la rserve spciale de rvaluation, ou sur l'utilisation des lments objets de la rvaluation. Ces articles on t abrogs par la loi de finances pour lanne budgtaire 1997/1998. De ce fait, il ny a plus de rvaluation lgale des bilans. 2. Le rgime permanent : Le rgime permanent concerne la rvaluation libre imposable et est rgi par la loi comptable et le CGNC. La rvaluation des bilans comptables est prvue de manire permanente par larticle 14 de la loi comptable2. La rvaluation est effectue sur la base de c fficients dfinis par lentreprise sous sa propre responsabilit, afin dobtenir la valeur actuelle de son actif immobilis, compte tenue des donnes conjoncturelles spcifiques son organisation et son secteur. Par ailleurs, en labsence de dispositions spcifiques dterminant le mode de traitement fiscal de la plus value de rvaluation, tout cart positif est normalement tax comme tant une plus value puisque cet cart vient rvler une situation nette rvalue et donc un enrichissement de lentreprise qui na pas t tax auparavant3. 3. Le rgime temporaire : Rvaluation libre : Le rgime temporaire concerne un rvaluation libre, neutre fiscalement au titre des exercices 2000 ou 2001 et est rglement la fois par la loi comptable, le CGNC et la loi de finance 1999/2000 ainsi que le dcret dapplication n 2-99-1014 du 4 mai 2000. Cette rvaluation libre et optionnelle est sans incidence immdiate ou ultrieure sur le rsultat fiscal contrairement au rgime permanent qui donne lieu une imposition des plusvalues constates lors de la dite rvaluation. En ce qui concerne la rvaluation libre des bilans, faite laide des coefficients choisis par la socit sous sa propre responsabilit, elle reste neutre fiscalement en ce sens que lcart dgag nest pas impos et les dotations supplmentaires aux amortissements sont par consquent rintgrer. Les socits peuvent procder la rvaluation libre de lensemble de leurs immobilisations corporelles et financires au titre de lexercice clos en 2000 ou 2001 lexclusion des lments immobiliss dont la valeur actuelle est gale la valeur nette comptable. Les modalits de la rvaluation prcite sont fixes par dcret n 2- 99-1014 du 29 moharrem 1421 (4 mai 2000) publi au bulletin officiel n 4796 du 14 Safar 1421 (18 mai 2000). Les dveloppements ci-aprs porteront sur :

la dfinition de la rvaluation libre des bilans ; les entits ligibles ; les immobilisations susceptibles dtre rvalues ; la neutralit fiscale de la rvaluation.

2 3

Loi n9-88 du 25 dcembre 1992 relative aux obligations comptables des commerants. Mohammed KESRAOUI : Gestion fiscale de l entreprise marocaine. Editions Cabinet KESRAOUI.
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Comptabilit approfondie

3.1. Dfinition de la rvaluation libre des bilans : En vertu des dispositions de larticle 2 du dcret n 2-99-1014 du 4 mai 2000 relatif aux modalits dapplication de larticle 9 de la loi de finances pour lanne budgtaire 1999/2000, la rvaluation libre des immobilisations corporelles et financires consiste substituer, dans les critures comptables, la valeur actuelle la valeur dentre. Ainsi, la rvaluation constitue une drogation aux principes comptables bass sur le cot historique et sur la permanence de la rvaluation des bilans prvue l article 14 de la loi comptable. 3.2. Entits ligibles la rvaluation : Au sens des dispositions de larticle 11 de la loi de finances n 25 00 pour la priode allant du 1er juillet au 31 dcembre 2000 et de larticle 1 du dcret prcit, les entreprises peuvent procder la rvaluation libre des bilans. Par entreprise, il y a lieu dentendre les socits passibles de limpt sur les socits. 3.3. Immobilisations susceptibles d tre rvalues et cart de rvaluation : 1) la rvaluation libre des bilans doit porter sur lensemble des immobilisations corporelles et financires existant lactif du bilan de lentreprise la date de clture de lexercice 2000 ou 2001. Ainsi, la rvaluation partielle desdites immobilisations nest pas admise. Sont galement exclus de cette rvaluation, les immobilisations incorporelles et les valeurs figurant lactif circulant. 2) lcart de rvaluation est gal la diffrence entre la valeur rvalue et la valeur dentre de limmobilisation. Sagissant des amortissements cumuls la date de rvaluation, ils demeurent inchangs. 3.4. Neutralit fiscale de la rvaluation libre des bilans : En matire d amortissement : Bien que sur le plan comptable les dotations damortissement soient calcules sur la valeur comptable nette dcoulant de la rvaluation, la dotation dductible fiscalement continue tre dtermine sur la valeur dentre initiale. Aussi, il y a lieu de procder la rgularisation extra comptable de la diffrence. Exemple : Lentreprise X, aprs 6 ans dexploitation, a procd la rvaluation de lensemble de ses immobilisations corporelles et financires de la faon suivante :

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Libell Valeur d entre Valeur rvalue Diffrence

montant 1 200 000 1 800 000 600 000

Amortissement au 31.12.2000 720 000 720 000 -

Valeur comptable nette 480 000 1 080 000 600 000

Dotation amortissement 120 000 270 000 150 000

Le taux damortissement pratiqu par lentreprise est de 10 %. La dotation damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle de 4 ans : La dotation damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle de 4 ans : 1 080 000 : 4 = 270 000 Lcart de rvaluation : 1 800 000 1 200 000 = 600 000 Le montant rintgrer extra-comptablement afin de neutraliser lincidence de la rvaluation : 270 000 120 000 En matire de provision : La dotation de provision est calcule comptablement sur la valeur rvalue des immobilisations corporelles non amortissables ou celle des immobilisations financires. Nanmoins, seule la partie de cette provision dtermine sur la valeur initiale est fiscalement dductible. La diffrence doit faire lobjet de rintgration sur le tableau fiscal. Exemple : lentreprise a procd la rvaluation de lensemble de ses immobilisations corporelles et financires au 31.12.2000. Les titres de participation quelle dtient dans son portefeuille se prsentent comme suit :

150 000

Valeur dacquisition 1 500 000 DH Valeur rvalue 2 000 000 DH Au cours de lanne 2003, le cours de la bourse a chut de 40%, ce qui a amen la socit constituer, comptablement, une provision pour dprciation des titres de :

2 000 000 X 40 % = 800 000 DH.


LIBELLE Valeur d entre Valeur rvalue Diffrence MONTANT 1 500 000 2 000 000 500 000 PROVISION POUR DEPRECIATION 800 000 800 000 VALEUR COMPTABLE NETTE 1 500 000 1 200 000 300 000

Nouvelle valeur aprs la baisse de 40 % des cours en bourse : 2 000 000 x 60 % =


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1 200 000
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Comptabilit approfondie

Le montant de la dotation de provision admis en dduction : 1 500 000 1 200 000 = 300 000 DH La diffrence rintgrer dans le tableau de passage du rsultat comptable au rsultat fiscal : 800 000 300 000 = 500 000 DH

En matire de profit sur cession d immobilisation rvalue Les profits ou pertes sur cession dlments rvalus sont dtermins fiscalement par rapport aux valeurs dentre initiales. Les rajustements par rapport aux montants inscrits en comptabilit sont ports sous forme de rintgrations ou de diminutions au niveau du tableau relatif au passage du rsultat net comptable au rsultat net fiscal. Exemple : une entreprise, aprs 4 exercices dexploitation, a procd au 31.12.2000 la rvaluation libre de lensemble de ses immobilisations corporelles et financires, comme suit :
Libell Valeur d entre Valeur rvalue Diffrence montant 4 000 000 5 000 000 1 000 000 Amortissement au 31.12.2000 1 600 000 1 600 000 -Valeur comptable nette 2 400 000 3 400 000 1 000 000 Dotation d amortissement 400 000 566 666 166 666

Le taux damortissement est de 10 % La dotation damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle de 6 exercices : 3 400 000 : 6 = 566 666 DH Lcart de rvaluation : 5 000 000 4 000 000 = 1 000 000 DH

Au 31.12.2004, lentreprise a cd 160 000 DHune machine acquise 200 000 DH. Le dtail de calcul de cette opration est comme suit :
Libell Valeur d entre Valeur rvalue Diffrence montant 200 000 250 000 50 000 Amortissement cumuls Valeur la date de cession comptable nette 160 000 193 332 33 332 40 000 56 668 16 668 Dotation d amortissement 20 000 28 333 8 333

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Dotation annuelle damortissement aprs rvaluation pour la priode rsiduelle : (250 000 80 000) : 6 = 28 333 DH Amortissements cumuls daprs la valeur rvalue la date de cession 80 000 + (28 333 X 4) = 193 332 DH Profit ralis comptablement daprs les valeurs rvalues 160 000 - 56 668 = 103 332 DH
- 34 2005/2006

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Profit ralis daprs les valeurs dentre initiales : 160 000 40 000 =

120 000 DH

-A rintgrer dans le tableau du rsultat fiscal : a) la diffrence sur dotation damortissement de lexercice 2004 : 28 333 - 20 000 = 8 333 DH b) la diffrence sur profit ralis : 120 000 - 103 332 = 16 668 DH - Rajustement de lcart de rvaluation (non incorpor au capital social) suite la cession de la machine : 1 000 000 50 000 = 950 000 DH - Abattement sur profit (article 19) dduire extra-comptablement sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal : 120 000 x 50 % = 60 000 DH N.B : si la socit a procd une rvaluation du bilan, il est tenu compte, pour dterminer le taux de l'abattement appliquer, de la priode coule entre l'anne de la rvaluation et celle du retrait ou de la cession. (La loi de lIS 2004). Remarque : En cas de fusion, le profit net ralis la suite de lapport de lensemble des immobilisations rvalues est gal, chez la socit absorbe, la diffrence entre leur valeur dapport diminue de leur valeur comptable nette calcule par rapport aux valeurs dentre initiales. En matire d impt des patentes et de taxe urbaine : La rvaluation libre des bilans na pas dincidence sur la dtermination des valeurs locatives, base de calcul de limpt des patentes et de la taxe urbaine. En effet, la valeur locative est dtermine partir du prix de revient non rvalu des lments imposables. Obligations dclaratives : Afin de permettre l'administration de s'assurer de la neutralit de l'opration de la rvaluation libre des bilans, les socits concernes doivent produire la fin de chaque exercice au niveau de l'tat des informations complmentaires toute indication permettant de suivre les amortissements et les provisions pour dprciation ainsi que les plus-values et moins-values, calculs par rapport aux valeurs d'entre initiales des biens en comparaison avec leurs valeurs rvalues. En cas d'incorporation, partielle ou totale, de l'cart de rvaluation au capital social, le montant de ladite incorporation doit tre mentionn de faon distincte dans l'tat des informations complmentaires. Cette mention est modifie au fur et mesure de la cession ou du retrait d'actif des biens rvalus. Synthse sur la rvaluation libre des bilans comptables : Entreprises concernes : les socits soumises lIS. Actifs concerns : lensemble des immobilisations corporelles et financires.
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Actifs exclus : les autres immobilisations/ Valeur rvalue : Valeur actuelle selon les dispositions prvues par le CGNC. Principe : Neutralit fiscale. Ecart de rvaluation : Diffrence entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable Cet cart de rvaluation a un caractre dfinitif et prsente les caractristiques suivantes : Il est inscrit directement au passif du bilan, fait partie des capitaux propres de lentreprise et contribue laccroissement de ses ressources propres ( Selon larticle 14 de la loi n9-88 relative aux obligations comptables des commerants) ; Il peut tre incorpor au capital (selon larticle 184 de la loi n17-95 relative aux socits anonymes), lcart de rvaluation tant considr comme une rserve4. Toutefois, larticle 183 de la loi sur la SA traitant les modalits daugmentation de capital ne prvoit pas cette modalit financire. Il nest pas distribuable (selon larticle 328 de la loi n17-95 relative aux socits anonymes). En effet, lcart de rvaluation ne constituant pas un bnfice, il ne peut non plus tre distribu. Dans le cas contraire, le dirigeant se sera rendu coupable dune distribution de dividendes fictifs, acte qui pourra le conduire au pnal ; Il ne peut tre utilis compenser les pertes (selon larticle 14 de la loi relative aux obligations comptables des commerants). Illustration : La socit X a acquis le 01/01/97 un machine de production slevant 400 000 Dirhams, Dure dutilisation = 10 ans. Au 31/12/2000, la machine en question a fait lobjet dune rvaluation libre. La valeur actuelle de cette machine est estime 670 000 Dirhams. Solution :
Elments Valeur dorigine Cumul des amortissements Valeur nette comptable Ecart de rvaluation Avant rvaluation 400 000 160 000 240 000 270 000 Aprs rvaluation 670 000 160 000 510 000

Ecriture comptable :
2332 Matriel et outillage Ecart de rvaluation 270 000

1130

270 000

Au 31/12 des exercices suivants, les dotations annuelles damortissement seront calcules sur la base de la nouvelle valeur comptable nette (rvalue). En reprenant notre exemple, la valeur comptable nette value de la machine slve 510 000 Dirhams. Donc les dotations damortissement constater au titre de 2001 ; 2002 ; 2003 ; 2004 ; 2005 et 2006 seront de 510 000 / 6 = 85 000.
4

Selon la doctrine franaise.


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Ecriture comptable :
6193 D.E.A des immobilisations Corp Amt des I.T.M.O 85 000

2833

85 000

Position fiscale : Les dotations supplmentaires aux amortissements sont rintgrer, il y a lieu donc de rintgrer chaque anne 45 000 Dirhams (85 000 40 000) au tableau de passage du rsultat comptable au rsultat fiscal afin de neutraliser fiscalement lopration de la rvaluation. Cas de cession d une immobilisation ayant t rvalue : La comptabilisation de la cession dune immobilisation rvalue seffectue en appliquant aux valeurs rvalues, les principes gnraux de comptabilisation de cession des immobilisations. On suppose que la machine a fait lobjet dune cession le 29/06/2004 au prix de 480 000 Dirhams rgle par chque bancaire. Ecritures comptables :
5141 7513 Banque P.C des immobilisations corp 480 000 480 000

6193

2833

D.E.A des immobilisations corporelles Amt des I.T.M.O Annuit de lanne de cession

85 000

85 000

6513 2833

2332

VNA des imm corp cdes Amt des I.T.M.O Matriel et outillage Ecart de rvaluation Autres produits non courants

212 500 457 500

670 000

1130 758

270 000 270 000

Position fiscale : Lcart de rvaluation annul en cas de cession nest pas imposable, il y a lieu de dduire extra-comptablement les 270 000 (Neutralit fiscale de lopration) sur le tableau de passage du rsultat comptable au rsultat fiscal. Par ailleurs, il y a lieu de rectifier extra-comptablement le montant de la VNA, et de la dotation complmentaire de lanne de cession (Voir exemple prcdent).

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Conclusion : Les dispositions de ladministration fiscale concernant la rvaluation des bilans comptables pnalisent les entreprises qui, d'une part disposent effectivement d'un potentiel industriel important mais sous-valu, et d'autre part, compte tenu des donnes conjoncturelles propres leur organisation ou leur secteur, ont accumul accidentellement des pertes qui rendent leur situation comptable dsquilibre, induisant ainsi un risque majeur dans l'esprit des banques. Le fait que la rvaluation libre n'est pas admise fiscalement freine les entreprises envisager sa ralisation, alors que lgalement, rien ne s'oppose ce que l'cart de rvaluation soit inclus dans le rsultat fiscal de l'exercice de l'opration, dans les conditions de droit commun.

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IV. Les logiciels


La loi comptable a tendu aux auteurs de logiciels la protection confre aux droits dauteur. En consquence, les logiciels qui font actuellement lobjet dune protection juridique peuvent donner lieu une inscription lactif du patrimoine. Le code gnral de normalisation comptable rglemente le traitement comptable des logiciels. Ladite rglementation ne concerne que les logiciels dissocis . En ce qui concerne les logiciels associs , ils nentranent aucun enregistrement comptable particulier car ils nont fait lobjet dune facturation spcifique. Ils sont inscrits au dbit du compte 2355 : Matriel informatique en tant qulment du cot dacquisition. Par logiciels dissocis , on entend ceux dont le prix peut tre distingu de celui du matriel informatique. Dans cette catgorie figurent les logiciels usage commercial et les logiciels usage interne. A. Les logiciels usage commercial Ce sont les logiciels qui sont destins la vente aux clients. Ils peuvent tre acquis avant dtre revendus ou crs par lentreprise. 1. Les logiciels caractre commercial acquis par lentreprise Ils sont acquis pour tre revendus en ltat. Dans ce cas il sagit en quelque sorte dune marchandise . Ainsi, leur traitement comptable est tout fait pareil celui des marchandises. 2. Les logiciels usage commercial crs par lentreprise A ce niveau il faut distinguer les logiciels crs pour un utilisateur unique dans le cadre dune commande spcifique et les logiciels crs pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs. a. Les logiciels crs pour un utilisateur unique dans le cadre dune commande spcifique Dans le cas o le logiciel entre dans le cadre dune commande client, les dpenses exposes dans le cadre de la production sont portes dans les comptes de charges au cours de lexercice. A la clture de lexercice, les travaux non encore facturs sont inscrits en compte de stocks : - au dbit du compte 3134 : Services en cours - par le crdit du compte 7134 : Variation des stocks de services en cours . b. Les logiciels crs pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs. La production en srie dun logiciel standard passe par un dveloppement dun logiciel mre servant de base aux applications. Le code gnral de normalisation comptable numre les tapes suivantes comme tant celles du dveloppement du logiciel mre.
Phases Phase conceptuelle Charges correspondantes 1. Etude pralable 2. Analyse fonctionnelle (analyse fonctionnelle (conception gnrale de lapplication) 3. Analyse organique (conception dtaille de lapplication) 4. Programmation (codification) 5. Tests et jeux dessais 6. 7. 8.
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Phase de production

Phase de mise la disposition de lutilisateur et phase de suivi

Documentation destine une utilisation interne ou externe Formation de lutilisateur Suivi du logiciel (maintenance)
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v Conditions dimmobilisation des frais dtudes Avant de faire lobjet dune inscription lactif du bilan, les frais dtude et de recherche sur logiciel doivent remplir les trois conditions suivantes : - Le projet doit avoir de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale ; - Lentreprise doit avoir manifest concrtement lintention de produire le logiciel-mre concern, et de sen servir durablement pour rpondre aux besoins de sa clientle, compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et de production de logiciel ; - Lentreprise doit mettre en uvre des outils de gestion permettant dindividualiser nettement chaque projet et dtablir distinctement leur cot, de rattacher les charges engages aux diffrentes phases techniques, dvaluer les chances de russite technique et de rentabilit commerciale du projet chaque tape. v Comptabilisation des frais dtude du logiciel-mre Lorsque les trois conditions sus cites sont remplies, lentreprise peut inscrire, en tant quactif immobilis, le cot de production du logiciel-mre. Le code gnral de normalisation comptable a prcis, pour chaque phase du dveloppement, le traitement comptable des charges correspondantes. Ce traitement se rsume comme suit dans le tableau ci-dessous : Charges correspondant aux diffrentes phases 1. Etude pralable 2. Analyse fonctionnelle 3. Analyse organique 4. Programmation 5. Tests et jeux dessais 6. Documentation 7. Formation de lutilisateur 8. Suivi du logiciel Incorporation dans le cot de production Charges exclues Charges exclues Charges incluses Charges incluses Charges incluses Charges incluses Charges exclues Charges exclues

Les dpenses engages incluses dans le cot de production du logiciel-mre sont inscrites : - au dbit du compte 2285 : Immobilisations incorporelles en cours - par le crdit du compte 7142 : Immobilisations incorporelles produites En cas dchec total du projet le compte 2285 est sold par le dbit du compte 6512 : VNA des immobilisations incorporelles cdes Lorsque le logiciel-mre est achev, son cot est vir au compte 2220 : Brevets, marques, droits et valeurs similaires Il est alors rparti sur sa dure probable dutilisation selon un plan damortissement. B. Les logiciels usage interne Quils soient acquis ou crs, les logiciels usage interne font lobjet dune comptabilisation au dbit du compte 2220 : Brevets, marques, droits et valeurs similaires . Le cot de production des logiciels crs est dtermin de manire identique celle mentionne pour les logiciels usage commercial. Ces logiciels font galement lobjet dun amortissement sur leur dure de vie probable.

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Exemple : Une entreprise disposant d informaticiens qualifis a dcid de crer son propre logiciel de gestion des stocks, dont la date de mise en service est prvue pour le 1er avril N. Les conditions requises pour l immobilisation des dpenses tant remplies fin N+1, le comptable vous communique le dtail des frais HT correspondant aux diffrentes phases de la ralisation de ce logiciel. - Au cours du quatrime trimestre N-1 : Etude pralable et analyse fonctionnelle 8.000 Dh Analyse organique ..9.000 Dh - Au cours du premier trimestre N : Programmation, tests et jeux d essais 12.500 Dh Documentation pour les utilisateurs 6.500 Dh Le suivi du logiciel et les frais de maintenance pour l anne sont estims 5.000 DH(HT). TAF : Passer les critures comptables ncessaires au 31/12/N-1 et au 01/04/N Fin N-1 : on doit enregistrer le logiciel en cours Cot de production du logiciel en cours : - tude pralable et analyse fonctionnelle. : non incorpores - analyse organique : 9.000 Dh Valeur de len-cours = 9.000Dh 31/12/N-1 2285 Immobilisations incorporelles en cours 9.000 7142 Immobilisations incorporelles produites 9.000

Au 1er Avril N, il convient denregistrer le logiciel achev. Cot de production du logiciel achev : - Valeur de len-cours = 9.000Dh - Programmation, tests et jeux dessais = 12.500Dh - Documentation pour les utilisateurs = 6.500Dh Cot de production total = 28.000Dh 2220 34551 2285 7142 4455 Brevets, marques, droits et valeurs similaires Etat-TVA rcuprable sur immobilisations (20%) Immobilisations incorporelles en cours Immobilisations incorporelles produites Etat-TVA facture 28.000 5.600

9.000 19.000 5.600

C. Traitement comptable de lacquisition de nouvelles versions de logiciels Lorsquune entreprise a acquis un logiciel, il est frquent que le concepteur propose de nouvelles versions ses clients. Comment doit-on comptabiliser lacquisition de ces nouvelles versions ? Si le concepteur adresse son client une nouvelle version du logiciel en substitution lancienne, la dpense effectue par le client doit tre immobilise au compte 2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires . Elle est amortie sur sa dure probable dutilisation.
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Lancienne version doit tre sortie de lactif du bilan. On pratique alors un amortissement pour solde de la valeur nette comptable. Cet amortissement est enregistr en tant que dotation dexploitation au compte 6192 : DEA des immobilisations incorporelles . Les comptes 2220 : Brevets, marques, droits et valeurs similaires et 2822 : Amortissement des brevets, marques, droits et valeurs similaires sont ensuite solds. D. Position fiscale Les logiciels acquis par lentreprise constituent sur le plan fiscal des lments incorporels. Les frais exposs pour les acqurir doivent tre immobiliss. Les frais exposs par lentreprise dans des oprations de conception de logiciels sont considrs comme des frais de recherche. En principe ils sont donc dductibles des rsultats de lexercice o ils sont engags : mais lentreprise peut dcider librement de les immobiliser et les amortir par consquent sur 5 ans selon le rgime linaire. Il est noter que lamortissement fiscal dmarre ds linscription au bilan, il peut avoir sappliquer des dpenses correspondant des logiciels en cours. Dans ce cas, il ny a pas concordance entre lamortissement fiscal de la dpense et lamortissement comptable du logiciel qui ne commencera que ds la mise en service. Lamortissement diffrentiel sera comptabilis en amortissement drogatoire.

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V. Les contrats long terme


A. La notion de contrats long terme On entend par contrat long terme, le contrat portant sur la ralisation dun bien dun service ou dun ensemble de biens ou de services dont lexcution stale sur plusieurs exercices. Ne sont pas concerns par lapplication des prsentes rgles, les contrats deux ou plus pour lesquels les services rendus larrt des comptes peuvent tre facturs. Le traitement des contrats dont lexcution dune dure infrieure douze mois se rpartit sur deux exercices successifs peut tre le mme que celui pratiqu pour les contrats long terme. Les principaux secteurs dactivits concerns par ce type de contrats sont le Btiment et les Travaux Publics (BTP), la Construction Navale, Aronautique, la promotion immobilire Le contenu de la notion de chiffres daffaires qui comprend les ventes de marchandises et la production vendue apparat souvent impropre rendre compte de lactivit conomique de cette entit. B. La position du problme Pour le cas particulier des contrats long terme, lapplication des principes de prudence (les produits ne sont pris en compte que sils sont dfinitivement acquis lentreprise) et de spcialisation des exercices (seuls les bnfices raliss la date de clture dun exercice peuvent tre inscris dans les comptes annuels) peut ne pas tre satisfaisant au regard de lobjectif dimage fidle du rsultat de lexercice : dans le cas des contrats o lexcution stale sur plusieurs exercices, les critres de transfert de proprit ou daccomplissement total des prestations, conduisent attribuer un seul exercice la totalit du rsultat dgag par une activit dploye sur plusieurs annes. Il convient dans ce cas de rattacher chaque exercice concern la quote-part qui lui revient dans le rsultat total. Pour ce faire, le P.C.M. autorise la prise en compte dun bnfice lavancement des travaux lors de lexcution de contrats long terme. Peut tre inscrit aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute et accepte par le contractant lorsque sa ralisation est certaine et quil est possible , au moyen de documents comptables prvisionnels, dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration. Toutefois, le P.C.M. pose des conditions trs strictes pour lusage de cette exception. Ces conditions sont au nombre de huit dont on citera parmi les principales ce qui suit : Toute perte future probable doit tre provisionne pour sa totalit ds lors que laccord des parties est dfinitif mme si lexcution du contrat na pas commenc ; Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir.

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Lavancement dans la ralisation du contrat est suffisant ( pour garantir le caractre raisonnable de ces prvisions, un budget propre chaque contrat doit permettre dexercer les contrles cet effet ) pour que les prvisions raisonnables ( le point partir duquel cet avancement est considr comme suffisant peut tre dtermin par rfrence des cots qui interviendront dans le cot de revient final t ce cot comprend la fous les cots directs et les cots indirects jusquau stade ultime de lexcution) du produit livr ou u service rendu ( les cots sont calculs en tenant compte de toutes les probabilits de hausse susceptibles dintervenir sur les divers facteurs de production). Aucun risque ne doit exister quant laptitude de lentreprise de du client dexcuter leurs obligations contractuelles. Dans les cas exceptionnels ou des garanties accordes, soit par la puissance publique ,soit par le jeu des contrats, permettent daffirmer lexistence dun bnfice final quelles que soient les circonstances, le bien fond de la comptabilisation dun produit net partiel est dmontr par aux dispositions de ces garanties ( travaux en rgie par exemple ). En cas de dmonstration dans les conditions dfinies ci-dessus dun bnfice global, les entreprises peuvent prendre en compte un produit net en fonction de lexcution des obligations contractuelles la date de larrt des comptes. Le montant de ce produit est dtermin par application au bnfice global au pourcentage davancement retenu, dont lentreprise doit justifier le bien-fond.

C- La comptabilisation des contrats long terme 1. Mthodes de constatation des rsultats sur les contrats long terme La prise en compte, pour le calcul du rsultat dun exercice, du bnfice ralis sur une opration partiellement excute peut se faire selon les deux mthodes : La mthode l achvement : comme prcis par le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC), cette mthode consiste constater le rsultat dgag par le contrat, au moment de son excution intgrale, cest dire o le produit est dfinitivement acquis par lentreprise. La mthode de l avancement : elle consiste prendre en compte, pour le calcul du rsultat la clture de lexercice, une fraction des produits correspondant la part du contrat dj excut. Dans cette mthode, deux techniques peuvent tre appliques : La technique classique davancement, qui consiste dterminer le rsultat et le chiffre daffaire lavancement la technique de produits nets partiels, qui consiste dterminer le rsultat lavancement, mais le chiffre d affaire lachvement. Cette mthode de lavancement ne peut cependant tre applique quavec prudence et doit en particulier respecter les rgles dictes par le code gnral de normalisation comptable rappeles prcdemment.

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2. Evaluation des cots prendre en compte pour les contrats long terme Les cots supports par les entreprises qui ralisent des oprations long terme peuvent tre diviss en trois catgories : les cots se rattachant directement au contrat dtermin ( matriaux utiliss , dpenses de main d uvre de chantier , amortissement du matriel mis en uvre dans le cadre du contrats, cots damene ou de repliement du matriel ncessaire au chantier, etc.) les cots qui peuvent tre affects lactivit portant sur de telles oprations et qui sont susceptibles dtre repartis entre les divers contrats (frais gnraux de fabrication, tudes de conception et prestations dingnieurs, assurances, etc.) les cots se rattachant aux activits de lentreprise sur un plan gnral ou qui se rattachent lactivit portant sur les oprations long terme, sans pouvoir tre rattachs un ou plusieurs contrats particuliers (frais gnraux administratifs et de vente,frais financiers, frais de recherche et de dveloppement , amortissement du matriel non utilis dans le cadre dun contrat particulier, etc.). Ces cots sont gnralement exclus des cots pris en compte au titre des contrats, parce quils ne contribuent pas amener les travaux en cours leur stade davancement actuel. Par contre les charges prvoir au titre des clauses de garanties doivent tre provisionnes avec une prcision suffisante et sont prendre en compte dans le cot des contrats. 2. La mise en uvre des mthodes de comptabilisation 2.1-la mthode de l achvement Selon cette mthode, le rsultat provenant du contrat long terme nest acquis que lors de la livraison du bien. Cette mthode consiste donc appliquer les principes gnraux du PCM, en traitant les contrats long terme comme toute production de biens ou de service non termine la clture de lexercice. En cours du contrat : A la clture de chaque exercice les travaux en cours sont constats en contre partie des variations des stocks. Les travaux sont valoriss concurrence des charges engages en vue de neutraliser limpact des charges sur le rsultat comptable de lexercice. A la fin du contrat : On solde le compte variation de stock, par le compte travaux et on constate le montant global de la facturation dans le compte travaux. La totalit du rsultat se voit ainsi, vir sur lexercice dachvement Exemple : Annes N N+1 N+2 En parallle de son mtier de base quest la Produits prvisionnels production et la commercialisation de cumuls 2600 2600 2600 coques de bateaux de pche et de plaisance, Prix de vente de base 100 50 Rvision des prix 250 200 Thalassa SA assure plusieurs autres Avenants activits : transferts dinstallations 2600 2850 2950 techniques, amnagements de sites Charges prvisionnelles cumules 420 400 410 maritimes, ports plusieurs oprations Achats 1780 1700 1720 engags par cette socit schelonnent sur Autre charges 190 160 deux, voire plus de deux exercices. Cot des avenants 2100 2290 2390 Certaines informations concernant le contrat Dpenses relles cumules long terme MED 1 sont fournies ci- dessous Charges 100 330 (en KDH) Autres charges 600 1690
Cot des avenants 700 140 2160

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A/ en cours d excution des travaux, La comptabilisation des oprations la clture de lexercice N+1 (par exemple) selon la mthode de lachvement est la suivante : Il sagit tout simplement de mouvementer le compte stocks et ce comme suit : 3112/N+1 Variation stocks produits en cours Travaux en cours 3112/N+1 Travaux en cours Variation stocks produits en cours

7131 3183

700000 700000

3183 7131

2160000 2160000

Dans cette mthode, aucun rsultat nest dgag puisque le contrat nest pas termin Lincidence de la mthode de lachvement sur le compte de rsultat de lexercice est la suivante :
8600. rsultat avant impts N+1 Charges diverses (Dpenses de l exercice) 1460000 variation stocks produits en cours +1460000

Solde : 0

B/ en fin de contrat, Une fois le produit livr, on comptabilise le produit. A fin dcembre N+2, le contrat long terme MED 1 est livr au prix prvu, soit pour 2 950 000 DHHT Lcriture comptable correspondante est la suivante :
31/12/N+2

3421 7121 4455 7131 3183

Clients

Ventes de biens produits Etat TVA facture


31/12/N+2

3540000

2950000 590000

Variation stocks produits en cours Travaux en cours

2160000 2160000

2.2- La mthode de l avancement (technique classique) a- en cours d excution des travaux a larrt des comptes, on comptabilise dans le compte 4181 clients, factures tablir une estimation du chiffre pour lanne en cours, ce chiffre daffaires est calcul en fonction du degr davancement des travaux estim la clture de lexercice , cette estimation se fait selon le rapport suivant :
Degr d avancement = Cot des travaux raliss la clture Cot total estim

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Ce degr davancement est appliqu au chiffre daffaires global prvu. Les travaux partiellement raliss la clture de lexercice et qui ont donn lieu comptabilisation dun chiffre daffaires ne sont alors plus compris dans les stocks. Suite de l exemple : les enregistrements seront prsents, la clture de lexercice N+1, selon la mthode de lavancement classique.
Dtermination du degr avancement Dpenses relles Charges prvisionnelles Degr davancement Chiffre d affaire comptabiliser Au 31-12/N+1 2160000 2390000 2160000 / 2390000 = 90.37 % 2950000 * 90.37 % = 2666100 DH Au 31-12/N 700000 2390000 700000 / 2390000 = 29.29 % 2950000 * 29.29 % = 864000 DH

Les critures comptables sont les suivantes :


31/12/N+1

34271 7121 4455 7131 4455 3183

Clients, factures tablir Ventes de biens produits Etat TVA facture


31/12/N+1

3199320

2666100 533220

Ventes de biens produits Etat TVA facture Clients, factures tablir

864000 178200

1036800

Lincidence de la mthode de lachvement sur le compte de rsultat de lexercice en cours est la suivante :
8600. Rsultat avant impts N+1 Charges diverses Ventes de produits en cours 1460000 864000 Ventes de produits en cours 2666100

Solde crditeur : 342100

b-en fin de contrat : On constate le produit lors de la rception des travaux par le matre douvrage, tout en annulant les le compte clients factures tablir. Exemple : Comme dans lexemple prcdent le contrat MED 1 est livr et factur fin dcembre au prix HT de 2 950 000 DH
31/12/N+2

7131 4455 3183 7131 4455 3183

Ventes de biens produits Etat TVA facture Clients, factures tablir


31/12/N+2

2666100 533220

3199320

clients

Etat TVA facture Ventes de produits en cours

3540000

590000 2950000

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2.3 Mthode de l avancement (technique des produits nets partiels) A en cours d excution des travaux Principes : Cette technique (deuxime variante de la mthode de lavancement) consiste enregistrer, en cours dexcution des travaux , non plus un chiffre daffaires , mais un bnfice partiel , dtermin en fonction de l avancement des travaux. La prise en compte dun produit net partiel au cours de lexcution dun contrat long terme implique quun bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante ; pour quil en soit ainsi il faut , en rgle gnrale que les conditions suivantes soient remplies au moment de larrt des comptes : Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude. ce produit doit tre calcul en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir ; Lavancement dans la ralisation du contrat doit tre suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu. Remarques : La notion davancement suffisant doit tre dtermine par rfrence des normes techniques propres chaque secteur industriel. Les prvisions raisonnables peuvent tre obtenus en tablissant des budgets propres chaque contrat et en les contrlant rgulirement.

le cot de revient final doit comprendre aussi bien les cots directs que les cots indirects jusquau stade ultime de lexcution. Aucun risque ne doit exister quant laptitude de lentreprise et du client excuter leurs obligations contractuelles (par exemple : client dans un pays hauts risques politiques et conomiques) Remarque ; il est cependant prvu quon est fond comptabiliser un produit net partiel dans les cas exceptionnels ou de garanties accords, soit par la puissance publique, soit par le jeu des contrats permettant daffirmer la certitude dun bnfice final. Comptabilisation : A larrt des comptes, le produit net vis ci-dessus est enregistr en classe 8 (ou7) , avec pour contre partie, linscription dun mme montant un compte de rgularisation dactif ; les travaux en cours, correspondants lexcution partielle du contrat , tant inscrits dans les en cours. Les produits nets partiels antrieurement comptabiliss sont rduits voire annuls dans le cas ou le bnfice global prvisionnel se trouve lui-mme rvis en baisse A la date de facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, les produits nets partiels comptabiliss antrieurement et figurant au bilan sont annuls/ En tout tat de cause, lorsque lentreprise utilise une mthode de comptabilisation faisant ressortir des produits nets partiels, elle doit en faire tat dans les documents comptables quelle publie en donnant toutes les explications utiles. Loption retenue pour chaque contrat engage lentreprise jusqu la ralisation complte du contrat.

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Exemple : Le 30/04/94, la socit Thalassa commence lexcution dun contrat portant sur la construction dun site maritime. La dure dexcution du contrat est de 30 mois. Le cot global prvisionnel est de 300000 DHHT. Le montant des travaux facturer est estim, daprs le contrat, 480000 DHHT Rvisable en cas de hausse de cots, raison de 10%. Pendant une dure du contrat, les encaissements sont effectus sur la base dacomptes, verss par ordre de virement bancaire, sur justification partielle des travaux.

Lchancier de rglement est le suivant :

Exercice 1994 1995 1995 Total

Acompte HT 200000 DH 140000 DH 140000 DH 480000 DH

T.V.A 14% 28000 DH 19600 DH 19600 DH 67200 DH

La situation des cots HT est la suivante : Exercice Cots prvisionnels au 30/04/1994 1994 150000 DH 1995 90000 DH 1996 60000 DH Cots prvisionnels fin 1994 104000 DH 65000 DH Cots prvisionnels fin 1995 66500 DH Cots rels 156000 DH 110000 DH 69000 DH 335000 DH

Total

300000 DH

169000 DH

66500 DH

Lenregistrement comptable est le suivant :


Courant 94

61332 4421 4455

Banques

Clients, avances et acomptes Etat, T.V.A. facture


31-12/1994

228.000

200.000 28.000

1er acompte, avis de crdit n .

31341 71341

Travaux en cours Variation de stocks de travaux


Travaux en cours D

156.000

156.000

61332 71831

Clients, crances sur travaux non encore fracturables Produits nets sur oprations long terme
Bnfice net partiel 1994

50000

53500

(1) compte non prvu par le plan comptable marocain.

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Comptabilit approfondie

Prix global rvis : Total des charges au 31/12/1994= Charges relles 1994=156000 DH Charges prvisionnelles =196000 DH

480000*101=528000 DH -325000 DH Total=325000 DH

Bnfice global prvu au 31/12/1994 = 203000 DH % davancement des travaux en fonction des charges =165000/325000=48% Bnfice partiel rattacher 1994= 203000*48%=94440 DH Remarque : les charges relles de 1994 (156000Dh) ont t enregistres dans les comptes concerns de la classe 6.
02/01/1995

7183 34227

Contre passation de lcriture au 31/12/1994

Produits nets sur oprations long terme Clients, crances sur travaux non encore fracturables
Courant 95

97440

97440

5141 4421 4455

Banque

2 acompte, avis de crdit n

Clients, avances et acomptes Etat, T.V.A. facture


31/12/1995

159600

140000 19600

71641 31341

Variation de stocks de travaux Travaux en cours Annulation des travaux en cours au 31/12/94
D

156000

156000

31341 71341

Travaux en cours [(156000 (1994) +110000 (1995)] Variation de stocks de travaux


Constatation des travaux en cours au 31/12/1995 D

266000 266000

34272 7183

Clients, crances sur travaux non encore fracturables Produits nets sur oprations long terme
Bnfice net partiel 1995

156400

156400

Lincidence de la mthode de lavancement (technique des produits nets partiels) sur le compte de rsultat de lexercice en cours est la suivante :
7183. Produits nets sur oprations long terme (02/01/1995) 97440 156400 (31/12/1995)

Solde crditeur : 58960

Prix global rvis : = Total des charges au 31/12/1995= Charges relles 1994=156000 DH Charges relles 1995=110000 DH Charges prvisionnelles =66500 DH
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528000 DH -332500 DH Total=266000 DH Total=332500 DH


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Comptabilit approfondie

Bnfice global prvu au 31/12/1995 = 195500 DH % davancement des travaux en fonction des charges =266000/332500=80% Bnfice acquis jusquau 31/12/1995 : 195500* 80%= 156400 DH Bnfice partiel rattacher 1995= 156400-97440=58960 DH Remarque : les charges relles de 1995 (110000Dh) ont t enregistres dans les comptes concerns de la classe 6.
02/01/1996

7183 34227

Produits nets sur oprations long terme Clients, crances sur travaux non encore fracturables
Contre passation de lcriture au 31/12/1995 Courant 96

156400

156400

5141 4421 4455

Banque Clients, avances et acomptes Etat, T.V.A. facture


3 acompte, avis de crdit n

159600

140000 19600

71641 31341

31/12/96 Variation de stocks de travaux Travaux en cours


Annulation des travaux en cours au 31/12/95 D

266000

266000

3421 4421 71241 4455

Clients Clients, avances et acomptes Travaux Etat, T.V.A. facture


Facture dfinitive, f n..

156400 156400 19600

Remarque : les charges relles de 1996 (69000Dh) ont t enregistres dans les comptes concerns de la classe 6. Facture dfinitive Montant des travaux (H.T.) =480000*1.1 =528000 DH T.V.A. 14% +73920 DH Montant T.T.C. 601920 Acompte (T.T.C.) 1994 -228000 Acompte (T.T.C.) 1995 -195600 Acompte (T.T.C.) 1996 -195600 Net payer 54720 DH (Dont 6720 DHde TVA) En 1996, lentreprise : Constat le chiffre daffaires global : + 528000 Enregistr les charges relatives lexercice 1996 : -96000 Annul les travaux en cours prcdents :-266.000 Annul le cumul des bnfices partiels prcdents :-156400 Afin de calculer le bnfice partiel relatif 1996 :+36600 DH

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Comptabilit approfondie

C. Le traitement des contrats dficitaires 1. Principes : Conformment la rgle gnrale, toute perte future probable doit tre provisionne pour sa totalit, ds lors que l' accord des parties est dfinitif, mme si l' excution du contrat n'a pas commenc C.G.N.C. Ds le premier exercice dexcution, le montant probable de la perte doit tre couvert en totalit par une provision, par application du principe de prudence. La perte globale doit tre provisionn en intgralit, que les prestations ou travaux aient t commencs ou non, sous dduction des pertes dj constates. Si on est en prsence de plusieurs modes de calcul de la perte future, on retient celle qui est la plus probable de ralisation. 2. Traitement comptable des contrats long terme dficitaires a. Pour la mthode de l achvement La provision constituer doit comprendre en particulier la perte terminaison , c d la perte encourue lors des exercices futurs. Cependant, pour lvaluation de la provision, il y a lieu de distinguer si le contrat peut tre qualifi de marginal ou non. Un contrat peut tre qualifi de marginal sil ne constitue pas un lment prpondrant de lactivit de lentreprise et si la marge sur les autres contrats permet de couvrir les frais gnraux. Si le contrat est marginal, la provision semble pouvoir se limiter la marge ngative sur un cot calcul conformment aux rgles prcises ci-dessus. Si par contre le contrat sa une importance telle, ou fait partie dun ensemble de contrats dficitaires si important que la rentabilit de lentreprise en est srieusement et durablement affecte, il faut incorporer ce cot une quote-part de couverture des frais gnraux (frais administratifs et commerciaux gnraux, frais financiers, frais de recherche et de dveloppement, amortissement du matriel non utilis directement dans lexcution du contrat, etc.). La perte latente constate en clture dexercice doit tre comptabilise en provision pour dprciation de travaux en cours, le supplment de perte valuable la clture de lexercice doit tre comptabilis pour son intgralit en provision pour risques. Exemple La socit Thalassa a lanc en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en N+1. Le produit attendu de ce chantier est estime 2700000 DH Au 31 dcembre N les charges engages ( ou restant engager ) sur ce chantier peuvent tre estimes comme suit :
Charges directes de production Charges indirectes de production Charges de distribution Quote-part des frais gnraux Total Anne N 800000 400000 200000 1400000 Anne N+1 1000000 560000 240000 400000 2200000

Si lon considre le contrat est marginal (est que dautres contrats peuvent absorber les frais gnraux) le cot de revient du chantier peut tre estim : Dpenses N : 800000+400000=1200000 Dpenses N+1 : 1000000+560000+240000=1800000 Total =3000000
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Comptabilit approfondie

Comme la charge totale est estime 3000000 (le contrat est qualifi de marginal), le contrat est dficitaire La perte totale peut slever : 3000000-2700000 =300000 et se rpartir en : -provision pour dprciation des travaux cours : (300000*1200000)/3000000= 120000DH -provision pour risques et charges : (300000*1800000)/3000000 = 180000 DH Les critures suivantes seront enregistres :
31-12/N

Dotations aux provisions pour dprciation de lactif circulant Provisions pour dprciation des travaux en cours
Provision pour stock 31-12/N

120000 120000

Dotation pour provision pour risques et charges dexploitation Autres provisions pour risques
Provision pour perte terminaison

180000 180000

Si lon considre que le contrat nest pas marginal, le cot de revient sera estim : 1400000+220000=3600000, et la perte totale : 3600000-2700000=900000 Dans ce cas la provision pour risques comptabiliser sleva 900000-120000=780000 DH Remarque : la rpartition de la provision totale de 300000 DHentre la provision pour stock et la provision pour perte terminaison peut tre effectu selon dautres mthodes : Rpartition selon le cot de production 1200000 pour N et 1560000 pour N+1 soit : Provision pour stock =300000*[1200000/(1200000+1560000)]=130440 DH Provision pour pertes = 300000*[1560000/(1200000+1560000)]=169560 DH Imputation des charges de distribution la provision pour pertes, ce qui fait imputer la provision pour stock la seule marge sur cot de production : Marge sur cot de production =chiffres daffaires - cots de production = 2700000-1200000-1560000=-60000 Ou 240000-300000= -60000 Provision pour stock pour stock = 60000*(1200000/(1200000+1560000))=26090 DH Provisions pour pertes = 240000+60000
Provision pour dprciation Provision pour risque (le reliquat) = = Perte terminaison Perte terminaison X % d avancement Provision pour dprciation

Les provisions sont reprises la clture de lexercice dachvement

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Comptabilit approfondie

b. pour la mthode de l avancement : La provision pour perte est dote ds la clture du premier exercice.
Provision pour risques = Perte future+ (chiffre d affaires partiel charges engages au cours de l exercice).

Ainsi la perte future est rattache au rsultat du premier exercice comptable. Lors des exercices suivants, on utilisera le compte provision pour risque afin de neutraliser la perte. Les provisions sont reprises en totalit la clture de lexercice dachvement du contrat. 3. Les informations apporter en ETIC En tout tat de cause, lorsque lentreprise utilise une mthode de comptabilisation faisant ressortir des produits nets partiels, elle doit en faire tat dans les documents comptables qu'elle publie en donnant toutes les explications utiles. Loption retenue pour chaque contrat engage lentreprise jusqu' la ralisation complte de ce contrat Les entreprises doivent dcrire dans leur ETIC, les modalits dapplication des principes comptables relatifs aux contrats long terme, le cas chant par catgorie de contrats, en indiquant notamment linclusion possible des charges financires dans les charges globales.

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Comptabilit approfondie

VI. Oprations sur les titres et valeurs de placement : Dfinition : Les titres et valeurs de placement sont des titres acquis en vue de raliser un gain brve chance. Leur possession ne vise donc pas exercer, en gnral, aucun type de contrle conomique. (Il faut les distinguer des titres de participation (poste 251) qui sont portes en immobilisations). Selon le CGNC, les titres et valeurs de placement qui ont vocation rester dans l'actif de l'entreprise plus de 12 mois, sont considrs comme des immobilisations financires. Nomenclature : Le poste Titres et valeurs de placement se dcompose comme suit : 3501 Actions, partie libre 3502 Actions, partie non libre 3504 Obligations 3506 Bons de caisse et bons de Trsor 3508 Autres titres et valeurs de placement similaires Fonctionnement des comptes : Les comptes sont mouvements, lors de certaines oprations, selon les modalits suivantes : Lors de l'acquisition d'une action d'une socit anonyme, dans un but de simple placement mois d'un an, le compte 3501 est dbit pour la partie libre de l'action, et le compte 3502 pour sa partie non encore libre ; Le compte 3504 est dbit du montant des obligations acquises avec l'intention de les ngocier dans un dlai infrieur 12 mois, ce qui est trs rare en pratique ; Le compte 3506 est dbit du prix d'acquisition des bons de caisse ou bons de trsor, ayant une chance infrieure 12 mois ; Le compte 3508 enregistre les oprations sur d'autres titres et valeurs, ne pouvant tre enregistres dans les comptes prcdents (tels que les billets de trsorerie par exemple). L'enregistrement au dbit des comptes prcits se fait par le crdit d'un compte de trsorerie ou du compte 4483 "Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement". La dprciation d'un lment de ce poste est constate par le crdit du compte 3950 "Provisions pour dprciation des titres et valeurs de placement", et par le dbit du compte 6394 "Dotations aux provisions pour dprciation des titres et valeurs de placement". En cas de rduction (ou annulation) de cette provision, le compte 3950 est dbit par le crdit du compte 7394 "Reprises sur provisions pour dprciation des titres et valeurs de placements". En cas de cession, le compte 3482 (ou un compte de trsorerie) est dbit pour la valeur de la transaction ; le compte concern est crdit pour la valeur du titre ou de la valeur de placement l'actif, la plus-value ou moins-value sur cession tant constate, selon le cas, par le crdit du compte 7398 ou le dbit du compte 6385. Les frais accessoires relatifs lacquisition et la vente des titres et valeurs de placement sont enregistrs au dbit du compte 61471 : Frais dachat et de vente des titres.

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Comptabilit approfondie

Rgles gnrales : Les revenus des titres de placement (dividendes ou intrts) sont comptabiliss au crdit du compte 7384 : Revenus des titres et valeurs de placement. A une date quelconque et en particulier la date de linventaire, les titres de placement ont une " valeur actuelle " gale : - au cours moyen du dernier mois s'ils sont cots ; - leur valeur probable de ngociation s'il ne sont pas cots.

Cette valeur probable de ngociation est apprcier dans la perspective d'une cession brve chance ( moins d'un an).
La comparaison de la valeur d'entre et de la valeur actuelle fait apparatre des plusvalues ou des moins-values par catgories homognes de titres (mme nature, mmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilises ; les moins-values doivent ltre sous forme de provisions pour dprciation. Aucune compensation n'est en principe pratique entre plus-values et moins-values ; toutefois lentreprise peut sous la responsabilit de ses dirigeants compenser les moinsvalues rsultant d'une baisse paraissant anormale et momentane par les plus-values constates sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values. Illustration : La socit X dsire rentabiliser sa trsorerie excdentaire en achetant des titres. Elle achte le 1/6/N, 300 actions d'une socit nouvelle pour 100 DH/action librer immdiatement des , frais de courtage et commission 45 DH(Prlevs par sa banque). Le 31/12/N, l'action est value 98 DH. Le 5/2/N+1, la socit X vend ces titres pour un prix unitaire de 110 DH un investisseur.

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Comptabilit approfondie

3501 3502 61471 34552

5141 4483

1/6/N Actions, partie libre Actions, partie non libre Frais dachat et de vente de titres Etat- TVA rcuprable sur les charges Banque Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement

22.500 7.500 45 3.15

22.545,15 7.500

6394 3950

31/12/N Dotations aux provisions pour dprciation 600 des titres et valeurs de placement Provisions pour dprciation des titres et valeur de placement 5/2/N+2 Provisions pour dprciation des titres et valeur de placement Reprises sur provisions pour dprciation des titres et valeur de placement 5/2/N+2 Banques Actions, partie libre Produits sur cessions de titres et valeurs de placement

600

3950 7394

600 600

5141

3501 7385

33.000

22.500 10.500

4483 3502

Dettes sur acquisition de titres et valeurs de placement Actions, partie non libre

7.500 7.500

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Comptabilit approfondie

VII. Le traitement des immobilisations en cours : Le CGNC distingue deux types dimmobilisations en cous : Les immobilisations incorporelles en cours (Poste 228) ; Les immobilisations corporelles en cours (Poste 239). Les immobilisations corporelles en cours : Les immobilisations corporelles en cours comprennent : Les immobilisations non termins la clture de lexercice qui sont imputes selon le cas aux comptes : 2392 : Immobilisations corporelles en cours de terrains et constructions ; 2393 : Immobilisations corporelles en cours des installations techniques, matriel et outillage ; 2394 : Immobilisations corporelles en cours de matriel de transports ; 2395 : Immobilisations corporelles en cours de mobilier, matriel de bureau et amnagements divers. Les avances et acomptes verss sur des commandes dimmobilisations corporelles qui sont imputs au compte 2397. Autres immobilisations corporelles en cours. Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : Soit une acquisitions auprs des tiers ; Soit une production par les moyens propres de lentreprise. Le cot des immobilisations cres par lentreprise est calcul soit dans des comptes analytiques, soit, dfaut, par des procds statistiques. Le cot de ces immobilisations est port au dbit des comptes dimmobilisations en cours concerns par le crdit du compte 7143 Immobilisations corporelles produites 5. Les comptes du poste 714 enregistrent directement leur crdit le montant des immobilisations cres par les moyens propres de lentreprise pour elle-mme. Leur contrepartie est donc lun des comptes dimmobilisations. Si la production de ces immobilisations seffectue progressivement, leur comptabilisation doit tre constate au fur et mesure par lutilisation titre transitoire des comptes dimmobilisations en cours6. Illustration 1 : La socit X a commenc, au dbut de 2002, la production pour elle-mme dune machine de production. Le total des charges supportes jusquau 31/12/02 slve 120 000 DH. A cette date la fabrication de cette machine nest pas encore acheve
2393 7143 31/12/02 Immo. corp. en cours des ITMO Immob corp produites 120 000 120 000

NB : Au cours de lexercice 2002, les charges relatives la production de la machine ont t portes en comptabilit dans les comptes concerns de charge. Au cours de lexercice 2003, lentreprise a engag des charges dun montant de 75 000 DHdont 1 300 DHde charges dintrt, pour lachvement de la fabrication de la machine. Le 02/09/03, la fabrication de cette machine a t achev. Le taux de la TVA est de 20 %.

5 6

CGNC, vol 4 P, 39. CGNC, vol 4 P, 132.


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Comptabilit approfondie

2332 34551 7143 2393 7397 4455

Matriel et outillage Etat TVA rcuprable sur immobilisations Immob corp produites Immo. corp. en cours des ITMO Transferts de charges financires Etat, TVA facture

195 000 39 000

73 700 120 000 1 300 39 000

Illustration 2 : Une entreprise exportatrice a command le 15/02/2002 une machine industrielle ayant une valeur de 1.300.000 DHHT (achat en suspension de la TVA), la livraison devant s'effectuer le 01/01/2003. Il a t convenu que l'entreprise versera au fournisseur d'immobilisation une avance de 500.000 DHpayable par chque bancaire le jour de la commande, le reliquat devant tre rgl la livraison.
2397 5141 15/02/2002 Avances et acomptes verss sur commandes 500 000 dimmobilisation corporelles Banque 01/01/2003 Matriel et outillage Avances et acomptes verss sur commandes dimmobilisation corporelles Banque

500 000

2332

2397 5141

1 300 0000

500 000 800 000

Les immobilisations incorporelles en cours : Les immobilisations incorporelles en cours comprennent les travaux de recherche et de dveloppement non termins la clture de lexercice qui sont imputs au compte 2285. Si ces travaux seffectuent progressivement, leur comptabilisation doit tre constate au fur et mesure par lutilisation titre provisoire du compte 2285. Illustration : Une socit pharmaceutique a engag, durant lexercice 2002, des frais de recherche et de dveloppement dun montant de 40 000 DH(ces frais ont t enregistrs dans les comptes de charge). A la fin de lexercice, les travaux sont encore en cours ;
2285 7143 31/12/02 Immob. Incorp. en cours Immob incorp produites 40 000 40 000

Au cours de lexercice 2003, la socit a engag des charges dun montant de 20 000 DH pour achever les travaux de recherche et de dveloppement ( ces charges ont t enregistres dans les comptes de la classe 6). Le 30/05/2003, les travaux ont t achevs
31/12/02

2285 7142 2285


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Immob. en recherche et dveloppement Immob incorp produites Immob. Incorp. en cours


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60 000 40 000 20 000


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Comptabilit approfondie

VIII. Les transferts de charge : Le CGNC distingue trois types de transferts de charge : Les transferts de charges dexploitation ; Les transferts de charges financires ; Les transferts de charges non courants.

A. Les transferts de charges d exploitation : Lusage du compte 7197 - transferts de charges d'exploitation doit tre limit, car il peut conduire fausser la prsentation du compte de produits et de charges ainsi que l'tat des soldes de gestion. Ainsi, il convient den limiter lusage aux seuls cas explicitement viss par le plan comptable, savoir : Quand lentreprise nest pas rellement en mesure, au moment de limputation initiale, de faire la distinction entre charges dexploitation et charges non courantes. Pour constater les charges rpartir sur plusieurs exercices, ou comptabiliser les indemnits dassurances perues en contrepartie de rparations comptabilises en entretien, ou encore, enregistrer les aides forfaitaires de lEtat ou des collectivits publiques perues titre de contribution aux charges gnrales de l'entreprise. Par contre, les comptes "transferts de charges" ne doivent pas servir des critures rectificatives d'erreurs. Si l'on a inscrit par erreur une charge dans un compte donn on corrigera ce compte par "extourne" simple, ou par une criture "en ngatif". Ainsi, on peut rsumer ci-aprs les types d'critures de transfert de charges possibles :
Nature de Charge Charges supportes pour le compte de tiers Charges rpartir sur plusieurs exercices Charges imputer d'un compte de charges un autre compte de charges Poste correspondant au CPC Transferts de charges Transferts de charges D'un compte de charges un autre compte de charges Poste d'actif correspondant au Bilan Tiers concerns Charges rpartir sur plusieurs exercices Nant

Illustration 1 : Une socit a dtermin le cot de sa campagne publicitaire quelle vient de finir pour le lancement dun nouveau produit (Dtermination analytique) 1.200.000 DHS. Elle estime pouvoir taler cette charge sur trois exercices. Elle a par ailleurs support diverses charges titre d'avantages en nature octroys son personnel pour 60 000 DH quelle souhaite faire apparatre dans le poste de frais de personnel. Elle a enfin reu de l'Office de formation professionnelle une indemnit de 50% des frais supports au titre des charges de la formation, qui se sont levs durant l'exercice 100.000 DH.

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Comptabilit approfondie

2117

7197

Frais de publicit Transferts de charges d'exploitation Transfert de charges rpartir

1.200.000

1.200.000

61713

7197

Avantages divers au personnel Transferts de charges d'exploitation Transferts des avantages en nature

60.000

60.000

5141 7197

Banque Transferts de charges d'exploitation Constatation de l' indemnit de l'office

50.000 50.000

Illustration 2 : De l'analyse des comptes de la socit X, qui souhaite obtenir le cot des achats travers sa comptabilit gnrale, on constate les faits suivants: 1. Enregistrement dans les comptes de frais de transports sur achats une somme de 67.400 DHet de frais de courtage sur achats d'un montant de 17.250 DH, qui sont en fait tous les deux des frais accessoires d'achat. L'analyse des factures montre que 51.270 DHsont affrentes aux marchandises et 33.380 aux matires premires. 2. Le tirage analytique de la comptabilit donne un total de frais d'approche de 387.200 DH, rpartir pour 241.500 sur matires premires et 145.700 sur matires consommables Ces charges sont inscrites au cours de l'exercice dans les diffrents comptes de charges par nature.
6111x 6121x 7197 Frais accessoires d'achats sur marchandises Frais accessoires d'achats sur matires Transferts de charges d'exploitation 51.270 33.380 84.650

6121x 6122x 7197

Frais accessoires d'achats sur matires Frais accessoires d'achats sur autres approvisionnements Transferts de charges d'exploitation

241.500 145.700 387.200

Il est rappel que le transfert des charges concernant les lments immobiliser passe par le poste 7147. Toutefois, les frais pralables au dmarrage sont en principe ports dabord au dbit des comptes de charges et repris au crdit du CPC par les comptes de transfert de charges pour tre enfin dbits au compte 21128.
7

CGNC, vol 4, p. 135.


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Comptabilit approfondie

Illustration 3 : Une entreprise a engag au cours de 1995 des frais pralables au dmarrage dun montant de 120 000 DH. Les charges engages ont t enregistres au cours de 1995 dans les diffrents comptes concerns de charges dexploitation. Le 31/12/95, lentreprise a dcid dtaler ces frais sur 5 exercices.
2112 7197 Frais pralables au dmarrage Transferts de charges d'exploitation 120 000

120 000

6191 28112

D E A des immob en non valeur Amt des frais pralables au dmarrage

24 000 24 000

B. Les transferts de charges financires : Les critures passes au crdit du compte 7397 se justifient notamment dans le cas o lentreprise nest pas en mesure au moment de limputation initiale de faire la distinction entre charges financires et charges non courantes. Le transfert de telles charges seffectue enfin dexercice un autre compte du CPC par lintermdiaire du compte 7397. Le compte 7397 transferts de charges financires peut servir exceptionnellement affecter une quote-part des frais de financement supporte par lentreprise pour la production d'une immobilisation ou d'un stock de produit fini, dont la dure d'laboration s'tale sur plus de douze mois au moins. Illustration 1 : Une entreprise de promotion immobilire a lanc un chantier de construction pour le financement duquel elle a contract un crdit spcifique. La ralisation de ce programme doit durer 3 ans. Les frais financiers supports par le promoteur seront comptabiliss ainsi :
6311 34552 Courant N Intrts des emprunts et dettes Etat TVA rcuprable sur les charges Banque Paiement des frais financiers 31/12/N Biens en cours Transferts de charges financires Imputation des FF au cot de production x x

5141

3131

7397

Illustration 2 : Une entreprise a lanc la fabrication d'un bateau qui doit durer 18 mois et qu'elle a financ partiellement par un emprunt. Les intrts supports durant la priode de fabrication sont constater de la manire suivante :

CGNC, vol 4, p. 25.


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6311 34552

5141

Intrts des emprunts et dettes Etat TVA rcuprable sur les charges Banque

x x

2393

7397

Immobilisations en cours Transferts de charges financires

C. Les transferts de charges non courantes : Le fonctionnement des comptes du poste 759 est analogue ceux des postes 719 et 739. Lutilisation des comptes de transfert de charges permet de conserver au dbit des comptes de la classe 6, les charges par nature imputes sur la base de documents justificatifs.

IX. Les changements de mthodes comptables


A. rappel des dispositions du CGNC En vertu du principe de permanence des mthodes, lentreprise tablit ses tats de synthse en appliquant les mmes rgles dvaluation et prsentation dun exercice lautre. Ladoption de ce principe a pour objectif de garantir la comptabilit des informations comptables dans le temps et dans lespace. En effet, lorsque le plan damortissement est rvis , la mthode de valorisation des stocks change , le mode denregistrement des contrats long terme modifi, le rsultat constat au titre de lexercice na plus aucune pertinence de tels changements de mthodes auraient pour effet denlever au comptes leur signification. Les donnes ne seraient plus comparables dune anne sur lautre et perdraient leur crdibilit vis--vis des tiers utilisateurs (investisseurs, banquiers) Afin de garantir la cohrence des informations comptables au cours des priodes successives, le CGNC (code gnral de normalisation comptable) a fait de la permanence des mthodes un principe fondamental. B. Peut-on changer de mthode comptable ? Le CGNC ne laisse lentreprise quune marge de man uvre troite. En effet , un changement dans les mthodes dvaluation et de prsentation ne peut tre introduit quen cas de changement exceptionnel dans la situation du commerant . Aussi, il importe de prciser ce que lon entend par changement exceptionnel . En effet des vnements exceptionnels pouvant survenir dans la vie dune entreprise ne sont pas ncessairement gnrateurs de changements de mthode. Tel est le cas par exemple de lincendie dun atelier, de pannes prolonges ou encore la perte dun gros client. Ces vnements seront bien constats dans les comptes, sans pour autant induire un changement de mthode. En fait, un changement exceptionnel a lieu lorsquun vnement remet en question lapplication des rgles et mthodes comptables.
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C. Quelles sont les diffrentes catgories de changement de mthode comptable ? Dans la vie dune entreprise, de multiples vnements peuvent remettre en cause la stricte application du principe de permanence des mthodes. On peut les regrouper en cinq grandes catgories : *les changements dans la prsentation qui ont pour consquence quune information comptable nest plus disponible alors quelle tait lors de lexercice prcdent. *les changements dans les mthodes de dvaluation les lments du patrimoine et des flux dune entreprise qui rendent difficile la comprhension des volutions de ce patrimoine et des rsultats qui en dcoulent. *les changements dopportunit qui ne rpondent pas un souci damlioration de linformation comptable mais qui sont permis par la lgislation en vigueur un moment donn. Cest le cas par exemple des amortissements dgressifs lorsquils sont pratiqus pour bnficier davantages fiscaux mais qui ne refltent pas lusure conomique des immobilisations auxquelles ils sappliquent. *les changements qui rsultent dune erreur ou dune omission commise lors dun exercice et qui se trouve corrige lors de lexercice suivant. 1. obligation de drogation Dans le cas exceptionnel o lapplication stricte dun principe ou dune prescription se rvle contraire lobjectif dimage fidle, lentreprise doit obligatoirement y droger . Bien plus quune option ou une dcision de gestion, le changement de mthodes devient alors une obligation. 2. exemple de changement de mthodes 2.1 nonc de lexemple : La socit FILIA importe une matire premire qui subit depuis plusieurs annes une hausse continue des cours qui rendent inadquate la mthode de valorisation au cot moyen pondr (CMP) initialement pratique. La mthode de PEPS (premire entr, premier sorti) paraissant mieux adapte, le passage au CMP au PEPS est dcid lors de larrt des comptes du 31-12-N Nous disposons des informations suivantes sur lvaluation des stocks :
(1) Stock au 1/1/N-1 Stock au 31/12/N-1 Variation des stocks (N-1) Stock au 31/12/N Variation des stocks (N) CUMP 2700 3200 (500) 3300 (100) (2) PEPS 2840 3380 (540) 3410 (30) (1)- (2) Diffrence 140 180 (40) 110 70

Enregistrons la clture de lexercice N, les critures concernant les stocks de matires premires : 2.2 criture de changement de mthodes Cette criture transforme le stock initial CUMP du bilan douverture en un stock valoris selon la mthode PEPS :
3121 7588 Stocks de matires premires Autres produits non courants
Retraitement du stock du 1/1/N (3380 PEPS)-(3200 CUMP)

7500

7500

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2.3 criture ordinaires Ce sont des critures de variations des stocks conformes aux valuations PEPS (nouvelle mthode)
6124 3121 Variations des stocks de matires premires Stocks de matires premires
Evaluation au PEPS du stock initial

3380

3380

3121 6124

Stock de matires premires Variations des stocks de matires premires


Evaluation au PEPS du stock final

3410

3410

3- Complments d informations apporter en cas de drogation ou de changement de mthode comptable Le cas chant, les modifications intervenues dans les mthodes et rgles habituelles sont prcises et justifies, dans ltat des informations complmentaires, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats. Ainsi, le plan comptable gnral marocain (PCGM) a prvu au niveau des tats de synthse, un tat spcifique appel tat des informations complmentaires (par abrviation ETIC). cet tat comprend une srie de tableaux destins rpondre aux cas dinformations complmentaires que les entreprises seraient appeles fournir pour atteindre limage fidle , dont notamment : *LETAT A2 ; ETAT DES DEROGATIONS *LETAT A3 ; ETAT DES CHANGEMENTS DE METHODES

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Bibliographie : Code Gnral de la Normalisation Comptable La loi de finances 2003-2004-2005 Note Circulaire n708 Relative aux dispositions fiscales de la loi de finances pour la priode du 1er Juillet au 31 Dcembre 2000 Avis et Recommandations du Conseil National de Comptabilit Le BULLETIN FIDUCIARE Mmento comptable MASNAOUI MAZARS Manuel de comptabilit approfondie et rvision, dition LITEC 6me dition 2003. Gestion fiscale de lentreprise marocaine. Mohammed KESRAOUI La comptabilit gnrale des entreprises marocaines, tome II, FECHTALI Abderrazak et FOUGIG Brahim, Edit consulting 2003. Comptabilit Approfondie et Rvision, Robert OBERT, DUNOD, 4m dition 2002.

Webographie : www.finances.gov.ma (site de ladministration marocaine)

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