Traduction Isa Guide

Comit des Cabinets dExpertise Comptable de Petite et Moyenne Taille SMPC IFAC
Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises
Traduction en franais du Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small-and Medium sized Entities publi par lIFAC en dcembre 2007
Traduction faite par les soins et sous lunique responsabilit de
Njib SFAYHI
Audit & Systems TUNISIE
Avec la participation de
Comit de traduction
- Mme Mounira TLILI p. BEN MILED - M. Mohamed Njib BEN SAOUD
Comit de pilotage
- M. Hechmi ABDELWAHED (prsident) - M. Mohamed Ali CHERIF ELAOUANI
Comit de relecture
- M. Souheil BOUBAKER - M. Imed ENNOURI
Traduction autorise par lIFAC
Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans laudit des Petites et Moyennes Entreprises
Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of this document. Copyright Avril 2009 par la Fdration Internationale des Comptables (IFAC). Tous droits rservs. Utilis avec la permission de lIFAC. Contacter permissions@ifac.org pour lautorisation de reproduire, de conserver ou de transmettre ce document, ou den faire toutes autres utilisations similaires. This translation of the Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small-and Medium-sized Entities of Small and Medium Practices Committee, published by the International Federation of Accountants (IFAC) in December 2007 in the English language, has been translated into French by Mr. Nejib SFAYHI in April 2009 and is used with the permission of IFAC. IFAC assumes no responsibility of the accuracy and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof. The approved text of all IFAC publications is that published by IFAC in the English language.
La prsente traduction du guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises, manant du comit des Cabinets dExpertise Comptable de Petite et Moyenne Taille et publi par lInternational Federation of Accountants (IFAC) en dcembre 2007, en langue anglaise, a t traduit en franais par M. Nejib SFAYHI en Avril 2009 et est utilis avec la permission de lIFAC. LIFAC nassume aucune responsabilit quant lexactitude et lexhaustivit de la traduction ni quant aux actions qui pourraient en rsulter, comme consquence. Les textes approuvs de toutes les publications de lIFAC sont ceux publis par lIFAC en langue anglaise. Disclaimer This Guide is designed to assist practitioners in the implementation of the International Standards of Auditing (ISAs) on the audit of small- and medium-sized entities, but is not intended to be a substitute for the ISAs themselves. Furthermore, a practitioner should utilize this Guide in light of his or her professional judgment and the facts and circumstances involved in each particular audit. IFAC disclaims any responsibility or liability that may occur, directly or indirectly, as a consequence of the use and application of this Guide.
Avertissement Ce guide est conu pour aider les professionnels dans la mise en uvre des Normes Internationales d'Audit (ISAs) dans laudit des petites et moyennes entreprises, mais il n'est nullement destin se substituer aux normes ISAs elles-mmes. En outre, le professionnel doit utiliser ce guide la lumire de son jugement professionnel, eu gard aux faits et aux circonstances de chaque audit. LIFAC dcline toute responsabilit, directe ou indirecte, quant aux consquences qui peuvent rsulter de l'utilisation et de l'application de ce guide.
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Table des Matires Prface du traducteur Prface du guide Appel commentaires Comment utiliser le guide Les spcifications du guide.................. La traduction.............................................................................................. La monnaie ................... Les adaptations nationales. Le contenu et lorganisation. Le rsum du contenu Les annexes... Le rsum de l'organisation du guide Le glossaire des termes utiliss.. Les acronymes utiliss dans le guide Les autres termes utiliss dans le guide. Les contrles antifraudes. Le haut dirigeant..... Les personnes constituant le gouvernement dentreprise Le propritaire-dirigeant. Les publications IAASB.. Les rfrences croises Le processus daudit.. La feuille de route du guide. Introduction l'tude de cas Delpha Furniture Inc. Tendances du secteur dactivit. 1 2 3 3 3 3 4 4 4 5 5 6 6 7 7 7 7 8 8 9 11 13 14 14 14
Gouvernance.. 15 Employs. 15 Organigramme.... 16 Les activits.. 17 Les ventes 18 L'informatique.. 19 Les ressources humaines.... La paie Les achats et la production.. 19 20 20
Les finances..
20
Annexe A Dephta Inc. tat de rsultat - Arrt par la direction 22 Annexe B Dephta Inc. Bilan- Arrt par la direction. 23 Partie A LES CONCEPTS DE BASE 1.1 Quest-ce que lapproche daudit par les risques ? 1.1.1 Vue densemble.... Assurance raisonnable.... Les risques daudit..... Assertions... 1.1.2 1.1.3 1.1.4 Les composants du risque daudit..... Les interdpendances entre les composants des risques daudit Lapproche daudit par les risques. valuation des risques... La rponse aux risques.. Ltablissement de rapports.. 1.1.7 1.2 Le rsum.. 25 25 25 26 26 28 30 30 31 33 34 35 37
La nature du contrle interne 1.2.1
Vue densemble.. 37 Dfinition du contrle interne... 37
1.2.2 1.2.3
Les objectifs du contrle interne.... 37 Les composants du contrle interne... 38 Les cinq composants du contrle interne... 38
1.2.4 1.2.5 1.2.6 1.2.7 1.2.8 1.2.9
Lenvironnement de contrle. 39 L'valuation des risques...41 Le systme dinformation (Incluant les processus lis aux activits, ceux relatifs aux informations financires, et la communication). 42 Les activits de contrle.. 44 La surveillance des contrles.. 45 Les niveaux du contrle interne.. 46
ii
1.2.10
Les contrles informatiques... 48 Les contrles informatiques gnraux.......... 49 Les contrles des applications informatiques............................................ 50
1.2.11 1.3
Les contrles des processus lis aux activits........................................
50 53
Les assertions relatives aux tats financiers 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.4
Vue densemble............................................................................ 53 La description des assertions.......................................54 Les assertions combines.55 L'utilisation des assertions dans laudit 56 La prise en compte des types danomalies potentielles........................ 56 Lvaluation des risques d'anomalies significatives......................... 57 La conception des procdures d'audit..................................57
Partie B LVALUATION DES RISQUES La prise de connaissance de lentit 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 Vue densemble.......................................................................... 59 59
Les sources d'information.. 62 Ltendue des connaissances requises.................................. 64 La classification des informations obtenues................................... 69
Sources des risques........................................... 69 2.1.5 La documentation.. 70
tude de cas La prise de connaissance de lentit. 71 2.2 Quelles sont les procdures d'valuation des risques ? 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6 75
Vue densemble............................................................ 75 La nature des lments probants obtenus.. 76 Les procdures requises.. 76 Les demandes dinformation adresses la direction et dautres personnes77 Les procdures analytiques........................ 78 L'observation et l'inspection 79
iii
2.2.7
Les autres procdures d'valuation des risques.. 79
tude de cas Les procdures d'valuation des risques.81 2.3 Acceptation et maintien de la relation client 83
2.3.1 Vue densemble................................................... 83 2.3.2 Les procdures d'acceptation et de maintien de la mission 85 Les vrifications de fond. 86 2.3.3 Les termes de la mission87 Mise jour de la lettre de mission 88 tude de cas Acceptation et maintien de la relation client............. 89 La stratgie globale d'audit 93
2.4.1 Vue densemble........................................... 93 2.4.2 Le dveloppement de la stratgie globale daudit. 96 Tirer des enseignements de l'exprience de l'anne prcdente 97 2.4.3 Les quatre tapes de la planification 97 tape 1 - Rassembler les informations.................................................... 98
100 tape 2 - valuer les risques danomalies significatives (RAS) aux niveaux des tats financiers. tape 3 - Dvelopper des rponses globales.. 101 tape 4 - Mettre au point un plan de gestion des ressources. 101 2.4.4 2.4.5 103 La communication du plan la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.. La documentation 103
tude de cas La stratgie globale daudit106 2.5 Le caractre significatif 2.5.1 2.5.2 2.5.3 Vue densemble................................... 108 108
Les niveaux requis du caractre significatif................... 110 Le caractre significatif et le risque d'audit...................................... 111 Les risques danomalies significatives............................................. 111
iv
Le risque de non-dtection........................................................... 2.5.4 La dtermination des niveaux du caractre significatif................ Les considrations qualitatives et quantitatives........................... Le niveau du seuil de signification des tats financiers pris dans leur ensemble........................................................................................................
112 113 113 114
Les niveaux du caractre significatif pour les flux de transactions, les soldes de compte, et les informations fournies dans les tats financiers. 115 2.5.5 Les niveaux du caractre significatif et le risque daudit............... 116 2.5.6 Les points de dpart pour dterminer les niveaux du caractre significatif... 116 2.5.7 Les autres considrations............................................................... 117
Les communications avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise........................................ 117 La mise jour du seuil de signification............................................. 117 La rduction du niveau du seuil de signification de l'exercice prcdent117 tude de cas Le caractre significatif............................................................ 118 2.6 Les discussions au sein de lquipe daudit 2.6.1 2.6.2 2.6.3 Vue densemble.................................................. La communication entre les membres de l'quipe d'audit...................... La runion de planification de lquipe daudit................................. 119 119 120 121
tude de cas Les discussions au sein de lquipe d'audit............................124 2.7 Les risques lis lactivit 126
2.7.1 Vue densemble.......................................................... 126 2.7.2 Les facteurs de risque.. 127 2.7.3 Le processus d'valuation des risques de lentit 129 Identification des risques. 129 2.7.4 L'valuation des risques.............................................................. 131
Probabilit de survenance du risque............................................... 131 Impact financier de la survenance du risque........................................... 131
2.7.5
La documentation des risques................................................... 133 135 136 136 138
tude de cas Les risques lis lactivit........................................................ 2.8 Les risques de fraude 2.8.1 2.8.2 Vue densemble.................................................................. La fraude............................................................................
Le triangle de la fraude.....................................................139 2.8.3 Les discussions au sein de lquipe daudit............................... 140 Scepticisme professionnel................................................ 141 2.8.4 L'identification des facteurs de risques de fraude............................ 142 Exemples de facteurs de risque de fraude............... 143
2.8.5 L'valuation des risques de fraude................................................. 147 Documentation...................................................................................... tude de cas - Les risques de fraude................................................... 2.9 Les risques significatifs 147 149 150
2.9.1 Vue densemble.................................................................................. 150 2.9.2 Dtermination des risques significatifs........................................ 151 2.9.3 Les domaines prendre en considration................................ 152 2.9.4 Les rponses aux risques significatifs.. 154 154 La conception du contrle interne et sa mise en uvre devraient tre values.................................................................................................. 154 La confiance dans les lments de preuve obtenus dans les audits prcdents nest pas permise................... 154 Les contrles de substance devraient rpondre spcifiquement au risque identifi.................................................................................. Les contrles analytiques de substance eux seuls ne sont pas considrs comme tant une rponse approprie.. 155 tude de cas Les risques significatifs................................................. 156 2.10 Le contrle interne 158
2.10.1 Vue densemble......................................................................... 158
vi
2.10.2 Le contrle interne dans les plus petites entits................................... Les dpassements de la direction.............................................
160 160
Lauditabilit....................................................................................... 160 2.10.3 Les connaissances requises du contrle interne. 161
Les procdures d'valuation des risques 161 Les limitations du contrle interne........................................................ 162 Les tests de lefficacit du fonctionnement des contrles. 162 Les dclarations de la direction affrentes au contrle interne.............. 162 2.10.4 Le contrle interne pertinent................................................................... 162 Les contrles pertinents................................................................ 164
2.10.5 Ltendue requise de la connaissance de lentit.. 165 Les cinq composants du contrle interne......................................... 166
tude de cas Le contrle interne............................................................. 168 L'valuation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre 2.11.1 Vue densemble...................................................................... 2.11.2 La conception du contrle interne........................................... 169 169 170
La mise en correspondance risque/contrle......................... 170 2.11.3 Les quatre tapes du processus.................................................... 172
tape 1 Identifier quels sont les risques qui requirent une attnuation 173 tape 2 Documenter le contrle interne pertinent............................... 175 tape 3 valuation de la mise en uvre du contrle........................ 177
Etape 4 valuer la conception du contrle interne..................................... 179 2.11.4 Les anomalies significatives du contrle...........................................179
tude de cas Lvaluation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre...................................................................................................................... 181 2.12 Lvaluation des risques danomalies significatives 2.12.1 Vue densemble.................................................................. 189 189
vii
2.12.2 Documentation.......................................................................
190
Les risques omniprsents.............................................................. 191 2.12.3 Les facteurs prendre en considration lors de lvaluation des risques. Les hypothses......................................................................... 191 192
Les faiblesses du contrle interne.......................................... 192 2.12.4 La communication des faiblesses relatives au contrle interne.. 193 2.12.5 La rvision de lvaluation des risques........................................ 193
tude de cas - valuer les risques danomalies significatives 194 Partie C LES RPONSES AUX RISQUES 3.1 Plan daudit dtaill 3.1.1 3.1.2 Vue densemble........................................................................ 196 196
Les rponses aux risques valus.. 197 Nature des risques valus......................................... 198 Utilisation des tests de procdures................................................. 198 Besoin d'imprvisibilit........................................................ 199
Autres procdures d'audit exiges ou de base............................ 199 3.1.3 3.1.4 Conception des procdures d'audit 199 Calendrier des procdures........................................................ 201 Avant ou la fin de lexercice ?..... ................................................................ 201 Aprs la fin de lexercice............................................................ 3.1.5 Ltendue des procdures.............................................................. La bote outils d'audit................................................. 202 202 202
Les contrles de substance................................................... 203 Lchantillonnage de substance................................................... 203
Les contrles de substance tendus. 203 Les tests de procdures.............................................................. 204 Les procdures qui traitent les risques spcifiques et importants........ 204
viii
Les procdures analytiques de substance......................................... 204 3.1.6 3.1.7 Documentation du plan d'audit. 204 La communication relative au plan daudit 205
tude de cas Le plan d'audit dtaill.. 206 3.2 Les tests de procdures 3.2.1 Vue densemble.......................................................................... Les objectifs................................................................................ 3.2.2 La conception des tests de procdures....................................... 208 208 209 210
Les contrles internes indirects..................................................... 212 Les contrles automatiss.213 3.2.3 3.2.4 3.2.5 Le calendrier des tests de procdures................................................. 213 Les tests de procdures effectus par roulement........................... 214 La documentation........................................................... 215
tude de cas Les tests de procdures................................................ 218 3.3 Les contrles de substance 3.3.1 Vue densemble............................................................................ Les tests de dtails........................................................ 219 219 220
Les procdures analytiques de substance 220 3.3.2 La conception des contrles de substance. 221 Les contrles de substance requis 221 Lutilisation des assertions dans la slection des chantillons . 222 3.3.3 Le calendrier..222 Lexcution des contrles de substance une date intrimaire....... 222 222 Les procdures pour traiter la priode entre la date intrimaire et celle de fin de lexercice.......................................................................... 222 Lutilisation des contrles de substance effectus au cours des priodes prcdentes..................................................................... 3.3.4 Les rponses aux risques de fraude. 222
ix
3.3.5
Les estimations comptables....................................................... 225 Dterminer si les estimations de la direction sont raisonnables 225
3.3.6
Les contrles analytiques de substance.............. 226 Les techniques............................................ 227 Les diffrences provenant des prvisions.................229 Les autres procdures analytiques............................... 230
3.3.7 Lutilisation des procdures analytiques pour la formation de lopinion de 230 lauditeur................................................................................ Objectifs....................................................................................... 230 tude de cas Les contrles de substance............................................... 3.4 Rsum des normes ISAs non traites par ailleurs 3.4.1 3.4.2 231 232
Vue densemble.............................................................. 232 La norme ISA 250 - Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires 233 dans un audit des tats financiers..................................................... Les conclusions daudit.............................................................. 234
3.4.3
La norme ISA 402 - Facteurs considrer pour l'audit d'entits faisant appel des services bureaux.234 Les exigences en matire daudit ............................................... 234
3.4.4 La norme ISA 501 Elments probants considrations supplmentaires 236 sur des aspects spcifiques..................................................... Lassistance aux oprations d'inventaire physique............................. 236 Les enqutes au sujet des litiges et rclamations..........................237 Les valuations et les divulgations relatives aux placements long terme 238 Les informations sectorielles.............................................. 238 3.4.5 3.4.6 3.4.7 La norme ISA 505 Confirmations externes......................... 239 La norme ISA 510 Missions initiales Soldes d'ouverture.. . 240 La norme ISA 545 Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant.......................................................... 241 Les dclarations de la direction.................................................. 243
3.4.8
La norme ISA 550 Parties lies................................................. 243 Les conclusions d'audit et le reporting......................... 245
3.4.9
La norme ISA 560 vnements postrieurs la date de clture246 Les faits dcouverts aprs la date du rapport de lauditeur, mais avant la publication des tats financiers........................................... 247 Les faits dcouverts aprs la publication des tats financiers............. 247
3.4.10 La norme ISA 570 Continuit d'exploitation.............................. 3.4.11 La norme ISA 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur.......
248 249
Ltablissement des rapports.......................................................... 251 3.4.12 La norme ISA 620 Utilisation des travaux d'un expert............... 251
Ltablissement des rapports................................................. 253 3.5 Ltendue des tests 3.5.1 Vue densemble......................................................... 3.5.2 Les lments probants suffisants et appropris............................. 3.5.3 Les types de tests daudit Lchantillonnage........................................................................ 3.5.4 L'utilisation des assertions dans les tests..................................... 254 254 255 256 257 259
Ltendue des tests de procdures....................................... 259 Lchantillonnage de caractristique................................... 259 3.5.5 Ltendue des contrles de substance..................................... 260
Exemple 1 Lchantillonnage des soldes de comptes dbiteurs.. 263 Exemple 2 Lchantillonnage des soldes de comptes dbiteurs 264 Exemple 3 L'chantillonnage des factures d'achats................................... 265 La slection des facteurs de confiance.................................................... 3.5.6 265
Ltendue des procdures analytiques de substance..................... 266 266
3.5.7 Ladquation de la prsentation et des divulgations.....................
tude de cas L'tendue des contrles............................................... 267 3.6 La documentation des travaux excuts 272 xi
3.6.1 3.6.2
Vue densemble................................................................. 272 Les objectifs de la documentation des dossiers...................... 275
La forme, le contenu et l'tendue de la documentation d'audit.......... 276 L'auditeur expriment........................................................ 276 La proprit du dossier............................................................... 276 Les copies des documents de lentit............................................. 276 3.6.3 3.6.4 Les exigences en matire de documentation spcifique......................... 276 Les documents lectroniques............................................... 281 Utiliser les outils lectroniques dans les papiers de travail............... 281 3.6.5 Lachvement du dossier................................................... 282 Les ralisations de changements dans le dossier d'audit...................... 283 L'archivage et la conservation de la documentation............................ 284 La conservation de la documentation............................................. 284 tude de cas La documentation des travaux effectus. 285 3.7 Les dclarations de la direction 3.7.1 3.7.2 3.7.3 286
Vue densemble................................................................................. 286 Les formes des dclarations de la direction......................................... 287 Les considrations prendre en compte dans lexcution de laudit.. 288 Les lettres d'affirmation requises....................................................... 288
3.7.4
Lobtention des lettres daffirmation............................................ 289 Les dclarations adaptes.................................................................... 290 Les comparaisons........................................................0290 Le refus par la direction de signer la lettre daffirmation.. 290 Exemple de lettre daffirmation de la direction.................................. 290
tude de cas Les dclarations de la direction......................................................291 Partie D LTABLISSEMENT DE RAPPORTS 4.1 Lvaluation des lments probants 295
xii
4.1.1 Vue densemble....................................................................... 295 4.1.2 Les buts de lvaluation des lments probants............................. 297 4.1.3 Le caractre significatif...................................................................... 297 Les changements de l'valuation initiale du risque....................... 298 4.1.4 Les lments probants suffisants et appropris............................. 4.1.5 Les procdures analytiques la fin de laudit............................... L'valuation des anomalies......................................................... 300 301 301
Le regroupement des anomalies ventuelles......................................... 302 La correction des anomalies............................................... 303 4.1.6 Les principales conclusions et questions...................................... 304
tude de cas L'valuation des lments probants...................................... 305 4.2 La communication entre les personnes constituant le gouvernement dentreprise 4.2.1 Vue densemble........................................................................... 306 306
La gouvernance.................................................................................. 307 4.2.2 Les questions d'audit intressant la gouvernance.................... 308
La lettre de mission............................................................................ 308 Les dlais de communication........................................................... 308 4.2.3 La nature et la forme des communications................................. 308 tude de cas La communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise................................................................. 308 4.3 Le rapport de lauditeur 314
4.3.1 Vue densemble.......................................................................... 314 4.3.2 Lvaluation des conclusions..................................... .................. 318 Rfrentiel comptable...........................................................................318 4.3.3 4.3.4 La formation dune opinion.......................................................... 319 Les lments du rapport daudit.. 320 Les audits effectus conformment la fois aux normes d'audit
xiii
internationales ISAs et aux normes d'audit nationales.................................324 Les informations supplmentaires non audites................................. 324 4.3.5 4.3.6 Les dcouvertes d'anomalies subsquentes..................................... 326 Le rapport de lauditeur sur les tats financiers comparatifs........... 326 Les montants comparables............................................................327 Les tats financiers comparatifs........................................................328 Le nouvel auditeur Les diligences supplmentaires.......................330 tude de cas Le rapport de l'auditeur.................................................... 331 4.4 Les modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur 4.4.1 4.4.2 332
Vue densemble................................................................................. 332 Mettre l'accent sur une question sans qualification de l'opinion........ 333 Les problmes de continuit dexploitation......................................334 Les autres incertitudes significatives....................................................334 Les incohrences...............................................................................334
4.4.3
Les modifications de lopinion d'audit............................... 334 Les limitations de ltendue................................................................. 336 337
Les dsaccords avec la direction...................................................................... LES ANNEXES Annexe A Les formes de la documentation du contrle interne A1 A.2 A.3 A.4
342
Les descriptions narratives.............................................................. 342 Les diagrammes de circuit de documents........................................... 342 La combinaison des descriptions narratives et par diagrammes................344 Les questionnaires et listes de contrles............................................344 345
Annexe B Les procdures relatives aux tests de conformit B.1 B.2
Objectifs du test de conformit......................................................... 345 Comment raliser les tests de conformit........................................ 345 348
Annexe C Vue d'ensemble de la gestion des risques C.1
Gestion des risques.............................................................................. 348
xiv
C.2
Cas o une entit ne connat pas ltendue de son exposition aux risques349 355
Annexe D La nature de la fraude D.1
Le dtournement............................................................................355 Le dtournement par des parties extrieures.......................................... 356
D.2 D.3
Lintgrit, lthique et la comptence............................................. 356 Le triangle de la fraude................................................................ 358
La pression................................................................................... 359 La rationalisation......................................................................... 359 Les dpassements de la part de la direction..................................... 360 D.4 D.5 La dcouverte de fraudes..................................................... 361 Les contrles antifraudes...............................................361 363
Annexe E La ralisation de demandes d'informations pour l'audit E.1
La prparation de l'interview................................................................... 363 Dtermination des objectifs................................................................ 363 Prise de connaissance de l'entit et de la personne interviewe................ 363 Dvelopper une stratgie...................................................................... 364 Prparer quelques questions fondamentales.............................................364
E.2
La conduite de l'interview................................................................ 365 Raliser un bon dmarrage de l'interview.................................................365 Dmarrage du questionnement....................................................... 365 Dgager les informations......................................................................366 Documenter les rponses................................................................. 366 Faire un discours de clture................................................................... 367
E.3
valuer les rsultats.................................................................. 368
xv
Prface du traducteur
Les professionnels comptables appels accomplir des missions daudit des tats financiers, o quils se trouvent, cherchent augmenter la crdibilit de leurs travaux. Les corporations professionnelles, linstar de lOrdre des Experts Comptables Tunisiens, ont uvr dans ce sens en imposant leurs membres dappliquer les normes internationales daudit. Mais ces normes sont-elles applicables par tous les professionnels quelles que soit la structure de leurs cabinets et pour toutes les entreprises audites quelques soient leurs tailles ? Le principe implicitement consacr par la Fdration Internationale des Comptables IFAC repose sur le fait qu un audit est un audit . Partant de ce principe, et conscient de la problmatique qui se pose dans laudit des petites et moyennes entreprises pour les professionnels comptables dune manire gnrale et plus particulirement pour les cabinets daudit de petite et moyenne taille, le comit SMPC de lIFAC, a pris en charge la production dun guide daudit pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises et a mandat l'institut canadien des comptables agrs (le CICA) pour raliser ce travail. Ce guide a t tabli en langue anglaise et publi en dcembre 2007. Ayant pour objectif de contribuer cet effort tendant faciliter lapplication des normes internationales daudit dans laudit des PME, nous avons pris en charge la traduction en langue franaise de ce guide afin de permettre aux professionnels francophones den tirer profit. Dans cette traduction nous avons utilis, aussi souvent que possible, la terminologie des normes ISAs telles que traduites en langue franaise par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France) et lInstitut des Rviseurs dEntreprises (Belgique) en date du 29 juin 2006. Il s'agit bien entendu de la premire version de la traduction en franais de ce guide, et bien que nous nayons mnag aucun effort pour le parfaire, nous demeurons conscients du fait quil est toujours susceptible dtre amlior. Nous nous sommes engags par consquent, le mettre jour et tenter de lamliorer davantage, lors de la prochaine mise jour du guide dorigine programme pour dcembre 2009. Ce travail de traduction a t men sous la responsabilit de M. Njib SFAYHI avec la collaboration dun comit de traduction et dun comit de suivi. Nous voudrions remercier, cet gard, toutes les personnes qui nous ont assists pour la ralisation de ce document, et plus particulirement les professionnels experts comptables tunisiens : Mme Mounira TLILI p. BEN MILED, M. Mohamed Njib BEN SAOUD, M. Souheil BOUBAKER, M. Imed ENNOURI, et M. Mohamed Ali CHERIF ELAOUANI.
Le prsident du comit de traduction Njib SFAYHI
Le prsident du comit de suivi Hechmi ABDELWAHED
Prface du guide Ce guide a t command par le comit des cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille (SMPC) de lIFAC pour aider les professionnels dans laudit des entreprises de petite et moyenne taille (PME) et pour favoriser une application conforme et approprie des normes internationales daudit (ISAs). Bien quil ait t dvelopp par l'institut Canadien des Comptables Agrs (le CICA), ce guide relve de la pleine responsabilit du Comit SMPC de l'IFAC. Ce guide a t revu par le staff du conseil des normes internationales daudit et des missions dassurance ainsi que par un groupe multinational de consultants manant de diverses corporations membres de lIFAC. Le guide fournit des directives non impratives, dans lapplication des normes ISAs publies par l'IAASB au 31 dcembre 2006 et prsentes dans l'dition 2007 du manuel de l'IFAC : Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. Le guide ne doit pas tre considr comme un substitut la lecture des normes ISAs, mais plutt comme un supplment prvu pour aider les praticiens comprendre et appliquer ces normes dans laudit de la PME. Le guide fournit une analyse dtaille des ISAs et de leurs exigences dans le contexte de laudit d'une PME. Il adresse, entre autres choses, les principaux concepts sous-jacents l'valuation des risques, la planification et lexcution des procdures dvaluation des risques, la connaissance du client, la rponse aux risques identifis, lvaluation des lments probants et la rdaction des rapports. En plus, le guide offre certains outils pratiques et prsente un cas illustratif dtaill, prenant base sur laudit typique dune PME. Le guide noffre pas, cependant, toute la panoplie doutils dans ses diffrentes formes de listes de contrle et de programmes de travail, qui seraient ncessaires lexcution dune mission daudit Le guide est prvu pour expliquer et illustrer ce qui permet de dvelopper une large comprhension dun audit men en conformit avec les ISAs. Il procure aux professionnels une analyse et certains des outils requis pour se conformer dune manire effective et efficiente aux ISAs. Il offre un savoir faire pratique dans une approche daudit par les risques, que les professionnels pourraient utiliser lors de laudit dune PME. Enfin, ce guide devrait aider les professionnels dans la conduite de missions rentables et de grande qualit, daudit de PME, et par l leur permettre de mieux servir lintrt public. Nous pensons galement, que ce guide est utiliser par les corporations membres, les firmes daudit et dautres concerns, comme base rfrentielle dans lenseignement et la formation aussi bien des professionnels que des tudiants. Nous esprons que les corporations professionnelles et les firmes daudit utiliseront ce guide, tel quel, ou adapt leurs besoins propres ou leurs juridictions. Nous osons esprer que le guide en question constituera une base partir de laquelle les corporations membres et dautres concerns, pouvant dvelopper des produits drivs comme des supports de formation, des logiciels daudit, des listes de contrle, et des programmes daudit. Sylvie Voghel Prsidente, comit SMPC IFAC Dcembre 2007
Appel commentaires Il sagit de la premire version du guide et mme si nous considrons ce document, dans sa forme actuelle, comme tant le fruit dun travail utile et de grande qualit, nous restons conscients que ce travail reste perfectible. Nous nous sommes engags, par consquent, mettre jour ce guide de manire rgulire, et ce, afin de sassurer quil se rfre aux normes en vigueur et quil soit le plus utile possible. La prochaine mise jour est programme pour la fin de lan 2009 et sera base sur les normes ISAs nouvellement clarifies devant entrer en vigueur pour les missions daudit commenant partir du 15 dcembre 2009. Pour avoir lassurance que la deuxime version du guide soit encore plus utile que la premire, nous sollicitons des commentaires de la part des organes de normalisations nationaux, des membres de lIFAC, des professionnels et de toutes autres personnes, et ce, jusquau 30 juin 2009. Ces commentaires seront utiliss en vue dvaluer lutilit du guide et de pouvoir lui apporter les amliorations qui seraient ncessaires avant la publication de la deuxime dition. Dun autre ct et dans ce mme cadre, nous sollicitons, particulirement de la part des utilisateurs de ce guide, leurs avis sur les points suivants : 1. 2. 3. 4. Comment utilisez-vous le guide ? Par exemple, lutilisez-vous en tant que base de formation et/ou un guide pratique de rfrence, ou bien dautres fins ? Lors de la lecture du guide, le systme de renvoi aux normes ISAs est-il suffisant pour vous permettre de consulter facilement les normes ISAs ? Croyez-vous que le guide ait pu convenablement intgrer toutes les normes ISAs se rapportant aux processus d'audit ? Considrez-vous que les directives soient susceptibles damener la ralisation d'un audit conforme aux normes ISAs, pour les plus petites entits qui soit efficient, efficace et avec un cot raisonnable ? Trouvez-vous que l'tude de cas explicative soit utile ? En particulier, considrezvous que la documentation de lexemple de ltude de cas soit complte et quelle offre un support pratique, et ce, particulirement dans le cadre de l'audit des plus petites entreprises qui sont gres directement par leurs propritaires ? Trouvez-vous que le guide soit facile utiliser ? Sinon, pouvez-vous suggrer comment cette utilisation peut tre amliore ? Y a-t-il dautres moyens susceptibles damliorer lutilit du guide ? Connaissez-vous des produits drivs (tels que des supports de formation, des logiciels daudit, des formulaires, des listes de contrle, et des programmes daudit) qui ont t dvelopps sur la base de ce guide ? Dans laffirmative, prire de nous fournir les informations y affrentes.
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Prire denvoyer vos commentaires M. Paul Thompson, Senior Technical Manager : E-mail: paulthompson@ifac.org Fax: +1 212-286-9570 Mail: Small and Medium Practices Committee International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York 10017, USA
Comment utiliser le guide

Le but de ce guide est de fournir des directives pratiques aux professionnels menant un audit pour les petites et moyennes entreprises (PME). Toutefois, aucun lment dans le guide ne devrait se substituer :
La lecture des normes ISA Les professionnels sont supposs connatre l'dition 2007 du Manuel des normes internationales d'audit, d'assurance et d'thique de l'IFAC.
Lutilisation du jugement professionnel Le jugement professionnel est requis tout au long de l'audit eu gard aux circonstances spcifiques et l o l'interprtation d'une norme particulire est requise.
Il est attendu que les cabinets de petites et moyennes tailles constitueront un important groupe d'utilisateurs de ce guide et de ce fait, ce document a t ralis afin daider tous les professionnels mettre en uvre les normes d'audit internationales pour laudit des petites et moyennes entreprises (PME). Le guide offre une manire pratique du comment faire dans une approche d'audit par les risques, que les professionnels pourraient utiliser dans laudit des petites et moyennes entreprises (PME). Ce guide peut tre utilis dans le but de :
Dvelopper une connaissance plus approfondie d'un audit men en conformit avec les normes ISAs ; Mettre au point un manuel lusage du personnel des cabinets d'audit pouvant tre complt en tenant compte des exigences locales et de celles relatives aux procdures propres de ces cabinets et destin tre utilis en tant que rfrence au jour le jour et servir comme document de base pour les sessions de formation, ainsi que pour les tudes et discussions de points particuliers ; S'assurer que le personnel en question adopte une approche cohrente pour la planification et l'excution dun audit ; Amliorer la communication entre les membres de lquipe daudit.
Ce guide se rfre souvent une quipe daudit, ce qui suppose que plus d'une personne est implique dans la conduite de la mission d'audit. Toutefois, les mmes principes gnraux s'appliquent galement une mission daudit excute exclusivement par une seule personne (le professionnel).
Les spcifications du guide

La traduction Dans le cadre de cette traduction, le guide a utilis, aussi souvent que possible, la terminologie des normes ISAs telles que traduites en langue franaise par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France) et lInstitut des Rviseurs dEntreprises (Belgique) en date du 29 juin 2006 et disponibles sur le site de lIFAC. La monnaie Une unit montaire commune non spcifique CU [] a t utilise.
Les adaptations nationales Dans les situations o les normes nationales diffrent des normes d'audit internationales (qu'il s'agisse de dispositions lgislatives ou pour d'autres raisons), ce guide devrait constituer un point de dpart qui serait adapt aux exigences nationales. Le contenu et lorganisation Les outils contenus dans le guide suivent lordre des activits dcrites dans le processus daudit prsent dans le tableau qui se trouve dans les pages qui suivent de cette section. Le guide comporte quatre grandes sections : Partie A : Les concepts de base de laudit ; Partie B : L'valuation des risques ; Partie C : Les rponses aux risques ; Partie D : L'tablissement de rapports. Le rsum du contenu Le tableau suivant rsume le contenu existant dans chaque partie du prsent guide.
A : Les concepts de base 1.1 Quest-ce que lapproche daudit par les risques ? 1.2 La nature du contrle interne 11.3 Assertions relatives aux tats financiers B : Lvaluation des risques 2.1 La prise de connaissance de lentit C : Les rponses aux risques 3.1 Plan daudit dtaill D : L'tablissement de rapports 4.1 valuation des lments probants 4.2 Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise 4.3 Le rapport de lauditeur
2.2 Quelles sont les procdures d'valuation des risques ? 2.3 Acceptation et maintien de la relation client 2.4 La stratgie globale daudit 2.5 Caractre significatif 2.6 Discussion au sein de lquipe daudit 2.7 Risques lis lactivit 2.8 Les risques de fraude 2.9 Les risques significatifs 2.10 Contrle interne 2.11 valuation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre 2.12 valuation des risques danomalies significatives
3.2 Les tests de procdures 3.3 Contrles de substance 3.4 Rsum des normes ISA non traites par ailleurs 3.5 Ltendue des tests 3.6 Documentation des travaux excuts 3.7 Les dclarations de la direction
4.4 Les modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur
Les annexes Les annexes de ce guide comprennent cinq ressources supplmentaires : Annexe A Les formes de la documentation du contrle interne ; Annexe B Les procdures relatives aux tests de conformit ; Annexe C Vue densemble de la gestion des risques ; Annexe D La nature de la fraude ; Annexe E La ralisation de demandes dinformations pour laudit. Le rsum de l'organisation du guide Chaque chapitre de ce guide a t organis de la manire suivante :

Titre du chapitre Graphique prsentant un extrait du processus daudit La plupart des chapitres contiennent un graphique prsentant un extrait du processus daudit (le cas chant) pour mettre en exergue les activits spcifiques qui seront abordes dans ce chapitre. Ce graphique est prsent dans son intgralit dans la section intitule Le processus daudit.
Objectif du chapitre Il prsente le contenu et lobjectif du chapitre. Principales normes ISAs Les normes ISAs, notes en gras au dbut de chaque chapitre, font rfrence aux normes qui sont les plus applicables aux points abords. Cela ne doit pas amener dduire que les autres normes daudit internationales ne sont pas applicables ou quelles ne doivent pas tre prises en considration. Par exemple, les normes ISAs telles que les 200, 220, et 300 sont applicables dans l'ensemble du processus daudit ; toutefois, elles nont t abordes spcialement que dans un ou deux chapitres.
Vue d'ensemble et chapitres importants : La vue densemble de la section fournit ce qui suit :

Le texte des exigences des principales normes ISAs (en caractre noir) ; Une vue d'ensemble de ce qui est abord dans le chapitre.
La vue d'ensemble est suivie d'une prsentation plus dtaille du sujet principal et des directives sur la faon pratique dappliquer, tape par tape, les normes d'audit internationales ISAs. Elle comprend aussi certains renvois aux normes d'audit internationales ISAs applicables.
Points prendre en considration Il existe un certain nombre de points prendre en considration (inclus dans une case grise ombre), situs partout dans le guide. Ces points prendre en considration fournissent des directives pratiques sur les questions d'audit qui risquent dtre facilement ngliges, ou lorsque les professionnels rencontrent frquemment des difficults dans la comprhension et l'application de certains concepts. Le guide fait galement rfrence, mais ne rsume pas, les exigences du code dthique de l'IFAC pour les professionnels comptables (code de l'IFAC) applicable compter du 1er janvier 2007 et les exigences de la Norme internationale de contrle qualit 1 (ISQC 1), Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit ou dexamen 5
limit dinformations financires historiques, et dautres missions d'assurance et de services connexes.
tude de cas Afin de dmontrer comment les normes d'audit internationales peuvent tre appliques dans la pratique, le guide comprend une tude de cas simple avec des commentaires la fin de la plupart des chapitres afin de montrer une application pratique des principes examins. Le but de cette tude de cas est purement illustratif. Les donnes, analyses et commentaires ne reprsentent pas l'ensemble des circonstances et considrations que l'auditeur aura besoin de traiter dans un audit particulier. Comme toujours, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel. La documentation d'audit est galement fournie titre d'exemple. En effet, il na pas t prvu que ce guide comprenne la prsentation dun dossier daudit complet.
L'tude de cas est base sur une entreprise fictive, Dephta Furniture, une entreprise locale familiale de fabrication de meubles employant 19 employs temps plein. L'entreprise a une structure de gouvernance simple, peu de niveaux de direction et des processus simples de traitement des transactions. Elle utilise un progiciel standard courant pour la comptabilit. Le glossaire des termes utiliss Il y a lieu de se rfrer au glossaire des termes de l'dition 2007 du Manuel des normes internationales d'audit, d'assurance et d'thique de l'IFAC pour les termes qui sont utiliss dans les normes ISAs et dans ce guide ainsi qu leurs traductions en langue franaise faites par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France) et lInstitut des Rviseurs dEntreprises (Belgique) en juin 2006. Les acronymes utiliss dans le prsent guide sont les suivants : C = Exhaustivit E = Existence A = Exactitude V = Valorisation Procdures daudit assistes par ordinateur CAATs CU Unit montaire (lunit montaire standard est appele ) E/F tats financiers HR Ressources humaines IAASB Conseil des normes internationales daudit et des missions dassurance IC Contrle interne. Les cinq composants majeurs du contrle interne sont les suivants : CA = Activits de contrle CE = Environnement de contrle IS = Systme d'information MO = Suivi des contrles RA = valuation des risques IFAC La Fdration internationale des comptables Code de lIFAC Code dthique de lIFAC pour les professionnels comptables IFRS Normes internationales dinformation financire Normes internationales d'audit ISAs ISAEs Normes internationales de missions dassurances 6 Assertions
IAPSs ISQCs ISREs ISRSs IT PC R&D RAS RAPs PME SMP TOC TCWG
Recommandations relatives aux missions daudit Normes internationales de contrle qualit Normes internationales dexamen limit Normes internationales de services connexes Technologie de linformation Micro-ordinateur personnel Recherche et Dveloppement Risques danomalies significatives Procdures dvaluation des risques Petites et moyennes entreprises Cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille Tests de procdures (tests de contrles) Les personnes constituant le gouvernement dentreprise
Les autres termes utiliss dans le guide Les contrles antifraudes Ils sont conus par la direction pour prvenir, dtecter et/ou corriger les fraudes. En ce qui concerne les dpassements de la part de la direction, ces contrles peuvent ne pas empcher les fraudes de se produire, mais ils constituent des procdures dissuasives et rendent la perptration des fraudes plus difficile dissimuler. Cela serait, par exemple :
Les rgles et procdures qui prvoient des responsabilits additionnelles, telles que les approbations crites des critures comptables ; L'amlioration des contrles d'accs pour les donnes et transactions sensibles ; Les alarmes silencieuses ; Les rapports danomalies et d'exceptions ; Les pistes daudit ; Les plans d'urgence relatifs aux fraudes ; Les procdures de gestion de ressources humaines telles que l'identification/surveillance des individus qui ont des probabilits de fraude suprieures la moyenne (par exemple, un mode de vie trop luxueux) ; Les systmes anonymes de dnonciation des fraudes ventuelles.
Le haut dirigeant Le terme haut dirigeant se rfre la personne ou les personnes qui a (ont) t affecte (s) au plus haut niveau d'autorit pour grer des oprations d'aspects particuliers. Ces responsabilits pourraient inclure le contrle et la direction de fonctions telles que les oprations quotidiennes de ventes et marketing, gestion des ressources humaines, linformatique, la gestion des activits financires, le contrle interne, ainsi que la prparation et la prsentation des tats financiers. Dans les petites et moyennes entreprises PME, un certain nombre de ces fonctions peuvent bien tre sous la responsabilit de seulement une ou deux personnes.
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise Ce terme (TCWG) dcrit le rle des personnes charges de la supervision, du contrle et de la direction d'une entit. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont normalement responsables de veiller ce que l'entit atteigne ses objectifs, dont la prparation des informations financires et leurs prsentations aux parties intresses. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise nincluent la direction que si elle exerce de telles fonctions. Les responsabilits de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent varier en fonction des dfinitions lgales de leurs responsabilits qui auraient t adoptes par chaque juridiction particulire. Le(s) propritaire-dirigeant(s) Il s'agit du (des) propritaire(s) d'une entit qui est (sont) impliqu(s) dans sa direction quotidienne. Les publications IAASB Ce guide se concentre exclusivement sur les normes d'audit internationales qui s'appliquent aux audits des informations financires historiques.
Les rfrences croises Le tableau ci-dessous prsente les rfrences croises des normes ISAs (pour laudit des PME) avec les chapitres correspondants du guide. Il est noter que de nombreuses normes d'audit internationales (telles que l'utilisation des procdures analytiques) s'appliquent aux diffrentes tapes de laudit. Ce tableau comprend seulement les rfrences croises avec les principaux chapitres du guide dont les exigences sont abordes. Certains lments des normes ISAs sont galement abords dans dautres chapitres.
Rfrences des normes ISA 200 210 220 230 240 250 260 Titre Principaux chapitres du guide 1.1, 2.3 2.3 2.3, 2.4, 4.1 3.5, 3.6 2. 6, 2.8, 2.9 3.4 4.2
300 315 320 330 402 500 501 505 510 520 530 540 545 550 560 570 580 600 610 620 700
Objectif et principes gnraux en matire daudit dtats financiers Termes de la mission daudit Contrle qualit des missions daudit dinformations financires historiques Documentation daudit La responsabilit de lauditeur dans la prise en considration de fraudes dans laudit dtats financiers Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit des tats financiers Communication des questions souleves loccasion de laudit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise Planification dune mission daudit dtats financiers Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque danomalies significatives Caractre significatif en matire daudit Procdures mettre en uvre par lauditeur en fonction de son valuation des risques Facteurs considrer pour laudit dentits faisant appel des services bureaux Elments probants Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques Confirmations externes Missions initiales Soldes douverture Procdures analytiques Sondages en audit et autres mthodes de slection dlments des fins de test Audit des estimations comptables Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant Parties lies vnements postrieurs la date de clture Continuit dexploitation Dclarations de la direction Utilisation des travaux dun autre auditeur Prise en compte des travaux de laudit interne Utilisation des travaux dun expert Rapport de lauditeur (indpendant) sur un jeu complet dtats financiers caractre gnral
2.4, 2.5, 2.6, 3.1, 3.6 Chapitre 1 et 2 2.5 Chapitre 3 3.4 1.3, 3.3 3.4 3.4 3.4 2.2, 3.3, 4.1 3.5 4.1 3.4 3.4 3.4 3.4 3.7 3.4 Non rfrence 3.4 4.3
Rfrences des normes ISAs 701 710 720
Titre
Principaux chapitres du guide 4.4 4.3 Non rfrence
Modifications apportes au contenu du rapport de lauditeur (indpendant) Donnes comparatives Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits
Les deux normes ISA 610 et ISA 720 ont t considres comme ayant une application limite dans les audits des PME, et cest la raison pour laquelle elles nont pas t abordes dans le prsent guide. Le tableau suivant renvoie des rfrences croises entre les chapitres du prsent guide et les principales sections des normes ISAs traites. Note : Ceci est un guide gnral. De nombreux chapitres du prsent guide traitent des aspects abords par plus d'une norme ISA particulire.
Chapitre 1.1 1.2 1.3 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12 3.1 3.2 3.3 3.4 Titre Qu'est-ce que lapproche daudit par les risques ? La nature du contrle interne Assertions relatives aux tats financiers La prise de connaissance de lentit Quelles sont les procdures d'valuation des risques ? Acceptation et maintien de la relation client La stratgie globale daudit Caractre significatif Discussion au sein de lquipe daudit Risques lis lactivit Les risques de fraude Les risques significatifs Contrle interne valuation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre valuation des risques danomalies significatives Plan daudit dtaill Les tests de procdures Contrles de substance Rsum des normes ISAs non traites par ailleurs Principales rfrences des normes ISAs 200 315 500 315 315 ISQC1, 200, 210, 220, 300 220, 300 320 240, 315 315 240, 315 315, 330 315 315 315 300 315, 330 330, 520 250, 402, 501, 505, 510, 545, 550, 560, 570, 600, 620 330, 530 230, 315 580 220, 330, 520, 540 260 700, 710 701
3.5 3.6 3.7 4.1 4.2 4.3 4.4
Ltendue des tests Documentation des travaux excuts Les dclarations de la direction valuation des lments probants Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise Le rapport de lauditeur Les modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur
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Le processus daudit Le processus daudit expos dans ce guide a t rparti en trois phases - valuation des risques, les rponses aux risques et les rapports. Le tableau suivant illustre la nature de chaque phase et les interrelations entre les activits et les phases.
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La feuille de route du guide Le schma suivant fournit une feuille de route du guide dfinissant les phases du processus daudit et les chapitres correspondants. Il constitue une rfrence pratique pour trouver rapidement le chapitre qui correspond une phase particulire daudit.
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Introduction l'tude de cas Une tude de cas a t dveloppe pour accompagner ce guide. Le but de cette tude de cas est d'illustrer la manire avec laquelle certaines parties des normes ISAs peuvent tre appliques en pratique. Dans ce qui suit, des informations gnrales sont fournies sur la socit fictive, Dephta Furniture Inc., qui utilise les normes IFRS en tant que rfrentiel comptable. Les chapitres suivants comprennent des commentaires sur l'tude de cas pour une illustration pratique des concepts. Les lecteurs sont avertis que cette tude de cas prsente un caractre purement illustratif. Les donnes, analyses et commentaires ne reprsentent pas l'ensemble des circonstances et considrations que l'auditeur aura besoin de traiter dans un audit bien spcifique. L'auditeur reste toujours tenu dexercer son jugement professionnel. Dephta Furniture Inc. Dephta Furniture Inc. est une socit familiale de fabrication de meubles. Elle produit diffrents types de mobiliers de maisons (en bois), prts lemploi et sur mesure. Dephta a une excellente rputation en tant que producteur de produits de qualit. L'entreprise propose trois principales lignes de produits : des chambres, des ensembles de salles manger, et des tables de toutes sortes. Les meubles standards peuvent aussi tre personnaliss pour des besoins spcifiques. Rcemment, la socit a fourni un ensemble de salles manger unique en son genre une clbrit locale et a reu, en consquence, une importante couverture mdiatique. Avec beaucoup d'enthousiasme (et aussi danxit) manent de la part des membres de la famille, il a t procd rcemment la mise en place dune page Web o des clients ventuels peuvent acheter des meubles et payer directement par carte de crdit. Au cours de la dernire anne, la socit a expdi des commandes personnalises dans un rayon de 900 kilomtres. L'usine de fabrication est situe sur un demi-hectare de terrain adjacent la maison du propritaire Suraj Dephta. En plus, sur le ct ouest de la maison de Suraj, se trouve le magasin de Dephta Furniture. Les grandes dcisions sont souvent prises autour de la table de la salle manger (celle mme que Suraj et son pre ont fabrique ensemble en premier, au tout dbut de leur aventure). Suraj accorde une trs grande importance au symbolisme li au produit qui est lorigine de la prosprit et de la russite de la famille. Partager un repas sur cette table, porte-bonheur est pour lui plus quun symbole ! Tendances du secteur dactivit L'industrie du meuble est en pleine expansion pour les raisons suivantes :
Une conomie en pleine croissance (De plus en plus de gens peuvent dsormais se permettre d'acheter des meubles de qualit) ; Une main-d'uvre qualifie disponible ; Les politiques du gouvernement qui encouragent le dveloppement des entreprises ; Les scieries locales qui peuvent maintenant produire les matires premires des prix comptitifs.
En raison de cette croissance, l'industrie du meuble est en train d'attirer de nouveaux intervenants et on assiste des absorptions de petits fabricants par de grands fabricants ayant une productivit plus leve. Les dtaillants placent des commandes plus grandes, mais condition dobtenir des remises sur les prix. Cette demande accrue est en train de diriger la
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production vers les usines d'assemblages en lignes continues qui ont seulement quelques lignes prsentant des produits standards. En consquence, le march traditionnel des meubles artisanaux, qui font la renomme de la rgion, commence se rduire. Gouvernance La socit a t cre en 1952 par le pre de Suraj, Jeewan Dephta. Jeewan a dabord commenc fabriquer des fuseaux et des rampes en bois avec une tour place dans un petit atelier proximit de la maison familiale. La socit ne possde pas une structure de gouvernance formelle. Jeewan et Suraj prparent un plan d'affaires chaque anne et se runissent, par la suite, rgulirement (une fois par mois) avec un brillant homme d'affaires local, Ravi Jain, pour examiner les ralisations par rapport au plan. Ils payent galement Ravi pour quil les conseille sur la faisabilit de leurs nouvelles aspirations et leurs projets relatifs lentreprise, pour quil examine les rsultats d'exploitation et enfin, pour leur prodiguer aussi des conseils sur la manire de grer les problmes qui surviennent. La fille de Ravi, Parvin (une avocate de formation) accompagne gnralement son pre aux runions avec Suraj et Jeewan. Parvin prodigue des conseils juridiques, mais sa vritable passion rside dans la commercialisation et la promotion. L'extension du rayon gographique des activits de Dephta Furniture et les ventes sur Internet taient dues aux ides de Parvin. Elle a galement milit en faveur d'une expansion de leurs activits au-del des limites de leur rgion et mme dans les pays voisins. Bien que Jeewan soit un peu sceptique sur une extension des activits au-del des limites municipales, Suraj considre, quant lui, qu'il s'agit l d'une occasion d'largir leur domaine dactivits et de devenir ainsi plus rentable. Employs Dephta Furniture Inc dispose d'un personnel plein temps slevant 19 employs. Plus de huit dentre eux sont plus ou moins lis dune certaine faon la famille. Toutefois, au cours des priodes dintense activit, un personnel supplmentaire est embauch pour excuter les grosses commandes qui doivent tre honores dans des dlais limits. Pendant quelques semaines, il n'est pas ncessaire davoir recours un personnel temporaire, mais dautres priodes, on peut faire appel un nombre de temporaires allant de trois sept ouvriers. Quelques-uns dentre eux retournent rgulirement, mais en raison des salaires peu levs et du manque de scurit, le taux de rotation du personnel est trs lev, et cest une situation qui rend la formation hautement prioritaire. Suraj Dephta est le directeur gnral. Il supervise tous les aspects des affaires avec l'aide de son assistante, Kamera, qui est sa belle-fille. Arjan Sing est responsable des ventes et il est second par des vendeurs plein temps. Dameer, le frre de Suraj, s'occupe de la production, qui inclut les achats de matires premires et la gestion des stocks. Il existe galement un superviseur de la production et une autre personne responsable du contrle qualit. tant donn que l'espace rserv aux quipements est assez rduit, Suraj et Dameer ne sont jamais trop loigns des circuits de production et se partagent ainsi la tche de superviser le personnel. Jawad Kassab (un cousin de Suraj) est responsable de la gestion financire et John Rabeer est responsable du systme informatique (IT).
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Organigramme
l'heure actuelle, le superviseur de la production est galement responsable des stocks. La plupart des employs plein temps vivent proximit de lusine. Ils peuvent arriver pied ou prendre lautobus pour se rendre au travail. Au cours des priodes de hautes activits, Suraj loge les ouvriers temporaires dans quelques btiments anciens situs dans son terrain. Il fournit aussi ses ouvriers un repas par jour. Ce sont l des avantages en nature susceptibles de les amener passer le maximum de temps travailler l'usine. Rpartition du capital Jeewan est l'actionnaire principal avec une participation de 50% au capital de la socit. Il a des plans pour transfrer ses actions son fils, Suraj, condition quil continue grer la socit plein temps et quelle demeure par consquent toujours rentable. Suraj et sa sur Kalyani dtiennent des parts du capital respectivement gales 15%. Les 20% restants sont dtenus par un ami de la famille, Vinjay Sharma. Vinjay est un riche investisseur qui a fourni une grande partie des capitaux ncessaires pour dvelopper la socit. Il a galement fourni Dephta un prt de 100 000 pour financer de nouveaux quipements ncessaires pour les grandes commandes. Le prt porte un intrt annuel de 12% et il est remboursable sur 10 ans, compter du 1er janvier 20x1. La dette est convertible en actions si la socit ne parvient pas sacquitter des intrts et/ou du principal du prt. L'anne dernire, Vinjay (qui est g de 63 ans) s'est dit du que Dephta nait pas accept une offre trs gnreuse de rachat de la socit provenant dun grand fabricant. Jeewan a totalement rejet l'offre, affirmant que Dephta a toujours t une socit familiale et quelle n'est pas vendre. Vinjay a considr cela comme une occasion manque ayant priv la famille de gains substantiels.
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La rpartition du capital
Kalyani est une chanteuse bien connue et elle voyage beaucoup. Elle n'est pas directement implique dans les activits de la socit et s'appuie totalement sur son pre et son frre pour quils s'occupent de ses intrts. En juin de chaque anne, Jeewan organise une runion d'affaires plus formelle. Les actionnaires se runissent dans la matine (principalement pour examiner les tats financiers) et, plus tard dans l'aprs-midi, Jeewan retient une partie du personnel pour une runion. Suraj saisit cette occasion pour leur communiquer son point de vue sur la marche des affaires de la socit ainsi que sur les plans et les perspectives pour l'avenir. Les activits La socit a commenc fabriquer des chaises, des tables, ainsi que des fuseaux destins orner les balustrades et les rampes d'escalier. Elle sest dveloppe depuis en produisant des meubles simples (buffets, garde-robes et armoires). Dephta Furniture a considrablement volu grce certaines stratgies, telles que :

La fourniture de produits de qualit de justes prix aux clients locaux ; Lacceptation de commandes importantes de meubles de la part de dtaillants nationaux. Ces commandes comportent des dlais de livraison fermes ( Tout retard de livraison entrane dimportantes pnalits) et leurs marges bnficiaires sont beaucoup plus rduites que celles des meubles fabriqus sur mesure ; Le fait qu'elle est la premire socit de la rgion qui effectue des ventes (de certains produits limits) par Internet ; La fabrication de pices telles que les fuseaux et les pieds ronds de tables pour les autres fabricants de meubles locaux qui a permis la socit d'acheter des tours qui cotent trs cher ainsi que des outils spcialiss que les autres socits ne peuvent pas se permettre dacqurir.
Dephta vend galement lusine, et au comptant uniquement, des dbris de meubles et de bois (pices rejetes lors du processus de contrle qualit). Les nouvelles initiatives l'tude comprennent :
Lexportation de meubles vers les pays voisins. Dephta est consciente du fait que cela est susceptible doccasionner une augmentation des frais d'expdition, des procdures douanires compliques, des risques de change et des risques de dommages subis durant le transport. Toutefois, il y a lieu de remarquer que Parvin est trs bien introduite. En effet, du fait de ses nombreuses relations avec les autorits, elle pense que cela peut
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laider faciliter Dephta Furniture laccomplissement des nouvelles formalits administratives supplmentaires qui seront requises.
Le nouveau design de certaines de ses tables, chaises et armoires pour qu'elles puissent tre assembles l'aide de vis, plutt que de compter seulement sur lutilisation de lentrelacement, la colle et les chevilles. Cela va permettre la socit de vendre et dexpdier les meubles en pices dtaches quitte les faire assembler par la suite.
Les ventes La rpartition des ventes est approximativement la suivante : Ventes directes de mobilier standard (sur catalogue) la boutique : Ventes aux dtaillants de mobiliers : Ventes par Internet : Ventes de mobilier relatives aux commandes clients sur mesure : Ventes des dchets de lusine :
40 % 30 % 12 % 15 % 3%
Arjan Sing est un grand ngociateur de contrats. Il est trs tenace lors des ngociations avec les clients et il dcroche frquemment les ventes, bien que les marges bnficiaires sur ces ventes soient parfois trs faibles. Arjan aime travailler dur, mais il aime aussi dpenser de l'argent. Il a rcemment achet une belle maison avec une vue sur la valle et une nouvelle Range Rover.
Notes sur le systme de vente - Des contrats de vente sont prpars pour les ventes aux dtaillants et les commandes sur mesure. Des avances de 15 % du montant des commandes sont exiges sur toutes les commandes, et elles sont comptabilises comme tant des revenus provenant des ventes lorsqu'elles sont encaisses. Deux des grands dtaillants de Dephta exigent que celle-ci garde des stocks couvrant 30 jours de vente de sorte que les articles commands peuvent tre expdis rapidement vers les points de vente en cas de besoin. Ces contrats contiennent galement des dispositions prvoyant que ces stocks seront renvoys Dephta sils ne sont pas vendus dans un dlai prdfini. - Les commandes des clients sont remplies manuellement au moment des ventes, l'exception des meubles vendus directement de la boutique ou d'autres petits objets disponibles porte de main. Toutes les commandes de plus 500 , ou lorsque le prix de vente convenu est infrieur au prix de vente minimal, doivent tre approuves par Arjan. Les factures sont tablies lorsque les articles sont expdis aux clients. - Pour toutes les ventes de la boutique, les factures sont tablies au moment de la vente et sont prises en charge par la comptabilit, qui numrote automatiquement chaque opration de vente, et fournit un reu de la commande sil est demand.
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- Un tat rcapitulatif des ventes de la journe par Internet est tlcharg depuis le site. Les tats dtaills des articles commands sont prpars et remis au service production. Des factures sont tablies en mme temps et enregistres dans les revenus ds que les articles auraient t effectivement pays au moyen des cartes de crdit des clients. Une facture portant la mention paye intgralement accompagne chaque commande Internet qui est expdie. - Arjan effectue rarement des contrles sur les crdits accords aux clients. Il connat la plupart d'entre eux. Dhabitude, les clients payent au comptant lors des livraisons, mais des crdits leur sont maintenant accords pour saligner aux conditions offertes par les concurrents. En consquence, Dephta Furniture est oblige de recourir une ligne de crdit bancaire. Chaque anne, le nombre de crances douteuses semble tre en progression. - la fin de chaque mois, Suraj examine les ventes et la liste des comptes clients. Il sassure quil n'y a pas eu d'erreurs flagrantes et appelle personnellement chaque client dont la crance a dpass 90 jours. - Chaque vendeur (y compris Arjan) reoit une commission de 15% sur le montant de chaque vente, en plus d'un salaire de base minimum. Afin de motiver les vendeurs, leurs salaires de base sont bien en dessous des salaires de la plupart des autres employs. Le systme informatique dtermine les ventes ralises par chaque vendeur. Jawad dite un rapport chaque mois et prpare une liste de commissions qui seront verses lors de la semaine qui suit la paye. Suraj ou Dameer examinent la liste des commissions et des ventes pour sassurer que le montant pay au personnel est exact. Arjan reoit, de loin, le plus de commissions de ventes. L'informatique John supervise lensemble du systme et des oprations informatiques de la socit. Le systme se compose de six ordinateurs et dun serveur qui est utilis pour l'hbergement du site Internet. Le systme informatique interne est principalement utilis pour le courrier lectronique, pour la prise en charge des commandes clients et pour la comptabilit. Le fils de l'un des amis de Jawad, Remal, a aid la mise en place de la base du systme et l'installation des programmes. John assure la maintenance des micro-ordinateurs, aide les utilisateurs rsoudre les problmes et excute des sauvegardes hebdomadaires de la comptabilit sur un disque dur externe qui est conserv dans un coffre ct de la salle des ordinateurs. Les protections aux moyens des pare-feu et mots de passe ont tous t ajouts par John au cours des deux dernires annes. L'anne dernire, plusieurs micro-ordinateurs personnels ont t vols des bureaux. John a ralis que les locaux de l'usine sont bien protgs, alors que les bureaux et les systmes informatiques sont, par contre, vulnrables. Depuis, les accs aux bureaux ont t mieux scuriss, les micro-ordinateurs personnels sont enchans aux bureaux, et le serveur est enferm dans un bureau spar et spcialement climatis. Les ventes par Internet sont gres par John sous la surveillance de Dameer. Ils ont convenu avec la banque de traiter les cartes de crdit avant lapprobation et lexpdition de toutes les commandes. Ils versent la banque une commission de 7 % sur chaque commande traite. Lapplication informatique des ventes par Internet fournit les informations relatives aux ventes, y compris le nom du client, son adresse, et les articles commands. Ltat des transactions sur Internet est tlcharg quotidiennement partir du site web et les commandes des clients sont ensuite prpares et transmises au service de production.
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Les ressources humaines Toutes les dcisions d'embauche sont effectues par Dameer et Suraj. Comme son pre, Suraj se voue pour embaucher des personnes comptentes et attend de la loyaut de la part de ses employs. La socit, quant elle, procde ce qui suit : Elle sefforce dembaucher les meilleurs talents qu'elle puisse trouver dans la rgion et rmunre ses employs recruts plein temps suivant des tarifs trs comptitifs. Elle investit beaucoup d'argent et de temps dans la formation des nouveaux employs. Elle possde des programmes de formation et dispose dun processus de mentor informel par lequel elle exige des nouveaux employs de travailler avec les plus expriments pendant une priode de temps. Elle affiche de nombreuses signalisations dans l'usine pour rappeler aux ouvriers les procdures de scurit. L'anne dernire, deux tudiants, employs temporaires, ont t grivement blesss lors de lutilisation dune tour. Cette anne, plusieurs nouveaux ouvriers ont t sanctionns pour des actions irresponsables mettant en danger la vie dautres personnes. La paie Les employs sont pays en espces au dbut de chaque semaine. L'assistant de Jawad, Karla Winston, a une liste d'employs et calcule la paie et les retenues, en fonction des feuilles de prsence que Dameer lui fournit. Suraj examine la paie chaque lundi matin, avant de donner linstruction Karla de remettre les enveloppes aux employs. Lorsquils peroivent leurs payes, tous les employs signent un papier. La socit ne conserve pas les dossiers administratifs des employs. Les achats et la production Dameer est responsable des achats et de la production. tant donn que le systme de suivi des stocks n'est pas trs sophistiqu, il a tendance commander en surplus certains articles, ce qui se traduit souvent par des articles qui restent dans les stocks pendant longtemps. Cette situation est considre moins grave que des manques dapprovisionnements pouvant entraner des retards de production. Dameer est galement responsable de l'embauche dun nombre suffisant douvriers pour satisfaire les commandes. tant donn que l'estimation des besoins en ouvriers n'est pas assez rationalise, il est arriv plusieurs fois quon ait eu faire des surplus ou des manques au niveau du personnel. Notes sur la fonction des achats - Au moins deux prix doivent tre obtenus avant que les achats de montants suprieurs 5000 ne soient approuvs. La seule exception est lachat de bois fourni par la fabrique de bois locale avec laquelle Dephta a ngoci un contrat de cinq annes dapprovisionnements exclusifs. - La socit prpare des bons de commande pour toutes les dpenses dexploitation et dinvestissement de montants suprieurs 1000. - Dameer approuve tous les nouveaux fournisseurs et fournit les informations les concernant Jawad. Celui-ci procde lintroduction des fournisseurs dans le systme et saisit les dtails des factures reues. - Dephta maintient constamment 5000 en espces sur les lieux tout le temps, parce quun certain nombre de petits fournisseurs tiennent tre rgls en espces lors de la livraison des matires premires. Les finances Jawad a tudi la comptabilit l'universit et il est comptent en cette matire ainsi que pour tout ce qui rapporte aux questions financires. Quand il a rejoint Dephta, il y a deux ans, il a rapidement introduit le Sound Accounting qui est un logiciel de comptabilit de Oignon
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Corp. avec des modules intgrs de gestion des comptes clients, des comptes fournisseurs, et des immobilisations.
Notes sur la fonction comptable - l'heure actuelle, la socit ne dispose pas d'un systme d'inventaire permanent. L'inventaire physique est ralis deux fois par an, une fois la fin de l'anne et une fois au milieu de l'anne en cours. Cela permet dassurer que les marges bnficiaires sur les ventes soient calcules avec prcision au moins deux fois par an. - Jawad a t frustr par le manque de contrle des stocks. Il avait suggr Suraj que l'inventaire physique soit ralis au moins quatre fois par an pour permettre dassurer que les marges soient examines tout au long de l'anne. Suraj na pas tenu compte de sa recommandation, en arguant qu'il serait trop drangeant pour la bonne marche de lentreprise de procder des inventaires physiques aussi souvent, et que cela peut entraner des dpassements dans les dlais de livraison impartis. - Bien que Dephta ait t bnficiaire, les marges brutes ont t incohrentes. Jawad na pas pu expliquer les raisons pour lesquelles les cots des articles ne sont pas suivis par lignes de produits. Par exemple, l'un des secteurs qui demande le plus de temps est la ralisation des fuseaux compliqus pour lesquels Dephta est bien connue. Les fuseaux sont utiliss la fois dans les lignes des chambres coucher, des salles manger, et sont galement vendus d'autres fabricants. - Jawad a galement fait pression pour que les cots de revient soient suivis individuellement pour les commandes darticles sur mesure, tout en y incluant aussi les frais gnraux allous. Quand il a prsent ses calculs, Suraj na pas pu croire que ces commandes puissent engendrer des pertes et il a demand, par consquent, Jawad de parfaire son analyse. - Suraj est exaspr davoir payer toutes sortes dimpts sur le revenu et exerce frquemment des pressions sur Jawad pour faire en sorte que ceux qui sont dj pays soient plus que suffisants.
Le bilan et ltat de rsultats suivants ont t prpars par la direction. Les notes affrentes aux tats financiers et aux flux de trsorerie n'ont pas t incluses. Toutefois, des extraits relatifs aux mthodes comptables significatives, aux termes et conditions des emprunts, ainsi que des informations sur les oprations avec des parties lies ont t inclus dans les lments de l'tude de cas utilise en illustration.
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Annexe A Dephta Inc. tat de rsultat - arrt par la direction Dephta Furniture Inc. tat de rsultat (en unit montaire ())
Exercice clos Ventes Cot des ventes Marge brute Cot de distribution Frais dadministration Amortissement et provisions Rsultat dexploitation Charges financires Rsultat avant impt Impt sur les bnfices Rsultat net de lexercice 20X6 1 437 317 879 933 557 384 64 657 323 283 23 499 145 946 19 471 126 475 31 619 94 856.1 20X5 1 034 322 689 732 544 590 41 351 206 754 21 054 75 431 19 279 56 152 14 038 20X4 857 400 528 653 328 747 39 450 197 248 10 343 81 706 15 829 65 877 16 469
42 133.8 49 408.0
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Annexe B Dephta Inc. Bilan - arrt par la direction Dephta Furniture Inc. Bilan (en unit montaire ())
Au 31 dcembre 20X6 ACTIFS Actifs non courants Immobilisations Actifs courants Liquidits et quivalents de liquidits Clients et comptes rattachs Stocks Autres actifs courants
20X5
20X4
195 821
175 450
103 430
22 246 177 703 156 468 12 789 564 527
32 522 110 517 110 806 10 876 440 171
22 947 82 216 69 707 23 876 302 177
CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS Capitaux propres Capital Rserves Passifs non courants Emprunts Passifs courants Concours bancaires Fournisseurs et comptes rattachs tat, Impts et taxes chances -1an/emprunt
18 643 197 609
18 643 102 753
18 643 60 639
70 000
80 000
90 000
123 016 113 641 31 618 10 000 564 527
107 549 107 188 14 038 10 000 440 171
55 876 50 549 16 470 10 000 302 177
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Partie A LES CONCEPTS DE BASE
1.1
Quest-ce que lapproche daudit par les risques ?

Rfrences principales des normes ISAs
Objectif du chapitre La prsentation d'une vue densemble de l'approche daudit par les risques, de la mthodologie et des principales exigences de cette approche. 1.1.1 Vue densemble La norme ISA 200 stipule que : 2.
200
Lobjectif dun audit dtats financiers est de permettre lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable.
Lobjectif de lauditeur dans lapproche daudit par les risques est d'obtenir lassurance raisonnable que les tats financiers ne contiennent pas danomalies significatives, que cellesci rsultent de fraudes ou derreurs. Cela implique trois tapes essentielles :

Lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers ; La conception et la mise en uvre de procdures d'audit complmentaires, qui rpondent aux risques valus et rduisent les risques d'anomalies significatives dans les tats financiers un niveau faible acceptable ; Lmission dun rapport appropri bas sur les conclusions daudit.
Assurance raisonnable L'assurance raisonnable est considrer pour la totalit du processus d'audit. Il s'agit d'un niveau lev, mais non absolu, d'assurance. L'auditeur ne peut pas fournir une assurance absolue en raison des limitations inhrentes au travail accomplir, au jugement professionnel requis, et la nature des lments probants examiner. Le tableau suivant expose brivement quelques limitations en matire daudit. Tableau 1.1-1 Les limitations L'utilisation des tests Les raisons Tout chantillon de moins de 100 % de la population prsente un certain risque qui peut faire que des anomalies ne soient pas dtectes. Mme les contrles les mieux conus et les plus efficaces peuvent tre contourns ou outrepasss par la direction ou par une connivence entre les employs. Parce que les fraudes sont spcifiquement conues pour ne pas tre dtectes, il y a toujours des risques quelles ne soient pas dcouvertes. Les lments probants prsentent un caractre persuasif plutt que concluant.
Les limitations du contrle interne Les fraudes non dtectes La nature des lments probants disponibles
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Les limitations La disponibilit des lments probants La confiance dans les jugements conus par l'auditeur
La difficult d'assurer lexhaustivit Les risques daudit
Les raisons Lindisponibilit de supports suffisants pour tirer des conclusions absolues sur des assertions spcifiques, telles que les estimations de la juste valeur. Un jugement professionnel est ncessaire pour : Identifier et traiter de faon approprie les facteurs de risque ; Dcider des lments probants collecter ; valuer les estimations faites par la direction ; Tirer des conclusions bases sur les lments probants ainsi que sur les dclarations de la direction. Il y a un risque que certaines informations importantes ne soient pas connues, ou obtenues par lauditeur, ou quelles lui aient t dissimules.
La norme ISA 200 stipule que : 24. Lauditeur doit planifier et effectuer laudit pour rduire le risque daudit un niveau faible acceptable rpondant aux objectifs dun audit.
Le risque d'audit contient deux lments cls :
Le risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives (risque inhrent et risque li au contrle) ; Le risque que l'auditeur ne dtecte pas de telles anomalies (risque de non-dtection ou risque daudit). valuer le risque danomalie significative ; Limiter le risque de non-dtection.
Pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable, l'auditeur doit :

Ceci peut tre ralis au moyen de la mise en uvre de procdures daudit en rponse aux risques valus au niveau des tats financiers, des flux de transactions, des soldes de comptes, et au niveau des assertions. Assertions Les dclarations de la direction relatives aux tats financiers peuvent toucher plusieurs assertions. Elles ont trait la constatation, la mesure, la prsentation et la divulgation de diffrents lments (montants et informations fournir) dans les tats financiers. Pour faciliter son utilisation, ce guide a combin certaines assertions prsentes dans la norme ISA 500, telles que :

C = Exhaustivit ; E = Existence, qui comprend la survenance ; A = Exactitude, qui comprend la sparation des priodes, limputation comptable et les droits et obligations ; V = Valorisation.
La nature des assertions et leur utilisation sont traites dans le chapitre 1.3 de ce guide. Les auditeurs sont tenus d'valuer les risques d'anomalies significatives deux niveaux. Le premier est relatif aux tats financiers pris dans leur ensemble. Il se rfre aux risques que des 26
anomalies significatives soient largement rpandues dans les tats financiers dans leur ensemble, et quelles affectent potentiellement plusieurs assertions. Le second est relatif aux risques identifiables dans les assertions spcifiques aux flux de transactions, les soldes de comptes ou les informations fournies dans les tats financiers. Cela signifie que pour chaque solde de compte, flux doprations, et information fournie dans les tats financiers, une valuation du risque (par exemple : lev, modr ou faible) doit tre effectue sparment pour chaque assertion traite (C, E, A, et V dans le schma ci-dessous). La diffrence entre l'valuation des risques au niveau des tats financiers dans leur ensemble et au niveau des assertions est illustre ci-dessous (en partie seulement). Schma 1.1-2
Note :
Les assertions utilises dans ce diagramme sont C = Exhaustivit, E = Existence, A = Exactitude et Sparation des priodes, V = Valorisation. Pour de plus amples informations sur l'utilisation des assertions, il y a lieu de se rfrer au chapitre 1.3.
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1.1.2 Les composants du risque daudit Les composants majeurs du risque daudit sont dcrits dans le tableau ci-dessous : Tableau 1.1-3 La nature Le risque inhrent La description Cest la possibilit quune assertion comporte une anomalie qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies, nonobstant les contrles existants. Les commentaires
Ce sont les risques lis lactivit et les autres risques qui dcoulent des objectifs de lentit, de la nature de ses activits, de l'environnement rglementaire dans lequel elle opre, de sa taille et de la complexit de ses oprations. Les risques d'anomalies significatives Le risque inhrent est trait aussi peuvent varier en fonction de la nature des bien au niveau des tats financiers soldes de comptes ou des flux de quau niveau des assertions. transactions. Les risques prsentant un intrt particulier pour lauditeur pourraient inclure : Des calculs complexes qui pourraient tre affects par des anomalies ; Des montants importants de stocks ; Des estimations comptables sujettes d'importantes incertitudes quant leurs mesures ; Une insuffisance du fonds de roulement pour continuer les activits ; Un secteur dactivit en dclin ou instable avec de nombreuses faillites ; Des dveloppements technologiques qui peuvent rendre un produit particulier obsolte. Cest le risque qu'un acte Il existe deux types danomalies intentionnel soit commis par une intentionnelles qui sont pertinentes pour ou plusieurs personnes au sein de la l'auditeur : direction, parmi les personnes Anomalies rsultant de la prsentation constituant le gouvernement d'informations financires frauduleuses ; dentreprise, les employs ou les Anomalies rsultant de l'appropriation tiers, impliquant l'usage de la ruse illicite dactifs. pour obtenir un avantage injuste ou illgal.
Le risque de fraude
(partie du risque inhrent ou de lventuel risque li au contrle)
28
La nature Le risque li au contrle
La description Le risque li au contrle est le risque quune anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant prsenter un caractre significatif, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le systme de contrle interne de lentit.
Les commentaires L'entit doit identifier et valuer les risques lis ses activits ainsi que les autres risques (tels que le risque de fraude) et y rpondre en concevant et en mettant en uvre un systme de contrle interne. Le niveau de contrle de lentit tel que le gouvernement dentreprise, les contrles informatiques gnraux, et la politique de gestion des ressources humaines couvre toutes les assertions, alors que le contrle au niveau des activits a trait gnralement des assertions spcifiques. Certains risques lis au contrle subsisteront toujours du fait des limitations inhrentes tout systme de contrle interne. Il est demand lauditeur de prendre connaissance du contrle interne de lentit et de mettre en uvre des procdures dvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions.
(Le contrle interne en vigueur attnue-t-il les risques inhrents ?)
Le risque combin
Ce terme est parfois utilis pour dsigner l'valuation du risque d'anomalies significatives (risques inhrents et risques lis aux contrles), tant au niveau des tats financiers quau niveau des assertions.
Les auditeurs peuvent sparer ou combiner lvaluation des risques inhrents et des risques lis aux contrles, en fonction de techniques daudit prfres ou de mthodes et de considrations pratiques.
Le risque de Cest le risque que lauditeur ne non-dtection dtecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies. Le niveau acceptable du risque de non-dtection, pour un niveau donn de risque d'audit, est inversement proportionnel au risque danomalies significatives au niveau des assertions.
Lauditeur identifie les assertions l o il y a des risques d'anomalies significatives et concentre les procdures d'audit sur ces domaines. Dans la conception et lvaluation des rsultats des procdures mises en uvre, l'auditeur doit prendre en considration les possibilits suivantes :

Le choix dune mauvaise procdure d'audit ; La mauvaise application dune procdure d'audit approprie, ou ; La mauvaise interprtation des rsultats d'une procdure d'audit.
29
1.1.3 Les interdpendances entre les composants des risques daudit Schma 1.1-4
Notes : 1. Le terme niveau de contrle de lentit intgre de nombreux lments de l'environnement de contrle, de lvaluation des risques et de suivi des composants du contrle interne. Pour une description complte, il y a lieu de se rfrer au chapitre 1.2. 2. Plusieurs risques lis lactivit peuvent galement tre des risques de fraude. Par exemple, un systme de vente faiblement contrl peut entraner des risques derreurs, et fournir ainsi des occasions de survenue de fraudes. Pour cette raison, il est suggr de tenir des listes spares des risques lis lactivit et des risques de fraude. 1.1.4 6. 11. Lapproche daudit par les risques Lauditeur doit effectuer un audit selon les Normes Internationales dAudit. Pour dfinir les procdures mettre en uvre dans la conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit, lauditeur doit se conformer chacune des Normes Internationales dAudit qui sy appliquent. Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister et conduire ce que les tats financiers contiennent des anomalies significatives. Lauditeur doit dterminer si le rfrentiel comptable adopt par la direction pour ltablissement des tats financiers est acceptable. La norme ISA 200 stipule que :
15.
37.
30
Tout au long de ce guide, le processus d'audit est prsent en trois phases distinctes :

L'valuation des risques ; Les rponses aux risques ; Ltablissement de rapports.
Les diverses tches relatives chacune de ces phases sont dcrites ci-dessous. Chaque phase est traite plus amplement dans les chapitres subsquents de ce guide. valuation des risques Schma 1.1-5
Lapproche daudit base sur les risques requiert que les professionnels prennent connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne. L'objectif consiste identifier et d'valuer les risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives. Parce que les valuations des risques exigent un jugement professionnel appropri, cette phase va probablement ncessiter pour lassoci responsable de la mission et pour le chef de mission daudit un certain temps afin d'identifier et valuer les diffrents types de risques, et d'laborer des rponses appropries. La phase dvaluation des risques daudit comprend les tapes suivantes :

La mise en uvre des procdures dacceptation ou de continuation de la mission ; La planification gnrale de la mission ;
31
La mise en uvre des procdures d'valuation des risques pour prendre connaissance de lactivit et identifier les risques inhrents et les risques lis aux contrles ; Lidentification des procdures pertinentes de contrle interne et l'valuation de leur conception et de leur mise en uvre (ces contrles devraient empcher les anomalies significatives de se produire, et permettre de les dtecter et de les corriger ds leur survenue) ; L'valuation des risques d'anomalies significatives dans les tats financiers ; L'identification des risques significatifs qui requirent une dmarche daudit particulire et les risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne sont pas suffisants ; La communication de toutes les faiblesses significatives au niveau de la conception et la mise en uvre du contrle interne la direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ; L'valuation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions.
Certaines parties de la phase d'valuation des risques d'audit peuvent souvent tre effectues bien avant la fin de l'anne. Le temps consacr lexcution des procdures d'valuation des risques peut tre compens par la rduction, voire l'limination, des travaux d'audit dans les domaines faible risque. Les connaissances et discernements approfondis ainsi obtenus peuvent galement tre utiliss pour fournir la direction de l'entit des commentaires et des recommandations pratiques sur la manire de minimiser ou de rduire les risques. Un processus d'valuation des risques efficace exige que tous les membres de l'quipe affects la mission soient impliqus et qu'ils communiquent entre eux de manire effective. Les membres de lquipe d'audit devraient se rencontrer, discuter ensemble de manire rgulire et partager leurs ides. Cela peut tre ralis par le biais :
Dune runion de planification de lquipe pour discuter de la stratgie globale daudit et du plan daudit dtaill ainsi que par le biais des brassages dides propos des fraudes qui pourraient se produire, et enfin pour mettre au point des procdures daudit qui permettraient de dtecter si ces types de fraudes se sont rellement produits ; Dune runion de compte-rendu avec lquipe (vers la fin ou ds lachvement du travail de terrain), afin d'examiner les implications des rsultats de laudit, d'identifier les indices de fraude et de dterminer la ncessit d'accomplir des procdures daudit complmentaires (le cas chant)
Ce guide se rfre souvent une quipe daudit, ce qui suppose que plus d'une personne est implique dans la conduite de la mission d'audit. Toutefois, les mmes principes gnraux s'appliquent galement une mission daudit excute exclusivement par une seule personne (le professionnel).
32
1.1.5
La rponse aux risques
Schma 1.1-6
La deuxime phase de laudit consiste concevoir et excuter les procdures daudit complmentaires qui rpondent aux risques danomalies significatives valus et qui fourniront les lments probants ncessaires lappui de laudit. Lors de la planification des procdures daudit, lauditeur doit prendre en considration les points suivants :
Les assertions dont le traitement ne peut pas tre bas seulement sur les contrles de substance. Cest le cas quon rencontre lors dun processus de transactions hautement automatis, avec peu ou pas dintervention manuelle. Lexistence dun contrle interne qui, sil est test, peut rduire le besoin et ltendue des autres contrles de substance. Le potentiel des procdures analytiques de substance qui permettrait de rduire le besoin/ltendue dautres types de procdures. La ncessit dintgrer un lment dimprvisibilit dans les procdures mises en uvre. La ncessit d'effectuer des procdures daudit complmentaires pour traiter les possibilits de dpassements des contrles de la part de la direction, ou dautres scnarios de fraudes. La ncessit de mettre en uvre des procdures spcifiques pour traiter les risques significatifs qui ont t identifis. Se rfrer au chapitre 2.9.
Les procdures daudit conues pour traiter les risques valus pourraient inclure la combinaison de :

Tests de lefficacit du fonctionnement du contrle interne ; Contrles de substance, tels que des tests de dtails et des procdures analytiques de substance.
33
1.1.6
Ltablissement de rapports
Schma 1.1-7
La phase finale de laudit consiste valuer les lments probants obtenus, et vrifier sils sont suffisants et appropris pour rduire les risques danomalies significatives dans les tats financiers un niveau faible acceptable. La norme ISA 200 stipule que : 14. Lauditeur ne doit pas indiquer se conformer aux Normes Internationales dAudit, moins quil nait compltement satisfait toutes les Normes Internationales dAudit qui sy appliquent. ce stade, il est important de prendre le temps de dterminer :

Sil y a eu un changement du niveau du risque valu ; Si les conclusions tires des travaux excuts sont appropries ; Si des situations suspectes ont t rencontres.
Tous les risques supplmentaires doivent tre valus de manire approprie et, en cas de besoin, des procdures daudit complmentaires seront mises en uvre.
34
Aprs avoir mis en uvre toutes les procdures et tir toutes les conclusions : Les conclusions daudit doivent tre rapportes la direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ; Une opinion daudit doit tre forme, et des dcisions doivent tre prises pour la formulation approprie du rapport de lauditeur. 1.1.7 Le rsum Lapproche daudit base sur les risques requiert des auditeurs en premier lieu de connatre lentit, puis didentifier/valuer les risques danomalies significatives dans les tats financiers. Cela permet aux auditeurs : Didentifier et de rpondre aux possibilits que les soldes de comptes, les flux de transactions ou les informations fournies dans les tats financiers soient incomplets, inexacts, ou comportent des omissions. Cela peut inclure par exemple : Des passifs minors ; Des actifs non enregistrs ; Des actifs, tels que les liquidits/stocks, qui pourraient avoir t dtourns ; Des divulgations omises/incompltes. Didentifier les zones de vulnrabilit l o des dpassements ou bien des manipulations des tats financiers par la direction pourraient seffectuer. Cela peut inclure par exemple : La prparation des critures comptables ; Les rgles de constatation des revenus ; Les estimations de la direction. Didentifier les autres faiblesses de contrle qui peuvent conduire des anomalies significatives dans les tats financiers si elles ne sont pas corriges. Les avantages de cette approche sont rsums comme suit : Flexibilit du temps pour le travail daudit Les procdures dvaluation des risques peuvent souvent tre mises en uvre plus tt (au cours de lexercice fiscal de lentit) que cela ntait possible auparavant. En effet, elles peuvent tre mises en uvre bien avant la fin danne, tant donn que les procdures dvaluation des risques nimpliquent pas des tests dtaills de transactions et de soldes, si lon suppose qu'il n'y a pas de changements de fonctionnement majeurs prvus. Cela peut aider quilibrer la charge de travail du personnel dune manire rgulire, tout au long de lanne. Cela peut aussi donner au client plus de temps pour rpondre aux faiblesses du contrle interne identifies (et qui lui ont t communiques), ainsi quaux autres demandes dassistance, avant le dmarrage, sur le terrain, des travaux daudit de fin dexercice. Focaliser les efforts de lquipe daudit sur les zones cls En localisant les risques danomalies significatives dans les tats financiers, lauditeur peut diriger les efforts de lquipe daudit vers les zones o les risques sont levs, et non vers les zones o les risques sont faibles. Cela pourrait aussi aider sassurer que les ressources, en personnel daudit, sont utilises efficacement. Les procdures daudit bases sur les risques spcifiques Les procdures daudit complmentaires sont conues pour rpondre aux risques valus. En consquence, les tests de dtails qui traitent uniquement les risques dune manire gnrale peuvent tre rduits de manire significative, voire limins. La connaissance requise du contrle interne permet lauditeur de prendre des dcisions fondes quant lutilit de tester lefficacit du fonctionnement du contrle interne. 35
Les tests de procdures (dont certaines peuvent ncessiter dtre testes une fois seulement tous les trois ans) vont souvent ncessiter moins de travail que lexcution de nombreux tests de dtails. La communication des questions qui intressent la direction Lamlioration de la connaissance du contrle interne peut permettre lauditeur didentifier les faiblesses au niveau du contrle interne (par exemple, dans lenvironnement de contrle et les contrles informatiques gnraux) qui ntaient pas reconnues auparavant. La communication rapide de ces faiblesses la direction lui permettra de prendre les mesures appropries, ce qui ne peut reprsenter que du bnfice pour elle. En outre, cela peut faire gagner aussi du temps lors de lexcution de l'audit. Amlioration de la documentation des dossiers daudit Les normes ISAs mettent beaucoup laccent sur la ncessit de documenter minutieusement chaque tape du processus daudit. Bien quelle puisse engendrer un certain cot supplmentaire au dpart, une documentation soigne permet de sassurer quun dossier daudit peut se dfendre de lui-mme, sans avoir besoin daucune explication orale sur ce qui a t fait, pourquoi cela t fait, ou comment on est parvenu aux conclusions d'audit.
36
1.2
La nature du contrle interne

Rfrences principales des normes ISAs
Objectif du chapitre Fournir une vue densemble du contrle interne relatif aux informations financires, ainsi que des cinq composants du contrle interne qui doivent tre apprhends lors d'un audit. 1.2.1 Vue densemble La norme ISA 315 stipule que :
315
41. Lauditeur doit acqurir la connaissance du contrle interne qui intresse laudit Le contrle interne est conu et mis en uvre par la direction pour rpondre aux risques identifis lis lactivit et aux risques de fraudes qui menacent la ralisation des objectifs dclars, tels que la fiabilit de l'information financire. Dfinition du contrle interne Le contrle interne est un processus :
Conu et mis en place par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction et d'autres membres du personnel ; Programm pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de l'entit en ce qui concerne la fiabilit de l'information financire, l'efficacit et l'efficience des oprations, ainsi que la conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. Les objectifs du contrle interne
1.2.2
Il existe un lien direct entre les objectifs de l'entit et le contrle interne qui est mis en uvre pour assurer leur ralisation. Une fois que les objectifs sont fixs, il est possible d'identifier et d'valuer les vnements potentiels (risques) qui pourraient empcher la ralisation des objectifs. Sur la base de cette information, la direction peut dvelopper des rponses appropries, qui incluraient la conception du contrle interne. Le contrle interne peut tre conu de manire prvenir en premier lieu la survenue d'ventuelles anomalies, et dtecter et corriger ensuite les anomalies aprs qu'elles se soient produites. Les objectifs de lentit, et donc de ses dispositifs de contrle interne, peuvent tre gnralement regroups en quatre catgories :
Les objectifs stratgiques, cest--dire les objectifs primordiaux qui constituent le fondement de la mission de l'entit ; Linformation financire (le contrle interne relatif aux informations financires) ; Les oprations (les contrles oprationnels) ; La conformit avec les lois et les rglements.
Le contrle interne pertinent pour laudit se rapporte principalement aux informations financires. Il traite de lobjectif de lentit relatif la prparation des tats financiers des fins dusage externe. Les contrles oprationnels, tels que et la planification de la production et du personnel, le contrle qualit, et les obligations pour le personnel de se conformer aux exigences de scurit et de sant, ne sont normalement pas pertinents pour laudit, sauf si :
37
Les informations produites sont utilises pour mettre au point une procdure analytique ; Les informations sont requises pour tre divulgues dans les tats financiers.
Par exemple, si les statistiques de production ont servi de base une procdure analytique, les contrles pour sassurer de l'exactitude de ces donnes pourraient tre pertinents. Si le nonrespect de certains textes lgislatifs et rglementaires a un effet direct et important sur les tats financiers, les contrles pour la dtection et l'tablissement de rapports sur ce nonrespect pourraient tre pertinents. 1.2.3 Les composants du contrle interne Dans la norme ISA 315, le terme contrle interne comprend cinq composants du contrle interne, qui sont :

Lenvironnement de contrle ; Le processus dvaluation des risques de lentit ; Le systme dinformation affrent linformation financire et la communication, y compris les processus oprationnels qui sy rapportent ; Les activits de contrle ; Le suivi des contrles internes.
Ces composants ont essentiellement trait aux objectifs de lentit, relatifs l'information financire, comme illustre ci-dessous. Les cinq composants du contrle interne Schma 1.2-1
La division du contrle interne en cinq composants fournit aux auditeurs un cadre utile pour comprendre les diffrents aspects du systme de contrle interne d'une entit. Toutefois, il convient de noter que :
La faon dont le systme de contrle interne est conu et mis en uvre varie selon la taille de l'entit et selon sa complexit. Les petites entits ont souvent recours des moyens peu formels et la simplification des processus et des procdures pour raliser leurs objectifs. Les cinq composants du contrle interne peuvent ne pas tre clairement distingus, mais leurs objectifs sous-jacents restent tout aussi valables. Par exemple, un 38
propritaire-dirigeant peut (en l'absence du personnel supplmentaire ncessaire) exercer des fonctions appartenant plusieurs composants du contrle interne.
Des terminologies ou des cadres diffrents de ceux utiliss dans la norme ISA 315 peuvent tre employs pour dcrire les diffrents aspects du contrle interne et leurs effets sur laudit, mais les cinq lments doivent tous tre traits dans laudit. La proccupation primordiale de lauditeur consisterait de savoir si, et comment, un contrle spcifique empche ou dtecte et corrige des anomalies significatives dans les flux de transactions, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers, ainsi que dans les assertions qui sy rapportent, plutt que son classement dans tel ou tel composant de contrle interne. Lenvironnement de contrle 67. Lauditeur doit avoir une connaissance de lenvironnement de contrle.
Une synthse des cinq composants du contrle interne est fournie ci-dessous. 1.2.4 La norme ISA 315 stipule que :
Lenvironnement de contrle est le fondement dun contrle interne efficace, garantissant discipline et structure pour lentit. Il donne le ton dune organisation, influenant la conscience du personnel vis--vis des contrles ainsi que ses connaissances. Lenvironnement de contrle inclut les fonctions de gouvernance dentreprise et de direction ainsi que les attitudes, les connaissances et les actions des personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction, au sujet du contrle interne et de son importance dans lentit. Lvaluation de lauditeur en ce qui concerne la conception de lenvironnement de contrle de lentit inclura les lments prsents ci-dessous. Tableau 1.2-2 Les lments cls traiter Communication et mise en application des valeurs dintgrit et dthique Engagement pour la comptence La description
Les lments essentiels qui influent sur l'efficacit de la conception, le fonctionnement et le suivi des contrles.
La prise en compte par la direction des niveaux de comptence pour les postes particuliers, et comment ces niveaux se traduisent en qualifications et connaissances requises. Philosophie et style de L'approche de la direction en matire de prise et de gestion des risques lis lactivit, et les attitudes et les actions de la gestion de la direction direction envers les informations financires, le traitement des informations, la fonction comptable et le personnel.
39
Les lments cls traiter Structure organisationnelle
La description
Le cadre organisationnel dans lequel les activits d'une entit sont planifies, excutes, contrles et revues dans le but datteindre ses objectifs. Affectation des pouvoirs Comment les pouvoirs et les responsabilits pour les activits dexploitation courantes sont assigns, et de quelle manire les et des responsabilits relations hirarchiques et la hirarchie des autorisations sont tablies. Les politiques de ressources humaines et leurs applications Recrutement, orientation, formation, valuation, conseil, promotion, indemnisation, et mesures correctives.
Les contrles dcrits ci-dessus sont omniprsents dans l'ensemble de lentit et sont souvent plus subjectifs valuer que les traditionnelles activits de contrle (telles que la sparation des tches) que les auditeurs traitent dhabitude. Par consquent, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel au cours de cette valuation. Les points forts de lenvironnement de contrle peuvent compenser ou mme remplacer des contrles de transactions faibles, dans certaines situations. Cependant, l'inverse est galement vrai. Les faiblesses de lenvironnement de contrle peuvent miner, voire rduire nant la qualit de la conception des autres composants du contrle interne. Par exemple, si la culture de l'honntet et du comportement thique n'existe pas, l'auditeur devra examiner soigneusement quels types de procdures d'audit seraient les plus efficaces dans la recherche d'anomalies significatives dans les tats financiers. Dans certains cas, l'auditeur peut conclure que le contrle interne est dficient un tel point que la seule option est de se retirer de la mission. Dans les petites entits, les principales questions aborder dans l'valuation de l'environnement de contrle sont dcrites dans le tableau ci-dessous : Tableau 1.2-3 Les lments du contrle Communication et mise en application des valeurs dintgrit et dthique Les questions cls prendre en considration

Quelle est la rputation de la direction dans la collectivit ? Quels sont les moyens de communication verbaux et/ou crits qui existent ? Quels sont les exemples donns par la direction concernant la gestion quotidienne des activits ? Comment des cas de comportements contraires lthique ou de manque d'intgrit ont-ils t traits ? Quelle est la rputation de la direction ou du propritairedirigeant en termes de comptence, et quelles en sont les preuves (rsultats, distinctions, etc.) ? L'entit recrute-t-elle les personnes les plus comptentes ou celles qui lui cotent le moins ? Comment l'entit ragit-elle face l'incomptence des employs ?
Engagement pour la comptence
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Les lments du Les questions cls prendre en considration contrle Philosophie et style de Quelle est l'attitude de la direction l'gard du contrle interne ? gestion de la direction Quelle est son approche en matire de prise de risque ? Existe-t-il des primes bases sur la performance ? Quel est le niveau de participation de la direction dans la prparation des tats financiers ? Structure organisationnelle
La structure est-elle adapte la nature et la taille de l'entit concerne (est-elle trop complexe, etc.) ? Est-elle diffrente des autres entits de taille similaire dans le mme secteur dactivit ? Les cadres de lentit savent-t-ils ce que l'on attend d'eux ? Y a-t-il des fiches de poste claires qui sont en vigueur ? Des politiques et des procdures sont-elles mises en place pour traiter le recrutement, l'orientation, la formation, l'valuation, le conseil, la promotion, l'indemnisation, et les mesures correctives ?
Affectation des pouvoirs et des responsabilits Les politiques de gestion des ressources humaines et leurs applications
Point prendre en considration La domination du pouvoir de direction par une seule personne ne veut pas dire que le contrle interne est faible ou inexistant. En fait, l'implication d'un propritaire-dirigeant comptent dans le dtail des oprations quotidiennes serait plutt un point fort important de lenvironnement de contrle. La possibilit pour la direction doutrepasser le contrle interne existe videmment mais elle peut tre rduite, relativement, en introduisant des rgles simples de contrle des fraudes (quelle que soit la taille de lentit). 1.2.5 76. L'valuation des risques Lauditeur doit acqurir la connaissance, dune part, du processus suivi par lentit pour identifier les risques lis lactivit en rapport avec les objectifs de linformation financire et afin de dcider des mesures adquates mettre en uvre pour grer ces risques et, dautre part, des rsultats de ce processus. La norme ISA 315 stipule que :
Le processus dvaluation des risques fournit la direction les informations requises pour dterminer quels sont les risques de fraude et les risques lis lactivit qui devraient tre grs ainsi que les actions entreprendre (le cas chant). Si le processus dvaluation des risques de lentit est adapt la situation, cela peut aider lauditeur identifier les risques danomalies significatives.
41
Lauditeur doit examiner comment la direction :
Identifie les risques lis lactivit (risques inhrents et rsiduels) relatifs aux informations financires ; Estime l'importance des risques ; value la probabilit de leur survenue ; Dcide des actions ncessaires pour les grer.
Au cas o lauditeur identifierait des risques d'anomalies significatives que la direction ne soit pas parvenue identifier, il ou elle devrait :
Examiner le pourquoi. Les processus de la direction ont-ils chou ? Ces processus sont-ils appropris, eu gard aux circonstances ? Si une faiblesse significative existe au niveau du processus d'valuation des risques de lentit, il y a lieu de communiquer son sujet avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Le systme dinformation (Incluant les processus lis aux activits, ceux relatifs aux informations financires, et la communication) 81. Lauditeur doit acqurir la connaissance du systme dinformation et des processus oprationnels affrents qui ont un rapport avec llaboration de linformation financire, y compris en ce qui concerne : Les flux doprations dans les activits de lentit ayant un caractre significatif pour les tats financiers Les procdures du systme informatique et des systmes manuels, par lesquelles ces oprations sont inities, enregistres, traites et prsentes dans les tats financiers. Les enregistrements comptables y affrents, aussi bien lectroniques que manuels, tayant linformation et les postes spcifiques des tats financiers, pour ce qui concerne le lancement, lenregistrement, le traitement et la prsentation des oprations. La faon dont le systme dinformation saisit des vnements, autres que des flux doprations, ayant un caractre significatif pour les tats financiers ; Le processus dlaboration de linformation financire utilis pour ltablissement des tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables significatives et les informations fournies.
1.2.6
La norme ISA 315 stipule que :
Le systme d'information (qui inclut le systme comptable) est constitu des procdures et systmes d'enregistrements mis en place pour initier, enregistrer, traiter, et rendre compte des 42
oprations de l'entit (ainsi que des vnements et conditions), et d'assurer l'obligation de rendre des comptes en ce qui concerne les actifs, les passifs, et les capitaux propres. Tableau 1.2-4 Points prendre en considration Les flux de transactions dans les oprations de l'entit, ayant un caractre significatif pour les tats financiers. Sources dinformation La manire dont les oprations sont gnres dans le processus daffaires de lentit. Les critures comptables (lectroniques ou manuelles) tayant les informations et les postes spcifiques des tats financiers, en ce qui concerne linitialisation, l'enregistrement, le traitement et la prsentation des oprations. La faon dont le systme d'information saisit les vnements et les conditions, autres que les flux de transactions, qui ont un caractre significatif pour les tats financiers. Le processus dlaboration des informations financires utilis pour prparer les tats financiers de l'entit, incluant les estimations comptables Traitement des significatives et les informations fournies. informations La faon dont l'entit communique sur le rle de linformation financire, les responsabilits et les questions ayant un caractre significatif, relatives linformation financire. Les risques d'anomalies significatives associs aux dpassements inappropris des contrles relatifs aux critures comptables. Les procdures utilises pour : Initier, enregistrer, traiter, et prsenter les oprations significatives et inhabituelles dans les tats financiers (telles que les transactions avec des parties lies et les notes de frais) ; Transfrer des informations des systmes de traitement des oprations au grand livre et au systme dinformation financier. Saisir les informations, autres que les oprations, affrentes aux vnements et aux conditions qui se rapportent aux tats financiers (tels que les dprciations/amortissements des actifs et les changements destimations relatives aux chances de recouvrement des crances) ; Enregistrer et contrler la passation des critures comptables courantes et non courantes ; Veiller ce que les informations requises, qui doivent tre communiques par le rfrentiel comptable applicable, soient recueillies, enregistres, traites, rsumes, et prsentes dans les tats financiers de manire approprie. La manire de rsoudre les traitements incorrects des oprations. Cet aspect peut tre automatis ou requrir des interventions manuelles. Les contrles automatiss peuvent-ils tre suspendus en toutes circonstances ? Et que se passe-t-il sils narrivent pas fonctionner ? Comment les exceptions sont-elles signales et rgles ? Utilisation des Quels sont les rapports produits rgulirement par le systme d'information et comment sont-ils utiliss pour grer l'entit ? informations Quelles sont les informations fournies par la direction et par les personnes qui produites constituent le gouvernement dentreprise aux parties externes telles que les autorits de rgulation ?
43
1.2.7
Les activits de contrle 90. Lauditeur doit acqurir une comprhension suffisante des activits de contrle pour valuer le risque danomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des procdures daudit complmentaires rpondant aux risques identifis.
Les activits de contrle sont les rgles et les procdures qui permettent de sassurer que les directives de la direction sont appliques. Par exemple, il peut s'agir de contrles pour sassurer que des marchandises ne seront pas livres des clients prsentant des risques dinsolvabilit ou pour sassurer que seuls les achats autoriss sont effectus. Ces contrles visent les risques qui, s'ils n'taient pas attnus, menaceraient la ralisation des objectifs de l'entit. Les activits de contrle, quelles soient incluses dans les systmes informatiques ou manuels, ont plusieurs objectifs et sont appliques diffrents niveaux organisationnels et fonctionnels. Cela inclut, par exemple :

Lautorisation des transactions ; Lvaluation des performances ; Le traitement des informations ; Les contrles physiques ; La sparation des tches. Les risques danomalies significatives (relatives aux flux de transactions, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les tats financiers) qui existent au niveau des assertions et qui ncessitent dtre attnus. Lauditeur doit mettre laccent sur lidentification et la connaissance des activits de contrles visant les domaines l o des anomalies significatives risquent le plus de se produire. Un audit ne requiert pas une connaissance de l'ensemble des activits de contrle. Comment les activits de contrle spcifiques, individuellement ou combines avec d'autres, prviennent-elles, dtectent-elles ou corrigent-elles les anomalies significatives dans les flux de transactions, les soldes de comptes, ou les informations fournies dans les tats financiers ? Des contrles antifraudes ont-ils t conus et mis en uvre ? Ces contrles devraient tre conus pour traiter les facteurs de risque de fraude identifis au sein de l'entit, tels que les dpassements de la part de la direction. Les risques significatifs. La connaissance des contrles appliqus aux risques significatifs fournit l'auditeur les informations ncessaires pour dvelopper une approche d'audit efficace. Il y a lieu de noter que les risques lis des questions significatives, non courantes ou lies des jugements, ne font pas toujours l'objet de contrles de routine.
Les domaines que l'auditeur doit prendre en considration incluent :
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Dans les petites entits, ces contrles sont souvent informels et peuvent ne pas savrer ncessaires, du fait de la supervision exerce par la direction et du fait d'autres mesures. Par exemple, la direction peut :

Favoriser une culture d'entreprise qui mette l'accent sur l'importance des contrles ; Engager un personnel comptent ; Assurer un suivi des revenus et des charges par rapport un budget prtabli ; Approuver toutes les oprations importantes ; Surveiller les indicateurs cls de performance ; Affecter des responsabilits bien dfinies au personnel de faon maximiser la sparation des tches. La surveillance des contrles 96. Lauditeur doit acqurir la connaissance des principaux types de moyens que lentit utilise pour assurer le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y compris ceux relatifs aux activits de contrle pertinentes pour laudit, ainsi quune comprhension de la manire dont lentit entreprend des actions correctrices de ses contrles.
1.2.8
La surveillance assure lvaluation permanente de lefficacit de lexcution du contrle interne. Lobjectif est de sassurer du bon fonctionnement des contrles et, le cas chant, dentreprendre les actions correctives qui simposent. La direction ralise le suivi des contrles travers des activits continues, des valuations ponctuelles ou une combinaison de ces deux moyens. Les activits continues de surveillance, dans les petites entits, sont souvent informelles et intgres aux activits rcurrentes normales de lentit. Elles comprennent des activits courantes dencadrement et de supervision et l'examen des rapports sur les exceptions qui peuvent se produire et qui sont dues au systme d'information. Lorsque la direction est troitement implique dans les oprations, elle va souvent identifier les principaux carts par rapport aux prvisions, les inexactitudes dans les donnes financires, et raliser les mesures correctives touchant les contrles. La surveillance priodique (valuations spares de domaines spcifiques au sein de l'entit), comme la fonction d'audit interne, n'est pas frquente dans les petites entits. Toutefois, des valuations priodiques des processus critiques peuvent tre effectues par des employs qualifis, qui ny sont pas directement impliqus, ou encore par un recours des personnes externes. La surveillance fournit la direction des rtroactions bases sur le fait que le systme de contrle interne qu'elle a conu pour attnuer les risques :

Est efficace compte tenu des objectifs de contrle prtablis ; Est correctement compris et mis en place par les employs ; Est utilis et appliqu quotidiennement ; 45
Ncessite, le cas chant, des modifications ou des amliorations pour reflter les changements intervenus.
Les activits de surveillance de la direction peuvent galement comprendre, d'une part, l'utilisation d'informations provenant de parties externes, telles que les plaintes des clients ou des commentaires dorganismes de rgulation, qui peuvent signaler des problmes ; et d'autre part, elles peuvent aussi comprendre lidentification des zones qui ncessitent des amliorations, ou requirent des communications ayant trait au contrle interne de la part des auditeurs externes. Lannexe 2 de la norme ISA 315 contient une prsentation dtaille des cinq composants du contrle interne. 1.2.9 Les niveaux du contrle interne Les types de contrle utiliss pour traiter les cinq composants du contrle interne varient tant au niveau de leur nature que de leur degr de prcision. Par exemple, certains contrles relatifs l'environnement de contrle, comme l'intgrit et l'engagement pour la comptence, sont omniprsents de par leur nature, et ont un impact sur toutes les activits menes par l'entit. Ces niveaux de contrles levs (souvent dsigns comme tant le niveau de contrle de lentit) ne prviennent ou ne dtectent pas directement les anomalies, mais ont un effet indirect important. D'autres moyens de contrle, tels que la sparation des tches, sont directement lis une fonction spcifique au sein d'un processus daffaires particulier (par exemple les salaires, les ventes et les achats). Ces niveaux infrieurs, ou contrles des processus daffaires, sont des contrles conus prcisment pour prvenir ou dtecter des anomalies spcifiques. Le niveau de contrle de lentit est particulirement important dans les petites entits. Le manque de contrle mticuleux au niveau des processus d'affaires (en raison de linsuffisance de personnel et des ressources) est souvent compens par le haut degr de participation des hauts dirigeants dans l'excution des contrles. Ces niveaux de contrles de lentit peuvent parfois fonctionner un niveau de prcision qui peut, rellement, prvenir ou dtecter des anomalies particulires. En raison de cette augmentation de la participation des hauts dirigeants dans l'excution des contrles et la prparation des tats financiers, les niveaux de contrle de lentit sur les dpassements de la part de la direction sont galement trs importants pour les petites entreprises. La norme ISA 315 stipule que : 89. Lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont lentit communique les rles et les responsabilits en matire dlaboration de linformation financire, ainsi que les lments significatifs affrents.
L'interdpendance entre les comptes significatifs des tats financiers, les informations fournies dans les tats financiers et les cinq composants de contrle sous- jacents, ainsi que les divers types de contrles sont rsums et prsents dans le schma suivant :
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Schma 1.2-5
Notes : 1. L'illustration ci-dessus est un guide gnral. Dans certains cas, le niveau de contrle de l'entit peut tre conu pour fonctionner un niveau de prcision qui permettrait de prvenir ou de dtecter des anomalies spcifiques au niveau des processus d'affaires. Par exemple, un budget dtaill approuv par les personnes constituant le gouvernement dentreprise peut tre utilis par la direction pour dtecter des dpenses administratives non autorises. Dans d'autres cas, il peut y avoir des activits de contrle et des systmes d'information qui se rapportent au niveau des activits de lentit. 2. Le niveau de contrle de lentit (appel aussi parfois contrles du sige) est gnralement omniprsent et a un impact sur pratiquement tous les aspects des oprations. Le ton de la direction (tabli par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise) qui est celui que la direction est en train de raliser rellement et quotidiennement, et non ce que l'entit projette de raliser, en est un exemple. Le niveau de contrle de l'entit tablit, en effet, la norme pour l'ensemble du systme de contrle interne. Sil est mal conu, le niveau de contrle de l'entit peut effectivement permettre tous les types d'erreurs et de fraudes de se produire. Par exemple, une entit peut avoir un processus de vente efficace et hautement contrl. Cependant, si les hauts dirigeants ont une mauvaise attitude l'gard du contrle et peuvent facilement loutrepasser, une erreur importante reste encore susceptible de se produire dans les tats financiers. Les dpassements de la part de la direction et le faible ton de la direction sont des traits communs qui caractrisent les entreprises dfaillantes. 3. Le niveau de contrle de lentit (tel que l'engagement pour la comptence) est peuttre moins tangible que celui qui existe au niveau des processus d'affaires (tel que le fait de vrifier que les biens reus correspondent un bon de commande), mais sont tout aussi importants dans la prvention et la dtection des fraudes et erreurs.
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4. Les contrles informatiques gnraux sont similaires au niveau de contrle de lentit, mis part le fait qu'ils se concentrent sur la faon dont linformatique est gre travers l'entit (par exemple l'organisation, le personnel, et l'intgrit des donnes). 5. Les travaux dlaboration des tats financiers de fin dexercice comprennent des procdures propres :

Enregistrer les totaux des transactions dans le grand livre ; Choisir et appliquer les mthodes comptables ; Initier, autoriser, enregistrer et traiter les critures comptables dans le grand livre ; Enregistrer les ajustements rcurrents et non- rcurrents des tats financiers ; tablir les tats financiers et les informations fournir qui sy rapportent.
6. Les applications informatiques de contrle sont semblables aux contrles au niveau des processus d'affaires. Ils concernent la faon dont les transactions spcifiques sont traites au niveau des processus en question. 1.2.10 Les contrles informatiques 93. Lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont lentit a rpondu aux risques rsultant du systme informatique. Aujourdhui, dans de nombreuses entits, les applications informatiques sont gres dune manire centralise. Dans les petites entits, la gestion de linformatique peut tre confie une seule personne, une personne travaillant temps partiel, ou mme une personne totalement externe lentit. mesure que lentit crot, un nombre de plus en plus important de personnes peut y tre impliqu. Indpendamment de leur taille, un certain nombre de facteurs de risque relatifs la gestion de linformatique, s'ils ne sont pas attnus, pourront entraner des anomalies significatives dans les tats financiers. Les avantages et les risques de l'utilisation des contrles informatiques pour attnuer les risques sont rsums ci-dessous. Tableau 1.2-6 Avantages et risques de lutilisation des contrles informatiques Avantages de lutilisation des contrles informatiques
Appliquer systmatiquement des rgles de gestion prdfinies et effectuer des calculs complexes dans le traitement de grands volumes de transactions ou de donnes. Accrotre lopportunit, la disponibilit et l'exactitude de l'information. Faciliter les analyses supplmentaires des informations. Renforcer la capacit de suivre les performances des activits de l'entit ainsi que ses rgles et procdures. Rduire le risque qui consiste ce que le contrle interne soit contourn. Renforcer les moyens de raliser une sparation effective des tches par la mise en uvre dun contrle interne pour la scurit des applications, des bases de donnes, et des systmes d'exploitation.
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Les risques associs au contrle interne informatique
La dpendance l'gard de systmes ou programmes qui traitent incorrectement les donnes, traitent des donnes incorrectes, ou les deux la fois. L'accs non autoris des donnes pouvant aboutir la destruction de donnes ou des modifications irrgulires de donnes, y compris l'enregistrement de transactions non autorises ou inexistantes, ou lenregistrement de transactions inexactes (des risques particuliers peuvent exister lorsque plusieurs utilisateurs accdent une mme base de donnes). La possibilit pour le personnel informatique d'avoir des accs au-del de ce qui est ncessaire pour accomplir les tches qui leur sont assignes, transgressant ainsi la sparation des tches. Les modifications non autorises de donnes dans des dossiers principaux. Les modifications non autorises des systmes ou des programmes. Les omissions deffectuer les modifications ncessaires dans les systmes ou les programmes. Une mauvaise manipulation. La possibilit de perdre des donnes ou lincapacit accder autant de donnes que ncessaire.
Il existe deux types de contrles informatiques qui devraient fonctionner ensemble pour assurer le traitement exhaustif et exact des informations : Les contrles informatiques gnraux Ces contrles fonctionnent dans toutes les applications et consistent gnralement en une combinaison de contrles automatiss (intgrs dans les programmes) et de contrles manuels (tels que le contrle du budget informatique et des contrats avec les fournisseurs de services) ; Les contrles des applications informatiques Ces contrles sont automatiss et concernent spcifiquement les applications (telles que les traitements des ventes ou des salaires). Les contrles informatiques gnraux Le tableau suivant prsente les contrles informatiques gnraux : Tableau 1.2-7 Lenvironnement de contrle informatique

Les oprations informatiques quotidiennes
La structure de gouvernance informatique. Comment les risques sont identifis, attnus et grs. Le systme d'information, le plan stratgique et le budget. Les rgles, procdures et normes informatiques. La structure organisationnelle et la sparation des tches. Acquisitions, installations, configurations, intgration et maintenance de l'infrastructure informatique. Prestation de services informatiques au bnfice des utilisateurs. Gestion des fournisseurs. Utilisation des logiciels systmes, des logiciels de scurit, des systmes de gestion de bases de donnes et des utilitaires. Dpistage des incidents, les systmes d'enregistrement, et les 49
L'accs aux programmes et aux donnes
fonctions de surveillance. Les scurits des mots de passe. Les pare-feux Internet et les contrles des accs distants. Le cryptage des donnes et les cls cryptographiques. Les comptes utilisateurs et les contrles des privilges daccs. Les profils d'utilisateur qui permettent ou limitent les accs. Les retraits des mots de passe des employs et des identifications des utilisateurs quand ces employs dmissionnent ou sont licencis. Acquisition et dploiement de nouvelles applications. Dveloppement de systme et mthodologie d'assurance qualit. Maintenance des applications existantes, y compris les contrles sur les modifications de programmes. Rgles et procdures relatives au systme d'information et de reporting garantissant que les utilisateurs se conforment aux contrles informatiques gnraux et que leurs besoins oprationnels sont satisfaits par lutilisation du systme informatique.
Dveloppements de programmes et modifications des programmes Surveillance des oprations informatiques
Les contrles des applications informatiques Les contrles des applications informatiques concernent notamment les applications particulires qui sont utilises au niveau des processus lis aux activits. Les contrles des applications peuvent tre soit prventifs, soit de dtection par nature, et sont conus pour assurer l'intgrit des enregistrements comptables. Les contrles usuels des applications concernent les procdures utilises pour initier, enregistrer, traiter et rendre compte des transactions ou autres donnes financires. Ces contrles permettent de s'assurer que les transactions qui se sont produites, sont autorises, et sont exhaustivement et correctement enregistres et traites. Cela inclut, par exemple, les ditions des contrles de donnes enregistres et les corrections, au moment de la saisie de donnes, les contrles sur la squence numrique, ainsi que le suivi manuel des rapports relatifs aux exceptions. 1.2.11 Les contrles des processus lis aux activits
Les processus lis aux activits sont des ensembles structurs d'activits visant produire un rsultat spcifique. Les contrles des processus lis aux activits ont trait aux activits courantes, telles que les traitements des transactions. Les contrles des processus lis aux activits peuvent gnralement tre classs en tant que mesures de prvention, de dtection, qui compensent et dirigent : Les contrles prventifs, qui vitent les erreurs ou les irrgularits ; Les contrles de dtection, qui identifient les erreurs ou les irrgularits aprs qu'elles se soient produites, de manire ce que des actions correctives puissent tre menes ; Les contrles compensatoires, qui fournissent une certaine assurance lorsque des limitations de ressources peuvent exclure d'autres contrles plus directs ; Les contrles de direction (en dautres termes, les politiques) qui sont conus pour guider les actions vers les objectifs dsirs. La nature des contrles des processus lis aux activits variera en fonction des applications spcifiques.
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Les contrles usuels au niveau des processus lis aux activits peuvent inclure la sparation des tches, les niveaux d'approbations des oprations et les contrles automatiss, tels que la numrotation automatique des factures de ventes, la prparation et la revue des oprations bancaires et d'autres rapprochements ponctuels, ainsi que lanalyse des rsultats dexploitation raliss par rapport au budget. part les avantages et les risques des contrles informatiques gnraux, il y a les avantages et les risques lis l'utilisation des contrles manuels, qui sont dcrits dans le tableau cidessous. Tableau 1.2-8 Avantages et risques des contrles manuels Avantages des contrles manuels
Ils sont mieux adapts aux domaines o le jugement et la prudence sont ncessaires pour les transactions importantes, inhabituelles ou non rcurrentes. Ils sont meilleurs lorsque des erreurs sont difficiles dfinir, anticiper ou prvoir. Des changements de circonstances peuvent exiger des rponses de contrle en dehors de la porte des contrles automatiss existants. Ils peuvent surveiller l'efficacit des contrles automatiss. Les contrles manuels sont moins fiables que les contrles automatiss, tant donn qu'ils sont effectus manuellement. Ils peuvent tre facilement contourns, ignors ou dpasss. Ils sont sujets des fautes ou de simples erreurs. La permanence de leurs applications ne peut pas tre prsume. Ils sont moins adapts aux grands volumes de transactions ou aux transactions rcurrentes, pour lesquels les contrles automatiss seraient plus efficaces. Ils sont moins adapts aux activits o les moyens spcifiques dexcuter des contrles adquats peuvent tre conus et automatiss dune manire adquate.
Les risques associs aux contrles manuels
Les contrles manuels peuvent tre indpendants du systme informatique, comme ils peuvent utiliser des informations produites par ce mme systme. Ils peuvent aussi tre limits au suivi du bon fonctionnement de linformatique et des contrles automatiss, ainsi quau traitement des exceptions.
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Point prendre en considration Lorsque l'entit dispose dune combinaison de contrles manuels et automatiss, il est important didentifier le responsable du fonctionnement de chaque type de contrle. Supposons quun magasinier soit responsable de l'expdition des marchandises : ce gestionnaire est-il seulement responsable de la saisie des donnes ou sa responsabilit stend-elle aux contrles informatiques qui comparent les expditions par rapport aux commandes ? Si quelque chose tourne mal dans le processus d'expdition, est-ce la responsabilit du magasin, du service informatique, ou du service de la comptabilit ? moins que la responsabilit de l'ensemble du processus ne soit assigne une seule personne, ces services vont invitablement se critiquer les uns les autres lorsque des erreurs se produisent.
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1.3
Les assertions relatives aux tats financiers

Rfrences des principales normes ISAs
Objectif du chapitre
Comprendre la nature des assertions de la direction en relation avec la prsentation et les informations fournies pour les divers lments des tats financiers et des divulgations qui sy rapportent.
500
1.3.1
Vue densemble 16. Lauditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux doprations, aux soldes de comptes, ainsi qu la prsentation et aux informations fournies dans les tats financiers, de faon suffisamment dtaille pour servir de base son valuation du risque danomalies significatives, ainsi qu la dfinition et lexcution de procdures daudit complmentaires.
Une dclaration de la direction, par exemple : les tats financiers dans leur ensemble sont prsents fidlement, en conformit avec le rfrentiel comptable applicable, contient un certain nombre dassertions intgres. Elles ont trait lidentification, la mesure, la prsentation, et aux informations fournies sur les divers lments (montants et divulgations) contenus dans les tats financiers. Les dclarations de la direction peuvent par exemple inclure que : Tous les actifs existent ; Toutes les oprations de ventes ont t enregistres ; Les stocks sont valus correctement ; Les dettes reprsentent les propres obligations de l'entit ; Toutes les oprations enregistres se sont produites dans la priode sous revue ; Tous les montants ont fait lobjet de prsentations et de divulgations correctes dans les tats financiers. Ces dclarations sont souvent rsumes par de simples mots, tels que l'exhaustivit, l'existence, la survenance, lexactitude et la valorisation. Les risques d'anomalies significatives en raison de l'exhaustivit sont peut-tre limits pour les stocks, mais ils sont, l'inverse, trs significatifs en ce qui concerne le solde des ventes. Par exemple, lors de l'examen du solde des ventes, la direction dclare que les recettes des ventes sont compltes (assertion dexhaustivit), que les transactions se sont produites (assertion de survenance), et que les transactions ont t correctement enregistres dans les registres comptables (assertion dexactitude). La pertinence dune assertion pour un solde de compte individuel variera en fonction des caractristiques du solde et des risques potentiels d'anomalies significatives. Par exemple, l'assertion d'valuation ne serait pas pertinente pour lvaluation du solde des ventes, mais elle est trs significative lors de l'valuation des stocks. La relation des assertions avec les soldes de comptes est illustre en partie dans le schma cidessous.
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Schma 1.3-1
Note : Ce schma se rfre aux assertions combines qui ont t utilises pour atteindre les objectifs de ce guide. Ces assertions combines sont expliques ci-dessous. 1.3.2 La description des assertions Le paragraphe 17 de la norme ISA 500 dcrit les catgories d'assertions, comme prsent dans le tableau ci-dessous. Tableau 1.3-2 Assertion Flux de transactions et vnements Survenance Exhaustivit Exactitude Sparation des priodes Classification Description Les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se rapportent lentit. Toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs lont t. Les montants et autres donnes relatives aux oprations et aux vnements ont t correctement enregistrs. Les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la bonne priode comptable. Les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes appropris.
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Prsentations et informations fournies dans les tats financiers
Assertion Survenance, droits et obligations Exhaustivit
Description Les vnements, les transactions et les autres informations fournies se sont produits et se rapportent lentit. Toutes les informations se rapportant aux tats financiers, qui doivent tre fournies dans ces tats, lont bien t. Linformation financire est prsente et dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats financiers sont clairement prsentes Les informations financires et les autres informations sont fournies sincrement et avec des montants corrects.
Classification et comprhension
Exactitude et valorisation
Le paragraphe 18 de la norme ISA 500 stipule que lauditeur peut utiliser les assertions telles que dcrites ci-dessus ou quil peut les exprimer diffremment, condition que tous les aspects dcrits ci-dessus soient traits. 1.3.3 Les assertions combines Pour rendre l'utilisation des assertions un peu plus facile appliquer pour les petites entits, ce guide a combin un certain nombre d'assertions. Les quatre assertions combines et les assertions qu'elles traitent sont illustres dans le tableau ci-dessous. Lorsque l'auditeur utilise des assertions combines, il est important de se rappeler que les assertions d'exactitude et de sparation des priodes comprennent galement les assertions relatives la classification et aux droits et obligations. Tableau 1.3-3 Assertions combines Flux de transactions Soldes de comptes La prsentation et les informations fournies dans les tats financiers
Exhaustivit Existence Exactitude et sparation des priodes
Exhaustivit Survenance Exactitude sparation des priodes Classification
Exhaustivit Exhaustivit Existence Survenance Droits et obligations Exactitude, droits et obligations, classification et comprhension. Valorisation et affectation Valorisation
Valorisation
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Le tableau suivant dcrit les quatre assertions combines et utilises dans le prsent guide. Tableau 1.3-4 Assertions combines Description Tout ce qui devait tre enregistr ou divulgu dans les tats Exhaustivit financiers a t inclus. Il n'existe pas dactifs, de passifs, de transactions ou dvnements non enregistrs ou non divulgus ; il n'y a pas de notes manquantes ou incompltes dans les tats financiers. Tout ce qui est enregistr ou divulgu dans les tats financiers Existence existe la date approprie, et doit tre inclus. Les actifs et passifs, les transactions enregistres, les notes relatives aux tats financiers existent, se sont produites et se rapportent l'entit. Exactitude et sparation Tous les passifs, revenus, charges, droits sur les actifs (sous la forme de dtention ou contrle), et les informations fournies des priodes dans les tats financiers, appartiennent ou reprsentent les obligations de l'entit, ont t correctement enregistres avec les montants correspondants, et affects la bonne priode (sparation de priodes). Cela inclut aussi une classification correcte des montants dans les tats financiers. Les actifs, les passifs et les fonds propres sont enregistrs dans Valorisation les tats financiers, avec les montants appropris (valeur). Tous les ajustements de valorisation ou daffectation requis de par leur nature ou par les principes comptables applicables ont t enregistrs correctement 1.3.4 L'utilisation des assertions dans laudit L'auditeur doit utiliser les assertions de manire suffisamment dtaille afin de constituer une base pour : Tenir compte des diffrents types d'anomalies potentielles qui peuvent se produire ; valuer les risques d'anomalies significatives ; Concevoir les procdures d'audit qui rpondent aux risques valus. La prise en compte des types danomalies potentielles Lauditeur devrait poser des questions sur les montants et les informations fournies dans les tats financiers pour identifier les assertions sy rapportant qui, si elles ne sont pas vrifies, pourraient entraner des anomalies significatives dans les tats financiers. En examinant les exemples de dclarations de la direction prsentes ci-dessus, l'auditeur posera des questions telles que : Lactif existe-t-il ? (Existence) Toutes les oprations de ventes ont-elles t enregistres ? (Exhaustivit) Le stock est-il correctement valu ? (Valorisation) Les dettes reprsentent-elles les propres obligations de l'entit ? (Exactitudes) La transaction sest-elle produite ? (Existence) Est-ce que les montants sont correctement prsents et divulgus dans les tats financiers ? (Exactitude)
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Lvaluation des risques d'anomalies significatives Une fois que l'auditeur aura identifi les types danomalies potentielles, ltape suivante sera consacre identifier les contrles qui ont t mis en uvre pour traiter les assertions qui sy rapportent. Par exemple, comment la direction sassure-t-elle que toutes les transactions sont enregistres (exhaustivit) ou bien que les estimations sont fondes sur des hypothses raisonnables et quelles sont correctement enregistres dans les tats financiers (exactitude) ? Il est alors possible d'valuer les risques d'anomalies significatives au niveau des tats financiers ainsi quau niveau des assertions. La conception des procdures d'audit Lors de la conception des procdures daudit pour rpondre aux risques valus, lauditeur devrait mettre laccent sur le traitement des assertions qui sy rapportent et sur les zones o des anomalies peuvent se produire. Par exemple, si le risque que les crances soient surestimes est lev, les procdures d'audit devraient tre conues spcifiquement pour rpondre lassertion relative la valorisation. De mme, lorsque lauditeur conoit des tests de procdures, l'accent devrait tre mis sur la ralisation de tests de procdures relatifs aux assertions qui sy rapportent, plutt que seulement sur les contrles importants.
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Partie B LVALUATION DES RISQUES
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2.1
La prise de connaissance de lentit
Schma 2.1-1
Objectif du chapitre Fournir des directives en ce qui concerne la connaissance de l'entit et de son environnement, qui est ncessaire pour : Identifier et valuer les facteurs de risque potentiels ; Concevoir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires suffisantes. Vue densemble 2.
315
2.1.1
La norme ISA 315 stipule que : Lauditeur doit acqurir une connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, qui soit suffisante pour lui permettre didentifier et dvaluer le risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs, et de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit complmentaires.
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La prise de connaissance de l'entit est un processus itratif qui se poursuit durant toute la dure de l'audit. La norme ISA 315 stipule que : 22. Lauditeur doit acqurir la connaissance du secteur dactivit concern, de lenvironnement rglementaire et des autres facteurs externes, y compris le rfrentiel comptable applicable. 25. Lauditeur doit acqurir la connaissance de la nature de lentit. 28. Lauditeur doit acqurir la connaissance du choix et de lapplication des mthodes comptables retenues par lentit et apprcier si elles sont appropries au regard de son activit et sont conformes au rfrentiel comptable applicable et aux mthodes comptables utilises dans le secteur dactivit concern. 30. Lauditeur doit acqurir la connaissance des objectifs et des stratgies de lentit, ainsi que des risques y relatifs lis lactivit qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers. 35. Lauditeur doit acqurir la connaissance des outils de mesure et danalyse de la performance financire de lentit. Chaque anne, lauditeur devrait mettre jour sa connaissance de l'entit et documenter les changements significatifs dune manire dtaille. Les tats financiers fournissent un rapport formel sur les activits financires de lentit. Les activits financires de lentit commencent par son processus de prise de dcision, qui rsulte lui-mme de la stratgie lie ses activits, de l'environnement de contrle et des processus daffaires mis en place. Quand le processus de prise de dcision est mis en uvre, les transactions lies aux activits auront lieu, et seront comptabilises et rsumes dans les tats financiers. Ceci est illustr au schma ci-dessous. Schma 2.1-2
Jusqu' la publication des normes ISAs actuelles, les auditeurs acquraient souvent une connaissance de base de l'entit et ils se concentraient ensuite sur l'obtention dlments probants suffisants justifiant le contenu des tats financiers. Leffort daudit tait ainsi ax principalement sur l'information relative aux dcisions prises par la direction et le contenu des tats financiers.
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Schma 2.1-3
Note : Laxe de temps affrent laudit indiqu dans ce tableau et dans le schma ci-dessous est relatif, et non pas absolu. La faiblesse de cette approche est que l'auditeur peut ne pas tre conscient ou ne pas comprendre entirement limportance des informations enregistres relatives aux dcisions prises par la direction. C'est seulement en prenant le temps de connatre la nature des activits de lentit, sa stratgie, sa culture et ses valeurs (environnement de contrle), la comptence de son personnel ainsi que la structure de l'entit et ses processus, qu'il est possible pour lauditeur de dvelopper des prvisions et de dfinir les types d'informations qui devraient tre enregistrs rellement par le systme d'information. Les normes ISAs exigent de l'auditeur de prendre le temps de bien comprendre le processus de dcision de l'entit. Cela comprend la stratgie de lentreprise, les facteurs relatifs aux risques lis lactivit et de fraudes, la culture, au personnel et aux relations hirarchiques (environnement de contrle), ainsi que les contrles internes mis en place pour traiter les risques. Cette base de connaissances concernant l'entit va permettre l'auditeur :
Didentifier les tendances des affaires, les facteurs de risque et les principales informations qui doivent tre enregistres dans le systme d'information de l'entit ; De planifier des procdures d'audit plus cibles (en rpondant des risques spcifiques identifis) et donc de rduire le temps qui serait consacr pour laudit de certains soldes des tats financiers.
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Le schma ci-dessous illustre cette approche. Schma 2.1-4
La prise de connaissance de la nature de l'entit et de son environnement comprend les tapes suivantes, comme on le verra dans les chapitres correspondants : Quelles sont les procdures d'valuation des risques ? Chapitre 2.2 Risques lis aux activits Chapitre 2.7 Risque de fraudes Chapitre 2.8 Risques significatifs Chapitre 2.9 Contrle interne Chapitre 2.10 valuation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre Chapitre 2.11 valuation du risque danomalies significatives Chapitre 2.12 La connaissance de la nature de l'entit et de son environnement, y compris son contrle interne, fournit lauditeur un cadre de rfrence pour se forger une opinion sur lvaluation des risques et pour l'laboration de rponses appropries aux risques d'anomalies significatives dans les tats financiers. Cette connaissance aidera l'auditeur pour : La dtermination du seuil de signification (se rfrer au chapitre 2.5) ; Lvaluation des choix de la direction en matire de mthodes comptables et de leurs applications ; La considration du degr dadquation des informations fournies dans les tats financiers ; Lidentification des domaines d'audit ncessitant un examen particulier (par exemple, les oprations avec les parties lies, les arrangements contractuels inhabituels ou complexes, la continuit dexploitation ou les transactions inhabituelles) ; La mise au point des prvisions ncessaires pour la mise en uvre des procdures analytiques ; La conception/mise en uvre des procdures daudit complmentaires, afin de rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable ; Lvaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants obtenus (par exemple, la pertinence des hypothses utilises et des dclarations orales et crites de la direction). 62
Point prendre en considration L'information recueillie par le biais des procdures d'valuation des risques effectues avant la dcision d'acceptation ou de maintien de la mission, devrait tre utilise comme une partie de la prise de connaissance de l'entit par lquipe daudit. Il suffit de s'assurer, aprs que la mission ait t accepte l'information collecte soit mise la disposition de l'quipe daudit. 2.1.2 Les sources d'information Les informations concernant l'entit et son environnement peuvent tre obtenues aussi bien de sources internes qu'externes. Dans la plupart des cas, l'auditeur commence par les sources d'informations internes, mais il est ncessaire de vrifier la cohrence de ces informations avec celles obtenues auprs de sources externes. La prsentation suivante montre une partie du potentiel des sources d'information disponibles. Tableau 2.1-5
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Point prendre en considration Les dossiers de travail relatifs aux missions daudit des exercices antrieurs constituent une importante source d'information qui est souvent nglige. Ils contiennent souvent des informations prcieuses sur des questions telles que : Les points prendre en considration ou les problmes traiter lors de la planification de laudit de cette anne ; Les valuations et les sources d'ventuels ajustements, et erreurs non corrigs ; Les domaines o il y a des dsaccords rcurrents, tels que les hypothses utilises pour les estimations comptables ; Les domaines qui semblent tre prdisposs aux erreurs ; Les questions souleves lors des diffrentes communications de lauditeur avec la direction et avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. 2.1.3 Ltendue des connaissances requises En plus de la ncessit de comprendre les contrles internes pertinents, qui est aborde dans le chapitre 2.10, l'auditeur a besoin de comprendre et de documenter quatre domaines cls, comme indiqu ci-dessous. Tableau 2.1-6
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Les renseignements supplmentaires sur chacun de ces quatre domaines sont fournis cidessous.
Facteurs prendre en considration
Les conditions du secteur dactivit, tels que l'environnement concurrentiel, les relations avec les fournisseurs et les clients, et les progrs technologiques. L'environnement rglementaire, y compris le rfrentiel comptable applicable. Les risques spcifiques dcoulant de la nature des activits ou du niveau de la rglementation. L'environnement juridique et politique et les exigences environnementales touchant lentit et son secteur dactivit. Les lois ou les rglements dont la violation pourrait entraner des anomalies significatives au niveau des tats financiers. Les autres facteurs externes, tels que la conjoncture conomique gnrale.
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Les activits de lentit. La proprit et la gouvernance, incluant les propritaires, les membres de la famille, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et les relations entre les propritaires et les autres personnes ou entits. Les types d'investissement (acquisitions, achats d'quipements, nouveaux recrutements, nouveaux produits, placements, recherches et dveloppements, etc.) que l'entit est en train de raliser ou qu'elle planifie de les raliser. La structure de lentit (locaux, filiales, etc.). Des structures complexes peuvent donner lieu des risques d'anomalies significatives telles que :
-
Laffectation du goodwill et la mthode de sa dprciation ; La comptabilisation des placements.
Comment les transactions avec les parties lies sont identifies et prises en compte ? Comment lentit est finance ? Les mthodes comptables sont-elles appropries pour l'entreprise ? Les mthodes comptables sont-elles utilises dans le secteur dactivit dans lequel lentreprise opre ? Les mthodes comptables concordent-ils avec le rfrentiel comptable applicable ? Quelles sont les mthodes utilises pour comptabiliser les transactions inhabituelles importantes ? Y a-t-il des mthodes comptables importantes appliques dans des domaines controverss ou mergents, pour lesquels il y a un manque de directives strictes ou de consensus ? Si c'est le cas, il y a lieu d'examiner l'impact de l'utilisation de telles mthodes. Y a-t-il eu des changements dans les mthodes comptables de l'entit au cours de la priode ? (Cela comprend les nouvelles normes relatives aux informations financires/rglements). Dans l'affirmative : Documenter les raisons et examiner leur adquation ; Considrer leurs cohrences avec les exigences du rfrentiel comptable applicable.
Les problmes significatifs ont-ils fait lobjet dinformations adquates fournies dans les tats financiers ? Considrer la forme, la composition et le contenu des tats financiers, les notes de bas de page, la classification des postes, les montants et les informations fournies, ainsi que les bases de calculs des montants noncs.
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Obtenir une copie de toutes les dclarations de lentit, relatives sa mission, sa vision et ses valeurs (par exemple : les brochures publicitaires ou le contenu de son site web) et examiner leur cohrence avec la stratgie de l'entit et ses objectifs. Dans les petites entits, ces informations ne seront pas souvent documentes, mais elles pourraient ventuellement tre obtenues par le biais de discussions avec la direction et par lobservation de la manire dont elle rpond ce genre de questions. Identifier et documenter les stratgies de l'entit (ce sont les approches oprationnelles par lesquelles la direction a l'intention d'atteindre ses objectifs). Identifier et documenter les objectifs actuels de l'entit (reprsents par l'ensemble des plans de l'entit, tant court terme qu' long terme). Sur la base de la connaissance obtenue au sujet de la mission, de la vision, de la stratgie de lentreprise et de ses objectifs, il y a lieu didentifier et de documenter les risques lis lactivit qui sy rapportent. Les risques lis lactivit rsultent des conditions importantes, vnements, circonstances, actions ou inactions susceptibles de nuire la capacit de l'entit d'atteindre ses objectifs et de mettre en uvre sa stratgie, ou de la dfinition d'objectifs et de stratgies inappropris.
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Facteurs prendre en considration Identifier les indicateurs cls de mesures des performances utilises par la direction pour valuer la performance de l'entit et la ralisation de ses objectifs. Y a-t-il des parties extrieures qui mesurent et examinent les performances financires de l'entit (les autorits de rgulations, les franchiseurs, les institutions de crdit et autres) ? Si c'est le cas, considrer dans quelle mesure des copies de leurs rapports devraient tre obtenues auprs de lentit (par exemple, les rapports des agences de notation). Les indicateurs de mesure des performances incitent-ils la direction prendre des actions pour : Amliorer la performance de l'entreprise ? Intensifier les risques en prenant des actions agressives afin datteindre les objectifs ? Atteindre des objectifs personnels, tels que la ralisation d'un seuil de bonification ? Les indicateurs de mesure des performances ont-ils : Rvl des rsultats ou des tendances inattendus ? Montr des tendances ou des rsultats qui concordent avec ceux du secteur dactivit dans son ensemble ? Les mesures de performances sont-elles fondes sur des informations fiables et suffisamment prcises pour tre utilises comme base pour les procdures analytiques ? Chaque secteur dactivit a tendance avoir ses propres indicateurs cls de mesure des performances (financires et non financires) que lauditeur doit dabord identifier et prendre en considration. Les indicateurs types de mesure de performances peuvent inclure : La comparaison des performances par rapport aux budgets ; Les analyses des carts ; La marge brute par produit ; Les prix de vente ; Le renouvellement des contrats ; Les clients nouveaux et les clients perdus ; Les informations sectorielles ; Les analyses par division, dpartement ou autres niveaux de performances ; La comparaison des performances de l'entit avec celles de ses concurrents. Dans les petites entits, la direction peut se fonder seulement sur un ou deux indicateurs cls qui peuvent tre fiables pour l'valuation de la performance financire et la prise de dcision dune manire approprie. L'auditeur doit galement examiner des informations obtenues partir d'autres sources, telles que les procdures d'acceptation et de maintien de la mission, qui pourraient tre pertinentes pour l'un des quatre domaines cls que lauditeur a besoin de comprendre et de documenter.
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2.1.4
La classification des informations obtenues
Le but de la connaissance de l'entit est d'effectuer une valuation des risques. Cela implique l'identification et l'valuation des risques potentiels d'anomalies significatives dans les tats financiers. L'information obtenue sera constitue des facteurs ou sources des risques et du systme de contrle interne en vigueur, qui permettra d'attnuer ces risques, comme le montre le schma ci-dessous. Schma 2.1-7
Note : Le terme niveau de contrle de lentit intgre de nombreux lments de l'environnement de contrle, l'valuation des risques et la surveillance des composants du contrle interne. Se rfrer au chapitre 1.2. Les sources des risques et l'attnuation des risques peuvent tre dcomposes comme cela est illustr dans le tableau ci-dessous. Sources des risques Schma 2.1-8
69
Note : La notion ou le terme risque li lactivit est plus large que les risques d'anomalies significatives dans les tats financiers. Les risques lis lactivit peuvent aussi tre provoqus soit par les changements ou leurs complexits, soit par l'incapacit de reconnatre la ncessit des changements. Le changement peut rsulter, par exemple : De la mise au point de nouveaux produits qui risquent de faire fiasco ; Dun march inadapt, mme sil a t dvelopp avec succs ; Des dfauts qui peuvent entraner des responsabilits et des risques pour la rputation et limage de marque. La connaissance des risques lis lactivit par lauditeur augmente la probabilit d'identifier les risques danomalies significatives. Cependant, il n'y a pas dobligation pour les auditeurs d'identifier ou d'valuer tous les risques lis l'activit. Le degr dexhaustivit des informations (et ltendue de la connaissance) requis pour lauditeur, est une question de jugement professionnel. Il est infrieur celui dont dispose la direction charge de la gestion de l'entit. Les chapitres suivants de ce guide traitent de lidentification des facteurs de risques lis lactivit, des facteurs de risques de fraudes, du contrle interne, et des procdures d'valuation des risques combines.
2.1.5
La documentation
Lauditeur devrait documenter les lments cls de la connaissance obtenue au sujet de chacun des aspects de l'entit et de son environnement, comme indiqu ci-dessus. Le jugement professionnel doit tre utilis en ce qui concerne la manire dont ces questions sont documentes. Plus l'entit et les procdures d'audit requises seront complexes, plus la documentation sera tendue. La documentation comprendra :
Les discussions au sein de l'quipe daudit au sujet de la possibilit que les tats financiers contiennent des anomalies significatives rsultant d'erreurs ou de fraudes, ainsi quau sujet des dcisions importantes qui ont t prises. Les lments cls obtenus relatifs la connaissance de l'entit en ce qui concerne : Chaque aspect de l'entit et de son environnement dcrits ci-dessus ; Chaque composant du contrle interne, comme indiqu dans le chapitre 1.2 ; Les sources d'informations partir desquelles la connaissance de lentit a t acquise ; Les procdures d'valuation des risques excutes. Les risques danomalies significatives identifis et valus au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Les risques significatifs identifis et l'valuation des contrles qui sy rapportent.
Dans la documentation, il est important d'obtenir, par crit, l'acceptation par la direction de sa responsabilit dans la conception et la mise en uvre du contrle interne. Point prendre en considration Il n'est pas ncessaire d'tablir une nouvelle documentation chaque anne. Il suffit de mettre jour, dans la mesure du possible, la documentation de l'anne prcdente en tenant compte des changements et des nouvelles informations ; cependant, on doit toujours sassurer que les changements en question puissent tre identifis comme ayant t faits dans la priode daudit en cours. Ensuite, il y a lieu de documenter le fait que l'information a t mise jour. 70
tude de cas La prise de connaissance de l'entit

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide.
Dephta Furniture Inc. Une partie des informations obtenues lors de l'excution des procdures d'valuation des risques peut inclure ce qui suit: Facteurs lis au secteur dactivit Dephta semble suivre les tendances de son secteur dactivit, comme dcrit ci-dessous. L'industrie du meuble est en pleine expansion en raison d'une conomie en croissance (beaucoup plus de personnes peuvent soffrir des meubles de qualit), de la disponibilit de la main-d'uvre qualifie, de la politique du gouvernement qui encourage le dveloppement des entreprises, et des scieries de bois locales qui peuvent maintenant produire les matires premires des prix comptitifs. Dephta dispose dun contrat de cinq ans pour sapprovisionner en bois de charpente des prix fixes. La croissance de l'industrie est aussi en train d'attirer de nouveaux intervenants. Il y a eu quelques fusions de petits fabricants avec dautres plus grands et plus prospres. Dephta a t approche l'anne dernire par une grande entreprise qui voulait la racheter. L'offre a t refuse. La tendance semble aller vers la fabrication darticles de meubles standards ( bas prix) vendus aux grands dtaillants, contrairement la pratique traditionnelle de meubles produits sur commande, vendus directement aux consommateurs. Les dtaillants passent de grandes commandes, mais uniquement aprs lobtention de rductions de prix. Cela conduit des usines de fabrication ayant des lignes continues produisant quelques articles standards. Dephta a approvisionn deux grands dtaillants. Cela prsente un risque parce que les dtaillants peuvent tre trs exigeants. Au cours de lanne dernire, trois entreprises de meubles ont fait faillite en essayant de produire et de financer de grandes quantits de marchandises et de commandes avec des marges bnficiaires trs rduites. Les parties lies comprennent ... Les ventes se rpartissent comme suit : Meubles standards (sur catalogues) : Ventes aux dtaillants de meubles : Ventes par Internet : Meubles fabriqus sur commande (sur mesure) : Ventes de dchets de l'usine : 40% 30% 12% 15% 3%
Les lois et les rglements prendre en considration Principaux clients Principaux fournisseurs
71
Nature de l'entit La socit ne dispose pas d'une structure de gouvernance formelle, mais Jeewan et Suraj prparent un plan d'affaires chaque anne, et se runissent rgulirement (une fois par mois) avec un homme d'affaires local prospre, Ravi Jain, pour examiner les ralisations par rapport aux prvisions. Ravi est pay pour fournir des conseils propos de la faisabilit des nouveaux projets et nouvelles ides conus afin de dvelopper l'entreprise, pour examiner les rsultats d'exploitation et pour donner des conseils sur la manire de traiter les problmes qui ont surgi (voir lorganigramme sur le W/P Rf #). 1 Suraj estime que l'entreprise paie trop d'impts sur les socits. En comparant les rsultats rels par rapport aux prvisions des annes prcdentes, nous avons identifi certains cas de biais dont la direction est responsable. Cette question est devenue un sujet de discussion au cours des assembles gnrales d'arrts des tats financiers des deux dernires annes. Employs Dephta Furniture Inc dispose d'un personnel plein temps comptant 19 employs. Prs la moiti de ces employs sont plus ou moins lis dune certaine faon la famille. Toutefois, au cours des priodes de haute activit, des employs supplmentaires sont embauchs pour excuter les commandes qui sont rgies par des dates limites. Durant des intervalles de temps de quelques semaines, Dephta na pas besoin davoir des ouvriers temporaires ; cependant, dautres moments, plus de trois huit ouvriers temporaires peuvent tre employs. Certains ouvriers temporaires reviennent rgulirement, mais cause du manque de scurit le taux de rotation du personnel est trs lev. Toutes les dcisions d'embauche sont prises par Dameer et Suraj. Comme son pre, Suraj cherche employer des personnes comptentes et attend de ses employs quils lui soient fidles. Dephta a toujours cherch recruter les meilleures comptences que l'entreprise puisse trouver dans la rgion, et paye ses employs temps plein des salaires trs comptitifs. Les responsabilits sont rparties de la manire suivante :
Suraj Dephta est le directeur gnral. Il supervise tous les aspects des oprations et des finances, avec l'aide de son assistante, Kamera, qui est sa belle-fille. Arjan Sing est responsable des ventes. Il est second par deux vendeurs temps plein. Dameer s'occupe de la production, fonction qui inclut aussi les commandes de matires premires et les stocks. Il y a huit employs de production plein temps, y compris un superviseur de la production et une personne responsable du contrle qualit interne. L'espace de lusine tant limit, Suraj et Dameer ne sont jamais trs loin du processus de production. De ce fait, ils participent la tche de supervision du personnel. Jawad Kassab (un cousin de Suraj) est responsable de la fonction financire. John Rabeer est responsable de l'informatique. La direction est trs implique dans les activits. Suraj et Dameer suivent les activits et traitent les problmes au fur et mesure qu'ils se posent. Les descriptions des fiches de postes sont labores et les rles et responsabilits sont bien dfinis.
W / P = Papiers de travail. Rf # = Numro de rfrence. Non inclus. 72
Principaux conseillers En plus du directeur de la banque et de Ravi, Parvin (la fille de Ravi, avocate de formation) accompagne dhabitude son pre aux runions avec Suraj et Jeewan. Parvin donne certains conseils juridiques, mais elle simplique aussi dans la stratgie. Cest Parvin qui a eu lide que Dephta Fourniture devrait largir ses activits et commencer vendre par Internet. Elle a galement pouss tendre les ventes en dehors de la rgion, et mme dans les pays voisins. Financement Crdit de fonctionnement bancaire auprs de la banque HGIQ, garanti par les crances et les stocks. Vinjay - prt non garanti au taux de 12 %, remboursable sur 10 ans, compter du 1er janvier, 20x4. La dette est convertible en capital, si jamais les intrts ou le principal de l'emprunt ne seront pas rgls. Plans des primes Suraj et Dameer reoivent, tous les deux, une prime de gestion base sur les tats financiers audits. Chaque vendeur (y compris Arjan) reoit une commission de 10% sur chaque vente, en plus d'un salaire de base minimum. Cette commission peut reprsenter une part importante de leur salaire. Mthodes comptables Les revenus sont constats lorsque les marchandises sont expdies. La seule exception est lavance non remboursable de 15 %, exige sur les commandes importantes, qui est constate en tant que produit, lorsque le dpt est effectu. Ces montants n'ont pas t importants au cours des trois dernires annes. Les contrats de vente qui comportent des dispositions de retour des stocks Dephta, sils ne sont pas vendus dans un dlai spcifi, posent, quant eux, plus de problmes. Ils peuvent aboutir des problmes de constatation de revenus. Les autres principales mthodes comptables sont les suivantes... Objectifs et stratgies de lentreprise Le plan d'affaires exige d'tendre les ventes au-del des frontires locales. Cela comprend, par consquent, plus de ventes aux grands dtaillants et plus de marketing pour attirer les ventes par Internet. Suraj y voit, pour lentreprise, une nouvelle opportunit de croissance et une occasion de devenir plus rentable. Les consquences de la croissance sont les suivantes :

Laugmentation du risque de crances irrcouvrables ; La ncessit d'une bonne gestion des stocks, afin de garantir que leur niveau ainsi que leur obsolescence soient rduits au minimum ; La pression potentielle sur le fonds de roulement ; Le risque accru de dommages dans les transports ; Laugmentation des cots des marchandises retournes ; La ncessit de grer le risque relatif aux devises ; Le besoin de nouvelles immobilisations ; Le besoin de plus d'artisans ; La gestion des risques de change.
73
Mesure des performances

2
Voir les procdures analytiques excutes sur W/P Rf. # . Suraj surveille de trs prs les niveaux des marges brutes. Toutefois, tant donn que la gestion des stocks n'est pas trs efficace, certaines marges calcules sont peut-tre plus leves quelles ne le sont en ralit. Cela a dj fait l'objet d'une communication la direction. Sur la base de nos recherches sur le secteur dactivit, nous avons conclu que les niveaux de marge sont raisonnables.
2.2
Quelles sont les procdures d'valuation des risques ?
Schma 2.2-1
Objectif du chapitre Expliquer lobjectif et la nature des procdures d'valuation des risques, et comment elles sont lies la mise au point du plan d'audit dtaill et de la stratgie globale daudit 2.2.1 7. Vue densemble
315, 520
La norme ISA 315 stipule que : Lauditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes dvaluation des risques dans le but dacqurir la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne : (a) demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit ; (b) procdures analytiques ; (c) observation physique et inspection.
75
12. Lorsque lauditeur dcide dutiliser les informations recueillies au cours des exercices prcdents sur lentit et son environnement, il doit vrifier si des changements sont survenus depuis lexercice prcdent et si ceuxci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations utilises pour laudit de la priode en cours. La norme ISA stipule que : 2. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques en tant que procdures dvaluation des risques pour acqurir la connaissance de lentit et de son environnement, ainsi que pour la revue de la cohrence densemble des tats financiers la fin de laudit. Cette connaissance de lentit devrait tre un processus continu et dynamique de collecte, de mise jour, et d'analyse des informations tout au long de l'audit. 2.2.2 La nature des lments probants obtenus Les procdures d'valuation des risques fournissent les lments probants ncessaires pour appuyer l'valuation des risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Toutefois, ces lments probants ne suffisent pas. Lors de la phase de rponse aux risques de laudit, les lments de preuve obtenus seront complts par des procdures complmentaires daudit (de manire rpondre aux risques identifis) telles que les tests de procdures et/ou les contrles de substance. Dans le cas o les procdures complmentaires (telles que les contrles de substance ou les tests de procdures) sont efficaces, elles peuvent tre mises en uvre simultanment avec les procdures dvaluation des risques. 2.2.3 Les procdures requises Il existe trois procdures d'valuation des risques, illustres ci-dessous. Schma 2.2-2
Chacune de ces procdures doit tre effectue lors de l'audit, mais pas ncessairement pour chacun des aspects requis de connaissance de lentit. Dans de nombreuses situations, les rsultats de la mise en uvre d'un type de procdure peuvent amener un autre type. Par exemple, les rsultats des procdures analytiques sur les rsultats dexploitation prliminaires peuvent dclencher des demandes dinformation auprs de la direction. Les rponses aux 76
demandes d'informations peuvent aussi aboutir la ncessit dexaminer certains documents ou observer certaines activits. La nature de ces trois procdures est dcrite ci-dessous. 2.2.4 Les demandes dinformation adresses la direction et dautres personnes Le but de cette procdure est de connatre l'entit et didentifier et valuer les diffrentes sources de risques existantes. Certains domaines d'enqute/investigation sont dcrits dans le tableau suivant : Tableau 2.2-3 Demander des informations La direction et les personnes responsables de l'information financire/Les personnes constituant le gouvernement dentreprise Demander des informations sur.. Les processus mis en place pour identifier et rpondre aux risques de fraudes et d'erreurs dans les tats financiers. Comment la direction communique-t-elle, le cas chant, sa vision aux employs en ce qui concerne les pratiques commerciales, le respect des rgles et des procdures, et le comportement thique ? Les rles qu'ils jouent. La culture de l'entit (valeurs et thique). Le style de gestion de la direction. Les plans de motivation de la direction. Les dpassements ventuels de la part de la direction. La connaissance de fraudes ou suspicion de fraudes. La prparation des tats financiers et les processus danalyses. Envisager, galement, dassister une runion avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et de lire les procs-verbaux de leurs runions.

Personnel cl (Achats, paie, Comptabilit, etc.)
Linitialisation, le traitement ou l'enregistrement de transactions complexes ou inhabituelles. Ltendue des dpassements de la direction (a-t-elle jamais t amene outrepasser les contrles internes ?). L'adquation/application des mthodes comptables utilises. Les stratgies de marketing et les tendances des ventes Les motivations pour lamlioration des performances de ventes. Les arrangements contractuels avec les clients. Lampleur des dpassements de la direction (a-t-elle t amene outrepasser les contrles internes ou les mthodes comptables de constatation des revenus ?
Service marketing ou personnel commercial
Point prendre en considration Ne pas limiter vos questions (en particulier dans les petits audits) au propritaire-dirigeant et au comptable. Demander des informations aux autres personnes de l'entit (tel que le directeur des ventes, le directeur de la production ou d'autres employs) sur les tendances, les vnements inhabituels, les risques lis lactivit les plus importants, le fonctionnement du contrle interne, et sur tous les cas de dpassements de la part de la direction. 77
2.2.5
Les procdures analytiques
Les procdures analytiques sont utilises comme des procdures d'valuation des risques pour identifier les points qui ont des incidences sur les tats financiers et laudit. Ce sont, par exemple, les transactions, vnements, montants, ratios, et tendances inhabituels. Il existe deux autres objectifs primordiaux pour l'utilisation des procdures analytiques :
Premirement, en tant que principale source d'lments de preuve pour les assertions relatives aux tats financiers. Cela peut correspondre une procdure analytique de substance, qui est prsente dune manire dtaille dans le chapitre 3.3 ; Deuximement, pour effectuer un examen global des tats financiers la fin, ou vers la fin de l'audit.
La plupart des procdures analytiques ne sont ni complexes ni trs dtailles. Elles font souvent appel des donnes agrges un niveau lev, ce qui implique que leurs rsultats ne peuvent fournir quune vague indication initiale propos de lexistence dventuelles anomalies significatives. Les tapes suivre pour effectuer les procdures analytiques sont dcrites dans le tableau cidessous. Tableau 2.2-4 Que faire ? Identifier les relations entre les donnes Comment le faire ? Mettre au point des attentes quant des relations plausibles qui pourraient exister entre les diffrents types d'informations et auxquelles on peut raisonnablement sattendre. Chercher utiliser des sources d'information indpendantes (qui ne sont pas gnres en interne) quand cela est possible. Les donnes financires et non financires pourraient inclure :

Les tats financiers compars des priodes prcdentes ; Les budgets, les projections et les extrapolations, incluant les extrapolations partir de donnes annuelles ou intrimaires ; Linformation sur le secteur dans lequel l'entit opre et sur les conditions conomiques courantes.
Comparer
Comparer les prvisions avec les montants enregistrs ou les ratios labors partir des montants enregistrs. valuer les rsultats. L o des relations inhabituelles ou inattendues sont trouves, il y a lieu dtudier les risques potentiels d'anomalies significatives.
valuer les rsultats
Les rsultats de ces procdures analytiques doivent tre pris en compte avec les autres informations recueillies pour :
Identifier les risques d'anomalies significatives relatives aux assertions qui sont reprsentes dans les postes importants des tats financiers ; Permettre de concevoir la nature, le calendrier et l'tendue des autres procdures d'audit.
78
2.2.6 L'observation et l'inspection Lobservation et linspection servent pour : Appuyer les demandes dinformations la direction et aux autres personnes, Fournir des informations sur l'entit et son environnement. Les observations et les procdures d'inspection comprennent normalement une procdure et une application, comme cela est indiqu dans le tableau ci-dessous. Tableau 2.2.-5 Procdure Observation Application Observer : Comment l'entit fonctionne et comment elle est organise ; Le style de gestion de la direction et son attitude l'gard du contrle interne ; Le fonctionnement des diverses procdures de contrle interne ; La conformit avec certaines rgles. Vrifier les documents tels que : Les plans d'affaires et stratgies ; Les mthodes et les enregistrements comptables ; Le manuel de contrle interne ; Les rapports prpars par la direction (par exemple les tats financiers intrimaires) ; Les autres rapports tels que les procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, les rapports des consultants, etc.
Inspection
2.2.7
Les autres procdures d'valuation des risques
D'autres procdures, non numres ci-dessus, peuvent aussi tre utilises pour l'valuation des risques. Elles peuvent inclure les exemples typiques suivants :

Les informations obtenues lors des procdures de pr-acceptation de la mission ; L'exprience acquise lors des prcdentes missions daudit ou d'autres missions effectues pour l'entit; Les informations sur l'entit et son environnement obtenues au cours des priodes prcdentes, telles que : La structure organisationnelle, les processus d'affaires, et le contrle interne, Les anomalies prcdemment releves et voir si elles ont t corriges temps ; Avant lutilisation de telles informations, lauditeur doit sassurer (par le biais denqutes, de tests de conformit, etc.) sil y a eu des changements qui auraient affect leur pertinence pour laudit en cours ; Les demandes dinformation auprs des conseillers juridiques externes de l'entit ou des experts chargs des valuations ; Le passage en revue des informations obtenues de sources externes, telles que les rapports de banques ou dorganismes de notation, les revues conomiques et commerciales, et les publications financires et rglementaires; Les lments de preuves obtenus partir de l'valuation de la conception du contrle interne et de la mise en uvre des procdures de contrle interne ; 79
Les rsultats des discussions au sein de lquipe de la mission, relatives la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives.
80
tude de cas Les procdures d'valuation des risques

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Les procdures d'valuation des risques sont utilises pour connatre l'entit. Il y a cinq domaines cls (facteurs lis au secteur dactivit, nature de l'entit, mthodes comptables, plans d'affaires et indicateurs de mesure des performances) pour lesquels des informations doivent tre obtenues et mises jour chaque anne. L'objectif est d'identifier et d'valuer les facteurs de risque ainsi que de dterminer comment la direction attnue de tels risques. Ces informations seront utilises par la suite pour l'laboration d'une rponse daudit approprie. Certaines informations obtenues la suite de ces enqutes sont contenues dans le chapitre concernant les risques lis lactivit et/ou de fraudes, ainsi que dans le chapitre relatif au contrle interne. Deptha Furniture Inc. Les procdures d'valuation des risques les plus typiques susceptibles de s'appliquer Dephta sont les suivantes : DEMANDES DINFORMATIONS 1. la direction et les responsables de la prsentation des informations financires : (Suraj, Jawad) Examiner les objectifs daffaires, les tendances du secteur dactivit, les problmes d'actualit, et les rponses planifies par la direction. Y a-t-il des changements importants dans la structure de l'entreprise, les activits, le personnel cl, les plans de primes, le contrle interne, et/ou dans les postes des tats financiers ? Se renseigner sur les runions mensuelles de la direction. Y a-t-il des procs-verbaux et des mesures qui en ont dcoul ? Examiner la culture de l'entit/ les valeurs et les comportements quon attend des employs. Examiner comment les valeurs de l'entreprise sont communiques aux employs. Demander comment la direction value les risques et quels sont les processus mis en place pour surveiller ces risques et y rpondre, y compris les risques de fraude et derreurs dans les tats financiers. Y a-t-il des cas de fraudes prsumes, relles ou souponnes ? Si oui, fournir les dtails. 2. Aux employs cls (Dameer, Arjan, et les superviseurs de la production) Se renseigner sur les oprations inhabituelles ou complexes et sur les changements de mthodes comptables. La direction les a-t-elle demandes afin de doutrepasser le contrle interne ? Se renseigner sur les tendances des ventes, les arrangements contractuels avec les clients, les garanties et les taux de retour. Se renseigner sur tous les changements des clauses contractuelles avec les principaux fournisseurs. Se renseigner sur l'adquation des couvertures dassurances. Se renseigner sur l'efficacit des systmes de contrle interne, ainsi que sur toutes les fraudes et toutes les non-conformits aux lois et rglements connues.
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PROCEDURES ANALYTIQUES
Obtenir une copie des rsultats d'exploitation les plus rcents et identifier les relations plausibles entre les diffrents types d'informations disponibles. Prendre en considration la fois les informations financires et non financires. Comparer les prvisions avec les montants enregistrs ou avec les ratios labors partir des montants enregistrs et des dossiers de l'anne dernire. Identifier les relations inhabituelles ou inattendues. Obtenir des explications de la part de la direction et valuer les risques d'anomalies significatives.
OBSERVATIONS ET INSPECTIONS Identifier, obtenir et lire les documents importants tels que :

Les plans d'affaires, les budgets et les tats financiers les plus rcents ; Tous les rapports de consultants ; Les rapports/lettres dorganismes de rgulation ou gouvernementaux ; Les magazines/articles de journaux sur Dephta ou sur le secteur dactivit ; Toute correspondance avec la banque concernant les changements au niveau des facilits de caisse ou des engagements ; Les dtails de tous litiges en cours ou de menaces de litiges ; Les contrats ou accords importants signs au cours de la priode ; L'valuation des impts ; La ralisation des tests de conformit affrents aux principaux systmes de contrle interne pour s'assurer qu'il n'y a pas eu de changements majeurs dans les processus et/ou les personnes effectuant les procdures de contrle interne.
CONCLUSIONS Documenter les principales conclusions sur des papiers de travail appropris. Cela peut inclure la liste de tous les risques identifis, la conception de la matrice de contrle (voir le chapitre 2.11 du prsent guide), et les plans daudit global et dtaill. Les questions aborder pourraient inclure :
Les proccupations relatives aux dpassements de la part de la direction, la culture, lintgrit des employs cls et/ou leurs comptences ; Les facteurs de risque identifis qui devraient tre abords dans le plan d'audit dtaill ; Les faiblesses du contrle interne identifies ainsi que leurs impacts, le cas chant, sur le plan daudit dtaill ; Les questions qui devraient tre discutes avec la direction.
82
2.3
Acceptation et maintien de la relation client
Schma 2.3-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur les procdures requises pour :
Identifier et valuer les facteurs de risques permettant de dcider s'il y a lieu d'accepter ou de refuser la mission daudit ; Se mettre d'accord par crit sur les termes de la mission.
ISQC 1, 200, 210, 220, 300
2.3.1
Vue densemble 3. Lentit devrait mettre en place un systme de contrle qualit visant fournir, avec une assurance raisonnable, que lentit et son personnel respectent les normes professionnelles et les exigences rglementaires et lgales, et que les rapports mis par le cabinet ou par les associs responsables de la mission sont appropris en la circonstance.
ISQC1 stipule que :
83
Le systme de contrle de la qualit du cabinet devrait comporter des rgles et des procdures couvrant les lments suivants : (a) Les responsabilits des dirigeants en matire de qualit au sein du cabinet ; (b) Les exigences thiques ; (c) L'acceptation et maintien de la relation client et des missions ponctuelles ; (d) Les ressources humaines ; (e) La ralisation de la mission. 8. Les rgles et les procdures de contrle de la qualit doivent tre documentes et communiques au personnel du cabinet. 28. Le cabinet devrait mettre en place des rgles et des procdures pour l'acceptation et le maintien de la relation client et les missions ponctuelles, conues pour lui fournir l'assurance raisonnable quil ne sengage ou ne poursuit ces relations et missions que : (a) Lorsquil a considr l'intgrit du client et ne dispose pas d'informations de nature l'amener conclure que le client manque d'intgrit ; (b) Lorsquil se considre comptent pour effectuer la mission et a les capacits, le temps et les ressources ncessaires pour la raliser; (c) Lorsquil peut se conformer aux exigences thiques. Le cabinet doit obtenir les informations qu'il considre ncessaires en la circonstance avant d'accepter une mission avec un nouveau client, et quand il va dcider de poursuivre une mission en cours ou accepter une nouvelle mission avec un client existant. Lorsque les problmes ont t identifis, et que le cabinet dcide d'accepter ou de conserver la relation client, ou une mission ponctuelle, il doit documenter la faon dont les problmes ont t rsolus. 34. Lorsque le cabinet a connaissance dune information qui laurait conduit dcliner la mission si cette information avait t connue au moment de lacceptation de la mission, les rgles et les procdures de maintien de la mission et de la relation client doivent inclure la prise en compte des lments suivants : (a) Les responsabilits professionnelles et lgales qui s'appliquent en la circonstance, y compris lobligation ventuelle pour le cabinet dinformer la ou les personne (s) qui lont nomm ou, dans certains cas, les autorits de contrle ; (b) La possibilit de dmissionner de la mission ou la fois de dmissionner de la mission et de mettre fin la relation client. La norme ISA 200 stipule que : 4. Lauditeur doit se conformer aux rgles dthique relatives un audit dtats financiers. Lexprience peut aider lauditeur prendre lune des dcisions les plus importantes, savoir celle daccepter ou de garder un client. Une mauvaise dcision peut avoir pour consquence du temps perdu, des honoraires impays, un stress supplmentaire pour les associs signataires et le personnel, une mauvaise de rputation, ou pire que tout dventuelles poursuites judiciaires. ISQC 1 et ISA 220 exigent que les cabinets dveloppent, mettent en uvre et documentent leurs procdures de contrle de qualit en ce qui concerne les rgles 84
7.
d'acceptation et de maintien de la relation client. Idalement, ces rgles et procdures devraient porter sur le niveau de risque (tolrance/apptence pour les risques) ou les caractristiques des clients (par exemple : une institution spcialise ou une socit cote en bourse) qui ne seraient pas acceptables pour le cabinet. 2.3.2 Les procdures d'acceptation et de maintien de la mission 14. Lassoci responsable de la mission doit sassurer que des procdures appropries relatives lacceptation et au maintien de la relation client et de missions daudit ponctuelles ont t suivies et que les conclusions auxquelles elles ont abouti sont appropries et documentes. 18. Lorsque lassoci responsable de la mission a connaissance dune information qui aurait conduit le cabinet dcliner la mission si cette information avait t connue au moment de lacceptation de la mission, il doit la communiquer sans dlai au cabinet afin que ce dernier, et luimme, puissent prendre les mesures appropries. Pour les missions initiales daudit, la norme ISA 300 stipule que : 28. Lauditeur doit accomplir les tches suivantes avant le commencement dune mission daudit initiale : (a) mise en uvre des procdures relatives lacceptation et au maintien de la relation client et de la mission concerne (voir ISA 220 pour plus de dtail). (b) prise de contact avec lauditeur prcdent, lorsquil y a eu un changement dauditeur, conformment aux rgles dthique concernes. Avant qu'une dcision ne soit prise d'accepter ou de maintenir la relation client, l'auditeur est tenu d'effectuer les procdures d'acceptation ou de maintien de la relation client. Ces procdures sont de mme nature que les procdures d'valuation des risques dcrites dans le chapitre 2.4 et leurs rsultats (si la mission est accepte) peuvent tre utiliss en tant que partie de l'valuation des risques. Une valuation annuelle des risques des missions assure la continuit d'indpendance du cabinet et sa capacit de fonctionner, et permet de maintenir le risque des missions dans les limites de la marge prdtermine dapptence pour les risques. L'objectif de ces procdures est d'identifier et ensuite d'valuer les risques de lacceptation ou du maintien des missions pour le cabinet. Par exemple, si lauditeur dcouvre quun client potentiel se dirige vers des difficults financires, ou sil apprend quun client existant avait fait de fausses dclarations lors dune mission prcdente, le risque d'acceptation ou de maintien de la relation de ce client peut tre considr inacceptable. En plus des risques poss par le client, il est galement ncessaire dexaminer si le cabinet d'audit a la capacit dexcuter la mission. Il s'agit notamment de la disponibilit du personnel qualifi et appropri lorsque les travaux seront requis, des besoins dassistance spcialise, mais aussi de tout conflit d'intrt et d'indpendance vis--vis du client. La norme ISA 220 stipule que :
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D'autres considrations ont trait aux risques lis lactivit pour le cabinet qui accepte ou maintient la mission avec l'entit. Cela peut inclure le risque de ne pas tre pay, ou dtre associ une entit qui peut nuire la rputation du cabinet, etc. Le tableau suivant prsente quelques pistes denqutes possibles. Tableau 2.3-2 Quelles sont la nature et ltendue de l'audit ? Comment le rapport d'audit et les tats financiers seront-ils utiliss ? Quelle est la date limite pour l'achvement de l'audit ? Laptitude du Peut-on constituer une quipe du cabinet qui ait : Les comptences requises pour effectuer l'audit ; cabinet Le temps et les ressources ncessaires seront-ils disponibles ? assurer le Le cabinet et l'quipe de la mission pourront-ils se conformer aux service exigences thiques ? Y a-t-il des limitations pour la mission telles que des dates limites irralistes ou limpossibilit dobtenir des lments probants ? Pour les nouvelles missions, le cabinet a-t-il pris contact avec lauditeur prcdent afin de dterminer s'il y a des raisons de ne pas les accepter ? Existe-t-il des problmes difficiles ou qui ncessitent beaucoup de temps Des dfis pour leur traitement (mthodes comptables, estimations, nature des ventuels activits, conformit avec la lgislation, etc.) ? relever Quels sont les changements qui ont eu lieu au cours de lanne et qui auront un impact sur la mission (nouvelles activits, informations financires, systme informatique, fusions, nouvelles rglementations, etc.) ? Y a-t-il un niveau lev de contrle public et d'intrt mdiatique ? La situation financire de l'entit est-elle bonne et permet-elle de payer les honoraires daudit ? Les qualits de Y a-t-il des raisons de douter de l'intgrit des principaux propritaires, des hauts dirigeants, et des personnes constituant le gouvernement la direction de dentreprise de l'entit ? lentit Quel est le degr de comptence des hauts dirigeants et du personnel ? Quelle est l'attitude de la direction l'gard du contrle interne ? (Prendre en considration la culture de lentit, sa structure organisationnelle, son apptence pour les risques, la complexit des transactions, etc.). Le client fournit-il une aide au cabinet pour lobtention des informations et la prparation des tats, l'analyse des soldes, la mise disposition des fichiers de donnes, etc.? Ce qui est requis

Les vrifications de fond Pour sassurer que l'information obtenue de la part du client est exacte, il y a lieu denvisager lobtention dinformations auprs de parties externes, afin de valider les principaux aspects de l'valuation des risques. Cette mesure simple pourrait viter des problmes ultrieurs. Cela inclut, par exemple, des informations provenant des tats financiers des exercices antrieurs, des dclarations de revenus, des rapports relatifs aux crdits contracts et des discussions avec les principaux conseillers, tels que les banquiers, les avocats, etc.
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Point prendre en considration Avant de contacter des tierces parties et de collecter des informations sur le client, le cabinet d'audit doit prendre des mesures pour sassurer que tous les associs signataires et le personnel sont informs sur : Les rgles du cabinet visant protger les renseignements confidentiels dtenus sur les clients ; L'obligation de confidentialit rsultant de la lgislation ; Les exigences du code d'thique applicable. 2.3.3 Les termes de la mission Au terme de l'valuation des risques de la mission, et si le cabinet dcide de laccepter, une lettre dfinissant les termes de la mission devrait tre prpare, discute, convenue et signe par les deux parties. Ce processus est dans l'intrt de l'auditeur et du client, car il permettra d'viter les malentendus. La norme ISA 210 stipule que: 2. Lauditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. 10. Lors daudits rcurrents, lauditeur doit dterminer si les circonstances exigent une rvision des termes de la mission et sil est ncessaire de rappeler au client les termes de la mission en vigueur. 12. Un auditeur qui, avant lachvement de sa mission, se voit demander de modifier les termes de sa mission pour une mission aboutissant un niveau dassurance moins lev, doit examiner lopportunit daccder une telle demande. 17. En cas de modification des termes de la mission, lauditeur et le client doivent convenir des nouveaux termes. 18. Lauditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en labsence de justification valable. 19. Si lauditeur ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et nest pas autoris poursuivre sa mission dorigine, il doit linterrompre et examiner si une obligation contractuelle quelconque ou autre, le contraint signifier dautres parties, telles que le conseil dadministration ou les actionnaires, les circonstances qui lont conduit mettre un terme celle-ci. La lettre de mission dlimite gnralement : L'objectif de laudit des tats financiers ; La responsabilit de la direction relative aux tats financiers ; Ltendue de laudit, incluant la rfrence la lgislation en vigueur, les rglements ou les dclarations exiges par les organismes professionnels auxquels l'auditeur adhre ; La forme des rapports ou de tous autres moyens de communication des rsultats de la mission ; Le fait quen raison de la nature et des autres limitations inhrentes un audit, ainsi que des limitations inhrentes au contrle interne, il existe un risque invitable que certaines anomalies significatives puissent ne pas tre dtectes ; Qu'il y aura un accs sans restriction tous les dossiers, documents et autres informations qui seront demands dans le cadre de la mission d'audit. La lettre de mission peut galement contenir les lments suivants : Les modalits relatives la planification et la ralisation de l'audit ; 87
L'attente de la rception de la confirmation crite de la direction concernant les dclarations faire dans le cadre de l'audit ; Une demande de confirmation par le client des termes de la mission, avec accus de rception de la lettre de mission ; Des descriptions des autres lettres ou rapports que l'auditeur prvoit de remettre au client ; La base de calcul des honoraires et de toutes autres facturations convenues ; Toute restriction de la responsabilit de lauditeur quand cette possibilit existe ; La mention de tout autre accord entre l'auditeur et le client. Pour toute directive supplmentaire, il y a lieu de se rfrer aux paragraphes 6 8 de la norme ISA 210. Pour une bonne comprhension de la lettre de mission, lauditeur devrait discuter son contenu avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou le reprsentant appropri des hauts dirigeants. Dans certains cas, il peut tre prudent de la part de lauditeur de l'entit de revoir certains termes de la mission avec un conseiller juridique. Mme dans les pays o l'objectif, ltendue, et les obligations de l'auditeur sont fixs par la loi, une lettre de mission peut encore tre utile pour informer les clients sur les rles et les responsabilits spcifiques. Un modle d'une lettre de mission, fonde sur l'exemple figurant dans la norme ISA 210, est fourni dans l'tude de cas qui suit. Note : Les lettres de mission doivent tre adaptes en fonction des exigences et des circonstances particulires. Pour viter tout risque de malentendu, la lettre de mission devrait tre finalise et signe avant dentamer les travaux. Mise jour de la lettre de mission La lettre de mission devrait tre mise jour intervalles rguliers, de prfrence chaque anne, et au plus tard tous les trois ans. En labsence de changements, les termes de la mission pourraient galement tre reconfirms lors de la reconduction de la mission de lauditeur, sans avoir recours une nouvelle lettre de mission chaque anne. La lettre de mission devrait toujours tre mise jour chaque fois qu'un changement important a lieu, par exemple : Si on constate que le client se mprend sur l'objectif et ltendue de l'audit ; En cas de rvision ou de spcification des termes de la mission ; Un changement rcent de la direction gnrale, des personnes constituant le gouvernement dentreprise ou des propritaires ; Un changement important dans la nature, la structure ou la taille de l'entreprise du client ; Les obligations lgales ; Un changement dans le rfrentiel comptable adopt par la direction pour la prparation des tats financiers.
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tude de cas Acceptation et maintien de la relation client

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. supposer que ce soit une mission d'audit en cours, lassoci ou le manager senior du cabinet d'audit est amen faire quelques enqutes pour identifier et valuer tous les nouveaux facteurs de risques pertinents, ou procder leur mise jour, afin de dcider sil y a lieu de poursuivre la mission d'audit. Pour Deptha, cela pourrait inclure les demandes dinformations suivantes : Dephta Furnitures Inc Demandes dinformations 1. Y a-t-il des changements des termes de rfrence ou des conditions de la mission d'audit ? Rponse Non. Nous sommes tenus dauditer les tats financiers de fin d'exercice. Le seul point qui a t not, cest que l'un des membres de notre personnel a achet un ensemble de meubles de chambre coucher mais il a pay le prix du catalogue. Cet incident n'est pas considr comme une menace pour notre indpendance. Non. Toutefois, Parvin (la fille du client avocat daffaires) a eu une publicit ngative en juillet. Elle tait avocate dans une affaire de vente de terrain o les fonctionnaires du gouvernement ont t accuss de recevoir des pots-de-vin de la part de promoteurs immobiliers. Cette question a t note aussi sur la liste des facteurs de risque pour laudit. Oui. Nous prvoyons d'utiliser le mme personnel de lan dernier pour remplir la mission.
2. Y a-t-il des problmes dindpendance ou des conflits d'intrts ? Cela pourrait inclure des services fournis autres que laudit, un intrt financier avec le client, des relations d'affaires autres que laudit, des relations familiales/personnelles des associs ou du personnel du cabinet avec le personnel cl du client. 3. Y a-t-il des circonstances qui mettraient en doute l'intgrit des propritaires de lentreprise cliente ? Cela pourrait inclure des condamnations, des mesures rglementaires/sanctions, la suspicion ou la confirmation dactes illgaux ou de fraudes, des enqutes de police, et toutes autres diffamations. 4. Les associs et le personnel planifis pour la mission ont-ils une connaissance suffisante des mthodes comptables et des pratiques du secteur dactivit du client afin dexcuter la mission ? 5. Existe-t-il des domaines o des connaissances spcialises sont ncessaires ? 6. Le cabinet dispose-t-il temps des capacits, des comptences et des ressources ncessaires pour remplir la mission conformment aux normes professionnelles du cabinet ?
Nous utiliserons notre spcialiste informatique pour examiner les contrles relatifs aux ventes par internet. Oui.
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7. Y a-t-il de nouvelles circonstances qui augmentent les risques de la mission ? Par exemple : les tendances du secteur dactivit et les performances, les divergences d'opinions avec la direction, la faible attitude vis--vis du contrle interne, les enregistrements comptables inadquats, le personnel incomptent, les oprations importantes avec les parties lies, les transactions inhabituelles ou non expliques, le manque de temps allou pour achever les travaux, les honoraires qui ne sont pas adquats, les changements discutables de mthodes comptables, ou les menaces l'encontre de l'entreprise.
Non. La direction a une bonne attitude vis--vis du contrle interne. L'entreprise planifie de crotre de manire significative, ce qui ncessitera plus de moyens financiers et engendrera de nouveaux risques en ce qui concerne la gestion des stocks et le recouvrement des crances.
8. Le client peut-il continuer payer nos Oui. honoraires ?
valuation globale du risque de la mission = Faible. Les conditions de la mission Les termes de la mission seront inclus dans une lettre telle que celle prsente ci-dessous.
1er octobre 20XX M. Suraj Dephta, directeur gnral Dephta Furniture 2255, rue West Cabetown du Nord Territoires-Unis 123-50214 Cher monsieur Dephta, Vous nous avez demand dauditer le bilan de Dephta Furniture, arrt au 31 Dcembre 20XX, ainsi que ltat de rsultat et des flux de trsorerie pour l'exercice clos la mme date. Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre comprhension des termes de cette mission, comme dcrit dans la prsente lettre.
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Objectif Notre audit sera effectu dans l'objectif dexprimer une opinion sur les tats financiers. Nos responsabilits Nous allons mener notre audit en conformit avec les normes internationales d'audit. Ces normes requirent que laudit soit planifi et ralis de manire obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par sondages, les lments probants justifiant les montants et les informations figurants dans les tats financiers. Un audit consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives effectues par la direction, ainsi qu'une apprciation de la prsentation globale des tats financiers. En raison de la nature des tests et d'autres limitations inhrentes laudit, ainsi que celles inhrentes tous systmes comptable et de contrle interne, il existe un risque invitable que certaines anomalies significatives ne soient pas dcouvertes. En plus de notre rapport sur les tats financiers, nous comptons vous fournir une lettre spare concernant toutes les faiblesses importantes dans les systmes comptable et de contrle interne qui viendraient notre connaissance. La responsabilit de la direction Nous vous rappelons que la responsabilit de la prparation des tats financiers, y compris les informations adquates fournir, incombe la direction de l'entreprise. Cela inclut dassurer de manire permanente les enregistrements comptables et le contrle interne adquats, le choix et l'application des mthodes comptables et la sauvegarde du patrimoine de lentreprise. Dans le cadre de notre processus daudit, nous allons demander des confirmations crites de part de la direction concernant les dclarations qui nous ont t faites dans le cadre de l'audit. Accs aux dossiers Nous nous attendons une pleine coopration de la part de votre personnel et nous esprons qu'il mettra notre disposition tous les dossiers, documents et autres informations qui sont demands dans le cadre de notre audit. Honoraires Nos honoraires, qui seront facturs au fur et mesure de l'avancement des travaux, sont bass sur le temps requis par les personnes affectes la mission et les dbours. Les taux horaires individuels varient selon les degrs de responsabilit implique ainsi que selon les expriences et comptences requises. Cette lettre sera valable pour les annes prochaines moins quelle ne soit rsilie, modifie ou remplace.
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Nous vous prions de signer et de nous renvoyer la copie ci-jointe de la prsente lettre pour nous signifier qu'elle est conforme votre comprhension des conditions de notre mission d'audit des tats financiers.
Veuillez agrer, monsieur, l'assurance de nos sentiments distingus. __________________ Sang Jun Lee Jamel, Woodwind & Wing LLP Acknowledged on behalf of Dephta Furniture by ________________ Suraj Dephta Directeur gnral 1er novembre 20XX
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2.4
La stratgie globale d'audit
Schma 2.4-1
Objectif du chapitre Dcrire les tapes ncessaires l'laboration du plan d'audit global, y compris la stratgie globale daudit, pour faire face aux risques identifis d'anomalies significatives. 2.4.1 Vue densemble
200, 300
La norme ISA 200 stipule que : 15. Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister et conduire ce que les tats financiers contiennent des anomalies significatives.
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La norme ISA 220 stipule que : 19. Lassoci responsable de la mission doit sassurer que lquipe affecte la mission, dans son ensemble, a les aptitudes appropries, la comptence et la disponibilit pour raliser la mission daudit selon les normes professionnelles et les obligations lgales et rglementaires, pour tre en mesure dmettre un rapport daudit appropri en la circonstance. 30. Lassoci responsable de la mission doit : (a) Assumer la responsabilit dinciter lquipe affecte la mission procder aux consultations utiles sur des questions complexes ou sujettes controverse ; (b) sassurer que les membres de lquipe affecte la mission ont procd aux consultations utiles tout au long de la mission avec les autres membres de lquipe, et avec dautres personnes un niveau appropri au sein ou lextrieur du cabinet ; (c) sassurer que la nature et ltendue des consultations, et les conclusions qui en ont rsult, sont correctement consignes dans les dossiers et que les conclusions ont t valides avec les personnes consultes ; (d) dterminer que les conclusions tires des consultations ont t suivies. 34. Lorsque des divergences dopinion apparaissent au sein de lquipe affecte la mission avec les personnes consultes et, le cas chant, entre lassoci responsable de la mission et la personne charge de la revue du contrle qualit, lquipe doit suivre les politiques et les procdures du cabinet qui visent traiter ces divergences dopinion et leur trouver une solution. 36. Pour les audits dtats financiers dentits faisant appel public lpargne, lassoci responsable de la mission doit : (a) sassurer quune personne charge du contrle qualit dune mission a t dsigne ; (b) sentretenir avec la personne charge du contrle qualit de la mission des sujets importants relevs durant la mission daudit, y compris ceux identifis par la revue de contrle qualit ; (c) ne pas mettre le rapport daudit avant lachvement de la revue de contrle qualit. La norme ISA 300 stipule que : 2. Lauditeur doit planifier laudit afin que la mission soit ralise de manire efficace. La planification est essentielle pour s'assurer que la mission est effectue dune manire efficace et efficiente, et que le risque d'audit a t rduit un faible niveau acceptable. La planification n'est pas une phase d'audit isole. Il s'agit d'un processus continu et itratif qui commence peu de temps aprs lachvement de laudit prcdent, et se poursuit jusqu' l'achvement de la mission daudit en cours.
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La norme ISA 300 stipule que: 8. Lauditeur doit tablir un plan de mission dcrivant la stratgie globale adopte pour la mission.
13. Lauditeur doit dvelopper un programme de travail pour la mission afin de rduire le risque daudit un niveau faible acceptable. 16. Le plan de mission et le programme de travail doivent tre mis jour et modifis autant de fois quil est ncessaire durant le droulement de laudit. Il existe deux niveaux de planification en matire daudit, comme cela est illustr dans le schma ci-dessous. Schma 2.4-2
Llaboration de la stratgie globale dbute lors de la phase de lvaluation des risques de laudit. Le plan daudit dtaill peut tre labor ds quon a les informations suffisantes en ce qui concerne les risques valus afin dlaborer des rponses daudit appropries. Ceci sera mis en place dans la majorit des cas au cours de la phase de rponse aux risques daudit. Pour plus dinformations sur llaboration du plan daudit dtaill, il y a lieu de se rfrer au chapitre 3.1. La nature et ltendue des travaux de planification varieront selon les facteurs suivants : La taille et la complexit de lentit ; La composition et la taille de lquipe daudit. Les plus petits audits ncessiteront, bien videmment, les plus petites quipes, ce qui rendra les travaux de planification et les communications plus faciles ; Lexprience passe de lauditeur avec lentit ; Les changements des circonstances qui peuvent se produire au cours de la mission daudit. Les avantages de la planification de procdures daudit sont prsents dans le tableau suivant.
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Tableau 2.4-3 Avantages de la planification de procdures daudit Les membres de l'quipe vont acqurir de l'exprience/perspicacit de la part de lassoci responsable de la mission et des autres auditeurs expriments. La mission va tre bien organise, encadre et gre. L'exprience acquise lors des missions daudit des annes prcdentes et d'autres missions va tre correctement exploite. Les zones daudit importantes vont recevoir l'attention quelles mritent. Les problmes potentiels vont tre identifis et rsolus temps. La documentation du dossier de travail va tre revue temps. Le travail effectu par les autres intervenants va tre coordonn (les autres auditeurs, experts, etc.)
2.4.2
Le dveloppement de la stratgie globale daudit
Comme il a t mentionn, la planification n'est pas une phase d'audit isole ; elle constitue plutt un processus continu et itratif qui commence souvent peu de temps aprs (ou en relation avec) l'achvement de laudit prcdent et se poursuit jusqu' l'achvement de la mission daudit en cours. La premire tape de la planification est consacre recueillir des informations sur l'entit, pour dterminer la nature et ltendue des procdures requises d'valuation des risques, et pour dsigner ceux qui vont les excuter. Elle comprend galement le calendrier des runions de l'quipe daudit pour discuter la possibilit que les tats financiers de l'entit contiennent des anomalies significatives (incluant les fraudes). Ensuite, et au fur et mesure que les risques sont identifis et valus, la rponse approprie daudit peut tre labore, ce qui implique l'identification de la nature, de ltendue, et du calendrier des procdures complmentaires d'audit requises. D'autres considrations lies la planification pourraient inclure la dtermination du seuil de signification, la participation d'experts, et toutes autres procdures d'valuation des risques qui pourraient savrer ncessaires. Lorsque les risques d'anomalies significatives ont t identifis et valus, la stratgie globale (incluant le calendrier, le personnel, et la supervision) peut tre finalise et un plan d'audit mis au point. Le plan dtaill dfinirait les procdures d'audit complmentaires ncessaires au niveau des assertions pour ragir face aux risques identifis. Au fur et mesure que les travaux daudit avancent, des modifications des plans globaux et dtaills peuvent tre ncessaires pour rpondre aux nouvelles circonstances, aux conclusions daudit, et aux autres informations obtenues.
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Point prendre en considration Les audits des petites entits sont souvent mens par de trs petites quipes d'audit. Cela rend la coordination et la communication entre les membres de l'quipe plus faciles et la stratgie globale daudit peut tre directe. La documentation pour les petites entits peut tre sous forme d'une brve note qui comprend : La nature de la mission et le calendrier ; Ce qui a chang dans la priode en cours ; Toutes les rvisions ncessaires dans la stratgie globale daudit ou dans le plan daudit dtaill ; Les responsabilits spcifiques de chaque membre de l'quipe daudit. La planification pour l'anne en cours peut commencer par une brve note prpare la fin de laudit prcdent. Cette note peut tre utilise comme base de planification pour la priode en cours si elle a t modifie et mise jour pour ladite priode, sur la base de discussions avec le propritaire-dirigeant. Pour des directives supplmentaires, il y a lieu de se rfrer au paragraphe 12 de la norme ISA 300. Tirer des enseignements de l'exprience de l'anne prcdente Une fois laudit prcdent termin, il est utile d'obtenir les commentaires de l'quipe daudit sur ce qui pourrait tre amlior. Cela inclut l'identification :
De tous les domaines d'audit qui pourraient ncessiter une attention supplmentaire ou moins d'attention l'avenir ; De tous les changements qui pourraient affecter les missions futures, tels que des acquisitions, de nouveaux produits ou services, ou l'installation d'un nouveau systme comptable ; De la possibilit dassistance supplmentaire de la part de l'entit, telle que l'analyse de certains comptes. Les quatre tapes de la planification
2.4.3
Les tapes de mise au point d'un plan et dune stratgie globale sont illustres ci-dessous. Schma 2.4-4
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tape 1 - Rassembler les informations La premire tape consiste dfinir ltendue de la mission, les obligations en matire de ltablissement de rapports et tous les changements importants qui ont eu lieu depuis la dernire mission. Quelques facteurs prendre en considration sont prsents ci-dessous. Ltendue de la mission Quelles sont les caractristiques qui dfinissent ltendue de la mission ? Prendre en considration ce qui suit: Le rfrentiel comptable utilis ; Les exigences dtablissement de rapports spcifiques au secteur dactivit ; La ncessit d'un audit lgal des tats financiers individuels, en plus de laudit pour des besoins de la consolidation ; La disponibilit du personnel du client et des donnes requises en temps voulu ; L'utilisation de services bureaux (par exemple : pour la paie, etc.) et la disponibilit des lments de preuve relatifs au contrle interne ; Filiales et succursales de lentit audites par d'autres cabinets (le cas chant). Exigences en matire dtablissement de rapports, de calendrier et de communications Quelles sont nos obligations et pour quelles dates ? Il y a lieu dexaminer : Le calendrier des travaux d'audit et les dates limites pour l'mission du (des) rapport (s) ; Les communications et les dates cls pour les autres auditeurs ou les tiers impliqus ; Les dates cls des communications prvues avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et ce, afin d'examiner : Ltat des travaux d'audit tout au long de la mission ; La nature, le calendrier et l'tendue des travaux d'audit ; Les rsultats attendus des procdures daudit.
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Facteurs importants sur lesquels l'quipe daudit devrait se concentrer Les facteurs cls prendre en considration incluent : Les enseignements tirs de l'exprience prcdente et des procdures dacceptation et de maintien de la mission ; La dtermination des niveaux appropris du caractre significatif (seuil de signification) ; Lidentification des zones o il peut y avoir des risques plus levs d'anomalies significatives ; L'identification prliminaire des composants importants et des soldes de comptes ; L'engagement de la direction pour la conception et le fonctionnement dun contrle interne valable, incluant sa documentation ; Les possibilits des dpassements de la part de la direction ; Lvaluation des contrles internes pertinents ; Les discussions des points d'audit avec d'autres personnes du cabinet ayant des connaissances sur l'entit ; Les consquences de l'utilisation de l'informatique sur laudit (disponibilits de traces crites, etc.). Changements significatifs qui auront un impact sur lapproche daudit Quelles sont les changements qui auront un impact sur lapproche daudit dans la priode en cours ? Il y a lieu de prendre en considration ce qui suit : Les changements au niveau du rfrentiel dinformation financire, tels que les normes comptables ; La spcificit de lentit, son secteur dactivit, ses informations financires, et toutes autres volutions qui sy rapportent. Les volutions lies lactivit affectant lentit, incluant les changements des technologies de linformation et les processus daffaires, les changements des responsables de la direction, et toutes les acquisitions, les fusions et les dsinvestissements ; Les dveloppements lis lactivit tels que les changements dans la rglementation du secteur dactivit et les nouvelles obligations de reporting. Significant Changes that will Impact the Audit Approach Point prendre en considration Il existe parfois de trs petites entits ncessitant un audit, alors que cest le propritairedirigeant qui fait fonctionner lentit en mettant en place trs peu de contrles documents et formels (le cas chant), ce qui lui permet doutrepasser tous les contrles. Dans de telles situations l'auditeur doit dterminer tout dabord s'il est possible de procder un audit. Sil nest pas possible de procder un audit, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel pour dterminer si la mission devrait tre refuse. Les facteurs prendre en considration sont les suivants : L'environnement de contrle de lentit. Le propritaire est-il digne de confiance et comptent ? A-t-il une bonne attitude l'gard du contrle ? Un propritaire-dirigeant comptent peut souvent tre le point fort du contrle, tant donn quil (ou elle) connat trs bien les affaires de lentit, approuve la plupart des transactions, et quil (ou elle) sera en consquence capable de dtecter les anomalies. Toutefois, les faiblesses du contrle creraient la possibilit de dpassements de la part de la direction. Est-il possible de mettre au point des procdures d'audit complmentaires qui pourraient rpondre de manire adquate aux facteurs de risques valus ? Le facteur le plus difficile dterminer est souvent ce qui n'est pas inclus dans les tats financiers (mais qui devrait ltre). Par exemple, tous les revenus et toutes les dettes sont-ils correctement comptabiliss ?
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tape 2 - valuer les risques danomalies significatives (RAS) au niveau des tats financiers Les risques d'anomalies significatives (RAS) au niveau des tats financiers dans leur ensemble se rapportent aux risques omniprsents qui affectent l'entit dans son ensemble (par exemple : la nature des activits, lintgrit de la direction et son attitude l'gard du contrle et de la comptence). Les risques au niveau des assertions portent gnralement sur des risques spcifiques (tels quune valeur leve des stocks ou des marchandises expdies, mais non factures) qui se produisent au niveau des processus d'affaires. Une valuation prliminaire du risque danomalies significatives au niveau de lensemble des tats financiers peut tre utilise pour mettre au point la stratgie globale prliminaire daudit. La raison est que si l'valuation du risque global abouti au jugement qu'il est "faible" (cela devrait tre justifi de manire approprie), cette valuation peut tre utilise pour rduire les contrles de substance ncessaires au niveau des assertions. Inversement, si l'valuation leve du risque aboutit au jugement qu'il est lev cela aboutirait laugmentation des travaux qui seraient requis au niveau des assertions. Cette valuation prliminaire peut tre fonde sur les conclusions de laudit prcdent, ou suite la mise en uvre des procdures d'valuation des risques de la priode en cours. L'valuation des risques au niveau des tats financiers peut varier de faible leve. Les implications qui dcoulent de l'valuation des risques sont dcrites brivement dans le tableau ci-dessous. Impact sur les rponses globales daudit L'valuation des Cela engendre : Une certaine aptitude accorder une confiance accrue aux dclarations risques est de la direction et aux lments probants gnrs au sein de l'entit. Une plus grande possibilit dadopter une approche daudit qui utilise FAIBLE des tests de procdures de contrle interne aussi bien que des contrles de substance (approche combine). Cela devrait rduire le besoin de recourir aux contrles de substance ou leurs extensions. La possibilit d'excuter plus de procdures d'audit lors de la priode intrimaire plutt qu' la fin de lexercice. De mettre laccent, pour l'quipe daudit, sur la ncessit d'un niveau L'valuation encore plus lev de scepticisme professionnel, lors de la collecte et des risques est l'valuation des lments probants. De considrer l'efficacit des actions menes par la direction pour traiter LEVE les faiblesses de contrle interne qui ont t identifies (le cas chant). Daffecter des membres plus expriments lquipe daudit et denvisager la ncessit de recourir des experts. Dassurer un maintien permanent autant que possible du personnel sur la mission, de manire maximiser la connaissance de l'entit. De mobiliser plus de personnel pour la supervision. D'obtenir des lments probants plus approfondis partir des contrles de substance. Dapporter des modifications aux procdures analytiques et aux autres procdures daudit appliques en tant que procdures d'valuation des risques. De modifier la nature des procdures d'audit afin d'obtenir plus dlments probants. Denvisager des changements dans la nature, le calendrier, et l'tendue des autres procdures daudit. Dobtenir des preuves supplmentaires qui corroborent les dclarations de la direction. 100
Point prendre en considration Envisager de communiquer les faiblesses du contrle interne la direction (notamment les faiblesses qui existent dans lenvironnement de contrle ou dans le niveau de contrle de l'entit) avant le commencement des travaux daudit de fin d'exercice. Cette communication fournit la direction loccasion de prendre temps les mesures correctives, ce qui peut amliorer l'valuation du risque d'audit. Une recommandation de remplacer ou de redployer lagent comptable ou le comptable incomptent, pourrait aider amliorer les contrles de l'entit et rduire la dure ncessaire pour laudit de fin dexercice. tape 3 - Dvelopper des rponses globales L'tape suivante consiste examiner toutes les informations obtenues (dans l'tape 1 et l'tape 2 ci-dessus) au sujet de l'entit et valuer les risques en vue d'laborer une stratgie globale d'audit pour la mission. La stratgie globale d'audit dfini ltendue, le calendrier, et l'approche daudit et guide la mise au point du plan d'audit dtaill (dcrits dans le chapitre 3.1). Facteurs prendre en considration Les expriences ayant rsult de laudit prcdent (y compris des tests de procdures qui pourraient tre rutiliss pour la priode en cours) et celles accumules au cours d'autres missions ralises pour lentit. La (es) rponse (s) apporte (s) par la direction aux faiblesses identifies dans le contrle interne. Les ressources en personnel et les comptences ncessaires pour laudit. Considrer la ncessit de recourir des experts pour traiter les domaines complexes, spcifiques et haut risque d'audit. le calendrier d'audit, y compris les oprations dinventaire et les autres procdures requises. La manire la plus efficace de rpondre aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Les consquences de l'utilisation de l'informatique (disponibilit de traces crites, etc.) sur l'audit. Lengagement de la direction pour la conception et la mise en uvre dun bon contrle interne, incluant sa documentation. Les possibilits de dpassements des contrles de la part de la direction. La ncessit d'introduire une certaine imprvisibilit dans l'excution des procdures daudit. tape 4 - Mettre au point un plan de gestion des ressources La norme ISA 300 stipule que : 18. Lauditeur doit planifier la nature, le calendrier, ltendue des instructions donner, et la supervision des membres de lquipe affecte la mission et la revue de leurs travaux. La dernire tape, afin de parachever le plan de mission, consiste dterminer la nature, le calendrier et l'ampleur des ressources ncessaires pour excuter la mission.
101
Slection de l'quipe affecte la mission L'quipe daudit propose dispose-t-elle des niveaux de comptence et des ressources ncessaires ?
Des responsabilits de supervision de laudit ont-elles t attribues certains membres de lquipe ? Y a-t-il une certaine continuit du personnel affect la mission ? Des tches daudit, telles que l'assistance aux inventaires et lenvoi de demandes de confirmations avant la fin de l'exercice, ont-elles t attribues certains membres du personnel ? A-t-on dsign un contrleur qualit de la mission (le cas chant) ? Allocation du budget temps Un budget temps a-t-il t attribu chaque membre de l'quipe pour ses travaux ? Un budget temps a-t-il t rserv pour les zones o il pourrait y avoir des risques danomalies significatives plus levs ? Quel est le budget temps global fix pour achever les travaux affects ? Les rles, les responsabilits et les attentes vis--vis de chaque membre de l'quipe daudit ont-ils t communiqus ? La ncessit dexercer en permanence lesprit critique et le scepticisme professionnel, lors de la collecte et de l'valuation des lments probants, a-t-elle t rappele aux membres de l'quipe ? Les dates de runions de l'quipe daudit ont-elles t fixes pour discuter : Le plan d'audit dtaill et le partage des informations sur l'entit ? Lidentification des possibilits de fraude ? (Voir le paragraphe 27 de la norme ISA 240). Les dates limites de la mission et le calendrier de la revue des dossiers ? Les dates de dmarrage des travaux sur le terrain (intrimaires et de fin d'anne) et les autres tches telles que l'envoi de confirmations, lassistance aux inventaires et les procdures de sparation des priodes ont-elles t tablies ?
Communications
Des dates cls ont-elles t tablies pour les autres auditeurs, les experts et les tiers impliqus dans l'audit ? La direction, la gestion et la supervision Un plan a-t-il t labor pour :
La supervision quotidienne du personnel au cours de la mission ? Les hauts responsables sont-ils disponibles pour rpondre aux questions, ragir aux problmes potentiels, et dune manire plus gnrale, se tenir informs sur lavancement des travaux ? La revue des dossiers, que ce soit dans les locaux de l'entit ou au cabinet ?
La runion de compte-rendu de lquipe (en cas de besoin) ? Est-il ncessaire d'accrotre la surveillance et la revue la suite d'une valuation leve du risque au niveau des tats financiers dans leur ensemble ?
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Point prendre en considration En plus de la runion de planification au dbut de la mission daudit (se rfrer au chapitre 2.7), il est trs souhaitable que l'quipe daudit (aussi petite soit-elle) se runisse (ou bien organise une confrence tlphonique) et discute des conclusions de laudit aprs lexcution : Des procdures d'valuation des risques ; Des procdures daudit complmentaires ;
Ces sances de compte-rendu ne doivent pas tre formelles ou longues, et doivent permettre aux membres de l'quipe d'audit de rendre compte oralement de leurs conclusions, des exceptions dtectes, et des points relevs qui posent problme. Ils peuvent aussi rendre compte de toutes les questions (aussi minimes soit-elles) qui semblent tranges ou qui n'ont pas de sens. Souvent, lorsquon combine des petits points avec des informations obtenues par d'autres membres de l'quipe, on peut converger vers un ventuel facteur de risque (comme la fraude) qui peut ncessiter des travaux supplmentaires excuter. Mme lorsque l'quipe daudit est compose seulement de deux personnes, ces runions peuvent donner des rsultats significatifs. Lors de la runion de planification, lheure et la date de ces sances de dbriefing peuvent tre programmes. La communication du plan la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise La stratgie globale daudit et le plan daudit dtaill relvent entirement de la responsabilit de l'auditeur. Il est souvent utile d'examiner les lments du plan d'audit dtaill (comme le calendrier) avec la direction. Ces discussions aboutissent souvent des modifications mineures du plan, afin de coordonner et faciliter le calendrier de mise en uvre de certaines procdures. Ces demandes pourraient compromettre l'efficacit de laudit, rendre les procdures d'audit trop prvisibles, et pourraient mme constituer une limitation de ltendue de la mission. Lorsque la direction prpare des rapports pour un groupe autre que celui des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, la stratgie globale d'audit devrait tre discute avec eux ou leur tre communique par crit, en incluant : Le plan de mission ; Le calendrier de l'audit ; Toute exigence ou limitation supplmentaire. Pour des directives supplmentaires, il y a lieu de se rfrer au paragraphe 11 de la norme ISA 260 et au paragraphe 27 de la norme ISA 300. 2.4.5 La documentation 22. Lauditeur doit documenter dans ses dossiers de travail la stratgie gnrale daudit et le programme de travail, y compris des modifications importantes apportes au cours du droulement de la mission. La stratgie d'audit globale et le plan daudit dtaill, y compris les dtails de toutes les modifications importantes au cours de la mission daudit, devraient tre documents. La forme et l'tendue de la documentation dpendront de facteurs tels que la taille et la complexit de l'entit, l'importance et lampleur des autres documentations, ainsi que les 103 2.4.4
circonstances prcises de la mission daudit. Cela peut prendre la forme d'un mmorandum ou d'une liste standard de planification. Les domaines que la documentation doit traiter Les dcisions cls (tendue, calendrier et conduite de l'audit) considres ncessaires pour bien planifier laudit. Les informations ncessaires pour communiquer les questions importantes l'quipe de la mission. La planification de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures d'valuation des risques et des procdures daudit complmentaires au niveau des assertions pour chaque flux important de transactions, de soldes de comptes et des informations fournies, qui sont labores en rponse l'valuation des risques. Les causes des changements importants du plan de mission, comme les rponses de nouveaux vnements, et aux conditions et rsultats de l'excution des procdures daudit. Il y a lieu dinclure galement le dtail des procdures rvises/complmentaires excutes en consquence. Lidentification d'un seuil de signification provisoire et des facteurs qui sy rapportent, tels que l'chantillonnage et les niveaux de confiance prvus et utiliss.
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TUDE DE CAS LA STRATGIE GLOBALE DAUDIT
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tude de cas La stratgie globale daudit

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Une fois que la dcision de poursuivre la mission daudit de Dephta Furniture est prise, ltape suivante consistera dvelopper et documenter un plan et une stratgie globale pour la conduite de la mission. Ceci peut tre document par une note ou en remplissant certaines listes de contrle de planification, comme illustr dans l'exemple ci-dessous. Dephta Furniture Inc Note sur la planification globale tendue de la mission Ltendue de l'audit n'a pas t modifie cette anne. Nous sommes tenus dauditer les tats financiers de fin danne, conformment [insrer le rfrentiel comptable applicable]. Les modifications Les changements suivants, oprs dans les rfrentiels applicables aux informations financires, devront galement tre pris en compte dans la prparation des tats financiers : [insrer]. Dephta est en train de vendre maintenant Franjawa Merchandising. Cette socit est renomme pour la compression des marges bnficiaires des fournisseurs, en contrepartie de grandes commandes. Elle exige galement des fournisseurs de maintenir des stocks supplmentaires de certains produits pour des livraisons immdiates en cas de besoins. Lenvironnement de contrle interne Notre valuation des risques au niveau des tats financiers est faible (se rfrer W / P # rf.) 1. La direction n'a pas des aptitudes particulirement perfectionnes, mais il y a un fort engagement pour la comptence. Elle a introduit un code de dontologie et, dune manire gnrale, elle a une bonne attitude envers le contrle interne. La stratgie globale Sur la base de notre valuation de l'environnement de contrle interne, nous devrions procder comme suit : 1. Porter le seuil de signification de 10 000 15 000 cette anne pour tenir compte de la croissance des ventes et de la rentabilit au cours du dernier exercice. 2. Utiliser le mme personnel d'encadrement que l'an dernier et effectuer les travaux aux mmes dates. Cela permettra d'assurer la continuit et l'efficacit de laudit. Un nouveau personnel junior sera employ.
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3. Lors de la runion de planification de notre quipe, qui se tiendra le 15 novembre, nous avons besoin : i. De passer plus de temps, compte tenu de la possibilit que les tats financiers comportent des fraudes ; ii. De mettre l'accent sur l'usage du scepticisme professionnel par notre personnel ; iii. Dexaminer les possibilits de fraude des employs et de dpassements de la part de la direction. Nous n'avons pas de raisons de suspicion particulires, mais les marges bnficiaires ont fluctu et personne ne semble savoir pourquoi ; iv. De nous focaliser sur les oprations avec les parties lies qui ont augmentes ? 4. Effectuer nos procdures d'valuation des risques la fin du mois de juillet. Il n'est pas prvu de changer de systme, moins que le volume des nouvelles ventes ne lexige. 5. Assister, la fois au milieu et la fin de l'anne, aux inventaires physiques en raison de l'absence de procdures continues de contrle interne des stocks. 6. Nous devons rester en contact avec les hauts dirigeants afin de nous assurer que nous sommes informs temps de toute augmentation spectaculaire des ventes et de la production. Cela nous amne effectuer d'autres procdures d'valuation des risques pour identifier et valuer les nouveaux risques, ainsi que les rponses de la direction visant attnuer ces risques. 7. Tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne au niveau des ventes et des salaires (en septembre) de sorte que ltendue des contrles de substance puisse tre rduite. Ce travail se droulera de manire couvrir la priode doctobre dcembre. 8. Cette anne, notre spcialiste en informatique a besoin de passer un peu de temps Dephta afin de bien valuer le contrle interne relatif aux ventes par Internet et les contrles informatiques gnraux. mesure que l'entreprise prend de lenvergure, les contrles informatiques gnraux deviennent encore plus critiques et doivent aller de pair avec cette croissance. part Jean, il ny a pas beaucoup de gestionnaires Dephta qui aient des connaissances en informatiques. 9. Nous devons largir nos tests en ce qui concerne les oprations avec les parties lies. Cela inclut le processus d'identification ncessaire pour dterminer les parties lies, ainsi que les termes et le calendrier de ces oprations. 10. En raison des rcents changements des normes comptables et du potentiel de croissance dans cette entreprise, ainsi que des risques qui leur sont associs, il y a lieu, cette anne, de nommer une personne qui sera charge de la revue et du contrle qualit de la mission et den examiner le dossier.
107
2.5
Le caractre significatif (ou seuil de signification)
Schma 2.5-1
Objectif du chapitre Donner des directives sur ce qui constituerait une anomalie significative et sur la manire dont le caractre significatif est pris en considration par les auditeurs. 2.5.1 9. Vue densemble
320
La norme ISA 320 stipule que : Lobjectif dun audit dtats financiers est de permettre lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Le caractre significatif doit tre pris en compte lorsque lauditeur: (a) dtermine la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit; (b) value leffet des anomalies
8.
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Le caractre significatif (ou seuil de signification) traite de limportance relative des informations issues des tats financiers pour les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers. Le concept de caractre significatif (ou seuil de signification) reconnat que certaines questions, quelles soient considres, prises individuellement ou en cumul, sont importantes pour les personnes qui prennent une dcision conomique sur la base des tats financiers. Cela pourrait inclure des dcisions telles quinvestir dans une entit, lacheter, raliser des affaires avec elle, ou lui prter de l'argent. Quand une anomalie (ou le cumul des anomalies) est suffisamment significative pour changer ou influencer la dcision d'une personne informe, on peut considrer quune anomalie significative sest produite. En dessous de ce seuil, lanomalie est considre comme non significative. Par exemple, s'il est tabli que la dcision d'un groupe d'utilisateurs des tats financiers serait influence par une anomalie de 10 000 (x) dans les tats financiers, l'auditeur planifiera la mission pour dtecter toute anomalie excdent ce montant, ou bien le cumul des petites anomalies qui pourrait dpasser ce montant. Le caractre significatif est souvent expliqu, dans les rfrentiels comptables, comme suit : Les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme significatives, prises individuellement ou en cumul, lorsquon peut raisonnablement s'attendre ce quelles influencent les dcisions conomiques que prennent les utilisateurs sur la base des tats financiers. Les jugements relatifs au caractre significatif sont effectus la lumire des circonstances et sont affects par la taille ou la nature d'une anomalie, ou la combinaison de ces deux facteurs ; Les jugements relatifs aux questions qui sont importantes pour les utilisateurs des tats financiers sont bass sur une prise en considration des besoins communs en informations financires des utilisateurs en tant que groupe. L'effet possible des anomalies sur des utilisateurs individuels, dont les besoins peuvent varier considrablement, n'est pas pris en considration. Le caractre significatif est dtermin par lauditeur en se basant sur sa perception des besoins des utilisateurs. Dans lapplication de son jugement professionnel, il est raisonnable pour l'auditeur de prsumer que les utilisateurs : Ont une connaissance raisonnable des affaires, des activits conomiques, de la comptabilit et ont une bonne volont d'tudier les informations des tats financiers avec une diligence raisonnable ; Comprennent que les tats financiers sont tablis et audits compte tenu du niveau du seuil de signification ; Reconnaissent les incertitudes inhrentes la mesure des montants bass sur les estimations, les jugements et la prise en considration des vnements futurs ; Prennent les dcisions conomiques raisonnables sur la base des informations figurant dans les tats financiers. Les anomalies peuvent rsulter de plusieurs facteurs et tre bases sur les lments suivants : La taille les valeurs montaires en cause (quantitatif) ; La nature du poste (qualitatif) ; Les circonstances qui ont entour les faits.
1W
/ P = Papiers de travail. Rf # = Numro de rfrence. Non inclus. 109
Les anomalies typiques pourraient tre les suivantes :

Les erreurs ou fraudes lors de la prparation des tats financiers ; Les drogations au rfrentiel comptable ; Les fraudes des employs ; Les erreurs de la direction ; Les fraudes de la direction ; Les prparations d'estimations imprcises ou inappropries ; Les descriptions inappropries ou incompltes des principes et mthodes comptables et des notes relatives aux informations fournir dans les tats financiers.
Le niveau du caractre significatif (ou seuil de signification) n'est pas un chiffre absolu. Il reprsente une zone grise entre ce qui nest pas trs probablement significatif et ce qui est fort probablement significatif. En consquence, lvaluation de ce qui est significatif est toujours une question de jugement professionnel. Dans certaines situations, un point nettement infrieur au seuil de signification peut tre jug comme tant significatif en fonction de la nature du poste ou des circonstances lies lanomalie. Par exemple, l'information selon laquelle il existe un certain nombre de transactions avec des parties lies, peut tre trs significative pour une personne qui prend des dcisions sur la base des tats financiers. Enfin, une srie dlments non significatifs pourrait bien devenir significative lorsque lesdits lments sont regroups ensemble. Schma 2.5-2
2.5.2
Les niveaux requis du caractre significatif (ou seuil de signification)
Au dbut de laudit, une dcision relative au niveau et la nature des anomalies qui seraient juges comme tant significatives devrait tre prise. Cela inclut la fixation dun niveau du seuil de signification pour : Les tats financiers pris dans leur ensemble (caractre significatif global) ; Les flux d'oprations particuliers, soldes de comptes ou les informations fournies dans les tats financiers, quand cela est ncessaire. Cela s'applique tous les domaines o lon peut sattendre ce que des montants, infrieurs au seuil de signification global, puissent influencer les dcisions conomiques des utilisateurs qui sont prises sur la base des tats financiers. 110
Pour tenir compte de la possibilit de non-dtection d'anomalies non significatives dont le cumul aboutirait un montant significatif, lauditeur devrait fixer un montant moins lev que le niveau ou les niveaux du seuil de signification, pour procder lvaluation des risques et la conception des procdures complmentaires daudit. Le niveau du seuil de signification global (pour les tats financiers dans leur ensemble) sera utilis par l'auditeur pour : Dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'valuation des risques; Identifier et valuer les risques d'anomalies significatives ; Dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures complmentaires d'audit. Au fur et mesure de lavancement de laudit, le seuil de signification devrait tre mis jour loccasion de toute nouvelle information obtenue au cours de la mission. Lors de lachvement de l'audit, le seuil de signification global ainsi que les montants infrieurs tablis pour les transactions particulires, les soldes de comptes, ou les informations fournies dans les tats financiers, seront utiliss ensemble pour valuer l'effet des anomalies identifies sur les tats financiers et sur l'opinion dans le rapport daudit. tant donn que la dtermination du niveau du caractre significatif (ou seuil de signification) est base sur le jugement professionnel de lauditeur, il est important que les considrations layant impliqu soient correctement documentes lors de ltape de la planification de la mission. Cela inclura : Le niveau du caractre significatif (ou seuil de signification) pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; Le niveau du caractre significatif (ou seuil de signification) pour des flux de transactions particuliers, les soldes de compte, ou les informations fournies, le cas chant ; Le montant ou les montants dtermins pour valuer les risques danomalies significatives et la conception des procdures daudit complmentaires ; Tous les changements apports aux facteurs ci-dessus pendant le droulement de l'audit. 2.5.3 Le caractre significatif et le risque d'audit 2. Lors de la ralisation dun audit, lauditeur doit prendre en compte le caractre significatif et la relation existant avec le risque daudit. Le caractre significatif et le risque d'audit sont lis. Le risque daudit est la possibilit que l'auditeur exprime une opinion inapproprie sur des tats financiers qui comportent des anomalies significatives. Le risque d'audit comprend deux composants majeurs :

Le risque d'anomalie significative ; Le risque de non-dtection.
Ces derniers sont analyss comme suit. Les risques danomalies significatives Ils reprsentent le risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives avant le dmarrage des travaux daudit. Les risques danomalies significatives (RAS) se rapportent aux risques de lentit qui existent indpendamment de laudit des tats financiers. Les risques danomalies significatives sont pris en considration au niveau de l'ensemble des tats financiers (ils reprsentent souvent des risques omniprsents qui affectent plusieurs assertions) 111
et au niveau des assertions qui se rapportent aux flux de transactions, aux soldes de comptes, et aux informations fournies dans les tats financiers. Les risques d'anomalies significatives sont une combinaison de risques inhrents et de risques lis aux contrles. Le risque inhrent C'est la possibilit quune assertion comporte une anomalie qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies, nonobstant les contrles existants. Par exemple, si une entit a une valeur leve de stocks qui pourraient tre facilement vols, il y aurait un risque inhrent relatif lassertion dexistence. Cette valuation des risques ne tient pas compte du contrle interne mis en place pour protger ces stocks. Le risque li au contrle Le risque li au contrle est le risque quune anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant prsenter un caractre significatif, prises individuellement ou en cumul avec dautres anomalies, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le systme de contrle interne de lentit. Il sagit du risque que les contrles de l'entit (destins attnuer un risque particulier) ne fonctionnent pas correctement et que des anomalies en rsultent. Le risque de non-dtection C'est le risque que l'auditeur ne dtecte pas une erreur existante dans une assertion, et qui pourrait tre significative. Le risque de non-dtection est li l'applicabilit, l'efficacit et la bonne application des procdures daudit mises en uvre. Le risque de non-dtection ne peut jamais tre rduit zro, en raison des limitations inhrentes aux procdures effectues, aux jugements humains ncessaires, et la nature des lments probants examins. Ces facteurs de risque sont traits par le biais d'une planification adquate, dune bonne affectation du personnel daudit, de l'application du scepticisme professionnel, de la supervision et de la revue des travaux d'audit effectus. Pour un niveau donn de risque d'audit, le niveau acceptable de risque de non-dtection est inversement proportionnel lvaluation des risques d'anomalies significatives au niveau de l'assertion. Par consquent : Plus le risque danomalies significatives est lev, plus faible sera le niveau du risque de non- dtection acceptable. Plus le risque danomalies significatives est faible, plus lev sera le niveau du risque de non-dtection acceptable.
La relation entre ces risques est illustre dans le schma ci-dessous.
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Schma 2.5-3
Note : La relation entre les risques peut galement tre exprime mathmatiquement par la formule suivante : Risque daudit = RAS* (Risque inhrent x risque li au contrle) x risque de non-dtection. En rsum, l'auditeur effectue des procdures d'audit pour valuer les risques d'anomalies significatives et vise limiter le risque de non-dtection en mettant en uvre des procdures complmentaires daudit bases sur cette valuation. Les procdures d'valuation des risques sont traites dans les chapitres 2.2 2.12 et les procdures complmentaires d'audit dans les chapitres 3.1 3.5 de ce guide. 2.5.4 La dtermination des niveaux du caractre significatif (ou seuil de signification)
Les considrations qualitatives et quantitatives Le caractre significatif doit prendre en compte les considrations qualitatives et quantitatives. Dans certains cas, des anomalies de valeurs relativement peu leves pourraient avoir des incidences significatives sur les tats financiers. Par exemple, un paiement illgal d'un montant ngligeable ou le non-respect d'une exigence rglementaire peuvent tre significatifs s'il existe une ventualit quun tel paiement, ou que ce non-respect, entranent dimportants passifs ventuels, ou des pertes dactifs et des pertes de revenus significatives.
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Le tableau ci-dessous dcrit certains facteurs qualitatifs ventuels. Facteurs qualitatifs ventuels Perception des besoins des utilisateurs. Quels sont les postes des tats financiers qui suscitent le plus dintrt ? Tendances des rentabilits. Impact des anomalies rsultantes du non-respect des conventions de prts, des accords contractuels, des dispositions rglementaires et des exigences statutaires et rglementaires en matire de reporting. Base de calcul des indemnits de la direction (primes, etc.). Possibilit que les rubriques de comptes relatifs des pertes contiennent des erreurs ou des fraudes. Passifs ventuels significatifs. Volumes d'activit, complexit et homognit des transactions individuelles. Transactions avec les parties lies. Possibilits d'actes illgaux, les violations de contrats et les conflits d'intrts. Importance, nature, complexit et composition des postes des tats financiers. Estimations, provisions ou des incertitudes qui peuvent avoir un degr lev de subjectivit. Biais de la direction. Existe-t-il une motivation maximiser ou minimiser les revenus ? Refus continu de la direction de corriger les faiblesses signales dans le contrle interne qui sont relatives aux informations financires. Difficults et complexits comptables, ainsi que de reporting, associes aux comptes. Modifications de caractristiques dans les comptes intervenues depuis la priode prcdente (par exemple, nouvelles complexits, subjectivits, ou nouveaux types de transactions). Existence de compensations entre des effets danomalies significatives individuelles, alors quelles sont de natures diffrentes.
Le niveau du caractre significatif (ou seuil de signification) des tats financiers pris dans leur ensemble La dtermination du niveau du seuil de signification pour l'ensemble des tats financiers exige l'exercice dun jugement professionnel. Un seuil chiffr en pourcentage (ou un taux de rfrence) est souvent utilis comme une premire tape de l'valuation du caractre significatif. Les facteurs prendre en considration pour l'identification d'un taux de rfrence appropri comprennent : Les lments des tats financiers (par exemple, les actifs, les passifs, les capitaux propres, les revenus et les charges) ; Les points sur lesquels l'attention des utilisateurs des tats financiers de lentit en question tend se concentrer (par exemple, dans le but d'valuer les performances financires, les utilisateurs peuvent se concentrer sur les bnfices, les revenus, ou sur l'actif net) ;
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La nature de l'entit, quel stade de son cycle de vie elle se situe-t-elle et dans quel secteur dactivit et dans quel environnement conomique opre-t-elle ? La structure du capital de lentit et la faon dont elle est finance (par exemple, si une entit est finance uniquement par des dettes plutt que par des capitaux propres, les utilisateurs peuvent choisir de mettre davantage l'accent sur les avoirs et les crances quelle dtient plutt que sur ses bnfices) ; La volatilit relative de l'indice de rfrence.
Les rsultats des activits maintenues (c'est le revenu aprs impt avant la prise en compte des rsultats des activits abandonnes). Ce rsultat est gnralement reconnu comme tant la mesure quantitative la plus importante et la plus significative pour les utilisateurs des tats financiers. Toutefois, dautres bases, comme un pourcentage du revenu avant impt ou le total des charges ou du chiffre d'affaires, pourront tre plus appropries lorsque le revenu net de l'entit est trs rduit ou trs fluctuant d'une anne lautre. Par exemple, un pourcentage des revenus provenant des activits poursuivies pourrait tre utilis pour les entreprises but lucratif. Les revenus provenant des activits poursuivies devront tre ajusts pour : Les postes de recettes/dpenses inhabituels ou non rcurrents ; Les lments tels que les primes de la direction, et ce qui peut tre bas sur les profits avant les primes ou pay tout simplement pour rduire les bnfices non distribus.
Les autres mesures, qui pourraient tre utilises dans des circonstances spcifiques, comprennent les actifs courants, le fond de roulement net, le total des actifs, le total des revenus, le bnfice brut, le total des capitaux propres et les flux de trsorerie provenant de l'exploitation. Les niveaux du caractre significatif pour les flux de transactions, les soldes de compte et les informations fournies dans les tats financiers Les facteurs prendre en considration sont les suivants : Les attentes des utilisateurs en matire de mesures ou dinformations fournir relatives certains postes. Les exemples peuvent inclure les oprations avec les parties lies, la rmunration de la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et le respect des lois et des rglements les plus sensibles. Les informations fournir qui sont spcifiques certains secteurs dactivit. On peut citer, par exemple, les cots d'exploration pour une entreprise minire et les cots de recherche et dveloppement pour les entreprises pharmaceutiques ou celles oprant dans des secteurs de hautes technologies. L'attention qui est concentre sur un aspect particulier des activits de l'entit qui fait lobjet de divulgations spares dans les tats financiers. Cela pourrait inclure des informations fournir relatives des vnements tels quune acquisition, une cession, ou une restructuration. Tout en prenant en considration les facteurs prsents ci-dessus, l'auditeur peut juger utile d'obtenir une comprhension des points de vue et des attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise et de la direction.
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2.5.5 Les niveaux du caractre significatif et le risque daudit Les niveaux du caractre significatif sont bass sur les dcisions conomiques prises par un utilisateur des tats financiers. Cela diffre du risque d'audit, qui a trait au risque quune opinion inapproprie soit exprime sur des tats financiers errons de faon significative. Si l'audit a t planifi seulement pour dtecter individuellement les anomalies significatives, il n'y aurait pas de marge d'erreur pour identifier et valoriser les anomalies significatives qui pourraient exister. Par consquent, il est possible que l'agrgation des anomalies individuellement non significatives fasse que les tats financiers soient errons de faon significative. Pour faire face cette ventualit, l'auditeur doit fixer un montant plus faible pour le caractre significatif (ou seuil de signification) afin : Dvaluer les risques d'anomalies significatives ; De concevoir des procdures d'audit complmentaires pour rpondre aux risques valus. Le but de la fixation dun montant plus faible pour le niveau du caractre significatif (ou seuil de signification) est de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le total des anomalies non dtectes et non corriges dans les tats financiers dpasse le niveau ou les niveaux du seuil de signification. La fixation de cette valeur faible ou de ces valeurs n'est pas un simple calcul mcanique. Elle requiert que lauditeur exerce son jugement professionnel, et peut tre affecte par : La connaissance de l'entit acquise par lauditeur, et qui est mise jour pendant la mise en uvre des procdures d'valuation des risques ; La nature et l'tendue des anomalies identifies lors des audits prcdents. Point prendre en considration Ne pas prendre la dcision de rduire le niveau du caractre significatif global en se basant sur le degr lev du risque d'audit. viter l'erreur de rduire le niveau global du caractre significatif (tats financiers) cause du risque lev d'audit. Cela a pour effet d'abaisser le niveau de tolrance de lauditeur pour trouver des anomalies, ce qui peut, en fait, aggraver la situation. Elle suppose quen raison dun risque d'audit lev, la dcision d'un utilisateur des tats financiers soit plus affecte par un montant plus faible que sil ny avait aucun risque daudit. Il y a lieu, d'abord, dtablir le niveau du caractre significatif par rapport aux utilisateurs des tats financiers, et ensuite d'utiliser une valeur plus faible au niveau des flux de transactions ou des soldes de compte pour la conception des procdures daudit complmentaires. 2.5.6 Les points de dpart pour dterminer les niveaux du caractre significatif (ou seuil de signification) La norme ISA 320 ne prvoit pas de critres quant aux pourcentages des revenus ou du chiffre d'affaires qui devraient tre utiliss pour calculer le seuil de signification global, parce que l'valuation de ce qui est significatif est toujours considre comme une question de jugement professionnel, form eu gard aux circonstances. En gnral, les niveaux globaux du caractre significatif (ou seuil de signification) sont classs souvent dans les intervalles suivants, en fonction de la nature de l'entit concerne : Les revenus provenant des activits maintenues : de 3 7 % ; Les actifs : de 1 3 % ; Les capitaux propres : de 3 5 % ; Le chiffre d'affaires : de 1 3 %. Lors de la planification des travaux d'audit, l'auditeur peut intentionnellement fixer le niveau du seuil de signification acceptable un niveau infrieur celui quil compte utiliser pour 116
valuer les rsultats de l'audit. Cela peut rduire la probabilit danomalies non dceles et fournit l'auditeur une marge de scurit lors de l'valuation des effets des anomalies dceles au cours de laudit. 2.5.7 Les autres considrations Les autres considrations incluent : La communication avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; La mise jour du caractre significatif (ou seuil de signification) ; La rduction du niveau du caractre significatif (ou seuil de signification) par rapport l'exercice prcdent.
Les communications avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise La direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise doivent connatre les limitations concernant le degr de prcision auquel on peut sattendre d'un audit. Un audit ne peut fournir quune assurance raisonnable cet gard. La mise jour du caractre significatif (ou seuil de signification) Lvaluation par lauditeur du caractre significatif (ou seuil de signification) et du risque daudit peut tre diffrente entre le moment de la planification initiale de la mission et celui de lvaluation des rsultats des procdures daudit. Ceci peut rsulter dun changement de circonstances ou de lvolution de la connaissance de lauditeur au fur et mesure de la ralisation de laudit. Par exemple, si des procdures daudit sont ralises avant la fin de la priode, lauditeur anticipera le rsultat des oprations et la situation financire. Si le rsultat rel des oprations et la situation financire diffrent de faon significative, lvaluation du caractre significatif et du risque daudit peuvent aussi changer. Pour toute directive supplmentaire, il y a lieu de se rfrer au paragraphe 11 de la norme ISA 320. Point prendre en considration Veiller ce que les experts employs par l'entit ou utiliss par l'quipe daudit aient eu pour instruction d'utiliser un seuil de signification appropri. Si des experts sont employs pour la mission daudit, il y a lieu de sassurer quils ont t informs du seuil de signification daudit que vous avez dtermin. Veiller galement ce qu'ils disposent d'un niveau de caractre significatif (ou seuil de signification), selon vos instructions, et qui soit appropri par rapport aux travaux qu'ils ralisent. La rduction du niveau du seuil de signification de l'exercice prcdent Lorsque les circonstances changent d'une anne l'autre, l'auditeur doit prendre en considration les effets de toutes les anomalies sur la situation nette douverture. Par exemple, lorsque les ventes et les revenus diminuent sensiblement par rapport l'anne prcdente, un niveau plus faible du caractre significatif (ou seuil de signification) sera requis. Les soldes douvertures pourraient comporter des erreurs du fait que l'audit prcdent aurait t ralis avec un niveau de seuil de signification plus lev. Pour rduire le risque que la situation nette d'ouverture comporte une erreur significative, l'auditeur peut effectuer des procdures complmentaires daudit sur les soldes douverture des comptes d'actif et de passif.
117
tude de cas Le caractre significatif

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Le caractre significatif est souvent document sur une feuille de travail qui comprend un rsum des rsultats d'exploitation et qui offre de l'espace pour d'autres considrations importantes telles que les facteurs qualitatifs. Dephta Furniture Inc valuation du caractre significatif (ou seuil de signification) Nous avons calcul les revenus provenant des activits poursuivies, ainsi quun pourcentage de 1% et 2% du chiffre d'affaires, comme points de dpart pour la dtermination du seuil de signification (voir W/Rf # P) 1 . Nous avons dcid de fixer notre seuil de signification environ 1% du chiffre d'affaires annuel. tant donne la croissance, actuelle et prvue de Dephta, le chiffre d'affaires semble tre la donne la plus cohrente et la plus fiable sur laquelle nous allons baser notre seuil de signification. Le seuil de signification de l'anne dernire tait de 10 000 . Les principaux utilisateurs des tats financiers sont la banque et les actionnaires. Cette anne, il a t prvu d'utiliser 15 000 en tant que seuil de signification, en raison de la croissance des ventes et de la rentabilit. Ce montant rvis a t communiqu oralement au client. Lors de la runion de planification de laudit, nous devrions discuter propos de l'utilisation de montants infrieurs pour les seuils de signification qui seraient applicables aux flux importants de transactions et de soldes de comptes, comme les crances clients et les stocks.
2.6
Les discussions au sein de lquipe daudit
Schma 2.6-1
Objectif du chapitre Indiquer le but et la nature des dbats entre les membres de l'quipe daudit au sujet de la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives.
315, 240
2.6.1
Vue densemble 14. Les membres de lquipe affecte la mission doivent discuter entre eux de la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives.
La norme ISA 240 stipule que : 27. Les membres de lquipe affecte la mission doivent discuter de la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
119
29. Lassoci responsable de la mission doit dterminer quelles sont les questions qui mritent dtre communiques aux membres de lquipe affecte la mission qui nont pas particip la discussion. Les membres de l'quipe affecte la mission ont une obligation permanente de discuter au sujet : De leurs connaissances concernant l'entit auditer ; Des risques lis lactivit auxquels l'entit est expose ; De la mise en application du rfrentiel comptable applicable ; De la possibilit que les tats financiers contiennent des anomalies significatives, incluant les fraudes. 2.6.2 La communication entre les membres de l'quipe d'audit La communication entre les membres de l'quipe d'audit est ncessaire dans toutes les phases de la mission pour sassurer que tous les problmes sont pris en considration de manire approprie. Les membres de l'quipe daudit les plus expriments, tels que lassoci responsable de la mission, peuvent faire part de leurs ides et perspicacits, et de toutes expriences rsultantes de travaux antrieurs avec l'entit. Ceci comprend l'identification des risques et leur valuation, les rponses ces risques et le reporting. Chaque membre de l'quipe daudit va avoir des points de vue lgrement diffrents sur l'entit. Certaines informations recueillies par un membre de l'quipe ne peuvent avoir de sens que si elles sont combines avec des informations obtenues par d'autres membres de l'quipe. Cela est particulirement vrai en ce qui concerne les fraudes, o l'identification et la runion de petits indices, d'invraisemblance et dexceptions peuvent conduire leur ultime dtection. Dans cette situation, le puzzle de jigsaw prsente une analogie simple. Chaque partie, prise sparment, ne permet pas de voir l'ensemble de limage. Ce n'est que lorsque toutes les pices sont runies que la grande image peut tre vue. Il en est de mme en matire d'audit. Ce n'est que lorsque les connaissances/constatations individuelles de chaque auditeur sont partages avec l'quipe que la grande image va merger. Schma 2.6-2 Partage des constatations
120
Laffectation de lquipe est souvent ralise lors dune runion de planification d'audit. Le jugement professionnel est utilis pour dterminer quels sont les membres de l'quipe de la mission qui seront invits ; cependant, il y a lieu de noter que l'ordre du jour de la runion implique particulirement les membres cls de l'quipe affects la mission. Note : Il n'est pas ncessaire que tous les membres de l'quipe aient une connaissance complte de tous les aspects de l'audit. Le rviseur charg du contrle qualit de la mission, tel que dcrit dans ISQC 1, peut galement assister la runion (le cas chant), mais uniquement en qualit d'observateur/conseiller, et non en tant que participant la mission. L'objectif des discussions au sein de l'quipe daudit est de : Partager des ides sur la base de leurs connaissances concernant l'entit ; changer les informations sur les risques lis lactivit ; Obtenir une meilleure connaissance des anomalies significatives potentielles (en particulier pour laudit des domaines qui leurs sont affects) ; Examiner la possibilit que les tats financiers de l'entit comportent des anomalies significatives dues aux fraudes ; Examiner la mise en application du rfrentiel comptable applicable eu gard aux faits et circonstances de l'entit ; Comprendre comment les rsultats de l'excution des procdures daudit peuvent avoir une incidence sur d'autres aspects de laudit, y compris les dcisions concernant la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires.
Les discussions au sein de lquipe ne doivent pas se limiter seulement la runion de planification. Les membres de l'quipe daudit devraient tre encourags communiquer et partager les informations qu'ils ont obtenues au cours de laudit sur toutes les questions pertinentes, en particulier lorsqu'elles affectent l'valuation des risques et les procdures d'audit planifies. 2.6.3 La runion de planification de lquipe daudit Une runion de planification devrait tre programme bien avant le dbut des travaux sur le terrain. Ceci donnera le temps ncessaire pour se prparer et doprer les changements dans le plan daudit dtaill. Les membres de l'quipe devraient tre encourags se prsenter la runion, en tant prts participer et partager les informations, et en faisant preuve desprit critique et de scepticisme professionnel. Ils doivent mettre de ct toute conviction ferme selon laquelle la direction serait honnte ou qu'elle est au-dessus de tout reproche. Ltendue des discussions devrait tre influence par les rles, les expriences et les besoins en informations des membres de l'quipe de la mission. Les trois domaines cls traiter sont dcrits dans le tableau ci-dessous.
121
Tableau 2.6-3 Les principaux domaines de discussions Objectif : Connatre l'entit et avoir une discussion ouverte Discuter de questions telles que : Partage des connaissances La nature de l'entit, la direction, l'attitude envers le contrle interne, les expriences acquises au cours des missions d'audit prcdentes, et les facteurs significatifs de risques lis lactivit. La connaissance des facteurs de risques externes et internes affectant l'entit qui peuvent crer des incitations/pressions sur la direction ou sur dautres personnes pour : Commettre des fraudes ; Fournir des opportunits pour que des fraudes soient perptres ; Profiter d'une culture de lentreprise ou de l'environnement qui permet la direction ou d'autres personnes de justifier le fait de commettre des fraudes ; Permettre lappropriation frauduleuse dactifs. Considrez la participation de la direction la supervision des employs ayant accs aux liquidits ou d'autres actifs susceptibles de faire lobjet de dtournements. Les changements inhabituels ou inexpliqus dans le comportement ou le mode de vie de la direction ou des employs. Toute allgation de fraude qui a t porte l'attention de l'auditeur. Identifier : Si les tats financiers peuvent tre affects par des anomalies significatives. Toutes les circonstances qui peuvent rvler que la direction biaise les revenus, soit en les survaluant, soit en les sous-estimant. Objectif : Procder un brassage dides et dapproches daudit possibles Les changes dides Sances de brassage dides pour connatre : Comment la direction pourrait dissimuler ou combiner des informations financires frauduleuses, telles que celles relatives ses dpassements du contrle interne. Il pourrait tre utile de mettre au point un scnario de fraude fond sur l'valuation des facteurs de risque de fraudes identifis. Par exemple, le directeur des ventes pourrait atteindre un seuil de bonus au moyen de la surestimation des ventes. Ainsi, les mthodes les plus probables seraient des changements dans les rgles de constatation des revenus, ou une sparation incorrecte des priodes pour les factures ; Comment les actifs de l'entit pourraient tre dtourns, ou faire lobjet dusage abusif des fins personnelles. Examiner : Les techniques possibles de surestimer ou sous-estimer les comptes par des critures comptables, par des estimations/provisions biaises par la direction, par des modifications de mthode comptables, etc. Les procdures ou approches daudit possibles qui pourraient tre slectionnes afin de rpondre aux risques valus.
122
Objectif : Fournir une orientation lquipe daudit Fournir une orientation En donnant des orientations l'quipe daudit, il y a lieu : Dinsister sur l'importance de lexercice permanent du scepticisme professionnel tout au long de laudit. La direction ne doit tre traite ni comme tant totalement honnte ni comme tant criminelle. De dcrire les circonstances qui, si elles se combinaient, pourraient indiquer des possibilits de fraude. Par exemple : Reconnatre les signaux d'alertes (feux rouges), et suivre leur piste ; Un montant ngligeable (comme une demande de remboursement de frais gonfle) pourrait tre le signe d'un problme plus grand, comme celui de l'intgrit de la direction. De dcider comment des lments d'imprvisibilit seront incorpors dans la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit mettre en uvre. De donner un aperu des sections daudit que chaque membre de lquipe va excuter, l'approche requise, les considrations particulires, le calendrier, la documentation ncessaire, ltendue de la supervision qui sera assure, la personne qui doit tre contacte lorsque des questions se posent, la revue des dossiers, ainsi que toutes autres attentes. De mettre l'accent sur l'importance dtre vigilant quant aux indices de malhonntet, mais aussi de faire attention ne pas tirer des conclusions rapides, en particulier lors des discussions au sujet des constatations avec la direction de l'entit ou son personnel.
Note : Si certains membres de l'quipe daudit ne sont pas en mesure d'assister la runion, lassoci responsable de la mission devrait considrer quelles sont les questions souleves lors de la runion qui devraient leur tre communiques.
123
tude de cas Les discussions au sein de lquipe d'audit

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Les registres des risques lis lactivit et des risques de fraudes devraient tre examins lors de la runion de l'quipe d'audit, et tout autre facteur de risque devrait tre ajout. Il y a lieu de prendre galement le temps ncessaire pour exercer davantage de scepticisme professionnel, et de signaler immdiatement et tout moment, les ventuels signaux d'alerte relatifs aux survenances de fraudes. L'exemple suivant, concernant les discussions au sein de l'quipe daudit, souligne d'autres questions poser. Les domaines des discussions 1. Le caractre significatif et les soldes de comptes significatifs. 2. Le calendrier, dates cls, et disponibilit du personnel du client. Les rponses probables Augmentation 15 000 fonde sur la croissance de la rentabilit et des ventes Il a t confirm que le calendrier de l'anne passe est appropri et que nos demandes daides adresses la direction, pour la prparation de certains tats, sont raisonnables. Le contrle interne relatif aux stocks a t faible, lanne passe, et il a engendr des travaux supplmentaires. Le client a indiqu que ce sera rgularis avant la fin de lanne en cours. Voir la coupure de presse concernant Parvin. Cela peut tre un cas isol, mais nous devons rester prudents. Des plans pour une croissance importante sont en place. Cela va mettre une pression sur les ressources financires, le contrle interne, et les systmes d'exploitation. Les estimations biaises par la direction et sa capacit deffectuer des dpassements, pour viter de payer des impts sur les bnfices, sont tout fait possibles. Nous devrons examiner les estimations de la direction, les critures comptables, et le recours aux transactions avec les parties lies. En outre, Arjan (le haut responsable des ventes) mne un grand train de vie. Nous devons examiner les calculs des primes et les revenus provenant des ventes.
3.
Quelles leons pouvons-nous tirer des expriences prcdentes, telles que les questions/vnements qui ont caus des retards, ainsi que des domaines qui ont t plus ou moins couverts par laudit ?
4. Y a-t-il de nouveaux doutes au sujet de l'intgrit de la direction, de la continuit dexploitation, des litiges, etc.? 5. Les changements oprs cette anne dans les oprations lis aux activits et/ou la situation financire, la rglementation du secteur dactivit, les mthodes comptables utilises, ainsi que les changements concernant le personnel. 6. La possibilit que les tats financiers comportent des fraudes. De quelle manire l'entit pourrait-elle tre ventuellement victime d'une fraude ? Dvelopper des scnarios possibles, puis des plans et procdures qui vont confirmer ou infirmer les soupons.
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Les domaines des discussions 7. Les risques significatifs qui requirent une attention spciale.
Les rponses probables Les possibilits de non-respect des engagements envers la banque sont relles, compte tenu de la croissance et de la pnurie de liquidits qui en rsulte. Suraj affirme qu'il est temps de rengocier les arrangements conclus avec cette banque, afin d'obtenir plus de flexibilit. Certains lments du plan dtaill d'audit ont t passs en revue avec le responsable du personnel daudit. Examen par un spcialiste informatique des ventes par Internet et des contrles informatiques en gnral. Visite prvue pour septembre de lanne en cours.
8. Les rponses daudit appropries aux risques identifis.
9. Envisager le besoin de recourir des comptences spcialises ou des consultants, de tester les procdures de contrle interne au lieu des contrles de substance, ainsi que le besoin dintroduire de l'imprvisibilit dans la mise en place de certains tests daudit, et enfin, de prvoir les travaux qui pourraient tre accomplis par le client. 10. Dfinition des rles des membres de lquipe daudit, de la programmation, et de la revue des dossiers.
Les plans d'audit, global et dtaill, ont t mis jour.
125
2.7
Les risques lis lactivit
Schma 2.7-1
Objectif du chapitre Fournir des directives pour l'identification et l'valuation des risques lis lactivit. 2.7.1 Vue densemble
315
La norme ISA 315 stipule que : 100. Lauditeur doit identifier et valuer le risque danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions pour les flux doprations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers. 108. Dans le cadre de lvaluation du risque dcrite au paragraphe 100, lauditeur doit dterminer quels sont les risques identifis qui, sur la base de son jugement professionnel, requirent une dmarche daudit particulire (de tels risques sont qualifis de risques significatifs ).
126
L'valuation des risques d'anomalies significatives est effectue :

Au niveau des tats financiers ;
Au niveau des assertions relatives aux flux de transactions, aux soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers. Ce chapitre met laccent sur l'identification et l'valuation des risques lis lactivit rsultant de lexcution des procdures d'valuation des risques. Les facteurs de risque
2.7.2
Schma 2.7-2
La connaissance des risques lis lactivit augmente la probabilit d'identifier les risques danomalies significatives. Toutefois, lauditeur n'a pas lobligation d'identifier ou d'valuer tous les risques lis lactivit. Point prendre en considration Il est prfrable de sparer l'identification des risques de leur valuation. tant donn que les risques peuvent tre identifis au cours de n'importe quelle tape de la mission, l'quipe daudit devrait tre encourage les documenter dans un emplacement unique (pour faciliter leur classement et leur revue) avant qu'ils ne soient valus. Cela garantira que tous les risques seront documents et examins, mme si certains risques identifis seront considrs plus tard comme tant insignifiants ou ne ncessitant pas de travaux complmentaires. Le tableau ci-dessous donne quelques exemples de facteurs de risques qui peuvent indiquer l'existence de risques danomalies significatives.
127
Schma 2.7-3 Source des facteurs de risques tat de l'conomie et de la rglementation ; Facteurs Haut degr de complexit de la rglementation ; externes Changements dans le secteur dactivit dans lequel l'entit opre ; Changements dans la chane d'approvisionnement ; Baisse de la demande pour les produits ou services de l'entit ; Incapacit dobtenir les moyens matriels ncessaires ou le personnel ayant les comptences requises pour la production ; Sabotage dlibr des produits ou services de lentit ; Contraintes relatives la disponibilit des capitaux propres et des crdits. Oprations dans des rgions conomiquement instables ; Stratgies Oprations exposes la volatilit des marchs ; daffaires Dveloppement ou offre de nouveaux produits ou services, ou dplacement dans de nouveaux secteurs d'activits ; Entre dans des domaines d'activits ou de transactions dans lesquels l'entit a peu d'exprience ; Fixation d'objectifs et de stratgies irralistes ou inappropris ; Expansion agressive dans de nouvelles rgions ; Acquisitions et cessions ; Alliances complexes et partenariats ; Utilisation de mcanismes de financement complexes ; Restructurations au sein de lentreprise ; Transactions importantes avec les parties lies. Organisation Faible culture d'entreprise et de gouvernance ; Personnel incomptent dans des postes cls ; de lentit Changements du personnel cl, y compris le dpart des dirigeants cls ; Complexit des oprations, de la structure organisationnelle et des produits ; Inaptitude reconnatre la ncessit des changements dans les comptences requises ou dans lutilisation des technologies, par exemple ; Rponse une croissance rapide ou une baisse des ventes qui peut mettre la pression sur le systme de contrle interne et sur les comptences du personnel ; Manque de personnel ayant les comptences appropries en comptabilit et information financire. Faiblesses dans le contrle interne, en particulier celles qui n'ont pas t traites par la direction ; Incohrences entre la stratgie informatique de l'entit et ses stratgies d'affaires. Produits ou services comportant des dfauts qui peuvent entraner des risques Autres pour la rputation de lentit et impliquer sa responsabilit. facteurs Relations avec les bailleurs de fonds externes, tels que les banques ; Continuit dexploitation et problmes de liquidit, incluant la perte de clients importants ; Installation de nouveaux systmes informatiques importants qui sont en liaison avec les informations financires.
128
2.7.3 Le processus d'valuation des risques de lentit L'valuation des risques est l'un des cinq composants du contrle interne que l'entit devrait utiliser pour: Lidentification des risques lis lactivit qui se rapportent aux objectifs dinformations financires ; La constitution des bases sur lesquelles la direction va dterminer les risques grer. Dans les petites entits, le processus d'valuation des risques est susceptible d'tre informel et moins structur. Les risques dans ces entits sont souvent reconnus implicitement plutt quexplicitement. La direction peut connatre les risques lis aux informations financires par le biais de son engagement personnel et direct avec les employs et les parties externes. En consquence, l'auditeur va demander des informations pour connatre comment la direction identifie et gre les risques, quels sont les risques quelle a identifi et gr, et ensuite il va en documenter les rsultats. Point prendre en considration Lorsque les facteurs de risques sont dcrits et valus par lauditeur, il est important que les rsultats soient discuts avec la direction de l'entit. Ce sera utile pour faire en sorte qu'aucun facteur de risque important ne soit oubli et que l'valuation des risques (probabilit et impact) soit raisonnable. Lorsque la direction est convaincue par les avantages d'une approche plus formalise applique aux processus d'valuation des risques, elle peut dcider de mettre au point, implanter et documenter ses propres processus. Dans ce cas, l'auditeur devrait procder l'valuation de leurs conceptions et de leurs mises en uvre. Il s'agit de dterminer comment la direction : Identifie les risques lis lactivit qui se rapportent aux informations financires ; Estime l'importance des risques ; value la probabilit de leurs survenances ; Dcide des actions ncessaires pour les grer. En plus de l'examen du processus de l'entit, l'auditeur doit galement demander des informations sur : Les risques lis lactivit que la direction a identifi et sil peut en rsulter des anomalies significatives ; Les risques lis lactivit que la direction nest pas arrive identifier dans les processus de l'entit. Si des risques supplmentaires sont dcels, on doit considrer la possibilit quil existe une faiblesse significative du processus d'valuation des risques de l'entit qui devrait tre communique aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Identification des risques L'identification des risques dcoule de l'information recueillie lors de l'excution des trois procdures d'valuation des risques. Premirement, identifier les risques sans prendre en considration tout contrle interne susceptible d'attnuer ces risques. (Le contrle interne est trait dans le chapitre 2.10). valuer sparment les risques avant d'examiner comment le systme de contrle interne arrive identifier tout risque significatif (se rfrer au chapitre 2.9) et fournir les bases ncessaires pour valuer la conception et la mise en uvre du contrle interne par la direction. Le processus d'identification des risques est illustr dans le schma ci-dessous.
129
Schma 2.7-4
Pour chaque risque identifi, lauditeur devrait examiner soigneusement : Quelles en sont les implications ? Quel type danomalie peut se produire dans les tats financiers cause de ce risque ? Par exemple, si l'entit vend des diamants, il y a un niveau lev de risque inhrent (cela est not avant la prise en compte de tout contrle interne) qu'ils puissent tre vols. L'implication de ce risque est la possibilit que les stocks de diamants dans les tats financiers puissent ne pas exister (assertion dexistence) ou que leur valeur puissent tre errone (assertion dvaluation). Cette question devient encore plus difficile pour les risques omniprsents, o les possibilits danomalies peuvent tre nombreuses. Par exemple, si les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont t inefficaces, toutes sortes d'anomalies (volontaires ou non) pourraient passer inaperues. Quelles sont les postes des tats financiers et les assertions qui sont touchs ? A quels flux de transactions spcifiques, de soldes de comptes, dinformations fournies dans les tats financiers et assertions y affrentes, ces risques se rapportent-ils ? Il est noter que certains risques identifis se rpandront dans toute l'entit, car ils ne peuvent pas tre lis des domaines ou des assertions spcifiques. Par exemple, l'incapacit de l'entit fixer des objectifs et des budgets d'exploitation pourrait se traduire par diffrents types d'erreurs qui ne seraient pas dtects. Lexistence dun comptable/chef comptable incomptent serait un autre exemple. Ces risques ne peuvent pas tre facilement rattachs des postes spcifiques des tats financiers ou de divulgations. Les risques omniprsents dcoulent souvent de la faiblesse de l'environnement du contrle interne et ont des rpercussions potentielles sur de nombreux postes des tats financiers, sur les divulgations, ainsi que sur les assertions. Ces risques vont probablement affecter l'valuation des risques au niveau des tats financiers et ncessitent une rponse globale (par exemple : plus de travail daudit, et laffectation de plus de personnel expriment, etc.) de la part de l'auditeur. Il y a lieu de rsister la tentation de lister seulement les facteurs de risques qui ont de fortes probabilits d'tre significatifs ou importants. Un lment cl de l'identification des risques ou des vnements consiste mettre au point la liste la plus complte des facteurs de risques possibles. En effet, les facteurs de risques sans importance peuvent toujours tre carts 130
ultrieurement, lorsque chaque risque aura t valu de manire approprie. Cela contribuera garantir que tous les risques aient t bien identifis. Au fur et mesure de lavancement de laudit, de nouveaux risques peuvent tre identifis. Ceux-ci devraient tre ajouts la liste des risques identifis, et valus de manire approprie, avant de prendre la dcision deffectuer les procdures d'audit complmentaires requises. 2.7.4 L'valuation des risques Lorsque lauditeur aura identifi les facteurs de risques et les types danomalies qui peuvent en dcouler dans les tats financiers, l'tape suivante consistera les valuer et les classer selon leur importance. Encore une fois, il est prfrable d'valuer ces risques avant de prendre en considration tout contrle interne qui les attnue. Pour chaque risque identifi, il y a lieu de considrer : La probabilit de survenance du risque ; Limpact financier de la survenance du risque.
Probabilit de survenance du risque Quelle est la probabilit de voir le risque se produire ? L'auditeur peut valuer cette probabilit simplement comme leve, moyenne ou faible ou par l'attribution d'un score numrique, allant, par exemple, de 1 5. Plus le score est lev, plus il est probable que le risque puisse se produire. Impact financier de la survenance du risque Si le risque survient, quelle en serait l'incidence financire ? Ce jugement doit tre form par rapport un montant prdtermin. Sinon, dautres personnes (ayant l'esprit des montants diffrents) peuvent arriver des conclusions entirement diffrentes. Pour des objectifs daudit, le montant prdtermin serait li ce qui constitue une anomalie significative dans les tats financiers. Cela peut aussi tre valu simplement comme lev, moyen ou faible ou par l'attribution d'un score numrique, allant, par exemple, de 1 5. Les scores numriques de la probabilit et de l'impact peuvent tre multiplis pour donner un score global ou combin. Cela peut tre utile dans le tri des risques par ordre d'importance. Lutilisation dune feuille de calcul dun tableur au sein d'une feuille de travail peut tre un moyen efficace pour effectuer cette tape. Les risques peuvent alors tre tris de sorte que les risques identifis comme tant les plus significatifs seront placs en haut de la liste. Le registre des risques ci-dessous donne un exemple du modle d'identification et d'valuation des risques.
131
Tableau 2.7-5
Note : Une colonne supplmentaire peut galement tre ajoute au tableau prcdent pour identifier ou rfrencer dune manire croise le contrle interne ou les mesures prises par la direction pour attnuer les risques. Point prendre en considration Le plus important, mais aussi le plus difficile remplir, dans les colonnes du formulaire cidessus est la question : Quest ce qui peut mal tourner dans les tats financiers (E/F) en dfinitive ? C'est dans cette colonne que l'auditeur tablit l'implication du risque identifi. La baisse des ventes est un facteur de risque, mais si elle est enregistre avec prcision par l'entit, elle ne reprsente plus de risques d'anomalies significatives. Toutefois, une baisse des ventes pourrait entraner des stocks obsoltes ou survalus et des crances pouvant devenir difficilement recouvrables. Cest l'incidence de chaque facteur de risque que l'auditeur doit identifier pour qu'une rponse approprie daudit (telles que des procdures complmentaires daudit) puisse tre labore. Les rsultats du processus d'valuation des risques peuvent aussi faire l'objet d'un graphique, comme illustr ci-dessous.
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Schma 2.7-6
Les risques qui se situent dans la zone impact lev, risque lev vont ncessiter, de toute vidence, des actions de la part de la direction pour les attnuer. En outre, ces risques seront probablement dfinis comme tant des risques significatifs qui ncessitent des mesures spciales daudit (se rfrer au chapitre 2.9). 2.7.5 La documentation des risques Lauditeur devrait documenter les lments cls de la connaissance obtenue au sujet de chacun des aspects de l'entit et de son environnement, comme cela est indiqu ci-dessus. Les documents peuvent tre soit des mmorandums, soit des formulaires qui peuvent tre utiliss pour s'assurer que l'information est capte dans un format structur. Souvent, l'auditeur utilisera un mlange des deux formats - mmorandums et formulaires. Point prendre en considration Un point important considrer est la manire dont la documentation serait mise jour au cours des annes suivantes. Si les informations sont saisies d'une manire structure, elles ncessitent plus de temps pour tre prpares dans un premier temps, mais elles pourraient tre beaucoup plus faciles mettre jour par la suite. Lutilisation d'un registre des risques, tel que dans l'exemple prsent ci-dessus, permet de s'assurer que tous les risques sont documents dans un emplacement central, et valus d'une manire cohrente et systmatique. Quand une telle liste est enregistre sur une feuille de travail lectronique, les risques peuvent galement tre tris sur la base de la probabilit et de l'impact, ou en fonction du score des risques combins. Un format structur permet de s'assurer de : La cohrence des bases de lvaluation des risques et de l'identification des risques significatifs ; La facilit de la revue ; La possibilit de trier les risques en utilisant divers critres ; La possibilit pour l'auditeur de partager cette liste avec le client, afin d'obtenir ses commentaires ou lui demander de la prparer en vue dtre audite.
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Plus lentit et les procdures d'audit requises sont complexes, plus la documentation ncessaire sera dtaille. Note : L'auditeur doit utiliser son jugement professionnel en ce qui concerne la manire dont ces questions seraient documentes.
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tude de cas Les risques lis lactivit

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Une des manires de documenter les risques ( la fois les risques lis lactivit et les risques de fraude) est de les classer dans un format structur, tel que le registre des risques utilis dans l'exemple ci-dessous. Un formulaire de ce genre pourrait tre utilis pour enregistrer et valuer tous les facteurs de risque identifis lors de laudit. Un extrait de la liste des risques pour Dephta est fourni ci-dessous. Dans la colonne impacts sur les tats financiers, les lettres C.E.A.V. se rapportent aux assertions d'exhaustivit, d'existence, d'exactitude et de valorisation.
C = exhaustivit, E = Existence, A = Exactitude, et V = Valorisation Note : La violation ventuelle des engagements vis--vis de la banque a un risque combin dont le score slve 20. Il est donc considr comme un risque significatif. Les risques significatifs exigeront des mesures spciales d'audit.
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2.8
Les risques de fraude
Schma 2.8-1
Objectif du chapitre Dcrire le rle des auditeurs dans l'valuation des facteurs de risques qui pourraient aboutir des fraudes dans les tats financiers et des dtournements d'actifs. 2.8.1 Vue densemble
240, 315
La norme ISA 315 stipule que : 100. Lauditeur doit identifier et valuer le risque danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions pour les flux doprations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers. 108. Dans le cadre de lvaluation du risque dcrite au paragraphe 100, lauditeur doit dterminer quels sont les risques identifis qui, sur la base de son jugement professionnel, requirent une dmarche daudit particulire (de tels risques sont qualifis de risques significatifs ).
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La norme ISA 240 stipule que : 3 Lors de la planification et de la ralisation de laudit, et afin de rduire le risque daudit un niveau acceptable faible, lauditeur doit prendre en compte le risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. 24. Lauditeur doit faire preuve desprit critique tout au long de laudit, en tant conscient de la possibilit quune anomalie significative provenant dune fraude puisse exister, et ce malgr son exprience passe avec lentit et sa conviction quant lhonntet et lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. 27. Les membres de lquipe affecte la mission doivent discuter de la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. 29. Lassoci responsable de la mission doit dterminer quelles sont les questions qui mritent dtre communiques aux membres de lquipe affecte la mission qui nont pas particip la discussion. 34. Lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, lauditeur doit obtenir de la direction des informations portant sur: (a) lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers contient de anomalies significatives (b) le processus dfini par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit, y compris les risques spcifiques de fraudes que la direction a identifi, ou les soldes de comptes, les flux doprations ou les informations fournir dans les tats financiers susceptibles de prsenter un risque certain de fraude; (c) le cas chant, la communication faite par la direction aux personnes constituant le gouvernement dentreprise quant aux processus dfinis par eux pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit ; et (d) le cas chant, la communication aux employs par la direction de ses vues sur les pratiques oprationnelles et le comportement thique 38. Lauditeur doit obtenir de la direction, de laudit interne, et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit, des informations lui permettant de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues ayant une incidence sur lentit. 43. Lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise exercent leur supervision sur les processus mis en uvre par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques. 46. Lauditeur doit obtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des informations lui permettant de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues concernant lentit. 48. Lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, lauditeur doit apprcier si les
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informations obtenues indiquent la prsence dun ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes. 53. Lors de la mise en oeuvre de procdures analytiques afin dacqurir la connaissance de lentit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, lauditeur doit prendre en compte les relations inhabituelles ou inattendues susceptibles dindiquer un risque danomalies significatives provenant de fraudes. 55. Lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, lauditeur doit sinterroger sur le fait de savoir si dautres informations recueillies indiquent lexistence dun risque danomalies significatives provenant de fraudes. L'valuation des risques, dcrite dans ce chapitre, est focalise sur la responsabilit de l'auditeur quant la prise en compte de la fraude qui cause une anomalie significative dans les tats financiers. Cette valuation est dcrite dans la norme ISA 240, mais elle constitue toujours une partie de l'valuation globale des risques qui est ralise conformment la norme ISA 315. Schma 2.8-2
2.8.2
La fraude
Le terme fraude fait rfrence un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes parmi la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, les salaris ou des tiers, impliquant l'usage de la ruse pour obtenir un avantage injuste ou illgal. La fraude impliquant un ou plusieurs membres de la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise est dnomme : fraude de la direction. La fraude impliquant seulement les employs de l'entit est dnomme comme tant : fraude des employs . Dans les deux cas, il peut y avoir collusion avec des tierces parties au sein ou en dehors de lentit. Le schma ci-dessous dcrit les types et les caractristiques des fraudes.
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Schma 2.8-3 Types et caractristiques de fraude
Bien que la fraude puisse se produire n'importe quel niveau dans l'organisation, elle a tendance tre plus grave (et implique des sommes dargent plus importantes) lorsque les hauts dirigeants sont impliqus. Les principales conditions qui crent un environnement favorable la fraude sont : Un gouvernement d'entreprise inefficace ; Une faiblesse de leadership et de ton de la direction ; Des primes leves octroyes pour les performances financires ; Une complexit des rgles, rglements, et mthodes de lentit ; Des objectifs budgtaires irralisables pour le personnel ; Un contrle interne inadquat, notamment lors des rformes organisationnelles.
Sur la base de ce qui prcde, le systme de contrle interne antifraude le plus efficace serait un engagement fort de la part des personnes constituant le gouvernement dentreprise et les hauts dirigeants pour agir correctement. Cet engagement est mis en vidence travers les valeurs de l'entit et lattachement l'thique, qui sont renouvels en permanence. Cela est vrai quelle que soit la taille de lorganisation. Le triangle de la fraude Les juricomptables se rfrent souvent ce triangle de la fraude en raison du fait que lorsque ces trois conditions sont runies, il est fort probable que la fraude puisse se produire. Ces conditions sont les suivantes : La possibilit Une faible culture d'entreprise et un manque de procdures de contrle interne adquates peuvent souvent amener croire que la fraude peut passer inaperue. La pression Elle est souvent gnre par des besoins immdiats (par exemple le fait davoir des dettes personnelles importantes ou le fait de vouloir atteindre les profits prvus par les analystes ou par les banques) qui sont difficiles exprimer aux autres.
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La rationalisation La rationalisation est la conviction qu'une fraude n'a pas t rellement commise. Par exemple, l'auteur de la fraude rationalise ainsi : ce n'est pas un grand problme ou je suis seulement en train de prendre ce que je mrite. Schma 2.8-4
Lors de la conduite des procdures d'valuation des risques, les membres de l'quipe d'audit peuvent identifier un facteur de risque de fraude qui se rapporterait l'un des lments du triangle. Toutefois, il est peu probable que nimporte quel auditeur, tout seul, puisse identifier lensemble des trois conditions (opportunit, pression, et rationalisation). Cest pour cette raison quil est trs important pour les membres de lquipe daudit de discuter ensemble de leurs constatations tout au long de la mission. Par exemple, un propritaire-dirigeant dune affaire de construction peut offrir de raliser une extension importante dans la maison d'un ami, pour un bon prix, dautant plus que la transaction se ferait en liquide et quil ny aurait aucune trace crite. En raison de sa position de propritaire-dirigeant, il lui est possible de dpasser les contrles internes relatifs la constatation des revenus et de ne pas enregistrer le produit de la vente. La pression pourrait tre de rduire l'impt qui serait payable dans ce cas, et la rationalisation serait qu'il (ou elle) paie dj beaucoup trop d'impts. Lors de la conduite des procdures d'valuation des risques, l'auditeur peut faire plusieurs dcouvertes de cet ordre. 2.8.3 Les discussions au sein de lquipe daudit Une part importante de la recherche d'informations sur les facteurs de risques de fraude, et de l'utilisation efficace de la connaissance de l'entit par lauditeur, est le partage dinformations avec les autres membres de l'quipe daudit. Il y a lieu dencourager les membres de l'quipe venir la runion, en faisant preuve desprit critique, et en nayant aucun prjug (peut-tre form depuis plusieurs annes) sur lhonntet de la direction ou sur le fait que son intgrit soit incontestable. Se rfrer au chapitre 2.6 pour de plus amples informations sur les runions de l'quipe daudit. Les avantages des discussions au sein de lquipe daudit sont dcrits dans le schma cidessous :
140
Schma 2.8-5 Les avantages des discussions au sein de l'quipe daudit
En l'absence de communication, il serait difficile pour chaque membre de l'quipe daudit cidessus de voir limage dans son ensemble. Toutefois, les dbats de l'quipe daudit permettraient aux membres de lquipe dassembler les diffrentes parties des informations, afin quune image globale puisse tre vue clairement. La fraude est toujours intentionnelle et implique la dissimulation d'informations. Sa dtection est souvent effectue lors de lexamen dchantillons, d'invraisemblance et dexceptions dans des oprations impliquant des montants qui pourraient tre trs faibles. Scepticisme professionnel Il est de la responsabilit des auditeurs de conserver une attitude de scepticisme professionnel durant toute la dure de la mission. Une attitude de scepticisme professionnel implique : De faire, avec esprit critique, une valuation rigoureuse de la validit des lments probants obtenus ;
Dtre attentif la vrification des lments probants qui contredisent ou mettent en doute la fiabilit des documents, aux rponses relatives aux demandes de renseignements, et aux autres informations obtenues de la part de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; De constater que la direction est toujours en mesure d'outrepasser un bon contrle interne. De ngliger des circonstances inhabituelles ; De trop gnraliser, lors de l'laboration des conclusions provenant des observations d'audit ; Dutiliser des hypothses errones lors de la dtermination de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures d'audit, et lors de lvaluation de leurs rsultats ; Daccepter des lments probants non suffisamment persuasifs, en sappuyant sur la conviction que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont honntes et intgres ; Daccepter les dclarations de la direction comme un substitut l'obtention dlments probants suffisants et appropris.
Dans la conduite de leurs travaux, les auditeurs doivent prendre la prcaution dviter :

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2.8.4
L'identification des facteurs de risques de fraude
tant donn que la fraude est dissimule et que les dpassements de la part de la direction sont toujours possibles, les auditeurs doivent soigneusement prendre en compte toutes les informations obtenues par la mise en uvre des trois procdures d'valuations des risques et avoir des discussions rgulires avec les autres membres de lquipe d'audit, comme illustr ci-dessous. Schma 2.8-6
Ces procdures incluront l'obtention d'une connaissance et la prise en compte du ton de la direction ou des attitudes de la direction envers l'environnement de contrle interne. Par exemple :
Comment les personnes constituant le gouvernement dentreprise exercent-elles la surveillance des processus didentification et de rponse aux risques de fraudes de la direction ? Comment la direction traite-t-elle la conception et la mise en uvre du contrle interne pour attnuer ces risques ? Dans les petites entits, la direction peut consciemment choisir daccepter le risque associ un manque de sparation des tches en raison du haut niveau de surveillance quotidienne quelle exerce sur les oprations. Existe-t-il des fraudes relles, souponnes ou prsumes affectant lentit, et la direction a-t-elle dcouvert des erreurs significatives ? Quelles opinions des personnes autres que le propritaire ou les hauts dirigeants ont-ils sur la culture, le style de gestion de la direction, les dpassements de la part de la direction, et sur l'existence de facteurs de risques de fraudes ? Existe-t-il des domaines spcifiques de vulnrabilit tels que les estimations de la direction, les rgles de constatation des revenus, lutilisation des critures comptables, les transactions avec des parties lies, etc.?
Cette connaissance de l'entit devrait aussi inclure le contrle interne concernant la prsentation des informations financires. Se rfrer aux prsentations relatives au contrle interne dans les chapitres 1.2 et 2.10.
142
Exemples de facteurs de risques de fraudes Les facteurs de risques de fraudes identifis dans l'annexe 1 de la norme ISA 240 (rsums dans le tableau suivant pour les petites entits) sont des exemples de facteurs habituellement rencontrs par les auditeurs dans plusieurs situations. Tableau 2.8-7 Prsentation dinformations financires frauduleuses 1. Pressions Les bonus Ton de la Une importante proportion des indemnits de la direction ou du direction personnel est constitue des primes (ou autres incitations), dont la Concerne les valeur est tributaire de la ralisation par l'entit dobjectifs trop capacits de la ambitieux pour les rsultats d'exploitation, pour la situation direction, les financire ou pour les flux de trsorerie. pressions, le style et les Les prvisions attitudes Engagement de la direction avec des institutions financires, des touchant au cranciers et dautres tiers pour la ralisation de ce qui semble tre contrle des prvisions trop ambitieuses ou manifestement irralistes. interne, ainsi que le La rduction de l'impt processus La direction a toujours intrt employer des moyens inappropris dtablissement pour minimiser le bnfice dclarer pour des raisons fiscales. des tats 2. Opportunits financiers. Attitudes de la direction La direction naffiche pas et ne communique pas une attitude approprie vis--vis du contrle interne et du processus d'laboration des tats financiers, par exemple : La direction n'est pas en train de communiquer et de soutenir efficacement les valeurs et lthique de l'entit, ou bien la direction communique de manire inapproprie sur les valeurs et lthique ; La direction de lentit est domine par une seule personne ou par un petit groupe de personnes sans que cette domination soit compense par un contrle interne, par exemple, une surveillance efficace exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; La direction ne surveille pas les procdures significatives de contrle interne dune manire approprie ;
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Prsentation dinformations financires frauduleuses La direction ne parvient pas corriger temps les faiblesses du contrle interne ; La direction fixe, tort, des attentes et des objectifs financiers trop ambitieux pour le personnel ; La direction affiche une grande ngligence par rapport aux autorits de rgulation ; La direction continue employer un personnel comptable et/ou informatique inefficace. Le taux de rotation : Existence dun taux de rotation lev au niveau de la direction, des conseillers juridiques ou des membres du conseil dadministration. Les relations direction/auditeur : Il existe une relation tendue entre la direction et l'auditeur courant/prcdent, se traduisant par : - Des conflits frquents au sujet de la comptabilit, de laudit, et des rapports ; - Des demandes draisonnables adresses l'auditeur, incluant des contraintes de temps draisonnables pour l'achvement de l'audit ou pour l'mission de son rapport daudit ; - Des restrictions formelles ou informelles, exerces sur l'auditeur, qui limitent dune manire inapproprie son accs aux personnes ou aux informations, ou qui limitent la capacit de l'auditeur de communiquer efficacement avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; - Un comportement dominateur de la part de la direction dans ses relations avec l'auditeur, tendant surtout influencer ltendue du travail de ce dernier. La structure du gouvernement d'entreprise La structure du gouvernement d'entreprise est faible ou inefficace, comme le prouve l'inexprience de ses membres ou leur nombre insuffisant ; des membres ne sont pas indpendants de la direction, ou accordent une attention insuffisante aux questions relatives aux informations financires, la comptabilit et au systme de contrle interne.
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Prsentation dinformations financires frauduleuses Conditions lies Nouvelles exigences de conformit De nouvelles exigences comptables, lgales ou rglementaires qui au secteur pourraient nuire la stabilit de la situation financire ou la dactivit Elles se rentabilit de l'entit. rapportent la Dfis oprationnels Un haut degr de concurrence ou une saturation du march qui est situation conomique et accompagne dun dclin des marges. lenvironnement Tendances sectorielles rglementaire de Une industrie en dclin avec l'augmentation du nombre de faillites l'entit. d'entreprises ; Une baisse significative des commandes de la part des clients ; Des changements rapides dans le secteur, et grande vulnrabilit aux changements rapides des technologies ou lobsolescence rapide des produits. Caractristiques Marge dautofinancement L'incapacit de produire des marges dautofinancement provenant dexploitation de lexploitation tout en annonant des profits et une croissance de et stabilit profits ; financire Une pression forte pour lobtention de capitaux supplmentaires Concerne la nature et la ncessaires pour rester comptitif, compte tenu de la situation complexit de financire de l'entit (incluant un besoin de fonds pour financer l'entit et de ses des recherches et dveloppements majeurs ou des dpenses transactions, d'investissements). ainsi que la Les valuations situation Des actifs, des dettes, des revenus ou des dpenses bases sur les financire de valuations significatives qui impliquent des jugements subjectifs l'entit et sa inhabituels ou des incertitudes ; rentabilit. Estimations objet des changements significatifs court terme et pouvant avoir des effets perturbateurs financiers sur l'entit (comme celles relatives aux chances de recouvrement des crances clients, la valorisation des stocks, ou le choix de la date de constatation des revenus, ou un ajournement significatif de dpenses). Les parties lies Des transactions importantes avec des parties lies qui ne rentrent pas dans le cours ordinaire des affaires ; Des transactions importantes avec des parties lies qui ne sont pas audites ou qui sont audites par un autre cabinet.
La Complexit Des transactions importantes, inhabituelles ou fortement complexes (particulirement celles effectues en fin d'anne) qui suscitent des questions difficiles concernant leurs substances en plus de leurs formes ; Des comptes bancaires significatifs ou des oprations subsidiaires dans des juridictions de paradis fiscaux pour lesquelles il semble ne pas y avoir de justifications commerciales claires ;
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Informations financires frauduleuses Une structure trop complexe impliquant de nombreuses entits juridiques, un organigramme et des liens hirarchiques inhabituels ; ou des arrangements contractuels sans but commercial apparent ; Difficults dans la dtermination de l'organisation ou de la personne (ou des personnes) qui dirigent l'entit. Croissance/rentabilit Croissance ou rentabilit inhabituellement rapides surtout par rapport celles d'autres entreprises du mme secteur dactivit. Dpendances/vulnrabilits Vulnrabilit particulire aux changements des taux d'intrt ; Dpendance leve et inhabituelle par rapport l'endettement, une faible capacit de rpondre aux exigences de remboursement des dettes, engagements donns (dettes) qui sont difficiles honorer ; Politique de vente ou programme dincitation la rentabilit trop ambitieux ou irralisable ; Une menace de banqueroute imminente, de forclusion ou dune offre publique dachat hostile ; Consquences ngatives importantes sur des oprations en suspens (par exemple une fusion ou une attribution dun contrat) si des mauvais rsultats financiers sont signals ; Une situation financire difficile ou en dtrioration, alors que la direction a garanti personnellement des dettes importantes de l'entit. Tableau 2.8-8 Dtournement d'actifs Possibilit Des manipulations ou conservations de sommes importantes d'argent liquide ; Des stocks ayant pour caractristiques, par exemple, des volumes faibles de vol combins avec des valeurs importantes, et qui font lobjet dune forte d'actifs demande ; Des actifs facilement convertibles en argent, comme les obligations au porteur, les diamants, ou les puces d'ordinateurs ; Des immobilisations ayant comme caractristiques dtre de petite taille, combine aussi avec la possibilit de leur commercialisation et labsence d'identification de leur proprit. Absence Insuffisance de surveillance approprie de la part de la direction (par exemple : supervision inadquate ou contrle inadquat des locaux loigns) ; du contrle Manque de procdures pour lexamen minutieux des demandes demploi pour des postes o les salaris ont accs des actifs susceptibles dtre dtourns ; interne Moyens de sauvegarde inadquats pour les actifs susceptibles dtre dtourns ; Absence d'une sparation approprie des tches ou manque de contrles indpendants ; Absence d'un systme appropri d'autorisation et dapprobation des transactions (par exemple, pour les achats) ; Faibles moyens de sauvegarde physique des fonds, des placements, des stocks ou des immobilisations ; Absence de procdures crites, et en temps opportun, pour les oprations (par exemple, avoirs pour retours de marchandises) ; Absence de congs pays obligatoires pour les salaris excutant des fonctions de contrle interne cls.
146
2.8.5
L'valuation des risques de fraude
Une fois les facteurs de risques de fraudes identifis (au moyen de la ralisation des procdures d'valuation de risques), l'tape suivante sera consacre lvaluation de la probabilit de survenance de ces risques et essayer de savoir dans quelle mesure ils pourraient aboutir des anomalies significatives dans les tats financiers. Les mmes procdures d'valuation des risques devraient tre suivies pour les risques lis lactivit dcrits dans le chapitre 2.7. Documentation L'auditeur devrait consigner par crit les facteurs de risques de fraudes identifis et leurs valuations. En dcidant de la forme de la documentation requise, il y a lieu de tenir compte de la manire de sa mise jour au cours des annes suivantes. Si les informations sont saisies d'une manire structure, leur prparation ncessitera un peu plus de temps au dpart, mais il serait beaucoup plus facile de les mettre jour ultrieurement. Point rendre en considration Sparer les listes de facteurs de risques de fraude et de facteurs de risques lis lactivit. Les risques lis lactivit, comme le financement complexe dun contrat, pourraient aboutir ce que de simples erreurs soient commises, mais cela pourrait aussi tre utilis pour cacher des fraudes. Le mme registre de risque, prsent dans le chapitre 2.7 pour les risques lis lactivit, peut tre utilis pour documenter les facteurs de risques de fraude. Un exemple simple est fourni ci-dessous. Tableau 2.8-9
Note : Les rgles de constatation des revenus sont considres comme tant une source de risque significatif qui exigera une attention spciale. Quand une telle liste est enregistre sur un document de travail lectronique, les risques peuvent aussi tre tris selon des critres de probabilit, d'impact, ou sur la base dun score de risque combin. Un jugement professionnel devrait tre effectu sur la manire avec laquelle ces questions sont documentes.
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Point prendre en considration Maintenir des listes spares pour les facteurs de risque li lactivit et les facteurs de risques de fraudes. Il est noter que quelques facteurs de risque li lactivit seront considrs comme tant des facteurs de risques de fraude. Par exemple, la constatation des revenus est incluse dans le registre de risque relatif aux affaires/oprations dans le chapitre 2.7 et dans le registre des risques de fraude ci-dessus. Cette sparation est aussi utile pour : Lidentification des pressions ventuelles, des opportunits et de la rationalisation des fraudes ; Lidentification de la possibilit que certains soldes de compte et transactions contiennent des fraudes ; La conception dune rponse d'audit approprie.
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tude de cas - Les risques de fraude

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Les risques de fraude peuvent tre documents en utilisant la mme structure que pour les risques lis lactivit. Une des approches possibles est de documenter les risques sous les rubriques : opportunits, pressions et rationalisations. Un extrait de la liste de risques de Dephta est prsent ci-dessous. Les lettres C.E.A.V. se rapportent aux assertions d'exhaustivit, d'existence, d'exactitude et de valorisation.
C = Exhaustivit, E = Existence, A = Exactitude, et V = Valorisation Note : Les biais ventuels dans les estimations effectues par la direction, les critures comptables non autorises, la pression pour avoir les moyens de financer une croissance rapide, et les oprations avec les parties lies ont t identifis en tant que risques significatifs. Les risques significatifs exigeront des mesures spciales d'audit. La colonne rponse daudit peut-tre utilise pour avoir des rfrences croises des facteurs de risques par rapport aux procdures d'audit qui visent des risques identifis.
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2.9
Les risques significatifs
Schma 2.9-1
Objectif du chapitre Fournir des orientations sur la nature des risques significatifs et leur dtermination ainsi que sur leurs consquences pour l'audit. 2.9.1 Vue densemble
240, 315
La norme ISA 315 stipule que : 108. Dans le cadre de lvaluation du risque dcrite au paragraphe 100, lauditeur doit dterminer quels sont les risques identifis qui, sur la base de son jugement professionnel, requirent une dmarche daudit particulire (de tels risques sont qualifis de risques significatifs ). 113. Pour les risques significatifs, dans la mesure o lauditeur ne la pas dj fait, il doit valuer la conception des contrles de lentit, y compris les activits de contrle, et dterminer si ces contrles ont t mis en uvre.
150
La norme ISA 240 stipule que : 57. Dans sa dmarche didentification et dvaluation du risque danomalies significatives, tant au niveau des tats financiers quau niveau des assertions retenues pour chaque flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers, lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives provenant de fraudes. De tels risques tant par principe importants, il doit apprcier en consquence, dans la mesure o ceci na pas dj t fait, la conception des contrles mis en place par lentit et destins les prvenir, y compris les activits de contrle y relatives, et dterminer si ces contrles ont t mis en place. La norme ISA 330 stipule que : 44. Lorsque, conformment au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, lauditeur a estim quun risque identifi danomalies significatives au niveau dune assertion est significatif et quil prvoit de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles destins rduire ce risque significatif, il doit recueillir des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement de ces contrles partir de tests de procdures mis en uvre durant la priode en cours. Lorsque, conformment au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, lauditeur a considr que le risque danomalies significatives au niveau dune assertion est significatif, il doit mettre en uvre des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque. Dtermination des risques significatifs
51.
2.9.2
Une partie essentielle du processus d'valuation des risques consiste dterminer lesquels, parmi les risques lis lactivit ou les risques de fraude identifis, sont significatifs selon le jugement de lauditeur. Des risques importants peuvent : Survenir dans la plupart des audits ; Exiger une attention spciale d'audit. La nature du risque ; Lexamen de l'effet de tout contrle interne identifi associ au risque ; L'ampleur probable de lanomalie potentielle (ou des multiples anomalies) ; La probabilit de survenance du risque.
La dtermination des risques qui sont significatifs est fonde sur :
Il est noter que la dtermination du risque significatif est fonde sur le risque inhrent (avant de prendre en considration le contrle interne) et non pas sur le risque combin (en considrant les risques inhrents et de contrle interne, ensemble). Par exemple, une entreprise avec un grand stock de diamants aurait un risque inhrent lev de vol. La raction de la direction est d'assurer la scurit des quipements et de garder les diamants dans un coffre-fort qui serait surveill tout le temps. Les risques combins danomalies significatives sont donc minimes. Cependant, tant donn que le risque de perte (avant de tenir compte du contrle interne) est trs probable, et que sa valeur aurait un impact significatif sur les tats financiers, le risque sera dclar comme tant significatif.
151
Le chapitre 2.7 contient un diagramme qui tablit une carte de l'valuation des risques base sur la probabilit et l'impact. Les risques qui se trouvent dans le secteur hachur du diagramme ci-dessous (impact lev et probabilit leve) seront certainement considrs comme tant des risques significatifs. Schma 2.9-2
2.9.3
Les domaines prendre en considration
En vrifiant lexistence de risques significatifs, lauditeur devra tenir compte des questions suivantes (se rfrer au paragraphe 109 de la norme ISA 315) : Le risque est-il un risque de fraude ? Dans quelle mesure le risque est-il li de rcents et dimportants dveloppements conomiques, comptables ou autres et va-t-il, par consquent, requrir une attention particulire ? La complexit des transactions ; Dans quelle mesure le risque implique-t-il d'importantes transactions avec des parties lies ? Le degr de subjectivit de la mesure des informations financires relatives au risque, en particulier celle qui implique un large ventail d'incertitude de cette mesure ; Dans quelle mesure le risque implique-t-il des oprations importantes qui sont en dehors des affaires courantes normales de l'entit, ou qui semblent tre inhabituelles.
152
Dans les petites entreprises, les risques significatifs sont gnralement lis aux sujets prsents ci-dessous. Sujet/ information Transactions non courantes significatives Caractristiques

Risque inhrent lev (probabilit et impact). Survient rarement. Non soumises des traitements systmatiques. Inhabituelles, en raison de leurs dimensions ou de leurs natures (par exemple: l'acquisition d'une autre entit). Exigent l'intervention de la direction :
-
Pour prciser le traitement comptable ; Pour la collecte et le traitement des donnes.
Impliquent des calculs ou des rgles comptables complexes. Nature des transactions rendant difficile, pour l'entit, la mise en uvre dun contrle interne efficace contre ces risques. Risque inhrent lev. Impliquent des incertitudes de mesure significatives (par exemple : la mise au point d'estimations comptables). Rgles comptables impliques peuvent tre soumises des interprtations diffrentes (comme la prparation d'estimations comptables ou lapplication de rgles de constatation des revenus). Jugement requis peut tre subjectif, complexe, ou exiger des hypothses quant des effets ou vnements futurs (par exemple : les jugements sur la juste valeur, la valorisation des stocks sujets une obsolescence rapide, etc.).
Problmes significatifs de jugement
L'auditeur devrait aussi tenir compte des facteurs suivants dans lidentification des risques significatifs : Existe-t-il des possibilits de survenance de fraudes ? Le risque est-il li des changements conomiques ou comptables significatifs rcents, ou dautres dveloppements ? Des transactions complexes sont-elles impliques ? Y a-t-il des transactions significatives avec des parties lies ? Existe-t-il un haut degr de subjectivit dans la mesure des informations financires, particulirement dans des domaines impliquant une large gamme d'incertitude de mesures ? Existe-t-il des transactions significatives qui sont en dehors des affaires courantes de l'entit, ou qui semblent tre inhabituelles ?
153
2.9.4 Les rponses aux risques significatifs Lorsquun risque est class comme tant significatif, l'auditeur devrait ragir comme dcrit ci-dessous. La conception du contrle interne et sa mise en uvre devraient tre values Lauditeur doit valuer la conception du systme de contrle interne de l'entit, y compris les activits de contrle interne pertinentes, et dterminer si elles ont t mises en uvre. Cela est ncessaire afin de fournir l'auditeur des informations adquates pour dvelopper une approche d'audit efficace. Les activits de contrle interne pourraient inclure : Un examen des hypothses (utilises dans les estimations) par les hauts dirigeants ou par les experts ; Un processus formel pour prparer les estimations ; Lapprobation des rponses aux risques par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Quand des questions importantes non courantes ou des jugements de valeur ne sont pas soumis au contrle interne de routine (par exemple : un vnement unique ou annuel), l'auditeur devrait valuer le degr de sensibilisation de la direction par rapport ces risques et si la rponse de la direction est approprie. Par exemple, si l'entit a achet les actifs d'une autre entreprise, la rponse de l'entit pourrait inclure le recours un valuateur indpendant pour les actifs acquis, l'application de rgles comptables appropries, et la divulgation correcte de la transaction dans les tats financiers. Lorsque l'auditeur juge que la direction n'a pas convenablement rpondu (en mettant en uvre le contrle interne des risques significatifs) et quune faiblesse significative existe dans le contrle interne de l'entit, il faudrait que : La question soit communique (aussitt que possible) aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ; Limpact de lvaluation des risques par lauditeur devrait tre pris en considration (la dtermination de procdures d'audit complmentaires peut-tre ncessaire pour rpondre au risque valu). La confiance dans les lments de preuve obtenus dans les audits prcdents nest pas permise Lorsquun test d'efficacit de fonctionnement est projet, pour un contrle qui attnue un risque significatif, l'auditeur ne peut pas compter sur les lments probants de l'efficacit de fonctionnement du contrle interne qui ont t obtenus au cours daudits prcdents. (Se rfrer au paragraphe 41 de la norme ISA 330.) Les contrles de substance devraient rpondre spcifiquement au risque identifi Des contrles de substance affrents aux risques significatifs devraient traiter le risque spcifique identifi. Elles devraient aussi tre conues pour obtenir des lments probants trs fiables. Dans de nombreux cas, les procdures d'audit pour les risques significatifs seront une extension des procdures qui seraient planifies dans tous les cas. Par exemple, si le risque significatif se rapporte a un biais potentiel, situ au niveau de la prparation dune estimation par la direction, les contrles de substance traiteraient de la validit des hypothses utilises, en identifiant les sources et en tenant compte de la fiabilit des informations utilises (tant externes qu'internes), ainsi que de l'existence de n'importe quel biais dans les valuations de l'anne prcdente par comparaison avec les ralisations relles et les mthodes utilises dans le calcul des estimations.
154
Les contrles analytiques de substance eux seuls ne sont pas considrs comme tant une rponse approprie L'utilisation des contrles analytiques de substance nest pas elle seule considre comme une rponse approprie pour traiter un risque significatif. Lorsque l'approche retenue pour le risque significatif consiste seulement raliser des contrles de substance, les procdures d'audit peuvent consister en : Des tests de dtails seulement ; Une combinaison de tests de dtails et de contrles analytiques de substance.
Pour des directives supplmentaires pour la conception de la nature, du calendrier et de ltendue des contrles de substance, il y a lieu de se rfrer au chapitre 3.3.
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tude de cas Les risques significatifs

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Les risques significatifs peuvent tre identifis partir de la liste des facteurs de risques et de leurs valuations. Se rfrer aux exemples du registre de risque contenus les chapitres 2.6 et 2.7 de l'tude de cas. Ce formulaire peut galement tre utilis pour des rfrences croises entre chaque risque significatif et le plan d'audit dtaill. Pour chaque risque significatif identifi, la rponse de la direction doit tre documente et des procdures daudit appropries doivent tre mises au point pour rpondre aux risques spcifiques. Le risque significatif
La socit a-t-elle dpass les limites autorises de ses financements bancaires ?
La rponse de la direction Prparation et suivi des prvisions de flux de trsorerie.
La rponse d'audit Examiner le plan de dveloppement de l'entreprise et voir dans quelle mesure les prvisions de flux de trsorerie sont raisonnables. Examiner et comparer les rsultats et les flux de trsorerie rels. Sassurer que les valuations des crances et des stocks (les garanties du prt) sont raisonnables. Examiner la proposition de refinancement prsente par l'entreprise la banque. Examiner attentivement les hypothses utilises pour les prvisions de trsorerie et la base sur laquelle les rapports relatifs aux flux de trsorerie rels sont tablis. Sassurer galement que les bases utilises pour l'valuation des crances et des stocks sont valables et correctes. Examen des principaux contrats (et dun chantillon de petits contrats) et discussion avec le directeur des ventes pour sassurer que les revenus ont t constats convenablement au cours de l'anne.
Rf. W/P (Non inclus)
Si cest le cas, la banque pourrait demander le remboursement de son prt. Si cela se produit, l'entreprise serait incapable de fonctionner normalement, ce qui pourrait entraner la dprciation de ses actifs. Des manipulations des tats financiers pourraient se produire pour viter que lon saperoive du nonrespect des engagements vis a vis de la banque.
Rengociation du montant et des conditions de financement.
Aucune. La direction ne voit pas du tout cela comme tant un risque.
Constatations de revenus Les contrats de incohrentes vente de plus de 500 sont examins par le directeur des ventes.
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Le risque significatif critures comptables non autorises.
Augmentation significative de lutilisation des oprations avec des parties lies.
La rponse de la direction La direction a convenu de mettre en place des rgles exigeant l'approbation de toutes les critures comptables, mais elles n'ont pas encore t mises en uvre. La rgle est que toutes les transactions avec les parties lies soient identifies comme telles, et soient aussi conclues des conditions normales de vente. Cela comprend tous les biens ou services fournis par l'entreprise la direction ou aux employs pour un usage personnel.
La rponse d'audit Identifier et examiner toutes les critures comptables de plus de 1 500 Et toutes les critures du mois qui prcde et de celui qui suit la fin dexercice.
Rf. W/P
Examiner la connaissance des rgles par les employs au moyen de demandes dinformations et travers des inspections. Chercher sassurer que toutes les transactions ont t identifies et que les conditions de vente, la nature des transactions, ainsi que leurs dates sont bien appropries.
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2.10
Le contrle interne
Schma 2.10-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur :

Le contrle interne pertinent ; Ltendue de la connaissance requise ; Les niveaux de contrle et les cinq composants du contrle interne. Vue densemble
315
2.10.1
La norme ISA 315 stipule que : 41. Lauditeur doit acqurir la connaissance du contrle interne qui intresse laudit. 67. Lauditeur doit acqurir la connaissance de lenvironnement de contrle.
158
76. Lauditeur doit acqurir la connaissance, dune part, du processus suivi par lentit pour identifier les risques lis lactivit en rapport avec les objectifs de linformation financire et afin de dcider des mesures adquates mettre en uvre pour grer ces risques et, dautre part, des rsultats de ce processus. 81. Lauditeur doit acqurir la connaissance du systme dinformation et des processus oprationnels affrents qui ont un rapport avec llaboration de linformation financire, y compris en ce qui concerne: les flux doprations dans les activits de lentit ayant un caractre significatif pour les tats financiers les procdures du systme informatique et des systmes manuels, par lesquelles ces oprations sont inities, enregistres, traites et prsentes dans les tats financiers les enregistrements comptables y affrents, aussi bien lectroniques que manuels, tayant linformation et les postes spcifiques des tats financiers, pour ce qui concerne le lancement, lenregistrement, le traitement et la prsentation des oprations la faon dont le systme dinformation saisit des vnements, autres que des flux doprations, ayant un caractre significatif pour les tats financiers; le processus dlaboration de linformation financire utilis pour ltablissement des tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables significatives et les informations fournies. 89. Lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont lentit communique les rles et les responsabilits en matire dlaboration de linformation financire, ainsi que les lments significatifs affrents. 90. Lauditeur doit acqurir une comprhension suffisante des activits de contrle pour valuer le risque danomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des procdures daudit complmentaires rpondant aux risques identifis. 93. Lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont lentit a rpondu aux risques rsultant du systme informatique. 96. Lauditeur doit acqurir la connaissance des principaux types de moyens que lentit utilise pour assurer le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y compris ceux relatifs aux activits de contrle pertinentes pour laudit, ainsi quune comprhension de la manire dont lentit entreprend des actions correctrices de ses contrles. Les chapitres prcdents de ce guide ont trait de la nature du contrle interne (se rfrer au chapitre 1.2) et de la manire didentifier et dvaluer les risques inhrents lis lactivit et les facteurs de risques de fraude (se rfrer aux chapitres 2.6 et 2.7). Ce chapitre traite l'tape suivante de l'valuation du risque, qui doit comprendre le contrle interne pertinent pour l'audit. Cela implique d'valuer comment la conception et la mise en uvre des contrles empcheraient des anomalies significatives de survenir ou dtecteraient et corrigeraient les anomalies aprs qu'elles se soient produites. 159
La norme ISA 315 exige que des auditeurs prennent une connaissance du contrle interne pour toutes les missions d'audit. Cela s'applique tous les audits, y compris l o l'auditeur dcide qu'une approche entirement substantive serait la rponse approprie aux risques identifis. 2.10.2 Le contrle interne dans les plus petites entits Dans les plus petites entits, il y a souvent peu demploys, ce qui peut limiter la mise en place de la sparation des tches et de la documentation crite disponible. Mais le contrle interne existe toujours. Dans de telles entits, l'environnement de contrle (l'engagement de la direction envers les valeurs thiques, sa comptence, son attitude envers le contrle et ses actions quotidiennes) sera trs important valuer. Cela impliquera l'valuation du comportement, des attitudes et des actions de la direction. La prsence d'un propritaire-dirigeant fortement impliqu peut tre autant une force qu'une faiblesse du contrle interne. La force est que cette personne (confiante dans sa comptence) sera bien informe de tous les aspects des oprations et quil sera trs peu probable que des erreurs significatives puissent se produire. La faiblesse est que cette personne est aussi dans une bonne position pour outrepasser le contrle interne. Les dpassements de la part de la direction Les dpassements de la part de la direction peuvent souvent tre attnus ou ralentis en tablissant des rgles et des procdures crites. Par exemple, si une rgle crite nonce que toutes les critures comptables non courantes devraient tre approuves, cela autorise le comptable demander leur approbation. Sil ny a pas de telles procdures, ou que d'autres contrles internes antifraudes ne sont pas mis en place, les risques de dpassements de la part de la direction devraient tre traits par la mise en uvre de procdures d'audit complmentaires. Point prendre en considration Lors de l'audit de petites entits, il y a souvent une tentation de conclure htivement que le contrle interne est inexistant et que, par consquent, cela ne vaut pas la peine de lvaluer. Cependant, n'importe quelle entit qui veut continuer fonctionner aura une certaine forme de contrle interne. Quelle est lentreprise qui ne voudrait pas contrler que les recettes sont dposes la banque ou que les marchandises expdies sont factures ? Les procdures relatives lenvironnement de contrle dans de petites entits (comme l'intgrit et la comptence du propritaire-dirigeant) ont tendance tre beaucoup plus subjectives que les activits de contrle traditionnelles (par exemple : les contrles de la sparation des tches), mais elles sont nanmoins trs importantes. Lauditabilit Dans la plupart des entits, il y a presque toujours une certaine forme de contrle interne. Cela peut tre informel et peu sophistiqu, mais c'est toujours le contrle interne. Une entit qui n'attnue pas les risques auxquels elle est expose et les anomalies qui en rsultent dans les tats financiers ne restera pas longtemps en activit. Cependant, sil n'y a aucun contrle interne (par exemple : un manque de personnel comptent et/ou de rgles et de procdures crites), cela posera des questions de fond sur lauditabilit des tats financiers de lentit. Les points suivants, en particulier, devraient soulever des questions srieuses :
Au sujet de l'intgrit de la direction ou de son attitude faible envers le contrle interne. Cela augmente le risque de dclarations inexactes et de fraude de la part de la direction ;
160
Au sujet de ltat et de la fiabilit des enregistrements comptables de lentit. Cela rend peu probable que des lments probants appropris et suffisants soient disponibles pour appuyer une opinion sans rserve.
Si ces proccupations sont prsentes, l'auditeur devrait considrer la ncessit dexprimer une rserve, dmettre un rapport sans opinion, ou de se retirer de la mission. Si le dsistement est choisi, l'auditeur devrait considrer ses responsabilits professionnelles et lgales, y compris toute obligation de lannoncer aux personnes qui ont procd sa nomination ainsi quaux organismes de rgulation. L'auditeur devrait aussi discuter de ce dsistement et des raisons qui le motivent avec les niveaux appropris de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. 2.10.3 Les connaissances requises du contrle interne Les auditeurs sont tenus dacqurir une connaissance suffisante du contrle interne (pertinent pour l'audit) pour :
Identifier les contrles spcifiques qui empcheraient les anomalies significatives de survenir ou qui dtecteraient et corrigeraient lesdites anomalies aprs qu'elles se soient produites ; valuer les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions ; Permettre la conception des procdures complmentaires d'audit, qui soient ractives par rapport aux risques valus.
L'valuation du contrle interne implique d'identifier les risques danomalies significatives (risques lis lactivit et de fraudes) et ensuite de dceler ce que fait l'entit pour les traiter. Cela peut tre ralis travers des discussions avec les hauts dirigeants qui seront suivies par l'observation et l'inspection de tout contrle interne identifi. L'enqute seule n'est pas suffisante pour valuer la conception d'un contrle pertinent pour laudit et dterminer s'il a t mis en uvre. La connaissance par l'auditeur du contrle interne inclut : Lvaluation de la conception du contrle interne. Les procdures de contrle interne, prises individuellement ou en combin, assurent-elles avec efficacit la prvention ou la dtection et la correction des anomalies significatives avec efficacit ? La dtection de la mise en uvre du contrle interne. Le contrle interne existe-t-il et l'entit lutilise-t-elle ?
Les procdures d'valuation des risques Les procdures d'valuation des risques sont utilises pour effectuer ce travail qui peut inclure : De demander des informations auprs du personnel de lentit ; Lobservation de l'application de contrles spcifiques et lexamen de documents et rapports ; La traabilit des transactions au moyen du systme d'information affrent aux informations financires.
Si un contrle interne est mal conu, la dtermination de sa mise en uvre n'est pas ncessaire.
161
Au lieu de cela, l'auditeur devrait examiner si cela reprsente une faiblesse significative dans le contrle interne de l'entit. S'il en est ainsi, cela devrait tre communiqu la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les limitations du contrle interne Le contrle interne (mme dans les cas o il est bien conu et bien mis en uvre) peut seulement fournir une assurance raisonnable en ce qui concerne lobjectif de fiabilit des informations financires. Les principales limitations comprennent : Les jugements professionnels exigs dans n'importe quel systme ainsi que les simples dfaillances humaines, telles que les erreurs ou les omissions ; La mise en chec du contrle interne par la connivence de deux ou plusieurs personnes ; Le dpassement inopportun du contrle interne par la direction, comme la rvision des termes d'un contrat de vente ou une annulation de la limite de crdit d'un client.
Les tests de lefficacit du fonctionnement des contrles Il n'y a pas dobligation, dans les normes ISAs, dvaluer l'efficacit du fonctionnement des contrles moins qu'il n'y ait aucune autre alternative (comme cest le cas dans un systme fortement automatis et sans papier) pour obtenir les lments probants ncessaires. La dcision d'valuer l'efficacit oprationnelle des contrles est donc une question de jugement professionnel. Ce sujet est trait plus loin, dans le chapitre 3.2. La connaissance du contrle interne est limite sa conception et sa mise en uvre. On utilise cette fin des procdures d'valuation des risques comme les enqutes auprs du personnel de lentit, lobservation de l'application de certains contrles spcifiques, lexamen des documents et des rapports, et en suivant juste une ou deux transactions travers le systme d'information. Cette connaissance tant limite un moment spcifique (la date de la ralisation des procdures d'valuation des risques), elle ne fournit pas de preuves de l'efficacit du fonctionnement du contrle interne sur toute une priode, telle que lexercice fiscal. Les dclarations de la direction affrentes au contrle interne L'auditeur devrait obtenir des dclarations crites de la part de la direction reconnaissant sa responsabilit dans la conception et la mise en uvre du contrle interne pour empcher, ou dtecter et corriger les erreurs. 2.10.4 Le contrle interne pertinent Le chapitre 1.2 dcrit la relation entre les cinq composants du contrle interne et les niveaux de contrle qui existent dans une entit. Les niveaux de contrle de l'entit (qui inclut les contrles sur les dpassements de la direction) et les contrles gnraux informatiques ont tendance toucher toutes les activits de lentreprise. Les contrles des processus dactivits se concentrent sur le contrle interne de transactions comme les salaires, les ventes et les achats. Les corrlations sont illustres (en termes gnraux) par le schma ci-dessous.
162
Schma 2.10-2
Le niveau de contrle de l'entit a une influence significative sur la rigueur avec laquelle le contrle interne est conu et mis en uvre au sein de tous les processus daffaires. Un faible niveau de contrle de l'entit peut mme rendre le meilleur contrle des processus daffaires inefficace. Par exemple, une entit peut avoir un systme des achats efficace, mais si l'agent comptable/comptable est incomptent, des erreurs de diffrentes natures pourraient survenir, dont certaines pourraient probablement aboutir des anomalies significatives dans les tats financiers. De plus, les dpassements de la part de la direction et le faible ton de la direction (qui survient d'habitude au niveau de lentit) sont des thmes communs de mauvais comportements des entreprises. Point prendre en considration Lapproche de l'auditeur pour la connaissance du contrle interne devrait tre descendante. Une connaissance solide du niveau de contrle de l'entit fournit une base importante pour valuer les contrles qui concernent les informations financires au niveau des processus daffaires. Par exemple, s'il y a de faibles contrles sur l'intgrit de donnes au niveau de lentit, cela aura un impact sur la fiabilit de toutes les informations produites par des systmes comme les ventes, les achats et les salaires. Les niveaux de contrle de lentit sont d'habitude plus subjectifs valuer que les contrles des processus daffaires. Par exemple, la question Est-ce quon sassure que les bons de commande correspondent aux marchandises reues avant que le paiement ne soit autoris ? On peut trs facilement rpondre par oui ou non. Cependant, la question Estce que la direction est comptente ? exige certaines analyses subjectives avant que l'on ne puisse rpondre cette question.
163
Les contrles pertinents Les contrles internes ne sont pas tous des contrles pertinents pour laudit. Le contrle interne pertinent pour un audit concerne : Lobjectif de l'entit de prparer des tats financiers pour les utilisateurs externes ; La gestion des risques qui pourraient aboutir des anomalies significatives dans ces tats financiers.
Cela signifie que certains types de contrles peuvent normalement tre hors du champ des considrations d'audit complmentaires. Ce sont des contrles qui : Ne conduisent pas aux informations financires (comme les contrles oprationnels et les contrles qui traitent la conformit avec les rglementations) ; Ne vont probablement pas aboutir des anomalies significatives dans les tats financiers.
Schma 2.10-3
Dans certains cas, il peut y avoir un certain chevauchement entre les contrles financiers et des contrles touchant des objectifs oprationnels et de conformit. Cela inclut, par exemple, les contrles qui sont relatifs aux donnes que l'auditeur value ou utilise pour l'application d'autres procdures d'audit telle que : Les donnes requises pour les procdures analytiques, par exemple les statistiques de production ; Les contrles qui dtectent le non-respect de lois et rglements ; La sauvegarde de contrles actifs se rapportant aux informations financires ; Des contrles sur lexhaustivit et l'exactitude des informations produites et qui peuvent former la base de calcul des mesures de performances cls.
Le jugement professionnel est exig pour dterminer si un contrle interne, prises individuellement ou combin avec d'autres, est, en fait, pertinent. La dtermination de la pertinence de contrles devrait tre base sur des facteurs tels que : Le caractre significatif
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La connaissance de l'entit et de son environnement. Cela inclut la taille de lentit, la nature des affaires, l'organisation, la proprit, la diversit et la complexit des oprations, ainsi que les dispositions lgales et rglementaires applicables ; Les expriences prcdentes qui ont eu lieu avec l'entit ; La nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne de l'entit, y compris l'utilisation de services bureaux.
Point prendre en considration L'approche descendante daudit par les risques pour connatre le contrle interne implique : Lidentification des processus daffaires impliqus (incluant la comptabilisation) pour chaque solde de compte significatif ; La dtermination pour chaque processus identifi si une anomalie significative dans les tats financiers pouvait probablement survenir ou si d'autres facteurs existants le rendraient pertinent ; Mettre hors du champ daudit les processus et contrles qui ne sont pas pertinents. Par exemple, une socit de production de biscuit peut avoir les processus suivants qui forment le chiffre d'affaires des ventes : Le circuit principal des commandes clients saisit le dtail et suit l'volution de chaque commande reue par tlphone. Cela reprsente 70 % des ventes. Les ventes de guichet sont celles o les clients peuvent acheter des biscuits casss d'un petit magasin situ au fond du service de production. Cela reprsente 5 % de ventes. Des ventes par Internet o les commandes sont places en ligne et pays par des cartes de crdit. Cela reprsente 25 % des ventes. Le systme comptable qui saisit les informations relatives tous les types de ventes. Dans cette situation, les ventes de guichet ne vont pas probablement aboutir une anomalie significative dans les tats financiers et peuvent donc tre classes hors du champ d'audit. Cependant, avant que cette dcision ne soit prise, il serait toujours prudent de s'informer au moins de l'existence de contrles sur les ventes de guichet pour sassurer que toutes ces ventes sont enregistres et qu'il n'y a aucune casse dlibre de biscuits pour les vendre des prix rduits des parties lies. 2.10.5 Ltendue requise de la connaissance de lentit
L'objectif de connatre le contrle interne est dexaminer si l'entit a rpondu dune manire adquate aux risques lis lactivit et de fraudes en tablissant des contrles efficaces. Cela inclurait les points suivants : Les contrles sur linitialisation, lautorisation, lenregistrement, le traitement et l'tablissement de rapports affrents aux postes significatifs, aux divulgations, et qui concernent les assertions traduites dans les tats financiers ; Les contrles sur le choix et l'application de mthodes comptables ; Les programmes antifraudes et autres contrles ;
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Les contrles sur la base desquels d'autres contrles sont dpendants, y compris les contrles internes informatiques gnraux ; Les contrles sur les transactions non habituelles et non systmatiques, tels que les comptes qui impliquent des jugements et des estimations ; Les contrles sur le processus dtablissement des tats financiers de fin d'anne ; Les contrles sur les procdures utilises pour enregistrer les totaux des transactions dans la comptabilit gnrale ; Les contrles pour initialiser, autoriser, enregistrer et traiter les critures comptables dans la comptabilit gnrale ; Les contrles pour enregistrer les ajustements rcurrents et non rcurrents dans les tats financiers. L'auditeur devrait mettre l'accent sur lidentification et l'obtention d'une connaissance du contrle interne des activits o des anomalies significatives ont le plus de probabilit de survenir. Quand plusieurs activits de contrle internes ralisent le mme objectif, il nest pas ncessaire d'obtenir une connaissance de chacune des activits de contrle interne lies cet objectif. Les cinq composants du contrle interne La division de contrle interne en cinq composants, pour les buts dfinis dans les normes ISAs, fournit une structure utile pour des auditeurs afin d'examiner comment les diffrents aspects du contrle interne d'une entit peuvent affecter l'audit. Chacun des cinq composants devrait tre trait par l'auditeur comme une partie de la connaissance du contrle interne concernant les informations financires. Les cinq composants sont rcapituls et illustrs ci-dessous. Schma 2.10-4
166
La manire avec laquelle une entit conoit et met en uvre rellement le contrle interne variera en fonction de sa taille et de sa complexit. Dans les petites entits, le propritaire-dirigeant peut excuter des fonctions qui traitent plusieurs composants de contrle interne. Par consquent, ces composants du contrle internes devraient seulement tre utiliss entant que guide pour ce que l'on devrait examiner dans n'importe quel bon systme de contrle interne. Se rfrer au chapitre 1.2 pour une description dtaille de chaque composant et au chapitre 3.2 pour une description des tests de procdures.
167
tude de cas Le contrle interne

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Pour avoir un extrait de la documentation de contrle interne pour Dephta Furniture, il y a lieu de se rfrer aussi au chapitre 2.11.
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2.11 L'valuation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre

Schma 2.11-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur : La documentation des informations relatives au contrle interne ; L'valuation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre ; Lidentification des faiblesses significatives dans le contrle interne. 2.11.1 Vue densemble
315
Comme indiqu dans le chapitre 2.10, lacquisition dune connaissance du contrle interne ncessite d'valuer la conception du contrle interne et de dterminer si les contrles ont t mis en application.
169
Schma 2.11-2
2.11.2
La conception du contrle interne
Le contrle interne est conu et mis en application pour traiter les risques lis lactivit identifis, tels que la fiabilit des informations financires et qui menacent la ralisation des objectifs. son niveau le plus lmentaire, la conception du contrle interne consiste en une liste de facteurs de risques auxquels sont associs les contrles internes correspondants. Se rfrer au paragraphe 42 de la norme ISA 315. Lvaluation de la conception d'un contrle implique dexaminer si ce contrle, individuellement ou en combinaison avec d'autres contrles, est capable de prvenir efficacement, ou de dtecter et corriger les anomalies significatives. Lvaluation de la conception des contrles implique : Didentifier les facteurs de risques pertinents (ceux qui pourraient aboutir des anomalies significatives) ; Dassurer une correspondance des facteurs de risques par rapport aux contrles internes qui prviennent la survenance des anomalies ou qui les dtecteraient et les corrigeraient aprs quelles se soient produites ; De dterminer si le contrle, individuellement ou en combinaison avec d'autres contrles, est capable de prvenir, ou de dtecter et corriger les anomalies significatives dune manire efficace.
La mise en correspondance risque/contrle Une approche gnrale des risques/contrles consiste dresser la carte de ce qui est souvent appel la matrice de conception du contrle, la configuration de matrice ou une matrice plusieurs plusieurs. Ces matrices permettent l'auditeur de voir en un clin d'il : Les relations plusieurs plusieurs qui existent entre les risques et les contrles ; Les points forts du contrle interne ; 170
Les points faibles du contrle interne ; Les contrles cls qui traitent plusieurs risques/assertions et qui pourraient tre tests pour sassurer de lefficacit de leur fonctionnement.
Un exemple simple de la conception dune matrice de contrle est illustr ci-dessous. Schma 2.11-3
Note : les informations qui sont contenues dans cette matrice incluent : Les assertions traites via les facteurs de risques ; Les composants du contrle interne traits au moyen des procdures de contrle interne ; L o les procdures de contrle interne traitent (croisent) le risque sur la matrice, cela est enregistr soit comme une prvention (P) danomalie soit comme une dtection (D) danomalie aprs sa survenance. Les frquences du contrle interne ; Le caractre manuel ou automatis du contrle interne ; Le degr de fiabilit du contrle interne pendant une priode bien dtermine. Identifier les faiblesses du contrle interne Examiner chaque colonne de risque pour voir quelles sont les procdures de contrle interne existantes qui attnuent le risque en question. Examiner chaque colonne de risque pour voir quelles sont les procdures de contrle interne existantes qui attnuent le risque en question. L o il n'y a aucune procdure de contrle interne identifie pour attnuer un risque, il y a une insuffisance importante de contrle interne. Se rfrer la colonne de la matrice correspondant au risque (C) dans l'exemple cidessus. Dans ce cas, l'auditeur devrait d'abord demander s'il y a des procdures de contrle interne non documentes ou des procdures de contrle interne alternatives. S'il n'y en a aucune, ou si les contrles qui existent sont inadquats, il y a lieu : 171
Certaines matrices pourraient aussi saisir des informations supplmentaires telles que :
La matrice illustre ci-dessus peut tre utilise pour :
D'examiner quelles seraient les procdures complmentaires daudit ncessaires ; De communiquer la faiblesse la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise aussitt que possible pour que des actions correctives puissent tre prises.
Identifier les forces du contrle interne
Examiner les ranges des procdures de contrle interne afin didentifier les procdures de contrle interne qui pourraient empcher des anomalies de survenir ou dtecteraient et corrigeraient les anomalies qui toucheraient rellement certaines assertions. Il y a lieu de se rfrer la procdure 3 dans l'exemple ci-dessus. Ce sont des contrles cls qui, sils sont considrs fiables, pourraient tre pris en compte pour les tests defficacit de leur fonctionnement. Cela peut arriver quand les lments probants obtenus partir des tests de procdures rduisent le besoin ou ltendue des autres contrles d'audit de substance. La mise en uvre du contrle L'enqute seule n'est pas suffisante pour valuer la conception d'un contrle pertinent pour un audit et pour dterminer s'il a t mis en uvre. Se rfrer au paragraphe 55 de la norme ISA 315. En consquence, des procdures d'valuation des risques sont requises pour obtenir les lments probants en ce qui concerne la conception et la mise en uvre du contrle interne pertinent. Cela inclura : Des demandes dinformations auprs du personnel de l'entit ; Des observations sur l'application des contrles spcifiques ; Des examens de documents et rapports ; Le suivi de la traabilit des transactions travers le systme affrent aux informations financires. Les quatre tapes du processus
2.11.3
Il y a quatre tapes importantes pour prendre connaissance du contrle interne et de l'valuation de la conception du contrle interne et son application. lexception de la premire tape, lordre dans lequel les trois autres tapes peuvent tre excutes peut varier en fonction des circonstances ainsi que de la taille de l'entit. Les quatre tapes sont illustres par le schma ci-dessous.
172
Schma 2.11-4
tape 1 Identifier quels sont les risques qui requirent une attnuation La premire tape consiste identifier quels sont les risques qui ncessitent dtre attnus pour prvenir les anomalies significatives dans les tats financiers. Les facteurs de risques sont souvent dcrits comme ce qui pourrait mal tourner si un objectif de contrle interne spcifique n'est pas atteint. Le schma suivant rcapitule les types de facteurs de risques qui doivent tre traits. Schma 2.11-5
173
Il est important que l'auditeur prenne le temps de comprendre, didentifier et dvaluer les facteurs de risques significatifs et dautres facteurs de risques avant l'valuation de la conception du contrle interne. Autrement, l'valuation du contrle interne aura lieu sans tenir compte du contexte spcifique de l'entit ou de la connaissance des risques auxquels elle est expose et qui doivent tre attnus. Si cette tape est occulte, le budget temps de laudit pourrait bien tre dpens pour lvaluation de contrles internes qui peuvent tre non pertinents, inutiles, ou qui, mme sils sont bien conus, ne vont pas attnuer les risques spcifiques qui existent vraiment. Les risques touchant les informations financires d'une manire gnrale sont dhabitude omniprsents par nature (ils couvrent toutes les assertions) et seront identifis par la mise en uvre des procdures d'valuation des risques. Les anomalies rsultant du processus de prparation des tats financiers peuvent inclure un mlange de risques omniprsents ou se rapportant des assertions spcifiques Des facteurs de risques lis aux transactions dans des processus daffaires majeurs (par exemple : des marchandises livres, mais non factures dans un processus de ventes) ont tendance tre semblables par nature dans la plupart des types d'entit, mais la rponse de la direction ces risques peut varier considrablement. La manire la plus courante pour organiser l'valuation du contrle interne est celle qui se base sur les processus daffaires. Cependant, beaucoup de processus daffaires remettront des donnes relatives aux transactions (telles que les ventes) au systme comptable pour leur enregistrement dans la comptabilit gnrale et, en fin de compte, dans les tats financiers. Les facteurs de risques doivent donc tre pris en considration (pour les informations financires) directement, de lorigine des oprations jusqu la prsentation des informations financires. Lorsque quune liste (compose elle-mme de plusieurs listes) de facteurs (par processus daffaires) aura t prpare, l'tape finale serait consacre : liminer tous les facteurs de risques qui n'aboutiraient pas une anomalie significative, mme sils ne sont pas attnus. Ces contrles ne sont pas pertinents pour laudit ; Adapter la formulation des facteurs de risques pour lentit concerne. Sassurer que toutes les assertions qui sy rapportent ont t traites ; Prendre en considration lexistence dautres risques, lis aux transactions, et pouvant aboutir des anomalies significatives sils ne sont pas attnus. Point prendre en considration Certains rfrentiels de contrle interne fournissent une liste dobjectifs de contrle interne typiques pour des transactions courantes comme les ventes, les achats et les salaires. Avant lutilisation d'un tel outil comme point de dpart pour lvaluation du contrle, il y a lieu : dliminer les facteurs de risques qui ne vont probablement pas aboutir une anomalie significative, mme sil ny a aucun contrle interne ; dajouter les autres facteurs de risques qui pourraient aboutir une anomalie significative sils ne sont pas attnus ; didentifier les assertions qui sont affectes par les facteurs de risques.
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tape 2 Documenter le contrle interne pertinent Les tapes 2 et 3 peuvent souvent tre effectues en mme temps. Le but de ces tapes est d'identifier l'existence des contrles internes qui attnuent les facteurs de risques lists dans ltape 1 ci-dessus. Il y a lieu, cependant, de rappeler qu'il nest pas requis de documenter et dvaluer les contrles internes qui ne sont pas pertinents pour l'audit. Se rfrer aux traitements du contrle interne dans le chapitre 2.10 de ce guide. Cela peut conomiser beaucoup de temps lors de la documentation des processus daffaires. En cas de doute, identifier les risques danomalies significatives qui sont traits par le contrle spcifique. En documentant les contrles internes, l'auditeur devrait sassurer que les cinq composants du contrle interne ont t pris en compte. S'ils ne sont pas applicables certaines activits, il y a lieu den documenter les raisons dans une note attache au dossier. Par exemple, l'environnement de contrle, l'valuation du risque et la surveillance des composants touchent le plus souvent le niveau de contrle de lentit, et non pas des processus daffaires particuliers comme les ventes, les salaires, etc. Point prendre en considration vitez la tentation dutiliser des listes gnriques dactivits de contrle interne qui sont appropries une soi-disant entit typique. La lecture et la comprhension des listes de contrle standards ou "typiques" demandent beaucoup de temps et pourraient tre souvent inexploitables, particulirement pour les petites entits. En revanche, utilisez-les plutt comme une source de rfrence et seulement lorsque cela ncessaire. Il serait plus avantageux de documenter la nature des contrles en utilisant la description propre du client. Documentation des contrles omniprsents En documentant les contrles, il y a lieu de commencer toujours par les contrles qui ont un effet omniprsent sur tous les autres contrles. Ils se situeront au niveau de contrle de l'entit (environnement de contrle, valuation des risques et suivi) et au niveau des contrles informatiques gnraux. Une connaissance de ces contrles omniprsents fournira le contexte adquat pour valuer la conception et le fonctionnement des contrles des processus daffaires. Ces contrles peuvent souvent tre identifis au moyen de demandes dinformations auprs des hauts dirigeants en utilisant une check-list ou un questionnaire qui comporte des questions portant sur :
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise, leurs qualifications et leur degr dindpendance ainsi que leur manire dexercer leurs fonctions ; Le contrle antifraude mis en place (le cas chant) qui vise les dpassements de la part de la direction. Le contrle interne relatif aux critures comptables ; Le choix des mthodes comptables ; Lattitude de la direction envers le contrle interne et comment cela se traduit concrtement dans les oprations quotidiennes ; Les plans dencouragements qui pourraient inciter les salaris manipuler les rsultats financiers ; Les valeurs auxquelles l'entit est attache et comment elles ont t communiques effectivement aux salaris. On pourrait demander aux jeunes salaris s'ils sont conscients des valeurs de l'entit et de lexistence ventuelle dun code de conduite ;
175
La comptence du personnel cl et la pertinence de la description de sa fiche de poste ; Les exceptions (le cas chant) que la direction a commises par rapport aux rgles et procdures ; Lventualit que la direction ait demand aux salaris d'outrepasser nimporte quel contrle ; La connaissance de n'importe quelles activits illgales ou de fraudes potentielles.
Point prendre en considration La documentation du niveau de contrle de l'entit ou des contrles omniprsents peut souvent tre combine avec l'inspection/observation de documents pour appuyer leurs mises en uvre. Par exemple, s'il y a une rgle qui stipule qu'aucune criture comptable non courante ne peut tre enregistre sans autorisation, il y a lieu de vrifier quelques critures comptables et la preuve de leur approbation. Cette documentation devrait tre mise jour chaque anne. Les changements dans le niveau de contrle de lentit peuvent avoir un effet significatif sur l'efficacit d'autres contrles, et peuvent affecter la pertinence d'informations obtenues lors des audits prcdents. Par exemple, la dcision de la direction de recourir un professionnel qualifi pour prparer les tats financiers peut considrablement rduire le risque d'erreurs dans les informations financires. Inversement, le dfaut daffectation par la direction de ressources suffisantes pour traiter les risques de scurit informatique peut dfavorablement affecter le contrle interne en permettant que des transactions non autorises soient traites. Point prendre en considration Au lieu de lidentification du niveau de contrle de l'entit, il est tout fait possible que les demandes dinformations permettent didentifier des facteurs de risque supplmentaires. Par exemple, si on dcouvre que le comptable n'est pas comptent pour le travail quil (ou elle) excute, cela peut influer sur la nature et ltendue des procdures complmentaires d'audit requises. Les facteurs de risques supplmentaires identifis devraient tre documents (sur "un registre de risques" par exemple) et valus de la mme manire que les autres facteurs de risques. Les formes de la documentation La manire de documenter les contrles internes peut varier considrablement. La documentation peut inclure des supports papier, des fichiers lectroniques, ou d'autres supports ; elle peut aussi comporter une varit d'informations, y compris des manuels de procdures, des modles de processus, des diagrammes de circuits des documents, des descriptions de postes, de documents et de formulaires. Ltendue de la documentation requise variera en fonction de la taille, de la nature et de la complexit de l'entit. Il sagit dune question de jugement professionnel. Une documentation complte devrait fournir des informations sur ce que suit :
La conception du contrle interne couvrant toutes les assertions pertinentes qui se rapportent aux comptes et informations fournir dans les tats financiers ; La manire dinitier, dautoriser, denregistrer, de traiter et de rapporter les transactions significatives ; La description adquate des flux de transactions, afin didentifier les points o des anomalies significatives provenant d'erreurs ou de fraudes pourraient survenir ; 176
Le contrle interne couvrant le processus dtablissement des tats financiers de fin dexercice, y compris les estimations comptables significatives et les divulgations.
Les formes les plus courantes de la documentation prpare par la direction ou l'auditeur sont :

Les descriptions narratives ou mmorandums ; Les diagrammes de circuits de documents ; Une combinaison de diagrammes de circuits de documents et de descriptions narratives ; Les questionnaires et listes de contrle.
Pour plus dinformations sur ces mthodes de documentation, il y a lieu de se rfrer l'annexe A de ce guide. tape 3 valuation de la mise en uvre du contrle Comme indiqu auparavant, les demandes dinformation ne sont pas suffisantes pour valuer la conception du contrle interne ni pour dterminer s'il a t mis en uvre. Cela tient au fait que la documentation (qui est cependant bonne en elle-mme), des contrles qui n'existent pas ou ne fonctionnent pas, n'a aucune valeur pour l'audit. Se rfrer au paragraphe 55 de la norme ISA 315. Les autres raisons pour observer le contrle interne alors quil est en train de fonctionner sont les suivantes : Les processus changent tout le temps et cela rsulte de plusieurs facteurs : des changements (ou nouveaux) produits ou services, de la variation de lefficacit des oprations, des changements du personnel et de la mise en uvre de nouvelles applications informatiques dappui ; Le personnel de lentit peut expliquer l'auditeur comment un systme devrait fonctionner plutt que comment il fonctionne rellement en pratique ; Certains aspects du systme peuvent avoir t accidentellement oublis lors de la prise de connaissance du contrle interne. Cest seulement lorsquil est tabli que le contrle interne pertinent pour l'audit a t correctement conu et mis en uvre, quil est utile de considrer : Les tests de l'efficacit du fonctionnement des contrles (le cas chant) qui vont rduire les autres tests et contrles de substance ; Les contrles qui ncessitent dtre tests parce qu'ils ne peuvent pas faire lobjet de tests et contrles de substance. La mise en uvre des contrles peut tre vrifie en ralisant des tests de conformit. Au moyen des tests de conformit, l'auditeur tablit la traabilit des transactions de chaque flux majeur de transactions depuis lorigine, travers les systmes comptables et d'informations de l'entit et des processus dlaboration des informations financires, jusqu leur prsentation dans les tats financiers. Ces tests de conformit impliquent normalement des demandes dinformation adresses au personnel, lobservation de lapplication des contrles spcifiques et lexamen de documents et de rapports. Note : Le test de conformit n'est pas un test de l'efficacit du fonctionnement des contrles. Ceci sexplique du fait quil ne soccupe que de l'existence d'un contrle un moment donn. Les tests de l'efficacit du fonctionnement des contrles recueillent les lments probants des oprations de contrles pour une priode plus tendue (telle quune anne).
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Point prendre en considration Les diffrences entre la conception des contrles, la mise en uvre des contrles et les tests de procdures, peuvent tre rcapitules comme suit : La conception du contrle Les contrles ont-ils t conus pour attnuer les risques identifis danomalies significatives ? La mise en uvre des contrles Les contrles conus fonctionnent-ils rellement ? Les tests de conformit, relatifs au systme de contrle, devraient tre raliss chaque anne pour identifier tous les changements de systme. Les tests de procdures Les contrles ont-ils fonctionn efficacement au cours dune priode de temps donne ? Il nest pas requis de tester les procdures, mais cela doit tre considr comme un moyen efficace pour la ralisation des objectifs de laudit. Se rfrer lannexe B de ce guide pour avoir des informations sur la manire dexcuter les tests de conformit. Les changements majeurs de systmes Lorsquil y a des changements significatifs dans les processus de flux de transactions, comme lors de lintroduction dune nouvelle application informatique, la connaissance du contrle interne devra tre mise jour et les tests de conformit devront tre appliqus sur le nouveau systme. Lorsquun changement survient et affecte un contrle interne pertinent pour laudit, il peut savrer ncessaire de faire des tests de conformit relatifs aux transactions qui ont t traites avant et aprs le changement. La documentation de lanne prcdente Lauditeur peut utiliser la documentation prpare ou obtenue lors de la priode prcdente daudit pour planifier laudit de la priode suivante. Cela exige la mise jour de la documentation de la priode antrieure pour reflter les changements intervenus dans le contrle interne. La norme ISA 315 stipule que : 12. Lorsque lauditeur dcide dutiliser les informations recueillies au cours des exercices prcdents sur lentit et son environnement, il doit vrifier si des changements sont survenus depuis lexercice prcdent et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations utilises pour laudit de la priode en cours. Tous les documents de travail qui vont tre utiliss doivent dabord tre copis. Il y a lieu de garder le dossier de lanne antrieure intact parce quil constitue la preuve du travail effectu.
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Point prendre en considration Cette tape peut tre effectue conjointement avec la documentation du systme, aprs que les procdures de documentation aient t acheves ou mme aprs lvaluation de la conception du contrle interne. On doit procder de cette manire parce quon peut perdre du temps valuer la conception de contrles qui nexistent pas ou qui fonctionnent tout fait diffremment de ce que lon a pu penser. Dans la pratique, il est souvent prfrable dvaluer la mise en uvre du contrle avant sa conception. Ltape 4 valuer la conception du contrle interne Ltape finale doit rassembler toutes les informations obtenues et dresser la carte des contrles identifis (et mis en uvre) par rapport aux facteurs de risques. Un exemple de cette configuration est fourni dans ltude de cas suivante. Cest au moyen du jugement professionnel que lon dtermine si les contrles identifis sont capables, individuellement ou en combinaison avec dautres contrles, de prvenir ou de dtecter et corriger les anomalies significatives dune manire efficace. Point prendre en considration Pour une trs petite entit, qui ne comporte que seulement quelques personnes, on peut gagner du temps en changeant lordre des quatre tapes du processus dcrit ci-dessus. Ltape 1 Cette tape reste la mme. Les facteurs de risques doivent tre identifis en premier lieu. Ltape 2 Demander simplement la personne responsable quelles sont les procdures de contrle internes qui existent dans lentit pour attnuer chaque facteur de risque particulier et documenter les rsultats. Si une matrice est utilise :
Enregistrer les procdures de contrle interne identifies directement sur la matrice et indiquer sils prviennent ou dtectent et corrigent les facteurs de risque ; Traiter chaque facteur de risque sparment. Il est tout fait possible que quelques procdures de contrle interne prviennent ou dtectent un certain nombre de facteurs de risques.
Non seulement cest une manire efficace pour documenter les procdures de contrle interne pertinent qui se rapportent aux petites entits, mais cela permet dalerter immdiatement le client sur les facteurs de risques qui nont pas t attnus. Ltape 3 Cette tape est consacre documenter les procdures de contrle dans le contexte du processus daffaires impliqu. Ltape 4 Cette tape, qui peut tre ralise en mme temps que ltape 3, est consacre faire des tests de conformit pour sassurer que les procdures de contrle interne identifies existent rellement. Dans laffirmative, lvaluation de la conception du contrle et de sa mise en uvre peut alors tre acheve. 2.11.4 Les anomalies significatives du contrle Une fois les quatre tapes ci-dessus acheves, lauditeur devrait traiter nimporte quelle anomalie significative dans le contrle interne.
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La norme ISA 315 stipule que : 120. Lauditeur doit informer, ds que possible, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou la direction au niveau appropri de responsabilit, des faiblesses majeures quil a releves dans la conception ou la mise en uvre du contrle interne. Les facteurs de risques identifis qui nont pas t traits par le contrle interne devraient tre documents (sur le registre des risques par exemple) et ensuite valus. Cela sera utile pour la conception des procdures complmentaires daudit en rponse aux risques valus. ce stade, il est de bonne pratique de prparer une lettre pour la direction qui dcrit les anomalies significatives identifies dans le contrle interne.
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tude de cas Lvaluation de la conception du contrle interne et de sa mise en uvre

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer lintroduction ltude de cas prsente dans ce guide. Les extraits suivants de la documentation de contrle interne de Dephta Furniture donnent un exemple des informations obtenues en utilisant les quatre processus dcrits dans ce chapitre. tape 1 Identifier les risques qui ncessitent dtre attnus. Pour le niveau de contrle de lentit et les contrles informatiques gnraux, les risques attnuer peuvent avoir t dj identifis sur le registre des risques, ou bien ils seront identifis et traits par le biais dun questionnaire tel que celui prsent, en partie, dans ltape 2 ci-dessous. Pour les contrles de processus daffaires, la premire tape consiste identifier les risques transactionnels qui aboutiraient des anomalies significatives sils ntaient pas attnus. Cela fournit le point de dpart ou le contexte pour identifier les procdures de contrle interne qui attnuent ces risques. Si la matrice de conception du contrle est utilise, la colonne ce qui pourrait mal tourner de la matrice doit tre remplie, comme indiqu cidessous.
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tape 2 Documenter le contrle interne pertinent Extrait de la documentation du niveau de contrle interne de lentit Gnralement, la collecte dinformations sur le niveau de contrle de lentit et les contrles informatiques gnraux sera combine avec les tests de conformit. Au fur et mesure que linformation est recueillie, lauditeur demandera les pices justificatives. Domaines des demandes dinformations Dcrire comment la direction communique au sujet de la ncessit de lintgrit et du respect des valeurs thiques. Examiner ce qui constitue un comportement acceptable/inacceptable sur le lieu de travail. Rsultats Suraj a accept notre recommandation faite l'anne dernire et a tabli un code de conduite pour tous les employs. Quand une nouvelle personne rejoint lentreprise, une runion de travail est tenue avec elle pour veiller ce qu'il (ou elle) comprenne les exigences de ce code de conduite ainsi que d'autres points, tels ceux relatifs la sant et la scurit. Cela reste une faiblesse. Nous avons recommand que toutes les critures comptables soient approuves par Suraj et que des explications narratives soient fournies. Les estimations de la direction ont galement tendance tre biaises en vue de rduire les impts. Cette faiblesse est traite dans le plan d'audit dtaill. La direction est trs rceptive aux recommandations dont la mise en uvre nest pas coteuse ou perturbatrice. Lorsquune fraude est dcouverte, les employs en cause sont toujours immdiatement renvoys. Suraj lit beaucoup de livres de gestion et cherche trouver pour Dephta une structure organisationnelle conforme ltat de lart. La structure actuelle semble bien logique, elle fonctionne bien et assure la communication continue entre les fonctions de production et des ventes. Les ressources humaines sont bien gres comme lindique le manuel de procdures relatif la gestion des ressources humaines ci-joint. Des contrles de rfrences sont effectus pour les nouveaux employs qui sont mis lessai pendant une priode de trois mois.
Dcrire les politiques et les procdures en vigueur pour minimiser les ventuels dpassements de la part de la direction. Examiner la documentation requise pour les hauts dirigeants pour initier les critures comptables, les estimations, les changements de mthodes comptables, ainsi que les exceptions aux procdures de contrle interne tablies. Quelles sont les procdures suivies par la direction quand elle prend connaissance de certaines insuffisances du contrle interne, des mthodes comptables exagrment exigeantes, ou des fraudes ? Dcrire les politiques de la direction en ce qui concerne le choix de la structure organisationnelle ainsi que la dfinition des rapports hirarchiques. Examiner si le contrle interne et les risques relatifs aux informations financires sont traits de manire adquate. Dcrire les politiques de ressources humaines en matire de recrutement, d'indemnisation, d'valuation des performances, de licenciements ainsi que de discipline, et sassurer que ce sont les meilleures personnes, les plus intgres et les plus disponibles, qui sont recrutes.
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Extrait de la documentation des contrles internes informatiques gnraux Domaines des demandes dinformations Dcrire l'approche adopte pour la planification et la gestion des activits informatiques. Examiner la faon dont les besoins sont valus (y compris l'usage de nouvelles technologies), le budget de dveloppement informatique, et l'importance stratgique de linformatique pour l'entit dans son ensemble. Rsultats Chaque anne, John Rabeer prpare un budget. Ensuite, Suraj passe en revue le budget, procde quelques modifications, et lapprouve. Lan dernier, les mouvements des ventes par Internet ont mis le systme sous tension et ont donn lieu un certain nombre d'incidents temporaires au niveau du systme. Cette anne, le plan prvoit l'embauche d'un deuxime informaticien temps plein. John est en train de prparer des rgles et un manuel de procdures pour les oprations informatiques. Il a simplement t trop occup pour pouvoir les terminer. Les nouveaux employs reoivent une formation adquate sur l'utilisation des applications de Dephta. Le systme d'exploitation utilis est Windows XP et John matrise les applications de l'entreprise et les outils Internet utiliss. Nous avons recommand qu'une valuation des risques soit tablie chaque anne. Le systme des ventes a t achet auprs de l'association du secteur des fabricants de meubles. Le systme comptable utilis est le Sound accounting by Onion. Aucune modification na t effectue sur les logiciels de ventes et de comptabilit.
Dcrire les rgles et procdures qui dfinissent le rle et les responsabilits du service informatique.
Dcrire de quelle manire les risques lis aux oprations informatiques sont identifis et valus.
Dcrire le (s) systme (s) utilis (s) pour la production de l'information financire et dans quelle mesure, le cas chant, le programme a t paramtr pour permettre son utilisation par l'entit. Par exemple : Un progiciel classique de comptabilit, sans modification. Un systme plus ancien ou dvelopp sur mesure.
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Domaines des demandes dinformations Dcrire les rgles et les procdures qui traitent de la gestion des donnes et de la scurit.
Rsultats L'anne dernire, un certain nombre d'ordinateurs ont t vols des bureaux. Des mesures ont t prises pour scuriser ces bureaux. La zone du serveur est verrouille tout le temps et des copies de sauvegarde de donnes sont stockes dans le coffre-fort. Les nouveaux utilisateurs reoivent un mot de passe qui leur permet d'accder uniquement leurs applications. Lorsque quelqu'un quitte lentreprise, le service de gestion des ressources humaines notifie le dpart John, qui supprime alors le droit d'accs de la personne en question. Il n'y a pas, lheure actuelle, d'accs distance au systme, except pour les courriers lectroniques. Un onduleur lectrique a t prvu pour les cas de pannes d'lectricit qui arrivent assez rgulirement. Il n'y a pas de plan de reprise en cas de catastrophe, l'heure actuelle. En outre, les bandes de sauvegardes sont stockes dans le coffre-fort qui n'est pas scuris par un systme anti-incendie. Notre spcialiste informatique va examiner cette anne les contrles informatiques gnraux et faire des recommandations spcifiques pour amliorer la situation.
Dcrire les rgles et les procdures qui traitent du systme de rcupration en cas de catastrophe. Envisager l'laboration, la mise jour et le maintien d'un plan qui traite de la continuit de l'activit ainsi que de la scurit des donnes. Il y a lieu de vrifier si le plan est priodiquement test (y compris pour les sites situs hors des lieux d'entreposages/parcs) et mis jour comme cela est requis.
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Extrait de la documentation des processus d'affaires (en utilisant une approche narrative) Les processus d'affaires - Revenus/Crances/Systme dencaissement Contrats de vente Les contrats affrents aux ventes aux dtaillants ainsi que ceux relatifs aux commandes de meubles sur mesure sont prpars par Arjan, chaque fois quils ncessitent une prparation approfondie. Les contrats sont tous bass sur un modle qui contient l'estimation des quantits, la description des types de meubles et les exigences spciales, ainsi que les termes et conditions standards en ce qui concerne les modalits de livraison et de paiement. Ces modalits de paiement et ces conditions peuvent varier en fonction des clients. Une avance de 15 % est requise pour toutes les commandes ; elle est enregistre en tant que revenu au moment de la conclusion de la vente. Tous les contrats sont examins et signs par Suraj, avant d'tre remis au client pour signature. Lorsque le contrat est sign par le client, la commande est enregistre dans le systme comptable qui lui attribue, automatiquement, un numro squentiel. Lorsque la commande est prte pour tre expdie, un document d'expdition est tabli, enregistr dans le systme, et rapproch avec la commande. Karla prpare ensuite une facture partir du systme comptable qui lui attribue, automatiquement un numro squentiel. Une rgle stricte fait que les expditions ne peuvent tre effectues sans que le numro du document d'expdition ne soit enregistr dans le systme. Celui-ci peut alors suivre les commandes qui ont t livres, et celles qui sont encore en cours de prparation, par date de livraison. Les commandes clients ordinaires Les commandes clients sont tablies pour chaque commande reue et enregistre dans le systme comptable. Les commandes clients sont prpares et introduites dans le systme comptable qui leur attribue automatiquement un numro de commande squentiel. La seule exception est le mobilier ou d'autres petits objets porte de main qui sont vendus directement dans la boutique. Toutes les commandes dont le montant dpasse 500 , et les oprations o le prix de vente est infrieur au prix de vente minimal, doivent tre approuves par Arjan. Quand les articles sont assembls et prts pour tre expdis, Karla tablit une facture qui est envoye, avec le bon de commande, au client. Arjan ne fait pas de contrle sur les crdits accords aux clients sauf sil ne les connat pas ou si la commande est importante. Il compte essentiellement sur ses expriences prcdentes avec ses clients lors de l'octroi du crdit. Les ventes de la boutique Pour toutes les ventes de la boutique, les factures sont tablies au moment de la vente et sont enregistres dans le systme comptable. Le systme gnre automatiquement un numro de facture pour chaque vente. Les factures sont gnralement fournies aux clients. La majorit des ventes de la boutique se font au comptant, il y a donc peu de risque de crdit. Les ventes par Internet Un tat rcapitulatif de la journe des ventes par Internet est tlcharg partir du site web par Karla. Elle prpare les commandes clients qui sont remises au service de production. Une facture est tablie en mme temps et enregistre en tant que revenus prpays, puisque les articles ont t pays. Un cachet paye intgralement est mentionn sur la facture et accompagne toutes les commandes par Internet qui sont expdies.
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Les comptes clients Karla ouvre tous les courriers et spare les paiements reus en tant quavances. Jawad passe dhabitude la banque, sur le chemin de sa maison, et effectue le dpt. Karla enregistre par la suite les paiements dans le systme comptable et affecte les paiements aux factures concernes. Jawad prpare une liste des comptes clients, classs par ge de crances et donne la liste Suraj qui procde par la suite son examen. Les comptes qui dpassent 90 jours sont suivis chaque mois et les observations relatives la date laquelle le client a accept de payer le solde sont inscrites sur la liste. Les ventes suivantes, pour les clients dont les crances ont dpass 90 jours, et qui nont pas fait des arrangements en ce qui concerne les modalits de rglement, seront effectues sur la base dun paiement au comptant la livraison des marchandises. tape 3 valuer la mise en uvre du contrle Au moyen des tests de conformit, lauditeur confirme sa connaissance du processus en suivant la piste d'une seule transaction travers le systme de traitement des informations, depuis son origine jusquaux tats financiers. Les tests de conformit vont se traduire par des demandes dinformations adresses au personnel de l'entit, qui seront corrobores par l'obtention dlments probants. Il y a lieu de documenter les informations obtenues lors des discussions avec le personnel et de garder une copie des lments probants obtenus. Extrait de tests de conformit affrents aux revenus/crances. Effectuer des demandes dinformations auprs du personnel qui traite les transactions : Les personnes interviewes : Date Karla Dameer Date Maria Ho Date Le 15 novembre, 20X7 Le 17 novembre, 20X7 Le 3 dcembre, 20X7 Rsultats Le systme fonctionne comme cela est dcrit dans la documentation des systmes. Voir W/ P Rf # 1 pour les copies des documents qui dmontrent que les contrles internes sont en train de fonctionner. Mais nous avons not que Maria Ho est un nouvel employ qui a, actuellement, peu de connaissances sur le systme. Dcrire le processus de transfert des informations d'une personne (matre du processus) la suivante. Les transmissions des informations relatives aux ventes, la comptabilit, seffectuent rgulirement. Sur la base des tests de conformit effectus, les transferts ont bien fonctionn.
Domaines des demandes dinformations Dcrire les procdures effectues relatives la transaction : traiter linitialisation, l'autorisation, l'enregistrement dans les registres comptables de cette transaction et sa prsentation dans les tats financiers.
Domaines des demandes dinformations Noter la frquence et le calendrier des procdures de contrle interne excutes. Identifier tous les contrles informatiques gnraux ncessaires pour protger les fichiers de donnes relatifs aux transactions et pour assurer le fonctionnement appropri des contrles internes appliqus. Documenter les procdures mises en place pour couvrir les congs de maladie et les congs du personnel. Si des congs pays qui n'ont pas t pris au cours des 12 derniers mois, il y a lieu den expliquer la raison. Se renseigner sur l'tendue et la nature des erreurs constates au cours de l'anne dernire. Se renseigner pour savoir si on a demand quelques personnes de ne pas appliquer les procdures crites.
Rsultats Elles sont notes sur la matrice de conception des contrles. Les contrles informatiques gnraux sont infimes, en raison de la petite taille de l'entit.
Un poste de vendeur est rest vacant pendant quatre mois au cours de la priode qui a prcd le recrutement de Maria. Cela signifie quil y a eu moins de sparation des tches au cours de cette priode. La plupart des erreurs ont concern les prix, qui obissent actuellement un processus essentiellement manuel. Le directeur des ventes a demand quon accorde son ami une rduction substantielle de prix pour lachat dun ensemble de chambres coucher. Cette demande a t refuse.
tape 4 - valuer la conception du contrle interne Le niveau de contrle de lentit et les contrles informatiques gnraux Pour le niveau de contrle de lentit et les contrles informatiques gnraux, les rponses au questionnaire (se rfrer l'tape 2 ci-dessus) ainsi que les documents obtenus devraient tre soigneusement examins et valus. L'objectif est d'identifier les contrles qui prviendraient ou qui dtecteraient la survenance d'anomalies significatives. Note : Le degr de prcision du niveau de contrle de lentit varie. Certains contrles fonctionnent au niveau des processus d'affaires et peuvent tre suffisants, eux seuls, pour prvenir ou pour dtecter la survenance danomalies significatives. Dans l'tude de cas, les bonnes procdures de Dephta en matire de gestion des ressources humaines rduisent le risque que des personnes incomptentes soient embauches pour lexcution des procdures de contrle interne sur les transactions. Le code de conduite que la socit a prsent l'anne dernire (qui fournit aux employs des directives claires sur le comportement thique) pourrait, sil tait bien mis en uvre, empcher certaines formes de fraude de se produire. Dautres niveaux de contrle de lentit, tels que la revue mensuelle de crances effectue par Suraj, sont de nature plus gnrales. Ils fonctionnent conjointement avec les autres contrles des processus d'affaires (par exemple les ventes, les crances et les recettes) afin didentifier les failles dans le contrle interne. Ce type de contrle interne, pour fonctionner efficacement, ncessite aussi que des contrles de processus d'affaires soient mis en place. Lors de lvaluation de la conception du contrle interne et sa mise en uvre, les niveaux de contrle de lentit aussi bien que les contrles gnraux doivent tre associs la fois aux contrles sous-jacents et/ou dpendants des processus d'affaires. 187
Contrles des processus daffaires Lvaluation de la conception et de la mise en uvre implique de recouper les procdures de contrle interne identifies avec les risques danomalies significatives. Ce rsultat peut tre obtenu en utilisant la matrice de conception des contrles. Pour chaque rubrique ce qui pourrait mal tourner ou facteur de risque identifi dans la matrice de conception des contrles (se rfrer l'tape 1 ci-dessus), il y a lieu denregistrer les donnes des procdures de contrle interne de l'entit qui prviennent ou dtectent la survenance ventuelle des anomalies. Lorsquil y a une intersection du contrle interne avec le risque sur la matrice, il y a lieu dindiquer si cela prvient (P) ou dtecte (D) la survenance dune ventuelle anomalie. Rptez cette tape pour chacun des autres points de ce qui pourrait mal tourner ou facteurs de risques. Des procdures de contrle interne peuvent prvenir ou dtecter plusieurs facteurs de risques.
L o il n'existe pas de procdures de contrle interne identifies pour attnuer un facteur de risque ce qui pourrait mal tourner, une faiblesse de contrle interne semble exister. Dans l'exemple ci-dessus, il y a deux facteurs de risques qui semblent exister en l'absence de procdures de contrle interne. Voir la description sous la rubrique faiblesses identifies. Communiquez ces faiblesses la direction afin que des mesures correctives puissent tre prises. Lauditeur devrait examiner galement l'impact sur les autres procdures daudit planifies. Si une procdure de contrle interne empche ou dtecte un certain nombre d'anomalies ventuelles et dassertions, elle est susceptible d'tre un lment cl du contrle interne. On pourrait envisager de tester un contrle interne cl (l'efficacit du son fonctionnement) si les lments probants obtenus permettaient de rduire la ncessit ou l'tendue des autres contrles de substance.
188
2.12
Lvaluation des risques danomalies significatives
Schma 2.12-1
Objectif du chapitre Dcrire les tapes concernes par lvaluation et la documentation des risques combins danomalies significatives dans les tats financiers. 2.12.1 Vue densemble
315
L'valuation des risques danomalies significatives est ltape finale de la phase dvaluation des risques d'audit. Les informations obtenues (par la mise en uvre des procdures d'valuation des risques) qui sont relatives aux facteurs de risques et aux attnuations des risques lis aux contrles sont runies pour valuer les risques danomalies significatives :

Au niveau des tats financiers ; Au niveau des assertions relatives aux flux de transactions, soldes de compte et informations fournir dans les tats financiers.
Cette valuation servira de base pour dterminer la nature, ltendue et le calendrier des procdures d'audit complmentaires mettre en uvre, et qui rpondent aux risques identifis.
189
Les lments dinformations qui ont t obtenus sont illustrs dans le tableau suivant. Schma 2.12-2
2.12.2
La documentation
La documentation des risques valus peut prendre plusieurs formes. Une des approches possibles (qui utilise les quatre assertions utilises dans ce guide, comme cela est dfini dans le chapitre 1.3) est illustre ci-dessous : Tableau 2.12-3
190
La documentation du processus dvaluation des risques comprend : Les rsultats des discussions au sein de lquipe de la mission daudit, ainsi que les dcisions importantes prises ; Les lments cls de la connaissance de lentit obtenus ; Les sources dinformation partir desquelles la connaissance de lentit a t obtenue ; La nature et les rsultats de lexcution des procdures dvaluation des risques ; Les risques danomalies significatives identifis et valus au niveau des tats financiers et au niveau des assertions ; Les dtails des risques significatifs qui ncessitent une attention particulire ; Les risques pour lesquels les contrles de substance seuls ne fournissent pas des lments probants suffisants et appropris. Les risques omniprsents Les risques qui mergent cause de la faible attitude vis--vis du contrle interne, de la faiblesse de lenvironnement de contrle interne, ou du manque de comptence de la direction, vont avoir plus deffets omniprsents sur les tats financiers et peuvent ncessiter une rponse globale de la part de lauditeur. Dans certains cas, la faiblesse peut tre tellement srieuse que cela ncessite lexpression dune opinion avec rserve, limpossibilit dexprimer une opinion, ou bien le dsistement complet de la mission. 2.12.3 Les facteurs prendre en considration lors de lvaluation des risques Les facteurs de risques prendre en considration et documenter lors de lvaluation des risques combins sont prsents dans le tableau ci-dessous. Tableau 2.12-4 1. Quels sont les risques qui ont t identifis ? Risques rsultants du faible niveau du contrle interne de lentit Au niveau des et/ou des contrles internes informatiques gnraux. tats financiers Risques significatifs. Les facteurs de risques relatifs aux dpassements de la part de la direction et aux fraudes. Les risques que la direction a choisi daccepter, par exemple un manque de sparation des tches dans une petite entit. Risques spcifiques relatifs lexhaustivit, lexactitude, lexistence Au niveau des ou la valorisation des : assertions - Revenus, dpenses et autres transactions - Soldes de comptes ; - Informations fournies dans les tats financiers. Les risques qui peuvent provoquer plusieurs anomalies.
191
Les procdures de contrle interne qui sy rapportent
les risques significatifs. Les procdures de contrle interne convenablement conues et mises en uvre qui servent prvenir, ou dtecter et attnuer les risques identifis. Les risques qui peuvent tre traits seulement par la mise en uvre des tests de procdures.
2. Quelle est lampleur de lanomalie (impact financier) qui pouvait ventuellement survenir ? Au niveau des tats Quels sont les vnements qui, s'ils survenaient, aboutiraient des anomalies significatives dans les tats financiers ? Il y a lieu de financiers prendre en considration les dpassements de la part de la direction, la fraude, les vnements imprvus et l'exprience antrieure ; Il y a lieu de prendre en considration : Au niveau des La nature inhrente des transactions, les soldes de comptes et les assertions divulgations ; Les vnements habituels et inhabituels ; Lexprience antrieure. 3. Comment l'vnement (risque) va-t-il probablement survenir ? Au niveau des tats Il y a lieu de prendre en considration : financiers Le ton de la direction ;

L'approche de la direction pour la gestion des risques ; Les rgles et procdures en vigueur ; Lexprience antrieure. Les activits de contrle interne pertinentes ; Lexprience passe.
Au niveau des assertions
Il y a lieu de prendre en considration :

Les procdures de Contrle interne qui sy rapportent Les hypothses
Identifier les lments de la gestion des risques qui sont dterminants pour la rduction de la probabilit de survenance d'un vnement.
Les valuations de risques seront bases sur lhypothse que le contrle interne fonctionne efficacement pour prvenir, ou dtecter et corriger les anomalies significatives au niveau des assertions. Ces hypothses sont des considrations importantes dans la conception des tests de l'efficacit du fonctionnement du contrle interne et des autres contrles de substance requis. Les faiblesses du contrle interne Parmi les exemples des faiblesses ayant des effets significatifs sur le contrle interne, on peut citer :
Un environnement de contrle faible (niveau de contrle de lentit), par exemple : une surveillance inefficace, une faible attitude envers le contrle interne, des cas dcels de dpassements de la part de la direction ou des cas de fraude. Des faiblesses des contrles informatiques gnraux.
192
Des risques lis lactivit ayant des effets significatifs qui n'ont pas t traits par des rgles, des procdures ou des contrles internes. Des rgles et procdures inadquates mises en place pour : - Lvaluation et lapplication convenable des principes comptables ; - La dtermination des estimations comptables et lvaluation de leur caractre raisonnable ; - La prparation des tats financiers et des divulgations requises ; - La protection des actifs. Des activits de contrle internes significatives ou applications de contrles qui ne fonctionnent pas conformment leur conception, celles qui ne sont pas appliques systmatiquement par des personnes appropries, ou celles qui sont non surveilles et suivies par des personnes appropries. Des insuffisances significatives communiques prcdemment la direction ou aux personnes constituant le gouvernement dentreprise qui restent non corriges aprs une priode de temps raisonnable. 2.12.4 La communication des faiblesses relatives au contrle interne La norme ISA 315 stipule que : 120. Lauditeur doit informer, ds que possible, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou la direction au niveau appropri de responsabilit, des faiblesses majeures quil a releves dans la conception ou la mise en uvre du contrle interne. Aussitt que possible, l'auditeur devrait communiquer les faiblesses significatives releves dans le contrle interne la direction ou aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Il est galement utile de discuter des implications, ou des et alors, de chaque faiblesse. Il est alors de la responsabilit de la direction de rpondre en mettant en uvre les procdures de contrle interne ncessaires en temps opportun, ou en expliquant pourquoi une telle action n'est pas ncessaire. Labsence de rponses appropries peut indiquer une attitude faible envers le contrle interne, qui peut avoir des implications pour l'valuation des risques par l'auditeur. Lobligation de communiquer des faiblesses significatives s'applique galement l'audit des entreprises individuelles et des petites entits. C'est seulement en communiquant de telles faiblesses significatives que l'auditeur peut tre certain que la direction a t informe du problme. C'est la direction et non pas l'auditeur de dcider et de dterminer si le cot du traitement dune faiblesse dpasse l'avantage attendu. Point prendre en considration Le rapport sur les faiblesses du contrle internes doit tre document. La forme la plus utilise est une lettre. Toutefois, selon les circonstances, une note contenant le procs-verbal d'une runion avec le client (pour discuter les faiblesses du contrle interne) serait aussi acceptable. 2.12.5 La rvision de lvaluation des risques L'valuation des risques ne sarrte pas un moment donn. De nouvelles informations peuvent tre obtenues au fur et mesure de lavancement de laudit et de la mise en uvre des procdures d'audit. Ces nouvelles informations peuvent permettre didentifier des risques supplmentaires ou de sapercevoir que le contrle interne ne fonctionne pas comme prvu. Quand cela survient, la premire valuation du risque devrait tre rvise et l'impact sur la nature et ltendue de nouvelles procdures d'audit devrait tre pris en compte.
193
tude de cas Lvaluation des risques danomalies significatives

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. La dernire tape du processus d'valuation des risques est d'valuer l'ensemble des risques d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Cette valuation peut tre rsume au moyen d'un modle de formulaire, tel celui prsent cidessous.
194
Partie C LES RPONSES AUX RISQUES
195
3.1
Le plan daudit dtaill
Schma 3.1-1
Objectif du chapitre Rpondre aux risques identifis danomalies significatives en obtenant des lments probants appropris et suffisants pour rduire les risques daudit un faible niveau acceptable. 3.1.1 Vue densemble
300
La norme ISA 315 stipule que : 13. Lauditeur doit dvelopper un programme de travail pour la mission afin de rduire le risque daudit un niveau faible acceptable. 16. Le plan de mission et le programme de travail doivent tre mis jour et modifis autant de fois quil est ncessaire durant le droulement de laudit. 22. Lauditeur doit documenter dans ses dossiers de travail la stratgie gnrale daudit et le programme de travail, y compris des modifications importantes apportes au cours du droulement de la mission. La stratgie gnrale d'audit (prsente dans le chapitre 2.2 de ce guide) fixe ltendue, le calendrier et la dmarche d'audit et guide la mise au point du plan plus dtaill d'audit, qui est prsent dans ce chapitre. Le plan plus dtaill d'audit traite les questions diverses identifies dans la stratgie gnrale d'audit, prenant en compte le besoin de raliser les objectifs d'audit au moyen de l'utilisation efficace des ressources de l'auditeur. Bien que la stratgie gnrale d'audit soit tablie avant la mise au point du plan dtaill d'audit, les deux activits de planification ne sont pas ncessairement des processus distincts ou squentiels. Cela est illustr par le schma cidessous.
196
Schma 3.1-2
L'objectif du plan dtaill d'audit est de rpondre convenablement aux risques identifis et valus, rduisant ainsi le risque d'audit un faible niveau acceptable. Le plan dtaill :

Fournit un lien clair entre les risques valus et les procdures d'audit complmentaires ; Dcrit la nature, le calendrier et ltendue de telles procdures d'audit complmentaires (les tests de procdures et les contrles de substance).
Point prendre en considration Le plan dtaill devrait lier la conception des procdures d'audit complmentaires aux risques valus traits pendant la phase d'valuation du risque d'audit. Ce lien est tout fait diffrent de certaines approches traditionnelles d'audit o des programmes standard d'audit sont complts en effectuant peu de changements (le cas chant) afin de reflter les risques spcifiques existants dans l'entit. 3.1.2

Les rponses aux risques valus
La nature, le calendrier et ltendue des procdures d'audit complmentaires devraient : Rpondre aux risques valus (identifis pendant le processus d'valuation des risques) ; Rduire le risque daudit un niveau acceptable ; Rpondre aux risques valus danomalies significatives pour chaque flux de transactions important, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers.
Les informations de base et les points prendre en considrations, dont on a besoin pour concevoir des procdures d'audit complmentaires, comprennent :

La nature des risques valus ; Lutilisation des tests de procdures ; Le besoin d'imprvisibilit ; Les autres procdures d'audit requises ou de base.
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Ces lments sont examins ci-dessous. Nature des risques valus L'attention de l'auditeur devrait tre dirige vers les risques qui ont le potentiel le plus lev danomalies significatives. cette fin, il y a lieu de prendre en compte ce qui suit :
Quelle est l'importance du risque valu ? Quel en serait l'impact s'il survenait ? Cela concernerait le caractre significatif. Quelle est la probabilit que le risque valu survienne ? Quelle est la possibilit ou la probabilit de survenance du risque en ralit ? Quelle est l'valuation combine de l'impact et de la probabilit ? Quelles sont les assertions qui ont t prouves ? Il y a lieu de prendre en considration l'impact du risque sur chacune des assertions (lexhaustivit, l'existence, l'exactitude et la valorisation) qui se rapportent aux soldes de comptes, flux de transactions, ou divulgations. S'agit-il d'un risque significatif ? Les risques significatifs exigent une attention et une rponse spares de la part de l'auditeur. Les procdures d'audit planifies devraient traiter directement ces risques. Quelle est la rponse de la direction ? Il y a lieu de prendre en considration la nature du systme de contrle interne en place et son ventuelle efficacit dans l'attnuation des risques impliqus. Les contrles : Sont-ils habituels par nature (ont lieu quotidiennement) ou priodiques (mensuels par exemple) ? Sont-ils conus pour empcher, ou dtecter et corriger des erreurs ? Sont-ils manuels ou automatiss ?
Y a-t-il des caractristiques exceptionnelles ? Prendre en compte l'existence de n'importe quelle caractristique particulire (risques inhrents) dans les flux de transactions, les soldes de comptes ou les divulgations qui doivent tre traites lors de la conception des procdures d'audit complmentaires. Les exemples pourraient inclure une valeur importante de stocks, des accords contractuels complexes, l'absence de pices crites justificatives de certains flux de transactions ou un grand pourcentage de ventes pour un seul client. Utilisation des tests de procdures L'valuation par l'auditeur des risques identifis au niveau des assertions fournit une base pour considrer quelle serait l'approche d'audit la plus approprie pour concevoir et mettre en uvre les procdures d'audit complmentaires. Dans le cas des trs petites entits, il est possible qu'il n'y ait pas beaucoup d'activits de contrle qui puissent tre values. Dans ce cas, les procdures d'audit complmentaires vont probablement tre principalement substantives. Il y a deux questions prendre en compte pour dterminer si la rponse aux risques valus devrait inclure les tests d'efficacit du fonctionnement du contrle interne. Est-il efficace d'valuer le contrle interne ? Quand le contrle interne existe et que lon s'attend ce quil fonctionne efficacement, il y a lieu de prendre en considration :
198
Dans quelle mesure les tests de procdures permettraient dobtenir une rponse efficace au risque valu danomalies significatives pour une assertion particulire ? Quels sont les contrles de substance qui pourraient tre rduits en mettant en uvre les tests de procdures ? Mme dans une trs petite entit, il y a souvent des contrles bien conus et efficaces sur les revenus qui, sils sont tests, pourraient rduire ltendue des contrles de substance qui seraient requis. Si les tests d'efficacit du fonctionnement du contrle interne montrent quil nest pas efficace ou efficient, il devient alors ncessaire d'excuter les contrles de substance qui rpondent aux risques valus pour les assertions spcifiques. Aucune confiance ne peut tre accorde lefficacit des oprations de contrle qui n'ont pas t testes. Y a-t-il des assertions qui ne peuvent tre traites efficacement que par des tests de procdures ? Dans quelques cas, des contrles de substance appropris (afin dobtenir des lments probants pour des assertions particulires) peuvent ne pas tre applicables. Par consquent, des tests de procdures seront ncessaires. On trouve ces cas dans les systmes fortement automatiss avec peu ou pas du tout de traces disponibles sur supports papier. Si un tel contrle interne nest pas jug fiable (les contrles ne fonctionnent probablement pas de manire efficace), ou sil est inexistant, l'auditeur devra dterminer s'il est possible, en fin de compte, d'obtenir des lments probants suffisants et appropris. Besoin d'imprvisibilit En se basant sur la nature des risques valus, examinez si certaines procdures planifies devraient tre inopines, changes par rapport aux annes prcdentes, ou excutes des dates imprvisibles. Autres procdures d'audit exiges ou de base Un certain nombre de procdures daudit complmentaires spcifiques peut tre exig (indpendamment des risques valus) pour tre en conformit avec les normes ISAs et les exigences locales. Cela peut inclure par exemple la prsence lors des inventaires physiques, les confirmations externes et d'autres cas subsquents. 3.1.3 La conception des procdures d'audit L'auditeur peut rpondre aux risques valus par la conception de procdures d'audit complmentaires. Ces procdures impliquent souvent des lments comme l'inspection, l'observation, la demande d'information, la confirmation, et peuvent ncessiter de refaire les calculs, une rexcution des procdures, ou bien des procdures analytiques. Il y a trois catgories majeures de procdures : Les procdures d'valuation des risques (se rfrer au chapitre 2.5) ; Les tests d'efficacit du fonctionnement du contrle interne (se rfrer au chapitre 3.2) ; Les contrles de substance. Cela inclut les tests de dtails et les contrles analytiques de substance (se rfrer au chapitre 3.3). Une rponse approprie aux risques valus peut contenir une combinaison de procdures comme les tests de procdures et les contrles de substance. Le schma suivant dcrit certains points prendre en compte pour la mise au point de rponses appropries.
-
199
Schma 3.1-3
Tableau 3.1-4 Facteurs prendre en compte pour concevoir la nature des procdures La nature des assertions Certaines procdures d'audit peuvent : tre plus appropries pour traiter certaines assertions que d'autres. Les lments probants de lexhaustivit des ventes peuvent tre mieux obtenus par des tests de procdures, tandis que les lments probants pour appuyer la valorisation des stocks seront obtenus plus probablement au moyen des contrles de substance ; Fournir des lments de preuves plus fiables pour une assertion. Une confirmation de crance pour dterminer lassertion dexistence peut fournir une meilleure preuve que le simple examen de factures ou l'excution de quelques procdures analytiques. Plus le risque dexistence danomalie est lev, et plus dlments probants fiables et pertinents seront exigs. Cela peut affecter les types ainsi que la combinaison des diffrents types de procdures d'audit mettre en uvre. Par exemple, pour sassurer de l'existence des stocks de grande valeur, une inspection physique peut tre excute en plus de l'examen des documents justificatifs. On devrait considrer les causes sous-jacentes du risque pour la conception de lensemble des tests de procdures et des contrles de substance. Cela inclura les caractristiques des postes des tats financiers (risques inhrents) et le contrle interne mis en place (risques lis aux contrles). Si le risque valu est faible en raison dun bon contrle interne, les tests de procdures peuvent rduire le besoin des contrles de substance ou de leur tendue. Si des informations non financires produites par le systme d'information de l'entit sont utilises dans les procdures d'audit mises en uvre, la preuve de leur exactitude et de leur exhaustivit devrait tre obtenue. Par exemple, le nombre de logements louer dans un gratte-ciel pourrait tre multipli par les loyers mensuels des logements pour comparer le rsultat avec les revenus totaux enregistrs.
Le niveau du risque valu
Les raisons des risques
La source de linformation
200
Facteurs considrer dans la conception de la nature des procdures daudit Double objectif des tests Si cela s'avre efficace, un test de contrle interne pourrait tre excut concurremment avec un test de dtail sur la mme transaction. Une facture pourrait tre examine pour ce qui est de son approbation (tests de procdures) et pour la justification de la transaction (tests de dtails). Si les tests de dtails rvlent une anomalie non dtecte par le systme de contrle interne, cela pourrait tre le signe d'une faiblesse significative dans le contrle interne. De telles faiblesses devraient tre communiques la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, et la ncessit de la mise en uvre de procdures supplmentaires d'audit devrait tre considre. Cela inclura la mise jour de l'valuation des risques et la mise au point d'une rponse approprie d'audit. 3.1.4 Le calendrier des procdures
Le calendrier indique quand les procdures d'audit seront excutes, et soit la priode soit les dates auxquelles les lments probants seront recueillis. Avant ou la fin de lexercice ? Dans la plupart des cas (particulirement dans les petites entits), les procdures d'audit seront effectues la fin de la priode et mme plus tard. De surcrot, plus les risques danomalies significatives sont levs, plus il sera envisageable que les contrles de substance soient excuts une date trs proche de la fin de l'exercice, ou juste aprs. Toutefois, dans certaines situations, il peut y avoir certains avantages ce que les procdures d'audit soient ralises avant la fin de lexercice. Par exemple :
Pour aider identifier les questions significatives un stade prcoce. Cela fournit le temps ncessaire pour que les problmes soient traits et que des procdures d'audit complmentaires soient mises en uvre ; Pour quilibrer la charge de travail du cabinet d'audit par le dplacement de certaines procdures daudit de la haute saison vers une priode moins surcharge ; Pour excuter des procdures inattendues ou des dates imprvues.
Le schma suivant dcrit les facteurs prendre en considration pour dterminer s'il faut excuter des procdures daudit une date intrimaire.
201
Tableau 3.1-5 Les facteurs prendre en considration Les procdures d'audit devraient-elles tre mises en uvre avant la fin de lexercice ?
Quelle est la qualit de l'environnement de contrle gnral ? Les procdures de suivi, entre une date intrimaire et la fin de lexercice, ne vont probablement pas tre efficaces si l'environnement de contrle gnral est faible. Quelle est la qualit des contrles spcifiques sur les soldes de comptes ou les flux de transactions pris en considration ? Les lments probants exigs sont-ils disponibles pour raliser les tests ? Les fichiers lectroniques peuvent tre effacs subsquemment ou bien les procdures devant tre observes peuvent ne se produire qu des moments bien dtermins. Une procdure peut-elle traiter la nature et la substance du risque en question avant la fin de lexercice ? Les procdures intrimaires traiteraient-elles la priode ou la date auxquelles les lments probants se rapportent ? Combien dlments de preuve supplmentaires seront-ils exigs durant la priode restante entre la date des procdures excutes et la fin de lexercice ?
Le chapitre 3.2 fournit des informations complmentaires sur le calendrier des tests de procdures. Aprs la fin de lexercice Certaines procdures d'audit peuvent tre excutes seulement la fin de lexercice ou aprs. Par exemple : les procdures de sparations des priodes (lorsque la confiance dans le contrle interne est faible), les ajustements de fin dexercice et les vnements subsquents. 3.1.5 Ltendue des procdures Ltendue touche la quantit (taille de l'chantillon) d'une procdure spcifique d'audit devant tre excute. La rgle gnrale est que plus les risques danomalies significatives augmentent, plus la taille de lchantillon devrait galement augmenter. Cependant, cela ne sera efficace que si la procdure est approprie au risque valu. Ltendue des tests est traite dans le chapitre 3.5. La bote outils d'audit Comme expos prcdemment, l'objectif du plan dtaill d'audit est de rpondre convenablement aux risques valus et de rduire ainsi le risque d'audit un niveau faible acceptable. L'approche la plus efficace serait de considrer chaque risque valu et de concevoir ensuite une rponse approprie d'audit sous forme de procdures complmentaires d'audit. Pour traiter chaque assertion, il n'est pas appropri dutiliser un programme d'audit standard (une taille unique) qui n'a pas du tout t adapt pour traiter les risques valus. Lors de la mise au point du plan dtaill, il y a plusieurs types de procdures que l'on peut envisager. Un programme daudit efficace sera bas sur une combinaison approprie de procdures qui, ensemble, rduisent le risque daudit un niveau faible acceptable. Pour la ralisation des objectifs de ce guide, les diffrents types de procdures d'audit disponibles pour l'auditeur ont t classs comme suit (voir le schma ci-dessous) :
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Schma 3.1-6
Les contrles de substance Ils comprennent les procdures qui seront toujours mises en uvre sans tenir compte des risques danomalies significatives (RAS) identifis. Lorsque le risque danomalie significative (RAS) est trs faible, ces procdures, elles seules, pourraient tre suffisantes pour traiter un domaine ou une assertion spcifique. Lorsque le risque danomalies significatives (RAS) est lev, ces procdures de base devraient tre tendues pour rpondre aux risques valus. Un exemple typique serait l'obtention d'une liste dlments qui composent les soldes de fin d'exercice, la comparaison des soldes de cette anne par rapport ceux de l'anne dernire, et lexcution de certaines procdures de sparation des priodes. Lchantillonnage de substance Si une procdure de base (telle que la confirmation des soldes de comptes clients slectionns au moyen dun chantillon choix raisonn) n'est pas suffisante pour rduire le risque d'audit un niveau acceptable, d'autres confirmations peuvent tre slectionnes au moyen de techniques d'chantillonnage statistique. Pour un exemple de slection dun chantillon, il y a lieu de se rfrer au chapitre 3.5. Les contrles de substance tendus Ce sont les contrles de substance de base qui ont t tendus ou adapts pour faire face un risque valu, tel que les dpassements de la part de la direction. Par exemple, un contrle de substance de base peut concerner la confirmation des soldes de comptes clients slectionns. Lors de ce contrle de base, les confirmations obtenues seront compares aux soldes de comptes. Une procdure tendue visant traiter le risque de fraude ferait un pas de plus, en incluant d'autres travaux comme la vrification de l'annuaire tlphonique pour tablir que lentreprise existe l'adresse indique.
203
Les tests de procdures En se basant sur la connaissance du contrle interne et la description des procdures, certains contrles cls peuvent tre identifis (les contrles qui traitent plus d'une assertion) en tant que contrles fonctionnant efficacement de manire prvisible. Le test de ces contrles peut tre la procdure d'audit la plus efficace et elle permettra de rduire l'tendue des autres contrles de substance requis. Les procdures qui traitent les risques spcifiques et importants Ces procdures d'audit rpondent directement un risque valu spcifique. Elles incluent les procdures d'audit qui rpondent directement des risques importants identifis. Pour plus d'information sur les risques importants, il y a lieu de se rfrer au chapitre 2.9. Les procdures analytiques de substance Il existe des procdures analytiques de substance qui pourraient tre utilises pour estimer un montant total de flux doprations, tel que le total des ventes. Ces contrles sont prsents dune manire dtaille dans le chapitre 3.3. 3.1.6 La documentation du plan d'audit Ds que le plan dtaill est tabli, les rsultats peuvent tre documents sous la forme d'un programme daudit qui dcrit la nature et l'tendue des procdures et de (s) assertion (s) traiter. Des espaces seront alors prvus pour enregistrer les dtails de chaque tape effectue et les conclusions, comme cela est illustr ci-dessous. Un programme daudit typique ( l'exclusion des dtails spcifiques de chaque tape daudit) pourrait se prsenter comme suit. Note : Cette illustration comprend tous les types de procdure, alors quun ou deux types de procdures seulement seront requis pour les soldes de comptes ou les flux de transactions. Schma 3.1-7
204
3.1.7
La communication relative au plan daudit
Un dialogue permanent avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peut jouer un rle important dans le processus de planification de l'audit. La communication sur les divers aspects de la stratgie globale daudit peut aussi tre utile aux personnes constituant le gouvernement dentreprise pour la comprhension du rle de l'auditeur et pour s'acquitter de leurs responsabilits. Le chapitre 4.2 fournit des directives au sujet de la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise.
205
tude de cas Le plan d'audit dtaill

Pour plus de dtails sur l'tude de cas, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Les considrations prendre en compte et les ventuelles procdures daudit qui pourraient tre utilises pour la mise au point d'un plan d'audit dtaill des comptes clients de Dephta Furniture, sont prsentes ci-aprs. Les questions poser pour l'laboration du plan daudit des crances sont les suivantes. Considrations relatives la planification 1. Existe-t-il des assertions, qui ne peuvent pas tre traites quau moyen de tests de substance ? 2. Est-ce que l'on s'attend ce que le contrle interne relatif aux flux/processus des transactions soit fiable ? Si cest le cas, les contrles pourraient-ils tre tests pour rduire le besoin/ltendue d'autres contrles de substance ? 3. Existe-t-il des procdures analytiques de substance qui permettraient de rduire le besoin/tendue dautres procdures daudit ? 4. Est-il ncessaire d'incorporer un lment d'imprvisibilit ou d'autres procdures d'audit (comme le traitement des fraudes, des risques, etc.) ? 5. Existe-t-il des risques significatifs qui requirent une attention spciale ? Rponse Pas pour le moment. Toutefois, si les ventes par Internet deviennent encore plus automatises, il peut y avoir des pertes de leurs traces crites. Nous devons concevoir des tests de procdures pour fournir un niveau modr de confiance quant l'existence et l'exhaustivit du chiffre d'affaires. Cela permettra de rduire les niveaux de confiance requis pour d'autres contrles de substance. Non.
Ils devraient tre envisags dans la rponse aux risques de fraude identifis.
Pas en ce qui concerne les crances ( l'exclusion des travaux supplmentaires excuts sur les transactions avec les parties lies).
Un mlange appropri des types de procdures ci-aprs pourrait tre utilis pour rduire les risques d'anomalies significatives (RAS) au niveau des assertions relatives aux soldes de crances un niveau acceptable. Les contrles de substance de base Ce sont les procdures que l'on s'attend toujours ce que l'auditeur excute, indpendamment des risques valus, comme l'obtention d'une liste des lments qui composent un solde, la comparaison des soldes de lanne en cours ceux de l'anne prcdente, et lexcution des procdures relatives la sparation des priodes.
206
Les tests de procdures Sur la base des tests de conformit des processus relatifs aux revenus, certains contrles cls ont t identifis qui, sils taient tests, permettraient de rduire l'tendue de l'chantillonnage requis pour les crances clients. Lchantillonnage de substance Un chantillonnage statistique des soldes de comptes clients sera utilis pour les confirmations de soldes. Cela permettra de tester l'existence et l'exactitude des comptes clients. Dans cet exemple, nous avons rduit le besoin de lchantillonnage de substance bas sur les tests planifis d'efficacit du fonctionnement du contrle interne. Pour un exemple de slection d'chantillons, il y a lieu de se rfrer au chapitre 3.5. Les procdures analytiques de substance Il n'y a pas de procdures analytiques de substance qui pourraient tre utilises pour prvoir le niveau des ventes dans cette situation. Ltendue des contrles de substance Plusieurs risques de fraudes ont t identifis. Il y a lieu de se rfrer aux notes relatives ltude de cas prsente dans le chapitre 2.7. Des contrles tendus devraient tre utiliss pour les assertions d'existence et dexactitude. Un exemple de programme daudit qui rpond aux risques identifis est prsent dans les notes relatives l'tude de cas au chapitre 3.5.
207
3.2
Les tests de procdures
Schma 3.2-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur l'utilisation et la conception de procdures d'audit pour obtenir des lments de preuve quant l'efficacit du fonctionnement du contrle interne. 3.2.1 Vue densemble
315, 330
La norme ISA 315 stipule que : 115. Lors de lvaluation du risque, selon la procdure dcrite au paragraphe 100, lauditeur doit galement valuer les systmes de contrle et les moyens de leur mise en uvre, y compris les activits de contrle, portant sur des risques pour lesquels, selon son propre jugement, il nest pas possible ou faisable de rduire le risque danomalies significatives au niveau de lassertion un niveau acceptable faible sur la base des lments probants recueillis partir des seuls contrles de substance.
La norme ISA 330 stipule que : 23. Lorsque, dans le cadre de son valuation du risque danomalies significatives au niveau des assertions, lauditeur prsume que les contrles fonctionnent efficacement, il doit mettre en uvre des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que les contrles fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au cours de la priode audite.
208
Si, en application du paragraphe 115 de la Norme ISA 315, lauditeur conclut quil nest pas possible ou ralisable de rduire le risque danomalies significatives au niveau des assertions un niveau faible acceptable au moyen dlments probants recueillis partir de contrles de substance uniquement, il doit raliser des tests sur les contrles concerns pour recueillir des lments probants quant lefficacit de leur fonctionnement. 29. Lauditeur doit mettre en uvre dautres procdures daudit en association avec des demandes dinformations afin de tester lefficacit du fonctionnement des contrles. 37. Lorsque lauditeur recueille des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles durant une partie de la priode, il doit dterminer les lments probants additionnels quil doit recueillir pour la priode restant courir. 44. Lorsque, conformment au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, lauditeur a estim quun risque identifi danomalies significatives au niveau dune assertion est significatif et quil prvoit de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles destins rduire ce risque significatif, il doit recueillir des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement de ces contrles partir de tests de procdures mis en uvre durant la priode en cours. Les tests de procdures sont envisags lorsque : L'valuation des risques est base sur l'hypothse que le contrle interne fonctionne efficacement ; Les contrles de substance, eux seuls, ne permettent pas de fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau des assertions. Cela pourrait s'appliquer lorsque les ventes sont ralises par Internet et quil ny a pas de documentation sur les transactions produites ou sauvegardes, autrement qu' travers le systme informatique. La slection de la taille des chantillons est aborde dans le chapitre 3.5 concernant l'tendue des tests. Les objectifs Les tests de procdures sont les tests effectus en vue de recueillir des lments probants sur l'efficacit des contrles relatifs la prvention, ou la dtection et la correction des anomalies significatives au niveau des assertions. Les contrles choisis pour tre tests doivent tre ceux qui fournissent des lments de preuve pertinents se rapportant aux assertions. Les tests de procdures devraient tre conus de faon obtenir des lments probants concernant : La manire avec laquelle les contrles internes ont t appliqus en temps voulu au cours de la priode sous audit. Au cas o plusieurs contrles auraient t utiliss substantiellement diffrents moments au cours de la priode audite, chaque systme de contrle devrait tre examin sparment ; La permanence avec laquelle les contrles internes ont t appliqus ; Par qui ou par quels moyens de contrle ils ont t appliqus.
25.
209
Point prendre en considration Les tests de procdures doivent tre effectus lorsque : L'on sattend ce quun contrle ou une procdure fonctionnent efficacement ; Les contrles de substance, eux seuls, ne peuvent rduire les risques d'anomalies significatives au niveau des assertions un niveau faible acceptable. En raison de lenvironnement de contrle rencontr dans de nombreuses petites et moyennes entreprises PME, il sera souvent plus efficace pour lauditeur de mettre en uvre des contrles de substance qui seront soutenus par des tests de procdures, en cas de besoin. 3.2.2 La conception des tests de procdures
Tableau 3.2-2 Les facteurs prendre en considration Les demandes dinformations auprs du personnel appropri Les tests defficacit de fonctionnement Lanalyse de la documentation pertinente du contrle interne Lobservation des oprations de l'entreprise La remise en uvre de l'application de contrle Les demandes dinformations elles seules ne sont pas des preuves suffisantes pour tayer une conclusion quant l'efficacit d'un contrle. Une combinaison des procdures d'audit cidessus mentionnes est exige. C'est la nature du contrle tester qui influe sur le type de procdure d'audit qui serait requise. Par exemple, pour tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne sur les recettes en espces, l'auditeur peut observer les procdures d'ouverture du courrier et le traitement des recettes en espces. Parce que l'observation n'est pertinente qu'au moment o elle est effectue, lauditeur compltera l'observation par des demandes dinformations auprs du personnel de l'entit et par l'analyse de la documentation sur le fonctionnement de ces contrles internes dans d'autres priodes. Les tests de procdures peuvent tre appliqus au contrle interne qui existe chaque niveau de l'entit, comme cela est illustr par le schma ci-dessous.
210
Schma 3.2-3
Les tests de procdures du niveau de contrle de lentit ont tendance tre plus subjectifs (par exemple l'engagement pour la comptence). Ils peuvent aussi tre plus difficiles documenter que le contrle interne au niveau des processus d'affaires (par exemple les vrifications en vue de sassurer quun paiement a t autoris) qui peut tre document par de simples rponses (oui ou non). En consquence, l'valuation du niveau de contrle de l'entit et des contrles gnraux informatiques est souvent documente avec des mmorandums dans les dossiers et avec des pices justificatives. Par exemple, pour tester si la direction communique sur la ncessit du respect des valeurs dintgrit et dthique avec l'ensemble du personnel, un chantillon de salaris pourrait tre slectionn pour des interviews. Les employs peuvent tre interrogs sur les communications qu'ils ont reues rellement de la part de la direction, sur les rgles et les procdures existantes, ainsi que sur les valeurs qu'ils constatent que la direction est en train de respecter quotidiennement. Si la rponse commune des salaris est que la direction a communiqu sur la ncessit du respect des valeurs dintgrit et dthique, le test aura t positif. Les dtails de l'interview avec chaque employ ainsi que la documentation de support (telles que les mthodes utilises par l'entit ou ses communications) seront enregistrs par la suite dans un dossier avec les conclusions. Note : Envisagez la possibilit que l'on ait dit aux employs de donner certaines rponses. Cela pourrait mme tre pos comme une question directe au cours de l'interview. Point prendre en considration Il est prfrable de tester le niveau de contrle de l'entit ds le dbut du processus d'audit, parce que les rsultats de ces tests de procdures pourraient avoir un impact sur la nature et l'tendue des autres procdures d'audit planifies. Par exemple, s'il est constat que l'attitude de la direction l'gard des contrles n'est pas aussi bonne que prvu, des procdures complmentaires seront ncessaires en ce qui concerne les soldes de comptes et les flux de transactions.
211
Bien que les niveaux de contrle de lentit et les contrles informatiques gnraux sont tests, pour la plupart, au moyen de lexercice du jugement professionnel qui est objectivement appliqu eu gard aux circonstances, il y a dautres situations o une formule base sur les statistiques peut aussi tre utilise. Les appendices de la norme ISA 530 donnent des directives supplmentaires sur les facteurs qui influent sur la taille des chantillons pour les tests de procdures. Il y a un certain nombre de facteurs prendre en considration lors de la conception des tests de procdures. En rgle gnrale, il n'est pas utile de tester des procdures qui ne sont pas fiables. La raison en est que la taille de lchantillon utilise pour les tests de procdures est base sur lhypothse quaucune exception ne serait trouve. Sinon, la taille de lchantillon requis serait beaucoup plus importante. Les facteurs prendre en considration pour l'valuation de la fiabilit des contrles sont prsents dans le tableau ci-dessous. Tableau 3.2-4 Conception des tests Les facteurs prendre en considration
Est-il possible pour la direction de contourner les procdures tablies (ce sont les dpassements de la part de la direction) ? Y a-t-il une intervention humaine manuelle importante lie au processus de contrle qui est susceptible dtre sujette des erreurs ? Le petit nombre de personnes impliques dans le contrle des oprations rend-il inapplicable la sparation des tches incompatibles ? Y a-t-il un faible environnement de contrle ? Les contrles gnraux informatiques sont-ils faibles ? La surveillance permanente du contrle interne est-elle faible ? Y a-t-il eu des changements de personnel, survenus au cours de la priode, qui affectent l'application des contrles dune manire significative ? Y a-t-il eu des changements de circonstances qui rendent ncessaires dapporter des amliorations dans le fonctionnement du contrle ?
Si l'un de ces facteurs est significatif, il serait plus efficace d'effectuer des contrles de substance. Point prendre en considration Dterminer ce qui constitue un cart de contrle. Lors de la conception de tests de procdures, prenez le temps de dfinir exactement ce qui constituerait une erreur ou une exception par rapport test. Cela permettra d'conomiser le temps consacr par le personnel daudit pour dterminer si une exception apparemment mineure (comme un mauvais numro de tlphone) est, en fait, un cart de contrle. Les contrles internes indirects tant donn que cest sur les contrles internes indirects importants que lon va effectuer d'autres contrles, il y a lieu de considrer la ncessit d'obtenir des lments probants appuyant leurs fonctionnements efficaces. Cela pourrait inclure des informations non financires produites par un processus spar, le traitement des exceptions et l'analyse priodique des rapports par les gestionnaires. Lorsque cela est important, il y a lieu dobtenir la preuve de l'efficacit du fonctionnement des contrles internes indirects. 212
Les contrles automatiss Dans certains cas, les activits de contrle sont automatises et la documentation crite qui les appuie est inexistante. Dans ces situations, l'auditeur peut avoir excuter nouveau certains contrles pour sassurer que les contrles des applications informatiques fonctionnent comme prvu. Une autre approche consiste utiliser ce que l'on appelle les techniques daudit assistes par ordinateur ou CAAT. Un exemple dapplication de cette approche est un logiciel qui permet d'importer une base de donnes (celle des ventes ou des dettes), ce qui permet alors de la tester. Ces programmes peuvent souvent apporter les lments probants ncessaires. En outre, ils offrent la possibilit d'effectuer des tests beaucoup plus nombreux sur les transactions lectroniques et les fichiers comptables. Certaines utilisations possibles des CAAT sont prsentes dans le tableau ci-dessous. Tableau 3.2-5 Lutilisation des CAAT Slectionner l'chantillon de transactions partir des fichiers Les types de lectroniques. procdures Trier les transactions par des caractristiques spcifiques. spcifiques Slectionner la nature des chantillons statistiques/paramtres ou critres. Extraire les enregistrements sur la base de critres prcis. Tester toute la population au lieu d'un chantillon. Chercher les lacunes et les doublons (numriques, textes, et dates). Ajouter des fichiers et vrifier les extensions telles que la tarification. Stratifier, rsumer, et trier les informations en fonction de leurs dates. Comparer les donnes travers les fichiers. 3.2.3 Le calendrier des tests de procdures Les tests de procdures peuvent apporter la preuve de lefficacit du fonctionnement des procdures : un moment donn (par exemple : les oprations de comptage lors des inventaires physiques) ; Sur une priode tale dans le temps, comme la priode sous audit. Lorsque les tests de procdures ont lieu avant la fin de lexercice, lauditeur devrait considrer quelles sont les preuves supplmentaires qui seront ncessaires pour couvrir la priode restante. Ces preuves peuvent tre obtenues par lextension de la couverture des tests au reste de la priode ou en testant le systme de surveillance du contrle interne de l'entit.
213
Tableau 3.2-6 Entre la date des tests de procdures et la fin de lexercice Limportance des risques d'anomalies significatives, valus au niveau des assertions. Les facteurs Les contrles spcifiques qui ont t tests durant la priode prendre en intrimaire. considration Le niveau de confiance que les lments probants obtenus relatifs l'efficacit du fonctionnement de ces contrles ont permis datteindre. La dure de la priode restante. Ltendue de la rduction des contrles de substance complmentaires que lauditeur a lintention doprer en se basant sur le recours au contrle interne. L'environnement de contrle. Toutes les modifications importantes intervenues dans le contrle interne, y compris les changements dans le systme d'information, dans les processus et au niveau du personnel, survenues aprs la priode daudit intrimaire. Point prendre en considration L o cela serait efficace, il y a lieu denvisager dexcuter des tests sur l'efficacit du fonctionnement du contrle interne en mme temps que l'valuation de la conception et de la mise en uvre des contrles. 3.2.4 Les tests de procdures effectus par roulement 39. Si lauditeur prvoit dutiliser des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis lors des audits prcdents, il doit recueillir des lments probants pour savoir si des changements dans des contrles spcifiques ont eu lieu postrieurement laudit prcdent. Il doit recueillir des lments probants montrant que de tels changements se sont produits, au moyen de demandes dinformations en association avec une observation ou une inspection, afin de confirmer la comprhension de ces contrles spcifiques. 40. Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles qui ont chang depuis quils ont t tests pour la dernire fois, il doit tester lefficacit du fonctionnement de ces contrles lors de laudit en cours. Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles qui nont pas chang depuis la dernire fois quils ont t tests, il doit tester lefficacit du fonctionnement de ces contrles au moins une fois tous les trois audits. La norme ISA 330 stipule que :
41.
43. Lorsquil existe un certain nombre de contrles pour lesquels lauditeur juge appropri dutiliser les lments probants recueillis lors des audits prcdents, il doit tester lefficacit du fonctionnement de certains de ces contrles lors de chaque audit.
214
En supposant que le contrle interne n'ait pas chang depuis les derniers tests effectus sur les procdures, les tests d'efficacit de leur fonctionnement peuvent n'avoir besoin d'tre excuts ( lexception de certains cas prsents ci-dessous) quune fois tous les trois audits. La dure de confiance effective dans ces procdures sera base sur le jugement professionnel, mais ne peut dpasser deux ans. Lorsquil y a plusieurs procdures ou lments de preuves provenant daudits prcdents qui peuvent tre utiliss, les recours ces lments de preuve devraient tre chelonns, de sorte que des parties des tests du contrle interne soient effectues au cours de chaque audit. Les tests de quelques procdures effectus au moins chaque anne fournissent galement, et en parallle, des preuves concernant la permanence de l'efficacit de l'environnement de contrle. Avant dutiliser les lments probants obtenus lors de prcdents audits, lintrt de ces lments de preuve doit tre tabli chaque anne. Cela inclura la confirmation de la connaissance de ces procdures spcifiques au moyen : De demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes ; De lobservation ou l'inspection (test de conformit des procdures) du contrle interne. Le recours aux lments de preuve obtenus lors de prcdents audits ne s'applique pas normalement dans les situations prsentes dans le tableau ci-dessous. Tableau 3.2-7 Les situations o la rotation des tests nest pas permise lorsque :
Les facteurs prendre en considration
Il y a une ncessit dattnuer un risque significatif. Le contrle interne a chang. Il y a un environnement de contrle faible. La surveillance permanente du contrle interne est mdiocre. Il existe un lment manuel important dans le fonctionnement des procdures qui rapportent ces tests. Il y a eu des changements de personnel affectant de manire significative lapplication des procdures. Il y a eu des changements de situations qui indiquent la ncessit de changer le fonctionnement des procdures de contrle. Les contrles informatiques gnraux sont faibles ou inefficaces.
En gnral, plus les risques danomalies significatives ou la dpendance lgard du contrle interne sont levs, plus la dure entre les tests de procdures doit tre rduite. 3.2.5 La documentation Les dtails des tests de procdures proposs pourraient tre documents comme le montre le tableau ci-dessous. Tableau 3.2-8
Un exemple de la documentation du niveau de contrle de l'entit est illustr dans le tableau ci-dessous. 215
Tableau 3.2-9 Tests de procdures Niveau de contrle de lentit Nature des preuves Attributs obtenues (enqutes, observations, inspections, etc.) Lenvironnement de contrle La direction communique sur la ncessit du respect des valeurs d'intgrit et dthique l'intention de l'ensemble du personnel.
Conclusion N, S, Y 1
Rf. W/P
Les salaris croient que l'entit respecte lthique et que la direction agit avec intgrit. Des procdures existent pour rduire les possibilits de dpassements de la part de la direction, telles que : Des critures non justifies dans les registres comptables ; Des dpassements du contrle interne.
La conception et la slection de l'chantillon d'informations peuvent tre documentes dans un modle tel que celui qui est prsent ci-dessous. Tableau 3.2-10 La conception des tests de procdures Soldes de comptes/flux de transactions ________________________ Dcrivez lobjectif du test, lassertion traiter et le choix de la population tester : Description du test : La description des procdures confirme-t-elle l'existence de contrles qui semblent fiables ? Oui/Non ?___ Sinon, expliquez : Les procdures pour l'ensemble de la priode tudie vont-elles tre testes ? Oui/Non ? ___ Sinon, expliquez : Sera-t-il fait confiance aux tests de procdures effectus au cours des deux dernires annes ? Oui/Non ? ___ Si oui, des mesures ont-elles t prises pour s'assurer que des changements nont pas eu lieu ? Oui / Non ? ___ W/P # ______ Commentaires :
1
N = Non (cela ne se produit pas) S = Certains (certains lments des attributs des contrles sont en place) O = Oui (les attributs des contrles fonctionnent efficacement). 216
Dcrire exactement ce qui constituerait une (des) dfaillance (s) des procdures pour ce test : Slection de l'chantillon : Est-ce quon utilisera l'chantillonnage statistique ou choix raisonn (non statistique) ? ________________________ (Les tests choix raisonn (non statistique) s'appliqueraient aux tests du niveau de contrle de lentit et des contrles informatiques gnraux). Indiquer comment l'chantillon sera slectionn (manuellement ou en utilisant les CAAT ?) : ___________ Population totale: _____________ (population/taille de l'chantillon) Intervalle de confiance : _____________ Exemple de point de dpart: _________________ Rsultats des tests : (Se rfrer aux dtails des tests sur W/P # __) Nombre des carts dcels dans les procdures : _____ La taille de l'chantillon est-elle tendue pour remdier des carts cibls ? Oui / Non ____ Si oui, expliquez :
Dcrivez les dfaillances des contrles qui devraient tre traites (le cas chant) : L'impact des dfaillances en matire d'valuation des risques, de la planification et des procdures daudit complmentaires accomplir a-t-il t dtermin ? Oui / Non ___ Les dfaillances de contrle ont-elles t communiques la direction ? Oui / Non ___ Si oui, dcrire la raction de la direction :
217
tude de cas Les tests de procdures

Pour plus de dtails sur l'tude de cas, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Le texte suivant dcrit certaines documentations possibles pour des tests planifis relatifs l'efficacit du fonctionnement des contrles sur l'existence des ventes. Dephta Furniture Il est prvu quun test du bon fonctionnement du contrle interne sera ralis en vue de s'assurer de l'existence et de lexactitude de ce flux de transactions. La conception des tests de procdures Les soldes de comptes/flux de transactions des revenus, des crances clients, et des recettes Dcrire lobjectif du test, l'assertion qui est traite et le choix de la population tester : Pour tester lexactitude des recettes en choisissant un chantillon d'oprations slectionnes partir des factures des ventes. Description des tests : Les descriptions des procdures confirment-elles que les contrles existent et qu'ils paraissent fiables ? Oui/Non ? Oui Sinon, expliquez: Les contrles de l'ensemble de la priode sous examen seront-ils tests ? Oui/Non ? Oui Sinon, expliquez : Sera-t-il fait confiance aux tests de procdures effectus au cours des deux dernires annes ? Oui/Non ? Non Si oui, des mesures ont-elles t prises pour sassurer quaucun changement de procdures n'a eu lieu ? Rf W /P # Commentaires : Dcrire exactement ce qui constituerait un cart de contrle (s) pour ce test : Absence de la signature d'Arjan Surja sur les contrats de vente. 1. Ventes de plus de 500 , dont les commandes clients nont pas t approuves par Arjan. 2. ... La slection de l'chantillon :
Utilisera-t-on un chantillonnage statistique ou choix raisonn (non statistique) ? choix raisonn (non statistique) (les chantillonnages alatoires s'appliquent aux tests du niveau de contrle de lentit et des contrles informatiques gnraux).
Indiquez de quelle faon l'chantillon sera slectionn (manuellement ou en utilisant des procdures daudit assistes par ordinateur): manuellement Population totale : 1 500 factures (population/taille de l'chantillon) Intervalle d'chantillonnage : non applicable Exemple de point de dpart : choix raisonn (non statistique)
218
3.3
Les contrles de substance
Schma 3.3-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur l'excution des contrles de substance (tests de dtails) qui sont conus pour dtecter des anomalies significatives au niveau des tats financiers et des assertions.
330, 500 520, 540
3.3.1
Vue densemble 49. Indpendamment de lvaluation du risque danomalies significatives, lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de compte et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs. 50. Les contrles de substance raliss par lauditeur doivent inclure les procdures daudit suivantes relatives au processus dtablissement des tats financiers :
un rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sousjacente; lexamen des critures comptables significatives et des autres ajustements enregistrs lors de ltablissement des tats financiers
51.
Lorsque, conformment au paragraphe 108 de la Norme ISA315, lauditeur a considr que le risque danomalies significatives au niveau dune assertion est significatif, il doit mettre en uvre des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque. Lorsque des contrles de substance sont raliss une date intermdiaire, lauditeur doit mettre en uvre des contrles de 219
56.
substance complmentaires, ou des contrles de substance en association avec des tests de procdures, pour couvrir le restant de la priode afin davoir une base raisonnable permettant dextrapoler que les conclusions de laudit la date intermdiaire sont toujours valables la fin de la priode. 65. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit afin dvaluer si la prsentation densemble des tats financiers, y compris les informations fournies, est en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. La norme ISA 500 stipule que : 2. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour parvenir des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
11. Lorsque les informations produites par lentit sont utilises pour les besoins des procdures daudit, lauditeur doit recueillir des lments probants concernant lexactitude et lexhaustivit de ces informations. La norme ISA 520 stipule que : 13. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques vers la fin ou la fin de laudit pour tirer une conclusion gnrale sur la cohrence densemble des tats financiers sappuyant sur sa connaissance de lentit. 17. Lorsque les procdures analytiques mettent en vidence des carts significatifs ou des rapports incohrents avec dautres informations correspondantes ou qui scartent des montants prvisibles, lauditeur doit procder des investigations pour obtenir des explications pertinentes et des lments probants corroborants appropris. Les contrles de substance sont utiliss pour recueillir des preuves (qui justifient) et qui couvrent tous les flux de transactions, soldes de comptes, et divulgations importants. Ils sont conus de manire rpondre aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions. Il existe deux types de contrles de substance :

Les tests de dtails ; Les procdures analytiques de substance.
Les tests de dtails Ces procdures sont conues pour recueillir des preuves qui vont tayer les montants figurant dans les tats financiers. Ils sont utiliss en vue de recueillir des lments probants concernant certaines assertions, telles que l'existence, l'exactitude et l'valuation. Les procdures analytiques de substance Ces procdures sont conues pour justifier des relations prvisibles entre des donnes financires ou non financires. Ils sont, pour la plupart, applicables de gros volumes de transactions qui ont tendance tre prvisibles dans le temps.
220
3.3.2 La conception des contrles de substance Dans certaines situations, l o il n'y a pas de risques danomalies significatives, la mise en uvre des procdures analytiques de substance, elles seules, peut tre suffisante pour rduire les risques danomalies significatives un niveau faible acceptable. Toutefois, l'exhaustivit et l'exactitude des informations sous-jacentes utilises (telles que les donnes non financires) ncessitent aussi dtre justifies pour excuter les contrles analytiques de substance. Lauditeur peut dterminer que seuls des tests de dtails sont appropris, ou que la combinaison de contrles analytiques de substance et de tests de dtails est la mthode la plus ractive pour les risques valus. Les contrles de substance requis Les contrles de substance doivent tre excuts comme suit : Pour chaque flux important de transactions, de soldes de comptes et dinformations fournies dans les tats financiers Cette exigence est de mise indpendamment des risques valus danomalies significatives ou de l'efficacit de l'environnement de contrle. Se rfrer au paragraphe 49 de la norme ISA 330. Les exigences particulires Elles incluent toutes les procdures ncessaires pour se conformer aux normes internationales d'audit. Un rsum de quelques procdures requises dans le cadre de diverses normes ISAs qui ont trait laudit des petites entits figure dans le chapitre 3.5. Les procdures requises incluent : - Lassistance aux inventaires physiques ; - La confirmation de certaines crances ; - Lexamen des critures comptables importantes et des autres ajustements effectus au cours de la prparation des tats financiers ; - Lexcution des procdures traitant les dpassements ventuels de la part de la direction ; - La correspondance des tats financiers avec les enregistrements comptables sousjacents. Concevoir des contrles de substance pour les risques importants Pour chaque risque significatif identifi comme faisant partie du processus d'valuation des risques, des procdures devraient tre conues et excutes de manire tre particulirement ractives aux risques identifis et fournir les lments probants avec un degr lev de fiabilit. Lutilisation des assertions lors de la slection des chantillons Lors de la conception d'une procdure, l'auditeur doit examiner attentivement la nature des assertions pour lesquelles les preuves sont requises. Par exemple, la preuve de l'existence des assertions sera obtenue par la slection des postes qui sont dj contenus dans les tats financiers. La slection des soldes de comptes clients pour faire lobjet de procdure de confirmation fournira la preuve que les soldes de comptes clients existent. Cependant, la slection des lments qui figurent dj dans les tats financiers ne fournit aucun lment de preuve l'gard de lassertion d'exhaustivit. Pour sassurer de l'exhaustivit, les lments seront choisis partir dindications et de preuves que lesdits lments devront tre inclus dans les tats financiers. Pour dterminer si les ventes sont compltes (c'est--dire quil n'y a pas de ventes non enregistres), la slection de bons de commandes et de bons de livraison et leur confrontation avec les factures de ventes correspondantes fournira la preuve quil ny a pas eu de ventes non enregistres. 221
3.3.3
Le calendrier
Lexcution des contrles de substance une date intrimaire Lorsque les contrles de substance sont effectus une date intrimaire, lauditeur doit effectuer des contrles de substance complmentaires ou des contrles de substance combins avec des tests de procdures pour couvrir la priode restante. Cela fournit une base raisonnable pour tendre les conclusions de l'audit intrimaire jusqu la date de fin dexercice et rduit le risque de non-dtection danomalies existantes jusqu cette date. Toutefois, si les contrles de substance eux seuls ne sont pas suffisants, les tests de procdures qui sy rapportent devraient tre mis en uvre. Les procdures pour traiter la priode entre la date intrimaire et celle de fin de lexercice Lorsque les procdures sont excutes une date intrimaire, il y a lieu de :
Comparer et rapprocher des informations arrtes la date de la fin de l'exercice avec des informations comparables arrtes la date de laudit intrimaire ; Identifier les montants qui semblent inhabituels. Ces montants devraient tre examins par d'autres procdures analytiques de substance complmentaires ou avec des tests de dtails pour la priode dintervention ; Lorsque des procdures analytiques de substance sont planifies, il y a lieu dexaminer si les soldes de fin dexercice de flux particuliers de transactions ou des soldes de comptes sont raisonnablement prvisibles en matire de montants, d'importance relative et de composition ; Examiner les procdures de l'entit relatives lanalyse et lajustement des flux de transactions ou des soldes de comptes arrts la date de laudit intrimaire, ainsi que celles affrentes la ralisation dune sparation de priode comptable approprie.
Les contrles de substance relatifs la priode restante dpendront de la date laquelle lauditeur a effectu les tests de procdures. Lutilisation des contrles de substance effectus au cours des priodes prcdentes L'utilisation des lments probants obtenus partir des contrles de substance effectus au cours des priodes prcdentes, peut tre utile pour la planification de laudit, mais offre peu ou pas dlments probants pour la priode en cours. Son utilisation pour la priode en cours est donc inapproprie. 3.3.4 Les rponses aux risques de fraude Le chapitre 2.8 dcrit quelques risques de fraude qui existent au niveau de lentit (tels les dpassements de la part de la direction) et au niveau des assertions (par exemple : la dtermination de l'existence de soldes de certains stocks). Lors de la conception des procdures d'audit de substance pour rpondre aux risques de fraude, il y a trois domaines considrer :

Les rponses globales se rapportant aux tats financiers en gnral ; Les rponses qui se rapportent aux risques au niveau des assertions ; Les risques lis aux dpassements qui seraient commis par la direction.
Dans les petites entits, ces procdures sont susceptibles d'tre simples et informelles.
222
Tableau 3.3-2 les rponses globales qui se rapportent aux tats financiers en gnral Envisager la ncessit de renforcer le scepticisme professionnel lors de Risques l'examen de certains documents ou de la confirmation des dclarations omniprsents importantes de la direction. existants au Considrer la ncessit d'utiliser des spcialistes ayant des niveau des comptences/connaissances, dans les technologies de l'information (IT) tats par exemple. financiers Introduire des lments d'imprvisibilit dans le choix des procdures d'audit. Par exemple, effectuer des procdures sur certains soldes de comptes et sur certaines assertions non testes sinon, ajuster le calendrier des procdures d'audit, utiliser des mthodes d'chantillonnages diffrentes, ou effectuer des procdures daudit de manire inopine. les rponses spcifiques se rapportant aux risques au niveau des assertions Changer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit pour Risques faire face aux risques. Cela peut consister par exemple : omniprsents Obtenir des lments probants plus fiables et pertinents ou des existants au informations supplmentaires de confirmation pour appuyer les niveau des dclarations de la direction. assertions Effectuer une observation physique ou une inspection de certains actifs. Assister linventaire physique de faon inopine. Effectuer des contrles complmentaires des fiches de stocks pour identifier les lments inhabituels, les montants inattendus, ainsi que dautres lments devant faire lobjet de procdures de suivi. Raliser des travaux complmentaires pour valuer le caractre raisonnable des estimations faites par la direction, les jugements et les hypothses sous-jacentes. Accrotre la taille des chantillons ou excuter les procdures analytiques de substance un niveau plus dtaill. Utiliser les techniques d'audit assistes par ordinateur (CAAT). - Rassembler davantage de preuves sur les donnes figurant dans les comptes importants ou les fichiers informatiques des oprations ; - Raliser des tests plus tendus sur les transactions informatiques et les fichiers des comptes ; - Slectionner un chantillon doprations partir des fichiers informatiques cls ; - Trier les oprations avec des critres de slection spcifiques ; - Tester toute une population au lieu d'un chantillon. Demander un complment d'information travers les demandes de confirmations externes. Par exemple, pour les confirmations des crances, l'auditeur peut demander la confirmation des dtails des contrats de vente, incluant les dates et tous les ventuels droits de retour, ainsi que les conditions de livraison. Modifier le calendrier des contrles de substance pour passer de la date intrimaire une date proche de la fin de lexercice. Si un risque danomalies intentionnelles ou de manipulations existe, les procdures daudit pour tendre les conclusions d'audit de la date intrimaire la date de fin dexercice ne seraient pas efficaces.
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Les risques lis aux dpassements de la part de la direction Identifier, slectionner et tester les critures comptables et les autres critures ajustements en se basant sur : comptables Une connaissance du processus d'laboration des tats financiers de lentit et de la conception/mise en uvre de son contrle interne. La prise en considration : Des caractristiques des critures comptables et des autres ajustements frauduleux ; De la prsence de facteurs de risques de fraude lis des catgories particulires dcritures comptables et d'autres ajustements ; Des demandes dinformations auprs des personnes impliques dans le processus dlaboration des tats financiers sur les activits inappropries ou inhabituelles. Estimations
Examiner les estimations relatives des oprations et des comptes spcifiques pour identifier les biais ventuels effectus de la part de la direction. D'autres procdures pourraient tre mises en uvre, telles que : - Reconsidrer les estimations dans leur ensemble ; - La ralisation d'une analyse rtrospective des jugements de la direction et des hypothses relatives des estimations comptables significatives effectues lors des exercices prcdents ; - Dterminer si l'effet cumul des montants des biais mne une anomalie significative dans les tats financiers. Prendre connaissance de la logique commerciale des oprations importantes qui sont inhabituelles ou qui ne font pas partie des affaires courantes. Cela consiste savoir si : - La direction met davantage l'accent sur la ncessit d'un traitement comptable particulier plutt que sur laspect conomique sous-jacent de la transaction ; - Les modalits entourant ces transactions semblent trop complexes ; - La direction a discut de la nature et du traitement comptable de ces transactions avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; - Les transactions impliquent des parties lies non encore identifies comme telles, ou des parties lies qui n'ont pas la capacit ou les moyens financiers d'assumer les transactions sans l'aide de l'entit audite ; - Les transactions qui impliquent des parties lies qui sont en dehors du primtre de consolidation, y compris les entits vocation particulire, ont t dment examines et approuves par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; - Une documentation adquate existe.
Transactions importantes
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Les risques lis aux dpassements de la part de la direction Constatation des revenus
Excuter les procdures analytiques de substance. Considrer lutilit des techniques d'audit assistes par ordinateur pour identifier des relations inhabituelles ou inattendues au niveau des revenus et des transactions. Confirmer avec les clients les clauses contractuelles qui les concernent (critres d'acceptation, livraisons et modalits de paiement) et l'absence d'accords parallles (droit de retourner les produits, les montants garantis de reventes, etc.)
3.3.5 Les estimations comptables La norme ISA 540 stipule que : 2. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les estimations comptables. 8. Lauditeur doit dfinir et mettre en oeuvre des procdures daudit complmentaires afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur le caractre raisonnable des estimations comptables faites par lentit au regard des circonstances et, lorsque ceci est requis, sur la pertinence de linformation fournie dans les tats financiers. 10. Lauditeur doit suivre une ou plusieurs des approches suivantes pour laudit dune estimation comptable : (a) revue et test de la procdure suivie par la direction pour procder lestimation; (b) utilisation dune estimation indpendante pour la comparer avec celle faite par la direction ; ou (c) revue des vnements postrieurs la date de clture permettant de fournir des lments probants sur le caractre raisonnable de lestimation. Les estimations comptables stendent des lments simples (comme le compte de rgularisation pour le loyer) aux plus complexes (comme une provision pour les stocks rotations lentes ou les surplus de stocks qui peuvent impliquer des analyses importantes des donnes courantes et des prvisions de ventes). Le niveau des anomalies dans les estimations comptables est plus difficile valuer que dans les autres types danomalies. Cette difficult rsulte : De la complexit et de la subjectivit inhrente la prparation des estimations ; De la disponibilit et de la fiabilit des donnes ; De la nature et de l'tendue des hypothses requises ; Du degr d'incertitude des vnements futurs. Dterminer si les estimations de la direction sont raisonnables Pour dterminer si les estimations de la direction sont raisonnables, en ce qui concerne les tats financiers dans leur ensemble, les procdures suivantes peuvent tre excutes : valuer les processus utiliss par la direction Examiner et valuer les processus d'estimations utiliss par la direction, y compris la mise en place des hypothses sous-jacentes et la fiabilit des donnes utilises.
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Dterminer et fixer une estimation indpendante ou un intervalle destimations raisonnables En se basant sur les lments de preuve disponibles et sur les discussions avec la direction, mettre au point et fixer une estimation indpendante ou un intervalle destimations raisonnables afin de les comparer avec les estimations de l'entit. Lcart entre le montant de l'estimation de la direction et celui de lauditeur, ou qui se situe en dehors de lintervalle des estimations raisonnables que lauditeur a fix, sera considr comme tant une anomalie.
Tenir compte des ventuels carts destimation Il y a lieu de tenir compte de l'effet cumul des carts destimation qui ressortent des estimations comptables prpares par la direction. Ce cas peut se produire lorsque les estimations se situent systmatiquement la limite de lintervalle des estimations raisonnables ou se dplacent d'une limite l'autre sur des priodes successives.
Utiliser les expriences prcdentes et les vnements subsquents Comparer les estimations similaires tablies au cours des annes prcdentes avec ce qui s'est rellement pass, et examiner les vnements subsquents ou les oprations pour la priode en cours pour sassurer qu'elles appuient les estimations de la direction.
Lorsque l'estimation est complexe ou qu'elle ncessite des techniques spcialises, il peut tre ncessaire de faire appel au travail d'un expert. Se rfrer la norme ISA 620. Le chapitre 3.4 de ce guide fournit des directives quant l'utilisation du travail d'un expert. En cas d'insuffisance dlments de preuves disponibles ou dexistence dlments de preuves rfutant les estimations de la direction, ces constatations devraient tre discutes avec la direction. Il y a lieu alors denvisager la ncessit de modifier l'valuation des risques et d'excuter des procdures daudit supplmentaires. 3.3.6 Les procdures analytiques de substance Les procdures analytiques de substance impliquent une comparaison des montants ou des relations existantes entre les tats financiers avec les prvisions prcises mises au point partir d'informations obtenues lors de la prise de connaissance de l'entit ainsi que d'autres lments probants. Pour utiliser une procdure analytique de substance en tant que contrle de substance, l'auditeur doit concevoir la procdure afin de rduire le risque de non-dtection d'anomalies significatives dans les assertions qui sy rapportent un niveau faible acceptable. Cela signifie que la prvision, pour ce qui est du montant comptabilis, devrait tre suffisamment prcise pour dceler la possibilit dexistence d'une anomalie significative, soit individuellement, soit cumule avec d'autres anomalies.
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Point prendre en considration Pour les besoins de la planification daudit, les procdures analytiques de substance peuvent tre regroupes en trois degrs distincts fonds sur les niveaux de confiance obtenus. Ces niveaux sont dcrits ci-dessous. Impact sur la rduction Description des risques d'audit Efficacit leve Des procdures trs efficaces destines tre la source (Niveau lev de principale de preuves (haut niveau de rduction des risques) en rduction des risques) ce qui concerne les assertions des tats financiers. Elles prouvent les montants comptabiliss efficacement. Efficacit modre Des procdures moyennement efficaces destines uniquement corroborer les lments de preuve obtenus par d'autres procdures. Un niveau modr de confiance est ainsi atteint. Efficacit limite Des procdures primaires limites, comme la comparaison d'un montant de la priode actuelle par rapport la priode prcdente, cette comparaison est utile mais elle fournit seulement un niveau de confiance limit. Les techniques Plusieurs techniques peuvent tre utilises pour effectuer les procdures analytiques. Il y lieu de choisir la technique la plus approprie, susceptible de fournir les niveaux de garantie et de prcision requis. Ces techniques comprennent notamment: Les ratios d'analyses ; L'analyse des tendances ; L'analyse de rentabilit ; Les analyses de modles ; Les analyses des rgressions. Chaque technique a des points forts et des points faibles qui doivent tre pris en considration lors de la conception des procdures. Une mthode complexe, telle que l'analyse de rgression, peut fournir des conclusions statistiquement fiables sur les montants comptabiliss. Cependant, une technique simple peut galement suffire. Par exemple, la multiplication du nombre d'appartements par les taux de location approuvs (pour les baux) et lajustement du rsultat pour tenir compte des appartements vacants, peut fournir une estimation fiable et prcise des revenus des locations pour une entreprise de locations de proprits. Tableau 3.3-3 Concevoir les procdures analytiques de substance Les facteurs La pertinence attache la nature des assertions. prendre en La fiabilit des donnes (internes ou externes) partir desquelles les prvisions relatives aux montants comptabiliss et les ratios sont labors. considration Cela ncessitera des tests sur l'exactitude, l'existence et l'exhaustivit des informations sous-jacentes, tels que des tests de procdures ou bien l'excution d'autres procdures spcifiques d'audit, incluant le recours ventuel des techniques daudit assists par ordinateur (CAAT). Dans quelle mesure les prvisions sont suffisamment prcises pour identifier une anomalie significative conformment au niveau de confiance dsir. La valeur de l'cart, entre les montants comptabiliss et les prvisions, qui serait acceptable. 227
tablir des relations significatives entre les informations Les questions Les relations ont-elles t mises au point dans un environnement stable ? La ralisation de prvisions fiables et prcises peut ne pas tre possible traiter dans un environnement instable ou dynamique. Les relations sont-elles prises en compte un niveau dtaill ? La ventilation des montants peut fournir des prvisions plus fiables et plus prcises que celles que lon obtient partir dun niveau agrg. Y a-t-il des facteurs de compensation ou de complexit entre les composants, trs rsums, qui pourraient masquer une anomalie significative ? Les relations impliquent-elles des lments soumis au pouvoir discrtionnaire de la direction ? Si c'est le cas, les prvisions risquent d'tre moins fiables et moins prcises. Le degr de fiabilit des donnes utilises pour laborer les prvisions doit tre compatible avec les niveaux de confiance et de prcision quon prvoit dobtenir partir de la procdure analytique. D'autres contrles de substance peuvent galement tre ncessaires pour dterminer si les donnes sous-jacentes sont suffisamment fiables. Des tests de procdures peuvent galement tre envisags pour traiter d'autres assertions telles que l'exhaustivit, l'existence et l'exactitude des donnes. Les contrles internes se rapportant des informations non financires peuvent souvent tre tests en combinaison avec d'autres tests de procdures. Tableau 3.3-4 Les donnes sont-elles suffisamment fiables pour la ralisation des objectifs daudit ? Les donnes sont-elles obtenues auprs de sources au sein de l'entit Les questions ou auprs de sources indpendantes en dehors de l'entit ? (Les sources traiter indpendantes sont gnralement plus fiables.) Les donnes provenant de sources au sein de l'entit sont-elles mises au point par des personnes qui ne sont pas directement responsables de leur exactitude ? (Si c'est le cas, envisager des procdures complmentaires pour vrifier leur exactitude.) Les donnes sont-elles labores dans le cadre d'un systme fiable, avec un contrle interne adquat ? Les donnes gnrales du secteur activit sont-elles comparables pour permettre leur utilisation au sein de l'entit ? Quel est le degr de pertinence des donnes ? Les donnes ont-elles fait lobjet de tests daudit au cours ou de la priode actuelle ou de la priode prcdente ? Les prvisions de l'auditeur concernant les montants comptabiliss ontelles t dveloppes partir de sources varies ? Pour viter de placer une confiance injustifie dans une source de donnes qui sera utilise, l'auditeur devrait effectuer des tests de validation des donnes sous-jacentes, afin de dterminer si elles sont suffisamment fiables, ou tester dans quelle mesure le contrle interne relatif l'exhaustivit, l'existence et lexactitude des donnes en question fonctionne efficacement. Dans certains cas, des donnes non financires (par exemple, les quantits et les types d'articles produits) seront utilises pour mettre en uvre les procdures analytiques. En consquence, l'auditeur a besoin davoir une base approprie pour dcider si les donnes non 228
financires sont suffisamment fiables pour permettre la mise en uvre des procdures analytiques. Les diffrences provenant des prvisions Lorsque des carts sont dgags entre les montants comptabiliss et les prvisions de l'auditeur, celui-ci considrera le niveau de confiance que les procdures sont destines fournir ainsi que le niveau du seuil de signification quil a fix. Le montant de la diffrence acceptable qui ne sera pas analys sera, en tout tat de cause, ncessairement infrieur celui que l'auditeur croit quil peut tre important. Les procdures utilises pour ces investigations pourraient consister :

Reconsidrer les mthodes et les hypothses utilises pour tablir les prvisions ; Raliser des enqutes auprs de la direction en ce qui concerne les causes des diffrences par rapport aux prvisions de l'auditeur, et valuer les rponses de la direction en tenant compte de la connaissance de l'entreprise obtenue au cours de l'audit ; Mettre en uvre direction. d'autres procdures daudit pour corroborer les explications de la
la suite de cette enqute, l'auditeur peut conclure que:
Les diffrences entre les prvisions de l'auditeur et les montants comptabiliss ne reprsentent pas des anomalies ; Les diffrences peuvent reprsenter des anomalies, et des procdures d'audit complmentaires doivent alors tre excutes en vue d'obtenir des lments probants suffisants et appropris quant lexistence ou non d'anomalies significatives.
Tableau 3.3-4 Exemples de procdures analytiques de substance trs efficaces Relation entre le montant des tats financiers et la procdure analytique de substance Les ventes Les charges damortissements Applications des prix de vente sur les quantits expdies Application des taux d'amortissements sur les valeurs des immobilisations, en tenant compte des acquisitions et des sorties.
Les frais gnraux Le rapport des frais gnraux rels par rapport aux cots rels de la incorpors dans la main-duvre directe ou au volume de la production. valeur des stocks Les frais de personnel Les commissions Les rgularisations relatives la paie Montant des salaires moyens appliqus par rapport au nombre des employs. Taux des commissions appliqus aux ventes. La masse salariale quotidienne applique au nombre cumul de jours de cong.
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Les autres procdures analytiques Lanalyse peut prendre la forme : De comparaisons dtailles des tats financiers ou des donnes financires actuelles par rapport aux exercices prcdents et avec les budgets dexploitation actuels Une augmentation des comptes clients, sans une augmentation correspondante des ventes, pourrait indiquer qu'il existe un problme dans le recouvrement des crances des clients. Une augmentation du nombre de salaris dans une organisation professionnelle conduira lauditeur s'attendre une augmentation des dpenses salariales et une augmentation correspondante des revenus des cotisations professionnelles. De donnes comparatives sur les diffrents types de produits vendus et de catgories de clients Cela pourrait aider expliquer les fluctuations des ventes dun mois lautre ou d'une anne lautre. De ratios d'analyse Les ratios peuvent soit confirmer les tats financiers courants (par exemple, en les comparant aux normes du secteur ou aux rsultats des exercices prcdents), soit soulever des points de discussion. Certaines institutions, comme les banques et les associations de commerce, produisent des statistiques financires l'chelle sectorielle. Ces statistiques peuvent tre utiles si on les compare aux oprations de lentit et quon enqute sur les carts qui se sont produits par rapport aux normes sectorielles. De graphiques Enfin, il y a lieu denvisager de recourir des graphiques pour illustrer les rsultats des procdures. Les graphiques permettent de visualiser les carts dun mois lautre ou dune anne lautre. 3.3.7 Lutilisation des procdures analytiques pour la formation de lopinion de lauditeur Ds lachvement un degr substantiel de l'audit, l'auditeur est tenu d'utiliser les procdures analytiques qui peuvent l'aider raliser une valuation de la prsentation globale des tats financiers. Objectifs Le but de l'utilisation des procdures analytiques (ou vers) la fin de l'audit est de dterminer si les tats financiers sont, dans l'ensemble, conformes la connaissance de lentit acquise par lauditeur. Ces procdures portent sur des questions telles que : Les conclusions tires de ces procdures analytiques confirment-elles les conclusions formes lors de laudit des composants ou lments individuels des tats financiers ? Les procdures analytiques peuvent rvler que certains postes des tats financiers diffrent des attentes de l'auditeur compte tenu de sa connaissance des activits de l'entit et dautres informations accumules au cours de laudit. Cette investigation peut rvler la ncessit de changements dans la prsentation ou dans les informations fournies dans les tats financiers. Ces diffrences devraient tre tudies en utilisant des procdures telles que celles dcrites ci-dessus. Existe-t-il des anomalies significatives qui n'ont pas t identifies auparavant ? Si d'autres risques sont identifis, l'auditeur peut avoir besoin de rvaluer les procdures d'audit prvues afin de ragir de manire approprie. 230
tude de cas Les contrles de substance

Pour plus de dtails sur l'tude de cas, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Se rfrer l'tude de cas relative au caractre significatif prsente au chapitre 3.5, qui dcrit un programme daudit et traite de l'tendue des contrles requis.
231
3.4
Le rsum des normes ISAs non traites par ailleurs
Schma 3.4-1
Fournir un rsum des exigences daudit des normes ISAs spcifiques qui traitent de domaines spciaux daudit. 3.4.1 Vue densemble
250, 402, 501, 505, 510, 545, 550, 560, 570, 600, 620
Ce chapitre contient un rsum des exigences daudit contenues dans les normes ISAs qui n'ont pas t spcifiquement abordes par ailleurs, telles :
La norme ISA 250 La norme ISA 402 La norme ISA 501 La norme ISA 505 La norme ISA 510 La norme ISA 545 La norme ISA 550 La norme ISA 560 La norme ISA 570 La norme ISA 600 La norme ISA 620
Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit des tats financiers Facteurs considrer pour l'audit d'entits faisant appel des services bureaux lments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques Confirmations externes Missions initiales Soldes d'ouverture Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant Parties lies vnements postrieurs la date de clture Continuit d'exploitation Utilisation des travaux d'un autre auditeur Utilisation des travaux d'un expert 232
En raison de leur application limite pour laudit des petites entits, les lments suivants des normes ISAs n'ont pas t spcifiquement traits dans le prsent guide :

La norme ISA 610 La norme ISA 720
Prise en compte des travaux de l'auditeur interne Autres informations prsentes dans les documents contenant des tats financiers audits
3.4.2
La norme ISA 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit des tats financiers
Fournit des directives pour savoir comment le non-respect par l'entit des lois et rglements peut affecter les tats financiers dune manire significative. La responsabilit de la prvention et de la dtection de la non-conformit incombe la direction. Les actions de la direction pourraient inclure :
La tenue de registres pour les lois importantes et pour lenregistrement de toutes les plaintes ; La surveillance des exigences lgales et la conception de procdures/contrles internes pour rpondre ces exigences ; Lengagement de conseillers juridiques pour laider dans le suivi des exigences lgales ; Llaboration, la communication, la mise en uvre et le suivi dun code de conduite (dans les grandes entits).
Tableau 3.4-2 Exigences en matire daudit
Planifier/excuter laudit avec une attitude de scepticisme professionnel. L'audit peut rvler plusieurs situations ou vnements qui conduiront la question de savoir si une entit est en train de se conformer aux lois et rglements. Obtenir une connaissance gnrale du cadre lgal/rglementaire applicable. Cela permet de savoir de quelle manire l'entit est en train de se conformer ce cadre. Conception/mise en uvre de procdures daudit complmentaires. Ces procdures aideront dceler les cas de non-respect des exigences qui doivent tre prises en considration lors de la prparation des tats financiers. Ces procdures consistent : Demander des informations auprs de la direction pour savoir dans quelle mesure l'entit est en conformit avec ces lois et rglements ; Examiner les correspondances avec les autorits de rgulation ou d'octroi de licences. Obtenir des lments probants suffisants et appropris concernant la conformit. Des preuves sont exiges concernant le respect des lois et rglements qui ont une incidence sur la dtermination des montants et des informations fournies dans les tats financiers.
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Les conclusions daudit Lorsque des cas ventuels de non-respect des lois et rglements sont suspects, il y a lieu : Dobtenir une connaissance de la nature de l'acte relev et des circonstances. Cela devrait tre suffisant pour valuer l'impact possible sur les tats financiers. De documenter les constatations et en discuter avec la direction. Si le non-respect est jug intentionnel et important, lauditeur devrait communiquer les constatations sans dlai. Quand des informations correctes relatives des cas de nonconformit sont pressenties et que leurs effets potentiels sur les tats financiers ne peuvent pas tre vrifis, lauditeur devrait prendre en considration l'effet de l'insuffisance dlments probants appropris dans le rapport daudit. De considrer les consquences de la non-conformit par rapport d'autres aspects de l'audit. Considrer, en particulier, la fiabilit des dclarations de la direction. De communiquer la question au niveau immdiatement suprieur d'autorit, si elle implique les hauts dirigeants ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dexprimer une opinion avec rserves ou une opinion dfavorable si le non-respect a un impact important sur les tats financiers et que ce dernier n'a pas t correctement reflt dans les tats financiers. 3.4.3 La norme ISA 402 Facteurs considrer pour l'audit d'entits faisant appel des services bureaux Cette norme fournit des directives quant la faon dont l'utilisation de services de bureaux par une entit affecte son contrle interne. Pour cette raison, l'auditeur doit obtenir des informations suffisantes pour valuer les risques d'anomalies significatives et concevoir, en rponse, des procdures d'audit complmentaires. Les exigences en matire daudit De nombreuses entits (y compris les petites) externalisent certains processus dactivits tels que le traitement de la paie. Dans ces cas, l'auditeur doit considrer l'effet de ces modalits sur le contrle interne de l'entit. Tableau 3.4-3 Les exigences daudit Dterminer l'importance du service bureaux pour les activits de l'entit. Si les activits du service bureaux sont importantes pour l'entit, l'auditeur doit: Examiner la nature des services et les conditions du contrat ; Comparer la priode couverte selon le rapport de la tierce partie par rapport celle de laudit en cours. Obtenir une connaissance suffisante du service bureaux et de son environnement, y compris son contrle interne, pour identifier et valuer les risques encourus ; Concevoir des procdures d'audit complmentaires en rponse aux risques valus. Examiner les rapports des tierces parties, tablis par les auditeurs du service bureaux, les auditeurs internes, ou les autorits de rgulation. Ces rapports, s'ils sont disponibles, peuvent souvent offrir un moyen pour obtenir des informations sur le contrle interne du service bureaux et sur lefficacit de son fonctionnement. Toutefois, l'auditeur doit : Examiner la nature et le contenu des rapports et l'tendue des travaux excuts ;
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Les exigences daudit - valuer l'utilit et la pertinence des rapports ; - Demander des informations concernant la comptence professionnelle de cet auditeur dans le cadre de la mission spcifique quil a entreprise pour le service bureaux. Sil nexiste aucun rapport de ce type et que la connaissance obtenue est insuffisante, l'auditeur doit envisager de : - Demander lorganisme de service bureaux d'avoir son propre auditeur pour effectuer une telle valuation des risques et fournir les informations ncessaires ; - Visiter l'organisme de service bureaux pour obtenir l'information.
Pour ces tests de procdures spcifiques et les rsultats qui sy rapportent (contenus dans le rapport de lorganisme de service bureaux), il y a lieu de dterminer si elles fournissent des lments probants suffisants et appropris. valuer si la nature, le calendrier et l'tendue des tests sur l'efficacit des systmes comptables et de contrle interne appuient lvaluation du niveau du risque li au contrle de lentit audite.
Les rapports des auditeurs de lorganisme de service bureaux appartiennent, normalement, lun des deux types suivants :
Type A - Rapport sur la conception et la mise en uvre du contrle interne tant donn qu'aucun test d'efficacit du fonctionnement na t ralis, un auditeur ne peut pas utiliser ces rapports en tant qulments probants concernant l'efficacit du fonctionnement des contrles.
Type B - Rapport sur la conception, la mise en uvre et l'efficacit du fonctionnement du contrle interne Dans ce cas, l'auditeur considrera : Si les contrles tests par lauditeur de l'organisme de service bureaux sont appropris en ce qui concerne les transactions de lentit, les soldes de comptes, les divulgations, et les assertions qui sy rapportent ; Dans quelle mesure les tests de procdures des auditeurs de l'organisme de service bureaux et les rsultats sont-ils adquats ? (Cela dpend de ltendue de la priode couverte par les tests des auditeurs de l'organisme de service bureaux et du temps coul depuis la ralisation de ces tests).
Note : Ces rapports contiennent souvent des restrictions d'utilisation. Ces restrictions s'appliquent gnralement la direction, l'organisme de service bureaux et ses clients, ainsi que l'entit des auditeurs. Quand le rapport de l'auditeur d'un organisme de service bureaux est utilis, le rapport de l'auditeur du client ne doit pas faire rfrence au rapport daudit de l'organisme de service bureaux.
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3.4.4
La norme ISA 501 lments probants considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques
Cette norme fournit des directives supplmentaires celles figurant dans la norme ISA 500 lments probants, et ce, l'gard de certains soldes de comptes spcifiques des tats financiers et dautres divulgations. Lassistance aux oprations d'inventaire physique Tableau 3.4-4 Les exigences daudit
Assister aux oprations d'inventaire physique des stocks (quand leurs valeurs sont importantes dans les tats financiers). L'auditeur devra obtenir des lments probants suffisants et appropris quant l'existence et l'tat des stocks, en assistant aux oprations d'inventaire physique, sauf si cela est irralisable. Dans la planification de cette assistance, il y a lieu de prendre en considration : Les risques d'inexactitudes significatives lis aux stocks ; - La nature des contrles internes relatifs aux stocks ; - Sil est prvu dtablir des procdures adquates et des instructions appropries pour les oprations d'inventaire physique ; - Le calendrier des oprations de comptage ; - Les lieux o les inventaires vont se drouler.
Si vous n'avez pas pu y assister, effectuez des comptages une autre date. Sil a t incapable d'assister l'inventaire physique la date prvue, en raison de circonstances imprvues, lauditeur devrait effectuer ou observer quelques inventaires physiques une autre date et, lorsque cela est ncessaire, excuter des tests sur les transactions intervenues.
Si cette assistance n'est pas possible, il y a lieu de considrer si des procdures alternatives efficaces permettent de runir les preuves requises. Lorsque cette assistance n'est pas possible, en raison de facteurs tels que la nature et l'emplacement des stocks, l'auditeur devra examiner si des procdures alternatives daudit permettront de fournir des lments probants suffisants et appropris quant lexistence et ltat de ces stocks. Si les procdures alternatives ne sont pas suffisantes, lauditeur devra faire rfrence la limitation de ltendue de la mission daudit.
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Les enqutes au sujet des litiges et rclamations Tableau 3.4-5 Les exigences daudit
Identifier tous les litiges et rclamations existants. Mener bien les procdures visant prendre connaissance de tous les litiges et rclamations impliquant l'entit, et qui peuvent avoir un impact sur les tats financiers. Ces procdures pourraient inclure : - Les demandes dinformations appropries auprs de la direction, incluant notamment l'obtention de ses dclarations ; - Lexamen des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise et de leurs correspondances avec le conseiller juridique de l'entit ; - Lexamen des comptes relatifs aux dpenses et frais juridiques ; - Lutilisation des informations obtenues au sujet des activits de l'entit.
Communiquer directement avec les avocats de l'entit. Rechercher une communication directe avec les avocats de l'entit pour les litiges ou rclamations qui ont t identifis, ou lorsque l'auditeur estime qu'elles peuvent exister. La lettre devrait prciser normalement les points suivants : - Une liste des litiges et rclamations ; - Une valuation de la direction concernant les issues des litiges et rclamations et son estimation des incidences financires, y compris les cots impliqus ; - Une demande pour que le conseiller juridique de l'entit confirme le caractre raisonnable des valuations de la direction et quil fournisse lauditeur des informations supplmentaires, et ce, au cas o la liste examine par le conseiller juridique de l'entit a t incomplte ou inexacte. La lettre, qui doit tre prpare par la direction et envoye par lauditeur, devrait demander l'avocat de communiquer directement avec l'auditeur. Si la direction refuse de donner l'auditeur la permission de communiquer avec les avocats de l'entit, ce serait une limitation de ltendue de la mission daudit et cela devrait normalement conduire une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion.
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Les valuations et les divulgations relatives aux placements long terme Tableau 3.4-6 Les exigences daudit
Obtenir des lments probants suffisants et appropris concernant les valuations et divulgations relatives aux placements long terme (lorsquils sont importants dans les tats financiers). Les procdures daudit typiques pourraient consister :
-
Dterminer si l'entit a la capacit de continuer dtenir les placements long terme et discuter avec la direction de ses intentions ce sujet ; Obtenir des dclarations crites par la direction ; Connatre leur valeur de leurs cotations sur le march (si possible) et comparer ces valeurs la valeur comptable des placements la date du rapport de lauditeur.
Les informations sectorielles Tableau 3.4-7 Les exigences daudit
Obtenir des lments probants suffisants et appropris au sujet des divulgations relatives aux informations sectorielles conformment au rfrentiel comptable identifi (quand ils sont importants dans les tats financiers). Les procdures daudit typiques peuvent inclure :
-
Les procdures analytiques et d'autres procdures d'audit appropries ;
- Les discussions avec la direction en ce qui concerne les mthodes utilises dans la dtermination des informations sectorielles ; - Lexamen de la possibilit que de telles mthodes aboutissent probablement aux divulgations conformment au rfrentiel comptable applicable, ainsi que la ralisation des procdures d'audit sur l'application de ces mthodes ; - La prise en considration des ventes, des transferts et des charges entre les secteurs dactivits, et l'limination des montants intersectoriels ; - Les comparaisons avec les budgets et les autres rsultats prvus.
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3.4.5 La norme ISA 505 Confirmations externes Cette norme fournit des directives sur l'utilisation par lauditeur des confirmations externes comme moyen d'obtention des lments probants. Les confirmations externes sont frquemment utilises en ce qui concerne les soldes de comptes et leurs composants, mais elles ne doivent pas se limiter ces lments. Les lments probants sont considrs plus fiables sils sont obtenus partir de sources externes indpendantes de l'entit. Cest pour cette raison que les rponses crites aux demandes de confirmations reues directement de tiers indpendants peuvent aider rduire les risques danomalies significatives, pour les assertions qui sy rapportent, un niveau faible acceptable. Tableau 3.4-8 Les exigences de laudit
Dterminer si l'utilisation des confirmations externes est ncessaire. Considrer limportance relative, l'valuation des niveaux des risques inhrents et des risques lis aux contrles, et la manire dont les lments de preuves provenant d'autres procdures d'audit prvues permettront de rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable pour les assertions applicables aux tats financiers.
Personnaliser les demandes de confirmations externes pour tenir compte des objectifs spcifiques de laudit. Considrer : - Les assertions qui seront traites et les facteurs qui sont susceptibles de nuire la fiabilit des confirmations ; - Les types d'informations que les tiers seront en mesure de confirmer aisment, ce qui pourrait avoir des effets sur les taux de rponses et la nature des lments probants obtenus. Il y a lieu dinclure galement l'autorisation donne par la direction aux rpondants de divulguer des informations l'auditeur.
Traiter les cas o la direction demande de ne pas confirmer certains soldes. Si la direction demande l'auditeur de ne pas confirmer un solde, il doit examiner s'il y a un motif valable pour une telle demande. Dans l'affirmative, obtenir des preuves qui appuient la validit de la demande de la direction. Dans le cas o l'auditeur accepte la demande de la direction, d'autres procdures devraient tre appliques pour obtenir des preuves suffisantes et appropries concernant cette question. Par contre, si l'auditeur n'est pas d'accord avec la demande de la direction et ne peut pas procder aux demandes de confirmation, il y a, dans ce cas, une limitation de ltendue de la mission et ses incidences ventuelles sur les rapports de lauditeur doivent tre envisages.
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Les exigences de laudit
Maintenir le contrle sur le processus de confirmation externe. L'auditeur doit maintenir le contrle sur le processus de slection des personnes qui les demandes de confirmation seront envoyes, sur leurs prparations et leurs envois, et sur les rponses ces demandes.
Raliser des procdures alternatives si aucune rponse nest reue et quaucune exception nest dcele. Si des demandes de confirmation positives externes sont envoyes, mais quil n'y a pas eu de rponses, ou si les rponses ne sont pas satisfaisantes, d'autres procdures d'audit devraient tre conues de manire fournir des preuves sur les assertions relatives aux tats financiers que les demandes de confirmations ont eu pour but de fournir. valuer les rsultats du processus de confirmation. Dterminer si les rsultats du processus de confirmation externe, cumuls avec les rsultats de toutes les autres procdures excutes, fournissent des lments probants suffisants et appropris en ce qui concerne les assertions affrentes aux tats financiers qui sont audits.
3.4.6
La norme ISA 510 Missions initiales Soldes d'ouverture
Cette norme fournit des directives concernant les soldes d'ouverture quand les tats financiers sont audits pour la premire fois ou lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur. Tableau 3.4-9 Les exigences de laudit Obtenir des lments probants suffisants et appropris concernant les soldes d'ouverture et l'utilisation cohrente des mthodes comptables. Mettre en uvre des procdures pour sassurer : - Que les soldes douverture ne contiennent pas d'anomalies ayant des effets significatifs qui affectent les tats financiers de la priode. Cela peut inclure : De savoir si les tats financiers de la priode prcdente ont t audits et, dans l'affirmative, si le rapport de lauditeur contient des rserves ; Dexaminer la nature des comptes et les risques d'anomalies significatives dans les tats financiers de la priode actuelle ; De dterminer limportance des soldes d'ouverture par rapport aux tats financiers de la priode actuelle. Que les soldes de clture de la priode prcdente ont t correctement reports l'exercice en cours ou sils ont t retraits, le cas chant ; Que les mthodes comptables sont appropries et appliques de manire permanente, et dans le cas o elles ont fait lobjet de changements, il y a lieu de sassurer que leurs impacts ont t correctement comptabiliss et divulgus de manire adquate. Au cas ou aprs avoir effectu ces procdures, il savrerait impossible d'obtenir des lments probants suffisants et appropris en ce qui concerne les soldes d'ouverture, le rapport de lauditeur doit inclure une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou dans les juridictions o elles sont permises, une opinion avec rserve ou impossibilit dexprimer une opinion concernant les rsultats des oprations, mais sans rserve en ce qui concerne la situation financire. Des exemples de telles opinions figurent dans la norme ISA 510.
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Si une rserve mise dans le rapport d'audit affrent aux tats financiers de la priode prcdente reste pertinente et importante pour les tats financiers de la priode en cours, l'auditeur doit mettre, en consquence, une rserve dans son rapport. 3.4.7 La norme ISA 545 Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant
Cette norme donne des directives sur l'audit des valuations en juste valeur et des informations les concernant fournies dans les tats financiers. La norme ISA 545 traite en particulier des aspects spcifiques concernant lvaluation, la prsentation et les informations fournies sur les postes dactif, de passif et sur les lments composant les capitaux propres prsents en juste valeur ou pour lesquels une information en juste valeur est fournie dans les tats financiers. Tableau 3.4-10 Les exigences de laudit
Obtenir une connaissance des processus relatifs aux valuations en juste valeur et des informations les concernant fournies dans les tats financiers de l'entit, des procdures de contrle qui sy rapportent, ainsi que l'valuation des risques. Prendre en considration :
-
Les activits de contrle qui se rapportent aux processus utiliss ; Les comptences et l'exprience des personnes qui dterminent les valuations en juste valeur ; Le rle de linformatique dans le processus ; Les types de comptes ou d'oprations ncessitant des valuations en juste valeur ou des informations fournies dans les tats financiers (dcoulent-ils doprations courantes et rcurrentes, ou non courantes et/ou inhabituelles ?) ; Ltendue de lutilisation dorganismes de service pour fournir des valuations en juste valeur ainsi que les donnes qui appuient ces valuations ; Ltendue des travaux des experts utiliss pour dterminer les valuations en juste valeur et les informations les concernant fournies dans les tats financiers ; Les hypothses importantes utilises par la direction pour la dtermination des justes valeurs et lampleur des changements par rapport aux annes prcdentes ; La documentation appuyant les hypothses de la direction ; Les mthodes utilises pour mettre au point et appliquer les hypothses de la direction et pour suivre les changements dhypothses ; Lintgrit des changements des contrles et des procdures de scurit pour raliser l'valuation ; Les modles et les systmes d'information qui sy rapportent, y compris les processus d'approbation ; Le contrle de la cohrence, de lopportunit et de la fiabilit des donnes utilises dans les modles dvaluation.
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Les exigences de laudit valuer les risques inhrents et les risques lis aux contrles relatifs aux valuations en juste valeur et les informations les concernant fournies dans les tats financiers. Cela est ncessaire pour mettre au point une approche d'audit efficace qui rponde aux risques valus. Dans certains cas, ce sera considr comme un risque important qui ncessitera des diligences spciales daudit. Cela pourrait prendre la forme dune valuation prudente visant savoir si les hypothses importantes utilises par la direction fournissent une base raisonnable pour les valuations en juste valeur et les informations les concernant dans les tats financiers. Apprcier si les valuations en juste valeur et les informations les concernant fournies dans les tats financiers sont conformes au rfrentiel comptable de l'entit et sont systmatiquement appliques. Des lments probants suffisants et appropris devraient tre obtenus. Cela inclut la comprhension des exigences du rfrentiel comptable applicable et la connaissance de lentreprise et de son secteur dactivit, ainsi que les rsultats des autres procdures d'audit qui sont utiliss pour valuer si : - La comptabilisation des actifs et des passifs ncessitant lvaluation en juste valeur est approprie ; - Les informations fournies dans les tats financiers concernant les valuations en juste valeur et les importantes incertitudes qui sy rapportent sont appropries par rapport au rfrentiel comptable applicable de l'entit. Obtenir des preuves sur les intentions de la direction si elles sont utilises comme critres pour dterminer lvaluation, la prsentation et les exigences en matire de divulgations. Souvent, la direction documente les plans et les intentions se rapportant aux actifs et passifs spcifiques. Le rfrentiel comptable applicable peut exiger qu'elle le fasse. Les procdures pourraient inclure des demandes dinformations auprs de la direction, concernant par exemple : - L'historique de la direction en matire de ralisation de ses intentions dclares l'gard des actifs et des passifs ; - Lexamen de plans rdigs et autres documents incluant, le cas chant, les budgets, les procs verbaux, etc. - Les raisons dclares de la direction qui ont motiv le choix dune ligne de conduite particulire ; - la capacit de la direction mener une ligne de conduite particulire, compte tenu des circonstances conomiques de l'entit, incluant les implications de ses engagements contractuels. Dterminer si la mthode dvaluation utilise est approprie eu gard aux circonstances. Cela ncessite l'utilisation du jugement professionnel, et de considrer aussi : - Si la direction a valu et appliqu de faon suffisante et approprie les critres fournis, le cas chant, dans le rfrentiel comptable applicable pour appuyer la mthode choisie ; - Si la mthode d'valuation est approprie eu gard aux circonstances et compte tenu de la nature des actifs et des passifs qui seront valus et du rfrentiel comptable applicable de lentit ; - Si la mthode d'valuation est approprie par rapport l'entreprise, au secteur dactivit et lenvironnement dans lequel l'entit opre.
242
Les exigences de laudit
Examiner la ncessit d'utiliser le travail d'un expert. Lorsque le recours un expert est prvu, lauditeur devrait obtenir des lments probants, suffisants et appropris que ce travail est adapt aux objectifs de laudit, et qu'il est conforme aux exigences de la norme ISA 620.
Concevoir et excuter des procdures complmentaires d'audit en rponse lvaluation des risques danomalies significatives affrentes aux assertions relatives aux valuations en juste valeur et aux informations les concernant fournies dans les tats financiers. De telles procdures complmentaires d'audit comprendraient des tests de procdures et des contrles de substance, selon la situation.
Examiner les effets des vnements postrieurs la clture de lexercice. Revoir les transactions et les vnements postrieurs la clture de lexercice qui ont eu lieu avant l'achvement de l'audit.
valuer les rsultats des procdures daudit. valuer le caractre suffisant et pertinent des lments probants obtenus, ainsi que la conformit de ces lments avec d'autres lments probants obtenus et valus lors de laudit.
Les dclarations de la direction L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction en ce qui concerne le caractre raisonnable des hypothses importantes, y compris le fait de savoir si elles refltent de faon approprie les intentions et les capacits de la direction de suivre une ligne de conduite particulire au nom de l'entit lorsque celles-ci se rapportent aux valuations en juste valeur et aux informations les concernant fournies dans les tats financiers. 3.4.8 La norme ISA 550 Parties lies
Cette norme fournit des directives sur la responsabilit de l'auditeur et les procdures d'audit concernant les parties lies et les transactions entre celles-ci La direction est responsable de lidentification et des informations fournir dans les tats financiers concernant les parties lies et les transactions entre celles-ci. Cette responsabilit requiert de la direction de mettre en uvre un contrle interne adquat afin de garantir que les transactions entre parties lies sont correctement identifies dans le systme dinformation et divulgues dans les tats financiers. Dans les petites entits, ces procdures sont susceptibles d'tre simples et informelles.
243
Tableau 3.4-11 Les exigences de laudit
Examiner les informations fournies par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction identifiant les noms de toutes les parties lies connues. Demander des informations auprs de la direction sur les parties lies et l'tendue des oprations (ralises avec celles-ci) et effectuer les procdures daudit suivantes en ce qui concerne l'exhaustivit desdites informations : - La revue des papiers de travail de l'anne prcdente pour relever les noms des parties lies dj connues ; - Lexamen des procdures de l'entit relative l'identification de parties lies ; - Les demandes dinformation sur les liens (des parties lies) avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et les dirigeants des autres entits ; - Lexamen des registres des actionnaires pour dterminer les noms des principaux actionnaires ou, si cest plus appropri, obtenir une liste des principaux actionnaires partir du registre des actions ; - La revue de procs-verbaux des runions des actionnaires et des personnes constituant le gouvernement dentreprise et dautres documents lgaux qui sy rapportent, tels que le registre relatif la participation des administrateurs au capital de la socit ; - La demande dinformations auprs dautres auditeurs impliqus dans le prsent audit, ou auprs de lauditeur prcdent, quant leur connaissance d'autres parties lies ; - Lexamen de la dclaration dimpt sur les revenus de l'entit et des autres informations fournies des organismes de rgulation ; Il y a lieu de considrer aussi, dans le cadre du processus d'valuation des risques, l'adquation des activits de contrle relatives l'autorisation et l'enregistrement des transactions avec les parties lies.
Au cours de laudit, il y a lieu de faire preuve de vigilance lgard des transactions inhabituelles qui apparaissent en la circonstance, et qui peuvent indiquer l'existence de parties lies non identifies prcdemment. En voici des exemples :
-
Les transactions qui seffectuent des conditions commerciales anormales, telles que des prix, des taux dintrts, des garanties et des modalits de rglements inhabituels ; Les transactions qui n'ont pas une raison logique commerciale apparente de survenir ; Les transactions dont les substances diffrent de leurs formes ; Les oprations traites dune manire inhabituelle ; Le grand volume de transactions ou les transactions importantes avec certains clients ou fournisseurs par rapport dautres ;
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Les exigences de laudit - Les oprations non enregistres telles que la rception ou la fourniture de services de gestion gratuits ; - Les procdures daudit qui permettent d'identifier l'existence de transactions avec des parties lies, telles que : Lexcution de tests de dtails sur les transactions et les soldes ; Lexamen de procs-verbaux des runions des actionnaires et des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; Lexamen de la comptabilit pour analyser les oprations ou les soldes importants ou inhabituels, en accordant une attention particulire aux oprations comptabilises la fin ou prs de la fin de lexercice ; Lexamen des confirmations des prts recevoir et des dettes, ainsi que des confirmations reues des banques. Cet examen peut indiquer des relations de garanties et dautres transactions avec les parties lies ; Lexamen des oprations de placements. Obtenir des lments probants suffisants et appropris pour savoir si les oprations ont t correctement enregistres et divulgues. En raison de la disponibilit limite dlments probants appropris, relatifs de telles transactions, il y a lieu de considrer l'excution de procdures daudit telles que : - Interroger le comptable et d'autres membres du personnel quant l'existence de parties lies ; - Confirmer les termes et les montants des transactions avec les parties lies ; - Vrifier les informations dtenues sur les parties lies, si cest possible ; - Confirmer et examiner lesdites informations avec des personnes associes aux transactions, comme les banques, les avocats, les garants et les reprsentants. Sassurer que les informations fournies dans les tats financiers sont adquates. Lorsque le rfrentiel comptable applicable exige la divulgation des relations avec les parties lies, il y a lieu de sassurer que la divulgation est adquate. Obtenir les dclarations de la direction. Obtenir une dclaration crite de la direction (qui ne remplace pas lobtention d'autres lments probants) concernant : - L'exhaustivit des informations fournies en ce qui concerne l'identification des parties lies ; - L'adquation des informations fournies dans les tats financiers concernant les parties lies. Les conclusions d'audit et l'tablissement de rapports Le rapport de lauditeur devrait comporter une rserve approprie, sil n'a pas t possible :
Dobtenir des lments probants suffisants et appropris concernant les parties lies et les oprations avec celles-ci ou ; De conclure que leur divulgation dans les tats financiers, comme cela est requis par le rfrentiel comptable, est adquate.
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3.4.9
La norme ISA 560 vnements postrieurs la date de clture
Cette norme fournit des directives sur la responsabilit de lauditeur en ce qui concerne les vnements postrieurs la date de clture. Les vnements postrieurs la date de clture se rfrent : Aux vnements survenant entre la date de clture et la date du rapport de lauditeur ; Aux faits dcouverts aprs la date du rapport de lauditeur. Tableau 3.4-12 Les exigences de laudit Dterminer si tous les vnements survenus jusqu' la date du rapport de lauditeur, et qui ncessitent un ajustement ou une divulgation dans les tats financiers, ont t bien identifis. De telles procdures daudit prendraient en compte l'valuation des risques effectue par l'auditeur. Elles peuvent inclure : Lexamen des procdures que la direction a mis en place pour sassurer que les vnements postrieurs la date de clture aient bien t identifis ; La lecture des procs-verbaux des runions des actionnaires, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris celles qui se sont tenues aprs la date de clture, et se renseigner sur les questions examines lors des runions pour lesquelles des procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ; La lecture des plus rcents tats financiers intrimaires disponibles de l'entit et, si cela est considr ncessaire et appropri, les budgets, les prvisions de trsorerie et les autres rapports de gestion ; Les demandes dinformations, ou l'extension des demandes dinformations prcdentes, orales ou crites, auprs du conseiller juridique de l'entit concernant les litiges et les rclamations ; La demande dinformation auprs de la direction pour savoir si des vnements, pouvant affecter les tats financiers, sont survenus postrieurement la date de clture. Les demandes dinformations la direction, sur des questions spcifiques, sont par exemple : L'tat actuel des points qui ont t comptabiliss sur les bases de donnes prliminaires ou peu concluantes ; Les nouveaux engagements, emprunts ou garanties ; Les cessions ou acquisitions d'actifs qui ont eu lieu ou qui sont prvues ; Lmission de nouvelles actions ou d'obligations ou la conclusion daccords de fusion ou de liquidation, raliss ou prvus ; Tous les actifs qui ont t expropris ou qui ont t dtruits, par exemple, par des incendies ou des inondations ; Toute volution en ce qui concerne les zones de risques et les ventualits ; Les ajustements comptables inhabituels effectus ou envisags ; Les vnements qui ont eu lieu ou qui sont susceptibles de se produire et qui mettent en question le caractre adquat des principes comptables utiliss dans les tats financiers (tels que la continuit dexploitation). Lorsque des vnements sont identifis, l'auditeur doit examiner si de tels vnements sont comptabiliss correctement et divulgus de manire adquate dans les tats financiers.
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Les faits dcouverts aprs la date du rapport de lauditeur, mais avant la publication des tats financiers. Si aprs la date du rapport de lauditeur, mais avant que les tats financiers ne soient publis, l'auditeur prend connaissance d'un fait qui peut avoir une incidence importante sur les tats financiers, il doit :

Examiner si les tats financiers doivent tre modifis ; Discuter de ce problme avec la direction ; Prendre les mesures appropries eu gard aux circonstances.
Lorsque la direction ne modifie pas les tats financiers dans les conditions que l'auditeur estime ncessaires, une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable doit tre mise. Lorsque le rapport de lauditeur a dj t remis l'entit, l'auditeur devrait notifier aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de ne pas publier/diffuser les tats financiers et le rapport de lauditeur des tiers. Si les tats financiers sont publis par la suite, l'auditeur doit prendre des mesures pour empcher que lon fasse confiance son rapport. Les mesures qui seront prises dpendront des droits et obligations de l'auditeur et des recommandations de son avocat. Les faits dcouverts aprs la publication des tats financiers Lorsque lauditeur prend connaissance, aprs que les tats financiers aient t publis, dun fait qui existait la date de son rapport et qui, sil lavait connu cette date, laurait amen modifier son rapport, il doit :

Examiner si les tats financiers doivent tre rviss ; Discuter de ce problme avec la direction ; Examiner si les mesures prises sont appropries eu gard aux circonstances. Il peut alors procder, par exemple, :
-
Un examen des mesures prises par la direction pour sassurer que toutes les personnes ayant reu les prcdents tats financiers publis avec le rapport de l'auditeur sont informes de la situation et quun nouveau rapport sur les tats financiers rviss est prvu ; La rvision et lapprobation des nouveaux tats financiers par la direction, incluant les procdures d'audit ncessaires eu gard aux circonstances ;
La publication du nouveau rapport de lauditeur, dont la date serait au plus tt celle laquelle la rvision des tats financiers a t approuve. Le nouveau rapport de lauditeur doit mettre laccent sur le problme dans un paragraphe, faisant rfrence une note aux tats financiers, qui traite plus en dtail les raisons de la rvision des tats financiers publis prcdemment et du rapport antrieur publi par l'auditeur.
Lorsque la direction ne prend pas les mesures ncessaires, l'auditeur notifiera aux personnes constituant le gouvernement dentreprise que des mesures seront prises pour empcher que lon fasse confiance son rapport lavenir. Ces mesures dpendront des droits et obligations de l'auditeur et des recommandations de son avocat.
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3.4.10
La norme ISA 570 Continuit d'exploitation
Cette norme fournit des directives sur la responsabilit de l'auditeur affrente laudit des tats financiers en ce qui concerne la continuit dexploitation, hypothse utilise dans la prparation des tats financiers, incluant lexamen de l'valuation, par la direction de l'entit, du maintien de la continuit dexploitation. Lhypothse de la continuit dexploitation est un principe fondamental pour la prparation des tats financiers. En vertu de lhypothse de la continuit dexploitation, une entit est normalement considre en continuit dexploitation pour un avenir prvisible et nayant ni l'intention ni la ncessit dtre liquide, dinterrompre son commerce ou de rechercher une protection contre ses cranciers en vertu des lois et des rglements. En consquence, les actifs et passifs sont comptabiliss sur la base que l'entit sera en mesure de raliser ses actifs et de s'acquitter de ses obligations dans le cours normal des affaires. Tableau 3.4-13 Les exigences de laudit
Dterminer le bien-fond de l'utilisation par la direction de lhypothse de continuit dexploitation pour la prparation des tats financiers. Lors de la planification de laudit, examiner s'il existe des conditions ou des vnements qui peuvent jeter un doute significatif sur la capacit de l'entit de maintenir la continuit dexploitation. Au fur et mesure de lavancement de laudit, il y a lieu dtre vigilant par rapport aux preuves relatives aux vnements et conditions qui peuvent jeter un doute significatif sur la capacit de l'entit de maintenir la continuit dexploitation. Lorsque des vnements ou conditions sont identifis, effectuez des procdures d'audit complmentaires. Dans ce cas, il y a lieu :
-
Dexaminer les plans de la direction pour les actions futures bass sur son valuation de la continuit dexploitation ; De recueillir des lments probants suffisants et appropris pour confirmer ou infirmer lexistence dune incertitude significative ; De mener bien les procdures d'audit, y compris dexamen de l'impact de tous les plans de la direction et d'autres facteurs attnuants ; De chercher obtenir des dclarations crites de la direction en ce qui concerne ses plans d'action pour l'avenir.
Examinez l'valuation de la direction concernant la capacit de l'entit de maintenir la continuit dexploitation. Il y a lieu de considrer la mme priode que celle utilise par la direction dans la ralisation de son valuation conformment au rfrentiel comptable. Si l'valuation de la direction couvre moins de 12 mois partir de la date du bilan, il y a lieu de demander la direction d'tendre sa priode d'valuation 12 mois compter de la date du bilan. (Certaines rglementations locales pourraient demander que la direction et lauditeur tiennent compte dune priode de plus de 12 mois.)
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Les exigences de laudit Si la direction n'est pas dispose raliser son valuation ou de ltendre comme il lui est demand de le faire, il y a lieu denvisager la ncessit de modifier le rapport daudit, en raison de la limitation de ltendue de la mission. Il y a galement lieu de se renseigner auprs de la direction sur sa connaissance dvnements ou conditions, au-del de la priode d'valuation, qui peuvent jeter un doute significatif sur la capacit de l'entit de maintenir la continuit dexploitation. Envisager de communiquer avec des tiers prteurs qui peuvent tre dterminants pour que lentreprise puisse continuer exister. 3.4.11 La norme ISA 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
Cette norme fournit des directives concernant lutilisation par un auditeur, dans le cadre de laudit des tats financiers dune entit, des travaux raliss par un autre auditeur sur les informations financires dun ou de plusieurs composants inclus dans les tats financiers de lentit. Cette norme ISA vise le cas o un auditeur (auditeur principal) a la responsabilit dauditer les tats financiers d'une entit qui comprend un ou plusieurs composants (division, filiale, succursale, etc.) qui sont audits par un autre auditeur (autre auditeur). Tableau 3.4-14 Les exigences de laudit
Lauditeur principal doit dterminer comment le travail de l'autre auditeur affectera laudit. Lors de la planification de laudit, lauditeur principal doit dterminer si les tats financiers d'un ou plusieurs composants (audits par d'autres auditeurs) sont importants. Sils sont importants, les exigences de la prsente norme ISA sappliqueront.
Dterminer si la participation de lauditeur principal est suffisante pour quil soit en mesure d'agir en tant quauditeur principal. Cette dcision sera fonde sur le jugement professionnel et la prise en compte dautres facteurs tels que :
-
L'importance de la partie des tats financiers audits par lauditeur principal ; Le degr de connaissance des activits des composants par lauditeur principal ; Le risque danomalies significatives dans les tats financiers des composants audits par les autres auditeurs ; La mise en uvre des procdures complmentaires prvues par la norme ISA 600 en ce qui concerne les composants audits par les autres auditeurs, induits dans laudit principal, et ayant une participation importante dans cet audit.
249
Les exigences de laudit Considrer la comptence professionnelle des autres auditeurs dans le cadre de la mission spcifique. Les sources d'informations prendre en considration : - Ladhsion commune une organisation professionnelle ; - Ladhsion commune, ou laffiliation, avec un autre cabinet ; - La rfrence l'organisation professionnelle laquelle les autres auditeurs appartiennent ; - Les demandes de renseignements complmentaires auprs d'autres auditeurs, banquiers et les discussions avec les autres auditeurs. Effectuer des procdures pour obtenir des lments probants suffisants et appropris que les travaux des autres auditeurs sont adquats, dans le cadre de la mission spcifique. Informer les autres auditeurs : - Sur lexigence dindpendance et obtenir de leurs parts des dclarations crites quils sy conforment ; - De l'utilisation qui sera faite des travaux/rapports des autres auditeurs et prendre des dispositions suffisantes pour la coordination des efforts lors de la phase initiale de planification de l'audit ; - Des questions telles que les domaines ncessitant un examen spcial, les procdures d'identification des transactions interentreprises qui peuvent exiger des divulgations et le calendrier prvu pour l'achvement de laudit ; - Sur la comptabilit, l'audit et les exigences de reporting, et obtenir les dclarations crites de la part des ces auditeurs quant leur engagement de sy conformer. Demander des informations sur les procdures daudit appliques par les autres auditeurs, examiner un rsum crit de leurs procdures (qui peut prendre la forme d'un questionnaire ou dune liste de contrle), ou examiner leurs papiers de travail. Cela peut se faire au cours d'une visite chez l'autre auditeur. Examiner les conclusions importantes de l'autre auditeur. Pour cela, il y a lieu de prendre en compte : - Les discussions avec les autres auditeurs et les directions des composants, les rsultats de ces audits, ou d'autres questions touchant aux informations financires des composants ; - Et voir si des tests supplmentaires de la comptabilit ou des informations financires des composants sont ncessaires. Ces tests peuvent tre effectus par lauditeur principal ou les autres auditeurs. Documenter les travaux. La documentation doit inclure : - Les composants dont les informations financires ont t audites par dautres auditeurs ; - Limportance des composants par rapport aux tats financiers de l'entit dans leur ensemble ; - Les noms des autres auditeurs ; - Toutes les conclusions tires que les composants individuels ne sont pas importants ; - Les procdures effectues et les conclusions tires. Par exemple, les papiers de travail revus et les rsultats des discussions avec les autres auditeurs. Les autres auditeurs devront cooprer avec l'auditeur principal et vice versa. Les deux auditeurs apporteraient l'attention de lun lautre n'importe quels points pouvant avoir des incidences importantes sur le travail de lautre.
250
Ltablissement des rapports Si le principal auditeur conclut que le travail des autres auditeurs ne peut pas tre utilis (et quil n'est pas possible de mettre en uvre des procdures supplmentaires suffisantes), le principal auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion parce qu'il y a une limitation de l'tendue des travaux daudit. L o les rglements permettent quun auditeur principal fonde son opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble, uniquement sur le rapport d'un autre auditeur en ce qui concerne laudit d'un ou de plusieurs composants, le rapport de lauditeur principal devrait indiquer clairement ce fait et indiquer la taille de la partie des tats financiers audits par les autres auditeurs 3.4.12 La norme ISA 620 Utilisation des travaux d'un expert Cette norme fournit des directives sur l'utilisation du travail d'un expert en tant qulments probants. Dans certaines situations, l'auditeur peut devoir obtenir, en accord avec l'entit ou indpendamment delle, des lments probants sous forme de rapports, dopinions, dvaluations et de dclarations d'experts. Par exemple :
Les valuations dactifs, comme les terrains et btiments, les quipements et les machines, les uvres d'art et les pierres prcieuses ; La dtermination des quantits ou de l'tat physique des actifs telle que les minraux existants dans les rserves, les minraux souterrains et les rserves de ptrole, et la dure de vie utile des quipements et des machines ; La dtermination de montants au moyen de lutilisation de techniques spcialises ou de mthodes telles que les valuations actuarielles ; Lvaluation des travaux raliss et raliser pour les contrats en cours ; Des avis juridiques concernant l'interprtation d'accord, de lois et rglements.
Tableau 3.4-15 Les exigences de laudit
valuer la comptence professionnelle de l'expert. Considrez les points suivants relatifs lexpert :
-
La certification ou lautorisation dexercice professionnelle, ou ladhsion un corps professionnel appropri ; L'exprience et la rputation dans le domaine dans lequel l'auditeur est la recherche dlments probants.
valuer l'objectivit de l'expert. Le risque que l'objectivit soit rduite augmente lorsque l'expert est :
-
Employ par l'entit ; Li d'une autre manire l'entit, par exemple, en tant financirement dpendant ou en y ayant un intrt.
251
Les exigences de laudit L'auditeur doit examiner toutes les rserves en ce qui concerne la comptence des experts aussi bien que leur objectivit vis--vis de la direction. Dans certains cas, l'auditeur peut avoir besoin dentreprendre des procdures supplmentaires d'audit ou de rechercher des lments probants auprs d'un autre expert. Obtenir des lments probants suffisants et appropris pour sassurer que ltendue des travaux de l'expert est adquate quant aux objectifs de laudit. Revoir les termes de rfrence ou les instructions donnes l'expert. Cela peut couvrir les questions suivantes : - Les objectifs et ltendue des travaux de l'expert ; - Le contour gnral des sujets spcifiques dont l'auditeur attend quils soient couverts par le rapport de l'expert ; - L'utilisation par l'auditeur des travaux de l'expert, incluant la possibilit de communiquer des tiers l'identit de l'expert et l'tendue de sa participation ; - Ltendue de l'accs de l'expert aux dossiers et fichiers appropris ; - La clarification de la relation de l'expert avec l'entit, le cas chant ; - Le respect de la confidentialit des informations de l'entit ; - Les informations concernant les hypothses et les mthodes destines tre utilises par l'expert, et leur cohrence avec celles utilises au cours des priodes prcdentes. Clarifier toutes les questions non clairement dfinies par une communication directe avec l'expert. Examiner la ncessit de faire participer l'expert aux discussions de l'quipe de la mission quant la possibilit que les tats financiers de l'entit comportent des anomalies significatives. valuer le caractre adquat des travaux de l'expert en tant qulments probants affrents l'assertion considrer. valuer si le contenu des conclusions de l'expert est correctement reflt dans les tats financiers ou sils appuient les assertions, et examiner : Les sources des donnes utilises ; Les hypothses et les mthodes utilises et leur cohrence avec celles des priodes antrieures ; Les rsultats des travaux de l'expert la lumire de la connaissance globale de l'entreprise acquise par lauditeur et des rsultats des autres procdures d'audit. Pour sassurer que les sources des donnes utilises sont appropries eu gard aux circonstances, il y a lieu denvisager : - Des demandes dinformation en ce qui concerne les procdures entreprises par l'expert, et ce, afin de dterminer si ces sources des donnes sont pertinentes et fiables ; - De revoir ou tester les donnes utilises par l'expert. La pertinence et le caractre raisonnable des hypothses et les mthodes utilises et leurs applications relvent de la responsabilit de l'expert. Toutefois, l'auditeur devra prendre connaissance des hypothses et des mthodes utilises et considrer si elles sont appropries et raisonnables, en se basant sur sa connaissance de l'entreprise et sur les rsultats dautres procdures d'audit.
252
Si les rsultats des travaux de l'expert ne sont pas satisfaisants, ou sils sont en contradiction avec d'autres lments probants, l'auditeur devra rsoudre le problme. Cela peut impliquer des discussions avec l'entit et l'expert, l'application de procdures supplmentaires daudit, y compris la possibilit dengager un autre expert, ou de modifier le rapport daudit. Ltablissement des rapports Un rapport daudit sans rserve ne devrait pas se rfrer aux travaux d'un expert. Cette rfrence pourrait tre mal comprise et tre interprte en tant que rserve formule dans lopinion ou en tant que partage de responsabilits, qui ne sont voulues ni par lun ni par lautre. Si l'auditeur dcide de publier un rapport d'audit modifi suite la participation de l'expert, il peut tre appropri, dans l'explication de la nature de la rserve, de faire rfrence ou de dcrire les travaux de l'expert (incluant l'identit de l'expert et ltendue de sa participation). Dans ces circonstances, l'auditeur devrait obtenir l'autorisation de l'expert avant de mentionner cette rfrence. Si on lui refuse cette permission et que l'auditeur croit que celleci est ncessaire, il peut devoir chercher un avis juridique. Ce chapitre ne contient pas dlments dtude de cas.
253
3.5
Ltendue des tests
Schma 3.5-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur l'tendue des tests ncessaires pour obtenir des lments de preuves qui rpondent aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions, pour chaque flux de transactions, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers. 3.5.1 Vue densemble
330, 530
La norme ISA 330 stipule que : 7. Lauditeur doit dfinir et mettre en oeuvre des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue prennent en compte son valuation du risque danomalies significatives au niveau des assertions. La norme ISA 530 stipule que : 2. Lors de la dfinition des procdures daudit, lauditeur doit identifier les mthodes appropries pour slectionner des lments des fins de tests pour recueillir des lments probants suffisants et appropris pour rpondre aux objectifs des procdures daudit.
22. Lors de la dfinition des procdures daudit, lauditeur doit dterminer les mthodes appropries pour slectionner des lments des fins de tests. 31. Lors de la dfinition dun chantillon, lauditeur doit prendre en compte les objectifs des procdures daudit et les attributs de la population partir de laquelle sera extrait lchantillon. 254
40. En dfinissant la taille dun chantillon, lauditeur doit dterminer si le risque dchantillonnage est rduit un niveau faible acceptable. 42. Lauditeur doit slectionner les lments pour le sondage de manire ce que toutes les units dchantillonnage de la population aient une chance dtre slectionnes.
44. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit appropries lobjectif particulier du sondage sur chaque lment slectionn. Des lments probants suffisants et appropris devraient tre obtenus afin de pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur les bases desquelles une opinion daudit peut tre fonde. Lexhaustivit est la mesure de la quantit des lments probants. La quantit est affecte par les risques danomalies significatives. Plus le risque est lev, plus dlments probants seront probablement requis. La confiance absolue ne peut pas tre obtenue en raison des limitations inhrentes laudit qui affectent la capacit l'auditeur de dtecter les anomalies significatives. Ces limitations rsultent de facteurs tels que : Les limitations inhrentes au contrle interne (comme les possibilits de dpassements de la part de la direction ou les collusions) ; Le fait que la plupart des lments probants sont de caractre persuasif plutt que concluant. 3.5.2
Les lments probants suffisants et appropris
Les lments probants suffisants et appropris peuvent tre obtenus par :

La slection de tous les points (Examen exhaustif, 100%)
Cela est appropri lorsque : La population est constitue dun petit nombre doprations de grande valeur ; Il existe un risque important que d'autres moyens ne fournissent pas des lments probants suffisants et appropris ; Les CAAT, ou techniques daudits assists par ordinateurs, peuvent tre utilises dans les grandes populations pour tester avec des moyens informatiques les calculs rptitifs ou d'autres processus. La slection de points particuliers Cette mthode est approprie pour : Les oprations impliquant de grands montants ou pour les postes cls ; La totalit des lments dpassant un certain montant ; Les points sur lesquels il y a lieu d'obtenir des informations, telles que la nature de l'entit, la nature des transactions et le contrle interne ; Les points relatifs aux activits de contrle tester. La slection d'un chantillon reprsentatif d'lments de la population Cela peut tre ralis en utilisant le jugement professionnel ou des mthodes statistiques. L'chantillonnage est trait de manire plus dtaille ci-dessous. Le choix de l'approche appliquer dpend des circonstances. L'application de nimporte quel moyen, ou de combinaisons de ces moyens, doit tre approprie eu gard aux circonstances particulires.
255
Des conclusions valables peuvent normalement tre atteintes en utilisant des mthodes d'chantillonnage et d'autres moyens de slection dlments pour les tests. Les causes qui amnent ces conclusions peuvent inclure : L'objectif de laudit, qui est la confiance raisonnable et non la certitude absolue ; Les lments probants obtenus d'une source, qui lorsquils sont corrobors par des lments probants obtenus d'une autre source, fourniront en principe une confiance accrue ; Lexamen de toutes les donnes, qui ne fournit pas une confiance absolue, lorsque par exemple certaines transactions ne sont pas enregistres ; Le cot de l'examen de toutes les critures comptables et de toutes les pices justificatives ne serait pas conomiquement rentable en gnral. Point prendre en considration Utiliser les informations tires de l'valuation des risques danomalies significatives (RAS) pour rduire ou liminer le besoin de contrles de substance dans les zones o le risque valu est faible. En outre, il y a lieu dutiliser les informations obtenues sur le contrle interne pour identifier les contrles cls dont l'efficacit de fonctionnement pourrait tre teste. Lexcution de tests de procdures (dont certains ne ncessitent dtre tests quune fois tous les trois ans) peut souvent donner lieu beaucoup moins de travail que l'excution dun grand nombre de contrles de substance chaque anne. Pour des informations sur la nature et le calendrier des tests de procdures et des contrles de substance, il y a lieu de se rfrer aux chapitres 3.2 et 3.3. 3.5.3 Les types de tests daudit Les types de tests d'audit se divisent en deux principales catgories, les tests de points spcifiques et l'chantillonnage, comme le montre le tableau ci-dessous. Tableau 3.5-2 Les tests de points spcifiques Des points individuels (significatifs) dans un ensemble de donnes sont slectionns pour tre examins en raison de leur importance, de leur taille, et de la nature ou de la mthode de leur enregistrement. En identifiant ces points significatifs, considrez : N'importe quel point/transaction qui pourrait individuellement aboutir une anomalie significative ; N'importe quel point inhabituel ou sensible ou information fournir dans les tats financiers ; N'importe quel poste qui est fortement vulnrable des anomalies. Ceux-ci peuvent avoir t identifis lors de la mise en uvre des procdures dvaluation des risques (y compris les procdures analytiques). Lchantillonnage C'est la slection d'un chantillon appropri de points alatoires dans une population pour parvenir une conclusion sur l'ensemble des donnes. La dtermination de la taille de l'chantillon peut tre faite en utilisant des mthodes statistiques ou non statistiques. Les conclusions de l'chantillonnage statistique peuvent tre exprimes en termes mathmatiques comme lintervalle de confiance qui est inhrent au test. Toutefois, l'utilisation de mthodes statistiques ne permet pas d'liminer la ncessit pour l'auditeur dexercer son jugement professionnel.
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Lchantillonnage L'chantillonnage en audit implique l'application de procdures d'audit moins de 100% des lments (population) d'un flux d'oprations ou de soldes de comptes. L'chantillonnage permet l'auditeur d'obtenir et d'valuer des lments probants concernant certaines caractristiques des lments slectionns. Il existe deux types d'chantillonnages couramment utiliss en matire d'audit : L'chantillonnage statistique, o les rsultats des tests peuvent tre mathmatiquement projets ; Lchantillonnage choix raisonn ou non statistique. L'chantillonnage statistique se caractrise par : La slection alatoire d'un chantillon ; Lutilisation de la thorie des probabilits pour valuer les rsultats des chantillons, y compris la mesure du risque d'chantillonnage (intervalle de confiance). L'chantillonnage qui na pas les caractristiques prsentes ci-dessus est considr comme tant un chantillonnage choix raisonn (non statistique). Dans n'importe quel chantillon de moins de 100 % de la population, il y a toujours un risque qu'une anomalie, dont le montant peut excder le niveau tolrable, ne soit pas dtecte. Cela sappelle le risque dchantillonnage. Le risque dchantillonnage peut tre rduit en augmentant la taille de lchantillon, alors que le risque de non-prlvement (risque de nonchantillonnage) peut tre rduit par une planification approprie de la mission, par la supervision et par la revue. Le niveau tolrable danomalies (exceptions) acceptable pour un auditeur est un facteur important pour la formation d'une conclusion sur la population. L'chantillonnage de substance sera fix au niveau du seuil de signification pour les tats financiers dans leur ensemble, et un niveau infrieur ce seuil pour les flux de transactions, les soldes de comptes et les informations fournir dans les tats financiers. La taille de lchantillon sera affecte par la diffrence relative entre le niveau tolrable des exceptions et leur niveau prvu. Plus le niveau tolrable des exceptions est lev, plus la taille de lchantillon serait faible. Si des techniques statistiques ou choix raisonn (non statistiques) sont utilises, les questions suivantes devraient tre traites et documentes dans un dossier lors de la prparation de lchantillonnage. Tableau 3.5-3 Les facteurs prendre en considration Quels sont les objectifs des tests et quelles sont les assertions qui seront traites ? Quels taient les rsultats de l'excution de tests semblables au cours des priodes prcdentes (le cas chant) ? Comment la population des donnes tester sera-t-elle dfinie ? Commentaires Cela tablira le point de dpart pour la conception du test. Considrez l'efficacit des tests et l'existence ou les tendances des carts (erreurs) trouvs dans les chantillons slectionns, le cas chant. Tester une population indfinie ou inapproprie pourrait aboutir la non-ralisation des objectifs des tests ou des conclusions non valides.
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Les facteurs prendre en considration Quelle est lunit dchantillon qui doit tre utilise ?
Commentaires Examiner les objectifs des tests et les assertions traiter. Cette dcision permettra de dterminer quels lments seront slectionns pour les tests. Par exemple, on pourrait tester les factures de ventes, les bons de commandes clients, et les soldes des comptes clients. Un test statistique a besoin d'un chantillon reprsentatif lorsque des carts pourraient raisonnablement se produire dans n'importe quel lment de la population (cela nest pas limit aux lments ayant des caractristiques particulires). Le fait de ne pas dfinir correctement les carts se traduira par un gaspillage de temps pour le personnel du cabinet dans l'examen dexceptions mineures qui ne constitueraient pas des carts. Il y a lieu de considrer galement comment les carts qui rpondent cette dfinition feront lobjet de suivi par les auditeurs. Sil y a de grandes transactions ou de grands soldes dans la population, qui peuvent tre valus sparment, il peut en rsulter une rduction de la confiance (intervalle de confiance) qui serait exige lors de l'chantillonnage des lments restants de la population. Dans certains cas, la confiance obtenue partir des tests des grandes oprations et des grands soldes peut tre suffisante pour liminer compltement la ncessit de l'chantillonnage. S'il y a un sous-groupe qui est trs important, un chantillon de ces lments peut avoir un impact sur le niveau de confiance ncessaire aux autres sous-groupes. Lorsque les sous-groupes sont tests sparment, les rsultats peuvent tre cumuls la fin pour fournir un niveau de confiance global. Lchantillonnage ne devrait pas tre envisag l o il est probable qu'un certain nombre d'carts puissent tre dcels. Le test peut simplement confirmer cette valuation, sans quaucune confiance daudit supplmentaire ne soit acquise.
Le test sera-t-il statistique ou non statistique?
Comment les carts dans l'chantillon seront-ils dfinis ?
Existe-t-il des lments spcifiques (substantiels) qui pourraient tre exclus de l'chantillon et valus sparment ?
Existe-t-il des sous-groupes, au sein de la population dfinie, qui pourrait tre teste sparment ?
Quel est le taux d'cart maximal tolrable ?
Note : Lors de l'utilisation de l'chantillonnage statistique, n'oubliez pas que c'est seulement un outil d'audit, et quil n'est pas un substitut au jugement professionnel.
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3.5.4 L'utilisation des assertions dans les tests Les tests doivent tre conus de manire fournir des preuves sur des assertions particulires, telles que l'existence des articles en stocks. Un test conu pour traiter lassertion dexistence mettra l'accent sur des points dj enregistrs en tant qulments de soldes de comptes ou de flux de transactions, alors que les tests sur lassertion d'exhaustivit se concentreront sur d'autres lments indiquant si un autre montant doit tre inclus aussi parmi les montants des tats financiers en question. Ltendue des tests de procdures Lobjectif du test est d'obtenir des lments probants suffisants et appropris que le contrle interne fonctionne efficacement pendant toute la priode sous audit. Lors de la conception des tests de procdures, l'auditeur doit se concentrer sur les lments de preuve qui seront obtenus en ce qui concerne les assertions traites qui sy rapportent (les points o des anomalies peuvent se produire dans les tats financiers), plutt qu la nature du contrle lui-mme. Les contrles sont conus pour attnuer les risques et sassurer, par exemple, de lexhaustivit des ventes. Il existe galement un certain nombre d'avantages pratiques dans la conception des tests de procdures qui se concentrent d'abord sur l'assertion traiter. Par exemple : Les contrles tests peuvent tre directement lis aux risques d'anomalies significatives dans les tats financiers ; Parce que lobjectif du test ne dpend pas de contrles spcifiques, d'autres contrles qui portent sur les mmes risques (ou objectifs de contrle) peuvent tre tests. Cela permet l'imprvisibilit et la diversification des tests mettre en place ; Il est plus facile d'valuer et de tester les nouveaux contrles mis en place par l'entit, qui traitent les mmes assertions. Les tests de procdures sont souvent conus pour fournir un faible niveau de risque li au contrle ou un niveau modr (niveau dassurance lev ou modr ( confiance)) au sujet du fait que le contrle test fonctionne de manire efficace. Point prendre en considration Lorsque lchantillonnage statistique (attributs ou caractristiques) est utilis pour tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne, la taille de l'chantillon requis naugmente pas mesure que la taille de la population crot. Un petit chantillon alatoire, de 30 lments par exemple, sans carts constats, peut fournir un niveau lev de confiance sur le fait que le contrle fonctionne de manire efficace. Lors de la conception de procdures d'audit, il peut tre utile d'envisager deux niveaux de confiance que l'on peut obtenir partir des tests de procdures : Un niveau lev de confiance (niveau faible de risque subsistant) ; Un niveau modr de confiance (niveau modr de risque subsistant). Si la preuve primaire provient de tests de procdures, alors un niveau de confiance lev serait normalement appropri. Si les tests de procdures sont combins avec d'autres contrles de substance pour traiter une assertion particulire, un plus faible niveau de confiance des tests de procdures (modr) peut tre suffisant. Lchantillonnage par caractristique Cette mthode d'chantillonnage est idale pour tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne. Un chantillonnage par caractristique est la plus petite taille de l'chantillon capable de fournir une chance particulire de dtecter un pourcentage dcart qui dpasse le montant tolrable. Il est suppos quon ne trouvera pas dcarts dans un tel chantillon, ce qui permettra l'auditeur de sassurer que le contrle fonctionne de manire efficace.
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Point prendre en considration Si on s'attend nimporte quel niveau dcart dans l'efficacit du fonctionnement d'un contrle, il est recommand denvisager des approches alternatives pour runir les lments probants. La taille de l'chantillon est fonde sur la formule suivante : Taille de l'chantillon = facteur de confiance taux dcart maximum tolrable Utilisez un gnrateur de nombres alatoires ou une autre mthode approprie pour slectionner les lments vrifier. Chaque lment de la population devrait avoir une chance gale d'tre slectionn. Sur la base dun taux de confiance de 95% (soit 5% de taux dcart), il est suggr que : Un chantillon de 60 lments et plus, pour un cart, fournira un niveau lev de confiance. Si deux carts sont trouvs, on ne peut obtenir quun niveau modr de confiance. Si plus de deux carts sont trouvs, aucune confiance ne peut tre obtenue des tests de procdures effectus ; Un chantillon de 30 lments sans carts fournira un niveau lev de confiance. Si un seul cart est trouv, on ne peut obtenir quun niveau modr de confiance. Si plus d'un cart est trouv, aucune confiance ne peut tre obtenue ; Un chantillon de 10 articles sans carts fournira un niveau de confiance modr. Si un cart est constat, aucune confiance ne peut tre obtenue. Une taille d'chantillon de 60 lments est base sur un facteur de confiance de 3.0 (95% dintervalle de confiance) et un taux dcart maximum tolrable de 0.05 (5%). Un chantillon de 30 est bas sur un facteur de confiance de 1.5 (78% dintervalle de confiance). Le schma ci-dessous rsume ce qui prcde. LR est un faible niveau de contrle de risques subsistant, qui est quivalent un niveau lev de confiance, que le contrle fonctionne de manire efficace. MR est le niveau modr de risques de contrle rsiduel. Tableau 3.5-4
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3.5.5 Ltendue des contrles de substance Plus les risques danomalies significatives sont levs, plus grande serait ltendue des contrles de substance exige. Lorsquon place confiance dans l'efficacit du fonctionnement du contrle interne, il peut tre ncessaire que l'tendue des contrles de substance soit largie en raison de rsultats insatisfaisants des tests de procdures. L o il y a un grand nombre dlments tester, un chantillonnage statistique ou choix raisonn (non statistique) est souvent utilis pour les tests de dtails. Toutefois, avant de concevoir les tests, il y a lieu de tenir compte des lments suivants : Quelles sont les sources principales des lments probants pour chaque assertion traiter et quelles en sont les sources secondaires ? Cela permettra de sassurer que leffort daudit va vers la bonne direction ; Existe-t-il des moyens plus efficaces pour les tests autres qu'un chantillonnage reprsentatif direct ? Les lments de grande valeur ou inhabituels peuvent tre extraits de la population pour faire lobjet dune valuation distincte. La population peut galement tre stratifie en sous-groupes homognes pour lchantillonnage ; L'utilisation des techniques daudit assist par ordinateur (CAAT) fournit-elle un rsultat meilleur ou plus efficace ? Pour de nombreux tests, 100% de la population peuvent tre tests par les CAAT (au lieu dun chantillon seulement) permettant llaboration de rapports standardiss, qui identifient les lments inhabituels, afin quils fassent lobjet de suivi. La taille de l'chantillon pour les contrles de substance est gnralement base sur le niveau de confiance ncessaire. Elle sera influence par : Les lments probants obtenus d'autres sources, y compris les procdures analytiques, et la confiance acquise des tests effectus sur l'efficacit du fonctionnement des contrles qui sy rapportent ; La taille de la population ; Le caractre significatif. Une slection des facteurs de confiance, fonde sur le niveau de confiance requis, est indique dans le tableau suivant. Tableau 3.5-5
261
La taille de l'chantillon (en utilisant l'chantillonnage par unit montaire) peut tre dtermine comme suit : tape 1 Calculer l'intervalle de lchantillonnage Intervalle de lchantillonnage = prcision (caractre significatif) facteur de confiance Note : La prcision (caractre significatif) devrait tre dduite de tout cart prvu dans l'chantillon. Par exemple, si les carts prvus nexcdaient pas 1/3 du seuil de signification et que l'entit va corriger tous les carts nots, la prcision pourrait tre fixe 2/3 du seuil de signification restant. Si l'intervalle d'chantillonnage tait de 17 391 , le premier compte qui sera slectionn pourrait tre choisi au hasard, par exemple, le 10 000me (sur une base cumule). Le deuxime compte slectionn serait le compte 27 391me (point de dpart + intervalle d'chantillonnage = 10 000 + 17 391 ). Le troisime compte slectionn serait le compte 44 782me (27 391 + 17 391 ). Ce processus se poursuivra pour toute la population. tape 2 Le calcul de la taille de l'chantillon Taille de l'chantillon = Population tester Intervalle d'chantillonnage La population tester devrait exclure tous les lments ayant fait lobjet dune valuation distincte. tape 3 La slection de l'chantillon Retirer les principaux lments de la population ayant de grandes valeurs (pour un examen spar) et calculer l'intervalle d'chantillonnage (se reporter l'tape 2 ci-dessus). Ensuite, slectionner un point de dpart alatoire pour choisir le premier lment. Le point de dpart alatoire peut varier de 1 jusqu l'intervalle d'chantillonnage. Chaque slection est faite sur la base de la valeur de la slection prcdente, plus lintervalle d'chantillonnage. Les trois exemples suivants illustrent ce processus.
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Exemple 1 Lchantillonnage des soldes de comptes dbiteurs Tableau 3.5-6 Les questions Les objectifs du test
Les risques d'anomalies significatives dans les assertions qui sy rapportent La population tester La valeur de la population (exprime en monnaie de compte). Les lments spcifiques soumis une valuation distincte Les confiances obtenues provenant des tests de procdures La confiance provenant d'autres procdures, telles que les procdures d'valuation de risques Les facteurs de confiance utiliser ( rduire en fonction de confiance obtenue d'autres sources) Le seuil de signification Les carts prvus dans l'chantillon
Les rponses Sassurer de l'existence des soldes de comptes dbiteurs en slectionnant un chantillon de soldes dbiteurs et envoyer des lettres de confirmations. Existence = Risque lev
Soldes de comptes dbiteurs la fin de la priode. 177 203 38 340 Aucune. Limites.
En labsence d'autres sources de confiance, 95% ou 3,0 seront utiliss. 15 000 Aucun.
Lintervalle d'chantillonnage = 15 000 / 3.0 = 5 000 La taille de l'chantillon = (177 203 38 340 ) / 5 000 = 28 Dans cet exemple, l'intervalle d'chantillonnage a t de 5 000 . Donc, si le premier lment est choisi au hasard 436 , llment suivant se trouvera dans la transaction ou le solde qui contient la valeur cumule de 5 436 . Le troisime lment sera au niveau de la transaction ou le solde qui contient la valeur cumule de 10 436 , et ainsi de suite, jusqu' ce que les 28 articles aient t slectionns. Note : Il est prfrable que les lments ayant les valeurs les plus leves soient choisis pour les tests (voir la partie de la population des soldes de comptes dbiteurs ci-dessous).
263
Tableau 3.5-7
Exemple 2 Lchantillonnage des soldes de comptes dbiteurs Tableau 3.5-8 Les questions Objectifs du test Les rponses Sassurer de l'existence des soldes de comptes dbiteurs en slectionnant un chantillon de soldes dbiteurs et envoyer des lettres de confirmation. Existence = Risque modr
Les risques d'anomalies significatives dans les assertions qui sy rapportent La population tester La valeur de la population (exprime en monnaie de compte). lments spcifiques soumis une valuation distincte La confiance obtenue provenant des tests de procdures
Soldes des comptes dbiteurs la fin de la priode. 177 203
38 340 Un faible niveau de risques lis aux contrles a t dcel en ce qui concerne les procdures en question.
Les questions La confiance provenant d'autres procdures telles que les procdures d'valuation de risques Les facteurs de confiance utiliser ( rduire en fonction de la confiance obtenue d'autres sources) Le seuil de signification Les carts prvus dans l'chantillon
Les rponses Limite.
la lumire d'autres sources de preuves, un facteur de confiance de 70% (1.2) sera utilis.
15 000 Aucun.
Lintervalle d'chantillonnage = 15 000 / 1.2 = 12 500 La taille de l'chantillon = (177 203 38 340 ) / 12 500 = 12 264
Exemple 3 L'chantillonnage des factures d'achats Tableau 3.5-9 Les questions Les objectifs du test Les rponses Sassurer de l'existence et de l'exactitude des achats par la slection d'un chantillon de factures d'achats Existence = Risque faible Exactitude = Risque faible Les factures d'achats de l'anne 879 933
Les risques d'anomalies significatives dans les assertions qui sy rapportent La population tester La valeur montaire de la population. Les articles soumis une valuation distincte La confiance obtenue provenant des tests de procdures La confiance provenant d'autres procdures, telles que les procdures d'valuation des risques Le facteur de confiance utiliser ( rduire en fonction de la confiance obtenue d'autres sources) Le caractre significatif Les carts prvus dans l'chantillon
46 876 Aucune Procdures analytiques de substance dun niveau defficacit modr
la lumire des autres sources de preuves, un facteur de confiance de 80% (1.6) sera utilis
15 000 Aucun
Lintervalle d'chantillonnage = 15 000 / 1.6 = 9 375 La taille de l'chantillon = (879 933 46 876 ) / 9 375 = 89 Comme indiqu ci-dessus, la taille des chantillons pour les tests de procdures peut devenir trs grande lors de l'examen des flux de transactions. Il est souvent plus efficace de tester les procdures de contrle interne (o la taille de l'chantillon est plus petite) ou d'effectuer d'autres types de procdures d'audit pour obtenir les lments probants requis. La slection des facteurs de confiance Lors de la conception d'un test de substance, l'auditeur peut juger utile d'utiliser trois niveaux de confiance tels qulev, modr et faible. La diffrence entre les niveaux peut tre fonde sur les facteurs de confiance utiliss pour slectionner l'chantillon. Plus le facteur de confiance est lev, plus grande sera la taille de l'chantillon et plus grand sera le niveau de confiance obtenu, comme lillustre le schma suivant.
265
Tableau 3.5-10
Un ensemble efficace de procdures d'audit conues pour rpondre aux risques valus et aux assertions spcifiques peut contenir un mlange de tests de procdures et de contrles de substance. 3.5.6 Ltendue des procdures analytiques de substance Les procdures analytiques de substance seront soit les premiers tests des soldes de comptes ou bien ils seront utiliss en combinaison avec d'autres tests de dtails, dont ltendue aura t convenablement rduite. Il y a lieu de se rfrer au chapitre 3.3, qui dfinit deux niveaux de confiance qui peuvent tre obtenus par lexcution de procdures analytiques de substance. Ceux-ci sont dune efficacit leve (c'est a le principal test) et modrment efficace. Les procdures analytiques simples (par exemple, la comparaison des rsultats de l'an dernier avec ceux de cette anne) peuvent aider identifier un problme qui doit faire lobjet de suivi, mais fournissent peu dlments probants complmentaires. Ce type de procdure analytique peut tre utilis pour connatre l'entit, excuter des procdures d'valuation de risques, et examiner les tats financiers dfinitifs. Lors de la conception des procdures analytiques de substance, l'auditeur doit : Mettre au point des montants ou pourcentages dcarts prvus qui peuvent tre accepts sans complments d'investigations. Cela devrait tre influenc principalement par le seuil de signification et sa cohrence avec le niveau de confiance dsir ; Envisager la possibilit que les combinaisons danomalies dans les soldes de comptes, les flux de transactions ou les informations fournies dans les tats financiers puissent atteindre un montant cumul inacceptable ; Augmenter le niveau de confiance dsir en fonction de laugmentation des risques d'anomalies significatives. 3.5.7 Ladquation de la prsentation et des divulgations Les procdures d'audit devraient tre conues de manire valuer si la prsentation gnrale des tats financiers, y compris les informations fournies qui sy rapportent, est en conformit avec le rfrentiel comptable. Ces procdures d'audit devrait dterminer si : Les tats financiers sont prsents dune manire qui reflte les classifications et les descriptions appropries des informations financires ; La prsentation des tats financiers comprend la divulgation adquate des points importants. Cela comprend la forme, l'ordre et le contenu des tats financiers et leurs notes annexes (y compris de la terminologie utilise), la quantit dinformations donne, la classification des postes des tats financiers, et les bases des montants dtermins ; La direction a rvl les points particuliers, la lumire des circonstances et des faits dont l'auditeur est au courant au moment de la signature du rapport daudit. 266
tude de cas L'tendue des contrles

Pour plus de dtails sur l'tude de cas, il y a lieu de se rfrer l'introduction relative l'tude de cas prsente dans ce guide. Un programme daudit pour les comptes clients est prsent ci-dessus. Ce programme inclut :

Les tests de procdures planifis (se rfrer au chapitre 3.2) ; L'chantillonnage statistique des comptes clients (se rfrer au chapitre 3.4).
Dephta Furniture Inc. Comptes clients - Procdures d'audit Client : Dephta Furniture
Assertions traites Travail accompli par (Initiales) Rf. W/P Commentaires
PROCDURES CEA 1. Procdures analytiques Mettre au point des prvisions pour les soldes des comptes clients la fin de lanne, bases sur les informations obtenues lors de la phase de prise de connaissance de lentit. Demander des informations sur les changements importants ou les tendances : Des soldes des comptes clients. De lanciennet des crances des clients. Du dlai de recouvrement, en nombre de jours, affrent aux crances clients. Des soldes crditeurs des comptes clients. Des autres variations inattendues. Expliquez. Dautres points (crances non commerciales). Documentez les conclusions. 2. Listing Procurez-vous une liste des crances (par anciennet) la fin de la priode : C a) Vrifier son exactitude arithmtique et sa correspondance avec le grand livre.
MAG
C.120 Les comptes clients ont augment de 60 % par rapport l'anne prcdente. Les dlais de recouvrement des crances clients ont galement augment, passant de 39 45 jours.
C.122 Aucune erreur trouve. MAG
267
Dephta Furniture Inc. Comptes clients Procdures d'audit Client : Dephta Furniture
Assertions traites Travail accompli par (Initiales) Rf. W/P Commentaires
b) Vrifier les noms et les montants du C grand livre auxiliaire. A c) Interroger le personnel pour savoir qui soccupe des crances dans les cas o un traitement prfrentiel aurait t accord un client, ou si les conditions de vente ont t modifies, sil y a des parties lies et sil y a des limites internes de crdit qui ont t dpasses de manire significative. 3. Provision pour crances douteuses Sassurer que les provisions pour crances douteuses se rapportent des comptes spcifiques et sont adquates : a) Examiner lanciennet des soldes des comptes clients et les comparer l'anne ou la priode prcdente. CV
MAG MAG
Des discussions avec Arjan et Karla, il appert que les conditions de vente varient selon les clients, mais sont approuves par Arjan.
MAG
Les crances clients dpassant plus de 60 jours ont augment, en pourcentage des ventes, par rapport l'anne prcdente.
b) Examiner les paiements reus aprs AV la fin de l'anne (si possible, obtenir une balance gnrale ge la date de fin de priode en y indiquant les recouvrements postrieurs). 4. Sparation de priodes Effectuer et documenter les procdures de sparation de priodes. CHANTILLONNAGECONTRLES DE SUBSTANCE S1. Extension des demandes de confirmation de soldes Slection de 16 demandes de confirmation des soldes de comptes conformment la liste de contrle des confirmations des comptes clients. Rsumer les rsultats et tudier les diffrences en examinant les pices justificatives et les rsultats des enqutes.
MAG
MAG
MAG
268
Assertions traites
Travail accompli par (Initiales)
Rf. W/P
Commentaires
TESTS DE PROCDURES T1. Identifier la rduction du risque obtenue, risque modr/ faible risque ( encercler), et les assertions traites, en excutant les tests de procdures pertinents sur les flux de transactions. (c'est--dire les achats, les dettes, les paiements, etc.) Si le contrle interne n'a pas chang, utiliser les rsultats des tests de procdures effectues lors de la dernire priode ou celle d'avant ( encercler). Dcrire la rduction (le cas chant) des contrles de substance planifis la suite de l'excution des tests de procdures. PROCDURES TENDUES - Pour les risques de fraude spcifiques identifis EA E1. Confirmations des comptes clients - (risque de fraude) a) Vrifier un chantillon de noms, adresses et fax/numros de tlphone de clients slectionns partir dannuaires tlphoniques ou dentreprises afin de s'assurer que ce sont des entreprises relles. b) Envisager de tlphoner certains clients, en plus de l'envoi d'une demande de confirmation pour vrifier les dtails de leurs comptes et les termes de vente/conditions. Renseignez-vous sur toutes affaires traites en marge ou avec des conditions spciales. c) Envisager de naccepter que l'original (sign) des exemplaires de confirmation ou de suivi de toutes les confirmations envoyes par tlcopie. V E2. Provisions pour crances douteuses a) Test d'un chantillon de 10 versements de dpts bancaires subsquents. b) Examiner tous les avoirs mis
MAG
Aucune anomalie n'a t releve au cours des tests de procdures.
Sur la base du niveau modr de confiance obtenu partir des tests de procdures, un plus faible facteur de confiance peut tre utilis lors de la slection des factures pour confirmation.
MAG Aucune anomalie n'a t releve.
MAG
Aucune anomalie n'a t releve. Deux avoirs ont t mis aprs la fin de l'anne, mais ils ne sont pas importants. Les clients ont retourn des articles
269
aprs la fin de la priode. Envisagez dexaminer les dossiers clients ou les pices justificatives le cas chant. c) Examiner toutes les pertes provenant des crances clients, survenues aprs la fin de la priode, pour s'assurer quelles ntaient pas douteuses lors de la priode prcdente.
parce quils taient endommags leur arrive. Il n'tait pas clair sils ont t endommags durant le transport ou sils taient dj endommags au moment de leurs dparts de lusine.
La prsentation ci-aprs illustre la conception des tests d'un chantillonnage statistique pour dterminer l'existence et l'exactitude des soldes de comptes clients. Les factures ont t choisies comme documents de base pour la slection des clients choisis aux fins de confirmation, car les grands dtaillants ne confirmeront pas lexactitude des soldes de fin d'anne. Un chantillon statistique (en utilisant l'chantillonnage par unit montaire) sera ralis afin de dterminer l'existence des comptes clients : Les questions Les rponses S'assurer de l'existence des comptes clients Objectif du test en slectionnant un chantillon de soldes de comptes clients et en envoyant des lettres de confirmation de soldes. Existence = Risque modr Risques d'anomalies significatives (RAS) Exactitude = Risque faible dans les assertions qui sy rapportent Population tester Valeur montaire de la population lments spcifiques soumis une valuation spare Confiance obtenue de lvaluation de l'efficacit du fonctionnement du contrle interne. Confiance provenant d'autres procdures, telles que les procdures d'valuation des risques Facteur de confiance utiliser (rduit, pour tenir compte de la confiance acquise par d'autres sources) Seuil de signification carts attendus dans l'chantillon Les soldes de comptes clients la fin de l'anne. 177 203 38 340
Aucune
Limite
Tests de procdures planifis pour les revenus/Crances/Recettes, par consquent, un intervalle de confiance de 75 %, ou 1.4 sera utilis. 15 000 Aucun.
270
Estimation de la taille de lchantillon Les lments particuliers seront tests sparment. Il existe deux comptes clients concernant les parties lies, dont les soldes slvent 28 340 et 10 000 (Respectivement ceux de Kalyani Dephta et Vinjay Sharma), qui doivent tre confirms sparment. Les soldes restants des comptes clients, soit 138 863 (177 203 - 38 340 ) doivent tre tests, pour ce qui est des assertions dexistence et dexactitude, en utilisant les confirmations de soldes des comptes clients. Du fait que quelques clients ne peuvent pas confirmer les soldes de leurs comptes, les confirmations de ces soldes seront bases sur les confirmations des factures et sur :
Lintervalle dchantillonnage Prcision (caractre significatif) Facteur de confiance 15 000 1.4 (75 %) = 10 714
La taille de lchantillon Population tester Intervalle dchantillonnage Excluant les lments particuliers limins pour faire lobjet dune valuation part 138 340 10 714 = 13
tant donn que les units dchantillonnage dans la population sont des factures, lchantillon sera compos de 13 factures slectionnes pour la confirmation, ainsi que les deux autres soldes concernant les parties lies prcdemment identifies. Slection des factures tester Pour slectionner les factures et les clients qui feront l'objet de confirmations, il serait procd l'utilisation de lunit montaire comme critre dchantillonnage. cet effet, et pour les soldes restants des comptes clients, soit 138 863 , un point de dpart de 913 est choisi. Les 13 factures ont t slectionnes en utilisant l'intervalle dchantillonnage de 10 714 .
271
3.6
La documentation des travaux excuts
Schma 3.6-1
Objectif du chapitre Dcrire les diffrentes exigences lies la mise en place, la modification et la conservation de la documentation d'audit.
230, 300, 315
3.6.1 2.
Vue densemble L'auditeur devrait prparer, en temps opportun, la documentation d'audit qui fournit : (a) Les lments suffisants et appropris servant de base pour le rapport de l'auditeur ; (b) Les lments probants qui justifient que l'audit a t excut en conformit avec les Normes Internationales dAudit et les dispositions lgales et rglementaires applicables. L'auditeur devrait prparer la documentation d'audit afin de permettre un auditeur expriment, n'ayant eu aucun rapport prcdent avec la mission daudit, de comprendre : (a) La nature, le calendrier et ltendue des procdures d'audit excutes conformment aux Normes Internationales dAudit aux dispositions lgales et la rglementation en vigueur ; (b) Les rsultats des procdures d'audit et les lments probants obtenus ; (c) Les questions importantes ayant surgit pendant l'audit et les conclusions auxquelles laudit a abouti leur sujet.
9.
272
12. En documentant la nature, le calendrier et ltendue des procdures d'audit excutes, l'auditeur devrait enregistrer les caractristiques identifiant les lments spcifiques et les points qui sont tests. 16. L'auditeur devrait documenter, en temps opportun, les discussions sur les questions importantes avec la direction et les autres personnes concernes. 18. Si l'auditeur a identifi des informations qui contredisent sa conclusion finale ou qui sont non cohrentes avec elle sur des questions importantes, il devrait documenter la manire dont il a trait la contradiction ou la non-cohrence lors de la formation de la conclusion finale. 21. Quand l'auditeur juge ncessaire, dans des circonstances exceptionnelles, de ne pas appliquer un principe de base ou une procdure essentielle, eu gard aux circonstances de l'audit, il devrait documenter comment les procdures alternatives d'audit excutes ralisent les objectifs de l'audit, et, moins de lexpliquer autrement, les raisons de la drogation. 23. Pour la documentation de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures d'audit excutes, l'auditeur devrait consigner : (a) Qui a excut le travail d'audit et la date laquelle ce travail a t achev ; (b) Qui a revu le travail d'audit excut et la date et ltendue de cette revue. 25. L'auditeur devrait achever, en temps opportun, la constitution du dossier d'audit final aprs la date du rapport d'audit. 28. Aprs que la constitution du dossier d'audit final ait t acheve, l'auditeur ne devrait pas supprimer la documentation d'audit ou sen dbarrasser avant la fin de sa priode de conservation. 30. Quand l'auditeur juge ncessaire de modifier la documentation daudit existante ou dajouter une nouvelle documentation aprs que la constitution du dossier d'audit final ait t acheve, il devrait, indpendamment de la nature des modifications ou des complments, documenter ce qui suit : (a) Quand et par qui ils ont t faits et (le cas chant) revus ; (b) Les raisons spcifiques qui ont amen les faire; et c) Leurs effets, le cas chant, sur les conclusions de l'auditeur. 31. Quand des circonstances exceptionnelles surgissent aprs la date du rapport d'audit, qui exigent que l'auditeur excute des procdures nouvelles ou supplmentaires d'audit, ou qui conduisent l'auditeur aboutir de nouvelles conclusions, il devrait documenter : (a) Les circonstances rencontres; (b) Les procdures nouvelles ou supplmentaires d'audit excutes, les lments probants obtenus et les conclusions auxquelles il a abouti ; (c) Quand et par qui les changements qui en ont rsult au niveau de la documentation daudit ont t faits et (le cas chant) revus. 273
La norme ISA 300 stipule que : 22. Lauditeur doit documenter dans ses dossiers de travail la stratgie gnrale daudit et le programme de travail, y compris des modifications importantes apportes au cours du droulement de la mission. La norme ISA 315 stipule que : 122. Lauditeur doit consigner dans ses dossiers de travail : (a) les discussions lintrieur de lquipe affecte la mission concernant la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives rsultant derreurs ou de fraudes, et les dcisions importantes relatives laudit qui ont t arrtes ; (b) les lments-cls relatifs la comprhension de chacun des aspects de lentit et de son environnement mentionns au paragraphe 20, y compris chacune des composantes du systme de contrle interne dcrites au paragraphe 43, pris en compte pour valuer le risque danomalies significatives contenues dans les tats financiers ; les sources des informations obtenues sur lesquelles se fonde ce constat, et les procdures dvaluation des risques suivies ; (c) les risques danomalies significatives identifis et leur valuation au niveau des tats financiers et des assertions, tel quil est prcis au paragraphe 100 ; (d) les risques identifis et lvaluation des contrles y affrents, conformment aux paragraphes 113 et 115. La norme ISA 330 stipule que : 73. Lauditeur doit consigner dans ses dossiers de travail la dmarche globale adopte en rponse lapprciation du risque danomalies significatives au niveau des tats financiers, la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires, le lien entre ces procdures et les risques identifis au niveau des assertions, ainsi que les rsultats des procdures daudit. De plus, si lauditeur prvoit dutiliser des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis lors daudits prcdents, il doit consigner dans ses dossiers les conclusions tires sur la fiabilit de tels contrles tests au cours dun prcdent audit. Un certain nombre d'autres normes ISAs contiennent des exigences spcifiques en matire de documentation. La liste suivante fournit une rfrence quant aux principaux paragraphes de toutes les normes qui contiennent des exigences spcifiques en matire de documentation.
274
Tableau 3.6-2 ISA Titre 210 Termes de la mission d'audit 220 Contrle qualit des missions d'audit d'informations financires historiques 230 Documentation d'audit 240 La responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers. 250 Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit des tats financiers. 260 Communication des questions souleves l'occasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise 300 Planification d'une mission d'audit d'tats financiers 315 Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives 330 Procdures mettre en uvre par l'auditeur en fonction de son valuation des risques 505 Confirmations externes 580 Dclarations de la direction 600 Modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur (indpendant) 3.6.2 Les objectifs de la documentation des dossiers
Paragraphe 5 1114, 16, 25, 27, 30, 31, 33 toute 60, 107, 108, 109, 110, 111 28 16 2226 122, 123 73, 73a, 73b 33 10 14
La documentation des dossiers joue un rle essentiel dans la planification et l'excution de l'audit. Elle fournit les preuves que les travaux ont t excuts rellement et elle constitue la base du rapport de lauditeur. Elle sera galement utilise pour les revues de contrle qualit, la surveillance de l'adhsion aux normes du cabinet, et ventuellement pour les inspections par des tiers. Tableau 3.6-3
Les objectifs de la documentation
Elle soutient les conclusions de lauditeur concernant toutes les assertions relatives aux tats financiers. Elle dmontre que la mission est conforme aux normes de la profession. Elle dmontre que les enregistrements comptables sous-jacents concordent ou peuvent tre rapprochs avec les tats financiers.
Pour se conformer aux normes de contrle qualit, les cabinets devraient avoir des mthodes et des procdures qui concernent spcifiquement la documentation de la mission. Les procdures relatives la documentation devraient tre formalises et communiques l'ensemble du personnel. La documentation daudit devrait galement tre suffisante afin de permettre :

Daider l'quipe de la mission dans la planification et lexcution de l'audit ; Dassister les personnes charges de la revue dans l'exercice de leurs responsabilits conformment aux normes professionnelles ; De dmontrer que le travail d'audit a t excut ; Denregistrer les questions rcurrentes importantes pour les prochains audits de l'entit ; 275
De permettre un auditeur expriment de mener des revues de contrle qualit et des inspections conformment aux normes daudit gnralement reconnues (se rfrer aux normes ISAs 220 et ISQC 1) ; De permettre un auditeur expriment de mener des inspections externes conformment la lgislation en vigueur, la rglementation et dautres exigences.
La forme, le contenu et l'tendue de la documentation d'audit La documentation daudit devrait tre organise dune manire approprie pour fournir des liens clairs avec les questions importantes. L'auditeur expriment La documentation daudit doit tre telle que l'auditeur expriment, qui na eu aucune relation prcdente avec l'audit, soit en mesure de comprendre (sans avoir besoin d'aucune explication orale) :
La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit excutes pour se conformer aux dispositions lgales, rglementaires et aux exigences professionnelles ; Les rsultats des procdures d'audit et les lments probants obtenus ; La nature des questions importantes qui sont survenues et les conclusions auxquelles on a abouti.
La proprit du dossier Sauf indication contraire de la lgislation ou de la rglementation, la documentation daudit est la proprit du cabinet d'audit. Les copies des documents de lentit Les rsums ou les copies des documents de l'entit (par exemple, d'importants contrats et accords spcifiques) peuvent tre inclus en tant que partie de la documentation d'audit si cela est jug appropri. Toutefois, la documentation daudit ne remplace pas la comptabilit de l'entit. 3.6.3 Les exigences en matire de documentation spcifique La documentation daudit devrait inclure les documents, comme indiqu dans le tableau cidessous.
276
Tableau 3.6-4 Les questions devant tre traites Les risques dvaluation
Documentation du dossier
Commentaires
Les procdures dacceptation ou de maintien de la mission. Lindpendance des valuations. Le caractre significatif. Les termes de la mission. Les documents de planification et de budgtisation du cabinet. La connaissance de l'entit et de son environnement. La conception et la mise en uvre du contrle interne pertinent pour l'audit. Les procdures d'valuation des risques excuter. Les rsultats des procdures d'valuation des risques. Les notes sur les discussions entre les membres de lquipe de la mission, en ce qui concerne les ventuelles causes danomalies significatives qui seraient dues aux fraudes. Les risques d'anomalies significatives associes aux assertions tester. La copie des communications avec la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
Les informations devraient tre organises de manire approprie pour tablir un lien vident entre les problmes relevs et les conclusions importantes, et tre comprises par un auditeur expriment.
277
Les questions devant Documentation du dossier tre traites La stratgie globale d'audit et le plan dtaill Les rponses aux d'audit prsentent la nature, le calendrier et risques valus ltendue de toutes les procdures d'audit excutes. La nature/caractristiques des lments spcifiques slectionns pour examen. Il devrait y avoir suffisamment dinformations didentification pour qu'un test puisse tre effectu de nouveau si cela est ncessaire. Cela permet galement de faciliter les enqutes sur les exceptions et les incohrences. Les questions qui donnent lieu des risques importants doivent tre spcifiquement traites lors de laudit. Ltendue des jugements ncessaires pour lexcution des travaux et l'valuation des rsultats. Les estimations comptables exigent plus de jugement et, par consquent, une documentation plus dtaille. Les mmorandums, les analyses, les dtails des hypothses utilises et comment la validit des informations sous-jacentes a t tablie.
Commentaires Il y a galement lieu de fournir des informations dtailles sur la manire dont les chantillons ont t slectionns, l'intervalle d'chantillonnage et les facteurs de confiance utiliss. La slection/lexamen de tous les lments dpassant un montant dtermin. Noter ltendue de la procdure et identifier la population. Des enqutes sur le personnel spcifique de l'entit. Inclure les dates des demandes dinformations ainsi que les noms et lappellation des postes d'emplois du personnel de l'entit. L'observation. Identifier les processus et les questions importantes observer, les personnes concernes et leurs responsabilits individuelles, et les dates retenues pour effectuer lobservation.
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Les questions devant tre traites Les rsultats des procdures d'audit excutes et les lments probants obtenus

Commentaires Les explications orales, toutes seules, ne reprsentent pas un appui suffisant pour le travail excut ou les conclusions tires ; elles devront tre documentes dans un mmorandum. Les dossiers conserver qui se rapportent aux informations qui ne sont pas cohrentes ou qui sont en contradiction avec les conclusions finales, incluent :
Lachvement des programmes daudit. Limportance des lments probants obtenus par rapport l'assertion tester. Une explication claire des rsultats obtenus par les tests ainsi que du suivi dont les exceptions ou les carts ont fait lobjet. Cela inclut les bases des tests, le choix de la population, le niveau du risque valu, les intervalles d'chantillonnage, et le choix du point de dpart. Les rsultats des procdures d'audit qui indiquent : Le besoin de modifications des procdures d'audit prvues ; L'existence danomalies significatives ; Les omissions dans les tats financiers ; L'existence d'insuffisances importantes ou de faiblesses de contrle interne affrentes aux informations financires ;
Les procdures excutes en rponse l'information ; Les dossiers de la documentation affrents aux consultations ou aux rsolutions sur les dissemblances de jugements professionnels entre les membres de l'quipe de la mission ou entre l'quipe et les autres personnes consultes.
Une information non cohrente ou qui est en contradiction avec les conclusions finales ; Tout engagement ncessaire de parachever les documents utiliss par le cabinet ; Le rsum de l'impact financier de toutes les erreurs non corriges.
Identification des prparateurs et des responsables de la revue
La liste des membres de l'quipe d'audit, des consultants, des experts et du responsable de la revue de contrle qualit (le cas chant); Qui a effectu le travail d'audit et quand ? Qui a revu la documentation d'audit et quand ?
Documenter qui a revu les lments spcifiques des travaux d'audit effectus.
279
Les questions devant tre traites Les questions importantes
Commentaires Cette exigence peut tre satisfaite par la prparation dun mmorandum dans le dossier qui prsente : La nature de chaque constatation daudit/problme ; Les diffrents facteurs qui ont t pris en considration ; Les rsultats de l'excution d'autres travaux complmentaires ou demandes dinformations ; Les discussions verbales /par correspondance/ou par e-mails avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; Comment la conclusion finale a t atteinte. Les informations dj regroupes dans le dossier doivent faire lobjet de rfrences croises.
La documentation prsentant : les questions significatives ; Les mesures prises pour les traiter (y compris les lments probants supplmentaires obtenus) ; Les bases des conclusions auxquelles on a abouti.
280
Les questions devant Documentation du dossier tre traites L'tablissement des Les points importants (voir la discussion cidessus). rapports Les changements significatifs du niveau valu des risques d'audit pour des domaines particuliers, et les rponses apportes ces changements. Les notes relatives aux discussions avec la direction et les rponses subsquentes. Les anomalies non insignifiantes et non corriges. Si une assistance a t fournie pour la prparation des projets dtats financiers (dans les limites admissibles en vertu des exigences d'indpendance), il y a lieu de dcrire la nature des discussions tenues avec la direction pour examiner le contenu de ces tats. Cela peut inclure : Les dates des discussions qui ont eu lieu ; Les explications fournies sur l'application de mthodes comptables complexes ; Les principales questions souleves par la direction. L'achvement des listes de contrle du dossier. La copie des tats financiers et du rapport daudit comportant des rfrences croises avec les sections du dossier daudit. La copie de toutes les communications avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise. La date du rapport d'audit et la date Les dates cls d'achvement de la documentation (voir la discussion sur l'achvement des dossiers cidessous).
Commentaires Prendre des notes sur les discussions verbales avec la direction sur les questions importantes et consigner les rponses. Inclure galement des copies des courriers lectroniques qui sy rapportent et dautres pices justificatives, selon le cas. Il nest pas facile de documenter et de dterminer les conclusions avant dachever la documentation du dossier.
Ces dates doivent tre documentes en tant que parties du processus d'achvement de la mission.
3.6.4 Les documents lectroniques De nombreux cabinets ont remplac (ou sont en train de remplacer) les dossiers de la mission sur supports papiers par des fichiers lectroniques. Dans certains cas, mme si les travaux ont t raliss et revus par des moyens et supports lectroniques, les dossiers sur support papier restent les dossiers de base de la mission, en tant que dossier permanent des travaux excuts. Les documents/formulaires sont introduits sous forme numrique, les dossiers daudit des clients sont scanns et numriss avec des moyens lectroniques, et toutes les donnes sont stockes lectroniquement. C'est seulement au moment o tout le travail aura t achev et revu quil sera imprim sur papier.
281
Il existe deux types de documents lectroniques :
Le premier est souvent qualifi de travaux en cours ; Le deuxime est l'information statique.
Les travaux en cours sont constitus d'informations dynamiques qui sont labores et mises jour au fur et mesure de lavancement de l'audit. On peut citer comme exemple les formes d'audit blanc et les modles de lettres, les connaissances du secteur dactivit et les principaux indicateurs de performance, les questionnaires, les arbres de dcisions, les mthodes du cabinet, les diagnostics et mme les donnes financires de l'exercice prcdent, les informations et hypothses, etc. Cela peut tre utilis dans lexcution des procdures analytiques de lanne en cours. Cette information est souvent contenue dans les applications et les outils daudit informatiques. Le deuxime type de documents lectroniques (les informations statiques) est constitu dun dossier final de documents, tels que les tats financiers et les documents de travail complts qui ne changeront pas et peuvent tre ncessaires ou servir de rfrence pour les annes suivantes. Les documents finaux ou statiques doivent tre conservs dans un format o les informations peuvent tre rcupres facilement dans les annes qui suivent. Le fait de laisser les informations dans un format utilis par une application informatique peut tre problmatique si cette application est mise jour avec un nouveau format de fichier. L'ancien fichier pourrait ne pouvoir tre ouvert que si une copie de l'ancien logiciel est galement maintenue. Pour surmonter ce problme, de nombreux cabinets sont maintenant en train de sauvegarder le dossier final des documents dans une forme de fichier appel format de document portable (PDF). Le format PDF a t accept et utilis par les agences gouvernementales et les cabinets d'experts-comptables partout dans le monde. Les rgles du cabinet devraient indiquer que les documents finaux ne doivent pas tre dits. Utiliser les outils lectroniques dans les papiers de travail Il y a trois principes importants respecter lors de l'utilisation d'outils informatiques dans la prparation des papiers de travail : Toutes les exigences des normes ISAs continuent s'appliquer ; Les fichiers informatiques exigent une gestion lectronique des documents. Cela pose des problmes tels que l'accessibilit (comme les accs avec des mots de passe), la scurit des donnes, la gestion des applications (y compris la formation), les oprations de sauvegarde et de restauration, les droits de mise jour des donnes, les emplacements ou localisations de stockage des donnes, les procdures de revue, et les dcisions sur les changements ayant affects les fichiers qui ncessitent un suivi pour fournir les pistes d'audit ncessaires ; Les documents finaux (tous les documents qui doivent tre mis jour pour appuyer l'opinion d'audit) doivent tre conservs et tre accessibles conformment aux rgles de conservation de dossiers du cabinet. 3.6.5 Lachvement du dossier La datation du rapport de lauditeur signifie que le travail d'audit est termin. Aprs cette date, il n'y a plus de responsabilit continue de rechercher des lments probants complmentaires. Aprs la date du rapport d'audit, il y a un dlai de 60 jours afin de s'assurer que toutes les preuves sont documentes et que le dossier daudit est assembl et finalis comme le montre le tableau ci-dessous. Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer aux normes ISQC 1 et ISA 230.
282
Schma 3.6-5
Les ralisations de changements dans le dossier d'audit Tableau 3.6-6 La Les dates priode ENTRE la date du rapport d'audit et la date d'achvement de la documentation. Les exigences Pour les modifications des dossiers daudit sur le plan administratif :
Documenter la nature des lments probants obtenus, la personne qui a prpar et revu chaque document, ainsi que toutes autres notes additionnelles qui pourraient tre requises ; Supprimer la documentation remplace et sen dbarrasser ; Trier, rassembler, et tablir des rfrences croises des papiers de travail ; Pointer toutes des listes de contrle relatives au processus dassemblage du dossier.
Pour les changements des lments probants ou des conclusions, des documents supplmentaires devraient tre prpars pour traiter les trois points cls suivants :
Quand et par qui ces ajouts ont t faits, et (le cas chant) revus ? Les raisons prcises de ces ajouts ; L'effet, le cas chant, de ces ajouts sur les conclusions d'audit.
APRS
Aucune documentation ne devrait tre supprime ou rejete du dossier daudit jusqu' ce que la priode de conservation du dossier par le cabinet ait expir.
la date d'achvement de la documentation Lorsqu'il est ncessaire d'apporter des complments (y compris des modifications) dans la documentation daudit aprs la date d'achvement de la documentation, il y a lieu de rpondre aux trois questions cls sur les changements en matire d'lments probants, prsentes ci-dessus, et ce, quelle que soit la nature des ajouts.
283
L'archivage et la conservation de la documentation Des rgles et procdures devraient tre tablies pour maintenir la confidentialit, la sauvegarde en lieu sr, l'intgrit, l'accessibilit et la possibilit de rcupration de la documentation de la mission daudit. La conservation de la documentation La norme ISQC 1 exige des cabinets dtablir des rgles et procdures pour la conservation de la documentation de la mission daudit. La priode de conservation (des documents) pour la mission daudit n'est normalement pas infrieure cinq ans compter de la date du rapport daudit, ou, sil est tabli plus tard, la date du rapport daudit des comptes consolids du groupe. Cependant, ces priodes de conservation peuvent devoir tre plus longues pour se conformer aux exigences locales ou les exigences spcifiques des cabinets. Les procdures de conservation devraient galement porter sur :
La rcupration de fichiers Comment le cabinet va-t-il rcuprer la documentation et y accder au cours de la priode de conservation ? Examiner la documentation lectronique, l o la technologie peut avoir t mise niveau ou change au fil du temps. Lenregistrement des modifications Comment sassurer que le dossier sera bien gard avec tous les ajouts, y compris les modifications apportes la documentation de la mission, aprs que le dossier de la mission ait t complt ? Les accs et revues Quelles sont les procdures permettant des tiers autoriss daccder la documentation de la mission et de l'examiner pour le contrle qualit ou d'autres fins ?
284
tude de cas La documentation des travaux effectus

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Des exemples dune documentation approprie du dossier d'valuation des risques et de la planification d'audit sont contenus dans les chapitres 2.4 2.12 de ce guide. La documentation type rsultant de l'excution des procdures complmentaires est en dehors du champ d'application de ce guide.
285
3.7
Les dclarations de la direction
Schma 3.7-1
Fournir des directives sur : L'utilisation des dclarations de la direction pour appuyer des lments probants suffisants et appropris, afin de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles l'opinion daudit sera base ; L'obtention d'une confirmation crite des dclarations de la direction. Vue densemble 3. Lauditeur doit recueillir des lments probants montrant que la direction prend acte de sa responsabilit dans ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable et quelle a approuv les tats financiers ainsi tablis. Lorsquil ne peut raisonnablement sattendre lexistence dautres lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction sur toutes les questions significatives relatives aux tats financiers. Lauditeur doit obtenir une dclaration crite de la direction confirmant que cette dernire: (a) prend acte de sa responsabilit dans la conception et la mise en uvre dun contrle interne propre prvenir et dtecter les erreurs ; et
580
3.7.1
La norme 580 stipule :
4.
5a.
286
(b) considre que leffet des anomalies non corriges contenues dans les tats financiers et releves par lauditeur au cours de laudit, prises individuellement ou en cumul, nest pas significatif au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Un rcapitulatif de ces anomalies doit tre inclus dans la lettre daffirmation ou donn en annexe celle-ci. 9. Lorsquune dclaration de la direction est contredite par dautres lments probants, lauditeur doit en tudier les raisons et, le cas chant, rvaluer la fiabilit des autres dclarations faites par la direction. Lorsque la direction refuse de fournir une dclaration que lauditeur considre ncessaire, ceci constitue une limitation de ltendue des travaux daudit et lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou formuler une impossibilit dexprimer une opinion.
15.
Au cours de laudit, la direction fera un certain nombre de dclarations l'auditeur, verbales et crites, qui peut tre utilis en tant qulments probants pour complter d'autres procdures d'audit. Les dclarations de la direction ne doivent pas tre utilises en tant que :

Substitut pour lexcution dautres procdures daudit ; Seule source de preuve concernant les questions d'audit importantes. Les formes des dclarations de la direction
3.7.2

Les dclarations de la direction peuvent tre : Verbales, quelles soient sollicites ou non ; crites, que ce soit explicitement, telles celles contenues dans une lettre daffirmation de la direction, ou implicitement, telles celles figurant dans les informations financires fournies.

Tableau 3.7-2 Les formes des dclarations de la direction
Les points communiqus lors des discussions. Les questions transmises par des voies lectroniques telles que les courriers lectroniques ou les messages tlphoniques. Les tats, les analyses et les rapports tablis par l'entit, et les annotations et commentaires de la direction quils comportent. Les mmorandums ou correspondances internes et externes. Les procs-verbaux des runions avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et le comit des rmunrations. La copie signe des tats financiers. La lettre daffirmation de la direction.
Quelle que soit la forme prise par les dclarations, il convient de les documenter dans le dossier daudit. Cette documentation prendra la forme de :

Mmorandums des discussions avec la direction ; Dclarations crites, reues de la part de la direction.
287
3.7.3
Les considrations prendre en compte dans lexcution de laudit
Tableau 3.7-3 L'valuation des dclarations de la direction Questions prendre en considration Peut-on sattendre ce que la personne qui fait les dclarations soit objective et bien au courant des sujets importants ? Les dclarations sont-elles raisonnables au regard :
De la connaissance de lauditeur au sujet de l'entit et de son environnement ? Des autres lments probants obtenus, y compris les autres dclarations obtenues de la direction ? Des autres lments probants obtenus lors de l'excution de procdures d'audit pour atteindre d'autres objectifs daudit ?
Quelles sont les autres procdures daudit requises pour corroborer les dclarations ? Pour corroborer les intentions de la direction, il y a lieu dexaminer les sources des lments probants telles que les procs-verbaux du conseil dadministration, les procs-verbaux des comits d'investissement, les documents juridiques, ou les correspondances internes et les courriers lectroniques. Par exemple, dans le cadre de lexamen par l'auditeur de la continuit dexploitation, les lments probants justificatifs peuvent inclure les procs-verbaux du conseil dadministration, les documents juridiques et la disponibilit des informations qui les consolident, etc. Lorsque les lments de preuve corroborants ne sont pas disponibles, y a-t-il une limitation de ltendue de la mission ? Si d'autres lments probants obtenus sont en contradiction avec les dclarations de la direction, dterminez quelles sont les procdures complmentaires qui doivent tre effectues pour appuyer ou rfuter les dclarations. Lorsque les dclarations de la direction ont t contredites par d'autres lments probants obtenus :
Existe-t-il des raisons de mettre en doute l'honntet et l'intgrit de la direction ? Si oui, l'auditeur examinera la question avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et en considrera l'impact sur l'valuation des risques et la ncessit de procdures d'audit complmentaires. Est-il appropri et justifi de continuer faire confiance aux autres dclarations de la direction ?
Envisager les moyens les plus appropris de documenter les dclarations. Par exemple :

Un mmorandum labor par l'auditeur ; Un mmorandum crit labor par le client ; Lincorporation de ces dclarations dans la lettre daffirmation de la direction. 288
Les lettres d'affirmation requises Des confirmations crites devraient tre obtenues pour toutes les dclarations importantes fournies l'auditeur pour lensemble des tats financiers sur lesquels doit porter le rapport daudit. Lobjectif de lobtention des lettres daffirmation de la part de la direction est de :

Confirmer les dclarations fournies explicitement ou implicitement au cours de l'audit ; Indiquer et documenter lexactitude continue de telles dclarations ; Rduire les possibilits de malentendus au sujet des questions qui font lobjet des dclarations. Les questions inclure dans la lettre daffirmation de la direction
Tableau 3.7-4 Les dclarations qui se rattachent directement aux postes importants dans les tats financiers, quelles soient prises individuellement ou en cumul. Les dclarations qui ne se rattachent pas directement aux postes importants dans les tats financiers, mais qui sont significatives pour la mission, quelles soient prises individuellement ou en cumul. Les dclarations relatives aux jugements ou valuations de la direction, qui ont des impacts importants sur les tats financiers, quelles soient prises individuellement ou en cumul.
La responsabilit de la direction de fournir les lettres daffirmation est incluse dans la lettre de mission qui dfinit les termes de la mission. Se rfrer au chapitre 2.3 de ce guide. Avant l'audit, une communication avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise devrait avoir lieu pour dfinir, sommairement, la stratgie globale d'audit. Celle-ci devrait traiter le concept de caractre significatif comme tant pertinent pour les lettres daffirmation et affirmer que les dclarations de la direction sont :

Compltes quant aux lments probants obtenus ; Requises par crit pour appuyer le contenu du rapport daudit. Lobtention des lettres daffirmation
3.7.4
Une confirmation crite devrait tre obtenue de la part de la direction concernant le fait que les dclarations fournies au cours de l'audit sont valides la date du rapport daudit. La confirmation crite de la direction prend habituellement la forme dune lettre adresse l'auditeur, et peut concerner des sujets comme ceux prsents dans la lettre daffirmation standard de la direction figurant dans les lments de l'tude de cas de ce chapitre. tant donn que les vnements et les transactions, jusqu' la date du rapport daudit, peuvent encore requrir des ajustements ou des informations fournir dans les tats financiers, il y a lieu de sassurer que :
Les lettres daffirmation de la direction ne soient pas signes avant la date du rapport daudit ; Les lettres daffirmation de la direction soient obtenues aprs l'achvement substantiel des examens, mais avant la publication du rapport daudit.
289
Dans les cas o des vnements subsquents se produiraient, des lettres daffirmation additionnelles devraient tre obtenues. La lettre daffirmation de la direction devrait tre signe par les membres de la direction qui ont des responsabilits globales pour les sujets financiers et oprationnels et qui sont bien informs des questions couvertes par les dclarations. Ceci inclurait normalement le propritaire-dirigeant ou le haut dirigeant, le haut responsable financier, ou leurs quivalents. Les dclarations adaptes Les lettres daffirmation devraient tre adaptes pour reflter les points spcifiques concernant les affaires et le secteur dactivit de l'entit ainsi que ceux de la mission. Au cas o cela serait pertinent, les lettres daffirmation adaptes pourraient galement inclure
La reconnaissance des responsabilits et des contingences rsultant de problmes de lenvironnement ; La constatation approprie, lvaluation et la divulgation des problmes relatifs l'environnement dune manire approprie dans les tats financiers ; La dtermination approprie, la comptabilisation et les divulgations dans les tats financiers des cots, actifs, et obligations lis aux avantages futurs des employs ; Les informations concernant les transactions et vnements affrents aux instruments financiers drivs ; Ladquation des mthodes comptables et leur application dans les domaines comptables complexes et les domaines impliquant les jugements et valuations de la direction.
Les comparaisons Lorsque le rapport de l'auditeur couvre des tats financiers comparatifs, des lettres daffirmation doivent tre obtenues ( la date du rapport courant de l'auditeur) pour toutes les priodes couvertes en question. Le refus par la direction de signer la lettre daffirmation Le refus par la direction de fournir une lettre daffirmation requise par l'auditeur (et que l'auditeur estime ncessaire) constitue une limitation de ltendue des travaux daudit dont pourrait rsulter lexpression dune opinion avec rserve ou la formulation dune impossibilit dexprimer une opinion. Dans de telles circonstances, il y a lieu de considrer galement:
Toute confiance place dans les autres dclarations effectues par la direction au cours de l'audit ; Toutes autres implications supplmentaires du refus sur le rapport de lauditeur.
Exemple de lettre daffirmation de la direction Un exemple de lettre daffirmation de la direction, incluse dans l'tude de cas qui suit, figure dans la norme ISA 580. Il n'est pas question dlaborer une lettre standard, en tant que lettre daffirmation de la direction, parce quelle peut changer d'une entit l'autre et d'une priode lautre.
290
tude de cas Les dclarations de la direction

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Les exemples suivants sont relatifs aux dclarations de la direction effectues par Suraj et d'autres procdures daudit complmentaires qui pourraient tre pratiques. Les dclarations de la direction Il n'y a pas de dprciation des actifs immobiliss (outils) qui ont t remplacs par de nouvelles machines. Cela se justifie par le fait que les machines peuvent tomber en panne. Avec la croissance des activits, ces outils peuvent encore tre ncessaires dans tous les cas. Il nest pas ncessaire de constituer des provisions supplmentaires pour les marchandises lgrement endommages identifies au cours de l'inventaire. Lvaluation Demander des informations au directeur de la production et d'autres personnes pour dterminer si les outils ont t utiliss et si, rellement, ils sont encore utilisables. Ces informations pourraient tre corrobores par l'examen physique et la revue des dossiers de maintenance.
Vrifier si les marchandises endommages ont t en fait vendues aprs la fin de l'anne. Demander au directeur de production si les marchandises endommages sont vendues en l'tat, rpares (si oui, quel cot), ou vendues des prix rduits.
la fin de l'audit, les dclarations importantes seraient documentes dans la lettre daffirmation de la direction qui serait signe par Suraj Dephta et Jawad Kassab. Ce genre de dclarations pourrait tre inclus dans une lettre similaire celle qui suit.
291
Dephta Furniture Inc. (papier en-tte de lentit) lattention de Sang Jun Lee Jamel, Bois & Wing LLP (Date) Messieurs, Cette lettre daffirmation sinscrit dans le cadre de votre audit des tats financiers de la socit Dephta Furniture Inc., pour lexercice clos le 31 dcembre 20X6 visant exprimer une opinion sur limage fidle que donnent des tats financiers (la prsentation sincre, dans tous leurs aspects significatifs,) de la situation financire de la socit Dephta Furniture Inc. au 31 dcembre 20X6, ainsi que du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment ... (Indiquer le rfrentiel comptable applicable). Nous sommes responsables (Si ncessaire, ajouter au nom du conseil dadministration (ou dun organe similaire) de ltablissement et de la prsentation sincre des tats financiers, conformment (indiquer le rfrentiel comptable applicable). Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les dclarations suivantes :
1.
Nous navons connaissance daucune irrgularit impliquant la direction ou les employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ou susceptible davoir une incidence significative sur les tats financiers. Nous vous avons prsent tous les livres comptables ainsi que toute la documentation y affrente. Nous confirmons lexhaustivit des informations fournies concernant lidentification des parties lies. Nous confirmons que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives, y compris des omissions. Notre socit sest conforme toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers. Nous navons connaissance daucune violation des rgles des autorits de contrle susceptible davoir une incidence significative sur les tats financiers. Les lments suivants ont t correctement enregistrs et, si ncessaire, ont fait lobjet dune information approprie fournie dans les tats financiers : Identit des parties lies, ainsi que les soldes et oprations entre celles-ci ; Pertes rsultant dengagements de vente ou dachat ; Accords et options de rachat dactifs prcdemment vendus ; Actifs donns en garantie.
2. 3. 4. 5. 6. 7.
292
8. 9.
Nous navons aucun projet ou intention susceptible daltrer de manire significative la valeur des actifs et des passifs reflts dans les tats financiers ou leur classification. Nous navons aucun plan visant abandonner des lignes des produits ou dautres plans ou intentions qui auraient pour rsultat daboutir un stock excdentaire ou obsolte, et aucun stock nest comptabilis pour un montant suprieur sa valeur nette de ralisation. La socit a un titre de proprit pour tous ses actifs et aucun na t nanti ou hypothqu ou ne fait lobjet de srets ou de servitudes, lexception de ceux mentionns dans la note X aux tats financiers. Nous avons enregistr ou dcrit, selon le cas, tous les passifs, y compris les engagements rels ou potentiels, et nous avons indiqu dans la note X aux tats financiers toutes les garanties accordes aux tiers. Aucun vnement postrieur la date de clture ne sest produit qui ncessiterait un ajustement des tats financiers, ou une mention dans ceux-ci ou dans une note annexe auxdits tats. Il ny a pas eu daltration de la valeur de ralisation nette des actifs immobiliss (outils) qui ont t remplacs maintenant par de nouvelles machines. Il nexiste pas daccord formel ou informel de compensation relatif lun quelconque de nos comptes de trsorerie ou de portefeuille. lexception des accords dcrits dans la note X aux tats financiers, nous navons aucune autre ligne de crdit autorise. Le capital rserv pour des conversions ou autres exigences a t correctement enregistr ou dcrit dans les tats financiers.
10.
11.
12.
13. 14.
15.
Cordialement,
Suraj Dephta (Directeur gnral)
Jawad Kassab Le responsable financier
293
Partie D LTABLISSEMENT DE RAPPORTS
294
4.1
Lvaluation des lments probants
Schma 4.1-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur l'valuation du caractre suffisant et appropri des lments probants afin de permettre l'auditeur de tirer les conclusions raisonnables sur lesquelles il va fonder son opinion.
220, 330, 520, 540
4.1.1
Vue densemble 21. Lassoci responsable de la mission doit prendre la responsabilit de la direction, de la supervision et de la ralisation de la mission daudit, selon les normes professionnelles et les obligations lgales et rglementaires, ainsi que dun rapport daudit appropri mettre au regard des circonstances. 26. Pralablement lmission du rapport, lassoci responsable de la mission, partir de la revue de la documentation daudit et de discussions avec lquipe affecte la mission, doit sassurer que des
La norme 220 stipule que :
295
lments probants suffisants et appropris ont t recueillis pour fonder les conclusions tires des travaux et tayer le rapport daudit mettre. 38. Une revue de contrle qualit dune mission doit comprendre une valuation objective : (a) des jugements importants exercs par lquipe affecte la mission; (b) des conclusions tires en formulant le rapport daudit. La norme ISA 320 stipule que : 12. Dans le cadre de son valuation de la prsentation sincre des tats financiers, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable, lauditeur doit valuer si le cumul des anomalies releves au cours de laudit et non corriges revt un caractre significatif. 15. Si la direction refuse de corriger les tats financiers et si les rsultats des procdures daudit ne permettent pas lauditeur de conclure que le cumul des anomalies non corriges ne revt pas un caractre significatif, il doit envisager dapporter au contenu de son rapport les modifications appropries, selon la Norme ISA 701 Modifications apportes au contenu du rapport de lauditeur (indpendant). La norme ISA 330 stipule que : 66. Sur la base des procdures daudit mises en uvre et des lments probants recueillis, lauditeur doit apprcier si lvaluation du risque danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie. 70. Lauditeur doit conclure sur le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis permettant de rduire un niveau faible acceptable le risque danomalies significatives dans les tats financiers. 72. Si lauditeur na pas recueilli des lments probants suffisants et appropris concernant une assertion significative contenue dans les tats financiers, il doit faire son possible pour recueillir des lments probants supplmentaires. Sil est dans limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou conclure limpossibilit dexprimer une opinion. La norme ISA 520 stipule que : 13. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques vers la fin ou la fin de laudit pour tirer une conclusion gnrale sur la cohrence densemble des tats financiers sappuyant sur sa connaissance de lentit. La norme ISA 540 stipule que : 24. Lauditeur doit procder une valuation finale du caractre raisonnable des estimations comptables faites par lentit sur la base de sa connaissance de lentit et de son environnement et une revue de cohrence des estimations avec les autres lments probants recueillis au cours de laudit.
296
4.1.2
Les buts de lvaluation des lments probants
Les buts de lvaluation des lments probants est de dterminer, aprs avoir examin toutes les donnes obtenues qui sy rapportent, dans quelle mesure :
Les valuations des risques danomalies significatives au niveau des assertions sont appropries ; Les lments probants suffisants ont t obtenus pour ramener les risques danomalies significatives (RAS) dans les tats financiers un niveau faible acceptable.
Un audit est un processus continu, cumulatif, et itratif de runion et d'valuation des lments probants. Ceci exige qu'une attitude de scepticisme professionnel soit applique par chaque membre de l'quipe d'audit, que des discussions continues soient menes tout au long de la mission, et que des modifications des procdures prvues soient effectues en temps opportun pour reflter tous les changements dans l'valuation initiale du risque. Cette attitude aidera rduire les risques provenant : Des circonstances suspectes prminentes ; Des gnralisations dmesures lors de l'laboration des conclusions ; De lemploi dhypothses errones lors de la planification ou de la modification des procdures daudit.
Quand des anomalies ou des carts sont relevs dans les procdures prvues, on devrait examiner les points suivants : La raison de lanomalie ou de lcart : - Y a-t-il des indicateurs ou des signaux d'alerte pour dventuelles fraudes ? Les anomalies/carts indiquent-ils un risque ou une faiblesse non identifie prcdemment dans le contrle interne qui pourrait tre significatif ?
Limpact sur lvaluation des risques et sur les autres procdures prvues. La ncessit de modifier ou dexcuter des procdures d'audit complmentaires.
En outre, les procdures analytiques excutes lors de l'tape de revue globale de l'audit peuvent dvoiler des risques danomalies significatives non dcels prcdemment. 4.1.3 Le caractre significatif (ou seuil de signification) Avant d'valuer les rsultats des procdures excutes et de lensemble des anomalies survenues, il y a lieu dexaminer la ncessit de rviser les niveaux des seuils de signification tablis, et ce, compte tenu : De nouvelles informations, telles que des rsultats financiers rels qui sont sensiblement diffrents de ceux qui ont t prvus ; De changements au niveau de la connaissance de l'entit et de ses oprations ; De nouvelles circonstances.
Si une rvision est ncessaire, il y a lieu de considrer son impact sur les risques valus et sur les procdures complmentaires d'audit. Ceci se rapporte au niveau du seuil de signification pour les tats financiers dans leur ensemble et au niveau des seuils de signification pour les flux particuliers de transactions, les soldes de comptes et les divulgations. Pour plus de dtail, il y a lieu de se rfrer au chapitre 2.5.
297
Les changements de l'valuation initiale du risque L'valuation initiale du risque au niveau des assertions a t base sur les lments probants disponibles avant dexcuter des tests de procdures ou des contrles de substance. Par consquent, suite lexcution des tests planifis, on peut obtenir des informations qui ncessitent que lvaluation initiale des risques soit modifie. Par exemple, lors de l'audit des stocks, lvaluation du niveau du risque pour l'assertion dexhaustivit peut tre dfinie comme tant faible, sur la base de lhypothse que le contrle interne fonctionne de manire efficace. Si les tests de procdures rvlent que le contrle interne n'est pas efficace, lvaluation des risques devrait tre modifie et des procdures complmentaires daudit devraient tre excutes pour ramener le risque un niveau faible acceptable. Il en est de mme pour les autres procdures d'audit quand les rsultats ne correspondent pas aux attentes. Certains points sont prendre en considration pour dterminer si l'valuation initiale du risque a oui ou non chang. Ils sont prsents dans le tableau ci-dessus. Tableau 4.1-2 Les changements ventuels de lvaluation des risques danomalies significatives (RAS) Les tests de procdures Le contrle Les rsultats de lexcution des tests de procdures interne confirment-ils le niveau prvu de rduction des risques qui est bas sur lefficacit de leurs fonctionnements ? Les dpassements de la part de la direction Existe-t-il un quelconque lment probant sur des dpassements du contrle interne en vigueur de la part de la direction ? Les faiblesses du contrle Y a-t-il une (des) anomalie(s) potentielle(s) rsultant d'une faiblesse du contrle interne qui devrait tre immdiatement porte la connaissance de la direction ? Les nouveaux facteurs de risques La nature des lments probants obtenus Des lments probants identifient-ils tous les nouveaux risques lis lactivit, tous les facteurs de risques de fraude et tous les dpassements de la part de la direction ? Les preuves contradictoires Les preuves obtenues contredisent-elles d'autres sources d'information disponibles ? Les conflits de preuves Les preuves obtenues sont-elles en contradiction avec la connaissance courante de l'entit ? Les mthodes comptables Y a-t-il des preuves que les mthodes comptables de l'entit ne soient pas toujours appliques uniformment ? Les relations imprvisibles Des lments probants dmontrent-ils les relations prvisibles entre les donnes financires et non financires ? 298
Les changements ventuels des valuations relatives aux risques valus danomalies significatives (RAS) La fraude Y a-t-il des preuves de nimporte quelles traces, invraisemblances, exceptions ou carts dcels lors de lexcution des tests qui pourraient indiquer la survenance dventuelles fraudes (y compris les dpassements de la part de la direction) ? La fiabilit des dclarations Y a-t-il des preuves qui remettent en cause la fiabilit des dclarations faites par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise ? Nature des anomalies Les valuations biaises Les anomalies dceles dans des estimations comptables et les valuations des justes valeurs indiquent-elles dventuelles traces de biais oprs par la direction ? Les anomalies Une anomalie considre, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies non corriges, constitue-t-elle une anomalie significative dans les tats financiers considrs dans leur ensemble ? Si l'valuation initiale du risque a t modifie, on devrait en documenter les raisons de manire dtaille, et rviser lvaluation du risque qui a t dtermin prcdemment. Il devrait galement y avoir des renseignements sur la manire dont le plan d'audit dtaill a t modifi pour traiter lvaluation rvise des risques. Ceci peut consister en une modification de la nature, du calendrier, ou de ltendue des autres procdures d'audit planifies, ou en une mise en uvre de procdures d'audit complmentaires. Point prendre en considration Allouez une partie du budget temps de laudit aux membres de l'quipe de la mission pour discuter de leurs rsultats (en tant que groupe) justes aprs que le travail ait t achev. Les points prsents dans le tableau ci-dessus pourraient former l'ordre du jour de la runion. Il y a lieu de rappeler que la dtection de la fraude provient souvent du rassemblement dinformations sur de petits points apparemment insignifiants.
299
4.1.4 Les lments probants suffisants et appropris L'objectif est d'obtenir des lments probants suffisants et appropris pour rduire les risques danomalies significatives dans les tats financiers un niveau faible acceptable. Toutefois, ce qui constitue des lments probants suffisants et appropris est en fin de compte une question de jugement professionnel. Il sera principalement bas sur l'excution satisfaisante de procdures d'audit complmentaires conues pour traiter les risques valus danomalies significatives. Cela inclut aussi toutes les procdures supplmentaires ou modifies qui ont t excutes pour traiter les changements identifis dans l'valuation initiale des risques. Certains facteurs considrer dans lvaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants sont inclus parmi les facteurs dcrits dans le tableau ci-dessous. Tableau 4.1-3 Lvaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants Les facteurs prendre en considration Le caractre significatif des anomalies Quelle est limportance de lanomalie au niveau de lassertion qui va tre traite et quelle est la probabilit quelle ait un effet significatif, soit individuellement, soit cumule avec d'autres anomalies potentielles, sur les tats financiers ? Les rponses de la direction Comment la direction ragit-elle face aux conclusions d'audit et quel est le degr d'efficacit du contrle interne dans le traitement des facteurs de risques ? Lexprience prcdente Quelle a t l'exprience prcdente lors de l'excution de procdures similaires et quelles ont t les anomalies identifies ? Les rsultats des procdures d'audit excutes Les rsultats des procdures d'audit excutes rpondent-ils aux objectifs et y a-t-il des indices de fraudes ou d'erreurs ? La qualit des informations La source et la fiabilit des informations disponibles sont-elles appropries pour appuyer les conclusions d'audit ? La persuasion Quel est le degr de persuasion des lments probants ? La connaissance de l'entit Les lments probants obtenus appuient-ils ou contredisent-ils les rsultats des procdures dvaluation des risques (qui ont t excutes pour acqurir une connaissance de l'entit et de son environnement incluant le contrle interne) ? S'il n'est pas possible d'obtenir des lments probants suffisants et appropris, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion.
300
4.1.5
Les procdures analytiques la fin de laudit
En plus de lexcution des procdures analytiques aux fins d'valuation des risques, et ensuite en tant que contrles de substance, il y a lieu de noter que la norme ISA 520 exige dappliquer aussi les procdures analytiques prs de la fin ou la fin de laudit, lors de llaboration de la conclusion globale. L'objectif est : Didentifier un risque non prcdemment dcel danomalie significative ; De sassurer que les conclusions formes au cours de l'audit sur les composants ou sur les lments des tats financiers peuvent tre corrobores ; Daider aboutir la conclusion gnrale sur le caractre raisonnable des tats financiers.
Si de nouveaux risques ou des relations inattendues entre les donnes sont identifis, l'auditeur peut avoir besoin de rvaluer les procdures d'audit planifies ou excutes. L'valuation des anomalies L'objectif de l'valuation des anomalies est d'estimer si les tats financiers comportent une anomalie dont le montant est important. En procdant cette valuation, l'auditeur doit prendre en considration lexistence dventuelles anomalies similaires non dcouvertes qui peuvent exiger dautres investigations. On reconnat ainsi qu'une anomalie particulire peut ne pas tre un cas survenu de manire isole. Tableau 4.1-4 Les anomalies peuvent survenir et rsulter de ce qui suit : Lexcution de procdures d'audit Certains problmes peuvent tre identifis lors de l'excution de procdures daudit sur des chantillons non reprsentatifs. Cela peut comprendre aussi les importantes diffrences inexpliques dceles par les procdures analytiques. Les dsaccords avec les estimations comptables Lestimation de lentit peut se situer en dehors de la fourchette acceptable (dtermine par lauditeur) pour cette estimation. Les dsaccords peuvent aussi porter sur la juste valeur des actifs et des passifs, ainsi que sur des composants des capitaux propres qui doivent tre mesurs et divulgus leur juste valeur. La projection des rsultats des tests Pour arriver au total probable des anomalies, il est ncessaire de projeter les anomalies identifies dans un chantillon reprsentatif (quil soit corrig ou non) sur la population teste.
Les anomalies non corriges dans les soldes d'ouverture des capitaux propres Si des anomalies non corriges, provenant de priodes prcdentes, affectent les capitaux propres, il y a lieu de les rgulariser en priorit (en ajustant les capitaux propres douverture), car ils peuvent affecter les revenus de la priode en cours.
La prsentation des tats financiers et des informations fournir Les informations fournies dans les tats financiers qui sont omises, incompltes ou inexactes, ou qui sont prsentes de manire non conforme au rfrentiel comptable applicable. 301
Les anomalies spcifiques identifies par les procdures d'audit, y compris les autres critures ncessaires habituelles dajustements de fin de priode, devraient tre discutes avec la direction. La direction devrait tre aussi interpelle sur les autres types d'anomalies qui peuvent inclure des erreurs de classement de montants dans les tats financiers, sur la projection des carts dcels dans un chantillon reprsentatif, et sur les anomalies de types qualitatifs. Ces anomalies doivent galement tre discutes avec la direction pour lui demander de prendre des mesures appropries, telles que la correction des tats financiers ou la rectification des divulgations inadquates. Le regroupement des anomalies ventuelles Les anomalies identifies au cours de laudit, autres que celles qui sont nettement insignifiantes, doivent tre cumules. Il peut tre fait aussi une distinction entre les anomalies occasionnelles, les anomalies de jugements, et la projection danomalies. La plupart des anomalies quantitatives peuvent tre regroupes de telle manire que l'impact global sur les tats financiers peut tre valu. Cependant, certaines anomalies (comme des informations incompltes ou inexactes fournies dans les tats financiers) et constatations qualitatives (telles que l'existence ventuelle de fraudes) ne peuvent pas tre cumules. Ces anomalies doivent tre documentes et values individuellement. Cela fournira un rsum de toutes les anomalies ignores et non corriges qui ont t identifies. Les critures normales (courantes) de fin de priode ne devraient pas tre incluses. Le processus d'agrgation, o l'impact cumul des anomalies peut tre examin, comporte plusieurs tapes. Celles-ci comprennent : Limpact sur chaque solde de compte ou flux de transactions ; Limpact sur le total de l'actif courant et le passif courant ; Limpact sur le total de l'actif et du passif ; Limpact sur le total des revenus et des dpenses (avant impts) ; Limpact sur le bnfice net.
Une approche possible pour lagrgation des anomalies est illustre dans le schma cidessous. Note : Le niveau des anomalies (100 ) a t considr comme insignifiant et ne sera donc pas cumul.
302
Tableau 4.1-5 Rsum des ajustements ventuels
La correction des anomalies Si le total des anomalies accumules au cours de laudit se rapproche du niveau (ou des niveaux) du seuil de signification, il faudrait envisager de rpondre la question de savoir si la stratgie globale d'audit et le plan d'audit dtaill doivent tre rviss. Cela peut tre accompli comme suit : En prenant des dispositions avec la direction pour revrifier certaines zones o les risques perus existent, et corriger les tats financiers sur la base des constatations ; En excutant des procdures daudit complmentaires ; En traitant, par la direction, les anomalies identifies et probables.
Dans la formation d'une conclusion au sujet des anomalies non corriges qui pourraient, individuellement ou en cumules, entraner des anomalies significatives dans les tats financiers dans leur ensemble, l'auditeur devrait considrer les facteurs suivants : La taille et la nature des anomalies, par rapport aux : tats financiers dans leur ensemble ; Flux particuliers de transactions, soldes de comptes et informations fournir ; Circonstances particulires de leur survenance. Les limitations inhrentes aux jugements et aux tests statistiques. Il y a toujours une possibilit que certaines anomalies ne soient pas dceles. quelle position se trouve le niveau probable du cumul des anomalies par rapport au (x) seuil (s) de signification ? Les risques danomalies significatives qui augmentent au fur et mesure que le cumul des anomalies probables se rapproche du seuil de signification. 303
Les considrations quantitatives ou les ventualits de fraude l o des anomalies de montants relativement faibles pourraient avoir des effets importants sur les tats financiers. Les effets des anomalies non corriges relatives aux exercices prcdents.
Il est de la responsabilit de la direction d'ajuster les tats financiers pour corriger les anomalies significatives (y compris les divulgations inadquates) et de mettre en oeuvre toutes les autres actions ncessaires. La responsabilit de la direction devrait tre mise en vidence par l'obtention d'une dclaration crite de sa part. Celle-ci peut contenir une dclaration que toutes les anomalies non corriges (joindre ou inclure une liste) sont, de l'avis de la direction, immatrielles, prises individuellement ou en cumul. Si la direction n'est pas d'accord avec l'valuation des anomalies, elle peut ajouter dans sa lettre daffirmation des mots tels que : Nous ne pensons pas que les lments ... et ... constituent des anomalies en raison [description des raisons]. Si la direction refuse de corriger une partie ou la totalit des anomalies, il y a lieu : De parvenir comprendre les raisons qui poussent la direction ne pas effectuer les corrections ; Den tenir compte lors de l'valuation pour savoir si l'ensemble des tats financiers sont exempts danomalies significatives.
Il faudrait aussi envisager la question de savoir si les anomalies rsultant des faiblesses du contrle interne doivent tre discutes avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Pour de plus amples informations sur ces communications, il y a lieu de se rfrer au chapitre 4.2. 4.1.6 Les principales questions et conclusions L'tape finale du processus d'valuation consiste enregistrer toutes les conclusions et les questions importantes dans un document d'achvement de la mission. Ce document peut inclure : Toutes les informations ncessaires pour comprendre les problmes et les conclusions importants ; Les rfrences croises, appliques de manire approprie, avec d'autres documentations d'audit dappui disponibles.
Ce document comprendra galement des conclusions sur les informations, que lauditeur a identifi, se rapportant aux points significatifs et qui sont non cohrentes avec les conclusions finales de l'auditeur ou qui les contredisent. Note : Cela ne s'tend pas la conservation de la documentation juge incorrecte ou qui a t remplace, tels que les projets d'tats financiers incomplets.
304
tude de cas L'valuation des lments probants

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Suite l'excution des procdures daudit planifies pour Dephta Furniture, les points suivants ont t relevs.
Note :
Les rponses prvues peuvent inclure les procdures d'valuation des risques additionnelles ou les procdures daudit complmentaires pour traiter les risques dj identifis. La rponse La nature des erreurs doit tre examine pour identifier toutes les zones de faiblesse dans le contrle interne. Des travaux supplmentaires doivent tre effectus afin de s'assurer que toutes les erreurs significatives ont bien t dtectes. Inclure un commentaire dans la lettre de direction.
La conclusion daudit prvue Un certain nombre d'erreurs matrielles dans lvaluation des stocks ont donn lieu une sous-estimation de 19 000 de la valeur des stocks.
Au cours des tests sur les dpenses, il a t constat que des frais d'entretien dquipements de 4 800 se rapportent des cots de rparation de la voiture personnelle Mercedes-Benz SUV de Suraj.
Des travaux supplmentaires devraient tre effectus pour identifier toute transaction non identifie se rapportant dautres usages personnels faits des biens de lentit. Si d'autres cas sont relevs, il y a lieu dexaminer sil sagit de dfaillances touchant l'intgrit de la direction et prsentant un indicateur de possibilits de fraudes.
Les tests de procdures sur les ventes ont rvl que 3 factures (pour un montant total de 3 116 ) dans un chantillon de 10 lments n'ont pu tre retrouves. Apparemment, elles ont t dtruites par inadvertance.
C'est une situation trs inhabituelle. Des demandes dinformations complmentaires devraient tre effectues pour dterminer ce qui s'est exactement pass. Sur la base des conclusions, il faudrait envisager des procdures alternatives pour traiter les assertions sous-jacentes.
Certains outils et quipements, qui figurent dans les livres comptables, semblent ne plus tre utiliss. En effet, dautres machines beaucoup plus performantes ont t achetes. La direction estime toujours que ces actifs ont de la valeur, car ils peuvent encore tre utiliss en cas de panne d'une machine.
Demander si les outils et les quipements ont t rellement utiliss au cours de l'anne dernire. Dterminer la valeur comptable nette relative ces outils et quipements et sil est ncessaire de lui appliquer une dprciation.
305
4.2
La communication entre les personnes constituant le gouvernement dentreprise

Schma 4.2-1
Objectif du chapitre Fournir des directives sur la manire de communiquer les conclusions de laudit et les autres questions aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. 4.2.1 2. Vue densemble La norme 260 stipule que :
260
Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les questions souleves loccasion de laudit des tats financiers et qui prsentent un intrt pour ces personnes dans lexercice de leurs fonctions. Lauditeur doit dterminer quelles sont les personnes dans lentit qui constituent le gouvernement dentreprise auxquelles les questions souleves loccasion de laudit qui prsentent un intrt pour ces personnes seront communiques. Lauditeur doit prendre en considration les questions souleves loccasion de laudit qui prsentent un intrt pour les personnes constituant le gouvernement dentreprise et les communiquer ces dernires. 306
5.
11.
11a. Lauditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise de lensemble des anomalies non corriges quil a identifies durant laudit et que la direction a considres, prises individuellement et en cumul, comme non significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. 13. Lauditeur doit communiquer les questions souleves loccasion de laudit prsentant un intrt pour les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans un dlai appropri. Lorsque lauditeur a relev une anomalie significative rsultant dune erreur, il doit communiquer cette anomalie sans dlai au niveau hirarchique appropri de la direction et sinterroger sur lopportunit de la communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise,
La norme ISA 320 stipule que : 17.
Cette section donne un aperu sur la responsabilit de l'auditeur quant la communication des conclusions daudit et des autres questions aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. La norme ISA 260 nimpose pas d'exigences au sujet de la communication de l'auditeur avec la direction de lentit ou avec les propritaires-dirigeants, moins qu'ils ne soient aussi chargs d'un rle de gouvernance. Dans les petites entits, la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent tout fait tre la mme personne. Dans d'autres cas, il peut ne pas tre possible de dfinir clairement qui est la direction et qui sont les personnes qui constituent le gouvernement dentreprise. Dans ces cas, l'auditeur doit parvenir un accord avec l'entit propos du choix de la (des) personne (s) qui les questions d'audit qui intressent la gouvernance doivent tre communiques (par exemple le propritaire-dirigeant). Il importe de sassurer que les personnes avec qui lauditeur voudrait le cas chant communiquer en leur qualit de responsables de la gouvernance aient t bien informes. Le but de la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise est : Dexposer les responsabilits de l'auditeur qui se rapportent laudit des tats financiers, ainsi que ltendue et le calendrier de laudit ; D'obtenir les informations qui se rapportent laudit ; De leur fournir temps les observations dcoulant de laudit qui concernent leurs responsabilits de supervision du processus dlaboration des tats financiers.
La gouvernance Les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont normalement la responsabilit de : Sassurer que l'entit parvient raliser ses objectifs en ce qui concerne la fiabilit de l'information financire ; L'efficacit et l'efficience des oprations ; Le respect des lois en vigueur ; Le reporting aux parties intresses.
Les membres de la direction seront inclus parmi les personnes constituant le gouvernement dentreprise quand ils exercent des fonctions telles que celles dcrites ci-dessus.
307
4.2.2
Les questions d'audit intressant la gouvernance
Les questions d'audit intressant la gouvernance proviennent de laudit des tats financiers. Ils nincluent que les questions qui ont t portes l'attention de l'auditeur et qui ont rsult de l'excution de l'audit. Toutefois, la dcision propos de ce que l'on va communiquer n'est pas toujours une question simple. Un audit peut aboutir des situations et des points dcels qui font appel au scepticisme professionnel, au jugement professionnel et la prudence propos de la dcision relative ce que l'on va communiquer. L'auditeur n'est pas tenu de concevoir des procdures d'audit dans le but spcifique d'identifier les questions qui intressent la gouvernance sauf si cela est expressment demand ou exig par les normes daudit locales ou par la lgislation. Dans certains cas, des exigences locales peuvent imposer des obligations de confidentialit qui limitent les communications de l'auditeur sur les questions d'audit intressant la gouvernance. L'auditeur doit se rfrer de telles exigences, lois et rglements avant de communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. La lettre de mission Pour viter des malentendus, la lettre de mission d'audit peut indiquer : Que seules les questions qui intressent la gouvernance, et qui ont t porte la connaissance de l'auditeur lors de l'excution d'un audit, seront communiques. Ensuite, elle peut dcrire la forme dans laquelle toutes les communications sur les questions d'audit intressant la gouvernance seront effectues ; Les personnes qui ces communications seront adresses ; Toutes les questions spcifiques d'audit intressant la gouvernance pour lesquelles il a t convenu quelles seront communiques.
Les dlais de communication Il y a lieu de veiller ce que les questions d'audit intressantes soient communiques en temps opportun, afin que les personnes constituant le gouvernement dentreprise puissent prendre les mesures appropries. Point prendre en considration Prenez le temps de dvelopper des relations de travail constructives avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Cela contribuera amliorer l'efficacit des communications entre les parties. 4.2.3 La nature et la forme des communications
Hormis dans les cas o une question se rapporte la comptence ou l'intgrit de la direction, l'auditeur discutera, en premier lieu, les questions d'audit intressant la gouvernance avec la direction. Ces premires discussions servent clarifier les faits et les problmes et donnent la direction loccasion de fournir de plus amples informations. Bien que la plupart de ces interactions avec la direction soient verbales, il est conseill de documenter le contenu des dbats/runions qui ont eu lieu, l o les questions importantes ont t discutes. Ces notes deviendront ensuite une partie importante des lments probants. Les questions d'audit intressant la gouvernance, qui devraient tre normalement communiques (de prfrence par crit), sont dcrites ci-dessous :
308
Tableau 4.2-1 Les questions d'audit La stratgie globale daudit Les mthodes comptables
Les considrations de communications L'approche gnrale et ltendue globale de laudit, y compris les limitations prvues ce sujet, ou toutes autres exigences additionnelles. Le choix des (ou les changements dans les) principales mthodes comptables et des pratiques qui ont, ou pourraient avoir, une incidence importante sur les tats financiers de lentit. Les questions intressant la gouvernance prcdemment communiques qui pourraient avoir un effet sur les tats financiers de l'anne en cours. L'effet potentiel sur les tats financiers de tous les risques significatifs (tels que les litiges en cours) qui exigent des divulgations dans les tats financiers. Les incertitudes significatives lies des vnements et des conditions qui peuvent jeter un doute significatif sur la capacit de l'entit assurer sa continuit dexploitation. Les dsaccords avec la direction sur des questions qui, prises individuellement et en cumul, pourraient tre significatifs pour les tats financiers de l'entit ou pour le rapport de lauditeur. Ces communications prennent en compte le fait que les questions ont, ou n'ont pas, t rsolues et leurs importances. Cela comprend : Les questions relatives la comptence de la direction ; les faiblesses significatives du contrle interne ; Les questions relatives l'intgrit de la direction ; Les transactions importantes avec les parties lies ; Les actes illgaux ; Les fraudes impliquant la direction.
Les communications de la priode prcdente Les risques danomalies significatives Les incertitudes significatives Les dsaccords avec la direction
La direction de lentit
Les ajustements daudit
Les ajustements d'audit non corrigs qui ont, ou qui pourraient avoir, une incidence importante sur les tats financiers de l'entit. Les anomalies non corriges (autres que les montants insignifiants) qui ont t juges non significatives par la direction prises individuellement et en cumul, eu gard aux tats financiers pris dans leur ensemble.
Les anomalies non corriges
309
Les problmes d'audit Le rapport daudit
Les considrations de communications Dcrivez les raisons de toutes les modifications prvues du rapport daudit. Toutes les autres questions convenues dans les termes de la mission d'audit.
Les questions convenues
Les communications dcrites ci-dessus peuvent ne pas traiter les exigences lgales, rglementaires ou autres, qui peuvent s'appliquer une entit particulire. Un moyen ordinaire pour communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise consiste prparer une lettre qui prsente les questions intressantes. Cette lettre fournit la preuve que ces questions ont effectivement t bien communiques. Lorsque ces questions sont communiques verbalement, les informations relatives ces discussions devraient tre documentes dans les papiers de travail. Ceux-ci devraient indiquer les questions communiques et toutes les rponses ces questions.
310
tude de cas Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer lintroduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Les questions d'audit intressant la gouvernance Extrait de la lettre adresse la direction et aux actionnaires :
(Date) M. Suraj Dephta, Directeur Gnral Dephta Furniture 2255 West Street North Cabetown United Territories 123-50214 Cher M. Dephta Les points soulevs dans ce rapport dcoulent de notre audit des tats financiers et portent sur des points que nous avons jug ncessaires de porter votre attention. Nous avons presque achev l'audit des tats financiers de Dephta Furniture, conformment aux normes professionnelles en vigueur. Nous prvoyons de vous communiquer notre rapport daudit en date du 25 avril 20X6 ds lobtention de la lettre daffirmation dment signe. Notre mission daudit est effectue afin de fournir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas des anomalies significatives. Il nest pas possible de fournir une assurance absolue en raison des limitations inhrentes au contrle interne, du fait que nous ne testons pas la totalit des oprations et que plusieurs lments probants sont plutt persuasifs que concluants. Lors de la planification de notre mission daudit, nous avons examin le contrle interne relatif aux informations financires afin de dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des procdures d'audit. Cependant, un audit des tats financiers ne fournit pas une assurance sur lefficacit du fonctionnement du contrle interne Dephta Furniture. Toutefois, si au cours de notre audit nous relevons certaines insuffisances au niveau du contrle interne, nous vous les signalerons. Prire de se rfrer l'annexe A1 de la prsente lettre. tant donn que la fraude est toujours dlibrment cache, il y a toujours des risques que des anomalies significatives, des fraudes et autres actes illgaux puissent exister et ne pas tre dtects par notre audit des tats financiers.
1 Les annexes la lettre n'ont pas t incluses dans l'tude de cas.
311
Nous vous communiquons ci-dessous le rsum de nos conclusions daudit. 1. Au cours de notre audit des tats financiers, nous n'avons identifis : Aucune opration inhabituelle significative ; Aucun acte illgal ou ventuellement illgal ; Aucune faiblesse significative dans la conception du contrle interne, dans sa mise en uvre ou dans lefficacit de son fonctionnement concernant les informations financires, y compris les contrles antifraudes, et ce, lexception de ceux qui figurent l'annexe A de la prsente lettre ; Aucune opration avec les parties lies qui ne fasse pas partie de lactivit courante ; Aucune mthode comptable dans des domaines controverss ou nouveaux ; Aucun changement significatif dans le choix ou l'application des mthodes comptables; Aucune consultation effectue par la direction auprs dautres experts-comptables sur des problmes comptables ou daudit ; Au cours de notre audit des tats financiers, nous n'avons pas non plus identifi : Des points touchant l'honntet et l'intgrit de la direction; De fraudes ou suspicions de fraude impliquant la direction ; De fraudes ou suspicions de fraude impliquant les employs qui ont un rle significatif dans le contrle interne relatif aux informations financires ; De fraudes ou suspicions de fraudes (qu'elles soient commises par la direction ou par dautres employs) qui engendrent ou peuvent engendrer des anomalies non insignifiantes dans les tats financiers ; De points qui peuvent causer des anomalies significatives dans les tats financiers futurs. 2. Les tats financiers contiennent un certain nombre d'estimations/jugements significatifs, qui incluent : Lvaluation des comptes clients ; Lvaluation des stocks ; L'valuation des actifs immobiliss et de leurs dures d'amortissement ; Les charges payer ; Laffectation des charges. Au cours de notre mission daudit, nous navons pas identifi des anomalies dans les tats financiers autres que les ajustements identifis et discuts avec vous, et qui sont mentionns dans l'annexe B de la prsente lettre. Au cours de notre audit, nous avons obtenu une bonne coopration de la part de la direction et du personnel. Au mieux de notre connaissance, nous avons galement eu accs tous les documents comptables ainsi qu tous les autres documents dont nous avons eu besoin pour accomplir notre audit. Nous n'avons aucun dsaccord avec la direction, et nous avons rsolu, notre entire satisfaction, tous les problmes comptables, daudit et de prsentation des tats financiers. Nous tenons galement attirer votre attention sur : Les changements des dclarations professionnelles au cours de l'anne. Voir l'annexe C. Les autres points identifis et qui peuvent tre intressants pour la direction. Voir l'annexe D. Nous vous prions de noter que l'objectif d'une mission daudit est d'obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne contiennent pas danomalies significatives. Il n'est pas spcifiquement conu pour identifier les points qui peuvent tre intressants pour la direction. En consquence, une mission daudit narrive gnralement pas identifier tous ces points. 312
Cette communication est labore uniquement pour l'information de la direction et nest pas destine d'autres fins. Nous n'assumons aucune responsabilit rsultant de lutilisation de cette communication par une tierce personne. Cordialement,
Sang Jun Lee Jamel, Woodwind & Wing LLP
313
4.3
Le rapport de lauditeur
Schma 4.3-1
Objectif du chapitre Donner une vue densemble des exigences et des considrations qui se rapportent la formation d'une opinion sur les tats financiers et la prparation dun rapport daudit convenablement rdig. 4.3.1 3. Vue densemble La norme 700 stipule que :
700, 710
Le rapport de lauditeur doit clairement exprimer son opinion sur les tats financiers. 11. Lauditeur doit valuer les conclusions tires des lments probants recueillis pour fonder son opinion sur les tats financiers. 38. Le rapport de lauditeur doit indiquer que lauditeur considre que les lments probants recueillis durant laudit sont suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable lopinion exprime dans le rapport.
314
39. Une opinion sans rserve doit tre exprime lorsque lauditeur conclut que les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable. 40. Lorsquune opinion sans rserve est exprime, le paragraphe dopinion du rapport de lauditeur doit indiquer que les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable ( moins que la loi ou la rglementation exige de lauditeur une autre formulation de son opinion, auquel cas le libell impos doit tre utilis). 41. Lorsque les Normes Internationales dInformation Financire ou les International Public Sector Accounting Standards nont pas t retenues comme rfrentiel comptable, la rfrence au rfrentiel comptable dans le paragraphe dopinion doit identifier la juridiction ou le pays dorigine du rfrentiel utilis. 48. Lorsque lauditeur traite de ces autres obligations dans le rapport daudit sur les tats financiers, celles-ci doivent faire lobjet dune partie distincte du rapport, aprs lopinion exprime. 50. Le rapport de lauditeur doit tre sign. 52. Lauditeur doit dater son rapport sur les tats financiers une date qui nest pas antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour fonder son opinion sur ceux-ci. Les lments probants suffisants et appropris doivent inclure le fait quun jeu complet dtats financiers de lentit a t arrt et que les personnes charges de ltablissement des tats financiers ont dclar quelles en prenaient la responsabilit. 62. Le rapport de lauditeur ne peut se rfrer aux Normes Internationales dAudit que sil sest conform intgralement celles qui sy appliquent. 64. Lorsque le rapport de lauditeur fait rfrence aux Normes Internationales dAudit et aux normes daudit dune juridiction ou dun pays particulier, le rapport doit identifier la juridiction ou le pays dorigine de ces normes. 65. Lorsque lauditeur rdige son rapport daudit en suivant la prsentation ou le libell spcifi par la loi, la rglementation ou les normes daudit dune juridiction ou dun pays particulier, son rapport doit se rfrer un audit effectu selon les Normes Internationales dAudit et les normes daudit dune juridiction ou dun pays particulier, seulement si le rapport inclut, au minimum, chacun des lments suivants: (a) intitul; (b) destinataire, tel que requis par les circonstances de la mission (c) paragraphe dintroduction identifiant les tats financiers audits; (d) description de la responsabilit de la direction dans ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers (e) description de la responsabilit de lauditeur dexprimer une opinion sur les tats financiers et de ltendue de laudit, comprenant: 315
(j) une rfrence aux Normes Internationales dAudit et aux normes daudit de la juridiction ou du pays spcifique ; et (ii) une description des contrles quun auditeur effectue dans un audit; (f) paragraphe dopinion contenant la formulation de lopinion sur les tats financiers et une rfrence au rfrentiel comptable applicable suivi dans ltablissement des tats financiers (y compris la mention du pays dorigine du rfrentiel comptable lorsque les Normes Internationales dInformation Financire ou les International Public Sector Accounting Standards nont pas t appliques) (g) signature de lauditeur; (h) date du rapport daudit; (j) Adresse de lauditeur. 67. Lauditeur doit sassurer que toutes les informations supplmentaires prsentes accompagnant les tats financiers et qui ne sont pas couvertes par son opinion sont clairement diffrencies des tats financiers audits. 70. Si lauditeur conclut que la prsentation dune quelconque information non audite adopte par lentit ne la diffrencie pas suffisamment des tats financiers audits, il doit indiquer dans son rapport daudit que cette information na pas t audite. La norme ISA 710 stipule que : 2. Lauditeur doit dterminer si les donnes comparatives sont prsentes, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable aux tats financiers objets de laudit. 6. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris lui permettant de conclure que les chiffres correspondants satisfont aux exigences du rfrentiel comptable applicable. 10. Lorsque les donnes comparatives sont prsentes en tant que chiffres correspondants, lauditeur doit mettre un rapport dans lequel les donnes comparatives ne sont pas spcifiquement vises, car son opinion porte sur les tats financiers de la priode en cours dont les chiffres correspondants font partie intgrante. 12. Lorsque le rapport daudit de la priode prcdente, telle quil a t mis, comportait une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion ou une opinion dfavorable et que la question motivant la modification du contenu du rapport est: (a) non rsolue et entrane une modification du contenu du rapport daudit portant sur les chiffres de la priode en cours, le contenu de ce rapport doit galement tre modifi concernant les chiffres correspondants ; ou (b) non rsolue, mais nentrane pas de modification du contenu du rapport daudit portant les chiffres de la priode en cours, le contenu de ce rapport doit tre modifi concernant les chiffres correspondants. 15. Dans ces circonstances, lauditeur doit appliquer les procdures contenues dans la Norme ISA 560 vnements postrieurs la date de clture et: 316
(a) si les tats financiers de la priode prcdente ont t corrigs et republis avec un nouveau rapport daudit, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris justifiant que les chiffres correspondants sont en concordance avec les tats financiers corrigs; ou (b) si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t corrigs et re-publis et que les chiffres correspondants nont pas t correctement ajusts et/ou que des informations pertinentes nont pas t fournies dans les tats financiers, lauditeur doit mettre un rapport modifi sur les tats financiers de la priode en cours concernant les chiffres correspondants qui y sont prsents. 17. Lorsque le nouvel auditeur dcide de faire rfrence un autre auditeur, son rapport doit indiquer: (a) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur; (b) le type de rapport mis par lauditeur prcdent et, si le contenu du rapport a t modifi, les raisons de la modification; et (c) la date de ce rapport. 18. Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, le nouvel auditeur doit indiquer dans son rapport que les chiffres correspondants sont non audits. 19. Dans les situations o le nouvel auditeur relve que les chiffres correspondants comportent une anomalie significative, il doit demander la direction de corriger ces chiffres ou, si la direction sy refuse, apporter une modification au contenu de son rapport en consquence. 20. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris lui permettant de conclure que les tats financiers comparatifs satisfont aux exigences du rfrentiel comptable app1icable. 24. Lorsque les donnes comparatives sont prsentes en tant qutats financiers comparatifs, lauditeur doit mettre un rapport dans lequel les donnes comparatives sont spcifiquement identifies, car son opinion porte sur les tats financiers de chaque priode prsente. 25. Lorsque lauditeur met son rapport sur les tats financiers de la priode prcdente de faon concomitante avec celui relatif laudit de lexercice en cours et si son opinion sur les tats financiers de la priode prcdente est diffrente de celle exprime prcdemment, il doit en indiquer les principales raisons en motivant cette divergence dopinion exprime dans un paragraphe dobservation. 26. Lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur: (a) lauditeur prcdent peut mettre un nouveau rapport daudit portant sur la priode prcdente, le rle du nouvel auditeur se limitant mettre un rapport sur la priode en cours ; ou (b) le nouvel auditeur doit indiquer dans son rapport que la priode prcdente a t audite par un autre auditeur et son rapport doit prciser: (j) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur ;
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(ii) le type de rapport mis par lauditeur prcdent et, si le contenu du rapport a t modifi, les raisons de ces modifications ; et (iii) la date de ce rapport. 28. Dans ces circonstances, le nouvel auditeur doit discuter de la question avec la direction et, aprs avoir obtenu lautorisation de cette dernire, prendre contact avec lauditeur prcdent et lui proposer de faire corriger les tats financiers de la priode prcdente. Si lauditeur prcdent est daccord pour mettre un nouveau rapport sur les tats financiers corrigs de la priode prcdente, lauditeur doit suivre les procdures indiques au paragraphe 26. 30. Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, le nouvel auditeur doit indiquer dans son rapport que les tats financiers comparatifs sont non audits. 31. Dans les situations o le nouvel auditeur relve que les chiffres non audits de la priode prcdente comportent une anomalie significative, il doit demander la direction de corriger ces chiffres ou, si la direction sy refuse, modifier le contenu de son rapport en consquence. 4.3.2 Lvaluation des conclusions L'tape finale du processus de laudit est consacre valuer les conclusions tires des lments probants obtenus (qui constitueront la base de la formation dune opinion sur les tats financiers) et prparer un rapport daudit rdig dune manire approprie. Un rapport d'audit sans rserve contient un modle de formulation qui fournit un aspect d'uniformit dans sa forme et dans son contenu. Cela contribue amliorer la comprhension du lecteur et lidentification des circonstances inhabituelles lorsquelles surviennent. Dans certaines juridictions, les lois et rglementations rgissant laudit des tats financiers peuvent prescrire une formulation diffrente de l'opinion de l'auditeur. Toutefois, les responsabilits de l'auditeur en matire de formulation de lopinion restent les mmes. Si la formulation de lopinion de l'auditeur diffre sensiblement de la formule type, l'auditeur devrait prendre en considration le risque que les utilisateurs pourraient mal interprter l'assurance obtenue. Si un tel risque existe, de plus amples explications pourraient tre ajoutes au rapport daudit. Rfrentiel comptable L'opinion de l'auditeur sur les tats financiers sera exprime dans le contexte du rfrentiel comptable applicable. Dans certaines circonstances extrmement rares, l'application d'une exigence spcifique dans le rfrentiel comptable pourrait aboutir des tats financiers qui induisent en erreur, eu gard aux circonstances particulires de l'entit. Si cela se produit, l'auditeur devrait examiner la manire avec laquelle le rfrentiel comptable traite de telles rares circonstances et dcider si son rapport daudit doit tre modifi.
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4.3.3
La formation dune opinion
La formation dune opinion sur les tats financiers implique les cinq tapes suivantes : tape 1 L'valuation des lments probants obtenus Des lments probants suffisants et appropris ont-ils t obtenus pour rduire un niveau faible acceptable les risques danomalies significatives dans les tats financiers ? tape 2 valuer les effets des anomalies non corriges et les aspects qualitatifs des mthodes comptables de l'entit Y a-t-il une assurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives ? tape 3 valuer si les tats financiers ont t prpars/prsents conformment au rfrentiel comptable Les tats financiers (y compris les flux de transactions, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers) sont-ils prsents conformment au rfrentiel comptable applicable ? Cela inclut une valuation pour savoir si : Les mthodes comptables choisies et appliques sont en accord avec le rfrentiel comptable et sont appropries, eu gard aux circonstances ; Les estimations comptables effectues par la direction sont raisonnables eu gard aux circonstances ; L'information prsente dans les tats financiers, incluant les mthodes comptables, est pertinente, fiable, comparable et comprhensible ; Les tats financiers fournissent suffisamment de divulgations pour permettre aux utilisateurs de comprendre l'effet des transactions significatives et des vnements sur les informations communiques dans les tats financiers. Pour les tats financiers tablis en conformit avec le rfrentiel comptable, cela devrait inclure la situation financire de l'entit, les performances financires et les flux de trsorerie. Les tats financiers, aprs tous les ajustements oprs par la direction rsultants du processus d'audit, sont-ils cohrents avec la connaissance de l'entit et son environnement ? La prsentation gnrale, la structure et le contenu des tats financiers (y compris les notes relatives aux informations fournir) reprsentent-ils fidlement les oprations sous-jacentes et les vnements en conformit avec le rfrentiel comptable ?
tape 4 L'valuation de la prsentation sincre des tats financiers
tape 5 Effectuer les procdures analytiques Les procdures analytiques effectues la fin ou prs de la fin de l'audit aident corroborer les conclusions formes au cours de laudit et aident ainsi parvenir la conclusion gnrale quant la prsentation sincre des tats financiers.
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4.3.4
Les lments du rapport daudit
Les principaux lments du rapport daudit, qui seront consigns par crit, sont exposs dans le tableau ci-dessous. Tableau 4.3-2 Les lments Le titre Les commentaires Le titre est Rapport de lauditeur indpendant. En utilisant le mot indpendant on distingue le rapport daudit indpendant des autres rapports publis. Il est dfini comme cela est requis par les circonstances de la mission ou par la rglementation locale. Le rapport est gnralement adress aux actionnaires ou aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de l'entit audite. Identifie l'entit dont les tats financiers ont t audits. Dclare que les tats financiers ont t audits. Identifie le titre de chacun des tats financiers qui composent le jeu complet dtats financiers. Fait rfrence au rsum des principales mthodes comptables et aux autres notes explicatives. Prcise la date et la priode couverte par les tats financiers.
Le destinataire
Paragraphe dintroduction
Lorsque des renseignements supplmentaires sont prsents, l'auditeur doit s'assurer quils sont clairement couverts par l'opinion daudit, ou bien quils sont diffrencis afin quil soit clair quils ne sont pas couverts par ladite opinion. Pour des directives supplmentaires, il y a lieu de se rfrer aux paragraphes 25 27 de la norme ISA 700. La responsabilit de ltablissement des tats financiers Dclarer que la direction est responsable de la prparation et de la prsentation sincre des tats financiers, en conformit avec le rfrentiel comptable applicable, et que cette responsabilit comprend : La conception, la mise en uvre, et le maintien du bon fonctionnement du contrle interne relatif la prparation et la prsentation sincre dtats financiers exempts danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs ; Le choix et l'application de mthodes comptables appropries ; La dtermination destimations comptables raisonnables en la circonstance.
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Les lments La responsabilit de lauditeur
Les commentaires (a) Dclarer que la responsabilit de lauditeur consiste exprimer une opinion sur les tats financiers base sur laudit. (b) Dclarer que laudit a t effectu en conformit avec les Normes Internationales d'Audit. Le rapport daudit devrait galement expliquer que ces normes exigent de l'auditeur quil se conforme aux exigences thiques et quil planifie et ralise laudit de manire obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. (c) Dcrire laudit en indiquant que : Un audit consiste effectuer des procdures en vue dobtenir des lments probants sur les montants et sur les informations fournir dans les tats financiers ; Le choix de ces procdures dpend du jugement de l'auditeur, incluant l'valuation des risques danomalies significatives dans les tats financiers, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs. Lors de la ralisation de ces valuations de risques, l'auditeur examine le contrle interne pertinent pour la prparation et la prsentation des tats financiers de l'entit dans le but de concevoir des procdures d'audit qui soient appropries, eu gard aux circonstances, et non pas dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacit du contrle interne de lentit ; Un audit comprend galement l'valuation du caractre appropri des mthodes comptables utilises, du caractre raisonnable des estimations comptables effectues par la direction, ainsi qu'une valuation de la prsentation gnrale des tats financiers. (d) Dclarer que l'auditeur estime que les lments probants quil a obtenus sont suffisants et appropris pour servir de base son opinion. Lopinion de lauditeur sur le fait de savoir si les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable, ou bien une formulation similaire qui serait exige par les lois et rglements. Lorsque les normes internationales dinformation financire ne sont pas utilises en tant que rfrentiel comptable, la formulation de lopinion doit identifier la juridiction ou le pays d'origine du rfrentiel comptable (par exemple conformment aux principes comptables gnralement admis dans le pays X). Les normes, les lois ou les pratiques gnralement admises dans une juridiction peuvent exiger de l'auditeur, ou lui permettre, dlaborer des explications complmentaires sur des questions relatives la responsabilit de lauditeur dans l'audit des tats financiers et au rapport de lauditeur leurs sujets. Ces questions peuvent tre traites dans un paragraphe distinct qui suit celui de l'opinion de l'auditeur.
Lopinion de lauditeur
Autres questions
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Les lments Les autres obligations en matire de rapports
Les commentaires Dans certains cas, les auditeurs peuvent tre tenus dtablir des rapports sur d'autres questions telles que lexcution de procdures supplmentaires spcifies, ou un avis sur des questions spcifiques telles que la conformit des livres comptables avec les enregistrements. Lorsquon demande ou qu'on permette l'auditeur de faire un compterendu sur d'autres questions (complmentaires l'opinion de l'auditeur dcrite ci-dessus), elles devraient tre traites dans une section distincte dans le rapport de lauditeur qui suit le paragraphe de l'opinion.
La signature de lauditeur
La signature de lauditeur peut tre soit le nom du cabinet, soit le nom personnel de l'auditeur, ou les deux la fois, et tout ce qui est appropri pour la juridiction en question. Dans certaines juridictions, l'auditeur peut galement tre tenu de dclarer : La dsignation de son organisation professionnelle. Le fait que l'auditeur/cabinet est reconnu par l'autorit responsable de loctroi des licences.
La date du rapport
Cette date ne devrait pas tre antrieure la date laquelle l'auditeur a obtenu les lments probants suffisants et appropris sur lesquels il va fonder son opinion sur les tats financiers. Cela implique la runion de preuves telles que : Le fait que le jeu complet des tats financiers de l'entit a t constitu ; Les effets des vnements et transactions (dont l'auditeur a eu connaissance) qui ont eu lieu jusqu cette date ont t pris en considration (voir la norme ISA 560) ; Que les personnes, dont l'autorit est reconnue, ont dclar quelles assument la responsabilit des tats financiers.
Ladresse de lauditeur
Indiquer le nom du lieu dans le pays ou la juridiction o l'auditeur exerce.
Une formulation standard dun rapport daudit sur les tats financiers tablis conformment aux principes comptables gnralement admis (PCGA) et exprimant une opinion sans rserve est illustre dans le schma qui suit.
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Tableau 4.3-3 RAPPORT DE LAUDITEUR (INDPENDANT) [Destinataire vis] Rapport sur les tats financiers Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, ltat des variations dans les capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et des notes contenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres notes explicatives. Responsabilit de la direction dans ltablissement et la prsentation des tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire. Cette responsabilit comprend : la conception, la mise en place et le suivi dun contrle interne relatif ltablissement et la prsentation sincre dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs, ainsi que la dtermination destimations comptables raisonnables au regard des circonstances. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit pour obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des procdures relve du jugement de lauditeur, de mme que lvaluation du risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs. En procdant ces valuations du risque, lauditeur prend en compte le contrle interne en vigueur dans lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit de celui-ci. Un audit comporte galement lapprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que lapprciation de la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion.
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Opinion A notre avis, les tats financiers donnent une image fidle de (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que de la (la) performance financire et des (les) flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment au rfrentiel des Normes Internationales dInformation Financire (IFRS). Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires [La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations spcifiques de lauditeur.] [Signature de lauditeur] [Date du rapport daudit] [Adresse de lauditeur]
Les audits effectus conformment la fois aux normes d'audit internationales ISAs et aux normes d'audit nationales Il peut tre fait rfrence l'audit comme ayant t men conformment aux normes internationales daudit ISAs et aux normes d'audit nationales, et ce, uniquement dans le cas ou l'auditeur : Se conforme chacune des normes d'audit internationales relatives l'audit ; Effectue d'autres procdures d'audit complmentaires ncessaires pour se conformer des normes qui se rapportent cette juridiction ou pays ; Identifie la juridiction ou le pays d'origine des normes daudit en question dans le rapport daudit ; Est satisfait du fait que tous les lments standard du rapport identifi dans le tableau cidessus ont t inclus (mme avec l'utilisation de la disposition et de la formulation spcifie selon les lois et rglementations nationales).
Une telle rfrence n'est pas approprie quand il y a un conflit entre les exigences de reporting des normes daudit internationales ISAs et les normes nationales d'audit. Dans ce cas, le rapport de lauditeur se rfrera uniquement aux normes daudit (les normes d'audit internationales ISAs ou les normes d'audit nationales) auxquelles il sest conform. Lorsque cela est possible, l'utilisation des normes ISAs relatives aux rapports, comme indiqu ci-dessus, permettra plus aisment aux utilisateurs de reconnatre le rapport de lauditeur comme ayant t tabli conformment aux normes ISAs. Les informations supplmentaires non audites Toute information supplmentaire (non couverte par l'opinion de l'auditeur), qui est prsente avec les tats financiers, devrait tre clairement diffrencie des tats financiers audits. Sinon l'opinion de l'auditeur sera considre comme ayant couvert ces informations supplmentaires. La diffrenciation des informations supplmentaires non audites peut tre effectue conformment aux mthodes suivantes :
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Lindication claire que de telles informations nont pas t audites. Sassurer que les notes non audites nont pas t amalgames avec les notes audites. Placer toutes les notes non audites la fin des notes requises ; Demander la direction de placer les informations non audites l'extrieur du jeu des tats financiers, ou au moins, d'enlever toutes les rfrences croises entre les tats financiers et les tats supplmentaires non audits ou les notes non audites. En effet, de telles rfrences estompent la dmarcation entre les informations audites et les informations non audites ; Identifier les numros des pages, dans le rapport de lauditeur, sur lesquelles les tats financiers audits sont prsents.
Au cas o l'entit prsenterait n'importe quelles informations supplmentaires non audites, qui ne se diffrencient pas suffisamment des tats financiers audits, l'auditeur devrait prciser dans son rapport que ces informations n'ont pas t audites. Note : L'existence d'informations supplmentaires non audites ne dgage pas l'auditeur de la responsabilit de lire ces informations pour identifier les divergences significatives avec les tats financiers audits. Pour plus d'informations, il y a lieu de se rfrer la norme ISA 720.
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4.3.5
Les dcouvertes d'anomalies subsquentes
Aprs la publication de son rapport, lauditeur peut se rendre compte d'une ventuelle ou d'une relle anomalie dans les tats financiers. La premire tape consisterait examiner la question ds que possible avec la direction. Si une anomalie est survenue, et quil est ncessaire de la divulguer rapidement, la direction peut dcider : Dinformer les personnes connues qui font confiance, ou qui sont susceptibles de faire confiance, aux tats financiers qu'une anomalie a t dcouverte ; Publier, ds que possible, des tats financiers rviss ou divulguer la rvision des tats financiers dans une priode subsquente lorsque la publication de ces tats financiers est imminente.
Le rapport de lauditeur sur les tats financiers rviss doit tre clairement diffrenci du rapport original. Cela peut tre fait en ajoutant un dernier paragraphe dans le rapport expliquant que le rapport prcdent en date (date) a t retir et que les tats financiers ont t rviss. Dans certains cas, des dsaccords entre la direction et lauditeur peuvent apparatre en ce qui concerne : La question de savoir si une anomalie sest produite ; Lengagement complmentaire de l'auditeur ; L'information ventuelle des utilisateurs du rapport original ; La rapidit avec laquelle ces utilisateurs devraient tre informs et avec quelle manire.
Lorsque ces cas surviennent, les questions seront transmises aux personnes constituant le gouvernement dentreprise pour leur rsolution. S'il reste encore des dsaccords sur la faon de procder, l'auditeur devrait obtenir des conseils juridiques. 4.3.6 Le rapport de lauditeur sur les tats financiers comparatifs
Lorsque des informations comparatives sont fournies dans les tats financiers, l'auditeur doit dterminer si les informations comparatives sont conformes, dans tous leurs aspects importants, avec le rfrentiel comptable. tant donn que les rfrentiels comptables peuvent varier d'un pays l'autre, les informations financires comparatives peuvent aussi tre prsentes diffremment Il y a gnralement deux types de prsentations comparatives : Les montants comparables ; Les tats financiers comparatifs.
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Les montants comparables Les montants et autres informations de la priode prcdente sont inclus en tant que parties des tats financiers de la priode actuelle. Ils sont destins tre lus par rapport la priode actuelle. Les montants comparables ne sont pas prsents en tant qutats financiers complets en mesure dtre prsents seuls, mais sont une partie intgrante des tats financiers de la priode actuelle. Il y a lieu de veiller ce que des lments probants suffisants et appropris soient obtenus pour sassurer que les montants comparables rpondent aux exigences du rfrentiel comptable applicable. L'tendue des procdures d'audit excutes sur les montants comparables est nettement moins tendue que celle de l'audit des montants de la priode actuelle et elle est normalement limite sassurer que les montants comparables ont t : Correctement prsents ; Convenablement classifis. Les procdures daudit Cela implique une valuation de la part de lauditeur pour savoir si : Les mthodes comptables utilises pour les montants comparables sont cohrentes avec celles de la priode actuelle ou si des ajustements et/ou des divulgations appropries ont t effectus ; Les montants comparables correspondent aux montants et autres divulgations prsentes pour la priode prcdente ou si des ajustements et/ou des divulgations appropris ont t effectus. Ont t audits par un autre auditeur, le nouvel auditeur valuera les montants comparables comme cela est dcrit ci-dessus et examinera la justesse des soldes d'ouvertures. Rfrez-vous la norme ISA 510. N'ont pas t audits, le nouvel auditeur value encore les montants comparables, comme cela est indiqu ci-dessus, et examine la justesse des soldes d'ouvertures. Reportez-vous la norme ISA 510.
Dans les cas o les tats financiers de la priode prcdente :
Des procdures d'audit complmentaires sont requises lorsque dventuelles anomalies significatives dans les montants comparables ont t identifies. Ltablissement de rapports Le rapport de lauditeur concerne uniquement les tats financiers de l'exercice actuel, parce que l'opinion porte sur les tats financiers de la priode actuelle dans son ensemble, y compris les montants comparables. On trouvera ci-aprs un schma qui montre comment l'auditeur doit procder lorsque le rapport de lauditeur de l'exercice prcdent comprend une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion, ou une opinion dfavorable, quelles aient t rsolues ou non.
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Tableau 4.3-4 Rsolues Si la question a t rsolue, le rapport actuel ne fera normalement pas rfrence la rserve prcdente. Toutefois, si la question reste importante pour la priode en cours, l'auditeur peut y mettre laccent, en incluant un paragraphe traitant de la situation. Non rsolues Si l'affaire aboutit une modification du rapport de lauditeur concernant les montants de la priode en cours, celui-ci devrait tre galement modifi en ce qui concerne les montants correspondants. Si elle n'aboutit pas une modification du rapport de lauditeur concernant les chiffres de la priode en cours, ce rapport devrait tre modifi en ce qui concerne les montants correspondants.
Lorsque les tats financiers des priodes prcdentes nont pas t audits, le rapport de lauditeur devrait indiquer que les montants correspondants n'ont pas t audits. Une telle dclaration ne dgage pas l'auditeur de l'obligation d'excuter les procdures daudit appropries en ce qui concerne les soldes d'ouverture de la priode en cours. Une divulgation claire dans les tats financiers que les montants correspondants n'ont pas t audits est recommande. Si le nouvel auditeur considre que les montants correspondants comportent des anomalies significatives, il devrait demander la direction de les rviser ou, si la direction refuse de le faire, il devrait dans ce cas modifier le rapport daudit de manire approprie. Les tats financiers comparatifs Les montants et autres informations relatifs la priode prcdente sont inclus pour permettre la comparaison avec les tats financiers de la priode en cours, mais ils nen font pas partie. Les procdures daudit L'auditeur doit obtenir des lments probants suffisants et appropris que les tats financiers comparatifs rpondent aux exigences du rfrentiel comptable applicable. Cela implique une valuation de la part de lauditeur pour savoir si : Les mthodes comptables de la priode prcdente sont cohrentes avec celles de la priode en cours ou si des ajustements et/ou des divulgations ont t effectus ; Si les montants de la priode prcdente prsents sont conformes aux montants et autres divulgations prsentes dans la priode prcdente, ou si des ajustements et divulgations appropris ont t effectus. Ont t audits par un autre auditeur, le nouvel auditeur devrait valuer les tats financiers comparatifs comme indiqu ci-dessus et examiner le bien-fond des soldes d'ouverture. Reportez-vous au chapitre 3.4 et la norme ISA 510. N'ont pas t audits, le nouvel auditeur devrait valuer aussi les tats financiers comparatifs, comme indiqu ci-dessus, et examiner le bien-fond des soldes d'ouverture. Reportez-vous au chapitre 3.4 et la norme ISA 510.
Dans les cas ou les tats financiers de la priode prcdente :
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Ltablissement de rapports Le rapport de lauditeur se rfre chaque priode pour laquelle les tats financiers sont prsents. La raison en est que l'opinion d'audit est exprime distinctement sur les tats financiers de chaque priode prsente. Puisque le rapport de lauditeur s'applique aux tats financiers spcifiques prsents, l'auditeur peut modifier lopinion en ce qui concerne un ou plusieurs tats financiers pour une ou plusieurs priodes, ou mettre diffrents rapports sur les autres tats financiers. Lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur : Le prcdent auditeur peut rmettre le rapport daudit sur la priode prcdente avec le nouvel auditeur qui va mettre un rapport sur la priode en cours seulement ; Le rapport du nouvel auditeur devrait indiquer que la priode prcdente a t audite par un autre auditeur. Le rapport du nouvel auditeur doit indiquer :
Que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur ; Le type de rapport mis par lauditeur prcdent et expliquer les raisons, si le rapport a t modifi ; La date de ce rapport.
Si l'opinion sur les tats financiers des priodes prcdentes (fournis dans le cadre de l'audit de la priode en cours) est diffrente de l'opinion prcdemment exprime, l'auditeur doit divulguer les contrles de substance effectus relatifs aux diffrentes opinions en mettant laccent sur ce point dans un paragraphe distinct. Cela peut arriver lorsque l'auditeur a pris connaissance de circonstances ou d'vnements qui affectent les tats financiers d'une priode prcdente au cours de laudit de la priode en cours. Dans l'excution de laudit en cours, lauditeur peut se rendre compte d'une anomalie significative qui affecte les tats financiers des priodes prcdentes sur lesquels un rapport non modifi a t publi auparavant. Si tel est le cas, lauditeur devrait prendre en considration les directives de la norme ISA 560 vnements postrieurs la date de clture. La question est rgle Si les tats financiers des priodes prcdentes ont t rviss et rdits avec un nouveau rapport daudit, l'auditeur doit obtenir des lments probants suffisants et appropris que les montants correspondants soient conformes aux tats financiers rviss ; La question n'est pas rgle L'auditeur devrait publier un rapport modifi sur les tats financiers de la priode en cours en ce qui concerne les montants correspondants qui y figurent. Si le nouvel auditeur se rend compte qu'une anomalie significative affecte les tats financiers des priodes prcdentes sur lesquelles lauditeur prcdent avait mis un rapport sans modification, la question devrait tre discute avec la direction et, aprs avoir obtenu son autorisation, il y a lieu de communiquer avec l'auditeur prcdent et de proposer que les tats financiers des priodes prcdentes soient retraits. Si le prdcesseur est d'accord pour publier un nouveau rapport daudit sur les tats financiers retraits de la priode prcdente, l'auditeur doit dterminer si les comparaisons sont conformes, dans lensemble des aspects importants, au rfrentiel comptable applicable. Si le prdcesseur n'est pas d'accord avec le retraitement propos ou refuse de publier un nouveau rapport daudit sur les tats financiers de la priode 329
prcdente, le paragraphe introductif du rapport de lauditeur peut indiquer que le rapport de lauditeur prcdent porte sur les tats financiers de la priode prcdente avant retraitements. En outre, si le nouvel auditeur se livre un audit et applique des procdures d'audit suffisantes pour tre satisfait de ladquation des ajustements de retraitement, il peut galement inclure le paragraphe suivant dans le rapport : Nous avons galement audit les ajustements dcrits la note X, qui ont t appliqus pour retraiter les tats financiers de lexercice 20XX. notre avis, de tels ajustements sont appropris et ont t correctement appliqus. Lorsque les tats financiers des priodes prcdentes ne sont pas audits, le rapport de lauditeur devrait indiquer que les montants correspondants n'ont pas t audits. Une telle dclaration ne dgage pas l'auditeur de l'obligation d'excuter des procdures daudit appropries en ce qui concerne les soldes d'ouverture de la priode en cours. Une claire divulgation, dans les tats financiers, que les tats financiers compars n'ont pas t audits est recommande. Lorsque le nouvel auditeur indique que les montants non audits de l'anne prcdente comportent des anomalies significatives, il devrait demander la direction de rviser les montants correspondants. Si la direction refuse de le faire, l'auditeur devrait modifier le rapport dune manire approprie. Le nouvel auditeur Les diligences supplmentaires Dans certaines juridictions, le nouvel auditeur est autoris se rfrer au rapport de lauditeur prcdent pour les montants correspondants dans le rapport du nouvel auditeur pour la priode en cours. Lorsquune telle rfrence est effectue, le rapport du nouvel auditeur doit indiquer : Que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur ; Le type de rapport mis par lauditeur prcdent et, si le rapport a t modifi, il doit en expliquer les raisons ; La date de ce rapport.
Reportez-vous la norme ISA 710 pour quelques exemples de formulations dans le rapport de lauditeur concernant les chiffres correspondants et les tats financiers comparatifs.
330
tude de cas Le rapport de l'auditeur

Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer l'introduction l'tude de cas prsente dans ce guide. Lopinion des auditeurs, laquelle ils sont parvenus aprs avoir achev l'audit et ralis tous les travaux supplmentaires ncessaires (se rfrer au chapitre 4.1), est que des lments probants suffisants ont t obtenus pour rduire les risques d'anomalies significatives un niveau faible appropri. Par consquent, le rapport daudit standard sera utilis pour Dephta Furniture Inc.
331
4.4
Les modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur Schma 4.1-1
Objectif du chapitre Donner une vue d'ensemble des considrations requises lors de la modification de la formulation du rapport de lauditeur. 4.4.1 Vue densemble
701
La norme 701 stipule que : 6. Lauditeur doit modifier son rapport daudit en ajoutant un paragraphe dobservation pour souligner un problme important relatif la continuit dexploitation. 7. Lauditeur doit envisager de modifier le contenu de son rapport daudit en ajoutant un paragraphe dobservation dans les cas o il existe une incertitude significative (autre quun problme relatif la continuit dexploitation) dont lissue dpend dvnements futurs et qui est susceptible davoir une incidence sur les tats financiers. 12. Une opinion avec rserve doit tre exprime lorsque lauditeur estime quune opinion sans rserve ne peut pas tre donne et que lincidence des dsaccords avec la direction, ou la limitation de ltendue de ses travaux, nest pas dune importance telle et ne concerne pas un nombre important dlments contenus dans les tats financiers, quelle conduirait une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer 332
une opinion. Une opinion avec rserve est traduite par le terme sous rserve de lincidence des questions sur lesquelles porte la rserve. 13. Une impossibilit dexprimer une opinion doit tre formule lorsque lincidence dune limitation de ltendue des travaux est si importante et concerne un nombre important dlments contenus dans les tats financiers que lauditeur na pas t en mesure de recueillir des lments probants suffisants et, par consquent, nest pas en mesure dexprimer une opinion sur les tats financiers. 14. Une opinion dfavorable doit tre exprime lorsque lincidence du dsaccord sur les tats financiers est si importante et concerne un nombre important dlments contenus dans les tats financiers que lauditeur estime quune rserve dans son rapport ne suffirait pas informer sur la nature incomplte ou trompeuse des tats financiers. 15. Chaque fois que lauditeur exprime une opinion autre quune opinion sans rserve, il doit dcrire clairement dans son rapport toutes les raisons essentielles qui la motivent et, moins que cela soit impossible, en quantifier 1 (les) incidence(s) ventuelle(s) sur les tats financiers. 18. Lorsque la limitation de ltendue des travaux daudit conduit lexpression dune opinion avec rserve, ou une impossibilit dexprimer une opinion, le rapport de lauditeur doit dcrire la limitation et indiquer que des ajustements ventuels des tats financiers auraient pu se rvler ncessaires si la limitation navait pas exist. 20. Lauditeur peut se trouver en dsaccord avec la direction sur des questions telles que le caractre acceptable des mthodes comptables retenues, leur mode dapplication ou la pertinence de linformation fournie dans les tats financiers. Lorsque ces dsaccords revtent une importance significative au regard des tats financiers, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable. Dans certaines situations, llaboration de rapport de lauditeur ncessitera des formulations de phrases supplmentaires ou modifies pour mettre l'accent sur certaines questions ou pour exprimer une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion ou une opinion dfavorable. Cela se produit gnralement lorsque : Il existe une anomalie significative qui devrait tre porte l'attention des lecteurs ; Il existe une limitation de ltendue de la mission ; Il y a un dsaccord avec la direction en ce qui concerne le choix ou l'application des mthodes comptables ou sur le caractre adquat des informations fournir dans les tats financiers. 4.4.2 Mettre l'accent sur une question sans qualification de l'opinion Un rapport daudit peut-tre modifi en ajoutant un paragraphe mettant laccent sur une question. Cela s'applique lorsque la rsolution d'une question dpend d'actions ou d'vnements futurs qui ne sont pas sous la matrise directe de l'entit, mais pouvant affecter les tats financiers. Le paragraphe se rfrera une note dans les tats financiers qui examine la question dune manire approfondie. Le fait de mettre laccent sur une question dans un paragraphe n'affecte pas l'opinion de l'auditeur. Le paragraphe doit : Suivre le paragraphe de lopinion de l'auditeur, mais doit se situer avant la section relative des rapports sur d'autres responsabilits, le cas chant ; 333
Se rfrer au fait que l'opinion de l'auditeur n'est pas qualifie quant cet aspect. Ce paragraphe est utilis pour mettre en vidence des questions telles que : Les problmes de continuit dexploitation ; Les incertitudes significatives ; Les incohrences. Les problmes de continuit dexploitation En supposant l'adquation des notes relatives aux informations fournir dans les tats financiers, la formulation du paragraphe pourrait tre la suivante : Sans remettre en question notre opinion, nous attirons lattention sur la note X dans les tats financiers qui indique que la socit a subi une perte nette de ZZZ au cours de l'exercice cltur. Le 31 dcembre 20x6, un autre point est not : le passif court terme de la socit dpasse le total de son actif de YYY. Ces points, ajouts d'autres, tels ceux noncs dans la note X, indiquent l'existence d'une forte incertitude qui peut jeter un doute significatif sur la capacit de la socit assurer sa continuit dexploitation. Les autres incertitudes significatives En supposant l'adquation des notes relatives aux informations fournir dans les tats financiers, la formulation du paragraphe pourrait tre la suivante : Sans remettre en question notre opinion, nous attirons lattention sur la note X dans les tats financiers. La socit est attaque en justice dans un procs relatif des allgations de violation de certains droits de brevets et de recouvrement de redevances et pour des dommages et intrts sy rapportant. La socit a dpos une contre action, et les audiences prliminaires et les procdures de communication sur les deux actions sont en cours. Le rsultat final de ce problme ne peut tre dtermin actuellement et aucune provision, pour toutes dettes pouvant en rsulter, na t constitue dans les tats financiers. Les incohrences Si le document contenant les tats financiers audits comprend des informations qui comportent des incohrences significatives avec les tats financiers, l'auditeur demandera d'abord l'entit de les changer. Si l'entit refuse de procder aux changements requis, un paragraphe mettant laccent sur cette question pourrait tre utilis pour dcrire lincohrence significative. Dans les cas extrmes (tels que des situations impliquant plusieurs incertitudes significatives), il peut tre plus appropri dmettre une clause dimpossibilit dexprimer une opinion au lieu d'ajouter un tel paragraphe. 4.4.3 Les modifications de lopinion d'audit Lorsque l'effet d'un problme est ou peut tre, selon lauditeur, significatif quant aux tats financiers, une modification de lopinion d'audit est requise. Exemples : La limitation de ltendue des travaux de lauditeur ;
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Les dsaccords avec la direction en ce qui concerne : L'acceptabilit des mthodes comptables choisies ; La mthode suivie pour leur application ; Le caractre adquat des informations fournir dans les tats financiers. Quand une modification est ncessaire : Toutes les causes de fond doivent tre clairement dcrites dans le rapport de lauditeur, et moins que cela ne soit impossible, il y a lieu de quantifier leur (s) impact (s) ventuel (s) sur les tats financiers. Elle devrait faire l'objet d'un paragraphe distinct prcdant l'opinion, ou limpossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers ; Elle peut inclure aussi une rfrence un examen plus approfondi, le cas chant, dans une note aux tats financiers. Il existe trois moyens par lesquels le rapport de lauditeur peut tre modifi, comme cela est indiqu dans le schma ci-dessous. Tableau 4.4-2 Le type La nature Quand l'impact n'est pas important ni omniprsent pour ncessiter Opinion avec rserve une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion. Elle serait exprime ainsi : l'exception de les effets de la question laquelle la rserve se rapporte. Impossibilit dexprimer une opinion Lorsque l'impact ventuel dune limitation de ltendue de laudit (voir la prsentation ci-dessous) est tellement important et omniprsent que lauditeur n'a pas t en mesure d'obtenir des lments probants suffisants et appropris, et quen consquence, il n'est pas en mesure d'exprimer une opinion sur les tats financiers. Elle serait exprime ainsi : Nous n'avons pas exprim un avis sur les tats financiers en raison d'une limitation de ltendue de laudit. Opinion dfavorable Lorsque l'effet d'un dsaccord (voir la prsentation ci-dessous) est tellement omniprsent et important dans les tats financiers que lauditeur conclut que la qualification du rapport n'est pas suffisante pour rvler le caractre mensonger ou incomplet des tats financiers. Elle serait exprime ainsi : Les tats financiers ne prsentent pas sincrement, conformment
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Les limitations de ltendue de la mission daudit La limitation de ltendue des travaux de l'auditeur pourrait rsulter de : Toutes contraintes imposes par l'entit La direction peut refuser d'autoriser la ralisation dune procdure d'audit que lauditeur juge ncessaire. Par exemple, cela pourrait tre le refus par la direction de permettre la confirmation des soldes, tels que les comptes dbiteurs. Si cela est connu avant que la mission ne soit accepte, l'auditeur nacceptera normalement pas une telle limitation de ltendue de la mission. L'impossibilit dexcuter une procdure L'auditeur peut ne pas tre en mesure d'excuter des procdures estimes ncessaires, en raison de facteurs tels que : Le calendrier (une incapacit dobserver le droulement des inventaires physiques, car ils sont survenus avant la nomination de lauditeur) ; Des dgradations dans les enregistrements comptables (par le feu, l'eau, le vol ou les pertes de donnes informatiques, par exemples) ;
L'absence ou la restriction d'accs au personnel cl, aux registres comptables ou aux lieux d'exploitation ; L'absence de documents comptables adquats. Dans ces circonstances, l'auditeur s'efforcera de mener bien des procdures alternatives raisonnables pour obtenir des lments probants suffisants et appropris pour soutenir une opinion sans rserve. Une limitation de ltendue ncessite soit une rserve, soit une impossibilit dexprimer une opinion. Le rapport de lauditeur doit : Dcrire la limitation ; Indiquer les ventuels ajustements des tats financiers qui auraient pu tre jugs ncessaires sil ny avait pas eu de limitation. Dans le rapport cit en exemple ci-dessous, tous les termes restent les mmes que ceux du rapport standard (se rfrer au chapitre 4.3) sauf ce qui est indiqu en italique. Opinion avec rserve Limitation de ltendue des travaux daudit Impossibilit dassister la prise dinventaire des stocks
La responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. lexception de la question voque au paragraphe ci-aprs, nous avons effectu notre audit selon
Opinion Nous navons pas assist la prise dinventaire physique des stocks au 31 dcembre 20XX, cette date tant antrieure notre nomination en tant quauditeur de la socit. En raison de la nature des documents conservs par la socit, nous navons pas t en mesure de vrifier, par dautres procdures daudit, les quantits en stock cette date. notre avis, sous rserve de lincidence des ajustements qui auraient pu, le cas chant, se rvler ncessaires si nous avions t en mesure de vrifier les quantits physiques en stock, les tats financiers donnent une image fidle de
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Impossibilit dexprimer une opinion - Limitation de ltendue des travaux Limitation impose de ltendue des travaux Rapport sur les tats financiers Nous avons t nomms pour procder laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20XX, ainsi que le compte de rsultats, ltat des variations dans les fonds propres et ltat des flux de trsorerie pour lanne se terminant cette date, et des notes annexes incluant la description des principes comptables majeurs suivis et dautres informations explicatives. La responsabilit de la direction La direction est responsable de La responsabilit de lauditeur (Omettre le paragraphe traitant de la responsabilit de lauditeur). (Le paragraphe dcrivant ltendue des travaux daudit sera soit omis, soit adapt aux circonstances). (Ajouter un paragraphe dcrivant la limitation de ltendue des travaux, par exemple : Nous navons pas pu assister la prise dinventaire physique de tous les stocks, ni confirmer les comptes recevoir, en raison des limitations imposes ltendue de nos travaux par la socit. En raison de limportance des limitations de ltendue de nos travaux exposes au paragraphe qui prcde, nous ne sommes pas en mesure dexprimer une opinion sur les tats financiers. 4.4.4 Les dsaccords avec la direction
L'auditeur peut tre en dsaccord avec la direction sur des questions telles que : L'acceptabilit des mthodes comptables choisies ; La mthode suivie pour leur application ; Le caractre adquat des informations fournir dans les tats financiers.
Lorsque ces dsaccords sont importants en ce qui concerne les tats financiers, une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable sera exprime.
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Opinion avec rserve Dsaccord sur les mthodes comptables Caractre inappropri des mthodes retenues Rapport sur les tats financiers Nous avons effectu laudit La responsabilit de la direction La direction est responsable de La responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer Ainsi que lindique la Note X de lannexe aux tats financiers, aucun amortissement na t enregistr dans les tats financiers ce qui, notre avis, nest pas conforme aux Normes Internationales dInformation Financire. La dotation aux amortissements pour lexercice clos le 31 dcembre 20XX, calcule sur une base linaire en appliquant un taux annuel de 5% pour les constructions et de 20% pour le matriel, devrait slever xxx. En consquence, les immobilisations corporelles devraient tre rduites du montant de lamortissement cumul slevant xxx et le report nouveau dficitaire ainsi que la perte reporte doit tre augmente de xxx et de xxx, respectivement. Opinion notre avis, sous rserve de lincidence sur les tats financiers de la question voque au paragraphe prcdent, ceux-ci donnent une image fidle de Opinion avec rserve Dsaccord sur les mthodes comptables Information fournie dans les tats financiers non adquate. Nous avons effectu laudit de La responsabilit de la direction pour les tats financiers La direction est responsable de La responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer Le 15 janvier 20XX, la socit a mis un emprunt obligataire dun montant en principal de xxx dans le but de financer lextension de son usine. Le contrat dmission limite le paiement des dividendes futurs au montant des bnfices raliss aprs le 31 dcembre 20XX. notre avis, la mention de cette information en note annexe aux tats financiers est exige par Opinion notre avis, sous rserve de lomission de linformation mentionne au paragraphe prcdent,
les tats financiers donnent une image fidle et relle de
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Opinion dfavorable Dsaccord sur les mthodes comptables Information fournie dans les tats financiers non adquate. Nous avons effectu laudit de La responsabilit de la direction pour les tats financiers La direction est responsable de La responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer (Paragraphe (s) dcrivant le dsaccord). Opinion A notre avis, en raison de lincidence des questions voques au(x) paragraphe(s) qui prcde(nt), les tats financiers ne donnent pas une image fidle de (ou ne prsentent pas sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) la situation financire de la socit ABC au 20 dcembre 20XX, ainsi que de la performance financire et des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux Normes Internationales dInformation Financire.
Lopinion avec rserve Dsaccord concernant les divulgations requises continuit dexploitation Rapport sur les tats financiers Nous avons effectu laudit de La responsabilit de la direction pour les tats financiers La direction est responsable de La responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer Les emprunts contracts par la socit viennent chance et les montants restants dus sont rembourser le 19 mars 20X1. La socit na pas t en mesure de rengocier sa dette ni dobtenir de nouveaux financements. Cette situation rvle lexistence dune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de la socit poursuivre son activit et, en consquence, recouvrer ses actifs et payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Les tats financiers (et les notes annexes qui en font partie intgrante) ne font pas tat de cette situation. notre avis, sous rserve de lomission de linformation dcrite au paragraphe ci- dessus, les tats financiers donnent une image fidle de (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) la situation financire de la socit au 31 dcembre 20X0 ainsi que du rsultat de ses oprations et des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux ...
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Opinion dfavorable Dsaccord concernant les divulgations requises - continuit dexploitation Rapport sur les tats financiers Nous avons effectu laudit de La responsabilit de la direction pour les tats financiers La direction est responsable de La responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer Les emprunts contracts par la socit viennent chance et les montants restants dus sont rembourser le 31 dcembre 20XX. La socit na pas t en mesure de rengocier sa dette ni dobtenir de nouveaux financements. Cette situation rvle lexistence dune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de la socit poursuivre son activit et, en consquence, recouvrer ses actifs et payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. Les tats financiers (et les notes annexes qui en font partie intgrante) ne font pas tat de cette situation. Opinion A notre avis, sous rserve de lomission de linformation dcrite au paragraphe ci- dessus, les tats financiers donnent une image fidle de (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) La situation financire de la socit au 31 dcembre 20XX, ainsi que du rsultat de ses oprations et des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux
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LES ANNEXES
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Annexe A Les formes de la documentation du contrle interne

Objectif de lannexe Fournir des directives sur les formes les plus courantes de la documentation du contrle interne (se rfrer au chapitre 2.11 du guide). Les formes les plus courantes de la documentation du contrle interne sont les suivantes :

Une description narrative ou des mmorandums ; Des diagrammes de circuit de documents ; Une combinaison de diagrammes de circuit de documents et de descriptions narratives ; Des questionnaires et des listes de contrle. Les descriptions narratives
A.1
Elle peut tre la forme la plus efficace pour la documentation dans les petites entits o la comptabilit et les activits de contrle interne peuvent tre simples ou quand les processus d'affaires sont relativement non compliqus. Elle est aussi couramment utilise pour documenter le niveau de contrle de l'entit et les contrles informatiques gnraux. Elle implique une description dtaille de chaque tape du processus du dbut jusqu la fin (qui est linitialisation dune criture comptable). Lorsque le processus est divis sur un certain nombre d'tapes distinctes, il est utile de donner des titres aux paragraphes. Cela permet au lecteur de trouver assez rapidement les informations pertinentes. Une description peut galement tre structure de manire ce que chaque description narrative traite les informations selon un mode normalis. Point prendre en considration Dans les descriptions, il y a lieu dutiliser les titres des fonctions plutt que les noms des personnes. Il ne s'agit pas seulement de gagner du temps pour la mise jour des descriptions lorsque ces personnes quittent lentit, mais permet galement d'viter toute confusion si les personnes concernes quittent ou restent dans l'entit tout en assumant une autre fonction. A.2 Les diagrammes de circuit de documents
Les diagrammes de circuit de documents prennent plus de temps pour tre prpars, mais sils le sont, ils fournissent aux lecteurs une vue densemble qui aide et amliore la comprhension des flux de transactions et les principaux contrles internes. La mise jour des diagrammes de circuit de documents est galement plus aise lors des annes suivantes. Les diagrammes de circuit de documents devraient dcrire les procdures comptables et de contrle interne de l'entit de l'initiation des oprations jusqu' leurs enregistrements comptables et vice-versa (par exemple, partir de la rception du bon de commande client jusquau classement de la copie de la facture de vente et la passation de lcriture comptable sur le grand livre). Les procdures comptables automatises telles que les calculs informatiques (valorisations des factures de ventes) et les procdures manuelles telles que les rapprochements (des contenus des factures de vente par rapport aux ordres dexpditions) devraient galement tre indiques sur les diagrammes de circuit de documents. 342
Une brve description narrative peut complter les diagrammes de circuit de documents pour dcrire les principaux contrles internes et les autres caractristiques dune manire plus dtaille. Des progiciels sont souvent utiliss pour prparer et mettre jour ces diagrammes.
Tableau A-1
Conseils en matire de Limitez le nombre de symboles pour les diagrammes diagrammes utiliss. N'utilisez pas plus de 6-8 symboles standards de diagrammes de circuit de documents. Les symboles standards permettent au personnel daudit et aux auditeurs expriments chargs de la revue de se familiariser rapidement avec les diagrammes prpars par d'autres membres du personnel. Les progiciels offrent souvent des centaines de symboles qui pourraient ventuellement tre utiliss dans les diagrammes.
viter les surcharges d'informations. Rsistez la tentation d'tablir un gigantesque diagramme qui couvre l'ensemble d'un processus, mais prenez plusieurs pages pour les documenter. Attribuez chaque activit principale dans un processus son propre diagramme. Commencez avec une vue densemble du processus et concentrez-vous ensuite sur les activits principales. Si le processus est extrmement complexe, envisager des diagrammes pour les sous-activits. Des diagrammes complexes sont intimidants et prennent donc beaucoup plus de temps pour pouvoir les comprendre et les revoir.
Mettre en vidence l'emplacement et la destination finale des documents. Sassurer que l'emplacement dfinitif de documents est bien dfini, par exemple : Class de manire permanente dans un emplacement spcifi ; Dtruit ; En rfrence croise avec un autre diagramme. Cela permet d'viter les pertes de temps lors de la recherche de certains documents, en particulier quand ils auront t dtruits.
343
A.3
La combinaison des descriptions narratives et par diagrammes
Une autre forme de description des systmes est l'usage combin des descriptions narratives et par diagrammes. La page modle est divise en deux parties, comme cela est illustr dans la prsentation ci-dessous. La colonne du processus des flux met en vidence les principales activits et la colonne narrative explique ce qui se passe ou fait une rfrence croise avec une autre explication narrative, ou par diagramme, expliquant seulement cette activit. Tableau A-2
A.4
Les questionnaires et listes de contrle
Le questionnaire de contrle interne ou les listes de contrle reprsentent dautres techniques utilises pour documenter le contrle interne. Ils fournissent un moyen d'identifier de faon systmatique la plupart des types de procdures de contrle interne ordinaires qui devraient exister. Le danger qui provient de lutilisation des questionnaires est que le personnel de lentit peut dclarer que certains contrles internes existent alors qu'en ralit ils ont t modifis, remplacs ou quils sont tout simplement inactifs. Les systmes de contrle interne changent souvent en raction aux nouvelles formules de prestations de services, aux modifications de produits et services, et mme en cas de changement du personnel. Les questionnaires sont plus efficaces lorsquils sont utiliss en conjonction avec les descriptions narratives, ou les diagrammes de circuit de documents, pour identifier les points de contrle interne. Indpendamment de l'approche utilise pour la documentation, son tendue augmentera en fonction de la complexit de l'entit et l'tendue des procdures daudit excuter.
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Annexe B Les procdures relatives aux tests de conformit

Objectif de lannexe Fournir des directives sur les tests de conformit qui peuvent tre utiliss par lauditeur pour tablir comment le contrle interne est conu et mis en uvre rellement (se rfrer au chapitre 2.11). Un des moyens les plus efficaces pour tablir comment le contrle interne est conu et mis en uvre rellement est que l'auditeur effectue ce qui est souvent appel un test de conformit des processus importants de l'entit. Ce moyen fait encore partie des procdures d'valuation des risques. Lors dun test de conformit, lauditeur suit une transaction ( partir de chaque grande catgorie de transactions) depuis son origine jusqu sa prsentation dans les tats financiers. Cela inclut de suivre la transaction travers le systme dinformation et la comptabilit de l'entit et les processus de prparation des informations financires, et ce, jusqu sa prsentation dans les tats financiers. Cela inclut des demandes dinformations auprs du personnel, l'observation de l'application des contrles internes spcifiques ainsi que l'examen des documents et des rapports. B.1 Les objectifs du test de conformit
Tableau B-1
Objectifs du test de conformit
Confirmer la connaissance obtenue par lauditeur concernant les processus de flux des transactions. Confirmer la connaissance par l'auditeur de la conception des contrles internes pertinents identifis pour les cinq composants du contrle interne relatifs aux informations financires, y compris ceux relatifs la prvention et la dtection des fraudes. Confirmer que la connaissance des processus par l'auditeur est complte en dterminant si tous les points dans les processus, se rapportant aux inexactitudes qui pourraient se produire pour chaque assertion relative aux tats financiers, ont bien t identifis. valuer l'efficacit de la conception du systme de contrle interne. Confirmer que les contrles sont en train de fonctionner. Obtenir des lments probants pour dmontrer que les objectifs ont t atteints.
Dans de nombreux cas, en particulier dans les petits audits, les tests de conformit peuvent tre effectus simultanment avec la prise de connaissance du contrle interne. B.2 Comment raliser les tests de conformit ?
Lors dun test de conformit, lauditeur suit la transaction, depuis son origine, jusqu son enregistrement dans le systme dinformation financire de l'entit. Cela inclut l'ensemble des processus d'initiation, dautorisation, d'enregistrement, de traitement, et de reporting des transactions individuelles, ainsi que les procdures de contrle interne relatives chaque processus important identifi et les contrles destins traiter les risques de fraudes. 345
Tableau B-3 Les bonnes pratiques Suivre l'ensemble du processus Suivre les processus de flux de transactions relles en utilisant les mmes documents et les mmes moyens informatiques utiliss par le personnel de lentit. Faire participer le personnel de l'entit Rechercher toutes les personnes impliques dans les aspects importants des processus ou dans le contrle interne. Les points connatre chaque point o dimportants traitements de procdures ou dactivit de contrle interne se produisent, il y a lieu dinterroger le personnel de lentit sur : Leur comprhension de ce qui est exig ; Si les procdures de traitement sont effectues comme cela a t convenu initialement et en temps opportun (et rgulirement). Les prcautions Ne pas examiner des copies de documents fournis partir d'une seule source ou celles qui sont prtendues tre utilises.
Ne pas limiter les demandes dinformations une seule personne.
tre vigilants quant aux exceptions aux procdures prvues ainsi quaux activits de contrle interne. Ne pas envisager des tests de procdures pour toutes les procdures qui ne sont pas effectues rgulirement (exemple : les tats de rapprochements mensuels).
Demander ce quon vous montre ce Corroborer Corroborer les informations chaque diffrente qui se passe plutt que de vous dire ce tape de ralisation du tests de conformit, et ce, en qui se passe. demandant au personnel de dcrire leur connaissance du traitement prcdent et suivant, ainsi que des activits de contrle interne, et en leur demandant aussi de montrer ce qu'ils font.
Utiliser des questions de suivi Poser des questions supplmentaires et obtenir des lments de preuve qui puissent aider identifier les abus de contrle interne ou des indicateurs de fraudes. Par exemple : Qu'arrive-t-il lorsque vous dtectez une erreur ? Comment dterminez-vous si une erreur sest produite ? Quel genre d'erreur avez-vous trouv ? Quarrive-t-il lorsquune erreur est dtecte ? Comment les erreurs ont-elles t corriges ? Navez-vous jamais t invit outrepasser le processus de contrle interne? Si oui, dcrire la situation, pourquoi cela s'est produit et ce qui s'est pass.
Si aucune erreur na jamais t dtecte, il y a lieu dvaluer si cela est d un bon contrle interne prventif ou si la personne charge de l'excution des procdures de contrle interne n'a pas les comptences ncessaires pour identifier les erreurs.
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Les bonnes pratiques
Les prcautions
Les communications doivent tre effectues par Examiner les conclusions Un contrle interne mal conu peut crit pour fournir des lments probants. reprsenter une faiblesse dans le systme de contrle interne de l'entit. Il y a donc lieu denvisager de communiquer les conclusions la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.
La documentation Une documentation suffisante et approprie devrait tre obtenue afin de fournir la preuve que les objectifs de la description des procdures ont t atteints. Cela inclura notamment les copies des documents obtenus et des notes sur les discussions avec les divers membres du personnel de lentit.
L'tendue de la dpendance l'gard les travaux effectus par des tiers devrait tre documente avec une valuation de leurs comptences et de leurs objectivits.
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Annexe C Vue d'ensemble de la gestion des risques

Objectif de lannexe Donner une vue densemble du processus qui peut tre utilis par la direction pour identifier de manire efficace, attnuer, suivre et contrler les risques lis lactivit, et plus particulirement ceux qui pourraient engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers. La norme ISA 315 stipule que : 76. Lauditeur doit acqurir la connaissance, dune part, du processus suivi par lentit pour identifier les risques lis lactivit en rapport avec les objectifs de linformation financire et afin de dcider des mesures adquates mettre en uvre pour grer ces risques et, dautre part, des rsultats de ce processus.
La gestion des risques a connu beaucoup de succs au cours de la dernire dcennie et plusieurs entits en ont adopt les principes cls et les mthodes. Elle est maintenant considre comme une des meilleures pratiques dans les entits de toutes tailles. Elle permet une entit darriver l o elle veut aller et lui permet dviter les piges et les surprises en cours de route. Les petites entits considrent aussi les risques auxquels elles sont exposes, mais elles ne disposent pas souvent de structures, ainsi que de la mthodologie et la documentation ncessaire pour dmontrer que les risques sont grs efficacement. Cette annexe fournit une introduction la gestion des risques. Il dcrit un processus d'valuation des risques simple que pratiquement toutes les entits, quelles que soient leurs tailles, pourraient suivre. Les auditeurs peuvent recommander un tel processus d'valuation des risques leurs clients. L'entit aurait lavantage de disposer de meilleures informations pour les prises de dcisions et cela peut aussi procurer des conomies de temps pour l'audit. Lorsquune entit ne dispose pas de son propre processus d'valuation des risques, lauditeur est tenu, par le biais de demandes dinformation la direction et d'observation, didentifier, documenter et valuer les risques qui pourraient engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers. C.1 La gestion des risques
Une fois qu'une entit se met faire quelque chose, il y a toujours une possibilit que quelque chose pourrait mal tourner. Avec la gestion des risques, une entit peut dployer des ressources de manire efficiente et efficace pour la poursuite de ses objectifs. Le but de la gestion des risques est d'identifier les risques, de les valuer, et dlaborer ensuite des plans d'action ractifs. L'expos ci-dessous prsente certains des avantages qui peuvent tre raliss par la mise en uvre d'un processus de gestion des risques.
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Tableau C-1
Cas o une entit ne connat pas ltendue de son exposition aux risques Lorsqu'une entit ne connat pas ltendue de son exposition aux risques, l'une des deux situations suivantes peut se produire :
C.2
Situation 1 Les systmes de contrle en place nanticipent pas les vnements qui exposent lentit aux risques. Cela peut engendrer des pertes financires immdiates, des pertes dopportunits ou des raffectations du temps de la direction afin d'attnuer ou de corriger la situation. Situation 2 Les contrles et les procdures en place peuvent tre trs lourds de manire couvrir tous les risques imaginables. Dans ce cas les gestionnaires peuvent se sentir contraints par un ensemble de rgles rigides et manquer les opportunits qui mritent d'tre saisies. Point prendre en considration Un processus de gestion des risques russi implique :

Dadopter une approche descendante, cela veut dire quil y a lieu de lier les risques et les contrles aux objectifs de l'entit ; De nommer une personne exprimente et influente pour le prendre en charge ; De prendre le temps ncessaire pour planifier et articuler clairement les avantages en rcolter ; De communiquer avec le personnel tout au long de ce processus.
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Les six tapes du processus de gestion des risques La mise en uvre d'un processus de gestion des risques implique souvent les six tapes suivantes : 1. Dterminer lapptence pour les risques et les objectifs ; 2. Identifier les risques (vnements) ; 3. valuer les risques identifis ; 4. Mettre au point des rponses aux risques ; 5. Concevoir et mettre en uvre les rponses aux risques ; 6. Suivre les rsultats. Ces tapes sont dcrites ci-dessous. tape 1 Dtermination de lapptence pour les risques et des objectifs La premire tape du programme de gestion des risques consiste dterminer lapptence pour les risques de lentit. Chaque entit peut avoir des diffrents niveaux dexpositions aux risques et diffrents niveaux dapptences pour les risques tolrer ou rsorber. Cela peut tre exprim en des termes quantitatifs et qualitatifs la fois. Une fois que l'apptence pour les risques aurait t dfinie, ltape suivante consiste examiner les objectifs de l'entit. Ces objectifs sont gnralement documents dans le cadre du plan d'affaires global de l'entit. Les facteurs de risque qui devront tre grs dcouleront de l'objectif souhait. Il existe cinq grandes catgories d'objectifs considrer, comme cela est indiqu dans le tableau cidessous. Tableau C-2 Les objectifs La description Les objectifs de haut niveau qui amnent lentit raliser Stratgiques et atteindre sa vision ainsi que sa mission. Ils traitent l'utilisation efficace et efficiente des ressources Oprationnels de l'entit afin d'atteindre ses objectifs stratgiques. De protection des actifs Ils prviennent la perte, le vol, les dpassements de la part de la direction, le gaspillage et l'inutilit dactifs et les mauvaises prises de dcision.
Dtablissement de rapports Ils valuent la fiabilit du reporting interne et externe, y compris les processus de prparation des tats financiers. De conformit Ils identifient les implications des lois et rglements applicables et comment la conformit sera value.
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Dans la mesure du possible, les objectifs devraient inclure des objectifs mesurables et des indicateurs de performances afin que les ralisations puissent tre mesures sur une base permanente. tape 2 Identifier les risques (vnements) Cette tape est critique. Elle exige que lauditeur ait une bonne connaissance de l'entit et de ses objectifs. La liste des vnements qui empcheraient l'entit d'atteindre ses objectifs est souvent ralise par le biais d'une sance de brassage dides avec les personnes directement impliques. Certaines entits peuvent aller une tape plus pousse et identifier aussi les facteurs de risques qui pourraient bnficier l'entit. Les domaines aborder comprennent : Les risques pour l'entit qui dcoulent de ses objectifs et de ses oprations Cela comprend les risques rsultants de : - La nature des oprations, de l'environnement rglementaire, des rcents vnements conomiques et des nouvelles initiatives stratgiques ; - Les risques internes tels que l'environnement de contrle, les contrles informatiques gnraux, le choix de mthodes comptables, et les nouvelles dcisions, telles que des changements de systmes, rorganisations, acquisitions, etc. ; - Les transactions non courantes et les questions de jugements.
Les risques de fraudes et de manipulations des tats financiers Les possibilits de tels dpassements existent dans chaque entit et doivent tre traites. Identifiez les facteurs de risque qui offrent des opportunits de fraudes (faible culture d'entreprise et de valeurs au sein de l'entit), des pressions pour les fraudes (comme un bonus en fonction des ventes) et de rationalisation (comme une attitude de je mrite cela). Les fraudes de la direction peuvent rsulter de surestimations ou sous-estimations, dcritures comptables non justifies, dvaluations incorrectes et de transactions inappropries, comme celles ralises avec des parties lies. Les fraudes des employs sont gnralement focalises sur les dtournements de fonds et d'actifs. Se reporter l'annexe D. La nature des fraudes, pour des directives supplmentaires sur ce sujet.
Les listes de contrle, telles celles que lon trouve dans les manuels denseignement de laudit et celles contenues dans les rfrentiels de contrle interne, sont utiles, mais les auditeurs ne devraient pas les utiliser comme point de dpart pour identifier les domaines examiner et pour dvelopper leurs rflexions. Elles ne doivent pas tre utilises en tant que substituts pour rpondre aux besoins spcifiques de chaque entit. tape 3 valuer les risques identifis Ltape suivante du processus consiste valuer les risques identifis. Pour chacun des risques identifis, il y a lieu : De demander ce qui pourrait mal tourner en fin de compte C'est la question et alors ? Pour les risques financiers, cela peut se rapporter des anomalies ventuelles dans les tats financiers. Par exemple, un ralentissement conomique peut avoir t identifi en tant que risque. Si les oprations ont t correctement enregistres
351
dans les registres comptables, cela ne donne pas lieu des anomalies significatives dans les tats financiers. Toutefois, le ralentissement peut avoir des consquences sur les crances (en raison de lincapacit des clients de les rgler) ou sur les stocks (en raison de la rotation lente des marchandises) qui seraient alors survalus.
Dvaluer les chances (probabilit de survenance de l'vnement) ainsi que les impacts (impacts financiers potentiels) Limpact financier sera estim en fonction de lapptence pour les risques de l'entit ou du seuil de signification. Une mthode courante consiste valuer la probabilit et l'impact sur une telle chelle de 1 10 ou de 1 5. Les rsultats peuvent tre multiplis ensemble pour aboutir une valuation combine et globale des risques. Une feuille de calcul typique est prsente ci-dessous.
Tableau C-3
Le rsultat de lvaluation des risques peut tre aussi schmatis ainsi : Schma C-4
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tape 4 Mettre au point des rponses aux risques Le rsultat des tapes 1 3 est une liste de risques qui ont t valus. Ltape suivante consiste dterminer des rponses appropries aux risques. Les risques ayant des impacts levs et de catgories de probabilit leve doivent normalement tre attnus en priorit. Cette tape exige de trouver un quilibre entre les cots des nouvelles mesures visant attnuer ces risques et l'impact potentiel du risque rsiduel. Dans certains cas, les procdures courantes de contrle peuvent savrer avoir des cots disproportionns ou plus coteux que les risques auxquels elles sont adresses. Il existe un certain nombre de rponses possibles aux risques, telles que celles illustres dans le schma ci-dessous. Schma C-5
Les risques peuvent tre :
Attnus Il s'agit de la rponse aux risques la plus courante et prend souvent la forme d'activits de contrle. D'autres attnuations de risques pourraient inclure la rvision des mthodes et procdures, des changements organisationnels, le recrutement de personnel supplmentaire et des investissements dans de nouvelles technologies. Partags Le risque peut tre partag avec d'autres parties en formant une opration de jointventure par exemple. Limits Cet objectif peut tre atteint par la rduction ou l'arrt de l'activit ou bien par la recherche d'autres manires d'atteindre le rsultat dsir. Accrus Cela s'applique aux risques qui ont des rsultats trs souhaitables. Ces risques doivent tre exploits et non contrls. La rponse sera de savoir comment maximiser les avantages si ces opportunits se prsentent.
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Transfrs Cela inclut la sous-traitance, ou d'autres arrangements contractuels avec des tiers et la souscription de polices d'assurance. Accepts Il s'agit de ne rien faire. Ces risques sont considrs comme acceptables par rapport l'apptence pour les risques de l'entit
tape 5 laborer et mettre en uvre des rponses aux risques Un plan d'action devrait tre mis au point pour sassurer que des mesures seront prises, comme cela est requis, pour rpondre de manire approprie l'valuation des risques. Les points considrer sont les suivants :

Le plan devra sarticuler sur ce qui est requis, qui fera le travail et quand ; Il y a lieu de ne pas essayer de traiter chaque risque spcifique isolment. Rflchissez la manire dont l'valuation des risques interagit les uns sur les autres et dveloppez des rponses en se basant sur des domaines gnraux ou des ensembles de risques ; Il y a lieu daffecter une personne, de manire permanente, la responsabilit relative l'attnuation des risques au sein de l'entit ; Il y a lieu dobtenir des apports des conseillers et auditeurs externes autant que besoin ; Il y a lieu dobtenir l'approbation officielle du plan par les personnes constituant le gouvernement dentreprise (si elles ne font pas partie de la direction).
tape 6 Surveiller les rsultats La gestion des risques ne devrait pas tre considre comme tant un vnement ponctuel. Le registre des risques doit tre mis jour sur une base rgulire, annuellement par exemple. De nouveaux risques se poseront et les activits de contrle auront besoin d'tre changes. De plus, il y a lieu dexaminer comment l'efficacit des rponses aux risques peut tre surveille de manire continue. Certaines activits de surveillance pourraient inclure :

Les indicateurs de performances cls ; La comparaison des donnes relatives la production, aux stocks, aux indicateurs de mesures de la qualit, aux ventes et d'autres informations relatives aux performances courantes, par rapport au budget ou au plan ; Les performances ralises par rapport aux niveaux de tolrances prdtermins pour les risques ; Les donnes spcifiques relatives la ralisation des objectifs de l'entit.
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Annexe D La nature de la fraude

Objectif de lannexe Pour donner une vue densemble de certains facteurs menant la fraude au niveau des tats financiers et aux dtournements de biens. Les anomalies dans les tats financiers peuvent rsulter soit de fraudes ou d'erreurs. Ce qui distingue la fraude de l'erreur est de savoir si l'action sous-jacente est intentionnelle ou non intentionnelle. La fraude est toujours intentionnelle et implique la dissimulation dlibre des faits. Elle peut prendre la forme de dtournement d'actifs ou de manipulation des tats financiers. La manipulation se produit galement lorsquil y a des omissions ou de fausses dclarations dans les notes et/ou dans dautres divulgations. D.1 Le dtournement
La fraude de la direction se rfre la fraude impliquant un ou plusieurs membres de la direction ou ceux qui sont chargs de la surveillance. La fraude impliquant d'autres employs nappartenant pas la direction est dnomme la fraude des employs. La manipulation des tats financiers se produit lorsque le niveau des revenus annonc est plus lev ou plus bas que celui qui sest produit en ralit. Elle pourrait galement prendre la forme d'omissions (non-divulgation de certains points) ou de fausses dclarations dans les notes et/ou dans d'autres divulgations. Le motif peut tre de lever des fonds, datteindre un seuil de bonus, daugmenter la valeur de l'entreprise, ou tout simplement de rduire les impts. Tableau D-1
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Le dtournement par des parties extrieures La fraude peut galement tre commise l'encontre d'une entit par des parties extrieures telles que les fournisseurs et les clients. Les fournisseurs peuvent prsenter de fausses ou doubles factures, ou surfacturer les services rendus ou les livraisons de biens. Les clients peuvent dduire de faux avoirs pour rduire leurs crances. Les types les plus srieux de fraudes impliquent gnralement la direction. La raison en est que la direction a plus dopportunits. Contrairement aux employs, qui peuvent tre en mesure de dtourner de petites sommes d'argent en exploitant les faiblesses du contrle interne, la direction est bien place pour outrepasser ou contourner autrement un bon systme de contrle interne. Ceci rsulte du fait que la direction est lorigine responsable, en premier lieu, de la conception et de la mise en uvre du contrle interne. Les possibilits de dpassements de la part de la direction existent dans pratiquement chaque entit quelle que soit sa taille. Les caractristiques des dtournements d'actifs ou des manipulations des tats financires sont rcapitules dans le schma ci-dessous.
Schma D-2
D.2
Intgrit, thique et comptence
Bien que les fraudes puissent avoir lieu dans n'importe quelle organisation, elles sont beaucoup plus rpandues dans les entits disposant dune faible gouvernance, dune faible culture (des valeurs thiques douteuses), dune faible attitude envers le contrle interne et disposant de moins de personnes comptentes dtenant des postes cls. Les salaris ont tendance suivre les pratiques de leurs chefs.
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Par exemple, si les hauts dirigeants gonflent rgulirement leurs notes de frais, il est fort probable que d'autres employs en fassent de mme. Des enqutes ont indiqu que la meilleure dissuasion pour les fraudes est un sain ton de la direction. Cela inclut les valeurs exprimes par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et les procdures de contrle conues pour faire face aux dpassements de la part de la direction. Les techniques les plus courantes utilises pour perptrer des fraudes sont illustres dans le schma ci-dessous. Schma D-3 Prsentation d'informations financires frauduleuses
Les critures comptables et les estimations sont des moyens trs apprcis pour manipuler les tats financiers. Cela sexplique par le fait qu'ils fournissent la direction beaucoup de moyens de les nier si elles sont dcouvertes. Les biais dans les estimations peuvent tre attribus l'excs d'optimisme ou de prudence. La non-prise en charge dune criture comptable, si elle est dcouverte, peut tre qualifie comme une simple erreur. Cela diffre dautres stratgies, telles que les falsifications de documents, qui seront trs difficiles nier par la direction si elles sont dcouvertes par lauditeur.
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Schma D-4 Dtournements d'actifs
D.3 Le triangle de la fraude Lorsque le carburant, l'oxygne et la chaleur sont runis, il y a une forte probabilit d'incendie. Il en est de mme pour la fraude. En effet, la fraude est plus susceptible de se produire lorsque les trois facteurs cls sont runis. Ces facteurs sont illustrs ci-dessous dans ce qui est appel souvent le triangle de la fraude. Schma D-5
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Les opportunits (relles ou perues) Lopportunit se rapporte la perception dun individu qu'il (ou quelle) peut s'en tirer avec la fraude. Cela mane souvent d'une faible culture d'entreprise ou lorsquune personne estime qu'elle peut profiter de la confiance place en elle. Les auteurs de fraudes croient qu'ils ne seront pas dtects ou, s'ils sont attraps, que les rpercussions ne seront pas srieuses. C'est pourquoi la politique de faire toujours un exemple public des personnes qui volent est l'un des moyens appropris les plus efficaces de lutte contre la fraude. Les auteurs potentiels qui pensent qu'ils peuvent tre dtects et accuss d'une infraction pnale commettent rarement des fraudes. La pression La pression est gnralement gnre par un besoin immdiat qui est difficile exprimer aux autres. Ces pressions comprennent titre dexemple :

Les runions d'analystes ou attentes de profits de la part des banques ; Laugmentation du prix d'achat de l'entreprise ; Latteinte du seuil pour une prime de performance ; Le fait davoir des dettes personnelles importantes ou un faible crdit ; Le fait dessayer de couvrir des pertes financires ; Le fait dtre avide ou impliqu dans les jeux de hasard, les drogues, et/ou dans les affaires ; Le fait dtre sous pression de russir de la part des pairs ou de la famille ; Le fait de vivre au-dessus de ses moyens.
D'autres situations ou caractristiques, qui ne sont pas ncessairement de natures financires, incluent :

Le plaisir de relever le dfi de battre le systme ; La crainte personnelle de perte de fiert, de position ou de statut, par exemple lorsque les affaires de lentreprise vont mal ; Linsatisfaction dans le travail ou le dsir de se venger contre un employeur ; Le fait dtre motionnellement instable.
Certaines de ces pressions peuvent tre facilement identifies (comme des plans dincitation des performances). D'autres pressions sont plus difficiles identifier (comme la pression de la famille ou des pairs, la vie au dessus de ses moyens, ou le fait davoir des problmes provenant des jeux de hasard). La rationalisation La rationalisation est la conviction, dans le propre esprit de lauteur de la fraude, quil n'a pas commis de crime. Les rationalisations habituelles des fraudes comprennent le fait (pour certains employs) dtre mcontents de leurs payes ou de se sentir sous-estims (comme le fait de ne pas avoir eu la promotion attendue).
Certaines autres rationalisations comprennent ce qui suit : 359
Schma D-6
Les dpassements de la part de la direction Chaque entit est expose aux risques de dpassements, de la part de la direction, des contrles qui peuvent tre sinon efficaces. Cette menace rsulte de la position de la direction de l'entit et sa responsabilit pour la conception, la mise en uvre et le maintien du bon fonctionnement du contrle interne. Si le directeur gnral ou le chef dentreprise demande quune criture comptable soit passe, il est peu probable qu'un membre du personnel dira non. Les domaines considrer, lorsqu'il s'agit de traiter les risques de fraude, incluent : Le leadership de la culture d'entreprise et des valeurs qui seraient tablies par la direction ; L'ampleur des rmunrations bases sur les rsultats. Ces incitations peuvent motiver la direction ou les employs se livrer des conduites malhonntes, illgales ou contraires l'thique ; Lvaluation de savoir si les oprations semblent raisonnables dans le contexte des objectifs daffaires lgitimes ; La complexit non ncessaire des rgles relatives aux rglements et aux procdures ; Lobtention de la participation des employs cls sur les questions touchant le processus dlaboration des tats financiers, y compris les estimations significatives, les risques de fraude, les contrles cls, et les autres questions connexes. Pour des explications sur le rle de l'auditeur, en ce qui concerne les risques de fraude, il y a lieu de se rfrer au chapitre 2.8 de ce guide.
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D.4
La dcouverte de fraudes
tant donn que la fraude est intentionnelle, personne (y compris l'auditeur) nest cens la trouver. Par consquent, la dcouverte de la fraude n'est pas facile. Mme lorsque la fraude est pressentie, cela implique souvent beaucoup de travail en profondeur pour dcouvrir ce qui s'est pass. Des juricomptables utilisent des modles, invraisemblances, ou exceptions, avec des questions apparemment insignifiantes, pour relever des indices que quelque chose ne va pas. Par exemple, pour vrifier les stocks, un auditeur indpendant va participer linventaire physique pour sassurer que les quantits relles correspondent avec les fichiers de la socit. Pour trouver des fraudes dans les stocks, un juricomptable peut chercher des modalits d'achats inhabituelles, lire les lettres de rclamations des clients ou les courriers lectroniques des employs et vrifier sil y a une adresse sur les factures fournisseurs qui correspond celle d'un employ.
Point prendre en considration Ne pas ngliger les petites questions. La voie permettant de dcouvrir une activit frauduleuse est lidentification des signaux d'alerte (tels que des impacts, invraisemblances et exceptions) et de suivre ensuite les traces. Un montant sans importance (par exemple une demande de remboursement de frais gonfle) ne devrait pas tre ignor. Il peut bien tre le signe d'un problme bien plus large, par exemple un manque d'intgrit de la direction. D.5 Les contrles antifraudes
La direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise devraient traiter activement les risques de fraude. Cela est particulirement important en matire de dpassements de la part de la direction. Les contrles antifraudes peuvent tre conus de manire dcourager les fraudes dans les entits de toutes tailles. Bien que les effets dissuasifs des contrles antifraudes ne puissent pas arrter tous les dpassements de la part de la direction, ils vont quand mme les ralentir en poussant les auteurs rflchir soigneusement sur les rpercussions de leurs actes. Par exemple, une rgle que les critures comptables doivent tre appuyes par des justifications et des signatures pour approbation permettra au comptable de demander toujours au directeur les justifications et les approbations. Cette simple mesure pourrait aussi dissuader tout haut dirigeant de faire passer une criture comptable non autorise. Un contrle antifraude utile dans les petites entits est d'assurer une certaine rotation pour les emplois dans les postes cls tels que les postes de chef comptable ou de comptable. Ces personnes sont souvent dans une position de confiance et il y a beaucoup de risques quelles commettent des fraudes. Une simple mthode pour les dissuader de ce comportement est d'engager quelqu'un pour occuper de tels postes pendant au moins une semaine par an afin de vrifier que tout va bien. Cette rotation pourrait tre programme de manire concider avec le cong ordinaire de lemploy en question.
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Point prendre en considration Utiliser le scepticisme professionnel. viter la tentation de placer beaucoup de confiance dans la direction, et plus particulirement lorsque l'entit aurait t un client depuis de nombreuses annes. Lorsque cela se produit, le fait que quelqu'un aurait commis une fraude constituerait compltement une surprise. Malheureusement, les fraudes et les dpassements de la part de la direction peuvent tre perptrs dans les entits de toutes tailles et tout moment. Le scepticisme professionnel suppose que ni lhonntet ni la malhonntet de la direction ne sont tablies, et ce, en dpit de l'exprience acquise par le pass par lauditeur quant l'honntet et l'intgrit de la direction de l'entit ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Le scepticisme admet que la fraude est toujours possible et que la direction est dans une bonne position pour commettre des fraudes.
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Annexe E La ralisation de demandes d'informations pour l'audit

Objectif de lannexe Fournir des directives pratiques sur la manire de raliser des demandes d'informations pour l'audit. Les demandes d'informations reprsentent une partie fondamentale de l'excution de toutes les missions d'audit. Les procdures d'valuation des risques ncessitent que les auditeurs demandent des informations auprs de tous les employs cls de l'entit afin de les aider identifier les facteurs de risque potentiels. Lorsque cela est possible, les auditeurs devraient aussi discuter avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. L'habilet en matire de demandes d'informations implique de prendre le temps d'laborer des questions pertinentes, l'coute ce qui est dit, et de rpondre par des questions supplmentaires appropries. Il implique aussi l'habilet de recueillir d'autres indices lors des entretiens comme l'hsitation, la nervosit et le langage corporel. Cette annexe fournit des directives gnrales pour les auditeurs lors de la ralisation des demandes d'informations. E.1 La prparation de l'interview
Une bonne prparation donne le ton pour une interview positive et efficace. Dtermination des objectifs Dterminer les objectifs de l'interview, les informations requises, et la personne la plus adquate qui peut les fournir. Les objectifs types dentretiens sont les suivants :

Explorer ou connatre la manire dont les choses fonctionnent ; Vrifier ou corroborer les informations dj obtenues ; Enquter sur la fraude potentielle, l'acte illgal ou tout autre facteur de risques ; Obtenir des rponses sur les rsultats imprvus ou sur les informations contradictoires ; Chercher un point de vue diffrent sur un point particulier ; Chercher de l'aide pour obtenir des informations additionnelles ;
Obtenir une rponse de la direction en ce qui concerne les faiblesses de contrle et les anomalies significatives identifies dans les tats financiers. Prise de connaissance de l'entit et de la personne interviewe Tout d'abord, il y a lieu d'examiner la culture et l'environnement de contrle de l'entit. S'ils sont de grande qualit, il serait possible de se baser sur les informations fournies sans quil soit ncessaire de les corroborer avec des preuves lappui. Au contraire, une mauvaise attitude l'gard de contrle interne entrane la ncessit daccorder moins de confiance aux informations et aux dclarations fournies. Ensuite, il y a lieu de recueillir des informations sur la personne que vous prvoyez dinterviewer. Il faudrait, pour cela, examiner son exprience, son rle et sa responsabilit, sa comptence, sa rputation et comment sa performance est mesure et rmunre. Cela fournira une base pour la mise au point de questions formules de manire approprie, ainsi que pour la connaissance du type d'information que la personne interviewe peut/doit tre capable de fournir.
363
Dvelopper une stratgie Il y a lieu de bien prparer l'interview et d'identifier les problmes les plus probables que vous pourriez rencontrer. Le meilleur moyen d'y arriver est de se mettre la place de la personne interviewe et d'imaginer la manire dont elle pourrait ragir vos questions. Des problmes pourraient surgir cause du manque de temps de la personne interviewe, de rponses inattendues aux questions, de l'incapacit de produire les informations requises ou lobtention de nouvelles informations qui ncessiteraient de faire lobjet de suivi, telle que l'indication d'un facteur de risque de fraude. laborer un plan pour la conduite de l'interview. Assurer une progression logique et franche de l'interview.
laborer un discours introductif qui explique le but de l'interview de telle manire que lorsque vous arrivez, vous pouvez mettre en place un bon ton. Cela est important, car il va permettre de fonder de bonnes relations avec la personne interviewe et de la mettre l'aise. Prparer des questions ouvertes qui passent du gnral au particulier. On ne peut pas rpondre aux questions ouvertes par des oui et non simples. Les rponses oui/non sont rapides, mais elles peuvent vous empcher dapprendre beaucoup de choses de la part de la personne interviewe, de connaitre les problmes auxquels elle est confronte, et d'obtenir des informations que vous ne pouviez pas dcouvrir sinon. Vous russirez acqurir beaucoup plus dinformations sur le sujet lorsque l'interview peut s'exprimer avec son propre langage.
Prparer quelques questions fondamentales Sassurer que les questions sont particulirement adaptes la personne interviewe et ne pas utiliser une terminologie quelle ne peut pas comprendre. Cette prcision permettra d'acclrer la dmarche de linterview et d'assurer la collecte des informations vises. Un bon interviewer connat quil y a une norme influence dans une question. Une bonne question pose la personne interviewe peut lamener, souvent, dvoiler des informations quelle na pas prvu de fournir. Une mauvaise question a un effet contraire. Elle montre que l'interviewer n'a pas bien prpar ses questions. Cela pourrait encourager la personne interviewe fournir des informations incompltes ou des rponses incorrectes ou induisant en erreur, si telle est son intention. Il peut tre tentant d'utiliser des questions partir d'un questionnaire ou de les transcrire mot mot ; toutefois, il serait plus utile et plus naturel, pour la conversation, de faire simplement une liste des principaux points/zones que vous souhaitez couvrir. La liste des points cls vous donne la flexibilit qui permet de formuler naturellement vos questions et de rpliquer aux prcdentes rponses. Si vos questions sont prpares textuellement, la personne interviewe va penser que vous suivez tout simplement une procdure et que vous remplissez un questionnaire. Il va supposer aussi que vous tes juste intress par une rponse rapide et superficielle qui vous permet de passer la question suivante et de finir l'interview rapidement. Si ce dont vous avez besoin nest que des rponses certaines questions particulires, il serait plus efficace de les soumettre d'avance la personne interviewe et den discuter lors de la runion. 364
Tableau E-1
E.2 La conduite de l'interview Dans la mesure du possible, les interviews doivent se drouler en priv. Utilisez, si ncessaire, une salle de runion. Il y a lieu, lors de la premire runion, dutiliser des manires simples et dtablir un ton formel, amical et non intimidant. Raliser un bon dmarrage de l'interview Parfois, vos premiers commentaires introductifs peuvent tre la partie la plus dlicate de l'interview. L'objectif est de donner une bonne impression, de demander la collaboration de la personne interviewe et de lui expliquer la nature de l'interview. En effet, il sera trs difficile de recueillir des informations si votre interlocuteur se sent mal l'aise. Il est recommand de sourire, d'changer des salutations, de lui serrer la main et de vous prsenter. Commencer par un simple discours, tel que : Je suis ici aujourd'hui pour poser quelques questions sur les mthodes comptables et les procdures de l'entreprise. Gardez la personne interviewe l'aise et gagnez sa collaboration en utilisant des expressions simples et plaisantes telles que Pouvez vous prendre quelques minutes pour m'aider ? Dmarrage du questionnement Organiser les questions en passant du gnral (Parle-moi de ...) au particulier (qui vous a parl de...), ce qui vous aidera tablir une bonne relation. Lorsque la personne interviewe commence parler, penchez-vous un peu pour montrer que vous tes intress. Commencez par des questions non intimidantes, mme si vous en connaissez dj les rponses, avant de poser d'autres questions ventuellement plus controverses. Ensuite, assurez-vous de demander la personne interviewe dexprimer toutes ses conclusions/assertions. Le scepticisme professionnel nous oblige tre vigilants afin de dtecter les indices de supercheries destines nous induire en erreur. Lorsque les questions deviennent plus cibles, il y a lieu danalyser tous les changements dans le comportement de la personne interviewe qui peuvent signaler un sujet suspect ou sensible. Il y a une seule stratgie de dtection des rponses qui induisent en erreur ; elle consiste comparer ces rponses avec les informations que vous anticipez. Examiner ce qui suit: Les rponses sont-elles compatibles avec les anticipations ?
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Existe-t-il des anomalies ? Les rponses sont-elles truffes de jargon inutile ou de termes peu familiers ? La rponse traite-t-elle la question pose ? La personne interviewe fournit-elle des informations inutiles au lieu de rpondre directement ?
Si vous estimez que les rponses pourraient vous induire en erreur, il serait important dinvestiguer davantage. Il y a lieu de prendre en considration les intentions de la personne interviewe ou ses arrire-penses et de demander de voir les lments de preuve de ses rponses. Quelques instructions suivre au cours de linterview :
Observez les ractions. Analyser de quelle manire la personne interviewe est en train de rpondre. Ouvrez vos yeux et vos oreilles. Demandez-vous : les rponses refltent-elles la vrit ? Les rponses verbales sont-elles en dsaccord avec le langage corporel. Les enquteurs antifraudes appellent ce processus Le calibrage. Ce processus est trs important lorsque vous interrogez quelqu'un qui peut tre enclin retenir des informations ou lorsque son honntet est remise en cause. Exploitez le silence. De longues priodes de silence sparant les questions crent un temps mort que les interviewers sont tents de combler. vitez cette tentation. La tension de silence peut pousser la personne interviewe divulguer des informations ou de montrer des indices indiquant qu'elle est en train de mentir ou quelle est en train de retenir des informations. Les priodes de silence donnent aussi l'interviewer l'occasion d'valuer lavancement de l'interview et de changer les questions planifies selon le besoin. Il y a lieu dcouter plus que de parler. Rappelez-vous que vous ayez deux oreilles et une bouche. L'objectif est d'couter plus que de parler. Essayez de ne pas parler plus du quart du temps. Restez sur la bonne voie. Gardez vos penses ou vos soupons moins que leurs expressions fassent volontairement partie de votre plan d'interview. Maintenez surtout l'interview sur la bonne voie.
Dgager les informations Posez des questions complmentaires afin de dgager des informations supplmentaires ainsi que des rponses plus prcises. Posez des questions telles que : Et aprs, que va-t-il se passer ?

Quelles sont les causes qui ont amen cette situation se produire ? Pouvez-vous me citer un exemple ? Pouvez-vous me montrer les documents qui sy rapportent ? qui d'autre dois-je parler propos de cela ?, etc.
Documenter les rponses Dveloppez un modle cohrent pour la prise de notes tout au long de linterview. Un changement brusque de la manire avec laquelle on prend des notes au cours de l'interview 366
peut dconcentrer la personne interviewe et peut mme affecter ses rponses. Ces notes doivent tre lisibles et doivent contenir suffisamment dinformations pour que le procsverbal relatif la runion puisse tre tabli ultrieurement. Si vous prvoyez d'obtenir le maximum d'informations prcises, il y a lieu dexaminer la possibilit d'enregistrer l'interview. Avant denregistrer l'interview, il faudrait toujours obtenir l'autorisation de la personne interviewe. Faire un discours de clture la fin de l'interview, confirmez votre comprhension des points soulevs, ritrez les facteurs cls, convenez de toutes les informations que la personne interviewe va fournir et dterminez toutes les tapes suivantes. Si de plus amples informations savrent ncessaires, il y a lieu de demander que lon vous propose aussi dautres personnes interviewer. Suivez votre stratgie de printerview et assurez-vous que vos objectifs sont atteints. Tableau E-2
367
E.3
valuer les rsultats
Une fois l'interview termine, il y a lieu dinsrer une note dans le dossier (le plus tt possible) afin de documenter les conclusions. Si le sujet en question est controvers ou sil peut reprsenter un litige ventuel, envisagez le maintien de votre note manuscrite pour corroborer la note officielle du dossier. Prenez quelques minutes pour rflchir sur l'interview et les informations obtenues. Prenez en considration des facteurs tels que :

Toutes les surprises. Cela pourrait tre des informations qui invalident des hypothses prtablies ou qui sont en contradiction avec d'autres lments de preuves. Tous les thmes, modles ou invraisemblances qui peuvent indiquer un risque potentiel. Cela pourrait inclure des faiblesses de contrle interne, des dpassements ventuels de la part de la direction, des activits frauduleuses probables, ou d'autres risques d'anomalies significatives.
Enfin, documentez vos conclusions et examinez si de nouveaux risques ont t identifis (qui devraient alors tre valus) et si les procdures d'audit complmentaires devraient tre tendues.
368

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Comit des Cabinets dExpertise Comptable de Petite et Moyenne Taille SMPC IFAC

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La nature du contrle interne 1.2.1

Vue densemble.. 37 Dfinition du contrle interne... 37

1.2.4 1.2.5 1.2.6 1.2.7 1.2.8 1.2.9

Les contrles des processus lis aux activits........................................

Sources des risques........................................... 69 2.1.5 La documentation.. 70

Les autres procdures d'valuation des risques.. 79

112 113 113 114

Probabilit de survenance du risque............................................... 131 Impact financier de la survenance du risque........................................... 131

La documentation des risques................................................... 133 135 136 136 138

2.10.1 Vue densemble......................................................................... 158

Lauditabilit....................................................................................... 160 2.10.3 Les connaissances requises du contrle interne. 161

Les contrles de substance................................................... 203 Lchantillonnage de substance................................................... 203

Ltendue des procdures analytiques de substance..................... 266 266

3.5.7 Ladquation de la prsentation et des divulgations.....................

Vue densemble................................................................. 272 Les objectifs de la documentation des dossiers...................... 275

La gouvernance.................................................................................. 307 4.2.2 Les questions d'audit intressant la gouvernance.................... 308

Annexe B Les procdures relatives aux tests de conformit B.1 B.2

Annexe C Vue d'ensemble de la gestion des risques C.1

Gestion des risques.............................................................................. 348

Annexe D La nature de la fraude D.1

Le dtournement............................................................................355 Le dtournement par des parties extrieures.......................................... 356

Lintgrit, lthique et la comptence............................................. 356 Le triangle de la fraude................................................................ 358

Annexe E La ralisation de demandes d'informations pour l'audit E.1

valuer les rsultats.................................................................. 368

Le prsident du comit de traduction Njib SFAYHI

Le prsident du comit de suivi Hechmi ABDELWAHED

Comment utiliser le guide

Les spcifications du guide

4.4 Les modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur

limit dinformations financires historiques, et dautres missions d'assurance et de services connexes.

Rfrences des normes ISAs 701 710 720

Principaux chapitres du guide 4.4 4.3 Non rfrence

3.5 3.6 3.7 4.1 4.2 4.3 4.4

22 246 177 703 156 468 12 789 564 527

32 522 110 517 110 806 10 876 440 171

22 947 82 216 69 707 23 876 302 177

18 643 197 609

18 643 102 753

123 016 113 641 31 618 10 000 564 527

107 549 107 188 14 038 10 000 440 171

55 876 50 549 16 470 10 000 302 177

Partie A LES CONCEPTS DE BASE

Quest-ce que lapproche daudit par les risques ?

La difficult d'assurer lexhaustivit Les risques daudit

Le risque d'audit contient deux lments cls :

Pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable, l'auditeur doit :

(partie du risque inhrent ou de lventuel risque li au contrle)

La nature Le risque li au contrle

(Le contrle interne en vigueur attnue-t-il les risques inhrents ?)

L'valuation des risques ; Les rponses aux risques ; Ltablissement de rapports.

La rponse aux risques

La nature du contrle interne

Les lments cls traiter Structure organisationnelle

Engagement pour la comptence

Lauditeur doit examiner comment la direction :

La norme ISA 315 stipule que :

La norme ISA 315 stipule que :

Les domaines que l'auditeur doit prendre en considration incluent :

La norme ISA 315 stipule que :

La norme ISA 315 stipule que :

Les risques associs au contrle interne informatique

Les oprations informatiques quotidiennes