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Guide pour lUtilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises

Traduction en franais du Guide to Using ISAs in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities Publi par lIFAC Small & Medium Practices Committee

Tome 1 Les Concepts Fondamentaux


Troisime dition

Traduction autorise par

Traduction ralise en Tunisie par

ACFI

Audit & Consulting

AVANT PROPOS
Le prsent Guide a t prpar par le Comit des cabinets comptabl es de petite et moyenne taille (SMP Committee) de lInternational Federation of Accountants (IFAC). Le comit reprsente les intrts des professionnels comptab les qui exercent leurs activits au sein de cabinets de petite et moyenne taille et des professionnels comptables qui offrent des services aux entits de petite et moyenne taille, auprs des normalisateurs internationaux, des conseils et des comits de lI FAC et autres organisations internationales. On peut tlcharger gratuitement le prsent document de la section rserve aux publications et aux ressources du site de lIFAC au http://www.ifac.org/publications. Le texte approuv est le texte publi en ver sion anglaise. LInternational Federation of Accountants (IFAC) a pour mission de servir lintrt gnral, de renforcer la profession comptable du monde entier et de contribuer au dveloppement dconomies internationales robustes en assurant et en promouvant ladhsion des normes professionnelles de haute qualit, en faisant progresser la convergence vers ces normes internationales et en sexprimant sur les problmes dintrt public l o lexpertise de la profession est la plus pertinente. Pour obtenir de plus amples renseignements, veuillez vous adresser par courriel paulthompson@ifac.org. Reconnaissance des Droits dauteur s Ce Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises, Troisime Edition, du Comit des cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP Committee), Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Mediu m-Sized Entities, Third Edition, publi par la Fdration Internationale des Comptables (International Federation of Accountants : IFAC) en novembre 2011, en langue anglaise, a t ralise par ACFI Audit and Consulting, sous la responsabilit de Mr. Njib Sfayhi, en Janvier 2013 et est utilise avec la permission de lIFAC. LIFAC nassume aucune responsabilit quant lexactitude et lexhaustivit de la traduction, ni quant aux actions qui pourraient en rsulter comme consquence. Les textes approuvs de toutes les publications de lIFAC sont ceux qui sont publ is en langue anglaise. Texte en anglais du Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities , troisime dition 2011, par la Fdration Internationale des Comptables International Federation of Accountants (IFAC) . Tous droits rservs. Texte en franais du Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises: Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities , troisime dition 2013, par la Fdration Internationale des Comptables International Federation of Accountants (IFAC) . Tous droits rservs. Le titre original du Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises: Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium -Sized Entities, troisime dition ISBN: 978-1-60815-099-1. Copyright Acknowledgement This Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities, Third Edition of the Small and Medium Practices Committee, published by the International Federation of Accountants (IFAC) in November, 2011 in the English language, has been translated into French by ACFI Audit and Consulting in January 2013, under the responsibility of Mr Nejib Sfayhi and is used with the permission of IFAC. IFAC assumes no responsibility for the accuracy and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof. The approved text of all IFAC publications is that published by IFAC in the English language. English language text of Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium -Sized Entities, Third Edition 2011 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. French language text of Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium -Sized Entities, Third Edition 2013 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Original title of the Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises: Guide to Using International Sta ndards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities, Third Edition ISBN: 978-1-60815-099-1.

Avertissement
Ce guide est conu pour aider les professionnels dans la mise en uvre des Norm es Internationales d'Audit (ISA) dans laudit des petites et moyennes entreprises, mais il n'est nullement destin s e substituer aux normes ISA ellesmmes. De plus, le professionnel doit utiliser ce guide la lumire de son jugement professionnel, eu gard aux faits et aux circonstances d e chaque audit. LIFAC dcline toute responsabilit, directe ou indirecte, quant aux consquences qui peuvent rsulter de l'utilisation et de l'application de ce guide.

Disclaimer
This Guide is designed to assist practitioners in the implementation of the International Standards of Auditing (ISAs) on the audit of small - and medium-sized entities, but is not intended to be a substitute for the ISAs themselves. Furthermore, a practitioner should utilize this Guide in light of his or her professional judgment and the facts and circumstances involved in each particular audit. IFAC disclaims any responsibility or liability that may occur, directly or indirectly, as a consequence of the use and application of this Guide.

INDEX

TOME 1 : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX


Prface du traducteur Chapitre 1 : Comment utiliser le guide Chapitre 2 : Les normes internationales daudit LES CONCEPTS FONDAMENTAUX Chapitre 3 : Lthique, les normes ISA et le contrle qualit Chapitre 4 : Lapproche daudit par les risques Chapitre 5 : Le contrle interne Objectifs et composants Chapitre 6 : Les assertions relatives aux tats financiers Chapitre 7 : Le caractre significatif et le risque daudit Chapitre 8 : Les procdures dvaluation des risques Chapitre 9 : Les rponses aux risques valus Chapitre 10 : Les procdures daudit complmentaires Chapitre 11 : Les estimations comptables Chapitre 12 : Les parties lies Chapitre 13 : Les vnements postrieurs la date de clture Chapitre 14 : La continuit de lexploitation Chapitre 15 : Le rsum des exigences daudit contenues dans les autres normes ISA Chapitre 16 : La documentation daudit Chapitre 17 : Le fondement de lopinion sur les tats financiers

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PREFACE DU TRADUCTEUR

Le monde des affaires volue constamment et les professionnels comptables se doivent de suivre son volution pour affirmer davantage leur position dans un environnement conomique de plus en plus complexe et exigeant. Pour les mis sions daudit des tats financiers, dont ils ont le privilge dtre les acteurs exclusifs, les professionnels comptables sefforcent de maintenir un niveau lev la crdibilit de lopinion daudit auprs des divers utilisateurs des tats financiers. Cette crdibilit reste troitement lie au rfrentiel adopt par lauditeur pour lexcution de ses travaux daudit. La matire tant universelle, le rfrentiel se doit de ltre aussi. Cest dailleurs dans ce sens quont uvr la plupart des corporations professionnelles, linstar de lOrdre des Experts Comptables de Tunisie, en imposant leurs membres dappliquer les normes internationales daudit. Mais la question qui reste pose est de savoir si ces normes sont applicables par tous les pr ofessionnels, quelles que soit la dimension de leurs cabinets, ainsi que pour toutes les entreprises audites quelle que soient leurs tailles ! Le principe implicitement consacr par la Fdration Internationale des Comptables IFAC repose sur le concept qu un audit est un audit , et quil ny a pas lieu, en consquence, dinstituer une dissociation dans la matire elle -mme. Partant de ce principe, et conscient de la problmatique relative aux difficults dapplication desdi tes normes dans laudit des petites et moyennes entreprises par les professionnels, et plus particulirement par les cabinets daudit de petite et moyenne taille, le comit SMPC de lIFAC a pris en charge la production dun guide daudit pou r traiter cette problmatique et en a publi la premire version en anglais en dcembre 2007. Cette version a t rvise deux fois, pour tenir compte, plus particulirement des dispositions des normes daudit clarifies publies en 2009 dans le cadre du Clarity Project de lIFAC. La troisime version du guide a t dveloppe davantage et publie en deux volumes, en Novembre 2011. Continuant dans notre objectif de contribuer cet effort tendant faciliter lapplication des normes internationales d audit dans laudit des PME, et aprs avoir ralis et publi la traduction en langue franaise de la premire version du guide, en 2009, nous avons pris en charge la traduction dans la mme langue de la troisime version du guide afin de permettre aux professionnels francophones den tirer profit. Dans cette traduction nous avons utilis, aussi souvent que possible, la terminologie des normes ISAs telles que traduites en langue franaise par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France) et lInstitut des Rviseurs dEntreprises (Belgique) en date du 31 Dcembre 2009. Ce travail de traduction de la troisime version du guide, a t men sous la responsabilit de M. Njib SFAYHI avec la collaboration dun comit de pilotage, dun comit de traduction et dun comit de relecture. Nous voudrions remercier, cet gard, toutes les personnes qui nous ont assist pour la ralisation de ce document, et plus particulirement les professionnels experts comptables tunisiens : Mme Mounira TLILI p. BEN MILED, M. Mohamed Njib BEN SAOUD, M. Souheil BOUBAKER et M. Imed ENNOURI.

Le prsident du comit de traduction Njib SFAYHI

Le prsident du comit de pilotage Hechmi ABDELWAHED

Chapitre 1 COMMENT UTILISER LE GUIDE


Lobjectif de ce Guide est de fournir des directives pratiques aux professionnels menant un audit pour les petites et moyennes entreprises (PME). Toutefois, aucun lment de ce Guide ne devrait se substituer : La lecture et la comprhension des normes ISA Les professionnels sont supposs avoir lu le texte des Normes Internationales dAudit (ISA) qui figurent dans le Manuel des normes internationales de contrle qua lit, d'audit, dexamen limit dinformations financires historiques et dautres missions d'assurance et de services connexes. Ce manuel peut tre tlcharg gratuitement partir du site web de l'IFAC publications en ligne et ressources : www.ifac.org/publications-ressources/2010-handbookinternational-quality-control-auditing-review-other-assurance-a. Le paragraphe 19 de la norme ISA 200 stipule que lauditeur doit avoir une comprhensio n de l'ensemble du texte d'une norme ISA, y compris les explicati ons concernant son application et ses autres documents explicatifs, ce qui va lui permettre de comprendre ses objectifs et dappliquer ses exigences correctement. Les normes ISA et les questions les plus frquemment poses (FAQ), ainsi que dautres documents de support, peuvent galement tre obtenus auprs du Clarity Center ladresse web suivante : www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.

Le recours au jugement professionnel Afin dappliquer les normes ISA de manire efficace, l exercice du jugement professionnel est requis au cours des diffrents stades de la planification et de l'excution d'un audi t.

Ce Guide a t ralis pour aider tous les professionnels mettre en uvre les normes d'audit internationales pour laudit des petites et moyennes entreprises (PME), b ien quil soit atten du que les cabinets comptables de petite et moyenne taille vont constituer un important groupe d'utilisateurs de ce Guide qui peut leur servir : Dvelopper une connaissance plus approfon die d'un audit men en conformit avec les normes ISA ; Mettre au point un manuel lusage du personnel des cabinets d'audit (tout en le compltant pour tenir compte des exigences locales et des procdures propres des dits cabinets, juges ncessaires) ; ce manuel est destin tre utilis au jour le jour comme document de rfrence, servir de document de base pour les sessions de formation et tre utilis aussi pour les tudes et analyses individuelles ; Aider s'assurer que le person nel en question adopte une approche cohrente pour la planification et l'excution dun audit.

Ce Guide se rfre souvent une quipe daudit, ce qui suppose que plus d'un auditeur est engag dans la conduite de la mission d'audit. Toutefois, les mmes principes gnraux s'appliquent galement une mission daudit par une seule personne (le professionnel).

1.1 Reproduction, traduction et adaptation du Guide


LIFAC encourage et facilite la reproduction, la traduction et l'adaptation de ses publications . Les parties intresses qui dsirent reproduire, traduire ou adapter ce Guide doivent contacter : permissions@ifac.org.

1.2

Chapitre relatif au contenu et lorganisation du Guide


Tome 1 : Les concepts de base Tome 2 : Les directives pratiques

Plutt que de rsumer chaque norme ISA part, le Guide se prsente en deux Tomes comme suit :

Le premier Tome de ce Guide fournit une vue densemble de laudit et une prsentation des concepts daudit cls, te ls que le caractre significatif, les assertions, le contrle interne, les procdures dvaluation des risques, ainsi que lutilisat ion des procdures d'audit complmentaires en rponse aux risques valus. Il comprend aussi un rsum des exigences des normes ISA qui sont relatives : aux domaines spcifiques tels que les estimations comptables, les parties lies, les vnements postrieurs la c lture de lexercice, la continuit d e l exploitation et autres ; aux exigences en matire de documentation ; au fondement de lopinion sur les tats financiers.

Le deuxime Tome de ce Guide focalise sur la faon d'appliquer les concepts qui ont t prsents dans le Tome 1. Il suit les tapes spcifiques d'un audit, et ce, en commenant pa r les tapes d'acceptation du client, de planification et dvaluation des risques, et en passant ensuite par les tapes de rponse aux risques, d'valuation des lments probants recueillis et de la formation d'une opinion d'audit approprie. Rsum de l'organisation du Guide Dans les deux Tomes du Guide, chaque chapitre a t organis de la manire suivante : Le titre du chapitre Un graphique prsentant un extrait du processus daudit La plupart des chapitres contiennent un graphique prsentant un extrait du processus daudit (le cas chant), afin de mettre en relief les activits spcifiques traites dans le chapitre en question. Le contenu du chapitre Il est destin prsenter le contenu et lobjectif du chapi tre. Les normes ISA pertinentes La plupart des chapitres de ce Guide commencent par quelques extraits des normes ISA qui sont en rapport avec le contenu du chapitre en question. Ces extraits comportent les exigences pertinentes ainsi que, dans certains c as, les objectifs (qui sont parfois mis en vidence sparment si/l orsqu'un chapitre est focalis essentiellement sur une norme ISA spcifique), les dfinitions fondamentales, ainsi que les applications importantes. La slection de ces extraits ne vise pas conclure que d'autres lments importants dans la norme ISA en question, qui n'ont pas t spcifiquement mentionns, ou bien que d'autres normes ISA, qui se rapportent au sujet trait, ne doivent pas tre pris en considration. Les extraits slectionns dans le Guide sont fonds uniquement sur le jugement de ses auteurs en ce qui concerne le contenu appropri de chaque chapitre. Par exemple, les exigences des normes ISA 200, 220 et 300 sont applicables l'ensemble du pro cessus daudit ; cependant, ell es nont t traites spcialement que dans un ou deux chapitres. La vue densem ble et le chapitre important

La vue densemble, prsente dans chaque chapitre du Guide, fournit : - des extraits des normes ISA applicables ; - une vue d'ensemble de ce qui est trait dans le chapitre en question. La vue d'ensemble est suivie d'une prsentation plus dtaille du sujet trait et de directives sur la manire pratique dappliquer, tape par tape, les normes d'audit internationales ISA. Elle peut inclure aussi certains r envois aux normes internationales d'audit applicables. Bien que le Guide se concentre exclusivement sur les normes ISA (autres que celles de la srie 800), qui s'appliquent laudit des informations f inancires historiques, il fait galement rfrence au Code dthique de lIFAC pour les professionnels comptable s (le code IESBA), mis par le conseil international des normes d'thique pour les professionnels comptables, ainsi qu la norme internationale de contrle qualit n 1 (ISQC 1) Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit ou dexamen limit dinformations financires historiques et dautres missions dassurance et de services connexes.

Points prendre en considration Plusieurs lments prendre en considration sont prsents tout au long de ce Guide. Ces lments fournissent des directives sur les points d'audit qui ris quent dtre facilement ngligs, ainsi que sur les concepts au sujet desquels les professionnels peuvent trouver des difficults de comprhension et d'application. tudes de cas dillustration Afin de dmontrer comment les normes internationales d'audit peuvent tre appliques dans la pratique, le Tome 2 du Guide comprend deux tudes de cas. la fin de la plupart des chapitres du Tome 2, deux approches sont prsentes afin de documenter lapplication des exigences ISA. Pour plus de dtails sur les tudes de cas, il y a lieu de se rfrer au chapitre 2, Tome 2 de ce Guide. Lobjectif des tudes de cas et de la documentation prsentes est purement illustratif. Cette documentation constitue un petit extrait d'un dossier type daudit et elle ne montre qu'un des moyens possibles permettant de s e conformer aux exigences des normes ISA. Les donnes, les analyses et les commentaires qui y sont fournis ne reprsentent pas l'ensemble des circonstances et considra tions dont l'auditeur aurait traiter dans un audit particulier. Comme toujours, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel . La premire tude de cas est base sur une entreprise fictive dnomme Dephta Furniture. Cest une entreprise familiale locale de fabrication de meubles employant 15 employs temps plein. L'entreprise dispose dune structure de gouvernance simple, de peu de niveaux de direction et de processus simples de traitement des transactions. Pour tenir sa comptabilit, elle utilis e un progiciel standard courant. La deuxime tude de cas est base sur une autre entit fictive dnomme Kumar & Co. Il s'agit d'une microentreprise qui comprend deux employs temps plein, en plus du propritaire et dun aide-comptable temps parti el. Autres publications de lIFAC Ce Guide peut galement tre lu en parallle avec le Guide sur le contrle qualit pour les cabinets de petite et moyenne taille, et peut tre aussi tlcharg gratuitement partir des publications en ligne de l'IFAC l'adresse suivante : http:// web.ifac.org/publications/small -and-medium-practices-committee/implementation-guides.

1.3 Glossaire des termes utiliss


Le Guide utilise plusieurs termes employ s dans le code dthique de lIESBA, ainsi que dans le glossaire des termes et dans les normes ISA (tels quils sont regroups ensemble dans le Manuel des normes internationales de contrle qualit, d'audit, dexamen limit dinformations financires historiques et dautres missions d'ass urance et de services connex es). Les associs responsables des missions daudit, ainsi que le personnel des cabinets, doivent connatre ces termes. Le Guide utilise aussi les termes suivants : Les contrles antifraudes Ils sont conus par la direction pour prvenir ou dtecter des anomalies provenant de fraudes. En ce qui concerne les dpassements pouvant tre effectus par la direction, les contrles antifraudes peuvent ne pas empcher l a survenance de fraudes ; ils constituent, nanmoins, des procdures dissuasives et rendent la perptration de fraudes plus difficile dissimuler. Des exemples types de contrles antifraudes sont prsents ci-aprs : les rgles et procdures qui allouent des responsabilits additionnelles, tel les que les approbations formelles des critures comptables ; le renforcement des contrles d'accs pour les donnes et transactions sensibles ; les alarmes silencieuses ; l es rapports danomalies et d'exceptions ; l es pistes daudit ; les plans d'urgence relatifs aux fraudes ; les procdures de gestion de ressources humaines telles que l'identification/surveillance des personnes suspectes de fraudes ventuelles (par exemple, celles ayant un mode de vie trop luxueux) ; les systmes anonymes de dnonciation de fraudes ventuelles.

Les contrles lchelle de lentit Les "contrles lchelle de lentit" traitent les risques diffus. Ils contribuent tablir "le ton donn par la direction" dune organisation et dfinit les attentes de l'environnement de contrle. Ils sont souvent moins tangibles que les contrles qui fonctionnent au niveau des transactions, mais ils ont un impact significatif et diffus ainsi qu'une influence sur tous les autres contrles internes. En tant que tel s, ils constituent le fondement primordial sur lequel tous les autres contrles internes sont bass (le cas chant). Les "contrles lchelle de lentit" incluent, entre autres, l'engagement de la direction envers le comportement thique, ses exigences en matire de recrutement et de comptence du personnel , son attitude envers le contrle interne, les contrles antifraudes et les informations financires de fin de priode. Les contrles prcits auront un impact sur tous les autres processus oprationnels au sein de lentit. La direction La (les) personne (s) qui incombe la responsabilit de diriger les oprations de l'entit. Pour quelques entits, ou dans certaines juridictions, la direction peut comprendre quelques-unes ou bien toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise - par exemple, les membres excutifs du comit de gouvernance, ou un propritaire-dirigeant. Les personnes constitua nt le gouvernement dentreprise La (les) personne (s) ou organisation (s) (par exemple, une socit de fiducie) qui est charge de superviser l'orientation stratgique de l'entit et les obligations lies la responsabilit de l'entit. Cela comprend la surveillance des processus de reporting financier. Pour quelques entits, ou dans certaines juridictions, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre le personnel de direction, par exemple, les membres excutifs d'un comit de gouvernance d'une entit du secteur priv ou public, ou un propritaire-dirigeant. Le propritaire-dirigeant Il s'agit du propritaire d'une entit qui est impliqu dans sa direction quotidienne. Dans la plupart des cas, le propritairedirigeant est aussi la personne constituant le gouvernement d'entreprise. Cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP*) Ce sont les professionnels comptables/cabinets qui prsentent les caractristiques suivantes : - Leurs clients sont principalement des petites et moyennes entreprises (PME) ; - Ils utilisent des sources externes pour complter leurs ressources techniques internes qui sont limites parfois ; - Ils emploient un nombre limit de personnel professionnel . Ce qui constitue une PME varie d'une juridiction lautre.

_________________________________________________________________________________ (SMP*) : Cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille (deuxime appellation admise)

1.4 Acronymes utiliss dans le prsent Guide


Abrviation AR Assertions (Combines) C E A V CAAT CU E/F HR IAASB IC CA CE IS MO RA IESBA CODE IFAC IFRS ISA ISAE IAPS ISQC ISRE ISRS IT PC R&D RAS RAP PME SMP TOC TCWG WP Description Comptes recevoir

Exhaustivit Existence Exactitude et sparation de priode Valorisation Procdures daudit assistes par ordinateur Unit montaire (lunit montaire standard est appele ) tats financiers Ressources humaines Conseil des normes internationales daudit et des missions dassurance Contrle interne. Les cinq composants majeurs du contrle interne sont les suivants : Mesures de contrle Environnement de contrle Systme d'information Suivi des contrles valuation des risques Code dthique d es professionnels comptables La Fdration internationale des comptables Normes internationales dinformation financire Normes internationales d'audit Normes internationales de missions dassurances Recommandations relatives aux missions daudit Normes internationales de contrle qualit Normes internationales dexamen limit Normes internationales de services connexes Technologie de linformation Micro-ordinateur personnel Recherche et Dveloppement Risques danomalies significatives Procdures dvaluation des risques Petites et moyennes entreprises Cabinets comptables de petite et moyenne taille (1) Tests de procdures Personnes constituant le gouvernement dentreprise Papiers de travail

__________________________________________________________________________________ (1) SMP : Cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille (deuxime appellation admise)

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Chapitre 2 LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT


La structure des normes internationales daudit (ISA) Les normes ISA ont une structure commune qui est dcrite ci-aprs.

Elment de la norme ISA

Commentaires

Introduction

L'introduction prsente une explication de l'objectif et ltendue d e la norme ISA, y compris la manire avec laquelle cette norme ISA est relie avec les autres normes, le sujet de la norme ISA en question, les attentes spcifiques de lauditeur et des autres utilisateurs, ainsi que le contexte dans lequel la norme ISA es t tablie. Cest l'objectif devant tre atteint par lauditeur tout en se conformant aux exigences de la norme ISA en question. Afi n datteindre ses objectifs gnraux lauditeur doit, lors de la planification et de la ralisation de l'audit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les normes ISA pertinentes, en tenant compte des interrelations existantes dans les diffrentes normes ISA. La norme ISA 200 (paragraphe 21, alina a ) exige de lauditeur : (a) de dterminer s'il est ncessaire de mettre en uvre d'autres procdures d'audit supplmentaires celles requises par les normes ISA dans le but d'atteindre les objectifs dfinis par celles-ci ; (b) dvaluer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis.

Objectifs

Dfinitions

Elles fournissent une description des sens de certains termes relatifs aux objectifs des normes ISA. Ces dfinitions sont fournies pour aider l'application et l'interprtation cohrente des normes ISA. Ces descriptions ne visent pas remplacer les dfinitions qui peuvent tre tablies d'autres fins, telles que celles contenues dans les textes lgisl atifs et rglementaires. Sauf indication contraire, ces termes ont toujours le mme sens dans les diffrentes normes ISA. Cette section dcrit les requtes spcifiques exiges de lauditeur. Chaque exigence contient le mot doit. Par exemple, la norme ISA 200 (paragraphe 15) contient l'exigence suivante : L'auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critiqu e et en tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers soient errons de manire significative .

Exigences

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Elment de la norme ISA Application et autres lments explicatifs importants

Commentaires

L'application et les autres lments explicatifs importants fournissent des explications complmentaires sur les exigences d'une norme ISA et les directives permettant leurs ralisations. Plus particulirement, elles peuvent : Expliquer, dune manire prcise, les exigences de la norme et ce qui est escompt tre couvert ; Inclure, le cas chant, des considrations spcifiques aux petites entits ; Inclure des exemples de procdures d'audit qui pourraient tre appropries en les circonstances. En outre, il y a lieu de noter que les procdures courantes d'audit choisies par l'auditeur ncessitent l'application du jugement professionnel qui serait bas sur les circonstances particulires de l'entit et sur l'valuation des risques d'anomalies significatives. Ces directives, bien quelles ne constituent pas en elles -mmes des exigences, sont pertinentes pour l'application correcte des exigences d'une norme ISA. L'application et les autres lments explicatifs peuvent galement fournir des informations de fond sur les questions traites dans une norme ISA.

Annexes

Les annexes font partie de lapplication et des autres documents explicatifs. Lobjectif dune annexe et son exploitation sont expliqus dans le corps de la norme ISA en question, sinon dans le titre et dans l'introduction de l'annexe elle-mme.

2.1 Index d'une norme ISA et rfrences croises


Le cadre gnral des normes ISA est prsent ci -dessous.

12

Le tableau suivant prsente les rfrences croises des normes ISA et de la norme ISCQ 1 avec l es chapitres correspondants du Guide. Il est noter que ce tableau comporte uniquement des rfrences croises aux chapitres du Guide o les exigences dappl ication de premire importance des normes respectives sont traites. Des rfrences complmentaires une norme peuvent galement apparaitre dans dautres chapitres . Rfrence des normes ISA/ISQC1 Tome et chapitre Tome 1 = T1 Tome 2 = T2 ISQC 1 Contrle qualit des cabinets ralisant des mis sions d'audit ou d'examen limit d'informations financires historiques et d'autres missions d'assurance et de services connexes Les objectifs gnraux dun auditeur indpendant et la condui te dun audit selon les normes internationales daudit. Accord sur les termes des missions daudit Contrle qualit dun audit dtats financiers Documentation daudit Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la direction Planification dun audit dtats financiers Identification et valuation des risques danomalies significa tives par la connaissance de lentit et de son environnement T1-3, 16 T2-4 T1-3, 4 T2-4 T1-3, 16, T2-4, 21 T1-3, 16, T2-18 T1-8, 9, 16 T2-7, 8, 9, 10 T1-15 T2-16, 22 T2-13, 22 T1-9, 16 T2-4, 5, 7, 16 T1-4, 5, 6, 8, 16 T2-7, 8, 9, 10, 11, 12, 14 T1-7, T2-6 T1-4, 9, 10, 16 T2-10, 16, 17, 21 T1-15 T2-6, 21, 22 T1-9, T2- 16, 17 T1-15 T1-10 T1-15 T1-10, T2-21 T2-17 T1-11, T2-21 T1-12 T1-13

200 210 220 230 240 250 260 265 300 315

320 330 402 450 500 501 505 510 520 530 540 550 560

Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit Les rponses de lauditeur aux risques valus Facteurs considrer pour laudit dune entit faisant appel une socit de services. Evaluation des anomalies releves au cours de laudit lments probants lments probants - Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques Confirmations externes Mission d'audit initiale - Soldes d'ouverture Procdures analytiques Sondages en audit Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant Parties lies vnements postrieurs la clture

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Rfrence des normes ISA/ISQC1

Tome et chapitre Tome 1 = T1 Tome 2 = T2

570 580 600 610 620 700 705 706 710 720 800 805 810

Continuit de l'exploitation Dclarations crites Aspects particuliers - audits d'tats financiers dun groupe (y compris l'utilisation des travaux des auditeurs des composants) Utilisation des travaux des auditeurs internes Utilisation des travaux d'un expert dsign par l'auditeur Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de l'auditeur indpendant Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs d'autres points dans le rapport de l'auditeur indpendant Donnes comparatives chiffres correspondants et tats financiers comparatifs les obligations de l'auditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels caractre spcifique Aspects particuliers Audits d'tats financiers pris isolement et d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques d'un tat financier Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers rsums

T1-14 T2-19 T1-15 T1-15 T1-15 T1-4, 17 T2-23 T2-24 T2-25 T1-15 Non traite* Non traite* Non traite*

*Etant considres comme ayant une application limite dans les audits des PME, les normes ISA 800, 805 et ISA 810 nont pas t spcifiquement traites dan s la prsente dition du Guide. Le tableau suivant renvoie des rfrenciations croises entre les chapitres du prsent Guide et les principales sections de la norme ISA traite. Remarque : Ce tableau fournit seulement des rfrenciations croises gnrales. En effet, de nombreux chapitres du prsent Guide comportent des questions qui sont analyses dans plus dune norme particulire.
Chapitre Titre L'thique, les normes internationales d'audit ISA et le contrle qualit L'approche d'audit par les risques Vue d'ensemble Le contrle interne Objectifs et composants Les assertions relatives aux tats financiers Le
TI - 7 TI - 8

Rfrences des normes ISA/ISQC

TI - 3 TI - 4 TI - 5 TI - 6

ISQC 1. ISA 200, 220 Mul ti ple 315 315 320 240, 315 240, 300, 330, 500

caractre significatif et le risque d'audit Les procdures d'valuation des risques

TI - 9 TI - 10

Les rponses aux risques valus Les procdures daudit complmentaires


330, 505, 520

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Chapitre ISA/ISQC
TI - 11 TI - 12 TI - 13 TI - 14 TI - 15

Titre

Rfrence des normes

Les estimations comptables Les parties lies Les vnements postrieurs l a date de cl ture La conti nuit de l exploitation Rs um des exigences des autres normes ISA La d ocumentation de laudit Le fondement de lopinion s ur l es tats fi nanciers La cceptation et maintien de l a relation cl i ent La s tra tgie gnra le daudit La dtermination et l utilisation du ca ra ctre significatif Les d iscussions a u sein de l quipe daudit Li dentification des risques i nhrents L va l uation des risques inhrents Les ri sques s ignificatifs La pri se de connaissance du contrle i nterne L va l uation du contrle i nterne La communication des dficiences du contrl e interne La concl usion de l a phase d'valuation des ri s ques Les rponses du plan d'audit La d termination de ltendue des tests La documentation du tra vail excut Les dclarations crites L va l uation des lments probants d'audit La communication avec les personnes cons tituant le gouvernement d'entreprise Les modifications du ra pport de lauditeur Les paragraphes dobservation et l es pa ra graphes descriptifs dautres questions Les donnes comparatives

540 550 560 570 250, 402, 501,510, 600, 610, 620, 720

TI - 16 TI - 17 T2 - 4 T2 - 5 T2 - 6 T2 - 7 T2 - 8 T2 - 9 T2 10 T2 11 T2 12 T2 13 T2 14 T2 16 T2 17 T2 18 T2 19 T2 21 T2 22 T2 23 T2 24 T2 25

ISQC 1, 220, 230, 240, 300, 315, 330 700 ISQC 1, 210, 220,300 300 320, 450 240, 300, 315 240, 315 240, 315 240, 315, 300 315 315 265 315 260, 300, 330, 500 330, 500, 530 230, 580 220, 330, 450, 520, 540 260, 265, 450 705 706 710

2.2 Le processus d'audit


L'approche d'audit prsente dans ce Guide a t divise en trois phases valuation des risques, rponses aux risques et le reporting. Cela est illustr dans le schma 2.2-1. Ce schma dcrit les activits principales pour chaque phase daudit, leurs objectifs et la documentation en rsultant. Des informations complmentaires sur les activits et la documentation requises dans chacune des trois phases sont prsentes tout au long de ce Guide et particulirement dans le Tome 2, qui prsente le droulement de la ralisation dun audit type, du dbut jusqu la fin.

15

Schma 2.2-1

16

LES CONCEPTS FONDAMENTAUX

17

Chapitre 3 LETHIQUE, LES NORMES ISA ET LE CONTROLE QUALITE


Contenu du chapitre Les questions traiter par le systme de contrle qualit du cabinet afin dassurer la conformit avec les exigences dthiques (y compris l'indpendance) et avec les normes ISA. Normes ISA pertinentes ISQC1, ISA 200, 220,

Schma 3.0-1

Paragraphe
ISQC1.11

Objectif (s) des normes ISA et ISQC


L'objectif du cabinet est de mettre en place et d'assurer le suivi d'un systme de contrle qualit visant fournir l'assurance raisonnable: (a) que le cabinet et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et (b) que les rapports mis par le cabinet et les associs responsables des missions sont appropris en la circonstance.

220.6

Lobjectif de lauditeur est de mettre en uvre des procdures de contrle qualit au niveau de l a mission destines lui fournir lassurance raisonnable que : (a) laudit satisfait aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et (b) le rapport daudit mis est appropri en la circonstance.

18

Paragraphe
ISQC 1.13

Extraits pertinents des normes ISA/ISQC 1


Le personnel professionnel au sein du cabinet, qui a la responsabilit de mettre en place et d'assurer le suivi du systme de contrle qualit du cabinet, doit avoir une connaissance de l'intgralit de la prsente Norme ISQC, y compris ses modalits d'application et autres informations explicatives, pour en comprendre son objectif et appliquer les diligences requises correctement. Le cabinet doit dfinir des pol itiques et des procdures destines promouvoir une culture interne fonde sur la reconnaissance de la qualit en tant qu'lment essentiel de la ralisation des missions. Ces politiques et procdures doivent requrir du directeur gnral du cabinet (ou son quivalent) ou, selon le cas, du conseil de direction des associs du cabinet (ou son quivalent) qu'il assume la responsabilit ultime du systme de contrle qualit du cabinet. (Voir Par. A4 A5) Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures de telle sorte que toute(s) personne(s) qui le directeur gnral ou le conseil de direction des associs assigne des responsabilits pour le fonctionnement du systme de contrle qualit du cabinet ait (aient) une exprience suffisante et approprie, les aptitudes et l'autorit ncessaires, pour les remplir. (Voir Par. A6) Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures destines lui fournir l'assurance raisonnable qu'il dispose d'un nombre suffisant de personnels professionnels ayant la comptence, les aptitudes et un attachement fort aux principes d'thique ncessaires pour : (a) raliser les missions conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables; et (b) permettre au cabinet ou aux associs responsables de missions d'mettre des rapports qui sont appropris en la circonstance. (Voir Par. A24 A29) Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures destines lui fournir l'assurance raisonnable que les missions sont effectues conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rgl ementaires applicables, et que lui , ou les associs responsables de missions, mettent des rapports appropris en la circonstance. Ces politiques et procdures doivent couvrir : (a) les aspects visant favoriser la rgularit de la qualit des travaux dans la ralisation de missions ; (Voir Par. A32 A33) (b) les responsabilits concernant la supervision ; (Voir par. A34) (c) les responsabilits concernant la revue des travaux. (Voir Par. A35) Le cabinet doit dfinir un processus de surveillance destin lui fournir l'assurance raisonnable que les politiques et les procdures relatives au systme de contrle qualit sont pertinentes, adquates, et fonctionnent efficacement. Ce processus doit : (a) prvoir un suivi et une valuation en permanence du systme de contrle qualit du cabinet comprenant, sur une base priodique, l'inspection d'au moins une mission acheve pour chaque associ responsable de missions. (b) exiger que la responsabilit du processus de surveillance soit confie un associ ou des associs ou d'autres personnes ayant une exprience suffisante et approprie, et l'autorit au sein du cabinet pour assumer cette responsa bilit; et (c) imposer que les personnes qui effectuent la mission ou la revue de contrle qualit de la mission ne participent pas l'inspection portant sur cette mission. (Voir Par. A64 A68) Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures imposant une documentation approprie pour fournir la preuve du fonctionnement de chaque composante de son systme de contrle qualit. (Voir Par. A73 A75) L'auditeur doit se conformer aux rgles d'thique pertinentes, y compris celles qui ont trait l'indpendance, applicables aux missions d'audit d'tats financiers. (Voir Par. A14 A17)

ISQC 1.18

ISQC 1.19

ISQC 1.29

ISQC 1.32

ISQC 1.48

ISQC 1.57

200.14

19

Paragraphe

200.15 200.16 220.17

Extraits pertinents des normes ISA/ISQC 1 Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18 A22) Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. (Voir par. A23A27) A la date du rapport daudit, ou avant, lassoci responsable de la mission doit, partir dune revue de la documentation daudit et dentretiens avec lquipe affecte la mission, sassurer que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis pour tayer les conclusions tires des travaux et pour permettre dmettre le rapport daudit. (Voir par. A18A20) Lassoci responsable de la mission doit : (a) assumer la responsabilit de veiller ce que lquipe affecte la mission procde aux consultations appropries sur les questions difficiles ou controverses ; (b) sassurer que les membres de lquipe affecte la mission ont procd aux consultations appropries tout au long de la mission, au sein de lquipe et auprs dautres personnes un niveau appropri au sein ou lextrieur du cabinet ; (c) sassurer que la nature et ltendue des consultations, ainsi que les conclusions qui en ont rsult, ont t confirmes par les personnes consultes ; et (d) dterminer si les conclusions tires des consultations ont t appliques. (Voir par. A21 A22) Pour les audits dtats financiers dentits cotes, et pour les autres missions daudit pour lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit est requise, lassoci responsable de la mission doit : (a) s assurer quune personne charge du contrle qualit de la mission a t dsigne ; (b) sentretenir avec la personne charge du contrle qualit de la mission des questions importantes releves au cours de la mission dau dit, y compris de celles identifies lors de la revue de contrle qualit ; et (c) ne pas dater le rapport daudit avant la date dachvement de la revue de contrle qualit de la mission. (Voir par. A23 A25)

220.18

220.19

3.1 Vue densemble


La ralisation d'un travail de qualit passe d'abord par un leadership fort au sein du cabinet et un engagement solide des associs du cabinet pour le respect des plus hautes normes d'thiques. Ce chapitre se concentre sur le dveloppement du systme de contr le qualit dans un cabinet. Il fournit quelques directives pratiques sur les questions qui doivent tre considres chaque fois que le cabinet dcide d'effectuer des missions d'audit. La prestation d'audits de qualit et de services connexes est essenti elle pour : La sauvegarde de l'intrt public ; Le maintien de la satisfaction du client ; L'offre du meilleur rapport qualit/prix ; L'assurance du respect des normes professionnelles ; L'tablissement et le maintien dune bonne rputation professionnelle.

20

Le Guide sur le contrle qualit pour les cabinets de petite et moyenne taille de l'IFAC fournit une description dtaille des normes de contrle qualit et des directives sur la manire de mettre en uvre un systme de contrle qualit pour les cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP) (1) (2). Le Code dthique des comptables pro fessionnels publi par l'IESBA, (applicable partir du 1 tlcharg du site Web de l'IFAC. (3)
er

Janvier 2011), peut tre

3.2 Les systmes de contrle qualit


Le systme de contrle qualit dans un cabinet dexpertise comptable (ou dans un cabinet comptable) peut tre rapproch avec les cinq lments du contrle interne que les auditeurs sont tenus d'valuer en tan t quune partie de la prise de connaissance de toute entit audite. Dans un cabinet, ces cinq lments de contrle interne seront galement applicables aux systmes de contrle en place (autre que le contrle qualit) comme le temps pass sur la mission et la facturation, l'avancement des travaux, le contrle des dpenses et les activits de marketing. Les diagrammes suivants rapprochent les lments de contrle qualit dcrits dans la norme ISQC 1 et la norme ISA 220 pour les cinq composants du contrle interne, figurant dans la norme ISA 315, qui sont applicables aux entits audites. Chacun de ces cinq lments de contrle est trait de manire plus dtaille da ns le chapitre 5, Tome 1 de ce Guide. Tableau 3.2-1 Elments du contrle niveau interne (norme ISA 315) Lenvironnement de contrle (Le ton donn par la direction) Elments du contrle qualit au niveau du cabinet (ISQC 1) Les responsabilits de lquipe dirigeante en ce qui concerne la qualit au sein du cabinet. Les exigences thiques pertinentes Les ressources humaines. L'acceptation et le maintien de la relation client et des missions spcifiques. Elments du contrle qualit au des missions daudit (norme ISA 220) Les responsabilits de lquipe dirigeante en ce qui concerne la qualit des audits. Les exigences thiques pertinentes Laffectation des membres de l'quipe de la mission daudit. L'acceptation et le maintien de la relation client et des missions daudit. Le risque que le rapport ne soit pas appropri en les circonstances. La documentation daudit La ralisation de la mission

Lvaluation du risque (Ce qui pourrait mal tourner)

Les systmes dinformation (Suivi des performances) Les mesures de contrle (les contrles de prvention et/ou de dtection et de correction) La surveillance (les objectifs de la mission/ du cabinet sont-ils atteints ?)

La documentation du systme de contrle qualit La ralisation de la mission

La surveillance permanente des rgles et des procdures de contrle qualit du cabinet.

Les rsultats de l'application de la surveillance continue pour les missions daudit spcifiques

3.3 Lenvironnement de contrle


L'offre de services de grande qualit et un cot raisonnable est le principal facteur de succs pour les cabinets d'audit professionnels. Un service de qualit est galement vital en ce qui concerne les responsabilits des experts comptables professionnels (ou des comptables professionnels) envers l'intrt public. La prestation de services de qualit doit toujours reprsenter un objectif cl dans la stratgie relative aux activits du cabinet ; cet objectif doit tre communiqu rgulirement l'ensemble du personnel, tout en surveillant les rsultats. Cela exige une quipe dirigeante et des personnes responsables des actions qu'ils ont promises. Un mauvais contrl e qualit peut conduire des opinions inappropries, de mauvais services rendus aux clients, des poursuites judiciaires et une perte de rputation.

(1) Le lien est le suivant : http://web.ifac.org/publications/small-and-medium-practices-committee/implementation-guides (2) (SM P) : Cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille (deuxime appellation admise ) (3) Le lien est le suivant : http://web.ifac.org/publications-ressources/2010-handbook-code-ethics-professional-accountants

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Les obstacles un fort ton donn par la direction pourraient inclure principalement les points prsents au tableau cidessous. Tableau 3.3-1 Obstacle Mauvaises attitudes du cabinet Description Les mauvai ses attitudes du cabinet sont au cur de la plupart des obstacles concernant la qualit. Elle inclut les attitudes suivantes (mais pas ncessairement celles qui sont les plus extrmes) : Le cabinet fonctionne continuellement en mode de crise ; Une mauvaise planification des missions et des activits est trs courante ; Un mauvais engagement envers la qualit et envers le respect des normes les plus leves dthique ; Ne pas se soucier des attentes en matire de qualit de la part du public et des autres parties prenantes ; Considrer les changements concernant les normes daudit comme tant applicables seulement aux grandes entits. Certaines pratiques et terminologies peuvent tre modifies au sein du cabinet d'audit pour dmontrer la conformit relative l'application des normes ISA, mais seulement en surface, tandis qu'en substance les anciennes pratiques daudit continuent comme avant ; Croire que les petites missions daudit nentrainent pas de risques pour le cabinet ; par consquent, seul un travail minimum sera effectu ; La taille des travaux daudits est dfinie en fonction des honor aires reus et non pas en fonction des risques encourus ; Les clients sont considrs comme totalement dignes de confiance par l'associ responsable de la mission d'audit ; La rduction, ou mme lvitement, des exigences en matire de revues de contrle qualit des missions ; Croire qu'tant donn que les clients payent la facture, ils doivent obtenir ce qu'ils veulent ; Les associs responsables des missions d'audit maintiennent (ou acceptent) un audit d'un client (en raison des honora ires qui vont tre perus) alors mme que c'est (ou serait) trs risqu pour le cabinet ; La rticence adopter les rgles standards du cabinet en matire de contrle qualit. Par exemple, un associ qui veut que les dossiers et les feuilles de travail soient tablis sa manire sans tenir compte de ce que font les autres associs ; Le fait de demander au personnel de suivre les mthodes du cabinet, mais tout en ne les respectant pas personnellement (c'est dire une attitude de "faites ce que je vous dis, mais ne faites pas ce que je fais"). La ralisation d'un audit de qualit dpend de la facult dattirer et de pouvoir garder des personnes comptentes et qual ifies pour excuter les travaux d'audit. Cela exige la formation professionnelle continue et l'valuation priodique du rendement pour tous les associs et le personnel professionnel (pour chaque priode). Le manque d'effort et dinvestissement pour le d veloppement et la formation continue du personnel va entraner aussi sa rotation rapide. Un manque de discipline de la part des associs ou du personnel, lorsque les mthodes du cabinet sont intentionnellement contrevenues, envoie un message trs clair au personnel que les rgles crites ne sont pas vraiment importantes. Cette situation nuit au respect de toutes les rgles du cabinet et augmente ses risques.

Rticence investir dans la formation et dans le dveloppement du personnel du cabinet

Manque de discipline

Un excellent "ton donn par la direction" peut tre tabli par le cabinet et par les associs responsables des missions au moyen des activits dcrites ci-dessous.

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Tableau 3.3-2 Etablissement du ton donn par la direction Dfinir les objectifs, les priorits et les valeurs du cabinet Description

Communiquer rgulirement

Mettre jour le manuel de contrle qualit Attribuer des personnes bien dtermines la responsabilit du contrle qualit Dvelopper les comptences du personnel et rcompenser le travail de qualit

Cela pourrait inclure : Un engagement rsolu envers la qualit et envers les normes thiques les plus leves ; Un investissement dans lapprentissage du personnel, la formation et le dveloppement de ses comptences ; L'investissement dans les ressources humaines, financires et technologiques requises ; Les rgles visant assurer une bonne mission et une optimisation de la gestion des obligations fiscales ; Le niveau de tolrance au risque utiliser dans le processus de prise de dcision. Renforcer les valeurs du cabinet et ses engagements en communiquant rgulirement (oralement et par crit) avec le personnel. Les communications traiteraient le besoin d'intgrit, d'objectivit, d'indpendance, d'esprit critique, le dveloppement du personnel et le fait de rendre des comptes au public. Les communications pourraient tre faites au moyen du systme d'valuation des performances, lors des runions de mises jour des associs, par des courriers lectroniques, par des runions au sige du cabinet et par des bulletins internes. Mettre jour, lors de chaque priode, les rgles et les procdures du cabinet en matire de contrle qualit pour traiter les faiblesses ventuelles et toutes les nouvelles exigences dans ce domaine. Attribuer clairement les responsabilits et les pouvoirs relatifs aux fonctions de contrle qualit (telles que les questions relatives l'indpendance, aux missions de conseil, la revue des dossiers, etc.). Dvelopper les comptences du personnel au moyen de : La description claire des fiches de postes et de la documentation des valuations annuelles du rendement qui devraient mettre la qualit du travail comme tant une priorit absolue ; La fourniture des incitations/rcompenses pour ceux qui fourni ssent un travail de qualit ; La prise des mesures disciplinaires adquates lorsque les rgles du cabinet sont dlibrment transgresses. Prendre rapidement des mesures afin de corriger les dficiences identifies, par exemple au moyen du suivi des dossiers des missions du cabinet, y compris la vrification priodique des dossiers des missions acheves. Fournir au personnel un modle au moyen de l'exemple positif donn par les associs dans leurs comportements quotidiens. Par exemple, si une rgle met l'accent sur la ncessit pour la qualit du travail, on ne doit pas faire des reproches un membre du personnel qui a lgitimement dpass le budget temps initial allou.

Amliorer laudit de manire continue Donner lexemple

3.4

Lvaluation des risques du cabinet

La gestion des risques est un processus continu qui aide un cabinet anticiper les vnements ngatifs, dvelopper un cadre de prise de dcision efficace, et dployer d'une manire rentable ses ressources. La plupart des cabinets ont une certaine forme de gestion des risques qui est souvent informelle et non documente. Les professionnels, travaillant particulirement titre individuel, identifient les risques et y rpondent en fonction de leur implication directe avec le cabinet et avec leurs clients . Formaliser et documenter le processus du cabinet dans son ensemble est une approche dynamique plus efficace pour l'valuation des risques. Elle ne va pas prendre beaucoup de temps et n'est pas trs difficile mettre en uvre. La gestion efficace de l'valuation des risques du cabinet peut se traduire, particulirement, par moins de stress pour les associs et pour le personnel, par des conomies de temps et des rductions de cots, ainsi que par la ugmentation des chances du cabinet d'atteindre ses objectifs .

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Un processus d'valuation des risques simple peut tre utilis quel le que soit la taille du cabinet, mme sil sagit dun cabinet individuel . Il se compose des activits prsentes au tableau ci-dessous. Tableau 3.4-1

Activits Etablir le seuil de tolrance des risques du cabinet

Description Ces seuils de tolrance peuvent tre des montants quantitatifs, tels que le seuil des liminations des travaux en cours qui sont permises, ou bien des facteurs qualitatifs tels que les caractristiques des clients qui ne seraient pas acceptables pour le cabinet. Une fois tablis, ces ni veaux de tolrances fournissent aux associs et au personnel un point de rfrence utile pour la prise de dcisions (par exemple, llimination et l'acceptation des clients, etc.). Identifier les vnements (c'est--dire les facteurs de risques ou d'expositions aux risques) qui pourraient empcher le cabinet d'atteindre ses objectifs dclars. Cette tape implique que le cabinet ait tabli des objectifs clairs, ainsi quun engagement de raliser un travail de qualit. En utilisant le seuil de tolrance des risques tabli ci -dessus, il y a lieu de classer les vnements identifis sur la base dune valuation de la probabilit et de l'impact.

Identifier ce qui peut mal tourner

Classer les risques par


ordre dimportance

Quelle est la Rponse requise?

Dvelopper une rponse approprie aux risques valus pour ramener l impact potentiel l'intrieur des seuils de tolrance acceptables du cabinet. Les vnements potentiels (risques) ayant la plus haute priorit devraient tre traits en priorit. Pour tous les risques qui ncessitent une intervention ou une surveillance, il y a lieu d'affecter une personne bien dtermine la responsabilit de prendre les mesures appropries et de grer le risque au jour le jour.

Affecter les responsabilits

Suivre les progrs raliss

Exiger des rapports priodiques (simples) de chaque personne charge dune fonction de gestion des risques au nom du cabinet (il pourrait sagir de questions telles que le respect des procdures de contrle qualit du cabinet, les exigences en matire de formation, les valuations du personnel et les problmes d'indpendance traits).

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Un exemple dune feuille de travail dvaluation des risques par le cab inet est prsent au tableau ci-dessous : Tableau 3.4-2

Remarques :
Evaluation de la probabilit de survenance sur une chelle de 1 5 (Infime = 1 Improbable = 2 Possible 3 = Probable 4 Presq ue certaine = 5) Evaluation de limpact sur une chelle de 1 5 (Sans importance = 1 Mineur = 2 Moyen = 3 Important = 4 Significatif = 5) Evaluation du risque rsiduel comme tant faible, moyen ou lev. Ce sont les risques rsiduels aprs lapplication de la r ponse aux risques du cabinet

3.5 Systmes dinformation


La plupart des cabinets ont des systmes dinformations bien dvelopps permettant de garder la trace des informations relatives aux clients, au temps pass et la facturation, aux dpenses, au personnel et la gestion des dossiers des missions. Toutefois, les systmes d'information qui rendent compte de la qualit du travail produit et de la conformit avec le manuel de contrle qualit du cabinet ne sont pas souvent aussi bien dvelopps. Les systmes d'information devraient aussi tre conus pour rpondre aux risques identifis et valus dans le cadre du processus d'valuation des risques du cabinet. Les aspects du contrle qualit qui mritent une documentation et un examen continu comprennent le suivi des questions prsentes dans le tableau ci -dessous.

25

Tableau 3.5-1 Garder trace du :


Degr dexposition au risque du cabinet et degr de lengagement du personnel envers la qualit

Description
Les valuations relatives lacceptation et au maintien de la relation client. Les rapports mis par toutes les personnes responsables de la qualit au sein du cabinet. Il pourrait comprendre des procs -verbaux des runions des comits (par exemple, comit du contrle qualit), des questions traites, ou bien tout simplement la mention qu'il n'y a rien signaler. Les communications lchelle du cabinet sur le thme de la qualit. Le rapport de suivi le plus rcent et les mesures spcifiques requises pour cha que dficience constate ou recommandation effectue (qui, quoi, quand, etc.). Il y a lieu aussi de noter les dates auxquelles ces mesures ont t acheves et de procder des rappels si ncessaire. Le dtail des plaintes des clients ou des tierces parties affrentes au travail du cabinet ou au comportement du personnel du cabinet. Il y a lieu aussi de suivre la manire dont ces plaintes ont t examines, les rsultats obtenus et la communication avec le plaignant, ainsi que toutes les actions qui ont t entreprises. La liste des investissements interdits. Les dtails sur la nature des menaces d'thique (y compris celles relatives l'indpendance) qui ont t identifies et les mesures de sauvegarde pertinentes qui ont t appliques pour li miner ou bien, au moins, pour attnuer ces menaces. Les offres d'emploi. La preuve de la vrification des rfrences des expriences dclares par les nouveaux employs. Actions visant encadrer, orienter et former les nouvea ux employs. Copier et dater la confirmation annuelle des membres du personnel relative leur indpendance et leur connaissance du manuel de contrle qualit du cabinet. La preuve de l'valuation du personnel, incluant la datation et toutes les me sures qui en ont rsult, telles que la formation qui a t suivie, etc. La planification du personnel avec la comparaison du nombre d'heures prvues par rapport celui qui a t ralis effectivement. Les dates et les sujets abords tout au long d es sessions de formation internes et externes avec les noms des participants. Les dtails de toutes les mesures disciplinaires prises. Noter les dates prvues des runions de planification de lquipe et celles o elles o nt effectivement eu lieu, et ce, p our toutes les missions daudit. Quels sont les dossiers qui ncessitent des examens de contrle qualit, quelle est la personne affecte pour ces examens et la date prvue. Ensuite, il y a lieu de rapprocher ce plan av ec ce qui a t effectivement accompli lors de la revue de ces dossiers, de prciser quand ladite revue s'est produite et, le cas chant, quelles taient les questions souleves et comment elles auraient t ventuellement rsolues. Les raisons de la drogation toute exigence applicable des normes ISA et les procdures d'audit alternatives ralises pour atteindre lobjectif de ladite exigence. Les dtails des consultations effectues avec les autres intervenants et la rsolution des problmes d'audit/comptabilit soulevs, le cas chant. Les raisons des retards de la mission et comment ces derniers ont t traits et rsolus. Ces raisons pourraient inclure les changements du personnel, ou bien les retards dobtention des informations, l'indisponibilit du personnel du client, les restrictions au niveau de l'tendue de la mission et tout dsaccord avec la direction du client. La datation du rapport daudit et le respect du dlai des 60 jours recommand pour l'assemblage final des dossiers des missions d'audit. Comment les commentaires du responsable de la surveillance du dossier daudit ont t traits.

Ethique et Indpendance

Personnel du cabinet

Management de la mission

26

3.6 Mesures de contrle


Les mesures de contrle sont conues afin dassurer la conformit avec les rgles et avec les procdures dfi nies par le cabinet. Une des faons possibles de concevoir, mettre en uvre et surveiller la qualit est de suivre le processus PRCA (planifier, raliser, contrler et analyser). Ces quatre lments sont dcrits un un ci -dessous. Tableau 3.6-1

Etape
Planifier Raliser Contrler

Description
tablir les objectifs et les processus de contrle qualit ncessaires afin datteindre les rsultats requis. Mettre en uvre le nouveau processus ; souvent sur une petite chelle, si cela est possible. Mesurer les nouveaux processus et comparer les rsultats atteints par rapport ceux prvus afin de dceler toutes les diffrences. Analyser les diffrences afin de dterminer leurs causes. Chaque partie fera l'objet d'une ou de plusieurs tapes du processus P-R-A-C. Dterminer les situations o il y a lieu d'appliquer des changements, y compris des amliorations.

Analyser

Par exemple, l'objectif du cabinet peut tre de ne pas publie r le rapport daudit jusqu' ce que toutes les requtes et tous les lments en suspens, ou en attentes, aient t clarifis. La rgle requise serait que le rapport final de la mission ne peut tre publi, dpos et distribu avant que certaines approba tions bien dfinies aient t obtenues. La mise en uvre de la rgle pourrait tre contrle grce un processus de publication final o une personne vrifie que toutes les approbations ont t rellement obtenues et documentes. L'efficacit de la rgle peut tre vrifie par des contrles priodiques des visas d'approbation. Si des non-applications de la rgle taient identifies, les raisons devraient en tre recherches et des actions, telles que des mesures disciplinaires, une formation, ou des changements de rgles devraient tre envisags. Les mesures de contrle ne peuvent pas tre conues pour traiter toutes les rgles et les procdures du cabinet. Cela ne serait pas pratiquement possible et elles ne peuvent pas tre ralises aussi un cot rais onnable. Les cabinets doivent utiliser leur jugement professionnel et leur propre valuation des risques afin de dterminer quels sont les contrles qui ncessitent dtre mis en uvre. Les mesures de contrle pourraient tre envisages pour : Toutes les rgles et les procdures documentes dans le manuel de contrle qualit du cabinet ; Les rgles workflow du cabinet (gestion lectronique des processus mtier) ; Les rgles et les procdures oprationnelles ; Les autres rgles et procdures concernant le personnel.

Ltendue des mesures de contrle conues porterait sur l'ensemble du contrle qualit, de lthique et des exigences d'indpendance, ainsi que sur la vrification de la conformit des procdures du cabinet aux normes ISA pertinentes pour laudit.

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Tableau 3.6-2

3.7 Surveillance
Un lment important d'un systme de contrle est la survei llance de son adquation ainsi que l'efficacit de son fonctionnement. Cette tche peut tre ralise par un examen indpendant de l'efficacit de ce fonctionnement au niveau du cabinet et au niveau des rgles/procdures relatives au contrle de l'achvement des dossiers des missions. Un processus efficace de surveillance contribue dvelopper la culture de l'amlioration continue o les associs et le personnel sengagent pour un travail de qualit et sont rcompenss pour l'amlioration des performances. Le processus de surveillance du cabinet peut tre divis en deux parties, comme suit : La surveillance permanente (autre que linspection priodique des dossiers) Lexamen et l'valuation continue (une p riodicit annuelle est recommande) du systme de contrle qualit du cabinet permettent de s'assurer que les rgles et les procdures mises en place sont pertinentes, adquates et fonctionnent d'une manire efficace. Quand elle est ralise et documente sur une base annuelle, cette surveillance vient appuyer l'exigence de la communication annuelle avec le personnel qui se rapporte aux plans du cabinet visant amliorer la qualit des missions daudit. L'tendue de la surveillance continue voque ci -dessus traite chacun des lments du contrle qualit et comprend une valuation cherchant vrifier si : Le manuel de contrle qualit du cabinet a t mis jour pour tenir compte de nouvelles exigences et des dveloppements ; Les personnes qui on a affect la responsabilit du contrle qualit dans le cabinet (le cas chant) ont effectivement bien rempli leur rle ; Les confirmations crites (par les associs et le personnel) ont t obtenues pour s'assurer du respect, par chacun dentre eux, des rgles et des procdures relatives l'indpendance et l'thique du cabinet ; Un recyclage et une formation professionnelle continue pour les associs et le personnel sont prvus ; Les dcisions relatives lacceptation et le maintien de la relation client et des missions spcifiques sont en conformit avec les rgles et les procdures du cabinet ; Le code dthique a t suivi et appliqu ; Les personnes qualifies, telles que les personnes charges du contrle qualit des missions, ont t bien affectes et que l'achvement de ce contrle a bien eu lieu avant que le rapport d'audit nait t dat ;

28

La communication, au sujet des dficiences qui ont t identifies, a t effectue auprs du personnel concern ; Un suivi appropri a t effectu afin de s'assurer que les dficiences identifies au niveau de la qualit ont t traites temps.

Inspections priodiques des dossiers achevs. L'examen et l'valuation continue du systme de contrle qualit du cabinet comprennent une inspection cyclique d'au moins un dossier complet dune mission pour chaque associ. Cela est ncessaire pour assurer le respect des exigences professionnelles et lgales ainsi que les rapports mis, relatifs aux missions d'assurance, sont appropris en les circonstances. Les contrles cycliques aident identifier les dficiences et les besoins en formation temps. Il permet aussi au cabinet d'apporter les modifications ncessaires temps.

l'issue de l'achvement de l'examen, le responsable de la surveillance doit prparer un rapport qui, aprs sa discussion avec les associs, sera communiqu tous les autres directeurs, et au personnel qualifi du cabinet, avec les actions relatives aux mesures prendre. Qui peut tre dsign en tant que responsable de la surveillance ? Surveillance de lapplication des rgles au niveau du cabinet L'examen de la conformit avec les rgles du cabinet sera ralis par une personne qualifie approprie qui, idalement, n'est pas aussi responsable de la gestion ou du dveloppement du contrle qualit dans le cabinet. Toutefois, la norme ISQC 1 reconnat que cela n'est pas toujours possible dans les petits cabinets ; par consquent, lauto-surveillance est acceptable. Autrement, une personne extrieure au cabinet, avec les comptences et les capacits dagir comme un associ responsable de la mission, pourrait tre nomme. Cela renforcerait l'indpendance et l'objectivit du cabinet. Inspections des dossiers achevs La personne nomme pour inspecter les dossiers des missions acheves doit tre qualifie et na pas t implique dans l'excution de la mission daudit ou bien dans la revue de contrle qualit du dossier de la mission.

3.8 Conformit avec les normes ISA pertinentes


Paragraphe
200.18

Extraits pertinents des normes ISA


Lauditeur doit se conformer lensemble des Normes ISA pertinentes pour laudit. Lapplication dune Norme ISA est pertinente pour laudit lorsque cette Norme est en vigueur et que les fait s et les circonstances dcrits dans celle-ci existent. (Voir par. A53 A57) Sous rserve des dispositions du paragraphe 23, lauditeur doit se conformer chacune des diligences requises par une Norme ISA moins que, dans le contexte de laudit : (a) lensemble de la Norme ISA ne soit pas pertinent ; ou (b) une diligence requise ne soit pas pertinente ds lors que son application dpend dune condition qui nest pas prsente. (Voir par. A72A73)

200.22

200.23

Dans des circonstances exceptionnelles, laudi teur peut estimer ncessaire de droger une diligence requise par une Norme ISA. En pareille situation, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives pour atteindre le but recherch par cette diligence. Les cas o il est attendu que lauditeur puisse avoir droger une diligence requise sont ceux o la diligence consiste mettre en uvre une procdure spcifique alors que, dans les circonstances propres laudit, cette procdure serait inefficace pour atteindre le but recherch par la diligence requise. (Voir par. A74) Lorsque, dans des situations exceptionnelles, lauditeur estime ncessaire de scarter dune diligence particulire requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la faon dont des procdur es daudit alternatives ont t mises en uvre pour atteindre lobjectif vis par cette diligence et les raisons pour lesquelles il ne la pas applique. (Voir par. A18A19)

230.12

29

Les normes ISA dfinissent les responsabilits des auditeurs ainsi que les exigences qu'ils doivent respecter dans la conduite d'un audit. Comme cela est indiqu dans la norme ISA 200, paragraphes 18, 22 et 23, chacune des exigences pertinentes (nonces dans la section relative aux exigences des normes ISA) doit tre applique pa r lauditeur, sauf dans des circonstances exceptionnelles, l o des procdures alternatives d'audit seraient effectues pour atteindre le but de cette exigence particulire. A cet effet, il y a lieu de noter les points suivants :

Tableau 3.8-1 Normes ISA


Statut

Description
Les normes ISA, prises ensemble, dfinissent les normes pour le travail de l'auditeur da ns la ralisation de ses objectifs globaux. Les normes ISA impliquent, dune part, les responsabilits gnrales de lauditeur, et dautre part, les considrations compl mentaires de lauditeur affrentes l'application de sa responsabilit quant des sujets spcifiques.

Pertinence

Certaines normes ISA (et donc l'ensemble de ses exigences) peuvent ne pas tre pertinentes dans des circonstances (par exemple de l'audit interne ou les comptes d'un groupe). Certaines normes ISA contiennent des exigences conditionnelles. Ces exigences sont pertinentes lorsque les circonstances envisages s'appliquent et que la condition existe. Les drogations aux normes ISA pertinentes doivent tre documentes la fois avec les procdures daudit alternatives effectues et avec les raisons de la drogation.

Textes lgislatifs locaux

Les auditeurs peuvent tre obligs (en plus des normes ISA) de se conformer certaines exigences lgales et rglementaires ou d'autres normes daudit d'une juridiction ou d'un pays spcifiques. Ltendue, la date d'effet et toute limitation particulire de l'applicabilit d'une norme ISA spcifique sont clairement indiques dans la norme ISA. Toutefois, la date d'effet de la norme ISA peut galement tre affecte par les exigences lgales dans une juridiction donne. Sauf indication contraire dans la norme ISA, l'auditeur est autoris appliquer une norme ISA avant la date d'effet qui y est prcise.

Autres points

30

Chapitre 4 LAPPROCHE DAUDIT PAR LES RISQUES

Contenu du chapitre Les objectifs des auditeurs, les lments de base et la dmarche pour raliser une approche daudit par les risques

Normes ISA pertinentes Plusieurs normes.

Schma 4.0-1

Paragraphe 200.11

Objectif (s) de la norme ISA Lors de la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont : (a) dobtenir lassur ance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur de formuler une opinion exprimant si les tats financ iers sont tablis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; et (b) dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclus ions de ses travaux.

31

Paragraphe 200.3

Extraits pertinents des normes ISA Le but dun audit est de renforcer le degr de confiance des utilisateurs prsums des tats financiers. Celui-ci est atteint par lexpression par lauditeur dune opinion selon laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Pour la plupart des rfrentiels comptables usage gnral, cette opinion porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle conformment ce rfrentiel. Un audit ralis selon les Normes ISA et effectu en conformit a vec les rgles dthique applicables permet lauditeur de forger son opinion. (Voir par. A1) Pour forger son opinion, les Normes ISA requirent de lauditeur quil obtienne lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Lassurance raisonnable est un niveau dassurance lev. Ce niveau dassurance est obtenu lorsque lauditeur a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest --dire le risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Toutef ois, lassurance raisonnable nest pas un niveau dassurance absolu, car il existe des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants sur la base desquels lauditeur tire des conclusions et fonde son opinion, condu isent davantage des prsomptions qu des certitudes. (Voir par. A28 A52) Les risques danomalies significatives peuvent exister deux niveaux : au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble ; et au niveau dune assertion pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers.

200.5

200. A 34

200. A 40

Les Normes ISA ne visent gnralement pas le risque inhrent et le risque li au contrle interne de manire spare, mais visent plutt une valu ation globale des risques danomalies significatives . Cependant, lauditeur peut procder une valuation spare ou une valuation globale du risque inhrent et du risque li au contrle interne, en fonction des techniques et des mthodologies dau dit choisies et de considrations pratiques. Lvaluation des risques danomalies significatives peut tre exprime en termes quantitatifs, tels quen pourcentages, ou en termes non quantitatifs. Dans tous les cas, quelles que soient les diverses approches suives, le plus important pour lauditeur est de procder une valuation approprie des risques. Lauditeur nest pas cens, et ne pourrait dailleurs, ramener le risque daudit zro ; il ne peut donc pas obtenir lassurance absolue que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. Cela tient lexistence des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants partir desquels lauditeur tire ses conclusions et fonde son opinion conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. Les limites inhrentes un audit proviennent : de la nature du processus dlaboration de linformation financire ; de la nature des procdures daudit ; et de la ncessit de raliser laudit dans un laps de temps et un cot raisonnables.

200. A 45

4.1 Vue densemble


Les objectifs gnraux de lauditeur, noncs dans le paragraphe 11 de la norme ISA 200, peuvent tre rsums comme suit : Obtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financi ers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; Emettre un rapport sur les tats financiers et procder aux communications requises par les normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.

32

Assurance raisonnable L'assurance raisonnable est un niveau lev, mais non absolu, d'assurance. Elle est obtenue lorsque lauditeur a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque d'audit (c'est dire le risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie lorsque les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau faible acceptable. Lauditeur ne peut pas fournir une assurance absolue en raison des limites inhrentes au travail effectu. Cela rsulte du fait que la plupart des lments probants (sur la base desquels l'auditeur tire des conclusions et fonde son opinion) sont persuasifs plutt que concluants. Limites inhrentes laudit Le tableau suivant dcrit certaines limites inhrentes l'excution des travaux d'audit. Tableau 4.1-1 Limitations Nature du processus dlaboration de l'information financire Nature des lments probants disponibles Raisons des limitations La prparation d'tats financiers implique : le jugement de la direction lors de l'application du rfrentiel comptable applicable ; l es dcisions ou les valuations subjectives effectues par la direction (telles que les estimations), impliquant un ventail d'interprtations et de jugements acceptables. La plupart des travaux de l'auditeur, raliss en vue de lui permettre de former son opinion, consistent en l'obtention et l'valuation des lments probants. Ces derniers ont tendance tre de caractre persuasif plutt que concluant. Les lments probants sont principalement recueillis partir des procdures daudit effectues durant le droulement de laudit. Cependant, ils peuvent galement comprendre des informations obtenues par d'autres sources telles que : l es audits prcdents ; les procdures de contrle qualit du cabinet effectues pour l acceptation et le maintien de la relation client ; l es registres comptables de l'entit ; les lments probants pr pars par un expert employ ou engag par l'entit. Nature des procdures daudit Les procdures daudit, mme si elles sont bien conues, ne permettent pas de dtecter toutes les anomalies. En effet, il y a lieu de noter ce propos que : tout chantillon de moins de 100 % de la population prsente un certain risque que des anomalies ne soient pas dtectes. la direction, ou d'autres personnes peuvent ne pas fournir l'auditeur, volontairement ou involontairement, l'ensemble des informations requises. La fraude peut impliquer des procds sophistiqus et bien organiss visant la dissimuler. les procdures daudit utilises pour recueillir des lment s probants peuvent ne pas dceler le manque de certaines informations. Dlai de prsentation des informations financires La pertinence ou la valeur de l'information financire a tendance diminuer avec le temps ; par consquent, un quilibre doit tre trouv entre la fiabilit de l'information et son cot. Les utilisateurs des tats financiers s'attendent ce que l'audi teur forme son opinion dans un laps de temps et un cot raisonnable. Par consquent, il nest pas possible pour l'auditeur de traiter toutes les informations existantes et de mener systmatiquement terme l'audit de chaque point en partant de l'hypothse que l'information est errone, ou frauduleuse, jusqu' preuve du contraire.

33

Etendue dun audit Ltendue des travaux de lauditeur et lopinion quil exprime sont gnralement limites au fait de savoir si les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. En consquence, le rapport de lauditeur non modifi ne garantit ni la viabilit future de lentit, ni lefficience et lefficacit avec lesquelles la di rection a gr les affaires de lentit. Toute extension de cette responsabilit de base d e laudit, conformment aux exigences contenues dans les textes lgislatifs locaux ou dans les rglementations relatives la scurit fina ncire, met la charge de lauditeur la ncessit dentreprendre des travaux complmentaires et de modifier ou dtendre le rapport daudit en consquence. Anomalies significatives Une anomalie significative (prise individuellement ou rsultant du cumul de toutes les anomalies non corriges, ou provenant dinformations mensongres et/ou de manque dinformations dans les tats financiers) se produit lorsqu'on pourrait raisonnablement s'attendre ce qu'elle influe sur les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers. Assertions Les assertions sont les dclarations de la direction, explicites ou autres, qui sont reprsentes dans les tats financiers. Elles ont trait la constatation, l a mesure, la prsentation et la divulgation de diffrents lments (montants et informations fournir) dans les tats financiers. Par exemple, l'assertion "exhaustivit" signifie lassurance que toutes les transactions et les vnements qui devraient tre enregistrs lont bien t. Les assertions sont utilises par lauditeur afin de prendre en considration les diffrents types d'anomalies ventuelles qui peuvent se produire.

4.2 Risque daudit


Le risque daudit est la possibilit que l'auditeur exprime une opinion daudit inapproprie sur des tats financiers qui comportent des anomalies significatives. Lobjectif de laudit est de rduire ce risque daudit un niveau faible acceptable . Le risque daudit contient deux lments cls illustrs ci-dessous : Tableau 4.2-1 Risque Risque inhrent et risque li au contrle Nature Les tats financiers peuvent comporter des anomalies significatives. Source Les objectifs/oprations de l'entit et la conception/mise en uvre du contrle interne par la direction. La nature et ltendue des procdures d'audit mises en uvre par lauditeur .

Risque de nondtection

Lauditeur peut ne pas dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers.

Pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable, l'auditeur doit : valuer le risque danomalie significative ; limiter le risque de non-dtection. Ceci peu t tre ralis en mettant en uvre des procdures qui rpondent aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions relativ es aux flux doprations , soldes de comptes et informations fournir.

Composants du risque daudit Les composants majeurs du risque daudit sont dcrits dans le tableau ci -dessous.

34

Tableau 4.2-2 Nature Risque inhrent Description Cest la possibilit qu'une assertion portant sur un flux doprations , un solde de compte ou une information fournie, comporte une anomalie qui pourrait tre significative, individuellement ou cumule avec d'autres, avant la prise en compte des contrles y affrents. C'est le risque qu'une anomalie significative susceptible de se produire au niveau d'une assertion portant sur un flux doprations , un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers et qui pourrait tre significative individuellement ou cumule avec d'autres, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le contrle interne de l'entit. Commentaires Cela inclut les vnements ou les conditions (internes ou externes) qui peuvent produire des anomalies (erreurs ou fraudes) dans les tats financiers. Les sources des risques (qui sont souvent classs en tant que risques lis lactivit ou risques de fraude) peuvent dcouler des objectifs de lentit, de la nature de ses activits, de l'environnement rglementaire dans lequel elle opre, de sa taille et de la complexit de ses oprations.

Risque li au contrle interne

La direction conoit les contrles pour attnuer l es facteurs de risques spcifiques inhrents (risques lis l'activit ou risques de fraude). Une entit value ses risques (valuation des risques) et y rpond en concevant et en mettant en uvre un systme de contrle interne appropri pour rduire ses risques un niveau tolrable (acceptable). Les contrles peuvent tre : Soit diffus par nature, telle que lattitude de la direction l'gard du contrle, l'engagement recruter des personnes comptentes et la prvention de la fraude. Ces contrles sont gnralement appels "contrles lchelle de lentit" ; Soit spcifiques quant l'initiation, le traitement ou l'enregistrement d'une transaction particulire. Dans ce cas, ces contrles sont souvent appels "processus oprationnels" ou "contrles au niveau des activits" ou encore "contrles des transactions". L'auditeur value le risque danomalie significati ve (risque inhrent et risque li au contrle interne) aux niveaux des tats financiers et des assertions. Les procdures daudit sont ensuite dveloppes pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable. Cela comprend l'examen du risque potentiel tel que : le choix de procdures daudit inappropries ; l 'application errone de procdures daudit adquates ; la mauvaise interprtation des rsultats des procdures daudit .

Le risque de nondtection

C'est le risque que les procdures mises en uvre par l'auditeur pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable ne dtectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait tre significative, soit prise individuellement ou cumule avec d'autres anomalies.

35

Remarque: Les normes ISA dfinissent le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions comme tant constitu de deux composants : le risque inhrent et le risque li au contrle interne. Par consquent, les normes ISA ne font pas gnralement rfrence aux risques inhrents et aux risques lis au contrle interne de manire spare, mais plutt une valuation combine du "risque d'anomalie significative". Cependant, lauditeur peut sparer ou combiner les valuations des risques inhrents et des risques lis au contrle interne, soit en fonction de techniques d'audit qu'il privilgie, soit en fonction de mthodologies spcifiques ou dautres considrations pratiques.

Point prendre en considration


Sparation des risques lis lactivit et des risques de fraudes De nombreux risques inhrents peuvent dcouler la fois des risques lis lactivit et des risqu es de fraude. Par exemple, un nouveau systme comptable peut crer des possibilits derreurs (risques lis lactivit) mais peut galement fournir loccasion pour une personne de manipuler les rsultats financiers ou dtourner des fonds (risques de frau de). Par consquent, lorsquun risque li lactivit est identifi, il y a lieu toujours de dterminer si cela va engendrer auss i un risque de fraude. Si cest le cas, il y a lieu denregistrer et dvaluer le risque de fraude indpendamment des facteurs de risques lis lactivit. Sinon, il est probable que la rponse daudit ne va traiter que llment du risque li lactivi t uniquement et quelle ne va pas traiter le risque de fraude. Enregistrement des risques de fraude La fraude est souvent i dentifie travers de lexamen : Des cas particuliers, des exceptions et des caractristiques inhabituels de transactions/vnements ; Des personnes ayant le mobile, loccasion et la rationalisation pour commettre la fraude.

Si de tels problmes sont observs (durant une phase daudit), il y a lieu de les enregistrer et de les valuer en tant que risques de fraudes, mme sils semblent tre, premire vue, non significatifs. Lenregistrement de ces risques permet dassurer quils ont t pris en considration de manire approprie lors de la mise en uvre de la rponse daudit.

36

Rsum des composants du risque daudit Schma 4.2-3 Le schma suivant illustre linterrelation entre le risque et le contrle. La barre relative au risque inhrent comporte tous les facteurs de risques lis lactivit et de risques de fraude qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers (avant toute considration du contrle interne). Les barres relatives aux risques lis au contrle interne refltent les procdures de contrle spcifiques et diffuses mises en place par la direction pour attnuer le risque que les tats financiers comportent des anomalies. Ltendue laquelle les barres relatives au x risques lis au contrle interne nattnuent pas entirement les risques inhrents est souvent nomme risque rsiduel de la direction, apptence au risque ou tolrance de risque.

Remarque :
La longueur des barres dans le graphique pourrait varier en fonction des circonstances particulires et de la nature des risques de lentit.

37

Schma 4.2-4
Ce schma dcrit le rle de lauditeur lors de lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers et lors de la mise en uvre de procdures daudit conues en rponse, afin de rduire le risq ue daudit un niveau faible acceptable.

Remarque : La longueur des barres dans le graphique pourrait varier en fonction de circonstances particulires, en fonction de la nature des risques lis l'entit et en fonction de la nature de la rponse de l'auditeur.

4.3 Comment excuter lapproche daudit par les risques


Paragraphe
200.15

Extraits pertinents des normes ISA


Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit c ritique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18 A22) Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. (Voir par. A23A27) Afin dobtenir une assurance raisonnable, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment fai ble pour tre acceptable et ainsi tre en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. (Voir Par A28 A52) Afin datteindre les objectifs gnraux de lauditeur, ce dernier doit, lors de la planification et de la r alisation de laudit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les Normes ISA pertinentes, en tenant compte de linterrelation existante entre les diffrentes Normes ISA, afin de : (Voir par. A67 A69) (a) dterminer sil est ncessaire de mettre en uvre da utres procdures daudit en complment de celles requises par les Normes ISA, dans le but datteindre les objectifs dfinis par celles -ci ; et (Voir par. A70) (b) valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. (Voir par. A71)

200.16

200.17

200.21

38

Une approche daudit par les risques comprend trois tapes cls, comme cela est prsen t ci-dessous. Tableau 4.3-1

Etapes (phases)
Evaluation des risques Rponse aux risques

Description
La mise en uvre des p rocdures d'valuation des risques pour identifier et valuer les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers. La conception et la mise en uvre des procdures complmentaires daudit qui rpondent aux risques identifis et valus, et qui rduisent les risques d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions la fois. Cela implique : la formation dune opinion fonde sur des lments probants recueillis ; la pr paration et lmission dun rapport appropri bas sur les conclusions daudit .

Reporting

Une description schmatique simple de ces trois tapes est illustre ci-dessous.

Schma : 4.3-2

Les divers travaux affrents chacune de ces trois phases sont dcrits ci-dessous. Chaque phase est traite de manire plus dtaille dans les chapitres subsquents de ce Guide.

Evaluation des risques


Paragraphe 315.3 Objectif (s) des normes ISA
Lobjectif de lauditeur est didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats financiers et des assertions, par la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, fournissa nt ainsi une base pour concevoir et mettre en uvre des rponses aux risques valus danomalies significatives.

39

Schma 4.3-3

40

Une phase efficace dvaluation des risques comprend ce qui suit : Tableau 4.3-4
Exigences Implication directe des membres sniors de lquipe affecte la mission Description Il est ncessaire que lassoci responsable de la mission et les membres cls de lquipe affects la mission soient activement impliqus dans la planification de l'audit, ainsi que dans la planification et la participation aux discussions entre les membres de l'quipe affects la mission. En effet, cela va permettre de profiter de leurs expriences et de leurs perspicacits pour llaboration du plan daudit. Il y a lieu de noter que les normes ISA se rfrent gnralement au terme auditeur pour la (les) personne (s) qui ralise la mission. L o les normes ISA ont l'intention d'dicter une exigence ou une responsabilit remplir par lassoci responsable de la mission, c'est ce dernier terme, plutt que le terme auditeur, qui sera utilis. On ne peut pas s'attendre ce que l'auditeur ne tienne pas compte de ses expriences passes pour ce qui est du jugement quil va porter sur l'honntet et l'intgrit de la direction de l'entit, ainsi que sur les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, le prjug que la direction et les pers onnes constituant le gouvernement dentreprise sont honntes et intgres ne dgage pas lauditeur de la ncessit de maintenir un esprit critique et ne lui permet pas de se con tenter dlments probants non suffisamment persuasifs pour lobtention dune a ssurance raisonnable. Le temps dpens dans la planification de l'audit (llaboration de la stratgie globale daudit et le plan d'audit) assurera que les objectifs d'audit sont correctement atteints et que les travaux du personnel daudit restent toujours concentrs sur la collecte des lments probants dans les domaines les plus cruciaux d'anomalies ventuelles . Les discussions/runions planifies de lquipe avec lasso ci responsable de la mission offrent une excellente occasion et un forum favorisant : Linformation du personnel d'audit sur le client en gnral et la discussion propos des zones de risques ventuelles ; La discussion de lefficacit de la stratgie globale daudit et du plan dau dit afin de voir sil est ncessaire d'y apporter des changements ; Les remue-mninges sur la manire avec laquelle les fraudes peuvent survenir et sur la conception des rponses qui y sont appropries ; Laffectation des responsabilits daudit et la fixation des dlais. La communication continue, tout au long de la mission entre les membres de lquipe daudit, est galement importante, comme la discussion et le traitement des problmes , des activits inhabituelles ou des indicateurs ventuels de fraude. Cela permet de les communiquer temps la direction, ainsi que de procder aux changements ncessaires la stratgie ainsi qu'aux procdures d'audit. Ltape la plus importante dans un processus dvaluation des risques est celle de lidentification de tous les risques pertinents. Si les facteurs de risques lis lactivit ou de risques de fraude ne sont pas identifis par lauditeur, ils ne seront pas en con squence valus et documents, et une rponse approprie daudit ne serait pas conue. C'est pourquoi des procdures d'valuation des risques bien conues sont trs importantes pour assurer l'efficacit de l'audit. Ces procdures d'valuation des risques devront galement tre effectues par un personnel disposant d'un niveau appropri. Une tape cl dans le processus d'valuation des risques consiste valuer l'efficacit des rponses de la direction (c'est--dire la conception/mise en uvre du contrle par la direction), le cas chant, pour attnuer les risques identifis d'anomalies significatives au niveau des tats financiers. Dans les petites entits, on accorderait probablement plus de confiance l'environnement de contrle (comme la comptence et lintgrit de la direction, etc.) ; par contre, moins de confiance serait probablement accorde aux mesures de contrle traditionnelles (telle que la sparation des fonctions, etc.).

Mettre laccent sur lesprit critique

Planification

Discussions au sein de lquipe d'audit et communications continues

Mettre laccent sur lidentification des risques

Capacit dvaluer la rponse (les) aux risques de la direction

41

Exigences Utilisation du jugement professionnel

Description Les exigences daudit des normes ISA requirent lutilisation ainsi que la documentation du jugement professionnel significatif tout au long de la mission daudit. Les exemples typiques au niveau de lvaluation des risques comprennent : La dcision daccepter le client ou de continuer la relation avec lui ; La mise au point de la stratgie glob ale daudit ; La dtermination du caractre significatif (seuil de signification) ; Lvaluation des risques danomalies significatives incluant lidentification des risques significatifs et des autres zones o des considrations spciales daudit pe uvent tre ncessaires ; La mise au point des prvisions pour qu'elles soient utilises lors de l'excution des procdures analytiques.

Rponse aux risques

Paragraphe
330.3

Objectif(s) de la norme ISA


Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les risques valus danomalies significatives, en dfinissant et en mettant en uvre des rponses appropries ces risques.

Schma 4.3-5

Dans cette phase, lauditeur prend en considration les facteurs relevs (au niveau des risques lis au contrle interne et des risques inhrents) pour lvaluation des risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions (p our tous les flux dopration s, soldes de comptes et informations fournir ) et met au point des procdures daudit complmentaires qui y rpondent. La rponse de lauditeur lvaluation des risques d'anomalies significatives est documente dans un pla n d'audit qui : Comporte des rponses globales rpondant aux risques danomalies significatives values au niveau des tats financiers ; Traite les postes signifi catifs des tats financiers ;

42

Comporte la nature, l'tendue et le calendrier des procdures d'audit complmentaires spcifiquement conues pour rpondre aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions .

Les rponses globales traitent les risques valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers. Ces rponses comprennent l'affectation et la supervision du p ersonnel appropri, la ncessit davoir un esprit critique, l'tendue de la corroboration ncessaire pour les explications/dclarations de la direction, l'examen du type de procdures d'audit raliser, ainsi que les documents qui seraient examins pour la justification des transactions importantes. Les procdures d'audit complmentaires comportent gnralement les contrles de substance, tels que les vrifications de dtail et les procdures analytiques, ainsi que les tests de procdures (l o il est attendu que ces procdures aient fonctionn dune manire ef ficace durant la priode contrle). Les questions que lauditeur doit examiner , lors de la planification des procdures d'audit combines appropries, afin de rpondre aux risques identifis, comprennent : Lutilisation des tests de procdures Identifier lefficacit du fonctionnement des contrles internes pertinents qui, sils sont tests, permettront de rduire la ncessit et ltendue des autres contrles de substance. En rgle gnrale, la taille de l'chantillon pour les tests de procdures est souvent moins importante que celle des tests substantifs d'un flux dopration s. En supposant que les contrles pertinents fonctionnent de manire cohrente et que les carts de contrle sont peu probables, l'utilisation des tests de procdures entrane souvent l'excution de moins de travaux. Cependant, i l y a lieu de noter quil nest pas exig que l'efficacit du fonctionnement des contrles internes (directs ou indirects) soit obligatoirement teste. Identifier les assertions qui ne peuvent pas tre traites uniquement par des contrles de substance. Par exemple, cela peut souvent s'appliquer l'exhaustivit des ventes dans une petite entit et aux situations o il y a un traitement hautement automatis des transactions (telles que les ventes par Internet) avec peu ou pas d'intervention manuelle.

Les procdures analytiques de substance Il s'agit des procdures que l'on applique lorsque le montant tota l d'un flux doprations peut tre estim avec fiabilit sur la base d'autres lments probants disponibles . Cette prvision est comparer au montant rellement comptabilis et l'tendue de toute anomalie sera de cette manire facilement identifie (voir le chapitre 10, Tome 1). Dans certains cas, si le risque valu pour une assertion particulire est faible (sans tenir compte des contrles qui sy rapportent), l'auditeur peut dterminer que les contrles analytiques de substance, eux seuls, peuvent f ournir des lments probants suffisants et appropris .

Limprvisibilit Il est ncessaire d'intgrer un lment d'imprvisibilit dans les procdur es effectues, lorsquon rpond , par exemple, un risque danomalie significative d dventuelles fraudes. Dans un tel cas, des oprations de contrl e dans les magasins de stockage peuvent tre ralises limproviste, ou bien certaines procdures daudit peuvent tre ralises avant la fin de lanne, de manire inopine. Lapplication de limprvisi bilit ncessite de prendre en considration combien dinformations sont fournies la direction en ce qui concerne la planification des procdures daudit et leur timing.

Les dpassements de la part de la direction Il est ncessaire d'utiliser des procdures d'audit spcifiques pour traiter les ventuels dpassements de la part de la direction.

Les risques significatifs Il sagit de l a rponse d'audit aux "risques significatifs" qui ont t identifis. (Se rfrer au chapitre 10, Tome 2).

43

Reporting

Paragraphe 700.6

Objectif(s) de la norme ISA Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) se forger une opinion sur les tats financiers fonde sur une valuation des conclusions tires des lments probants recueillis ; et (b) exprimer clairement cette opinion dans un rapport crit qui dcrit galement le fondement de celle-ci.

Schma 4.3-6

La phase finale de laudit consiste valuer les lments probants recueillis et vrifier sils sont suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau faible acceptable. Au cours de cette phase d'audit, il est important de dterminer : Sil y a eu une modification du niveau du risque valu ; Si les conclusion s tires des travaux raliss sont appropries ; Si des situations suspectes ont t releves ; Que les risques additionnels (ceux qui n'ont pas t identifis auparavant) ont t valus de manire approprie et que des procdures daudit complmentaires ont t ralises comme il se doit.

Une runion de compte rendu de l'quipe daudit (vers ou la fin du travail sur terrain chez le client) n'est pas une exigence spcifique des normes ISA ; cependant, elle peut tre utile pour que le personnel puisse discuter les conclusions d'audit, identifier tous les indices de fraude et dterminer la ncessit d'excuter (le cas chant) des procdures daudit complmentaires.

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Aprs avoir mis en uvre toutes les procdures et tir toutes les conclusions, il y a lieu de procder ce qui suit : Les conclusions daudit doivent tre rapportes la direction et aux personnes constitua nt le gouvernement d'entreprise ; Une opinion daudit doit tre forme et des dcisions doivent tre prises pour la rdaction approprie du rapport daudit.

4.4

Documentation

Une documentation d'audit suffisante est requise pour permettre un auditeur expriment, n'ayant pas eu une relation avec la mission daudit en question, de comprendre : La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit effectues ; Les rsultats de lexcution de ces procdures et les lments probants recueillis ; Les questions importantes souleves lors de laudit, les conclus ions tires leurs sujets, ainsi que les jugements

professionnels importants effectus par lauditeur pour aboutir ces conclusions.

La documentation daudit pour une petite entit est gnralement moins tendue que celle d'une entit plus grande. Par exemple, les divers aspects de l'audit pourraient tre enregistrs en mme temps dans un document unique, avec des rfrences croises pour appuyer les papiers de travail, le cas chant. Il n'est pas ncessaire que lauditeur documente: Toutes les questions mineures examines ou tous les jugements professionnel s effectus lors d'un audit ; La conformit aux questi ons qui est dmontre par des documents inclus dans le dossier daudit. Par exemple, un

plan daudit dans le dossier dmontre que l'audit a t planifi et une lettre de mission signe dmontre que lauditeur a accept les termes de la mission d'audit.

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4.5 Les avantages de lapproche daudit par les risques


Les avantages de lapproche daudit par les risques sont rsums dans le tableau ci -dessous. Tableau 4.5-1

Avantages
Flexibilit du temps au cours duquel les travaux daudit ont besoin dtre excuts

Description
Lorsquon se base sur lhypothse qu'il nest pas prvu de changements oprationnels majeurs, l es procdures dvaluation des risques peuvent tre mises en uvre bien avant la fin de lanne tant donn quelles nimpliquent pas des tests dtaills de transactions et de soldes. Cela peut aider quilibrer la charge de travail du personnel dune manire rgulire, tout au long de la priode. Cela peut donner aussi au client plus de temps pour rpondre aux dficiences identifies du contrle i nterne (qui lui auraient t communiques) ainsi quaux autres demandes dassistance, avant le dmarrage, sur le terrain, des travaux daudit de fin de priode. Toutefois, lorsque des informations financires intermdiaires ne sont pas aisment disponibles, les procdures analytiques d'valuation des risques peuvent ncessiter dtre effectues une date tardive. En localisant les risques danomalies significatives dans les tats financiers, l auditeur peut diriger les efforts de lquipe daudit vers les zones o les risques sont levs et rduire, peut-tre, les efforts dans les zones o les risques sont faibles. Cela pourrait aussi aider sassurer que les ressources, en personnel daudit, sont utilises efficacement. Les procdures daudit complmentaires sont conues pour rpondre aux risques valus. En consquence, les vrifications de dtail , qui traitent uniquement les risques de manire gnrale, peuvent tre rduites de manire significative, voire mme limines.

Focaliser les efforts de lquipe daudit sur les zones cls Procdures daudit bases sur les risques spcifiques Connaissance du contrle interne

La connaissance requise, quant au contrle interne, permet l'auditeur de prendre des dcisions averties sur l'opportunit de tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne. Les tests de procdures (dont certains contrles peuvent n'exiger d'tre tests qu'une fois seulement tous les trois ans) entraneront un allgement des travaux requis par rapport ceux qui seraient ncessaires pour effectuer des vrifications de dtail approfondies (voir le chapitre 17, Tome 2).

Communication temps des questions qui intressent la direction

Lamlioration de la connaissance du contrle interne peut permettre lauditeur didentifi er les dficiences au niveau du contrle interne qui ntaient pas identifies auparavant (par exemple, dans lenvironnement de contrle et dans les contrles gnraux sur les systmes informatiques). La communication rapide de ces dficiences la direction lui permettra de prendre les mesures appropries, ce qui ne peut lui tre que trs bnfique. En outre, cela peut aussi faire gagner du temps lors de lexcution de l'audit.

46

4.6 Aspects particuliers, relatifs laudit des petites entits, traits dans les normes ISA
Paragraphe 200. A63 Extraits pertinents des normes ISA pour les modalits dapplication importantes Lorsque cela est ncessaire, des aspects additionnels particuliers concernant les audits des petites entits et des entits du secteur public sont inclus dans la partie des modalits dapplication et autres informations explicatives dune Norme ISA. Ces aspects additionnels aident la mise en application des diligences requises par la norme ISA pour les audits de ces entits. Toutefois, ils ne limitent pas, ni ne rduisent, les obligations de lauditeur davoir appliquer et se conformer aux diligences requises par les Normes ISA. Dans le but de prciser les aspects particuliers concernant les audi ts des petites entits, le terme de petite entit se rfre une entit qui prsente typiquement des caractristiques qualitatives telles que : (a) concentration de la proprit et de la direction entre les mains dun petit nombre de personnes (souvent une personne unique soit une personne physique, soit une autre entreprise qui dtient lentit sous rserve que son propritaire prsente les mmes caractristiques qualitatives) ; et (b) un ou plusieurs des attributs suivants : (i) des transactions simples ou peu complexes ; (ii) une comptabilit simple ; (iii) une activit peu diversifie ou peu de produits dans les lignes de produits ; (iv) des contrles internes restreints ; (v) peu de niveaux de direction mais avec des responsabilits tendues sur les diffrents contrles ; ou (vi) peu demploys, beaucoup ayant des tches trs larges. Ces caractristiques qualitatives ne sont pas exhaustives, elles ne concernent pas seulement les petites entits, et celles-ci ne prsentent pas ncessairement toutes ces caractristiques. 200. A65 Les aspects particuliers concernant les petites entits inclus dans les Normes ISA ont t principalement dvelopps pour des entits non cotes. Certains de ces aspects peuvent cependant tre utiliss dans les audits de petites entits cotes. Les Normes ISA se rfrent au propritaire dune petite entit qui est impliqu dans la gestion au quotidien de lentit, en utilisant le terme de propritaire-dirigeant .

200. A64

200. A66

Les normes ISA ne font pas de distinction entre l'approche d'audit ncessaire pour une entit compose d'une seule personne et celle qui serait requise pour une entit nationale de grande envergure employant des milliers de personnes. Un audit est un audit. Par consquent, l'approche de base pour un audit ne change pas du fait que l'entit est petite. Le mot audit est destin transmettre un message clair aux utilisateurs des tats financiers. Ce message est que lauditeur a obtenu une assurance raisonnable que les tats financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives, quels que soient la taille et le type de l'entit audite. Cette question de la proportionnalit a t traite par lIAASB (Le conseil des normes internationales daudit et des missions dassurance) dans un document questions/ rponses intitul Application des normes ISA proportionnellement la taille et la complexit d'une entit (1), qui a t publi en aot 2009. Son but est d'aider les auditeurs pour l'application des normes ISA clarifies de manire rentable. A la question comment les normes ISA traitent-elles le fait que les caractristiques des PME sont considrablement diffrentes de celles des entits plus grandes et plus complexes ?, la rponse a t la suivante : Les objectifs de l'auditeur sont les mmes pour les audits des entits de diffrentes tailles et complexits. Toutefois, cela ne signifie pas que chaque audit sera planifi et ralis exactement de la mme manire. Les normes ISA reconnaissent que les procdures d'audit spcifiques entreprendre pour atteindre les objectifs de l'auditeur et pour se conformer aux

_____________________________________________________________________ ______________________
(1) Appl ication des normes ISA proportionnellement la taille et la complexit dune entit dont le lien est : http://www.ifac.org/publications-resources/applying-isas-proportionately-size-and-complexity-entity-0

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exigences des normes ISA peuvent varier considrablement selon que l'entit audite est de grande ou de petite taille, et selon quelle est complexe ou relativement simple. Les exigences des normes ISA, par consquent, se concentrent sur les questions que lauditeur doit traiter lors d'un audit et n'numrent pas gnralement les proc dures spcifiques que lauditeur doit effectuer. Les normes ISA expliquent galement que lapproche daudit approprie pour la conception et la mise en uvre des procdures d'audit complmentaires dpend de l'valuation des risques effectue par l'auditeu r. Par exemple, en se basant sur la comprhension ncessaire de l'entit et de son environnement, y compris son contrle interne et les risques valus danomalies significatives, laudi teur peut dterminer si une approche combine, utilisant les tests de procdures et les contrles de substance, est oui ou non une approche efficace en les circonstances pour rpondre aux risques valus. Dans d'autres cas, par exemple dans le cadre d'un audit de PME, l o il n'y a pas beaucoup de mesures de contrle pouvan t tre identifies par lauditeur, celui-ci peut dcider qu'il est efficace deffectuer des procdures d'audit complmentaires qui seront principalement des contrles de substance. Il est important aussi de noter que les normes ISA reconnaissent que l'exer cice appropri du jugement professionnel est indispensable la bonne conduite d'un audit. Le jugement professionnel est ncessaire, en particulier, en ce qui concerne les dcisions sur la nature, le calendrier et l'tendue des procdures daudit utilises pour rpondre aux exigences des normes ISA, ainsi que pour recueillir l es lments probants. Toutefois, lorsque lauditeur d'une PME a besoin d'exercer son jugement professionnel, cela ne signifie pas quil peut dcider de ne pas appliquer une exigence d'une norme ISA, sauf dans des circonstances exceptionnelles et condition quil effectue des procdures d'audit alternatives pour satisfaire le but de l'exigence . Les points cls exposs dans l'extrait prsent ci -dessus peuvent tre rsums comme suit : Les objectifs de laudit sont les mmes quelle que soit la taille de laudit ; Les procdures spcifiques d'audit requises peuvent varier considrablement en fonction de la taille de l'entit et des risques valus ; Les normes ISA se concentrent s ur les questions que l'auditeur doit traiter et non pas sur l'numration des procdures spcifiques ; La conception des procdures d'audit complmentaires dpend de l'valuation des risques effectue par l'auditeur ; L'exercice du jugement professionn el appropri est indispensable afin dadapter les procdures pour rpondre de manire approprie aux risques valus ; Le jugement professionnel ne peut pas tre utilis pour viter de se conformer n'importe quelle exigence des normes ISA, sauf dans des circonstances exceptionnelles.

En outre, les normes ISA contiennent un certain nombre de paragraphes qui traitent les considrations spcifiques pour les audits des PME. Ces claircissements offrent des directives utiles pour l'application des exigences spcifiques des normes ISA dans le cadre d'un audit de PME.

Des recommandation s pour russir mettre en uvre les normes ISA dans les petites missions sont prsentes dans le tableau suivant.

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Tableau 4.6-1

1. Prendre le temps de compulser les normes ISA clarifies et de former le personnel du cabinet
Le dfaut de comprhension des exigences des normes ISA peut conduire ce qui suit : Toute la phase d'valuation des risques daudit devient un "complment" pour les autres travaux d'audit substantifs excuts. C'est l'valuation des risques qui devrait conduire la slection des procdures d'audit raliser, et non pas une liste standardise de procdures qui pourraient tre appliques toute entit. Le but de l'valuation des risques est de concentrer l'effort d'audit sur les postes des tats financiers , l o existent les plus grands risques d'anomalies significatives et d'loigner lesdits efforts des postes prsentant beaucoup moins de risques. La transformation de ce qui devait tre un simple audit en une entreprise complexe et qui prend trop de temps. Cela peut se produire si les efforts d'audit sont concentrs sur le remplissage inutile de formulaires daudit et de listes de contrle standards , plutt que sur l'utilisation du jugement professionnel, afin dajuster le travail d'audit en fonction de la taille et la complexit de lentit audite et des risques encourus. Un dfaut de se conformer une exigence d'une norme ISA (l'auditeur doit).

2.

Prendre le temps de bien planifier la mission quelle que soit sa taille

Il est prouv qu'une heure dpense dans la planification peut en faire gagner beaucoup d'autres dans l'excution des travaux. La planification efficace daudit se traduit souvent par une diffrence notable entre un audit de qualit respectant le budget allou et un audit de mauvaise qualit ne respectant pas ledit budget. Cela ne signifie pas ncessairement quil faut consacrer, pour la dite planification, des runions de l'quipe d'audit au sige du cabinet. En effet, dans les plus petites missions, la planification peut tre atteinte par des discussions courtes au dbut de la mission, et ensuite, au fur et mesure de lavancement de laudit. Les domaines cls traiter lors de la planification sont les suivants : Encourager le personnel identifier les domaines o les procdures daudit habituelles semblent excessives par rapport au risque d'anomalie qui est trait. Prendre le temps de s'assurer que chaque membre du personnel comprend la ncessit et le but de la documentation qu'il est tenu de remplir. D'innombrables heures peuvent tre perdues par le personnel pour remplir des formulaires qu'il ne comprend pas. Discuter des possibilits de fraude. Encourager le personnel tre sceptique et curieux et lui donner le moyen de poser des questions, de faire des observations ou de soulever des points non expliqus. Examiner les parties lies identifies, la nature et la taille des transactions ralises avec elles. Examiner si la documentation daudit q ui a t tablie lors des priodes prcdentes peut tre mise jour simplement pour tenir compte des changemen ts qui ont eu lieu, sans quil ne soit ncessaire de la prparer nouveau. La documentation et lvaluation des facteurs de risque et des contr les internes pertinents devraient tre suffisantes pour permettre aux auditeurs des priodes subsquentes de tirer profit de leur comprhension de lentit et de concentrer leurs attentions sur les nouvelles tendances du secteur d'activit, les principaux changements oprationnels, les nouveaux risques inhrents, ainsi que sur les contrles internes qui ont t modifis.

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3. Evaluer lenvironnement de contrle

Prendre le temps de comprendre les contrles internes diffus faisant partie de l'environnement de contrl e. Les contrles diffus sont trs diffrents des contrles relatifs aux transactions ; ils traitent des questions telles que l'intgrit et l'thique, la gouvernance d'entreprise, la comptence des employs, les attitudes de la direction lgard du contr le, la prvention des fraudes, la gestion des risques et le suivi des contrles. Si le "ton donn par la direction" est mauvais, les dpassements de la part de la direction peuvent facilement se produire et mme les trs bons contrles de transactions relatifs des processus, tels que les achats et les ventes, pourraient tre rods.

4. Se donner comme objectif lamlioration continue de laudit Il existe une tendance, pour certains auditeurs, suivre aveuglment l'exemple de l'auditeur prcdent ; cela aboutit des dossiers daudit qui sont presque les mmes que ceux de la priode prcdente. Une meilleure approche consiste examiner, en permanence et de manire critique, le travail effectu au cours des annes prcdentes, et ce, afin didentifi er les changements qui rendront laudit plus efficace et plus efficient.

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Chapitre 5 LE CONTROLE INTERNE OBJECTIFS ET COMPOSANTS


Contenu du chapitre Prsentation de l'objectif, de l'tendue et de la nature du contrle interne relatif aux informations financires, y compris les cinq composants devant tre valus par l'auditeur. Norme ISA pertinente

315

Schma 5.0-1

La premire barre dans le schma illustre tous les facteurs de risques lis lactivit et de risques de fraudes qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers (avant toute considration du contrle interne). La deuxime barre reprsente les procdures de contrles conues et mises en uvre par la direction pour attnuer les risques identifis. Ltendue laquelle la deuxime barre ne rduit pas entirement les risques identifis, est souvent dnomme le risque rsiduel de la direction .

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Paragraphe 315.4 (c)

Extraits pertinents des normes ISA Contrle interne Processus conu, mis en place et supervis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs dune entit en ce qui concerne la fiabilit de linforma tion financire, lefficacit et lefficience des oprations, ainsi que leur conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables. Le terme contrle (s) se rfre lun quelconque des aspects dune ou de plusieurs composantes du contrle interne ; Lauditeur doit prendre connaissance du contrle interne pertinent pour laudit. Bien que la plupart des contrles pertinents pour laudit concerne gnralement le processus dlaboration de linformation financire, tous ces contrles ne s ont pas ncessairement pertinents pour laudit. Il relve du jugement professionnel de lauditeur de dterminer si un contrle excut individuellement ou en association avec dautres est pertinent pour laudit. (Voir par. A42A65) Lors de sa prise de connaissance des contrles pertinents pour laudit, lauditeur doit valuer la conception de ces contrles et dterminer sils ont t mis en uvre en ralisant des procdures en plus des demandes dinformations auprs du personnel de lentit. (Voir p ar. A66 A68)

315.12

315.13

5.1 Vue densemble


Le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction et autre personnel, afin de traiter les risques oprationnels et les risques de fraudes qui menacent la ralisation des objectifs dfinis, tels que la fiabilit des informations financires. Remarque : Un contrle est toujours conu pour rpondre (attnuer) un risque ventuel. Un contrle qui ne traite pas un risque est videmment superflu. La premire tape dans l'valuation de la conception de contrle est d'identifier les risques qui requirent une attnuation par un contrle. La deuxime tape consiste dterminer quels sont les contrles mis en place pour faire face ces risques.

5.2 Les objectifs du contrle interne


Le contrle interne est la rponse de la direction visant attnuer un facteur de risque identifi, ou bien atteindre un objectif de contrle. Il existe un lien direct entre les objectifs de l'entit et le contrle intern e qui est mis en uvre pour assurer leur ralisation. Une fois les objectifs dfinis, il est possible d'identifier et d'valuer les vnements potentiels (risques) qui pourraient empcher la ralisation des objectifs. Sur la base de cette information, la d irection peut dvelopper des rponses appropries, qui incluraient la conception du contrle interne. Les objectifs du contrle interne peuvent tre gnralement regroups en quatre catgories : Les objectifs stratgiques, cest--dire les objectifs primordiaux qui fondent la mission de l'entit ; La fiabilit de linformation financire (le contrle interne relatif aux informations financires) ; Lefficacit et lefficience des oprations (l es contrles oprationnels) ; La conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.

Le contrle interne pertinent pour laudit se rapporte principalement aux informations financires. Il traite lobjectif de lentit relatif la prparation des tats financiers des fins dusages externes. Les contrles oprationnels, tels que la planification de la production et du personnel, le contrle qualit ainsi que les contrles relatifs lobligation, pour le personnel, de se conformer aux ex igences de scurit et de sant, ne sont normalement pas pertinents pour laudit, sauf lorsque :

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Les informations produites sont utilises pour mettre au poi nt une procdure analytique ; Les informations sont requises pour tre divulgues dans les tats financiers.

Par exemple, si les statistiques de production ont servi de base une procdure analytique, les contrles pour sassurer de l'exactitude de ces donnes pourraient tre pertinents. Si le non-respect de certains textes lgislatifs et rglementaires a un effet direct et significatif sur les tats financiers, les contrles pour la dtection et ltablissement de rapports sur leur non respect pourraient tre pertinents. Composants du contrle interne Selon la norme daudit ISA 315, le terme contrle interne est beaucoup plus large que les mesures de contrle simples, telles que la sparation des tches, les autorisations, les rapprochements de comptes, etc. Le contrle interne comprend cinq composants dterminants : Lenvironnement de contrle ; Le processus dvaluation des risques par lentit ; Le systme dinformation, incluant les processus oprationnels y affrent s , qui est pertinent pour llaboration de linformation financire et la communication ; Les mesures de contrle pertinentes pour laudit ; Le suivi du contrle interne.

Ces composan ts ayant trait aux objectifs de lentit, relatifs l'information financi re, sont illustrs ci-dessous.

Les cinq composants du contrle interne


Schma 5.2-1

La division du contrle interne en cinq composants fournit aux auditeurs un cadre utile pour comprendre les diffrents aspects du systme de contrle interne d'une entit. Toutefois, il convient de noter que : La faon dont le systme de contrle interne est conu et mis en uvre varie selon la taille de l'entit et sa complexit. Les petites entits ont souvent recours des moyens peu formels, ainsi qu la simplification des processus et des procdures, afin de raliser leurs objectifs. Les cinq composants du contrle interne peuvent ne pas tre clairement distingus ; cependant, leurs objecti fs sous-jacents restent toujours valables. Par exemple, un propritaire-dirigeant peut (en l'absence du personnel supplmentaire ncessaire) exercer des fonctions relatives plusieurs composants du contrle interne.

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Des terminologies ou des cadres diffrents de ceux utiliss dans la norme ISA 315 peuvent tre employs pour dcrire les diffrents aspects du contrle interne et leurs effets sur laudit, mais tous les cinq lments doivent tre traits dans laudit. L'attention principale de lauditeur co nsisterait savoir si, et comment, un contrle spcifique prvient ou bien dtecte et corrige des anomalies signifi catives dans les flux dopra tions, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers, ainsi que les assertions q ui sy rapportent.

Une synthse des cinq composants du contrle interne est fournie ci -aprs.

5.3 Lenvironnement de contrle


Paragraphe 315.14 Extraits pertinents des normes ISA L'auditeur doit acqurir la connaissance de l'environnement de contrle. Dans ce cadre, l'auditeur doit valuer si : (a) la direction, sous le contrle des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, a dvelopp et entretient une culture d'honntet et de comportement thique ; et (b) les points forts des lments constituant l'environnement de contrle donnent une base solide pour les autres composantes du contrle interne, et si ces autres composantes ne sont pas amoindries par des dficiences dans l'environnement de contrle (Voir Par. A69-A78).

Lenvironnement de contrle est le fondement dun contrle interne efficace, garantissant une bonne structure et discipline pour lentit. Il donne le ton dune organ isation, influenant le comportement du personnel vis --vis des contrles, ainsi que ses connaissances. Lenvironnement de contrle inclut les fonctions de gouvernance dentreprise et de direction. Il traite aussi les attitudes, les connaissances et les actions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ainsi que la direction, en ce qui concerne le contrle interne et son importance dans lentit. Remarque : Les contrles relatifs l'environnement de contrle sont gnralement diffus par nature. Ils nempchent pas directement la survenance dune anomalie significative ainsi que la dtection puis la correct ion de cette dernire. Cependant, ils forment une base importante sur laquelle tous les autres contrles seront fonds. Le schma 5.3.1 illustre les lments divers d e lenvironnement de contrle quil y a lieu de prendre en considration. Il est ncessaire de noter que limportance et lordre (de priorit) de ces lments vont invitablement varier dune entit une autre.

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Schma : 5.3-1

Les contrles relatifs l'environnement de contrle influenceront l'valuation, par l'auditeur, de l'efficacit des autres mesures de contrles spcifiques qui peuvent traiter des domaines particuliers, tels que les oprations de ventes et d'achats. Par exemple, si la direction a une attitude ngative l'gard du contrle en gnral, cela nuirait l'efficacit des autres contrles oprationnels (comme pour les ventes, par exemple), et ce, quel que soit le degr de perfection de leur conception. Lvaluation, par lauditeur, de la conception de lenvironnement de contrle de lentit inclura les lments prsents cidessous : Tableau 5.3-2 Elments cls traiter Communication et mise en application des valeurs dintgrit et dthique Engagement pour la comptence Description Les valeurs dintgrit et dthique reprsentent des lments essentiels (fondamentaux) qui influent sur l'efficacit de la conception, de ladministration et du suivi des autres contrles. La prise en compte, par la direction, des niveaux de comptence pour certains postes particuliers et le fait de savoir comment ces derniers se traduisent en qualifications et en connaissances requises . Les attributs des personnes constituant le gouvernement dentreprise, tels que : Leur indpendance vis--vis de la direction ; Leur exprience et leur stature ; Ltendue de leur participation, de l'infor mation qu'ils reoivent, ainsi que de l'examen minutieux des activits quils ralisent ; La pertinence de leurs actions, y compris la manire avec laquelle les questions dlicates sont souleves et suivies avec la direction, ainsi que leur interaction et leur rapport avec les auditeurs internes et externes.

Implication des personnes constituant le gouvernement dentreprise

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Elments cls traiter Philosophie de la direction et son mode de fonctionnement

Description L'approche de la direction en ma tire de prise et de gestion de risques lis lactivit, ainsi que ses attitudes et ses actions envers les informations financires, le traitement des informations, la fonction comptable et le personnel. Le cadre organisationnel dans lequel les activits d'une entit sont planifies, excutes, contrles et passes en revue dans le but datteindre ses objectifs. Comment les pouvoirs et les responsabilits, relatifs au cadre normal des activits, sont attribus et la manire avec laquelle les relations hirarchiques, ainsi que la hirarchie des autorisations, sont dfini es. Recrutement, orientation, formation, valuation, conseil, promotion, rmunration et mesures disciplinaires.

Structure organisationnelle

Dlgation de pouvoirs et de responsabilits

Politiques et pratiques en matire de ressources humaines

Les contrles dcrits ci-dessus sont diffus dans l'ensemble de lentit et leur valuation est souvent plus subjective que celle des mesures de contrle traditionnelles (telles que la sparation des tches) que les auditeurs ont l habitude de traiter. Par consquent, l'auditeur devrait exercer son jugement professionnel lors de cette valuation. Les points forts de lenvironnement de contrle peuvent compenser ou m me remplacer des contrles inefficaces des transactions dans certaines situations. Cependant, les faiblesses de lenvironnement de contrle peuvent nuire, voire rduire nant, la bonne qualit de la conception des autres composants du contrle interne. Par exemple, si la culture de l'honntet et du comportement thique n'existe pas, l'auditeur devra examiner soigneusement quels types (additionnels) de procdures d'audit seraient les plus efficaces dans la recherche d'anomalies significatives dans les tats financiers. Dan s certains cas, l'auditeur peut conclure que le contrle interne est dficient tel point que la seule option qu'il peut prendre est de se retirer de la mission. Lenvironnement de contrle dans les petites entits L'environnement de contrle au sein des petites entits diffre de celui des grandes entits ; mais il est tout aussi important. Cela est particulirement vrai lorsque l'entit n'a pas les ressources ou le personnel requis pour mettre en uvre les mesures de contrle traditionnelles, telles que la sparation des tches. Dans les petites entits, limplication active d'un propritaire-dirigeant comptent (un environnement de contrle fort) peut rduire le besoin de recourir d'autres mesures de contrle, tel les que la sparation des tches. Par consquent, la force de lenvironnement de contrle peut servir indirectement prvenir ou dtecter et corriger certains types d'anomalies. Par exemple, lorsque le propritaire-dirigeant examine et approuve les oprations individuelles avant qu'elles ne soient finalises, cela peut servir prvenir, ou dtecter et corriger, certaines erreurs ou fraudes spcifiques. Cependant, ce point fort de lenvironnement de contrle nattnue pas dautres risques tels que le dpassement des contrles de la part de l a direction. Dans les petites entits, il y a gnralement peu de documentation disponible tayant les procdures de lenvironnement de contrle. Par consquent, la conscience, les attitudes et les actions de la direction (ou des propritaires -dirigeants) formeront souvent la base de l'valuation de la conception du contrle et de sa mise en uvre. A titre dexemple, les grandes entits sont capables de fournir au personnel un code de conduite qui dfinit les comportements acceptables ainsi que les consquences du non-respect dudit code. Cependant, les petites entits peuvent communiquer les mmes valeurs ainsi que les mmes comportements satisfaisants, au moyen de communications orales, ainsi que par l'exemple qui en est donn par la direction dans ce domaine. Lorsqu'il n'existe pas de documentation tayant une procdure de contrle particulire, lauditeur tablira un mmorandum pour son dossier. Par exemple, pour chercher savoir s'il y a une communication et une application des valeurs dintgrit et dthique, lauditeur peut :

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Identifier les valeurs de l'entit, les comportements satisfaisants, ainsi que les actions relatives leur mise en application travers des discussions avec la direction. L'auditeur valuera alors sils sont suffisants pour traiter la conception du contrle. Demander un ou deux employs ce que reprsentent pour eux les valeurs de l'entit, les comportements satisfaisants et les actions relatives leur mise en application. Ces interviews permettront de rpondre et de savoir si les valeurs de la direction et les comportements satisfaisants ont t communiqus et mis en application. Cela traite de la mise en uvre du contrle.

Point prendre en considration Les petites entits sont souvent rticentes documenter les contrles internes qui fonctionnent de manire informelle. Toutefois, il peut tre souvent avantageux, pour la direction, de prendre le temps de documenter les rgles et les procdures les plus importantes. Ces rgles et procdures pourraient tre ainsi fournies au personnel nouvellement recrut de l'entit ; cela peut, par ailleurs, faire gagner aussi du temps l'auditeur qui n'aura plus raliser des enqutes chaque priode. Dans l'exemple cit ci-dessus, mme la plus petite entit pourrait prparer une simple dclaration de valeurs et de comportements satisfaisants qui pourrait tre fournie aux employs et s ervir, par la suite, de rfrence lorsquun problme se pose. Dans les petites entits, les domaines cls traiter dans l'valuation de l'environnement de contrle sont dcrits dans le tableau ci-dessous : Tableau 5.3-3 Elment de contrle Questions cls Quelles sont les actions de la direction qui visent liminer ou attnuer les incitations, ou bien les tentations, qui pourraient pousser le personnel s'engager dans des actes malhonntes, illgaux et contraires l'thique ? Contrles possibles La direction dmontre de faon continue, travers les paroles et les actions, un engagement en faveur de normes leves dthique. La direction supprime ou rduit les incitations ou les tentations qui pourraient pousser le personnel s'engager dans des actes malhonntes ou contraires l'thique. Un code de conduite, ou son quivalent, existe et dfinit les normes attendues de comportement thique et mora l. Les employs comprennent de faon claire quel est le comportement acceptable ou inacceptable et savent ce quil y a lieu de faire lorsquils rencontrent des cas de mauvais comportements. Des mesures d'application sont prises quand cela est ncessaire. La direction prend les mesures ncessaires pour s'assurer que le personnel possde les connaissances et les comptences requises pour chaque poste demploi. Les fiches de poste existent et sont utilises de faon efficace. La direction fournit au personnel un accs aux programmes de formation sur les sujets pertinents. La correspondance des comptences du personnel quant aux exigences dcrites dans les fiches de postes, lors du recrutement de chaque employ et postrieurement, doit exister.

Communication et mise en application des valeurs d'intgrit et d'thique

Engagement de comptence

Le personnel possde-t-il les connaissances et les comptences ncessaires pour la ralisation de ses tches ?

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Elment de contrle Implication des personnes constituant le gouvernement dentreprise (dans le cas autre que celui o la direction constitue le gouvernement dentreprise)

Questions cls Quel est le degr d'efficacit de la gouvernance (le cas chant) qui entoure le fonctionnement de l'entit ?

Contrles possibles Une majorit des personnes constituant le gouvernement dentreprise est indpendante de la direction. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont l'exprience, la stature et l'expertise financire appropries. Les questions importantes et les rsultats financiers sont communiqus temps aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise assurent une surveillance efficace des activits de la direction. Cela inclut les questions sensibles souleves et le suivi des rponses qui y ont t apportes. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise se runissent rgulirement et les procs-verbaux des runions sont diffuss temps. La direction fait preuve d'attitudes et d'actions positives lgard : - d'un bon contrle interne relatif aux informations financires (y compris les dpassements de la part de la direction et les autres fraudes), - du choix/application approprie des mthodes comptables, - des contrles relatifs aux traitements des informations ; - du traitement qui est rserv au personnel charg de la comptabilit. La direction a tabli des procdures pour empcher tous les accs non autoriss ainsi que la destruction dactifs, de documents et de dossiers. La direction analyse les risques lis lactivit et elle prend les mesures appropries. Une structure organisationnelle est ncessaire pour faciliter la ralisation des objectifs de l'entit, les foncti ons oprationnelles et les exigences rglementaires. La direction comprend clairement ltendue de ses responsabilits et de son autorit concernant les activits de l'entreprise et possde l'exprience et les niveaux de connaissances requises pour s'acquitter de son rle. La structure de l'entit facilite la circulation dinformations fiables et temps aux personnes appropries , afin dassurer la planification et le contrle des activits. Les tches incompatibles sont spares de la manire la pl us tendue possible. Il existe des rgles et des procdures d'autorisation et d'approbation des transactions. Les dfinitions des rapports hirarchiques et des responsabilits existent (et elles sont adquates quant la taille de l'entit et de la nature de ses activits). Les fiches de poste comportent l es responsabilits relatives aux contrles.

Philosophie de la direction et son mode de fonctionnement

Quelles sont les actions et les attitudes de la direction lgard des informations financires ?

Structure organisationnelle

Une structure organisationnelle pertinente est-elle mise en place ?

Dlgation de pouvoirs et de responsabilits

Les domaines cls relatifs aux pouvoirs et aux responsabilits ont-ils t affects de manire approprie?

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Elment de contrle Politiques et pratiques en matire de gestion des ressources humaines

Questions cls Quelles sont les normes en place qui assurent : Le recrutement des personnes les plus comptentes et dignes de confiance. La ralisation des actions de formation permettant aux employs de pouvoir accomplir leur travail. Que les promotions rsultent des valuations des performances ralises.

Contrles possibles La direction tablit /applique des normes de recrutement des personnes les plus qualifies, Les pratiques de recrutement comprennent l'usage dinterviews, les vrifications des curriculums vitae prsents, la communication des valeurs de l'entit et des comportements attendus des employs, ainsi que le style de gestion de la direction. Le rendement du travail des employs est priodiquement valu, les rsultats sont examins avec chaque employ et les mesures appropries sont prises. Les rgles de formation traitent les rles et les responsabilits prospectives, le niveau des rendements attendus, ainsi que l'volution des besoins.

5.4 Evaluation des risques


Paragraphe 315.15 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit acqurir une connaissance visant dterminer si lentit a mis en place un processus pour : (a) identifier les risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ; (b) valuer limpo rtance des risques ; (c) valuer la possibilit de leur survenance ; et (d) dcider des mesures prendre pour rpondre ces risques. (Voir par. A79) 315.16 Si lentit a mis en place un tel processus (ci -aprs dsign comme processus dvaluation des risques par lentit ), lauditeur doit prendre connaissance ainsi que les rsultats qui en dcoulent. Si lauditeur identifie des risques danomalies significatives que la direction na pas dcels, il doit valuer sil existait un risque sous-jacent dune nature telle quil sattendait ce quil soit rvl par le processus dvaluation des risques par lentit. Si un tel risque existe, lauditeur doit prendre connaissance des raisons qui ont fait que le processus ne la pas identifi et valuer si celu i-ci est appropri en la circonstance ou dterminer sil existe une faiblesse significative du contrle interne en ce qui concerne le processus dvaluation des risques par lentit. Si lentit na pas tabli un tel processus ou na pas dautre processus adquat, lauditeur doit sentretenir avec la direction pour savoir si des risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ont t identifis et connatre la faon dont ils ont t traits. Lauditeur doit valuer si labsence dun processus document dvaluation des risques est approprie en la circonstance, ou dterminer si ceci reprsente une faiblesse significative du contrle inter ne de lentit. (Voir par. A80)

315.17

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Le processus dvaluation des risques fournit la direction les informations requises pour dterminer quels sont les risques de fraudes, ainsi que les risques lis lactivit, qui devraient tre grs et les actions entrepre ndre (le cas chant). La direction peut initier des plans, des programmes ou des actions pour traiter les risques spcifiques, ou bien elle peut dcider d'accepter un risque cause des cots des contrles ou pour d'autres considrations. Si le processus dvaluation des risques par lentit est appropri la situation, cela peut aider lauditeur identifier les risques danomalies significatives. Un processus dvaluation des risques devrait, normalement, traiter l es points suivants : Les changements de lenvironnement oprationnel ; Un nouveau personnel snior ; Un nouveau systme dinformation ou une rorganisation des systmes existants ; La croissance rapide ; Les nouvelles technologies ; Les nouveaux modles, produits ou activits ; Les restructur ations de lentit (y compris les cessions et acquisitions) ; Lexpansion des activits ltranger ; De nouvelles normes et directives comptables.

Dans les petites entits, l o il est peu probable quun processus formel dvaluation des risques existe, lauditeur doit discuter avec la direction pour savoir comment les risques lis lactivit sont identifis et comment ils sont traits. Lauditeur doit examiner principalement de quelle manire la direction : Identifie les risques relatifs aux informations financires ; Estime limportance des risques ; Evalue la probabilit de leur survenance ; Dcide quelles sont les actions ncessaires pour les grer.

Au cas o lauditeur identifierait des risques danomalies significatives que la directi on n'est pas parvenue dtecter, il ou elle doit examiner : Pourquoi les processus mis en place par la direction ont-ils chou ? Ces processus sont-ils appropris en les circonstances ?

Au cas o une faiblesse significative existerait au niveau du pr ocessus dvaluation des risques par lentit (ou bien si un tel processus n'existe pas du tout), cela serait communiqu la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.

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Les conditions et les vnements pouvant indiquer des risques d'anomalies significatives L'annexe 2 de la norme ISA 315 comprend une liste utile de conditions et d'vnements ventuels qui peuvent indiquer l'existence de risques d'anomalies significatives.

5.5 Systme dinformation


Paragraphe 315.18 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit prendre connaissance du systme dinformation et des processus oprationnels y affrents, qui ont un rapport avec llaboration de linfo rmation financire, comprenant les domaines suivants : (a) les flux doprations qui, dans les activits de lentit, sont importants au regard des tats financiers ; (b) les procdures, lintrieur du systme informatique et des systmes manuels, par le squelles les oprations sont inities, enregistres, traites, corriges si ncessaire, reportes au grand livre et prsentes dans les tats financiers ; (c) les enregistrements comptables concerns, les informations les sous -tendant et les postes spcifi ques des tats financiers qui sont utiliss pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations ; ceci inclut la correction des informations errones et la faon dont linformation est reporte au grand livre. La comptabilisation peut tre faite soit sous forme manuelle, soit sous forme lectronique ; (d) la faon dont le systme dinformation apprhende des vnements et des circonstances, autres que des flux doprations, qui sont importants au regard des tats financiers ; (e) le processus dlaboration de linformation financire appliqu pour prparer les tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables et les informations importantes fournies dans les tats financiers ; (f) les contrles exercs sur les critures de journal , y compris les critures non standard utilises pour comptabiliser des transactions non rcurrentes ou inhabituelles, ou des ajustements. (Voir par. A81 A85) 315.19 Lauditeur doit prendre connaissance de la faon dont lentit communique les rles et l es responsabilits en matire dlaboration de linformation financire et les lments importants y affrents, visant : (Voir par. A86 A87) (a) la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; et (b) la communication externe, par exemple avec les autorits de contrle. Mesures de contrle pertinentes pour laudit

La direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont besoin dune information fiable pour : Grer l'entit (telle que la planification, la budgtisation, le suivi des performances, l'allocation des ressources, la tarification et la prparation des tats financiers aux fins de reporting) ; Atteindre les objectifs fixs ; Identifier, valuer et rpondre aux facteurs de risques.

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Cela ncessite que des informations pertinentes soient identifies, captes et communiques/diffuses temps au personnel ( tous les niveaux hirarchiques de l'entit) qui en a besoin po ur ses prises de dcisions. Un systme d'information se compose d'infrastructures (avec des composants physiques et matriels), de logiciels, de personnels, de procdures et de donnes. De nombreux systmes d'informations ont largement recours aux technologies informatiques (TI). Ils identifient, captent, traitent et distribuent des informations pour assurer la ralisation des objectifs d'laboration des informations financires et de contrle interne. Un systme dinformation pertinent, affrent aux objectifs de linformation financire, comprend les processus oprationnels de l'entit et le systme comptable, comme cela est prsent ci -dessous. Tableau 5.5-1 Processus oprationnels (Ventes, achats, salaires, etc.) Systme comptable Les processus oprationnels sont structurs en sries d'activits conues afin de produire un rsultat bien dtermin. Il s se traduisent par les transactions qui sont enregistres, traites et rapportes par le systme d'information. Cela inclut les logiciels de comptabilit, les tableurs lectroniques ainsi que les rgles et procdures utilises pour prparer les rapports financiers priodiques, les tats financiers de fin de priode et les divulgations.

Un systme d'information comporte des procdures, des rgles et des enregistrements (manuels et automatiss) qui sont conus pour traiter les points noncs ci-dessous. Schma : 5.5-2

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Dans les grandes entreprises, les systmes d'information peuvent tre complexes, automatiss et hautement intgrs. Par contre, les petites entreprises s'appuient souvent sur des applications manuelles ou informatiques non intgres de traitement des informations. Point prendre en considration De nombreux progiciels classiques de comptabilit (mme les plus petits dentre eux ) comportent diverses applications de contrle intgres qui pourraient tre utilises pour amliorer le contrle de l'information financire. Ces contrles comprennent des rapprochements automatiss, l'tablissement de rapports d'exceptions des fins d'examen par la direction et assurent, de cette manire, la cohrence gnrale des informations financires.

Afin dobtenir une comprhension du systme d'information (y compris les processus oprationnels), l'auditeur devrait traiter (en plus de ce qui est prsent sur le tableau 5.5-2 ci-dessus) les points indiqus ci -dessous. Tableau 5.5-3 Identifier Sources de linformation utilise Traiter Quels sont les flux doprations qui sont significatifs pour les tats financiers ? Comment les oprations sont-elles gnres dans les processus oprationnels de lentit ? Quels sont les enregistrements comptables (lectroniques ou manuels) existants ? Comment le systme d'information capte-t-il les vnements et les conditions (autres que les flux dopra tions) qui ont un caractre significatif pour les tats financiers ? Comment linformation est elle capte et traite ? Quels sont les processus relatifs aux informations financires qui sont utiliss pour : Initier, enregistrer, traiter et prsenter les transactions courantes et les transactions inhabituelles (telles que les transactions avec des parties lies, etc.) ; Prparer les tats financiers, y compris les estimations comptables significatives et les divulgations? Quelles sont les procdures qui traitent : Les risques d'anomalies significatives associs aux dpassements inappropris des contrles, comprenant lutili sation des critures comptabl es habituelles et inhabituelles ; Le dpassement ou la suspension des contrles automatiss ; L'identification des exceptions et le reporting relatif aux actions qui auraient t prises pour y remdier ? Comment linformation produite est-elle utilise ? De quelle manire l'entit communique-t-elle sur le rle de linformation financire, sur les responsabilits, ainsi que sur les questions importantes relatives aux informations financires ? Quels sont les rapports produits rgulirement par le systme d'information et comment sont-ils utiliss pour grer l'entit ? Quelles sont les informations fournies par la direction aux personnes constitua nt le gouvernement d'entreprise (au cas o ils ne font pas partie de la dir ection), ainsi quaux parties externes, telles que les autorits de rgulation ?

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La communication La communication est un lment cl des systmes d'information performants. Par consquent, si l'information doit tre utilise dans la prise de dcisi ons et pour faciliter le fonctionnement du contrle interne, elle doit tre communique temps ( la fois en interne et en externe) aux personnes appropries. Une communication interne efficace aide le personnel de l'entit comprendre clairement les objectifs du contrle interne, les processus oprationnels qui sont utiliss, ainsi que son rle et sa responsabilit individuelle. Elle laide galement comprendre dans quelle mesure et comment ses activits peuvent toucher celles d'autres personnes ; enfin, elle lui permet aussi davoir les moyens de rapporter les exceptions au niveau hirarchique lev appropri au sein de l'entit. Les moyens de communication peuvent tre informels (verbaux) ou formels, par exemple quand ils sont documents dans les rgles et les manuels relatifs aux informations financires. La communication interne entre la direction et les employs est souvent plus facile et moins formelle dans les petites entreprises, en raison du nombre rduit du personnel et des niveaux hir archiques, ainsi que de la plus grande disponibilit et prsence des hauts dirigeants. Une communication externe efficace assure que les questions qui affectent la ralisation des objectifs relatifs aux informations financires sont communiques aux parties extrieures importantes, tel les que les principaux actionnaires, les institutions financires, les autorits de rgulation et les agences gouvernementales. Labsence de documentation relative aux systmes informatiques Les petites entits peuvent avoir des systmes dinformation et de communication des informations peu sophistiqus et peu documents. Si la direction ne dispose pas d'une description dtaille des procdures comptables, ni de systme denregistrement comptable sophistiqu, ni de procdures crites, la connaissance de lentit devant tre acquise pa r l'auditeur sera mieux obtenue par des demandes dinformation et par des observations, que par l'examen des documents.

5.6 Mesures de contrle

Paragraphe 315.20

Extraits pertinents des normes ISA L'auditeur doit acqurir la connaissance des mesures de contrle pertinentes pour l'audit, c'est--dire celles qu'il juge ncessaire pour apprhender, afin de les valuer, les risques d'anomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des procdures d'audit complmentaires rpondant aux risques valus. Un audit n'exige pas de l'auditeur la connaissance de toutes les mesures de contrle relatives chaque flux d'oprations, sold e de compte et informations fournies dans les tats financiers, ds lors quils sont importants, ou de chaque assertion les sous -tendant (Voir Par. A88-A94). Lorsqu'il apprhende les mesures de contrle de l'entit, l'auditeur doit acqurir la conn aissance de la faon dont l'entit a rpondu aux risques provenant du systme informatique (Voir Par. A95 -A97).

315.21

64

Les mesures de contrle sont reprsentes par les rgles et les procdures qui permettent de sassurer que les directives de la direction sont bien appliques. Cela comprend, par exemple, les contrles pour sassurer que des marchandises ne sont pas livres des clients prsentant des risques dinsolvabilit ou pour sassurer que seuls les ac hats autoriss sont effectus. Ces contrles traitent les risques qui, sils ntaient pas attnus, menaceraient la ralisation des objectifs de lentit. Les mesures de contrle (que ce soit au niveau des systmes informatiss ou bien au niveau des systmes manuels) sont conues pour attnuer les risques lis aux activits quotidiennes telles que le traitement des transactions ( processus oprationnels tels que les ventes, les achats et les salaires ) et la sauvegarde des actifs. Les processus oprationnels sont des ensembles structurs dactivits mis en place pour produire un rsultat bien dtermin. Les contrles des processus oprationnels peuvent tre gnralement classs en tant que mesures de prvention, de dtection et de correction, ou bien en tant que mesures compensatoires ou de direction, comme cela est indiqu dans le tableau ci -dessous : Tableau 5.6-1 Classification des contrles Les contrles prventifs Les contrles de dtection Description Ils permettent dviter les erreurs et les irrgularits. Ils identifient les erreurs ou les irrgularits aprs leurs survenances, de manire ce que des actions correctives puissent tre menes ; Ils fournissent une certaine assurance lorsque les limitations de ressources peuvent exclure dautres contrles plus directs ; Ils guident les actions vers les objectifs dsirs.

Les contrles compensatoires Les contrles de direction (comme les rgles appliquer, par exemple)

La nature des contrles des processus oprationnels variera en fonction des risques impliqus et des applications spcifiques. Les contrles courants, au niveau des processus oprationnels , peuvent comprendre les points prsents ci -dessous. Tableau 5.6-2 Contrles Sparation des tches Description Ces contrles peuvent rduire les possibilits pour une personne dtre en position la fois de commettre et de dissimuler les erreurs ou les fraudes. Ces contrles dfinissent les personnes qui disposent de l autorit dapprouver les diffrentes transactions et les vnements courants et non courants. Exemples Lemploy responsable du traitement des comptes dbiteurs na pas accs aux rglements au comptant.

Autorisations

Affectation de la responsabilit dautoriser : Le recrutement de nouveaux employs ; La ralisation des investissements ; Le lancement des commandes de biens et services ; Laugmentation des crdits accords aux clients.

Rapprochements de comptes

Cela comprend la prparation et lexamen temps des rapprochements de comptes et la prise de toutes les mesures rectificatives ncessaires.

Rapprochements des comptes courants bancaires, des oprations de ventes, des soldes des comptes intergroupes, des comptes dattentes, etc.

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Contrles Contrles dapplication informatiques

Description Ces contrles sont programms dans les applications informatiques telles que celles qui traitent les ventes ou les achats. Ils comprennent des contrles entirement ou partiellement automatiss.

Exemples Vrifier lexactitude arithmtique des enregistrements, lapplication des tarifs sur les factures, ldition des tats de contrles des donnes dentre, les contrles de la squence numrique et la production des rapports danomalies des fins dexamen par le gestionnaire. Lanalyse des rsultats dexploitation et la comparaison des rsultats raliss par rapport au budget, ainsi que lanalyse des carts.

Analyse des rsultats rels

Ces contrles impliquent des examens rguliers et des analyses des rsultats raliss par rapport au budget, aux prvisions ainsi que par rapport aux performances ralises au cours des priodes prcdentes. Cela implique aussi de relier diffrents ensembles de donnes (par exemple, les donnes financires ou celles relatives lexploitation) lun lautre et de comparer les donnes internes avec les sources dinformation externes. Les variations inattendues seraient examines et des actions correctrices seraient menes. Ces contrles portent sur la scurit physique des actifs et les a utorisations daccs aux locaux de lentit, aux enregistrements comptables, ainsi quaux programmes informatiques et aux fichiers de donnes.

Contrles physiques

Ces contrles portent, dune part, sur les moyens de sauvegarde des actifs (serrures des portes et limitations des accs aux stocks/enregistrements) et, dautre part, sur la comparaison des rsultats priodiques des inventaires physiques des stocks, des garanties dtenues et de la caisse par rapport aux livres comptables.

Les petites entits Les mesures de contrle sont conues pour prvenir directement la survenance dune anomalie significative , ainsi que la dtection et la correction dune anomalie aprs quelle se serait produite. Dans les petites entits, les concepts sous -jacents des mesures de contrle sont susceptibles dtre similaires ceux des entits plus grandes, mais leur pertinence pour lauditeur peut varier normment. A ce propos, il y a lieu de prendre en considration ce qui suit : Tableau 5.6-3 Mesures de contrle dans les petites entits Commentaires

Documentation informelle et limite

De nombreux contrles peuvent fonctionner de manire informelle et peuvent ne pas tre bien documents. Par exemple, la dcision doctroi de crdit un client peut tre plus dpendante du jugement et de la connaissance du dirigeant que dune limite de crdit prtablie. Les mesures de contrle (dans la mesure o ils existent) sont susceptibles de se rapporter seulement des cycles dopration s principaux tels que les revenus, les achats et les charges du personnel .

Etendue limite

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Mesures de contrle dans les petites entits

Commentaires

Risques pouvant tre attnus par l'environnement de contrle (Voir chapitre 5.3, Tome 1)

Certains types de mesures de contrle peuvent ne pas tre pertinents en raison des contrles effectus par les hauts dirigeants. Par exemple, l'approbation par la direction des transactions significatives peut fournir un fort contrle sur les soldes de comptes et sur les dites transactions et diminuer, ou liminer, le besoin davoir plus de mesures de contrle dtailles. Certaines anomalies de transactions (qui sont habituellement traites par les mesures de contrle dans les grandes entits) pourraient tre attnues par : La culture d'entreprise qui met l'accent sur l'importance du contrle ; Lutilisation dun personnel trs comptent ; La ralisation d'une surveillance des revenus et des charges par rapport a un budget prtabli ; L'exigence de l'approbation par les hauts dirigeants de toutes les transactions importantes ; La surveillance des i ndicateurs cls de performance ; L'affectation des responsabilits au personnel de manire m aximiser la sparation des tches.

Les mesures de contrle, pertinentes pour l'audit, peuvent attnuer les risques tels que : Les risques significatifs Ce sont les risques d'anomalies significatives identifis et valus qui, d'aprs le jugement de l'au diteur, ncessitent un examen spcial daudit. (Se rfrer au chapitre 10, Tome 2). Les risques qui ne peuvent pas tre traits facilement par les contrles de substance Ce sont les risques d'anomalies significatives identifis et valus pour lesquels l es contrles de substance, eux seuls, ne fournissent pas dlments probants d'audit suffisants et appropris. Les autres risques d'anomalies significatives

Le jugement de l'auditeur, cherchant savoir si une mesure de contrle est pertinente pour l'audit, est influenc par : Sa connaissance de la prsence ou de l'absence de mesures de contrle identifies dans d'autres composants du contrle interne. Si un risque particulier a dj t trait de manire adquate (par exemple, par l'environnement de contrle, le systme d'information, etc.) il n'est pas ncessaire d'identifier d'autres contrles supplmentaires existants ventuellement. L'existence de multiples mesures de contrle qui permettent d'atteindre le mme objectif. Il n'est pas ncessaire pour l'auditeur d'obtenir une connaissance de chacune des mesures de contrle lies cet objectif. L'augmentation de l'efficacit de l audit qui sera obtenue par les tests de l'efficacit du fonctionnement de certains contrles cls. Cela pourrait se produire lorsque :

L'obtention d'lments probants, grce des tests d'efficacit du fonctionnement des contrles , peut tre plus efficiente (avec un cot raisonnable) que la ralisation des contrles de substance. Les tests de procdures entranent gnralement des chantillons plus petits que les contrles de substance. Si les contrles sont automatiss, une taille d'chantillon d'un seul lment (en supposant l'existence de bons contrles gnraux informatiques) peut tre suffisante. De plus, il y a lieu de noter que si le systme de contrle et les personnes qui y sont impliques n'ont pas chang par rapport aux annes prcdentes, il peut tre possible (sous certaines conditions) de limiter les tests de l'efficacit du fonctionnement des contrles une seule fois tous les trois ans (voir le chapitre 17, Tome 2). Les contrles de substance eux seuls ne fourniraient pas dlments probants daudit suffisants et appropris au niveau des assertions. Par exemple, l'assertion dexhaustivit des revenus provenant des ventes peut tre difficile (et parfois mme impossible) traiter uniquement par les contrles de substance.

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Dans de telles situations, il serait utile d'identifier tous les contrles internes qui traitent les risques et l'assertion en question. S'il est attendu que les contrles internes fonctionnent efficacement, les lments probants d'audit ncessaires pourraient tre recueillis grce aux tests de l'efficacit du fonctionnement de ces contrles.

5.7 Comprhension des risques et des contrles informatiques


La majorit des entits utilisent maintenant l'informatique pour grer, contrler et tablir des rapports sur au moins quelques-unes de leurs activits. Les oprations informatiques sont souvent gres par une quipe d'informaticiens qui assure aux utilisateurs habituels (le personnel) l'accs appropri au systme informatique (matriels, logiciels et applications) pour l'utiliser lors de l'exercice de leurs fonctions. Dans les petites entits, la gestion de linformatique peut tre confie une seule personne, une personne travaillant temps partiel, ou mme une personne totalement externe lentit. Indpendamment de la taille de l'entit, il y a un certain nombre de facteurs de risques relatifs la gestion de linformatique et des applications qui, s'ils ne sont pas attnus, pourraient entraner une anomalie significative dans les tats financiers. Il existe deux types de contrles informatiques qui devraient fonctionner ensemble pour assurer le traitement exhaustif et correct des informations : Les contrles gnraux sur les systmes informatiques Ces contrles fonctionnent dans toutes les applications et consistent gnralement en une combinaison de contrles automatiss (qui sont intgrs dans les programmes informatiques) et des contrles manuels (tels que le contrle du budget informatique et des contrats conclus avec les fournisseurs de services) ; Les contrles dapplication informatiques Ces contrles sont automatiss et concernent spcifiquement les applications (telles que les traitements des ventes ou des salaires). Il existe aussi un troisime type de contrle qui comporte des lments manuels et informatiques. Ces contrles peuvent tre appels "contrles indpendants informatiques". Le contrle est effectu manuellement, mais son efficacit repose sur l'information produite par une application informatique. Par exemple, le directeur financier peut examiner les tats financiers mensuels/trimestriels (gnrs par le systme comptable) et enquter sur les carts. Le tablea u suivant prsente ltendue des contrles gnraux sur les systmes informatiques : Tableau 5.7-1 Contrles gnraux sur les systmes informatiques Normes, planification, rgles, etc. (L'environnement de contrle informatique) La structure de gouvernance informatique. La manire avec laquelle les risques sont identifis, attnus et grs. Le systme d'information requis, le plan stratgique (le cas chant) et le budget. Les rgles, procdures et normes informatiques. La structure organisationnelle et la sparation des tches . Le plan d'urgence Scurit relative aux donnes, l'infrastructure informatique et aux oprations journalires Acquisitions, installations, configurations, intgration et maintenance de l'infrastructure informatique. Prestations dinformation s au profit des utilisateurs. Gestion des fournisseurs. Utilisation des logiciels systmes, des logiciels de scurit, des systmes de gestion de bases de donnes et des utilitaires. Le dpistage des incidents, les systmes d'enregistrement et les fonctions de surveillance.

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Contrles gnraux sur les systmes informatiques Scurit daccs aux programmes et aux donnes des applications Lmission/suppression, la scurit des mots de passe des utilisateurs et les systmes de dtection des intrusions IDs . Les pare-feu Internet et les contrles des accs distants. Le cryptage des donnes et les cls cryptographiques. Les comptes utilisateurs et les contrles des privilges daccs. Les profils d'utilisateur qui permettent ou limitent les accs. Dveloppement des programmes et leurs modifications Acquisition et dploiement de nouvelles applications. Dveloppement de systme et mthodologie d'assurance qualit. Maintenance des applications existantes, y compris les contrles sur les modifications des programmes informatiques. Surveillance des oprations informatiques. Rgles, procdures, inspections et rapports sur les anomalies qui assurent que : Les utilisateurs des informations reoivent des donnes exactes servant pour les prises de dcisions ; Le respect continu des contrles gnraux informatiques ; L'informatique rpond aux besoins de l'entit et elle est aligne aux exigences de ses activits.

Contrles dapplication informatiques : Les contrles dapplication informatiques concernent notamment les applications informatiques particulires qui sont utilises au niveau des processus oprationnels. Les contrles dapplication, de par leur nature, peuvent tre soit prventifs, soit de dtection et ils sont conus pour assurer l'intgrit des enregistrements comptables. Les contrles dapplication usuels concernent les procdures utilises pour initier, enregistrer, traiter et rendre compte de transactions ou dautres donnes financires. Ces contrles permettent de s'assurer que les tran sactions qui se sont produites, quelles sont autorises et quelles sont exhaustivement et correctement enregistres et traites. Cela inclut, pa r exemple, les ditions de contrles des donnes enregistres, les corrections au moment de la saisie des donn es, les contrles sur la squence numrique, ainsi que le suivi manuel des rapports relatifs aux anomalies.

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5.8 Suivi du contrle


Paragraphe 315.22 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilises par lentit pour assurer le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y compris de celles relatives aux mesures de contrle pertinentes pour laudit, ainsi que la c omprhension de la manire dont lentit entreprend des actions correctrices sur les faiblesses de ses propres contrles. (Voir par. A98 A100) Lauditeur doit prendre connaissance des sources dinformations utilises dans le cadre du suivi des mesures de contrle, et des fondements sur lesquels la direction sappuie pour apprcier si linformation est suffisamment fiable pour rpondre aux objectifs de ce suivi. (Voir par. A104)

315.24

Le suivi du contrle assure lvaluation permanente de lefficacit du fonctionnement du contrle interne. Lobjectif est de sassurer du bon fonctionnement des contrles et, le cas chant, dentreprendre les actions correctives qui simposent. La surveillance fournit la direction des rtroactions bases sur le fait que le systme de contrle interne qu'elle a conu pour attnuer les risques est : Efficace compte tenu des objectifs de contrle noncs ; Correctement compris et mis en place par les employs ; Utilis et appliqu quotidiennement ; Ncessite des modifications ou des amliorations pour reflter les changements intervenus.

La direction ralise le suivi des contrles travers des activits continues, des valuations ponctuelles ou une combinaison de ces deux moyens. Les activits continues de surveillance, dans les petites entits, sont souvent informelles et intgres aux activits rcurrentes normales de lentit. Elles comprennent les activits courantes de management et de supervision, ainsi que l'examen des rapports sur les anomalies pouvant tre produites par le systme d'information. Lorsque la direction est troitement implique dans les oprations, elle va souvent identifier les principaux carts par rapport aux prvisions, les inexactitudes dans les donnes financires et ra liser les mesures correctives de modifications ou d'amliorations des contrles. La surveillance priodique n'est pas frquente dans les petites entits (valuations spares de certains domaines spcifiques au sein de l'entit, par exemple celles qui sont ralises par les units d'audit interne dans les entits plus grandes). Toutefois, des valuations priodiques des processus critiques peuvent tre effectues par des employs qualifis, qui ny sont pas directement impliqus, ou bien par des personnes externes dment qualifies. Les activits de surveillance de la direction peuvent galement comprendre l'utilisation d'informations provenant de parties externes qui signalent des problmes ou qui mettent en vidence les domaines qui ncessitent des amliorations. Cela peut inclure, par exemple : Les plaintes des clients ;

Les commentaires de certains organes, tels que les franchiseurs, les institutions financires et les autorits de rgulation ; Les communications, relatives au contrle interne, provenant des auditeurs et des consultants externes.

70

Les sources d'information utilises pour le suivi du contrle La plupart des informations uti lises pour le suivi du contrle seront produites par le sys tme d'information de l'entit. La direction peut avoir tendance supposer que ces informations sont exactes. Si cette information nest pas exacte, il y a un risque que la direction aboutisse des conclusions incorrectes et prenne, en consquence, de mauvaises dcisions. En consquence, lors de lvaluation des contrles de surveillance par lauditeur, il est ncessaire de connaitre : Les sources des informations lies aux activits de surveillance de lentit ; Le raisonnement sur lequel la direction s appuie pour considrer que les informations sont suffisamm ent fiables pour atteindre lobjectif qu'elle s'est fix.

5.9 Comprhension des contrles internes pertinents pour laudit


Le tableau suivant rsume les tapes ncessaires pour lacquisition de la connaissance des contrles internes pertinents pour laudit. Tableau 5.9-1 Identifier Les risques spcifiques d'anomalies significatives ncessitant une attnuation Traiter
Tra i ter les risques potentiels d'anomalies significatives (relatives aux flux doprations, s oldes de comptes et informations fournir significatifs) existant a u niveau des assertions. Pa r exemple : Les ri sques transactionnels quotidiens rguliers ; Les ri sques de fraude (tels que les dpassements de la part de la direction et l es appropriations fra uduleuses d'actifs) ; Les ri sques au niveau des divulgations (Informations manquantes ou incompltes) ; Les ri sques significatifs ; Les ri sques non courants (tels que limplantation d'un nouveau s ystme comptable) ; Les ri sques rsultant des procs (estimations, valuations, etc.).

La rponse de la direction un risque identifi danomalie significative

Quel les sont les mesures de contrle spcifiques (manuel ou utilisant des applications i nformatiques) qui, i ndividuellement ou combines a vec d'autres, empchent ou bien dtectent et corri gent l es erreurs et les fraudes significatives ? Cette ta pe ne requiert pas que l auditeur i dentifie toutes les mesures de contrle pouvant exister. Pa r exemple, une entit peut avoir mis en uvre 15 procdures pour tra iter un ri sque particulier. Si l a uditeur a conclu q ue les trois premires procdures de contrle qu'il a identifies sont suffisantes pour a ttnuer l es risques en question, il ne sera pas ncessaire d'effectuer des tra vaux vi sant i dentifier et documenter l es 12 a utres procdures de contrle.

Dficiences significatives

Lchec de l a direction attnuer un risque d'anomalie significative a urait probablement pour effet une dficience significative. Dans ce cas, ce risque sera s ignal l a direction et une rponse d'audit s era mise a u point. Cel a implique des procdures (en plus des demandes d'informations a uprs du personnel du cl ient) pour dterminer si l es contrles pertinents i dentifis existent rellement et sils s ont utiliss par l entit. Cela peut tre eff ectu un moment donn, comme le suivi de la tra abilit d'une tra ns action travers le sys tme une date donne. Elles ne reprsentent pas de tests de procdures qui s ont conus pour valuer si un contrle fonctionne dune manire efficace tout au l ong de la priode couverte par l'audit.

Mise en uvre des contrles pertinents

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5.10 Comparaison des contrles manuels et automatiss


Pour la plupart des entits, le systme de contrle interne comporte une combinaison dlments manuels et dlments informatiss. Les risques et les avantages associs ces deux types de contrle sont dcrits ci -dessous : Tableau 5.10-1 Avantages Contrles manuels
Uti l iss pour s urveiller l'efficacit des contrl es automatiss. Ada pts aux domaines o le jugement et l a prudence s ont ncessaires pour l es tra nsactions i mportantes, i nhabituelles et non rcurrentes. Il s s ont meilleurs l orsque des erreurs s ont difficiles dfinir, a nticiper ou prvoi r. Des changements de ci rconstances peuvent exiger des rponses qui se ma trialisent par des contrles qui dpassent l 'tendue des contrles a utomatiss existants.

Contrles automatiss
Appl iquent sys tmatiquement des rgles de gestion prdfinies et effectuent des calculs complexes pour l e traitement dimportants volumes de tra nsactions ou de donnes. Augmentent la frquence, la disponibilit et l 'exactitude de l'information. Fa ci litent les a nalyses complmentaires des informations. Renforcent l a capacit de suivre l es performances des activits de l'entit a i nsi que ses rgles et procdures. Rduisent le ri sque qui consiste contourner l e contrle i nterne. Renforcent l es moyens de raliser une sparation effective des tches par l a mise en uvre dun systme appropri de limitation des accs a ux a pplications, aux bases de donnes, ainsi quaux sys tmes d'exploitation.

Risques Contrles manuels


Les contrles manuels s ont moins fiables que l es contrles a utomatiss, tant donn qu'i ls s ont effectus par des tres humains. Il s peuvent tre fa cilement contourns, i gnors ou dpasss. Il s s ont sujets de simples fautes ou erreurs . La permanence de leurs applications ne peut pa s tre prsume. Il s s ont moins adapts a ux gra nds volumes de tra nsactions ou a ux tra nsactions rcurrentes, pour lesquels les contrles a utomatiss seraient plus efficaces. Il s s ont moins adapts a ux a ctivits l o des moyens particuliers dexcuter l es contrles peuvent tre conus et a utomatiss dune ma nire adquate.

Contrles automatiss
La dpendance vis--vis de s ystmes ou de programmes qui traitent dune ma nire errone les donnes, ou bien qui traitent des donnes i nexactes, ou bien l es deux la fois. L'a ccs non autoris aux donnes pouvant engendrer la destruction de donnes ou des modifications errones de donnes, y compris l 'enregistrement de tra nsactions non a utorises ou i nexistantes, ou bi en l enregistrement de tra nsactions i nexactes (des risques pa rti culiers peuvent merger l orsque plusieurs utilisateurs accdent une mme base de donnes). La pos sibilit pour le personnel informatique d'avoir des a ccs a udel de ce qui est ncessaire pour accomplir l es tches qui l ui sont a s signes, tra nsgressant a insi l a sparation des t ches. Les modifications non a utorises de donnes dans des dossiers i mportants. Les modifications non a utorises des systmes ou des programmes. La non-ralisation des modifications ncessaires dans les systmes ou l es programmes. Une ma uvaise manipulation manuelle. Un ri s que potentiel de perte de donnes, ou bien de non-possibilit d'a ccs autant de donnes que cela est ncessaire.

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Point prendre en considration Lorsque l'entit dispose dune combinaison de contrles manuels et automatiss, il y a toujours lieu didentifier le responsable du fonctionnement de chaque type de contrle. Supposons par exemple quun magasinier es t responsable de l'expdition des marchandises. Ce magasinier va procder la saisie manuelle des donnes dans le systme informatique des ventes qui est dot dune app lication de contrle vrifiant la correspondance des expditions par rapport aux commandes. Si quelque chose tourne mal dans le processus d'expdition, est -ce la responsabilit du magasinier, du service informatique, ou du service de la comptabilit ? moins que la responsabilit de l'ensemble du processus ne soit assigne une seule personne, ces services vont invitablement changer des critiques les uns les autres lorsque des erreurs se produisent. Lorsque la responsabilit n'a pas t clairement affecte, il y a lieu de considrer : La probabilit et l'ampleur des anomalies potentielles qui pourraient se produire dans les tats financiers ; La rponse daudit qui serait approprie ; Lopportunit de signaler cette question la direction

5.11 Contrles diffus


Paragraphe 315.14 (b) Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doitvaluer si : b) les points forts des lments constituant lenvironnement de contrle donnent une base solide pour les autres composantes du contrle interne, et si ces autres composantes ne sont pas amoindries par des faiblesses dans lenvironnement de contrle. (Voir par. A69 A78)

Ce chapitre vient de traiter chacun des cinq composants du contrle interne. Quelques-uns de ces contrles sont diffus par nature et ils servent seulement, de manire indirecte, prvenir la survenance danomal ies dune part, et les dtecter et les corriger aprs leurs survenances , dautre part. D'autres contrles, portant sur les risques particuliers relatifs aux transactions (par exemple les salaires, les ventes et les achats), sont spcialement conus pour prvenir ou dtecter et corriger les anomalies. Le tableau suivant montre l'interaction des deux niveaux de contrle sur les oprations qui passent de l'initiation et du traitement (contrles au niveau des transactions), aux enregistrements comptables (au niveau de lentit) et qui aboutissent finalement aux tats financiers. Il est noter quau moins trois des cinq composants du contrle interne sont principalement des contrles diffus.

73

Schma 5.11-1

Remarques : 1. L'illustration ci-dessus est un guide gnral. Dans certains cas, les contrles diffus peuvent tre conus pour fonctionner un niveau de prcision qui permet de prvenir ou de dtecter des anomalies spcifiques au niveau des processus oprationnels. Par exemple, un budget dtaill approuv par les personnes constituant le gouvernement dentreprise peut tre utilis par la direction pour dtecter des dpenses administratives non autorises. Dans d'autres cas, il peut y avoir des mesures de contrle et des systmes d'information qui se rapportent aux activits au niveau de lentit. Les contrles lchelle de lentit (tel s que l'engagement pour la comptence) sont peut-tre moins tangibles que les contrles qui existent au niveau des processus oprationnels (tels que le fait de vrifier que les biens reus sont conformes ceux qui ont t commands ), mais ils sont tout aussi importants dans la prvention et la dtection des fraudes et erreurs. Les processus dlaboration de linformation financire en fin de priode comprennent des procdures pour : Enregistrer les totaux des transactions dans le grand livre ; Choisir et appliquer les mthodes comptables ; Initier, autoriser, enregistrer et traiter les critures comptables dans le grand livre ; Enregistrer les ajustements rcurrents et non- rcurrents des tats financiers ; tablir les tats financiers et les informations fournir qui sy rapportent. Les contrles gnraux sur les systmes informatiques sont similaires aux contrles lchelle de lentit, mis part le fait qu'ils se concentrent sur le fonctionnement de linformatique au sein de l'entit (par exemple l'organisation, le personnel et l'intgrit des donnes). Les contrles dapplication informatiques sont semblables aux contrles au niveau des transactions. Ils concernent la faon dont les transactions spcifiques sont traites a u niveau des processus oprationnels.

2.

3.

4.

5.

74

Les contrles diffus constituent la base sur laquelle les contrles des transactions spcifiques sont fonds. Ils dfinissent le "ton donn par la direction " et tablissent, dune manire gnrale, les attentes de l'environnement de contrle de l'organisation. Les contrles diffus mal conus peuvent effectivement permettre tous les types d'erreurs et de fraudes de se produire. Par exemple, une entit peut avoir un processus de vente efficace et ha utement contrl. Cependant, si les hauts dirigeants ont une mauvaise attitude l'gard du contrle et l'ont outrepass quelques fois, une erreur significative peut toujours se produire dans les tats financiers. Les dpassements de la part de la directio n et un faible ton donn par la direction sont des traits communs qui caractrisent les entreprises dfaillantes. Les contrles diffus comprennent aussi les contrles de surveillance qui permettent d'valuer si le "ton donn par la direction" est bien celui qui tait projet et quel point les attentes vis --vis du contrle sont satisfaites. Les contrles diffus (parfois appels aussi " contrles lchelle de lentit") peuvent inclure : Les contrles relatifs lenvironnement de contrle ; Les contrles relatifs aux dpassements de la part de la direction ; Le processus dvaluation des risques par lentit ; Les contrles pour surveiller les rsultats d'exploitation et dautres contrles ; Les contrles relatifs aux processus dlaboration des tats financiers de fin de priode ; Les rgles traitant les contrles oprationnels significatifs, ainsi que les procds appliqus en matirede gestion des risques.

Les petites entits Dans les petites entits, le manque de contrles spcifiques au ni veau des processus oprationnels (en raison de linsuffisance de personnel et des ressources) est souvent compens par le haut degr de limplication de la direction dans l'excution des contrles (comme, par exemple, le propritaire-dirigeant). En fait, certains contrles diffus dans les petites entits peuvent parfois fonctionner un niveau de prcision qui peut permettre, rellement, de prvenir ou de dtecter des anomalies particulires. Toutefois, laugmentation de limplication des hauts dirigeants augmente le risque des dpassements de la part de la direction. Ce risque pourrait tre trait via des procdures d'audit complmentaires , ou bien par la conception de contrles antifraudes appropris. (Voir le chapitre 5.12, Tome 1 ci -dessous). Les dficiences des contrles diffus Bien que les dficiences des contrles diffus n'entrainent pas gnralement des dficiences ou des erreurs immdiates dans les tats financiers, ils ont toujours une influence importante sur la probabilit de survenance d'ano malies au niveau du contrle relatif aux processus oprationnels. L'absence de bons contrles diffus peut porter gravement atteinte d'autres contrles de processus oprationnels et, par consquent, les dficiences importantes dans ces contrles devraient tre signales la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.

5.12 Contrles antifraudes


Au cours des dernires annes, un nouveau type de contrle interne a commenc merger, appel parfois "les contrles antifraudes". Puisque la grande majorit des fraudes importantes tendent impliquer les hauts dirigeants, l'tablissement de programmes antifraudes et de contrles renforcs est considr comme tant une partie saine de l'environnement de contrle dans les grandes entits. Les contrles antifraudes peuvent tre assimils des ralentisseurs sur une route, qui sont conus pour ralentir la circulation, mais pas pour l'arrter compltement. Les contrles antifraudes sont conus pour tre dissuasifs et prvenir les mauvais comportements, mais ils ne permettent pas de les viter totalement. Les contrles antifraudes sont particulirement pertinents pour les grandes entits , mais peuvent aussi tre conus pour dcourager les fraudes dans les petites entits. Ils ne peuvent pas empcher les fraudes de se produire, mais ils constituent un puissant lment dissuasif. Ils poussent les auteurs des fraudes rflchir sur les rpercussions de leurs actions.

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Les contrles antifraudes peuvent tre conus de manire traiter entirement les cinq composants du contrle interne. Toutefois, en ce qui concerne les risques d'anomalies significatives au niveau des tats financiers, l'accent est particulirement mis sur le "ton donn par la direction" de l'entit. Il traite les attitudes et les actions de la direction envers le contrle en tant qulment constitutif de l'environnement de contrle (voir chapitre 5.3, du Tome 1 ci -dessus) qui agit sur la conscience de tout le personnel vis --vis du contrle. Un bon ton donn par la directi on est considr comme tant, de loin, le plus efficace de tous les contrles antifraudes. Les deux exemples de contrle anti fraude, applicable dans les petites entits, se prsentent comme suit : Les critures comptables Les critures comptables non courantes ont souvent t utilises par les gestionnaires pour commettre des fraudes. La rgle qui dicte que les critures comptables non courantes ( partir dun certain montant) doivent comporter la fois une justification et une signature de la direction (indiquant leurs approbations) est un simple contrle antifraude qui peut tre mis en uvre quelle que soit la taille de lentit. Une telle rgle donne pouvoir au comptable de demander systmatiquement, au gestionnaire (qui demande l'criture comptable), une justification de ladite criture et son approbation. Cela n'empchera pas ncessairement un haut dirigeant d'exiger qu'une criture inapproprie soit enregistre ; toutefois, le fait de penser devoir signer l'approbation de cette criture et fournir une explication peut suffire, un premier niveau, le dcourager et viter quune telle demande soit effectue. Au cas o cette rgle naurait pas dcourag ce haut dirigeant deffectuer cette demande, lauditeur peut remarquer que l'criture n'a pas t approuve et demander des explications qui pourraient conduire des investigations complmentaires. La sparation des tches Dans les petites entits, le comptable ou laide-comptable est souvent dans une position de confiance. Il est souvent peu supervis et dispose, par consquent, de beaucoup d'opportunits de commettre des fraudes. Un contrle antifraude possible dans ce cas (mais qui est un peu coteux) serait d'embaucher un comptable temps partiel pour prendre en charge le travail de cette personne pour au moins une ou plusieurs semaines par an, par exemple lorsque cette personne est en vacances ou qu'elle est en train d'effectuer d'autres tches. La rgle d'embauche d'un remplaant pourrait dcourager totalement le comptable de commettre une fraude, ou bien, si elle existe dj, cela pourrait fournir l'occasion de la dtecter.

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Chapitre 6 LES ASSERTIONS RELATIVES AUX ETATS FINANCIERS


Contenu du chapitre Lutilisation des assertions de la direction dans laudit. Norme ISA pertinente 315

Schma 6.0-1

6.1 Vue densemble

Paragraphe 315.4 (a) Assertions

Extraits pertinents des normes ISA

Assertions Dclarations de la direction, explicites ou autres, sous -tendant les tats financiers, utilises par lauditeur pour examiner les diffrents types danomalies qui peuvent survenir .

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Lorsque la direction fait une dclaration lauditeur, par exemple : Les tats financiers dans leur ensembl e sont prsents fidlement, conformment au rfrentiel comptable applicable, cela contient un c ertain nombre dassertions intgres. Ces assertions intgres (effectues par la direction) ont trait lidentification, la mesure, la prsentation et aux informations fournies sur les divers lments (montants et divulgations) contenus dans les tats financiers. Les dclarations de la direction peuvent inclure, titre dexemple, ce qui suit : Tous les actifs enregistrs dans les tats financiers existent ; Toutes les oprations de ventes ont t enregistres dans la bonne priode ; Les stocks sont correctement valus ; Les dettes reprsentent les propres obligations de l'entit ; Toutes les oprations enregistres se sont produites au cours de la priode audite ; Tous les montants ont fait lobjet de prsentations et de divulgations correctes dans les tats financiers.

Ces dclarations sont souvent rsumes par des mots simples, tels que l'exhaustivit, l'existence, la survenance, lexactitude, la valorisation et autres. La direction dclare que toutes les ventes sont enregistres (assertion dexhaustivit), que les transactions se s ont produites et sont valides (assertion de survenance) et que les transactions ont t correctement enregistres dans les bons comptes et dans la bonne priode comptable (assertion dexactitude et de sparation des priodes).

6.2 Description des assertions


Le paragraphe A111 de la norme ISA 315 dcrit les catgories d'assertions qui peuvent t re utilises par lauditeur afin de prendre en considration les diffrents types danomalies potentielles pouvant surven ir. Ces catgories sont prsentes dans le tableau ci-dessous. Tableau 6.2-1 Assertion Assertions relatives aux flux doprations et aux vnements survenus au cours de la priode audite Survenance Description Les oprations ou les vnements qui ont t comptabiliss se sont produits et se rapportent lentit. Toutes les oprations et tous les vnements qui devraient tre enregistrs lont t. Les montants et les autres donnes rel atives des oprations ou vnements enregistrs lont t correctement. Les oprations et vnements ont t enregistrs dans la bonne priode comptable. Les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les bons comptes.

Exhaustivit

Exactitude

Sparation des priodes Imputation comptable

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Assertion Assertions relatives aux soldes de comptes de fin de priode Existence Droits et obligations Exhaustivit

Description Les actifs, passifs et les fonds propres existent. L'entit dtient un droit sur les actifs ou elle les contrle, et les passifs refltent les obligations de l'entit. Tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient tre enregistrs lont t. Tous les actifs, les passifs et les fonds propres sont prsents dans les tats financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements rsultant de leur valorisation ou de leur dprciation sont enregistrs de faon approprie.

Valorisation et dprciation

Assertion Assertions relatives la prsentation des tats financiers et aux informations fournies dans ceux-ci Survenance, droits et obligations Exhaustivit

Description Les vnements, les oprations et les autres aspects divulgus se sont produits et se rapportent lentit.

Toutes les divulgations se rapportant aux tats financiers qui doivent tre fournies dans ces tats lont bien t. Linformation financire est prsente et dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats financiers sont clairement prsentes. Les informations fi nancires et les autres informations sont fournies de manire sincre et pour des montants corrects.

Classification des rubriques et comprhension Exactitude et valorisation

L'application des assertions , au niveau des postes des tats financiers, est rsume ci-dessous: Tableau 6.2-2 Assertions Flux doprations Soldes de comptes Prsentation et divulgation Existence/Survenance Exhaustivit Droits et obligations Exactitude/Classification Sparation des priodes Classification des rubriques et comprhension Valorisation/dprciation

6.3 Les assertions combines :


LISA 315 permet lauditeur dutiliser exactement les assertions comme dcrites ci-dessus, ou bien de les exprimer diffremment, condition que tous les aspects dcrits ci-dessus aient t couverts.

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Pour faciliter un peu plus l'utilisation des assertions appliquer pour laudit des petites entits, ce Guide a combin un certain nombre d'assertions afi n qu'ils s'appliquent lensemble des trois catgories (qui sont les soldes, les oprations et les divulgations). Les quatre assertions combines et les assertions individuelles qu'elles traitent sont prsentes dans le tableau ci-dessous. Tableau 6.3-1 Assertions combines Flux doprations Soldes de comptes Prsentation et divulgation

Exhaustivit(C) Existence (E) Exactitude et sparation des priodes (A)

Exhaustivit Survenance Exactitude Sparation des priodes Imputation comptable

Exhaustivit Existence Droits et obligations

Exhaustivit Survenance Exactitude Droits et obligations Classification des rubriques et comprhension

Valorisation (V)

Valorisation et dprciation

Valorisation

Remarque : Lorsque lauditeur choisit dutiliser des assertions combines, telles que celles cites ci-dessus, il est important de considrer que les assertions dexactitude et de spara tion des priodes comprennent aussi l es droits et les obligations, ainsi que la classification des rubriques et comprhension. Le tableau suivant dcrit les quatre assertions combines utilises dans le prsent Guide. Tableau 6.3-2 Assertions combines Exhaustivit (C) Description Tout ce qui devait tre enregistr ou divulgu dans les tats financiers la t. Il n'existe pas dactifs, de passifs, de transactions ou dvnements non enregistr s ou non divulgus ; il n'y a pas de notes manquantes ou incompltes dans les tats financiers. Existence (E) Tout ce qui est enregistr ou divulgu dans les tats financiers existe la date approprie et doit y tre inclus. Les actifs et passifs, les transactions enregistres, ainsi que les notes relatives aux tats financiers existent, se sont produites et se rapportent l'entit. Exactitude et sparation de priodes (A) Tous les passifs, revenus, charges, droits sur les actifs (sous une forme de dtention ou de contrle), appartenant ou reprsentant les obligations de l'entit, ont t correctement enregistrs pour les montants correspondants et affects la bonne priode (sparation de priodes). Cela inclut aussi une classification correcte des montants ainsi que les informations fournir dans les tats financiers. Les actifs, les passifs et les fonds propres sont enregistrs dans les tats financiers, avec des montants appropris (bonne valeur). Tout ajustement, rsultant de leur valorisation ou de leur dprciation, requis de par sa nature ou par les principes comptables appl icables, est enregistr de manire approprie.

Valorisation (V)

80

6.4

Utilisation des assertions lors de laudit


Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives : (a) au niveau des tats financiers ; (Voir par. A105 A108) et (b) au niveau des assertions retenues pour les flux do prations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A109 A113) afin de lui fournir une base pour dfinir et raliser des procdu res daudit complmentaires.

Paragraphe 315.25

Comme indiqu prcdemment, les tats financiers contiennent plusieurs assertions intgres. Les assertions peuvent tre utilises par lauditeur pour valuer les risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Tableau 6.4-1 Evaluer les risques : Au niveau des tats financiers Commentaire Les risques d'anomalies significatives au niveau des tats financiers ont tendance tre diffus et touchent, par consquent, toutes les assertions. Par exemple, si le chef comptable n'est pas assez comptent, il est fort probable que des erreurs surviennent dans les tats financiers. Cependant, la nature de ces erreurs ne sera pas souvent limite un seul solde de compte, flux dopration ou information fournie dans les tats financiers . En outre, l'erreur ne sera probablement pas limite une seule assertion, telle que l'exhaustivit des ventes. Elle pourrait facilement toucher aussi dautr es assertions, telles que lexactitude, l'existence et la valorisation. Les risques au niveau des assertions portent sur les soldes de comptes individuels un moment donn (soldes de comptes en fin de p riode), les flux doprations (au cours de la priode fiscale audite), ainsi que la prsentation et les informations fournir dans les tats financiers. La pertinence de chaque assertion pour un solde de compte individuel (ou d'un flux dopra tions, de prsentation et de divulgation) va varier en fonction des caractristiques du solde et des risques potentiels d'anomalies significatives. Par exemple, lorsque l'on considre l'assertion de valorisation, lauditeur peut valuer le risque derreurs dans les dettes comme tant faible ; cependant, en ce qui concerne les stocks pour lesquels il y a un facteur de risque dobsolescence, le risque de valorisation serait jug comme tant lev. Un autre exemple serait celui o le risque d'anomalies significatives relatif l'exhaustivit (l es articles manquants) est jug faible pour les stocks, alors quil est jug lev en ce qui concerne les oprations de ventes.

Au niveau des assertions

81

La diffrence entre les deux niveaux dvaluation des risques est illustre, partiellement, dans le schma ci-dessous. Schma 6.4-2

Remarque : Ce schma utilise les assertions combi nes dcrites dans le chapitre 6.3, Tome 1. Les assertions sont utilises par l'auditeur afin de lui permettre de former une base pour : Tenir compte des diffrents types d'anomalies potentielles qui pourraient se produire ; valuer les risques d'anomalies significatives ; Concevoir les procdures d'audit complmentaires qui rpondent aux risques valus.

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Tableau 6.4-3

Utilisation des assertions

Procdures

Prise en compte des types danomalies potentielles

Cela va comprendre lexcution des procdures dvaluation des risques afin didentifier les risques ventuels danomalies significatives. Par exemple, l'auditeur peut se poser des questions telles que : Lactif existe-t-il ? (Existence). Lactif dtenu par lentit est-il sa proprit ? (Droits et obligations). Toutes les oprations de ventes ont-elles t correctement enregistres ? (exhaustivit). La valorisation des stocks a-t-elle t ajuste pour tenir compte des articles rotation lente et obsoltes ? (valorisation). Les dettes enregistres comprennent-elles tous les passifs connus de l'entit la date de fin de priode ? (Exhaustivit). Les transactions ont-elles t enregistres dans la bonne priode comptable ? (sparation des priodes). Les montants sont-ils correctement prsents et divulgus dans les tats financiers ? (Exactitude).

Evaluation des risques d'anomalies significatives

Les risques d'anomal ies significatives sont une combinaison de risques inhrents et de risques lis au contrle interne. Risque inhrent Identifier les anomalies potentielles et les assertions intgres puis valuer la probabilit de survenance du risque et son ventuelle a mpleur. Risque li au contrle interne Identifier et valuer les contrles internes pertinents mis en place qui attnuent les risques valus traitant les assertions sous-jacentes.

Conception des procdures daudit

L'tape finale consiste concevoir des procdures d'audit ractives quant aux risques valus au niveau des assertions. Par exemple, sil y a un grand risque que les crances soient surestimes (assertion de l'existence), les procdures d'audit doivent tre conues de manire rpondre dune faon spcifique l'assertion de l'existence. Si lexhaustivit des oprations de ventes reprsente un risque, l'auditeur peut concevoir un test de procdures qui traite l'assertion dexhaustivit.

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Chapitre 7 LE CARACTERE SIGNIFICATIF ET LE RISQUE D'AUDIT


Contenu du chapitre Lapplication, de faon ap proprie, du concept du caractre significatif lors de la planification et de la ralisation de laudit. Norme ISA pertinente 320

Paragraphe 320.8

Objectif (s) de la norme ISA Lobjectif de lauditeur est de mettre en pratique le concept de caractre significatif de faon approprie lors de la planification et de la ralisation de laudit.

Schma 7.0-1

84

Paragraphe 320.9

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les montants dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le montant cumul des anomalies non corriges et de celles non dtectes nexcde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Le cas chant, le seuil de planification vise galement le ou les montant(s) dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au(x) seuil(s) de signification fix(s) pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir. Lorsquil tablit la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit fixer un seuil de signification pour les tat s financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances propres lentit, il existe un ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir pour lesquels des anomalies de montants infrieurs au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles soient susceptibles dinfluencer les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, lauditeur doit galement fixe r un ou des seuils pour ces flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir. (Voir par. A2 A11) Lauditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but dvaluer les risques danomalies significatives et de dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. (Voir par. A12)

320.10

320.11

7.1 Vue densemble


Le seuil de signification traite la significativit des donnes des tats financiers dans le but de rationaliser les dcisions conomiques qui sont prises par les utilisateurs en se basant sur les informations contenues dans les tats financiers. Le concept de seuil de signification reconnait que certaines questions, soit individuellement, soit cumules avec dautres, sont importantes pour ceux qui prennent des dcisions conomiques en se basant sur les informations contenues dans les tats financiers. Cela pourrait inclure des dcisions sur lopportunit dinvestir dans lentit en question, de l'acheter, de faire des affaires avec elle, ou de lui prter de l'argent. Ce chapitre traite lutilisation du seuil de signification dans laudit en gnral . Il y a lieu de voir le chapitre 6 du Tome 2 de ce Guide pour avoir des directives supplmentaires relatives la dtermination des seuils de sign ification spcifiques. Une anomalie significative survient dans les tats financiers lorsquune anomalie (ou le cumul de toutes les anomalies) est suffisamment significative pour changer ou influencer la dcision d'une personne informe. En dessous de ce seuil, lanomalie est gnralement considre comme tant non significative . Ce seuil, au-dessus duquel les tats financiers vont comporter une anomalie significative, est appel seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble . Pour les besoins de ce Guide, ce terme a t abrg comme suit : seuil de signification global .

Remarque : La dtermination du seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (cette appellation est abrge seuil de signification global , pour les besoins de ce Guide) nest base sur aucune valuation du risque daudit. Ledit seuil est dtermin entirement en fonction des utilisateurs des tats financiers. Il devrait tre gnralement le mme que celui qui est utilis par les prparateurs des tats financiers. Supposons, par exemple, que la dcision d'un groupe utilis ateur des tats financiers es t influence par une anomalie de 10.000 dans les tats financiers. Ce sera le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (ou seuil de signification global) qui sera valable aussi bien pour le prparateur des tats financier s que pour lauditeur. Dans ce cas, toute anomalie, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies individuelles non significatives , qui dpasse 10 000 engendre une anomalie significative dans les tats financiers.

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La responsabilit de lauditeur est de rduire, un niveau faible acceptable, la possibilit que le cumul des anomalies non corriges, ou non dtectes dans les tats financiers, dpasse le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Au cas o lau diteur planifierait simplement de raliser des procdures daudit pour identifier les anomalies qui excdent 10 000 , il y aurait un risque que le cumul des anomalies non significatives individuelles qui nont pas t identifies durant laudit excde le seuil de signification de 10 000 . Par consquent, lauditeur a besoin de raliser des travaux additionnels qui von t lui procurer une marge de scurit suffisante pour faire face au risque danomalies ventuelles non dtectes. Lobjectif du seuil de signification pour la ralisation des travaux est de fournir cette marge de scurit. Le seuil de signification pour la ralisation des travaux permet lauditeur dtablir des seuils de signification (bass sur le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble, mais qui sont infrieurs audit seuil) qui refltent les risques valus au niveau des diffrents postes des tats financiers. Ces seuils de signification, de montants infrieurs, vont fournir une marge de scurit entre les seuils de signification pour la ralisation des travaux, utiliss pour dterminer la nature et ltendue des procdures daudit excuter, et le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Dans lexemple ci -dessus, lauditeur peut dcider, en se basant sur son jugement professionnel, quun seuil de signification pour la ralisation des travaux de 6 000 serait utilis pour la dfinition de ltendue des procdures daudit excuter. La marge de 4 000 (10 000 6 000 ), entre le seuil de signification pour la ralisation des travaux et le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble, va fournir la marge de scurit pour faire face tout risque danomalies ventuelles non dtectes.

7.2 Utilisateurs des tats financiers


Le seuil de signification est utilis la fois lors de la prparation et lors de laudi t des tats financiers. Le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global), est souvent expliqu (comme dans le rfrentiel comptable applicable) dans les termes suivants : Tableau 7.2-1 Influence sur la prise de dcision conomique Les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme tant significatives lorsqu'il est raisonnable de s'attendre ce que, prises individuellement ou cumules avec dautres anomalies, elles puissent influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers. Les jugements concernant le seuil de signification sont pris la lumire des circonstances environnantes et sont affects par la taille ou la nature d'une anomalie, ou par la combinaison de ces deux facteurs. Les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des tats financiers reposent sur la prise en considration des besoins d'informations financires communs l'ensemble des utilisateurs en tant que groupe. Il est fait abstraction de l'incidence possible des anomalies sur des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considrablement.

Circonstances environnantes

Besoins communs des utilisateurs

Lauditeur dtermine le seuil de signification en se basant sur sa perception des besoins d'informations financires des utilisateurs des tats financiers. Lors de l'application de son jugement professionnel, l'auditeur peut raisonnablement prsumer que les utilisateurs : Ont une connaissance raisonnable des activits commerciales et conomiques, ainsi que de la comptabilit, et qu'ils sont disposs analyser les informations contenues dans les tats financiers avec une diligence raisonnable ; Comprennent que les tats financiers sont tablis et audits compte tenu du seuil de signification ; Reconnaissent les incertitudes inhrentes aux valuations de certains montants fonds sur des estimations, le jugement et la prise en considration d'vnements futurs ; Prennent des dcisions conomiques raisonnables, en se basant sur les informations contenues dans les tats financiers.

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7.3 Nature des anomalies


Les anomalies peuvent dcouler de plusieurs causes et tre bases sur les aspects suivants : Le montant - la somme d'argent en cause (quantitatif) ; La nature de llment (qualitatif) ; Les circonstances environnantes entourant la survenance de lanomalie.

Tableau 7.3-1 Anomalies typiques Erreurs et fraudes identifies lors de la prparation des tats financ iers ; Drogations au rfrentiel comptable applicable ; Fraudes perptres par les employs ou par la direction ; Erreurs de la direction ; Prparations d'estimations imprcises ou inappropries ; Descriptions inappropries ou incompltes des principes et mthodes comptables ou bien des notes relatives aux informations fournir dans les tats financiers.

Le seuil de signification n'est pas dfini en tant que valeur absolue. Il reprsente une zone grise entre ce qui nest pas trs probablement signific atif et ce qui est fort probablement significatif. En consquence, lvaluation de ce qui est significatif est toujours une question de jugement professionnel. Dans certaines situations, un point nettement infrieur au seuil de signification peut tre jug comme tant significatif en fonction de la nature du poste ou des circonstances l ies lanomalie. Par exemple : L'information selon laquelle il existe un certain nombre de transactions avec des parties lies peut tre trs significative pour une personne qui prend des dcisions sur la base des tats financiers. Lexistence dune fraude effectue par la direction (mme si elle est non significative) pourrait tre juge importante par les utilisateurs des tats financiers ; Plusieurs lments non signifi catifs pourraient bien devenir significatifs lorsquils sont cumuls ensemble.

Remarque : Lors de laudit, les auditeurs sont tenus daccumuler les anomalies quils dtectent lexception de celles qui sont clairement superficielles. Lexpression clairement superficielles ne signifie pas non significatif . En effet, les lments clairement superficiels restent toujours non influents dans les cas o on les considre individuellement ou de manire cumule et lorsquils sont jugs aussi selon les crit res de la taille, de la nature et des circonstances qui sy rapportent.

87

Schma 7.3-2

7.4 Seuil de signification et risque d'audit


Le seuil de signification (tel que prsent ci -dessus) et le risque d'audit sont lis. Ils sont pris en considration ensemble tout au long de l'audit. Le risque daudit est la possibilit qu'un audi teur exprime une opinion d'audit inapproprie lorsque les tats financiers sont errons de manire significative. Tableau 7.4-1 Composants du risque daudit Risques danomalies significatives (RAS) Cest le risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives avant le dmarrage des travaux daudit. Ces risques danomalies significatives sont pris en considration au niveau de l'ensemble des tats financiers (ils reprsentent souvent des risques diffus qui affectent plusieurs assertions) ainsi quau niveau des assertions qui se rapportent aux flux dopration s, aux soldes de comptes, et aux informations fournies dans les tats financiers. Les risques d'anomalies significatives (RAS) sont une combinaison de risques inhrents (RI) et de risques lis aux contrles (RC) qui sont rsums comme suit : RI x RC = RAS C'est le risque que l'auditeur ne dtecte pas une anomalie existante dans une ass ertion qui peut tre significative. Le risque de non-dtection (RND) est trait au moyen : dune bonne planification daudit ; de lexcution des procdures daudit qui rpondent aux risques d'anomalies significatives identifis ; de l'affectation adquate du personnel daudit ; de l'application de lesprit critique ; de la supervision et du contrle des travaux d'audit excuts. Le risque de non-dtection (RND) ne pourrait jamais tre rduit zro, en raison des limitations inhrentes aux procdures daudit effectues, aux jugements humains (professionnels) requis, ainsi qu la nature des lments probants examins.

Risques de nondtection

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Le risque daudit (RA) peut donc tre rsum comme suit : RA = RAS x RND Le caractre significatif et l e risque daudit sont pris en considration tout au long de laudit au moyen de : Lidentification et lval uation des risques des anomalies significatives ; La dtermination de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires ; La dtermination des rvisions des seuils de signification (seuil de signification global et seuil s de signification pour la ralisation des travaux) aprs avoir eu connaissance de nouvelles informations, au cours de laudit, qui auraient amen lauditeur dterminer un montant (ou des montants) diffrent (s) de celui fix au dmarrage de laudit ; Lvaluation de leffet des anomalies non corriges, le cas chant, au niveau des tats financiers et lors du fondement de lopinion dans le rapport daudit.

En utilisant une analogie simple d'un saut en hauteur en athltisme, le seuil de signification serait quivalent la hauteur de la barre que l'ath lte doit franchir. Le risque daudit est quivalent au niveau des difficults inhrentes au saut cette hauteur particulire (RAS) combin avec le risque supplmentaire de commettre une erreur dans la stratgie du saut ou de son accomplissement (risque de non-dtection).

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7.5 Niveaux des seuils de signification


Paragraphe 320.12 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit modifier le s euil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) dans les situations o il a connaissance au cours de laudit dinformations qui lauraient conduit fixer initialement le ou les seuil(s) un montant (ou des montants) diffrent(s). (Voir par. A13) Si lauditeur conclut quun seuil de signification moins lev pour les tats financier s pris dans leur ensemble (et, le cas chant, un ou des seuil(s) de signification moins lev(s) pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) que celui initialement fix est appropri, il doit dterminer sil est n cessaire de modifier le seuil de planification fix, et si la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires restent appropris. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les facteurs pris en compte pour les dterminer : (a) le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; (b) le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir ; (c) le seuil de planification ; et (d) toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit .

320.13

320.14

Schma 7.5-1

Remarque :

Les deux termes global et spcifique utiliss dans le schma ci-dessus et dans le texte ci-dessous sont utiliss pour les besoins de ce Guide et ne sont pas les termes utiliss dans les normes ISA. Le seuil de signification global se rfre au seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; le seuil de signification spcifique se rfre au seuil de signification pour les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournir particuliers dans les tats financiers.

Au dbut de l'audit, en se basant sur son jugement professionnel, lauditeur dfini t la taille et la nature des anomalies qui seraient considres comme tant significatives. Cela comprend l'tablissement des montants des seuils de signification comme cela est prsent dans le tableau ci-dessous.

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Dtermination des montants des seuils de signification Tableau 7.5-2 Seuil de signification global Le seuil de signification global se rapporte aux tats financiers pris dans leur ensemble. Il est bas sur lapprciation de ce qui peut ventuellement influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, prises sur la base des tats financiers. Il peut tre modifi au cours de l'audit dans les cas o lauditeur a pris connaissance d'informations qui l'auraient conduit fixer initialement un montant (ou des montants) diffrent(s). Le seuil de signification pour la ralisation des travaux est dfini par le montant ou les montants dtermin(s) par l'auditeur en de du seuil fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global). Il permet lauditeur de rpondre lvaluation des risques spcifiques et de rduire (sans modifier le seuil de signi fication global), un niveau faible acceptable, la possibilit que le montant cumul des anomalies non corriges et non dtectes excde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Le seuil de signification pour la ralisation des travaux peut tre modifi en se basant sur les conclusions daudit (lorsque lvaluation des risques est rvise, par exemple). Le seuil de signification spcifique est tabli pour un ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir dans le cas o il y a des anomalies, de montants infrieurs au seuil fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement s'attendre ce qu'elles soient susceptibles d'influencer les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers. Il est fix un montant infrieur celui du seuil de signification spcifique. Cela per met lauditeur de rpondre lvaluation des risques spcifiques et de laisser un peu de marge dventuelles anomalies de faible importance non dtectes, dont le cumul peut conduire des tats financiers errons de manire significative.

Seuil de signification pour la ralisation des travaux

Seuil de signification spcifique

Seuil de signification spcifique pour la ralisation des travaux

Seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble Le niveau du seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global) est dtermin sur la base de la perception, par lauditeur, des besoins e n informations financires des utilisateurs des tats financiers. Ce niveau est gnralement fix un montant similaire celui qui est utilis aussi par le prparateur des tats financiers. En utilisant son jugement professionnel, lauditeur va tablir le seuil de signification au montant le plus lev de lanomalie qui ne va pas influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, prises sur la base des tats financiers. Une fois tabli, le seuil de signification global devient un des critres sur la base duquel le succ s ou l'chec de laudit sera finalement jug. Par exemple, on va supposer que le seuil de signification global a t fix un montant de 20.000 . Si, la suite de l'excution des procdures d'audit : Aucune anomalie n'a t trouve une opinion non modifie sera exprime. De petites anomalies (non significatives) ont t identifies et nont pas t corriges une opinion non modifie serait exprime. Des anomalies non corriges dpassant le seuil (de 20.000 ) ont t trouves et le client ntait pas dispos apporter les corrections ncessaires une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable sera requise. Des erreurs non corriges, dpassant le seuil (de 20.000 ) , existent dans les tats financiers mais elles n'ont pas t dtectes par l'auditeur - alors, dans ce cas, une opinion d'audit non modifie et inapproprie serait mise.

Se rfrer au chapitre 21, Tome 2, pour des directives concernant lutilisation du seuil de signification pour lvaluation d es lments pr obants daudit recueillis. Les auditeurs sont parfois tents d'abaisser le seuil de signification global lorsque le risque d'anomalies sign ificatives est jug lev. Cependant, cette dcision ne serait pas approprie tant donn que le seuil de signification global traite les besoins des utilisateurs des tats financiers et non le niveau du risque d'audit qui est impliqu.

91

Si le risque d'audit tait un facteur dans la dtermination du seuil de signification global, un audit risque lev aboutirait la dtermination dun seuil de signification infrieur celui qui aurait t fix pour une entit de mme taille, l o le risque d'audit a t jug faible. En supposant que les besoins en informations des utilisateurs des tats financiers sont les mmes, indpendamment du risque d'audit, ltablissement dun seuil de signification un niveau en de de ce qui est ncessaire va se traduire : Par le fait de fournir aux utilisateurs des tats financiers des attentes que de petites anomalies (plus que ce qui es t rellement ncessaire) vont tre identifies par l auditeur dans les tats financiers ; Par des travaux d'audit complmentaires raliss afin de s'assurer que le risque d'audit a t rduit un niveau faible acceptable. Etant donn que le seuil de signification global est dfini en fonction des besoins des utilisateurs des tats financiers, il ne sera pas modifi suite aux conclusions d'audit ou aux changements des risques valus. Il est ncessaire de mettre jour le seuil de signification global seulement lorsque l'auditeur aurait eu connaissance d'informations qui lauraient amen dterminer, initialement, le seuil de signification global un (des) montant (s) diffrent (s). la fin de l'audit, le seuil de signification global sera utilis pour valuer limpact des anomalies identifies dans les tats financiers, ainsi que le caractre appropri de lopinion daudit. Seuil de signification pour la ralisation des travaux Schma 7.5-3

Le seuil de signification pour la ralisation des travaux permet l'auditeur de traiter les risques danomalies dans les soldes de comptes, les flux doprations et les informations fournies, sans avoir changer le seuil de signification global. Le seuil de signification pour la ralisation des travaux permet l'auditeur de fixer les autres montants des seuils de signification, bass sur le seuil de signification global, mais qui sont fixs des montants plus bas afin de reflter le risque de non dtection danomalies, ainsi que l'valuation des risques . Ce (s) montant (s) plus bas tablit une marge de scurit entre le seuil de signification utilis pour dterminer la nature et l'tendue des tests (seuil de signification pour la ralisation des travaux) et le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global ). La fixation d'un montant appropri pour le seuil de signification pour la ralisation des travaux va assurer que de travaux daudit seront effectus davantage ; en consquence, cela va augmenter la probabilit que des anomalies soient identifies (au cas o elles existent). Par exemple, si le seuil de signification global tait de 20.000 et que des procdures daudit taient planifies afin de dtecter toutes les erreurs qui sont suprieures 20 000 , il est fort possible qu'une erreur dun montant de 8000 , par exemple, passe inaperue.

92

Sil y a trois erreurs gales ce montant, soit au total 24000 , les tats financiers vont comporter une anomalie significative. Cependant, si le seuil de signification pour la ralisation des travaux a t fix 12000 , il sera beaucoup plus probable quau moins une ou toutes les erreurs de 8000 soient dtectes. Mme si une seule des trois erreurs tait identifie et corrige seulement, le montant total des anomalies non corriges ne serait que de 16000 , ce qui est infrieur au seuil de signification global, et les tats financiers pris dans leur ensemble ne comporteraient pas danomalies significatives. La dtermination d'un montant appropri pour le seuil de signification pour la ralisation des travaux implique l'exercice du jugement professionnel de lauditeur ; il nest pas un simple calcul, comme un pourcentage (par exemple 75%) du niveau du seuil de signification global. Toutefois, en tenant compte des circonstances particulires de l'entit objet de laudit, le seuil de signification pourrait tre fix un montant unique, aussi bien pour les tats financiers pris dans leur ensemble que pour les montants individuels qui seraient utiliss pour certains soldes de comptes, oprations et informations fournir particuliers . La dtermination du seuil de signification pour la ralisation des travaux implique l'exercice, par lauditeur, de son jugement professionnel bas sur les facteurs qui traitent le risque d'audit, tels que : La connaissance de l'entit et les rsultats de l'excution des procdures d'valuation des risques ; La nature et ltendue des anomalies identifies lors des audits prcdents ; Les attentes quant des anomalies possibles dans la priode en cours .

Le seuil de signification global pour la ralisation des travaux, ou les seuils qui seront utiliss pour les soldes de comptes, les flux doprations et les informations fournir individuels peuvent tre modifis tout moment au cours de l'audit (sans aucun impact sur le seuil de signification global) afin de reflter l'valuation des risques rviss , les conclusions d'audit et les nouvelles informations obtenues. la fin de l'audit, le caractre significatif global sera utilis pour valuer l'impact des anomalies identifies sur les tats financiers et dterminer l'opinion exprimer dans le rapport daudit. (Voir le chapitre 21, Tome 2, pour des directives complmentaires ). Point prendre en considration Lorsquune ventuelle anomalie est identifie, il y a lieu de traiter les circonstances de sa survenance et son impact sur lvaluation des risques/plan daudit avant de reconsidre r le seuil de signification pour la ralisation des travaux.

Seuil de signification spcifique Il existe des situations o lon pourrait raisonnablement sattendre ce que des anomalies, dont le montant est infrieur au seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble, puissent influencer les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers. Tableau 7.5-4 Facteurs influenant les dcisions Textes lgislatifs, rglementations et exigences du rfrentiel comptable Exemples possibles Les informations sensibles fournir dans les tats financiers tels que la rmunration de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les oprations avec les parties lies. Les cas de non-conformit avec les contrats de crdits, les conventions conclues, les provisions rglementes, ainsi quavec les exigences, en matire de reporting, des autorits de rgulation. Certaines natures de dpenses telles que les payements illgaux et les dpenses de la direction.

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Facteurs influenant les dcisions Informations cls sectorielles fournir Divulgations relatives des vnements significatifs et des modifications importantes dans les activits de lentit

Exemples possibles Les rserves et les cots d'exploration pour une entit minire. Les frais de recherche et de dveloppement pour une entit pharmaceutique. Les entreprises nouvellement acquises ou lexpansion des ac tivits. Les activits abandonnes. Les vnements inhabituels ou imprvus (par exemple, des poursuites judiciaires). Lintroduction de nouveaux produits et services.

Lauditeur devrait examiner sil existe des problmes, tels que ceux prsents ci -dessus, pour une ou plusieurs catgories de flux doprations, soldes de comptes et informations fournir . Lauditeur peut trouver aussi qu'il lui serait utile d'obtenir une comprhension des vues et des attentes de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentrepr ise quant ces problmes. Seuil de signification spcifique pour la ralisation des travaux Cest le mme que le seuil de signification pour la ralisation des travaux prsent ci -dessus, part le fait quil concerne des montants tablis pour des seuils de signification spcifiques. Le seuil de signification spcifique pour la ralisation des travaux est fix un montant infrieur celui du seuil de signification spcifique, et ce, afin de sassurer q ue des travaux daudit suffisants soient excuts pour rduire, un faible niveau acceptable, la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes excde le seuil de signification spcifique.

7.6 Documentation du seuil de signification


Paragraphe 320.14 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les facteurs pri s en compte pour les dterminer : (a) le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; (b) le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir ; (c) le seuil de planification ; et (d) toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit.

Etant donn que la dtermination des montants des seuils de signification est base sur le jugement professionnel de lauditeur , il est ncessaire que les facteurs et les montants qui l a pris en compte diffrents niveaux, lors de ladite dtermination, soient documents de manire adquate. Cela se produit gnralement de la manire suivante : Durant la phase de planification, lorsque des dcisions sont prises quant ltendue des tr avaux daudit requis. Au cours de laudit, lorsquen se fondant sur les conclusions daudit, des modifications seraient peut tre requises soit pour le seuil de signification global, soit pour le seuil de signification pour la ralisation des travaux pour les flux de doprations, soldes de comptes et informations fournir particuliers.

94

La documentation va traiter : 1. 2. Les utilisateurs des tats financiers ;U Les facteurs utiliss lors de la dtermination : Du seuil de signification pour les tats fina nciers pris dans leur ensemble, et, le cas chant, le (les) niveau (x) du seuil de signification pour les catgories de flux doprations, soldes de comptes et informations fournir particuliers ; Le seuil de signification pour la ralisation des travaux ; Toute modification du (des) montant (s) du (des) seuil (s) de signification mentionn (s) dans le point numro 2 ci-dessus, qui serait effectu au cours de laudit. Procdures

3.

95

Chapitre 8 LES PROCEDURES DEVALUATION DES RISQUES


Contenu du chapitre La nature et lutilisation des procdures dvaluation des risques r alises par un auditeur dans le but didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives Normes ISA pertinentes 240, 315

Les trois types de procdures dvaluation des risques , requis par la norme ISA 315, sont illustrs dans le schma suivant : Schma 8.0-1

Paragraphe 315.5

Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit mettre en uvre des procdures dvaluation des risques en vue de lui fournir une base pour lidentification et lvaluation des risques danoma lies significatives au niveau des tats financiers et des assertions. Nanmoins, les procdures dvaluation des risques ne fournissent pas en elles mmes des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit. (Voir par. A1 A5) Les procdures dvaluation des risques doivent comporter les aspects suivants : (a) des demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit qui, selon le jugement de lauditeur, peuvent avoir des informations susceptibles de laider dans lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs ; (Voir par. A6) (b) des procdures analytiques ; (Voir par. A7 A10) (c) lobservation physique et linspection. (Voir par. A11)

315.6

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Paragraphe 315.11

Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit prendre connaissance des domaines suivants : (a) secteur concern, rglementation et autres facteurs externes, y compris le rfrentiel comptable applicable ; (Voir par. A17 A22) (b) nature de lentit, notamment : (i) ses activits ; (ii) la dtention du capital et ses structures de gouvernance ; (iii) les types dinvestissements que lentit ralise et ceux qui sont prvus, y compris ceux dans des entits ad hoc ; et (iv) la faon dont lentit est organise et finance ; afin de lui permettre d apprhender les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies quil sattend trouver dans les tats financiers ; (Voir par. A23 A27) (c) choix et application des mthodes comptables retenues par lentit, y compris les raisons de s changements apports. Lauditeur doit valuer si les mthodes comptables de lentit sont appropries au regard de son activit et sont conformes au rfrentiel comptable applicable ainsi qu celles suivies dans le secteur dactivit concern ; (Voir pa r. A28) (d) objectifs et stratgies de lentit et risques y relatifs lis lactivit pouvant engendrer des risques danomalies significativ es ; (Voir par. A29 A35) (e) mesure et revue de la performance financire de lentit. (Voir par. A36 A41)

315.12

Lauditeur doit prendre connaissance du contrle interne pertinent pour laudit. Bien que la plupart des contrles pertinents pour laudit concerne gnralement le processus dlaboration de linformation financire, tous ces contrles ne sont pas ncessairement pertinents pour laudit. Il relve du jugement professionnel de lauditeur de dterminer si u n contrle excut individuellement ou en association avec dautres est pertinent pour laudit. (Voir par. A42A65)

8.1 Vue densemble


Lobjectif des procdures dvaluation des risques est didentifier et dvaluer les risques danomalies significativ es. Ce rsultat est obtenu au moyen de la connaissance de l'entit et de son environnement, y compris son contrle interne. Les informations ncessaires pour cette connaissance peuvent tre obtenues auprs de sources externes, par exemple par internet ou bien par la revue des publications professionnelles spcialises, ainsi quauprs de sources internes au moyen, par exemple, de discussions avec le personnel cl. Cette connaissance de l'entit devient un processus continu et dynamique de la collecte, la mise jour et lanalyse de l'information tout au long de laudit.

8.2 Elments probants


Les procdures d'valuation des risques fournissent les lments probants pour appuyer l'valuation des risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Toutefois, ces lments probants , tout seuls, ne suffisent pas. Les lments de preuve recueillis au moyen des procdures dvaluation des risques seront complts par des procdures complmentaires daudit (de manire rpond re aux risques identifis), tels que les tests de procdures et/ou les contrles de substance.

Les procdures requises Lauditeur utilise son jugement professionnel pour dterminer les procdures dvaluation des risques mettre en uvre, ainsi que la profondeur et ltendue de la connaissance de lentit qui sont requises. La conduite dun audit dune entit, la premire anne, va ncessiter un laps de temps significatif pour obtenir et documenter les informations ncessaires. Cependant, si les informations obtenues sont bien documentes la premire anne, le temps qui sera requis pour mettre jour ces informations, au cours des annes sui vantes, va tre sensiblement infrieur celui qui aurait t ncessaire la premire anne.

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Lauditeur a besoin dexcuter des procdures dvaluation des risques qui soient suffisantes pour identifier les risques li s lactivit et les risques de f raude pouvant engendrer des anomalies significatives. Cela inclut la prise en compte de tout vnement pouvant jeter un doute significatif sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. La profondeur et ltendue de la connaissance de lentit ncessaire sont prsentes dans les paragraphes 11 et 12 de la norme ISA 315 (reproduite ci-dessus). La profondeur de la connaissance globale de lentit par lauditeur sera infrieure celle que la direction possde pour assurer la gestion de lentit. Point prendre en considration Lors de la conception de la nature et de ltendue des procdures dvaluation des risques excuter, il y a lieu de se rappeler que quelques normes ISA exposent des questions spcifiques considrer. Quelques exemples, affrents ces questions, sont prsents ci-dessous :

Norme ISA 240.16: La fraude dans un audit des tats financiers


Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but de prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, requises par la Norme ISA 315, lauditeur doit mettre en uvre les procdures dcrites aux paragraphes 17 24 afin de recueillir les informations ncessaires lidentification des risques danomal ies significatives provenant de fraudes.

Norme ISA 540.8: Laudit des estimations comptables


Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but dacqurir une connaissance de lentit et de son environnemen t, y compris de son contrle interne, en application de la Norme ISA 315 , lauditeur doit acqurir une connaissance des points suivants afin de disposer dune base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives dans les estima tions comptables : (a) les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables, y compris les informations fournir les concernant ; (b) la faon dont la direction identifie les transactions, ou les vnements ou circons tances qui peuvent donner lieu au besoin destimations comptables pour tre enregistres ou mentionnes en notes annexes aux tats financiers. En acqurant cette connaissance, lauditeur doit senqurir auprs de la direction des changements intervenus dan s les circonstances qui peuvent donner lieu de nouvelles estimations comptables, ou rviser les estimations comptables existantes ; (c) la faon dont la direction procde aux estimations comptables et une connaissance des donnes sur la base desquelles elles sont tablies, y compris : (i) la mthode et le cas chant le modle utiliss pour procder lestimation comptable ; (Voir par. A24 A26) (ii) les contrles pertinents ; (iii) le recours ventuel de la direction un expert ; (iv) les hypothses sous-tendant les estimations comptables ; (v) sil y a eu, ou sil devrait y avoir eu, un changement par rapport la priode prcdente dans les mthodes suivies pour procder aux estimations comptables et, dans laffirmative, quelles en sont les raisons ; et (vi) si la direction a valu les effets dune incertitude attache lvaluation dune estimation et, dans laffirmative, comment elle a procd cette valuation.

Norme ISA 550.11 : Parties lies


Dans le cadre des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies que les Normes ISA 315 et ISA 240 requirent de lauditeur pendant lexcution de son audit, il est prvu que les procdures daudit et les autres procdures lies mentionnes aux paragraphes 12 17 doivent tre ralises par lauditeur pour runir des informations pertinentes pour identifier les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec l es parties lies.

Norme ISA 570.10 : Continuit de lexploitation


Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risque s requises par la norme ISA 315 , lauditeur doit dterminer sil existe des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la cap acit de lentit poursuivre son exploitation.

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Dans les petites entreprises, les procdures ncessaires pour identifier ces risques peuvent tre rduites, alors que dans les entreprises plus grandes et plus complexes, ces procdures peuvent tre trs largies.

8.3 Les trois procdures dvaluation des risques


Chacune de ces procdures doit tre effectue lors de l'audit, mais pas ncessairement pour chacun des aspects requis de connaissance de lentit. Dans de nombreuses situations, les rsultats de la mise en uvre d'un type de procdure peuvent mener un autre type. Par exemple, lors dune interview avec le directeur des ventes, des contrats de ventes inhabituels mais significatifs peuvent tre identifis. Cela peut entrainer une inspecti on des contrats de ventes et lanalyse de leur impact sur la marge bnficiaire. Par ailleurs, les rsultats des procdures analytiques sur les rsultats dexploitation prliminaires peuvent dclencher des demandes dinformation s auprs de la direction. Les rponses aux demandes d'informations peuvent aussi aboutir la ncessit dexaminer certains documents ou observer certaines activits. La nature et l'utilisation de ces trois procdures sont dcrites ci -dessous.

8.4 Les demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit (y compris les demandes dinformations relatives aux fraudes)

Paragraphe 240.17

Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit dema nder la direction des informations portant sur : (a) lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la nature, ltendue et la frquence dune tel le valuation ; (Voir par. A12 A13) (b) le processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit, y compris sur les risques spcifiques de fraude que la direction a identifis ou qui ont t ports son attention , ou sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable ; (Voir par. A14) (c) la communication faite par la direction, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant un processus quelle a dfini pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit ; et (d) la communicati on faite par la direction, le cas chant, aux employs concernant son avis sur les pratiques et le comportement thique. Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit selon le cas, afi n de dterminer si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. (Voir par. A15A17)

240.18

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Paragraphe 240.20

Extraits pertinents des normes ISA A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont ces personnes exercent une surveillance sur les processus mis en uvre par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit8 ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques. (Voir par. A19 A21) A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit senqurir auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise pour savoir si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. Cette dmarche est faite en parti e pour corroborer les rponses obtenues suite aux demandes dinformations adresses la direction .

240.21

La demande dinformations est utilise par lauditeur en liaison avec dautres procdures d'valuation des risques afin daider identifier les risques d'anomali es significatives. Lobjectif de c es questions est d'obtenir une connaissance de chacun des aspects ncessaires, comme cela est indiqu dans les paragraphes 11 et 12 de la norme ISA 315 (reproduits cidessus). Gnralement, la plupart des informations proviennent des demandes dinformations auprs de la direction et de s responsables des informations financires. Toutefois, les demandes dinformations auprs d'autres personnes au sein de l'entit, ainsi quauprs des employs diffrents niveaux d e responsabilit, peuvent offrir dautres perspectives et des renseignements supplmentaires qui peuvent tre utiles pour identifier les risques d'anomalies significatives qui nauraient pu tre dcels autrement. Par exemple, une discussion avec le directeur des ventes pourrait rvler que certaines oprations de ventes (en fin de priode) ont t permutes et nont pas t enregistres conformment aux rgles de constatation des revenus de l'entit.

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Les domaines couverts par les dema ndes dinformations sont prsents dans le tableau ci -dessous : Tableau 8.4-1 Demander des informations auprs : Des personnes constituant le gouvernement dentreprise (si elles nont pas t impliques dans la direction de lentit) Demander des informations sur : Lenvironnement dans lequel les tats financiers sont prpars. Les processus de surveillance mis en uvre par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes ou derreurs dans lentit, ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques. Les fraudes avres, suspectes ou allgues et ayant affect lentit qui ont t dcouvertes. Enfin, il y a lieu denvisager, galement, dassister une runion avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et de lire les procs verbaux de leurs runions. Lvaluation, faite par la direction, du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou erreurs, y compris sur la nature, ltendue et la frquence de telles valuations. La communication faite par la direction aux employs , le cas chant, qui se rapporte leur vision sur la pratique des affaires et le comportement thique. La culture de l'entit (valeurs et thique). La philosophie de la direction et son mode de fonctionnement. Les plans de motivation de la direction. Les dpassements ventuels de la part de la direction. Les connaissances de fraudes ou suspicions de fraudes. La manire avec laquelle les estimations sont prpares. La prparation des tats financiers et les processus de leur revue. La communication de l a direction, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les tendances de lactivit et les vnements inhabituels. Linitialisation, le traitement ou l'enregistrement doprations complexes ou inhabituelles. Ltendue des dpassements de la part de la direction (par exemple, cette dernire na -t-elle jamais t amene demander ses employs doutrepasser les contrles internes ?). L'adquation/application des mthodes comptables utilises. Les stratgies de marketing et les tendances dvolution des ventes. Les motivations pour lamlioration des performances au niveau des ventes. Les arrangements contractuels avec l es clients. Ltendue des dpassements de la part de la direction (par exemple, cette dernire na -t-elle jamais t amene demander ses employs doutrepasser les contrles internes ou les rgles comptables de constatation des revenus ?).

De la direction et les personnes responsables de linformation financire

Du personnel cl (Achats, payes, comptabilit, etc.)

Du personnel du service marketing ou commercial

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Point prendre en considration Ne pas limiter vos questions (plus particulirement dans les petits audits) au propritaire-dirigeant et au comptable. Demander des informations auprs des autres personnes au sein de l'entit (telles que le directeur des ventes, le directeur de la production ou d'autres employs) en ce qui concerne les tendances, les vnements inhabituels, les risques lis lactivit les plus importants, le fonctionnement du contrle interne et tous les cas de dpassements de la part de la direction. Si une fraude ventuelle impliquant les hauts responsables ou bien les personnes constituant le gouvernement dentreprise a t dcouverte, il y a lieu de consulter immdiatement lassoci responsable de la mission et denvisager, dautre part, de demander conseil sur la manire de procder, face cette situation, auprs de conseillers juridiques. Cette information devrait tre aussi garde confidentielle afin de sassurer que les exigences en matire de protection des informations personnelles et de confidentialit sont bien appliques. Pour toute autre exigence et directive, il y a lieu de se reporter au code dthique.

8.5 Procdures analytiques

Les procdures anal ytiques utilises en tant que procdures d'valuation des ris ques aident identifier les lments ayant une incidence sur les tats financiers et sur laudit. Ce sont, par exemple, les transactions, les vnements, les montants, les ratios et les tendances paraissant inhabituels. En plus de leur utilisation en tant que procdures dvaluation des risques, l es procdures analytiques peuvent aussi tre utilises en tant que procdures daudit complmentaires pour : Lobtention d'lments probants pour les assertions relatives aux tats fina nciers. Cela peut tre une procdure analytique de substance, qui est prsente dune manire plus dtaille dans le chapitre 10, Tome 1 de ce Guide ; Lexcution dune analyse gnrale des tats financiers la fin, ou une date proche de la fin des travaux d'audit.

La plupart des procdures analytiques ne sont ni complexes ni trs dtailles. Elles font souvent appel des donnes agrges un niveau lev, ce qui fait que leurs rsultats ne peuvent fournir quune premire indication vague propos de lexistence dventuelles anomalies signif icatives.

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Les tapes suivre pour excuter les procdures analytiques sont dcrites dans le tableau ci-dessous. Tableau 8.5-1 Que faire ? Identifier les relations entre les donnes Comment le faire ? Mettre au point des attentes quant des relations plausibles pouvant exister entre les diffrents types d'informations et auxquelles on peut raisonnablement sattendre. Chercher utiliser des sources d'information indpendantes (qui ne sont pas gnres en interne, par exemple) quand cela est possible. Les donnes financires et non financires pourraient inclure : Les tats financiers compars des priodes prcdentes ; Les budgets, les projections et les extrapolations, incluant celles ralises partir des donnes intrimaires ou annuelles ; Les informations sur le secteur dans lequel l'entit opre et sur les conditions conomiques actuelles.

Comparer

Comparer les attentes avec les montants enregistrs ou les ratios labors sur la base des montants comptabiliss. valuer les rsultats. L o des relations inhabituelles ou inattendues sont dceles, il y a lieu de considrer les risques potentiels d'anomalies significatives.

valuer les Rsultats

Les rsultats de ces procdures analytiques doivent tre examins en mme temps que les autres informations recueillies pour : Identifier les risques d'anomalies significatives relatives aux assertions refltes dans les postes significatif s des tats financiers ; Assister pour la mise au point de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures complmentaires d'audit.

Remarque : Certaines petites entits peuvent ne pas tre en mesure de fournir lauditeur des informations financires courantes, telles que des informations financires intermdiaires ou mensuelles, permettant d'effectuer des procdures analytiques. Dans de telles circonstances, certaines informations peuvent tre recueillies au moyen de demandes d'informations ; cependant, en ce qui concerne les questions dtailles, il peut tre ncessaire d'attendre qu'une version prliminaire des tats financiers de l'entit soit disponible.

8.6

Observation physique et inspection

103

Lobservation physique et linspection servent : Appuyer les demandes dinformations auprs de la direction et auprs d'autres personnes au sein de lentit ; Recueillir des informations supplmentaires relatives l'entit et son environnement. Les procdures dobservation physique et d'inspection comprennent dordinaire des procdures ains i que des applications, comme cela est indiqu dans le tableau ci -dessous : Tableau 8.6-1 Procdure Observation physique Il y a lieu d'observer : Inspection Comment l'entit fonctionne et comment elle est organise ; Les locaux de l'entit et les installations de l'usine ; Le style de gestion de la direction et son attitude l'gard du contrle interne ; Le fonctionnement des diverses procdures de contrle interne ; La conformit avec les principales rgles en vigueur. Exemples dapplication

Examiner les documents tels que : Les plans d'affaires, les stratgies et les projets de l'entit ; Les tudes sur le secteur dactivit et les articles de presse concernant lentit ; Les principaux engagements et contrats ; Les rglementations en vigueur et les correspondances avec les organes de rgulation ; La correspondance avec les avocats, les banquiers, et les autres parties prenantes ; Les mthodes et les enregistrements comptables ; Le manuel de contrle interne ; Les rapports prpars par la direction (par exemple, les donnes relatives aux performances ralises et les tats financiers intrimaires) ; Les autres rapports, tels que les procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, les rapports des consultants, etc.

8.7 Conception et la mise en uvre des contrles internes


Les procdures d'valuation des risques incluent galement les procdures utilises pour l'valuation de la conception et la mise en uvre des contrles internes pertinents. Ces procdures sont traites plus en dtail au chapitre 11, Tome 2.

8.8 Autres sources dinformation relatives aux risques


D'autres procdures excutes pa r lauditeur peuvent aussi tre utilises pour l'valuation des risques. Quelques exemples typiques sont cits dans le tableau ci-dessous :

104

Tableau 8.8-1 Source Acceptation et maintien de la relation client Information recueillie lors de lexcution des travaux daudit au cours des priodes prcdentes Description Les informations pertinentes obtenues lors de la ralisation des procdures prliminaires.

L'exprience pertinente acquise lors des prcdentes missions daudit ou d'autres types de missions effectues pour l'entit. Cela peut inclure : Les domaines qui ont pos des problmes dans les audits prcdents ; Les dfi ciences de contrle interne ; Les modifications dans la structure organisationnelle, les processus oprationnels et le systme de contrle interne ; Les anomalies prcdemment dceles et le fait de savoir si elles ont t corriges temps. Les demandes dinformation auprs des conseillers juridiques externes de l'entit ou des experts chargs des valorisations ; L'examen des rapports prpars par les banques ou par les agences de notation ; Linformation concernant le secteur et ltat de lconomie obt enue suite des recherches sur internet, dans les revues conomiques et commerciales, ainsi que dans les publications financires et celles des autorits de rgulations.

Linformation externe

Discussions au sein de lquipe daudit

Les rsultats des discussions au sein de l quipe daudit (y compris les associs) sur la possibilit que les tats financiers de l'entit comportent des anomalies significatives, y compris les fraudes.

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Chapitre 9 LES REPONSES AUX RISQUES EVALUES


Contenu du chapitre La conception et la mise en uvre de rponses appropries aux risques valus. Schma 9.0-1 N ormes ISA pertinentes 240, 300, 330, 500

Paragraphe 330.3

Objectif (s) de la norme ISA Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les risques valus danomalies significatives, en dfinissant et en mettant en uvre des rponses appropries ces risques.

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Paragraphe 300.9

Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit tablir un programme de travail qui doit inclure une description : (a) de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures planifies dvaluation des risques, dtermines en application de la Norme ISA 315 ; (b) de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit c omplmentaires qui sont planifies au niveau des assertions, dtermines en application de la Norme ISA 330 ; (c) des autres procdures daudit planifies quil est demand de mettre en uvre afin que la mission soit effectue selon les Normes ISA. (Voir par. A12)

330.7

Lors de la dfinition des procdures daudit complmentaires, lauditeur doit : (a) prendre en compte les raisons qui lont conduit lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions pour chaque flux dopration s, solde de comptes et informations fournies dans les tats financiers, y compris : (i) la possibilit de lexistence danomalies significatives dues aux caractristiques spcifiques du flux doprations, du solde de comptes ou de linformation fournie dans les tats financiers (cest-dire le risque inhrent) ; et (ii) le fait de savoir si lvaluation des risques prend en compte les contrles concerns (cest -dire le risque li au contrle interne), requrant de lauditeur de recueillir des lments pr obants pour dterminer si les contrles fonctionnent efficacement (cest --dire sil lui est possible de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; (Voir pa r. A9 A18) et (b) recueillir des lments probants dautant plus persuasifs que son valuation des risques est plus leve. (Voir par. A19)

500.6

Lauditeur doit dfinir et raliser des procdures daudit appropries en la circonstance en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A1 A25)

9.1 Vue densemble


Les procdures d'valuation des risques (voir le chapitre 8, Tome 1 du prsent Guide) sont conues pour identifier et valuer les risques au niveau de l'ensemble des tats financiers et au niveau des assertions pour les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournir. Les procdures d'audit complmentaires (voir le chapitre 10, Tome 1 du prsent Guide) sont conues pour rpondre aux risques d'anomalies significatives valus au niveau des ass ertions. Leur but est de recueillir des lments probants d'audit suffisants et appropris pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable.

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Les trois principales catgories de procdures da udit sont illustres ci -dessous : Schma 9.1-1

Les risques valus au niveau des tats financiers sont diffus par nature et exigent des rponses d'audit globales , comme la dtermination de l'exprience requise en ce qui concerne le personnel qui sera affect pour la ralisation des travaux d'audit, le niveau de supervision requis et toutes les modifications ncessaires quant la nature et l'tendue des procdures d'audit planifies. Les risques valus au niveau des assertions portent sur les soldes de comptes, les flux dopra tions et les informations fournir particuliers. La rponse consiste effectuer des procdures d'audits complmentaires telles que les vrifications de dtail, les tests de procdures et les procdures analytiques de substance. La conception des procdures daudit complmentaires serait affecte par : Les rsultats de la mise en uvre des procdures d'valuation des risques ainsi que les valuations des risques qui en rsultent au niveau des assertions ; L'ensemble des rpon ses labores par lauditeur en fonction des risques d'anomalies significatives valus au niveau des tats financiers.

9.2 Rponses globales aux risques au niveau des tats financiers

Paragraphe 330.5

Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre une approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers. (Voir par. A1 A3)

Les risques danomalies significatives a u niveau des tats financi ers se rfrent aux risques se rapporta nt, de manire diffuse, aux tats financiers pris dans leur ensemble et pouvant affecter de nombreuses assertions. En consquence, ces risques (tels que la mauvaise attitude de la direction vis vis du contrle) peuvent conduire, indirectement, des anomalies significatives au niveau des assertions . Par exemple, si le comptable de lentit n'est pas comptent, de nombreux cas d'erreurs ou opportunits de fraudes peuvent survenir dans plusieurs soldes de comptes, flux dopra tions et informations fournir. Par consquent, les risques au niveau des tats financiers ne peuvent pas souvent tre traits pa r la ralisation de procdures d'audit spcifiques, mais ncessitent plutt une rponse gl obale.

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Les normes ISA 240 et ISA 330 prsentent des rponses globales possibles aux risques identifis au niveau des tats financiers. Quelques exemples de rponses globales sont prsents ci-dessous : Tableau 9.2-1 : Rponses globales possibles aux risques valus au niveau des tats financiers Gestion de la mission Rappeler lquipe daudit la ncessit de garder constamment un esprit critique. Affecter des membres plus expriments ou des personnes ayant des comptences spciales, comme les juricomptables, ou celles ayant des comptences dans le domaine de la valorisation, ou des spcialistes en informatique. Fournir au personnel une supervision permanente plus pousse lors de lexcution des travaux daudit. Incorporer un lment d'imprvisibilit dans le choix de la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires raliser. Cela est particulirement important lorsqu'on traite les risques de fraude parce que le personnel de l'entit peut se familiariser avec les procdures d'audit qui sont normalement effectues et sera plus en mesure de dissimuler des informations financires frauduleuses. L'imprvisibilit peut tre atteinte par : La ralisation de contrles de substance sur un chantillon de soldes de comptes et dassertions qui nont pas t tests auparavant en raison de leurs importances ou de leurs risques ; L'ajustement du calendrier des procdures d'audit autrement que prvu ; L'utilisation de diffrentes mthodes d'chantillonnage ; La ralisation de procdures d'audit dans diffrents lieux, ou dans les mmes lieux, mais de manire inopine (telles que les procdures d'inventaire physique des stocks). Apporter des modifications la nature, au calendrier ou l'tendue des procdures d'audit. Par exemple : Effectuer les contrles de substance la fin de la priode au lieu de les effectuer une date intrimaire ; Procder une observation physique ou une i nspection de certains actifs Effectuer un examen complmentaire des tats d'inventaire afin d'identifier les lments inhabituels, les montants imprvus et les autres lments pour sassurer du suivi des procdures ; Effectuer des travaux complmentaires visant valuer le caractre raisonnable des estimations, des jugements et des hypothses sous -jacentes de la direction ; Augmenter la taille des chantillons ou effectuer des procdures analytiques un niveau de dtail plus pouss ; Utiliser des procdures d'audit assistes par ordinateur (CAAT) pour : - Recueillir plus d'lments probants sur les donnes contenues dans les comptes et les fichiers de transactions lectroniques importants ; - Effectuer des tests plus approfondis sur les fichiers des transactions lectroniques et des comptes, - Choisir un chantillon de transactions partir des fichiers lectroniques les plus importants, - Trier les transactions avec des caractristiques spcifiques, - Tester toute une population au lieu d'un chantillon ; Demander des informations supplmentaires dans les demandes de confirmations externes. Par exemple, sur une demande de confirmation de crances, l'auditeur peut demander des confirmations portant sur les dtails des accords de vente, y compris la date, les ventuels droits de retours de marchandises et les conditions de livraison ; Modifier la nature et l'tendue des procdures d'audit pour obtenir plus dlments probants substantifs.

Incorporer le caractre d'imprvisibilit dans le choix des procdures d'audit complmentaires

Rviser les procdures daudit planifies

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Rponses globales possibles aux risques valus au niveau des tats financiers Modifications au niveau de lapproche daudit Examiner les lments de la prise de connaissance obtenus sur l'environnement de contrle. Si l'environnement de contrle est efficace, l'auditeur peut avoir plus de confiance dans le contrle interne et la fiabilit des lments probants daudit gnrs en interne au sein de l'entit. Cela pourrait signifier : D'effecteur plus de travaux d'audit des dates intrimaires plutt qu' la fin de la priode ; D'appliquer une approche qui utilise des tests de procdures ainsi que des contrles de substance (approche combine).

Si l'environnement de contrle tait inefficace, il serait ncessaire de : Mener plus de procdures d'audit la fin de la priode, plutt qu' des dates intrimaires ;

Obtenir des lments probants d'audit plus approfondis partir des contrles de substance ; Examen des mthodes comptables utilises Augmenter le nombre de sites couvrir par l'audit.

valuer si le choix et l'application des mthodes comptables de l'entit, en particulier celles qui sont relatives aux mesures subjectives et aux oprations complexes, indiqueraient ventuellement des efforts effectus par la direction visant laborer des informations financires frauduleuses pour niveler les profits.

Points prendre en considration


Calendrier Des rponses globales peuvent tre dveloppes lors de l'tape de planification, et intgres ensuite dans la stratgie globale d'audit. Pour les nouvelles missions d'audit, des rponses globales peuvent tre dveloppes de ma nire prliminaire lors de la phase de planification et elles seront plus tard confirmes ou modifies en fonction des rsultats de l'valuation des risques. Documentation Ltablissement de la rponse globale daudit et de la stratgie d'audit dans une p etite entit ne doit pas tre un exercice complexe ni demandant beaucoup de temps. Dans certains cas, les deux tapes pourraient tre compltes par la prparation d'une brve note la fin de laudit prcdent (en supposant qu'elle couvre tous les points ncessaires); celle-ci peut tre ensuite mise jour sur la base des discussions avec la direction.

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Les dpassements de la part de la direction


Paragraphe 240.26 Extraits pertinents des normes ISA Lors de lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, lauditeur doit, en se fondant sur la prsomption quil existe des risques de fraude dans la comptabilisation des produits, valuer quelle nature de produits, oprations ou assertions relatives aux produits peuvent tre lorigine de tels risques. Le paragraphe 47 prcise la documentation exige lorsque lauditeur conclut que cette prsomption nest pas fonde dans les circonstances de la mission et, quen consquence, il na pas identifi la comptabilisation des produits comme tant un domaine de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A28 A30) Quelle que soit son valuation des risques que la direction contourne des contrles, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit destines : (a) tester le caractre appropri des critures comptables enregistres dans le grand livre et des autres ajustements faits lors de ltablissement des tats fin anciers. Lors de la dfinition et de la mise en uvre des procdures daudit destines de tels tests, lauditeur doit : (i) senqurir auprs des personnes impliques dans le processus dlaboration de linformation financire de lexistence de circonsta nces inappropries ou inhabituelles lors de lenregistrement des critures comptables ou dautres ajustements ; (ii) slectionner des critures comptables et autres ajustements enregistrs en fin de priode ; et (iii) considrer la ncessit de tester les critures comptables et les autres ajustements enregistrs tout au long de la priode. (Voir par. A41 A44) (b) rechercher lexistence de biais dans les estimations comptables et valuer si les circonstances lorigine de cette situation reprsentent un ri sque danomalies significatives provenant de fraudes. En effectuant cette recherche, lauditeur doit : (i) apprcier si les jugements et les valuations de la direction effectus dans le cadre des estimations comptables incluses dans les tats financiers, mme si elles apparaissent raisonnables prises individuellement, rvlent un possible biais introduit par la direction pouvant prsenter un risque danomalies significatives provenant de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit rvaluer les estimations comptables prises dans leur ensemble ; et (ii) procder une revue rtrospective des hypothses et des jugements de la direction relatifs des estimations comptables significatives retenues dans les tats financiers de lexercice prcdent. (Voir par. A4 5 A47) (c) pour les transactions significatives qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations courantes de lentit ou qui apparaissent inhabituelles pour dautres raisons au regard de la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement, ainsi que des autres informations recueillies au cours de laudit, celui -ci doit apprcier si la logique conomique de la transaction (ou labsence de logique) au regard de lactivit de lentit laisse penser que ces transactions ont t ralises dans le seul but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler un dtournement dactif. (Voir par. A48) 240.33 Lauditeur doit dterminer si, afin de rpondre aux risques identifis que la direction puisse contourner les contrles, il es t ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en supplment de celles spcifiquement vises ci -dessus (p.ex., lorsquil existe des risques spcifiques supplmentaires que la direction passe outre les contrles qui ne sont pas couverts par les procdures mises en uvre selon les diligences requises au paragraphe 32).

240.32

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Les dpassements de la part de la direction et les comptabilisations frauduleuses de revenus sont prsums tre des risques significatifs (voir le chapitre 10, Tome 2 de ce Guide) et sont traits comme tels. Cela va avoir pour rsultat que certaines procdures daudit vont tre excutes dans tous les audits. Ces procdures sont prsentes dans les extraits des normes ISA prsents ci-dessus. Des commentaires additionnels sont contenus dans le tableau suivant: Tableau 9.2-2 Procdures destines traiter les dpassements de la part de la direction Ecritures comptables Identifier, slectionner et tester les critures comptables et les autres critures dajustements en se basant sur : Une connaissance du processus d'laboration des tats financiers de lentit et sur la conception/mise en uvre de son contrle interne ; La prise en considration : - Des caractristiques des critures comptables et des autres ajustements frauduleux; - De la prsence de facteurs de risques de fraudes lis des catgories particulires dcritures comptables et aux autres ajustements ; - Des demandes dinformations auprs des personnes impliques dans le proc essus dlaboration des tats financiers concernant les activits inappropries ou inhabituelles. Estimations Examiner les estimations relatives des oprations et des soldes de comptes spcifiques pour identifier les biais ventuels effectus par la direction. Les procdures complmentaires peuvent consister : Reconsidrer les estimations prises dans leur ensemble ; Raliser une analyse rtrospective des jugements , ainsi que des hypothses, effectues par la direction lors des priodes prcdentes et relatives des estimations comptables significatives ; Dterminer si l'effet cumul des montants des biais aboutit une anomalie significative dans les tats financiers. Obtenir une connaissance de la logique commerciale affrente aux oprations importantes qui sont inhabituelles ou qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations c ourantes. Cela consiste valuer si : La direction met davantage l'accent sur la ncessit d'un traitement comptable particulier pl utt que sur laspect conomique sous -jacent de la transaction ; Les modalits entourant ces transactions sont trop complexes ; La direction a discut de la nature et du traitement comptable de ces transactions avec les personnes constituant le gouvernemen t dentreprise ; Les transactions impliquent des parties lies non identifies auparavant, ou bien des parties qui n'ont pas les moyens ou la solidit financire pour tre en mesure dassumer la ralisation de la transaction sans le soutien de l'entit aud ite. Les transactions impliquant des parties lies qui sont en dehors du primtre de consolidation, y compris les entits vocation particulire, ont t dment examines et approuves par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; Il y a une documentation adquate. Excuter les procdur es analytiques de substance. Considrer lutilit d'uti liser des procdures d'audit assistes par ordinateur pour identifier des relations inhabituelles ou inattendues au niveau des revenus et des transactions. Confirmer avec les clients les clauses contractuelles qui les concernent (les critres d'acceptation, de livraisons et les modalits de paiement) et l'absence d'accords parallles (droit de retourner les produits, les montants garantis des reventes, etc.).

Oprations importantes

Constatation des revenus

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9.3 Rponse aux risques danomalies significatives valus au niveau des assertions
Paragraphe 330.6 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit concevoir et raliser des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions et y rpondent. (Voir par. A4 A8)

Lvaluation par lauditeur des risques identifis au niveau des assertions fournit des points de dpart permettant : La considration dune approche daudit approprie ; La conception et la mise en uvre des procdures daudit complmentaires. Pour une description dtaille des procdures dau dit complmentaires, il y a lieu de se rfrer au chapitre 10, Tome 1.

Approche daudit approprie Lapproche daudit pour la conception et de la mise en uvre des procdures d'audit complmentaires sera fonde sur l'valuation des risques identifis, ta nt au niveau des tats financiers quau niveau des assertions. Etant donn que les risques valus des flux doprations , des soldes des comptes et des informations fournir significatifs diffrent, lapproche daudit la plus efficace variera en fonction des facteurs relevs. Par exemple, il pourrait tre appropri de tester les procdures sur l'exhaustivit des ventes et d'utiliser des contrles de substance pour toutes les autres assertions. Pour les dettes, une approche substantive pourrait tre applic able toutes les assertions. L'objectif cl est de mettre au point des procdures daudit qui rpondent de manire approprie aux risques identifis. Le schma suivant dcrit certains points prendre en compte pour l'laboration d'une approche d'audit approprie pour les soldes de comptes et les flux doprations. Schma 9.3-1

Remarque : Dans les petites entits, les mesures de contrle fiables peuvent ne pas exister ou tre trs limites. Dans ces cas, ladoption dune approche substantive, pri ncipalement, pourrait tre la seule alternative.

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Conception et mise en uvre des procdures daudit complmentaires La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires sont bas es et conues pour tre ractives aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions. Cela fournit un lien clair entre les procdures daudit complmentaires de lauditeur et l'valuation des risques. La premire tape consiste examiner les informations obtenues temps qui vont servi r de base la conception des procdures d'audit complmentaires. Cela comprendra : La nature et les raisons des risques valus (tels que les risques lis lactivit et les risques de fraude) la fois au niveau des tats financiers et au niveau des assertions ; Les soldes de comptes, les flux dopra tions et les informations fournies qui sont significatifs dans les tats financiers ; La ncessit (le cas chant) de raliser des tests de procdures. Cela peut se produire lorsque des contr les de substance ne peuvent pas, eux seuls, fournir des lments probants d'audit suffisants et appropr is au niveau de lassertion en question ; La comprhension de l'auditeur de l'environnement et des mesures de contrle. Plus particulirement, il s'agit de savoir si on a identifi des contrles internes pertinents qui, s'ils sont tests, peuvent fournir des rponses efficaces aux risques d'anomalies significatives valus au niveau d'une assertion particulire ; La nature et l'tendue des procdures d'audit spcifiques qui peuvent tre requises par certaines normes ISA ou par des textes lgislatifs et rglementaires locaux.

Sur la base des informations ci -dessus, lauditeur peut dfin ir la nature et l'tendue des procdures excuter. Des considrations sur cette conception sont traites ci -dessous. Tableau 9.3-2 Considrer La nature de lassertion qui va tre traite Impact sur la conception des procdures daudit Quelle est la procdure daudit la plus approprie pour traiter une assertion particulire ? Il y a lieu de considrer ce niveau : Lefficacit Les lments probants sur l'exhaustivit des ventes peuvent tre mieux obtenus grce des tests de procdures, alors que les lments probants pour appuyer la valorisation des stocks seront probablement obtenus au moyen de contrles de substance ; La fiabilit des lments probants recueillis Il y a lieu de fournir des lments probants plus fiables pour chaque assertion. Une c onfirmation externe des crances pour tablir leur existence fournit de meilleures preuves que le simple examen des factures ou la ralisation de certaines procdures analytiques. Les raisons de l'valuation des risques Quels sont les raisons sous-jacentes de l'valuation des risques ? Il s'agira notamment de la prise en considration des caractristiques des postes des tats financiers, des risques inhrents identifis et valus et des contrles internes pertinents. Si le risque valu semble tre faible, en raison de contrles internes pertinents conus et mis en uvre, les tests de procdures pourraient tre considrs pour confirmer les risques valus et lventualit de rduire l'tendue des contrles de substance qui seraient sinon exigs.

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Considrer Le niveau valu des risques

Impact sur les procdures daudit conues Des lments probants d'audit plus fiables et plus pertinents sont-ils requis pour certains risques valus ? L'tendue des procdures utilises peut ncessiter d'tre largie, ou bien diffrents types de procdures d'audit peuvent ncessiter dtre combins pour fournir l'assurance ncessaire. Par exemple, pour s'assurer de l'existence d'un article en stock d'une grande valeur, une inspection physique peut tre effectue en plus de l'examen des pices justificatives.

Les sources dinformations utilises

Les procdures daudit planifies dpen dent-elles dinformations non financires produites par le systme d'information de l'entit ? Si c'est le cas, des lments probants doivent tre recueillis quant leur exactitude et leur exhaustivit. Par exemple, dans un immeuble comportant plusieurs appartements, le nombre de logements lous, multipli par le loyer mensuel, peut tre utilis pour tre compar avec le total des revenus des loyers comptabiliss. Dans un tel cas, il serait important de s'assurer que le nombre de logements lous est correct et de vrifier que le montant des loyers mensuels est conforme aux contrats de loyer signs. Serait-il efficace d'effectuer un test de procdure en mme temp s quune vrification de dtail sur la mme transaction ? Par exemple, si une facture a t examine pour s'assurer de son approbation (tests de procdures), elle peut ltre aussi pour justifier dautres aspects de la trans action (vrifications de dtail).

La possibilit d'effectuer des tests double objectifs

Utilisation des assertions lors de la slection de la population tester Lors de la mise au point d'une pro cdure, lauditeur examinera, avec soin, la nature de l'assertion pour laquelle les lments probants sont recueillis. Cela va dterminer le type dlments probants examiner, la nature de la procdure et la population partir de laquelle l'chantillon sera slectionn. Par exemple, les lments probants pour l'assertion d existence seraient obtenus par la slection d'lments qui sont dj contenus dans un montant des tats financiers. La slection des soldes de crances pour des confirmations ex ternes fournira la preuve que ces soldes de crances existent. Toutefois, la slection d'lments qui sont dj contenus dans un montant au niveau des tats financiers ne fournit aucune preuve quant l'assertion d'exhaustivit. Pour l'assertion dexhaustivit, les postes seront slectionns partir des preuves indiquant qu'un lment devrait tre inclus dans un montant bien dtermin au niveau des tats financiers. Pour dterminer si les ventes sont exhaustives (c'est dire, qu'il n'y pas de ventes non enregistres), la slection de bons de livraison, qui seront ensuite confronts avec les factures de ventes correspondantes (sous rserve de lexh austivit des bons de livraison), peut fournir des preuves quant aux omissions relatives aux ventes. Calendrier des procdures Le calendrier indique quand les procdures d'audit seront excutes, ainsi que la priode et la date auxquelles les lments probants s'appliquent. Avant ou la fin de la priode ? Dans la plupart des cas (particulirement dans les petites entits), les procdures d'audit seront effectues la fin de la priode et mme plus tard. De surcrot, plus les risques danomalies significatives sont levs, plus il sera prfrable que les contrles de substance soient excuts une date trs proche de la fin de la priode, ou juste aprs.

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Toutefois, dans certaines situations, il peut y avoir des avantages ce que les procdures d'audit soient ral ises avant la fin de la priode. Par exemple : Pour aider identifier les questions significatives un stade prcoce. Cela fournit le temps ncessaire pour que les problmes soient traits et que des procdures d'audit complmentaires soient ralises ; Pour quilibrer la charge de travail du cabinet d'audit par le dplacement de certain es procdures daudit de la haute saison vers une priode o l'on dispose de plus de temps ; Pour quilibrer la charge de travail du client par la rduction du temps ncess aire aprs la fin de la priode pour rpondre aux demandes d'information d'audit, fournir les preuves demandes et tablir le calendrier ; Pour excuter des procdures inattendues ou des dates imprvues.

Le tableau suivant dcrit les facteurs prendre en considration pour dterminer s'il y a lieu d'excuter des procdures daudit une date intrimaire. Tableau 9.3-3

Facteurs prendre en considration


Procdures d'audit excutes avant la fin de la priode Quelle est la qualit de l'environnement gnral de contrle ? Le fait deffectuer linven taire une date intrimaire et de raliser ensuite la mise jour du comptage en tenant compte des mouvements ultrieurs (entres et sorties) a peu de chance d'tre efficace si l'environnement de contrle est faible. Quelle est la qualit des contrles spcifiques sur les soldes de comptes ou sur les flux dopra tions qui vont tre pris en considration ? Les lments probants ncessaires sont-ils disponibles pour raliser les tests ? Les fichiers lectroniques peuvent tre effacs subsquemment ou bien les procdures devant tre observes ne peuvent se produire qu des moments bien dtermins. Une procdure peut-elle traiter la nature et la substance du risque en question avant la fin de la priode ? Les procdures intrimaires traitent-elles la priode ou la date auxquelles les lments probants se rapportent ? Combien dlments de preuve supplmentaires seront -ils ncessaires pour la priode restante entre la date de ralisation des procdures et la fin de la priode ?

Le chapitre 10.5, Tome 1, fournit des informations complmentaires sur le calendrier des tests de procdures. Aprs la fin de la priode Certaines procdures d'audit ne peuvent tre excutes qu' la fin de la priode seulement ou juste aprs. Cela peut inclure par exemple les procdures de sparation des priodes (lorsque la confiance dans le contrle interne est faible), les ajustements de fin de priode et les vnements subsquents.

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Chapitre 10 LES PROCEDURES DAUDIT COMPLEMENTAIRES


Contenu du chapitre Les caractristiques et lutilisation des procdures daudit complmentaires. Schma 10.0-1 Normes ISA pertinen tes 330, 505, 520

Paragraphe 330.4

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci -aprs ont la signification suivante : (a) Contrle de substance Procdure dau dit conue pour dtecter des anomalies significatives au niveau des assertions. Les contrles de substance comprennent : (i) des vrifications de dtail (sur des flux doprations, des soldes de comptes et sur les informations fournies dans les tats financiers) ; (ii) des procdures analytiques de substance ; (b) Test de procdures Travail daudit destin valuer lefficacit du fonctionnement des contrles mis en place pour prvenir, ou dtecter et corriger, des anomalies significatives au niveau des assertions.

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10.1 Vue densemble


Ce chapitre prsente les caractristiques ainsi que l'utilisation des procdures d'audit complmentaires qui sont mises au point pour rpondre aux risques valus au niveau des assertions. Contrles de substance Les contrles de substance sont effectus par lauditeur afin de : Recueillir des lments probants propos des assertions sous -jacentes (C, E, AC, V) qui sont intgres dans les soldes de comptes et dans les flux d opra tions sous-jacents ; Dtecter les anomalies significatives.

Les contrles de substance typiques comprennent l a slection d'un solde de compte, ou d'un chantillon reprsentatif d'oprations, afin de : Vrifier lexactitude en recalculant les montants enregistrs ; Confirmer l'existence de soldes (crances, comptes bancaires, immobilisations, etc.) ; Sassurer que les transactions sont enregistres dans la bonne priode (tes ts de sparation de priodes) ; Comparer les montants des tats financiers entre les diffrentes pr iodes ou bien avec les prvisions (procdures analytiques) ; Vrifier les pices justificatives (telles que les factures et les contrats de vente) ; Examiner l'existence physique des actifs enregi strs (inventaire physique) ; Examiner le caractre adquat des provisions constitues en ce qui concerne les pertes de valeurs (crances douteuses et stocks obsoltes).

Tests de procdures Les tests de procdures sont effectus par l'auditeur pour recueillir des preuves concernant le fonctionnement efficace des procdures de contrle interne qui : Traitent les assertions spcifiques lorsquon prvoit de faire confiance aux contrles ; Prviennent ou dtectent/corrigent l a survenance derreurs significatives ou de fraudes .

Les tests de procdures typiques comprennent notamment la slection d'un chantillon reprsentatif de transactions ou de pices justificatives pour : Observer le fonctionnement d'une procdure de contrle interne en train d'tre excute ; Vrifier l'lment probant qui prouve que la procdure de contrle a t excute ; Sinformer sur la manire et sur la date de lexcution de la procdure ; R-excuter la mise en uvre de la procdure de contrle (lorsque le systme d'information est informatis). Les lments probants sur le fonctionnement des procdures de contrle peuvent tre galement recueillis au moyen des procdures d'audit assistes par ordinateur (CAAT).

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10.2 Contrles de substance


Paragraphe 330.18 Extraits pertinents des normes ISA Indpendamment des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs. (Voi r par. A42 A47) Lauditeur doit apprcier si des procdures de confirmation externe sont raliser en tant que contrles de substance. (Voir par. A48 A51) Les contrles de substance auxquels procde lauditeur doivent inclure les procdures daudit suivantes relatives au processus darrt des comptes : (a) pointage ou rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sous -jacente ; (b) examen des critures comptables significatives et des autres critures dajustements enregistres durant la phase dtablissement des tats financiers. (Voir par. A52) 330.21 Si lauditeur a estim quun risque valu danomalies significatives au niveau dune assertion tait important, il doit procder des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque. Lorsque la dmarche daudit concernant un risque important consiste uniquement en des contrles de substance, ceux-ci doivent inclure galement des vrifications de dtail. (Voir par. A53) Si des contrles de substance sont raliss une date intermdiaire, lauditeur doit couvrir le restant de la priode en mettant en uvre : (a) des contrles de substance associs des tests de procdures portant sur la priode restant courir ; ou (b) seulement des contrles de substance complmenta ires sil les juge suffisants ; afin de lui fournir une base raisonnable pour extrapoler ses conclusions daudit de la priode intermdiaire la fin de la priode. (Voir par. A54 A57) Si des anomalies que lauditeur navait pas anticipes lors de son valuation des risques danomalies significatives sont dceles une date intermdiaire, lauditeur doit valuer si lvaluation corrlative des risques, la nature, le calendrier ou ltendue des contrles de substance planifis couvrant la priode restante ncessitent dtre modifis. (Voir par. A58)

330.19

330.20

330.22

330.23

Les contrles de substance sont conus par lauditeur pour dtecter les anomalies significatives au niveau des ass ertions. Il y a deux types de contrles de substance, comme cela est prsent ci-dessous. Tableau 10.2-1 Procdure Vrifications de dtail Description Ces procdures sont conues pour recueillir des preuves qui vont justifier les montants figurant dans les tats financiers. Ils sont utiliss en vue de recueillir des lments probants d'audit concernant des assertions, telles que l'existence, l'exactitude et la valorisation. Ces procdures sont conues pour justifier les montants figurant dans l es tats financiers en utilisant des relations prvisibles la fois entre des donnes financires et des donnes non fina ncires. Ils sont, pour la plupart, applicables de gros volumes de transactions qui ont tendance devenir prvisibles au fil du temps.

Procdures analytiques de substance

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Vrifications de dtail Lors de la mise au point des contrles de substance afin de rpondre aux risques valus , lauditeur doit prendre en considration les points suivants : Tableau 10.2-2 Traitement Chaque solde de comptes, flux doprations et divulgations importants Procdures daudit requises Description Cette exigence est requise indpendamment des risques valus danomalies significatives.

Cela inclut toutes les procdures spcifiques ncessaires pour se conformer aux normes daudit internationales et toutes les exi gences locales. Un rsum de quelques procdures requises figure dans les chapitres 11 15 du Tome 1. Les procdures requises incluent : Lexamen des critures comptables importantes et des autres critures dajustement effectus durant la phase dtablis sement des tats financiers ; Le traitement des dpassements ventuels de la part de la direction (voir chapitre 9.2, Tome 1) ; Le pointage ou rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sous -jacente.

Ncessit des procdures de confirmations externes

Considrer la ncessit dobtenir des confirmations externes pour traiter les assertions associes aux soldes de comptes et leurs lments (comptes bancaires, comptes de placements, comptes clients, etc.), ainsi que dautres lments tels que : Les termes des contrats et conventions ; Les transactions entre lentit et les parties lies ; Les preuves relatives labsence de certaines conditions (exemple, labsence daccord parallle pour les contrats de vente).

Il y a lieu de voir aussi, ce propos, la prsentation des confirmations externes ci -dessous. Risques significatifs La mise au point et la ralisation de contrles de substance (vrifications de dtail) qui sont spcifiquement adapts aux risques identifis et qui fournissent le niveau lev d'assurance daudit requis. Si les procdures sont effectues avant la fin de la priode, la dure restante doit tre traite par des contrles de substance, combins avec des tests de procdures ou encore des contrles de substance complmentaires qui fournissent une base raisonnable l'extrapolation des conclusions d'audit de la date intrimaire jusqu' la fin de la priode. Si des anomalies inattendues sont dceles la date de l'intrim, il y a lieu d'envisager la modification des procdures restantes planifies.

Calendrier

Pour la dtermination des contrles de substance, qui sont les plus adapts aux risques valus, lauditeur peut excuter : Les vrifications de dtail seulement ; L o il n'y a pas de risques importants d'anomalies significatives, seulement les procdures analytiques de substance ; Une combinaison de vrifications de dtail et de procdures analytiques de substance.

Lorsque des procdures analytiques de substance sont effectues, l'auditeur est tenu d' tablir la fiabilit des informations sur la base desquelles il a tabli ses attentes quant aux montants enregistrs ou les ratios (telles que les donnes non financires).

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Excution des contrles de substance une date intrimaire Lorsque les contrles de substance sont excuts une date intrimaire, l'auditeur doit effectuer des contrles complmentaires de substance ou des contrles de substance associs des tests de procdures pour couvrir la priode restante. Cela fournit une base raisonnable pour tendre les conclusions d'audit de la date intrim aire jusqu la date de fin de priode et rduit le risque que des anomalies existantes cette date ne soient pas dtectes. Toutefois, si des contrles de substance seuls nta ient pas suffisants, des tests de procdures pertinents devraient tre raliss aussi.

Procdures raliser pour traiter la priode scoulant entre la date de lintrim et la date de fin de priode Lors de la mise au point des contrles de substance, ou bien des contrles de substance combins avec des tests de procdures, afin de traiter la priode stalant entre la date de lintrim et la date de fin de priode, il y a lieu de considrer la ralisation de ce qui suit : Comparer et rapprocher les informations de fin de priode avec les informations comparables la date intrimaire ; Identifier les montants qui semblent inhabituels. Ces montan ts devraient tre examins par la mise en uvre des procdures analytiques de substance complmentaires ou lexcution de vrifications de dtail pour la priode restante couvrir ; Examiner, lorsque des procdures analytiques de substa nce sont planifies, si les soldes de fin de priode des flux dopra tions ou des soldes de comptes particuliers sont raisonnablement prvis ibles quant leurs montants, leurs importances relatives et leurs compositions ; Examiner les procdures de l'entit relatives lanalyse et lajustement des flux dopra tions ou des soldes de comptes arrts des dates intrimaires, ainsi que celles affrentes la ralisation dune sparation de priodes comptables approprie.

Utilisation des contrles de substance effectus au cours des priodes prcdentes L'utilisation des lments probants recueilli s partir des contrles de substance effectus au cours des priodes prcdentes peut tre utile pour la planification de laudit, mais elle offre peu ou pas dlments probants pour la priode courante (sauf si, pour l'anne courante, il y a des donnes qui demeurent pertinentes telles que le prix d'achat des actifs non courants ou les dtails des contrats ).

10.3 Confirmations externes


Paragraphe 505.5 Objectif (s) des normes ISA Lobjectif de lauditeur, lorsquil a recours aux procdures de conf irmation externe, est de dfinir et de mettre en uvre de telles procdures pour recueillir des lments probants pertinents et fiables.

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Paragraphe 505.7

Objectif (s) des normes ISA Lorsquil dcide de recourir aux procdures de confirmation externe, lauditeur doit conserver le contrle sur les demandes de confirmations externes, ce qui implique, notamment : (a) de dterminer quelles informations il convient de faire confirmer ou de demander ; (Voir par. A1) (b) de slectionner les tiers appropris confirmer ; (Voir par. A2) (c) de concevoir les demandes de confirmation, en prenant soin de vrifier que les demandes soient adresses au bon destinataire et prcisent les informations ncessaires pour que les rponses lui soient retournes directement ; et (Voir par. A3 A6) (d) de procder lenvoi des demandes aux tiers, et de leur suivi le cas chant. (Voir par. A7) Si la direction refuse de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation, celui -ci doit : (a) demander la direction quel s sont les motifs de son refus et rechercher des lments probants quant la validit et au caractre raisonnable de ces motifs ; (Voir par. A8) (b) valuer les incidences du refus de la direction sur son valuation des risques danomalies significatives concerns, y compris du risque de fraude, et sur la nature, le calendrier et ltendue des autres procdures daudit ; et (Voir par. A9) (c) mettre en uvre des procdures daudit alternatives destines recueillir des lments probants pertinents et fiables. (Voir par. A10) Si lauditeur conclut que le refus de la direction de lui permettre dadresser une demande de confirmation ne prsente pas un caractre raisonnable, ou si lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants pertinents et fiables partir de procdures daudit alternatives, il doit en informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise c onformment la Norme ISA 260. Il doit galement en examiner les incidences sur laudit et sur son opinion daudit, c onformment la Norme ISA 705. Lorsque lauditeur identifie des facteurs qui font natre des doutes sur la fiabilit de la rponse une demande de confirmation, il doit recueillir des lments probants complmentaires pour dissiper ces doutes. (Voir par. A11 A16) Si lauditeur dtermine quune rponse une demande de confirmation nest pas fiable, il doit en valuer les incidences s ur son valuation des risques danomalies significatives concerns, y compris le risque de fraude, ainsi que sur la nature, le calendrier et ltendue des autres procdures daudit. (Voir par. A17) Pour chaque absence de rponse, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives pour recueillir des lments probants pertinents et fiables. (Voir par. A18 A19) Lorsque lauditeur considre quune rponse une demande de confirmation positive est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, les procdures daudit alternatives ne fourniront pas les lments probants que lauditeur requiert. Si lauditeur nobtient pas de rponse une telle demande, il doit en dterminer les incidences sur laudit e t sur son opinion conformment la Norme ISA 705. (Voir par. A20) Lauditeur doit procder une investigation des divergences afin de dterminer si elles sont, ou non, lindication danomalies. (Voir par. A21A22)

505.8

505.9

505.10

505.11

505.12

505.13

505.14

122

Paragraphe 505.15

Extraits pertinents des normes ISA Les confirmations ngatives fournissent des lments probants moins convaincants que les confirmations positives. En consquence, lauditeur ne doit avoir recours des dema ndes de confirmations ngatives comme seul contrle de substance destin rpondre un risque valu danomalies significatives au niveau des assertions que si tous les facteurs suivants sont runis : (Voir par. A23) (a) lauditeur a valu le risque da nomalies significatives un niveau faible et a recueilli des lments probants suffisants et appropris concernant lefficacit du fonctionnement des contrles se rapportant lassertion concerne ; (b) la population des lments soumis des procdures de confirmation ngative comprend un grand nombre de soldes de comptes ou transactions homognes et de faible valeur ; (c) un taux trs bas de divergences est attendu ; et (d) lauditeur na pas connaissance de circonstances ou de conditions qui conduiraient les destinataires des demandes de confirmation ngative ignorer celles -ci.

505.16

Lauditeur doit apprcier si les rsultats des procdur es de confirmation externe fournissent des lments probants pertinents et fiables, ou si des lments probants complmentaires sont ncessaires. (Voir par. A24-A25)

Les confirmations externes sont souvent utilises pour fournir des lments probants sur l'exhaustivit des dettes et l'existence des actifs. Elles fournissent galement des preuves indiquant si le montant a t correctement enregistr sur les livres comptables (exactitude) et dans la priode approprie (sparation de priodes). Les confirmations sont moins pertinentes pour rsoudre les problmes de valorisation tels que les chances de recouvrement des crances ou l'obsolescence des stocks dtenus par l'entit. Les situations typiques o les procdures de confirmations externes fournissent des lments probants pertinents comprennent ce qui suit : Les soldes bancaires et les autres informations pertinentes sur les relations bancaires ; Les conditions et les soldes de comptes dbiteurs ; Les stocks dtenus par des tierces parties dans les entrepts de stockage pour un traitement ou en consignation ; Les titres de proprit dtenus par des avocats, ou des financiers, pour leur sauvegarde en lieu sr ou pour en assurer la scurit ; Les placements qui sont sous la garde de tierce partie, ou achet s auprs dagents de change, mais non encore livrs la date darrt du bilan ; Les montants restant dus aux prteurs, incluant aussi les conditions pertinentes de leur remboursement et les clauses restrictives ; Les soldes des comptes fournisseurs et les conditions qui sy rapportent.

Lauditeur devrait considrer les points dcrits dans le tableau suivant :

123

Tableau 10.3-1 Traitement Tests double objectifs Description Est-il possible d'obtenir, en mme temps, des lments probants concernant d'autres points importants (tels que les conditions d'un contrat, etc.) ? Les rponses peuvent tre plus fiables si elles sont fournies par une personne bien informe sur le sujet en question. Examiner la fiabilit des preuves recueillies au cas o il existerait une possibilit que les parties appeles confirmer des informations : Objectivit de la partie appele confirmer les informations Nen acceptent pas la responsabilit ; Considrent que les rponses sont trop coteuses ou vont leur prendre beaucoup de temps ; Ont des proccupations propos de pa ssifs juridiques ventuels ; La comptabilisation des transactions est ralise en devises ; Ne traitent pas les demandes de confirmation comme tant importantes.

Confirmation de la connaissance des sujets par les parties en cause

Capacit/Bonne volont de rpondre pour les parties appeles confirmer les informations

Si les parties appeles confirmer des informations sont des parties lies, il y a lieu de considrer la fiabilit de la preuve obtenue. Dans ces cas, il y a lieu dexaminer: La confirmation des dtails supplmentaires sur des sujets tels que les clauses relatives aux accords de ventes, y compris les dates, tous les droits aux retours et les modalits de livraison ; Complter les confirmations avec des demandes dinformation auprs du personnel non financier concernant des sujets tels que les changements des accords de ventes et les conditions de livraison.

En dpit de lexistence de certaines exceptions (voir la norme ISA 500, paragraphe A31), les lments probants sont gnralement considrs plus fiables sils sont obtenus partir de sources externes indpendantes de l'entit. Cest pour cette raison que les rponses crites relatives aux demandes de confirmations, qui sont reues directement de tiers indpendants, peuvent aider rduire les risques d'anomalies significatives, pour les assertions qui sy rapportent, un niveau faible acceptable. Les exigences relatives aux confirmations peuvent tre rsumes comme suit. Tableau 10.3-2 Traitement Maintenir la matrise du processus de confirmation Cela comprend : Les informations devant tre confirmes ou demandes ; La slection des parties appropries devant faire l'objet des demandes de confirmations ; L'valuation des raisons pour tout refus de la direction d'autoriser l'envoi de confirmations. Ceci inclut l'examen de l'incidence de ces refus sur les risques valus, sur les ventualits de fraudes, ainsi que sur la dtermination des procdures d'audit complmentaires qui seront ncessaires en la circonstance ; La mise au point des demandes de confirmation ; De prvoir que les demandes de confirmation soient correctement adresses et qu'elles contiennent les informations relatives aux rponses devant tre renvoyes directement l'auditeur ; L'envoi des demandes d'informations, y compris les demandes de rappel le cas chant, aux parties appeles confirmer les informations. Description

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Traitement Les rponses sont-elles fiables?

Description Si des facteurs surviennent et donnent lieu des doutes sur la fiabilit de la rponse, il faudrait : Obtenir des lments probants complmentaires pour infirmer ou confirmer les doutes ; Prendre en considration la fraude et les autres impacts sur les risques valus ; Analyser les divergences pour dterminer si elles indiquent lexistence danomalies. Effectuer des procdures d'audit alternatives (si c'est possible) pour obtenir des lments probants pertinents et fiables.

Lorsquaucune rponse nest reue : Evaluer les rsultats globaux

Les rsultats des procdures de confirmations externes fournissent-ils les lments probants pertinents et fiables requis ?

10.4 Procdures analytiques de substance


Paragraphe 520.5 Extraits pertinents des normes ISA Lors de la dfinition et de la mise en uvre de procdures analytiques de substance, en tant que procdures analytiques conformment la Norme ISA 330, ralises isolment ou combines avec des vrifications de dtail, lauditeur doit : (Voir par. A4A5) (a) tablir la pertinence du recours des procdures analytiques de substance spcifiques pour des assertions dtermines, en tenant compte des risques valus danomalies significa tives ainsi que, le cas chant, des vrifications de dtail se rapportant ces mmes assertions ; (Voir par. A6 A11) (b) valuer la fiabilit des donnes sur lesquelles sont fondes ses attentes par rapport des montants enregistrs ou des ratios, en tenant compte de leur source, de leur degr de comparabilit, de la nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que des contrles ayant encadr leur prparation ; (Voir par. A12 A14) (c) dterminer des montants ou des ratios attendus et a pprcier si ceux-ci ont un niveau de prcision suffisant pour permettre didentifier une anomalie qui, prise individuellement ou en cumul avec dautres anomalies, peut conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives ; et (Voir par. A15) (d) fixer le montant considr comme acceptable de tout cart entre les montants enregistrs et les valeurs attendues, au-del duquel il lui faudra entreprendre les investigations complmentaires requises par le paragraphe 7. (Voir par. A16)

Les procdures analytiques de substance impliquent une comparaison des montants o u bien des relations existantes dans les tats financiers avec les attentes mises au point sur la base des informations recueilli es partir de la connaissance de l'entit et partir dautres lments probants daudit. Au cas o les risques inhrents seraient faibles pour un flux dopra tions, des procdures analytiques de substance peuvent fournir, elles seules, des lments probants suffisants et appropris. Toutefois, si le risque valu est faible en raison des contrles internes qui sy rapportent, l'auditeur devrait excuter des tests sur lesdits contrles. Lorsquon traite les risques significatifs, toute utilisation de procdures analytiques devrait tre combine avec d'autres contrles de substance ou dautres tests de procdures. Pour utiliser une procdure analytique en tant que contrle de substance, lauditeur doit concevoir cette procdure de manire rduire le risque de non-dtection d'anomalies significatives, pour les assertions pertinentes, un niveau faible acceptable. Cela signifie que la prvision relative au montant devant tre comptabilis devrait tre suffisamment prcis e pour indiqu er la possibilit dexistence d'une anomalie significative, qu'elle soit prise individuellement ou en cumul.

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Point prendre en considration Pour les besoins de la planification daudit, les procdures analytiques de substance peuvent tre regroupes en trois degrs distincts fonds sur le niveau de confiance obtenu. Ces degrs sont dcrits ci -dessous.

Tableau 10.4-1 Impact sur la rduction des risques d'audit Efficacit leve (un niveau faible de risque que le montant comptabilis comporte une anomalie) Efficacit moyenne Les procdures sont destines tre la source principale des preuves en ce qui concerne les assertions relatives aux tats financiers. Elles peuvent prouver dune manire "efficace" les montants comptabiliss. Toutefois, si le risque impliqu est significatif, elles seront compltes par d'autres procdures pertinentes. Description

Les procdures seront destines uniquement corroborer les preuves recueillies par d'autres procdures. Un niveau modr de confiance est ainsi obtenu. Les procdures lmentaires, comme la comparaison d'un montant de la priode courante par rapport la priode prcdente, sont utiles mais elles ne fournissent qu'un niveau de confiance limit.

Efficacit limite

Techniques utiliser Plusieurs techniques peuvent tre utilises pour effectuer les procdures analytiques. Il y a donc lieu de choisir la technique la plus approprie, susceptible de fournir les niveaux de garantie et de prcision requis. Ces techniques comprennent notamment : Lanalyse des ratios ; L'analyse des tendances ; L'analyse de rentabilit; Les analyses de modles ; Les analyses de rgressions.

Chaque technique prsente des points forts et des points faibles qui doivent tre pris en considration par lauditeur lors de la conception des procdures analytiques. Une technique complexe, telle que l'analyse de rgression, peut fournir des conclusions statistiquement fiables sur les montants comptabiliss. Cependant, une tec hnique simple, comme la multiplication du nombre d'appartements par les montants de loyers approuvs (pour les locations) et la justement du rsultat pour tenir compte des appartements vacants, peut fournir une estimation fiable et prcise des revenus de locations.

126

Tableau 10.4-2 Facteurs prendre en considration Concevoir les procdures analytiques de substance La pertinence attache la nature des assertions. La fiabilit des donnes (internes ou externes) partir desquelles les attentes relatives aux montants comptabiliss et les ratios sont labors. Cela ncessitera des tests sur l'exactitude, l'existence et l'exhaustivit des informations sous -jacentes, tels que des tests de procdures ou bien l'excution d'autres procdures daudit spcifiques, y compris le recours ventuel des procdures daudit assistes par ordinateur (CAAT). Savoir dans quelle mesure les prvisions seraient suffisamment prcises pour identifier une anomalie significative conformment au niveau de confiance dsir. La valeur de tout cart, entre les montants comptabiliss et les prvisions, qui serait acceptable.

Questions traiter tablir des relations significatives entre les informations Les relations ont-elles t mises au point dans un environnement stable ? La ralisation de prvisions fiables et prcises peut ne pas tre possible dans un environnement instable ou dynami que.

Les relations sont-elles prises en considration un niveau dtaill? La dsagrgation des montants peut fournir des prvisions plus fiables et plus prcises que celles que lon obtient partir dun niveau agrg.

Y a-t-il des facteurs de compensation ou de complexit entre des composants trs rsums qui pourraient masquer une anomalie significative ? Les relations impliquent-elles des lments soumis au pouvoir discrtionnaire de la direction? Si c'est le cas, elles risquent d'engendrer des prvisions moins fiables et moins prcises.

Le degr de fiabilit des donnes utili ses pour laborer les prvisions doit tre compatible avec les niveaux de confiance et de prcision destins tre tirs des procdures analytiques. D'autres c ontrles de substance peuvent galement tre ncessaires pour dterminer si les donnes sous -jacentes sont suffisamment fiables. Des tests de procdures peuvent galement tre envisags pour traiter d'autres assertions telles que l'exhaustivit, l'existenc e et l'exactitude des donnes. Les contrles internes se rapportant des informations non financires peuvent tre souvent tests conjointement avec d'autres tests de procdures.

127

Tableau 10.4-3 Points traiter

Les donnes sontelles suffisamment fiables pour permettre d'atteindre les objectifs de laudit ?

Les donnes sont-elles obtenues de sources au sein de l'entit ou de sources indpendantes en dehors de l'entit ? La fiabilit des lments probants s'accroit (avec quelques excepti ons) lorsquelle est obtenue partir de sources indpendantes en dehors de lentit.

Les donnes provenant de sources au sein de l'entit sont-elles mises au point par des personnes qui ne sont pas directement responsables de leur exactitude ? Si c'est le cas, il y a lieu d'envisager des procdures complmentaires pour vrifier leur exactitude.

Les donnes sont-elles labores dans le cadre d'un systme fiable, avec un contrle interne adquat ? Les donnes gnrales du secteur activit sont-elles disponibles pour permettre une comparaison avec les donnes de lentit ? Les donnes ont-elles fait lobjet de tests daudit au cours de la priode actuelle ou de la priode prcdente ? Les attentes de l'auditeur concernant les montants comptabil iss ont-elles t mises au point partir de sources varies ? Pour viter de placer une confiance injustifie dans une source de donnes utilise, l'audi teur devrait effectuer des contrles de substance sur les donnes sous -jacentes, et ce, afin de dterminer si elles sont suffisamment fiables, ou bien tester le contrle interne relatif l'exhaustivit, l'existence et lexactitude des donnes en question pour savoir s'il fonctionne efficacement. Dans certains cas, des donnes non financires (par exempl e, les quantits et les types d'articles produits) seront utilises pour raliser les procdures analytiques. En consquence, l'auditeur a besoin davoir un fondement appropri pour dcider si les donnes non financires sont suffisamment fiables pour permettre la ralisation des procdures analytiques. Les carts par rapport aux prvisions Lorsque des carts entre les montants comptabiliss et les prvisions de l'auditeur sont constats, celui -ci considrera le niveau de confiance que les procdures sont destines fournir, ainsi que le montant du seuil de signification pour la ralisation des travaux qu'il a fix. Le montant de lcart acceptable qui ne sera pas analys sera, en tout tat de cause, ncessairement infrieur au seuil de signification pour la ralisation des travaux. Les procdures utilises pour ces investigations pourraient consister : Reconsidrer les mthodes et les hypothses utilises pour tablir les prvisions ; Demander des informations auprs de la direction en ce qui concerne les causes des carts par rapport aux attentes de l'auditeur et valuer les rponses de la direction en tenant compte de la connaissance de l'entreprise que ce dernier a obtenue au cours de l'audit ; Mettre en uvre d'autres procdures daudit pour corrobor er les explications de la direction.

A la suite de cette enqute, l'auditeur peut conclure que : Les carts entre les attentes de l'auditeur et les montants comptabiliss ne reprsentent pas des anomalies ; Les carts peuvent reprsenter des anomalies et il est alors ncessaire que des procdures d'audit complmentaires soient excutes en vue d'obtenir des lments probants suffisants et appropris quant lexistence ou non d'anomalies significatives .

128

Exemples de procdures analytiques de substance efficaces Tableau 10.4-4

Montant figurant sur les tats financiers


Ventes Charges damortissements

Relations et procdures
Application des prix de vente sur les marchandises livres. Application des taux d'amorti ssements sur les valeurs brutes des immobilisations, en tenant compte des acquisitions et des cessions. Le rapport des frais gnraux rels par rapport aux cots rels de main-duvre directe, ou bien au volume de la production. Montant des salaires moyens, appliqu au nombre d'employs. Taux des commissions appliqus aux ventes. La masse salariale quotidienne applique au nombre de jours dus accumuls.

Frais gnraux incorpors dans la valeur des stocks Frais de personnel Commissions Charges payer relatives aux salaires

Les autres procdures analytiques Lanalyse peut prendre les formes suivantes : Comparaisons dtailles des tats financiers ou des donnes financires actuelles par rapport aux priodes prcdents ou par rapport aux bu dgets dexploitation actuels. Une augmentation des crances clients, sans une augmentation correspondante des ventes, pourrait indiquer qu'il existe un problme dans l e recouvrement des crances clients. Une augmentation du nombre de salaris dans une orga nisation professionnelle conduira lauditeur s'attendre une augmentation des dpenses salariales et une augmentation correspondante des revenus provenant des cotisations professionnelles. Donnes comparatives sur les diffrents types de produits vendus et de catgories de clients. Cela pourrait aider expliquer les fluctu ations des ventes dun mois un autre ou d'une priode une autre. Analyse par les ratios. Les ratios peuvent, soit confirmer les montants contenus dans les tats financiers actuels (par exemple, en les comparant aux normes du secteur ou aux rsultats des priodes prcdentes), soit soulever des points de discussion. Certaines institutions, comme les banques et les chambres de commerce, produisent des statistiques financires l'chelle sectorielle. Ces statistiques peuvent tre utiles si on les compare celles relatives a ux oprations de lentit et si on enqute sur les carts relevs par rapport aux normes et tendances sectorielles. Graphiques. Enfin, il y a lieu denvisager de recourir des graphiques pour illustrer les rsultats des procdures. Les graphiques permettent de visualiser les carts significatifs dun mois un autre ou d'une priode une autre.

Lutilisation des procdures analytiques pour fonder lopinion de lauditeur Paragraphe 520.6 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des procdures analytiques une date proche de la fin des travaux daudit pour laider fonder une conclusion gnrale sur le fait que les tats financiers sont cohrents avec sa connaissance de lentit. (Voir par. A17 A19)

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Ds lachvement un degr substantiel de l'audit, l'auditeur est tenu d'utiliser les procdures analytiques pour l'a ider raliser une valuation de la prsentation globale des tats financiers. Le but de l'utilisation des procdures anal ytiques (ou vers) la fin des travaux d audit est de dterminer si les tats financiers sont, dans l'ensemble, conformes la connai ssance de lentit acquise par lauditeur. Ces procdures portent sur des questions telles que : Les conclusions tires de ces procdures analytiques confirment-elles les conclusions formes lors de laudit des composants ou lments individuels des tats financiers ? Les procdures analytiques peuvent rvler que certains postes des tats financiers diffrents par rapport aux attentes de l'auditeur, tablies compte tenu de sa connaissance de l'activit de l'entit et dautres informations quil a accumules au cours de l'audit. Ces diffrences devraient tre tudies en utilisant des procdures telles que celles dcrites ci-dessus. Cette investigation peut rvler la ncessit de changements dans la prsentation ou dans les informations fournir dans les tats financiers. Existe-t-il un risque danomalie significative qui n'a pas t identifi auparavant ? Si d'autres risques sont identifis, l'auditeur peut avoir besoin de rvaluer les procdures d'audit prvues afin de ragir de manire approprie.

10.5 Tests de procdures


Paragraphe
330.8

Extraits pertinents des normes ISA


Lauditeur doit concevoir et raliser des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles concerns si : (a) son valuation des risques danomalies significatives au niveau des assertions repose sur lhypothse que les contrles fonctionnent avec efficacit (cest--dire quil envisage de sappuyer s ur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; ou (b) les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau des assertions. (Voir Par. A20-A24)

330.9

Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, plus lauditeur sappuie sur lefficacit dun contrle en place, plus il doit recueillir dlments probant s concluants. (Voir par. A25) Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, lauditeur doit : (a) mettre en uvre dautres procdures daudit en association avec des demandes dinformations pour recueillir des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles comprenant : (i) la faon dont les contrles ont t appliqus des moments pertinents durant la priode audite ; (ii) la continuit avec laquelle ils ont t appliqus ; ainsi que (iii) par qui ou par quels moyens ils ont t effectus ; (Voir par. A26 A29) (b) dterminer si les contrles faisant lobjet de vrifications dpendent dautres contrles (contrles indirects) et, si tel est le cas, sil est ncessaire de recueillir des lments dmontrant que le fonctionnement de ces contrles indirects est efficace. (Voir par. A30 A31)

330.10

330.11

Lauditeur doit procder aux tests de procdures des contrles existants un moment particulier, ou sur toute la priode pour laquelle il a lintention de sappuyer sur ces contrles, sous rserve des par agraphes 12 et 15 mentionns ci -aprs, afin de disposer dune base approprie pour justifier son intention de sappuyer sur les contrles. (Voir par. A32)

130

Objectifs
Les tests de procdures sont les tests conus en vue de recueillir des lments proban ts quant l'efficacit du fonctionnement des contrles. Lesdits contrles peuvent, soit prvenir compltement la survenance des anomalies significatives au niveau des assertions, soit les dtecter et les corriger aprs quelles se sont produites. Les contrles choisis pour tre tests doivent tre ceux qui fournissent des lments probants se rapportant aux assertions pertinentes. Points prendre en considration La ralisation de tests de conformit pour dterminer si un contrle a t mis en uvre nes t pas un test de procdure. Il sagit dune procdure dvaluation du risque dont l es rsultats permettent de dterminer si les tests de procdures seront utilisables et la faon dont ils devraient tre conus si tel est le cas. Les tests de procdures s ont envisags par lauditeur au cas o : Lvaluation des risques est base sur une prvision que le contrle interne fonctionne efficacement ; Les contrles de substance, eux seuls, ne permettent pas de fournir des lments probants suffisants et appr opris au niveau des assertions. Cela pourrait sappliquer l o les ventes sont ralises par Internet et quand il n y a pas de documentation sur les transactions produites ou sauvegardes, autrement qu travers le systme informatique.

La slection de la taille des chantillons pour les tests de procdures est traite dans le chapitre 17, Tome 2, relatif l'tendue des tests. Les tests de procdures sont conus de faon recueillir des lments probants concernant : La faon dont les procdures de contrle interne ont t appliques tout au long de la priode audite, ou des moments pertinents de cette priode. Au cas o plusieurs contrles auraient t utiliss substantiellement diffrents moments au cours de la priode audite, chaque systme de contrle devrait tre examin sparment ; La permanence avec laquelle les procdures du contrle interne ont t appliques ; Le fait de savoir par qui et par quels moyens les contrles ont t appliqus.

Points prendre en considration Lors de laudit des petites entits, les auditeurs planifient souvent la ralisation des contrles de substance en se basant sur l'hypothse que les tests du fonctionnement des mesures de contrle existantes ne peuvent pas tre appliqus en raison de la sparation limite des tches, etc. Avant de passer directement cette conclusion, il y a lieu d'examiner : La force de l'environnement de contrle et les autres lments de contrle interne ; Lexistence des mesures de contrle au niveau des assertions o il sera it plus efficient d'obtenir des preuves grce des tests de procdures ; Les assertions o les contrles de substance, eux seuls, ne suffiront pas pour rduire les risques d'anomalies significatives un niveau faible acceptable. Par exemple, cela peut tre souvent le cas lorsque cela concerne l'exhaustivit des revenus.

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Conception des tests de procdures Les tests de procdures sont utiliss pour obtenir des preuves sur l'efficacit du fonctionnement des contrles inclus dans les cinq lments du contrle interne. Pour plus dinformation sur chacun des cinq lments du contrle interne, il y a lieu de se rfrer au schma qui suit et au chapitre 5, Tome 1 de ce Guide. Schma 10.5-1

Les contrles spcifiques (tels que les mesures de contrle) tra itent dune manire directe la prvention ou bien la dtection et la correction des anomalies, tandis que les contrles diffus fournissent le fondement des contrles spcifiques et influencent leurs fonctionnements. Dans les petites entits, certains contrles diffus (tels que lenvironnement de contrle) peuvent aussi servir traiter les risques danomalies spcifiques se rapportant aux assertions pertinentes (par exemple, lorsque les hauts dirigeants sont directement impliqus dans la supervision et la pprobation des transactions quotidiennes). Dans ce cas, si les contrles diffus sont tests et qu'on a trouv qu'ils fonctionn ent dune manire efficace, il ne serait pas ncessaire de tester dautres contrles (tels que les mesures de contrle) concernant les risques particuliers impliqus.

Point prendre en considration


La domination du pouvoir de direction par une seule personne ne veut pas dire que le contrle interne est faible ou inexistant. En fait, l'implication d'un propritaire- dirigeant comptent dans les oprations quotidiennes d'une manire approfondie serait plutt un point fort important de lenvironnement de contrle. La possibilit pour la direction doutrepasser le contrle interne peut toujours exister, mais elle peut tre rduite, dan s une certaine mesure (quelle que soit la taille de l'entit, pratiquement), par la mise en uvre de certains contrles antifraudes simples. (Voir le chapitre 5, Tome 1).

132

Dans d'autres cas, le lien entre les contrles diffus et les contrles spcifiques peut tre plus direct. Par exemple, certains contrles de surveillance peuvent identifier des dysfonctionnements de contrle au niveau des contrles spcifiques (processus oprationnels). Le test de l'efficacit des contrles de surveillance peut rduire (et non liminer) la ncessit de tester plus de contrles spcifiques. Les tests des contrles diffus (on se rfre souvent ici aux "contrles lchelle de lentit" et aux contrles informatiques gnraux), ont tendance tre plus subjectifs (tels que l'valuation de l'engagement de la direction pour l'intgrit et la comptence). En consquence, ils ont tendance tre plus difficiles documenter que le contrle interne spcifique au niveau des processus oprationnels (telles que la vrification pour savoir si un paiement a t bien autoris). En consquence, les tests relatifs aux "contrles lchelle de lentit" et ceux affrents au niveau des contrles informatiques gnraux sont souvent documents avec des notes dans les dossiers expliquant la dmarche suivie et les tapes des actions ralises (par exemple, les interviews avec le personnel, les valuations, l'examen des dossiers des employs, etc.), et ce, avec des preuves lappui. Cette approche est illustre dans l'exemple suivant : Tableau 10.5-2 Les tests des contrles diffus ("contrles lchelle de lentit"). Composant du contrle = Environnement du contrle Risque trait Le fait de chercher savoir si aucun accent n'est mis sur la ncessit de l'intgrit et sur les valeurs d'thique. La direction exige de tous ses nouveaux employs de signer un formulaire de dclaration de leurs accords avec les valeurs fondamentales de l'entreprise ainsi que leur comprhension des consquences du non-respect desdites valeurs. Lire le formulaire faire signer par les employs et sassurer quil traite vraiment de lintgrit et des valeurs thiques. Examiner un dossier dun employ pour sassurer quil comprend un formulaire sign et examiner sil y a des preuves qui peuvent attester que les employs pratiquent rellement les valeurs thiques (une rgle disciplinaire, par exemple). Cela pourrait tre fond sur une courte interview a vec un employ. Slectionner un chantillon de dossiers des employs et sassurer de lexistence du formulaire de la dclaration d'accord (avec les valeurs fondamentales de l'entreprise) dans chaque dossier et quil s sont dment signs par les employs. Cela sera complt par le questionnement dun chantillon des employs sur les politiques dclares de lentit. Prparer une note qui fournit des dtails sur les dossiers des employs slectionns, des notes provenant des interviews (comprenant le nom de la personne et la date) avec les conclusions tires.

Contrles identifis

Conception du contrle

Mise en uvre du contrle

Tests de lefficacit des procdures

Documentation

Lors de la conception dun test de procdures, lauditeur doit prendre en considration les facteurs cls numrs ci-dessous :

Tableau 10.5-3 Traitement


Quels sont les risques danomalies significatives et les assertions qui seront traits ?

Description
Identifier le risque danomalie significative et lassertion relie qui seront traits par la mise en uvre des tests de procdures. Examiner ensuite si les lments probants concernant les assertions pertinentes peuvent tre obtenus plus efficacement par la mise en uvre des tests de procdures ou par les contrles de substance.

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Traitement
Fiabilit des contrles

Description
En rgle gnrale, il n'est pas utile de tester des contrl es qui peuvent s'avrer non fiables. La raison en est que la petite taille de lchantillon gnralement utilis pour les tests des contrl es est base sur lhypothse quaucun cart ne serait trouv. En effet, il serait plus efficace d'effectuer des contrles de substance (dans la mesure o cela est possible), au cas o l'un des facteurs suivants savre important : Lhistorique des erreurs. Les changements dans le volume ou dans la nature des transactions. Les contrles lchelle de lentit et les contrles informatiques gnraux sous-jacents sont faibles. Les contrles peuvent tre (ou ont t) contourns par la direction. Les oprations de contrle non frquentes. Les changements de personnel et la comptence du personnel effectuant le contrle. Lexistence dun lment manuel important, li au processus de contrle, qui peut tre sujet des erreurs. Un fonctionnement complexe et des jugements importants qui lui sont associs .

Existence de contrles indirects Nature des tests effectuer pour atteindre les objectifs

Un contrle dpend-il du bon fonctionnement dautres contrles ? Cela pourrait inclure des informations non financires produites par un processus spar, le traitement des exceptions et l'analyse priodique des rapports par les gestionnaires. Les tests de procdures impliquent, gnralement, une combinaison des lments suivants : Les demandes dinformations auprs du personnel appropri ; L'analyse de la documentation pertinente ; L'observation des oprations de l'entreprise ; La rexcution d'une application de contrle. Il y a lieu de noter que les demandes d'informations elles seules ne peuvent pas constituer des preuves suffisantes pour tayer une conclusion quant l'efficacit d'un contrle. Par exemple, pour tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne sur l es recettes en espces, l'auditeur peut observer les procdures d'ouverture du courrier et le traitement des recettes en espces. Etant donn quune observation n'est pertinente qu'au moment o elle est effectue, l'auditeur compltera l'observation par des demandes d'informations auprs du personnel de l'entit et par l'analyse de la documentation relative au fonctionnement de ces contrles internes d'autres moments.

Point prendre en considration


Dterminer ce qui constitue un cart de contrle. Lors de la conception de tests de procdures, prenez le temps de dfinir exactement ce qui constituerait une erreur ou une dviation par rapport au test. Cela permettra d'pargner le temps qui serait dpens par le personnel d'audit pour dterminer si une exception apparemment mineure (exemple, un faux numro de tlphone) est, en fait, un cart de contrle. Les contrles automatiss Dans certains cas, les mesures de contrle sont automatises et la documentation crite qui les appuie est inexistante. Dans de telles situations, l'auditeur peut avoir raliser , de nouveau, certains contrles pour s'assurer que ceux relatifs aux applications informatiques fonctionnent comme prvu. Une autre approche consiste utiliser les procdures d'audit assistes par ordinateur (CAAT). Un exemple de CAAT est un logiciel qui permet d'importer la base de donnes de lentit (celle des ventes ou des dettes), ce qui va permettre alors de la tester. Ces programmes peuvent analyser les donnes des clients pour apporter les lments probants ncessaires. En outre, ils offrent la possibilit d'effectuer des tests beaucoup plus nombreux sur les transactions lectroniques et les fichiers comptables. Des utilisations possibles des CAAT sont prsentes ci-dessous :

134

Tableau 10.5-4 Utilisation des CAAT Les procdures de types classiques Extraire les enregistrements spcifiques tels que les paiements suprieurs un certain montant ou les transactions avant une date donne. Extraire les enregistrements de haut ou de bas dans une base de donnes. Identifier les enregistrements manquants et les doublons. Identifier les fraudes ventuelles (en utilisant la loi de Benford). Slectionner l'chantillon de transactions partir des fichiers lectroniques qui correspondent des paramtres ou critres prdtermins. Trier les transactions en se basant sur des caractristiques spcifiques. Tester toute la population au lieu d'un chantillon. Recalculer (additionner) la valeur totale des enregistrements dans un fichier (tel que les stocks) et vrifier les extensions, telles que la tarification. Stratifier, rsumer, et trier les informations en fonction de leurs dates . Comparer les donnes entre les fichiers. Les petites entits ont souvent recours des progiciels de comptabilit et d'autres logiciels y affrents non spcifiquement adapts leurs besoins . Toutefois, de nombreux progiciels courants contiennent des contrles d'application prouvs qui pourraient tre utiliss par l'entit, afin de rduire l'ten due des erreurs et, ventuellement, pour dcourager la fraude. Les auditeurs peuvent demander leurs clients si ces contrles sont utiliss, et dans la ngative, s'il est utile de les utiliser. Le calendrier des tests de procdures Paragraphe 330.11 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit procder aux tests de procdures des contrles existants un moment particulier, ou sur toute la priode pour laquelle il a lintention de sappuyer sur ces cont rles, sous rserve des paragraphes 12 et 15 mentionns ci -aprs, afin de disposer dune base approprie pour justifier son intention de sappuyer sur les contrles. (Voir par. A32) Si lauditeur recueille des lments probants portant sur leffi cacit du fonctionnement des contrles durant une priode intermdiaire, il doit : (a) recueillir des lments probants concernant les changements importants dans ces contrles intervenus postrieurement la priode intermdiaire ; et (b) dterminer les lments probants supplmentaires recueillir pour la priode restante. (Voir par. A33 A34) 330.15 Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles dans un domaine quil a estim tre un risque important, il doit tester ces contrles au cours de l audit de la priode en cours.

330.12

Les tests de procdures peuvent apporter la preuve de lefficacit du fonctionnement des procdures : Soit un moment bien donn (par exemple : Un comptage lors d'un inventaire physique) ; Soit sur une priode tale dans le temps, comme la priode audite.

135

Lorsque les tests de procdures ont lieu avant la fin de la priode, lauditeur considre quelles sont les preuves supplmentaires qui seront ncessaires pour couvrir la priode restante. Ces preuves peuvent tre recueillies par lextension des tests afin de couvrir la priode restante ou bien en testant le systme de surveillance du contrle interne d e l'entit. Tableau 10.5-5 Facteurs prendre en considration Le laps de temps entre la date de ralisation des tests de procdures et la fin de la priode Limportance des risques d'anomalies significatives, valus au niveau des assertions. Les contrles spcifiques qui ont t tests durant la priode intrimaire. Le degr de confiance que les lments probants recueillis, relatifs l'efficacit du fonctionnement de ces contrles, ont permis datteindre. La dure de la priode restante. Ltendue de la rduction des contrles de substance complmentaires que lauditeur a lintention doprer en se basant sur la confiance accorde au contrle interne. L'environnement de contrle. Toute modification importante intervenue dans le contrle interne, y compris les changements dans le systme d'information, dans les processus et au niveau du personnel, survenue aprs la priode daudit intrimaire.

Point prendre en considration


L o cela pourrait savrer efficace, il y a lieu denvisager dexcuter des tests sur l'efficacit du fonctionnement du contrle interne en mme temps que l'valuation de la concep tion et de la mise en uvre des contrles.

Lutilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents


Paragraphe 330.13 Extraits pertinents des normes ISA
Pour dterminer sil est appropri dutiliser des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis au cours des audits prcdents et, dans laffirmative, la dure de temps pouvant scouler avant de re-tester un contrle, lauditeur doit prendre en compte les lments suivants : (a) lefficacit des autres lments de contrle interne, y compris lenvironnement de contrle, le suivi des contrles effectu par lentit et le processus dvaluation des risques par lentit ; (b) les risques rsultant des caractristiques du contrle, notamment si ce contrle est manuel ou automatis ; (c) lefficacit des contrles gnraux sur les systmes informatiques ; (d) lefficacit dun contrle et son application par lentit, y compris la nature et le nombre de dviations constates dans lapplication de ces contrles et releves lors des audits prcdents et sil y a eu des changements dans le personnel qui affectent de manire importante lapplication de ces contrles ; (e) si labsence de modification dun contrle particulier cre un risque du fait dun changement de conditions ; (f) les risques danomalies significatives et ltendue de la confiance place dans ce contrle. (Voir par. A35)

136

Paragraphe 330.14

Extraits pertinents des normes ISA


Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants provenant dun audit prcdent et portant sur lefficacit du fonctionnement de contrles spcifiques, il doit tablir que ces lments probants demeurent pertinents en recueillant des lments probants montrant si des changements importants sont ou non intervenus dans ces contrles depuis le dernier audit. Lauditeur obtient de tels lments au moyen de demandes dinformations, en association avec une observation physique ou une inspection, afin de confirmer sa comprhension de ces contrles spcifiques, et : (a) si des changements se sont produits qui affectent la pertinence des lments probants recueillis au cours des audits prcdents, lauditeur doit tester les contrles dans le cadre de laudit de la priode en cours ; (Voir par. A36) (b) si aucun changement nest intervenu, lauditeur doit tester les contrles au moins une fois tous les trois audits et doit tester quelques contrles au cours de chaque audit, afin dcarter la possibilit de tester tous les contrles sur lesquels lauditeur entend sappuyer au cours dun seul audit et de ne tester aucun contrle au cours des deux priodes daudits suivantes. (Voir par. A37 A39)

330.29

Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants sur lefficacit du fonct ionnement des contrles recueillis lors des audits prcdents, il doit inclure dans la documentation daudit les conclusions tires de la fiabilit de tels contrles tests au cours dun prcdent audit.

Les tests de procdures effectus par roulement


Avant dutiliser les lments probants recueillis lors des prcdents audits, il faudrait tablir lintrt de lutilisation de ces lments probants pour chaque priode. Cela inclura la confirmation de la connaissance de ces contrles spcifiques au moyen : De demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes concernan t les changements intervenus ; De lobservation physique ou de linspection du contrle interne afin de dterminer la permanence de sa mise en place et de son fonctionnement.

Il nes t pas permis lauditeur de sappuyer sur les lments probants sur l'efficacit du fonctionnement des contrles recueillis lors des audits prcdents lorsque : La confiance ces contrles est requise afin dattnuer un risque significatif ; Le fonctionnement du contrle interne a subi des changements au cours de la priode ; et/ou Le risque qui devait tre attnu par le contrle a chang.

Dpendant du jugement p rofessionnel de lauditeur, dautres facteurs peuvent aussi exclure lutilisation des tests effectus par roulement (ou au moins rduire la priode entre les tests de procdures), tels que : Lexistence dun environnement de contrle faible ; Le fait que la surveillance continue du fonctionnement du contrle interne est faible ; Lexistence dun lment manuel important pour le fonctionnement des procdures pertinentes ces tests ; Le fait quil y a eu des changements au niveau du personnel qui affecte lapplication des tests de procdures de manire significative ; Le fait quil y a eu des changements de situations indiquant quil est ncessaire de procder au changement du fonctionnement des procdures de contrle ; Les contrles gnraux sur le systme informatique sont faibles ou inefficaces .

Lorsquil existe plusieurs procdures o des lments de preuves provenant daudits prcdents pourront tre utiliss , les recours ces lments de preuve devraient tre chelonns, de sorte que des parties des tests du contrle interne soient effectus au cours de chaque audit. Les tests des procdures effectus au moins chaque priode fournissent galement, et en parallle, des preuves concernant la permanence de l'efficacit de l'environnement de contrle. En gnral, plus les risques danomalies significatives ou la dpendance lgard du contrle interne sont levs, plus le laps de temps entre les tests de procdures doit tre rduit.

137

Chapitre 11 LES ESTIMATIONS COMPTABLES


Contenu du chapitre
Les procdures relatives laudit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et les divulgations les concernant, dans le cadre dun audit dtats fina nciers. Schma 11.0-1

Norme ISA pertinente

540

Paragraphe 540.6

Objectif (s) de la norme ISA


Lobjectif fix lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour vrifier que : (a) les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, incluses dans les tats financiers, quelles soient enregistres ou fournies titre dinformation, sont raisonnables ; et (b) les informations fournies dans les tats financiers les concernant sont pertinentes, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable.

138

Paragraphe 540.7

Extraits pertinents des normes ISA


Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante : (a) Estimation comptable Valeur approche dun montant en labsence dun moyen prcis de le mesurer. Ce terme est utilis pour un montant valu en juste valeur lorsquil existe une incertitude attache lvaluation, de mme que pour dautres montants qui requirent une estimation. Lorsque cette Norme ISA vise uniquement des estimations comptables impliquant des valuations en juste valeur, le terme estimations comptables en juste valeur est utilis. (b) Estimation p onctuelle ou fourchette destimations de lauditeur Montant, ou fourchette de montants, respectivement, dtermin partir dlments probants utiliss pour apprcier lestimation ponctuelle de la direction. (c) Incertitude attache lvaluation Poss ibilit quune estimation comptable (et linformation fournie la concernant) manque de prcision en raison du risque inhrent son valuation. (d) Biais introduit par la direction Manque dimpartialit de la direction dans la prparation de linformation. (e) Estimation ponctuelle de la direction Montant retenu par la direction concernant une estimation comptable pour tre enregistr dans les tats financiers ou tre ment ionn dans lannexe de ceux -ci. (f) Montant ralis dune estimation co mptable Montant rel en valeur qui rsulte de la ralisation dune (de) transaction(s) sous-jacente(s), dun (d) vnement(s) ou dune (de) condition(s) ayant fait lobjet dune estimation comptable.

11.1 Vue densemble


L'objectif poursuivi, lors de l'audit des estimations , est de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour s'assurer que : Les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur incluses dans les tats financiers, qu'elles soient enregistres ou fournies titre d'information, sont raisonnables ; Les informations fournies dans les tats financiers les concernant sont pertinentes, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable.

Certains lments des tats financiers ne peuvent pas tre mesurs avec prcision et doivent donc tre estims. Les mthodes destimation comptables vont des plus simples, comme les valeurs de ralisation nettes des stocks et des comptes clients, aux mthodes les plus complexes, comme le calcul des revenus enregistrer se rapportant aux contrats long terme, les engagements futurs relatifs aux garanties sur les produits et les autres garanties. Les estimations peuvent impliquer souvent des analyses considrables de donnes historiques et courantes, ainsi que des prvisions d'vnements futurs, telles que les prvisions relatives aux ventes . La mesure des estimations comptables peut changer en fonction des exigences du rfrentiel comptable applicable et des lments financiers concerns. Par exemple, l'objectif de la mesure d'une estimation peut tre : La prvision du rsultat d'une ou plusieurs oprations, vnements ou conditions qui ont donn lieu l'estimation comptable ; La dtermination de la valeur d'une transaction en cours ou des postes des tats financiers en se basant sur les conditions prvalentes la date de la mesure, telles que le prix de march estim d'un type particulier d'actif ou de passif. Cela comprendrait aussi les mesures de la juste valeur.

Le risque d'anomalies significatives rsultant d'une estimation sera souvent bas sur le degr d'incertitude de l'estimation concerne. Quelques facteurs prendre en considration sont prsents dans le tableau suivant.

139

Tableau 11.1-1 Niveau dincertitude des estimations en cause Niveau faible dincertitude (RAS faible)
Lorsque les activits de lentreprise ne sont pas complexes.

Niveau lev dincertitude (RAS lev)


Lorsqu'il y a une forte dpendance l'gard du jugement, tel que les rsultats d'un litige ou bien le montant des marges dautofinancement futures et leur rpartition dans le temps, qui dpendent d'vnements incertains durant de nombreuses annes venir. Lorsque les estimations ne sont pas calcules en util isant des techniques de mesure reconnues. Lorsque les rsultats de l'examen, par lauditeur, des estimations comptables similaires effectues lors de l'laboration des tats financiers de la priode prcdente, indiquent une diffrence substantielle entre l'estimation comptable de base et le rsultat rel.

Lorsqu'elles concernent des transactions de routine.

Lorsque les estimations dcoulent de donnes (dnommes "observables" dans le contexte de la comptabilisation en juste valeur) qui sont facilement disponibles, telles que les donnes relatives aux taux d'intrt publis ou bien les prix des titres ngocis la bourse des valeurs mobilires. Lorsque la mthode de mesure prescrite par le rfrentiel comptable applicable est simple et s'applique facilement. Lorsque les estimations comptables en juste valeur o le modle utilis par l'entit pour mesurer l'estimation comptable est bien connu ou gnralement accept, condition que les hypothses ou les donnes d'entre du modle soient observables.

Les estimations comptables en juste valeur des instruments financiers drivs lorsqu'ils ne sont pas cots en bourse.

Lorsque l'entit utilise, pour les estimations comptables en juste valeur, un modle trs spcialis ou bien pour lesquels il existe des hypothses ou des donnes qui ne peuvent pas tre observes sur le march.

Remarque : Lauditeur (utilisant son jugement professionnel) est appel dterminer si l'une des estimations comptables identifies (celles ayant une incertitude leve d'estimation) donne lieu des risques significatifs. Si un risque significatif est identifi, lauditeur est appel obtenir aussi une connaissance du systme de contrle de l'entit, y compris les mesures de contrle. Lorsque les lments probants auraient t recueillis, le caractre raisonnable des estimations serait valu et ltendue de toute anomalie serait identifie. Lorsqu'il y a des preuves qui justifient une estimation bien dtermine, la diffrence entre l'estimation effectue par l'auditeur et celle ralise par la direction constitue une anomalie. Si lauditeur a conclu que l'utilisation de sa propre fourchette d'estimation est raisonnable et quelle fournit des lments probants suffisants et appropris, le montant de l'estimation effectue par la direction, qui se trouve en dehors de ladite fourchette, ne serait pas tay par des lments probants. Dans de tels cas, lanomalie serait gale au moins la diffrence entre l'estimation de la direction et lestimation la plus p roche qui a t dfinie dans la fourchette d'estimation de l'auditeur.

Une diffrence entre le rsultat d'une estimation comptable et le montant i nitialement reconnu ou divulgu dans les tats financiers ne reprsente pas ncessairement une anomalie des tats financiers. Cela est particulirement le cas pour les estimations comptables en juste valeur qui, comme tout rsultat observ, sont toujours affectes par des vnements ou des conditions subsquentes la date laquelle la mesure a t estime pour l es besoins d'tablissement des tats financiers.

140

11.2 Evaluation des risques

Paragraphe
540.8

Extraits pertinents des normes ISA


Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et de s procdures lies dans le but dacqurir une connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, en application de la Norme ISA 315 , lauditeur doit acqurir une connaissance des points suivants afin de disposer dune base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives dans les estimations comptables : (Voir par. A12) (a) les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables, y compris les informations fournir les concernant ; (Voir par. A13 A15) (b) la faon dont la direction identifie les transactions, ou les vnements ou circonstances qui peuvent donner lieu au besoin destimations comptables pour tre enregistres ou mentionnes en notes annexes aux ta ts financiers. En acqurant cette connaissance, lauditeur doit senqurir auprs de la direction des changements intervenus dans les circonstances qui peuvent donner lieu de nouvelles estimations comptables, ou rviser les estimations comptables existantes ; (Voir par. A16 A21) (c) la faon dont la direction procde aux estimations comptables et une connaissance des donnes sur la base desquelles elles sont tablies, y compris : (Voir par. A22 A23) (i) la mthode et le cas chant le modle utiliss po ur procder lestimation comptable ; (Voir par. A24 A26) (ii) les contrles pertinents ; (Voir par. A27 A28) (iii) le recours ventuel de la direction un expert ; (Voir par. A29 A30) (iv) les hypothses sous-tendant les estimations comptables ; (Voir par. A31 A36) (v) sil y a eu, ou sil devrait y avoir eu, un changement par rapport la priode prcdente dans les mthodes suivies pour procder aux estimations comptables et, dans laffirmative, quelles en sont les raisons ; et (Voir par. A37) (vi) si la direction a valu les effets dune incertitude attache lvaluation dune estimation et, dans laffirmative, comment elle a procd cette valuation. (Voir par. A38)

540.9

Lauditeur doit revoir le montant ralis des estimations comptables compr ises dans les tats financiers de la priode prcdente, ou, le cas chant, leur rvision subsquente pour les besoins de la priode en cours. La nature et ltendue de cette revue tient compte de la nature des estimations comptables et de la pertinence d e linformation obtenue lors de cette revue pour identifier et valuer les risques danomalies significatives dans les estimations comptables faites dans les tats financiers de la priode en cours. Cependant, cette revue na pas pour but de remettre en ca use les jugements ports au cours des priodes prcdentes et qui taient fonds sur les informations disponibles cette poque. (Voir par. A39 A44) Lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives, effectues en application de la Norme ISA 315 , lauditeur doit valuer le degr dincertitude attach lvaluation des estimations comptables. (Voir par. A45 A46) Lauditeur doit dterminer si, selon son jugement professionnel, lune quelconque des estimations comptables qui a t identifie comme comportant un degr lev dincertitude attache son valuation donne lieu des risques importants. (Voir par. A47 A51)

540.10

540.11

Pour les petites entits, la quantit de travail ncessaire la prparation des estimations sera moins leve, car leurs activits sont souvent limites et leurs transactions sont moins compliques que pour les entits de plus grandes tailles. Souvent, une seule personne, par exemple le propritaire-dirigeant, va identifier le besoin d'estimations comptables et les auditeurs peuvent, par consquent, concentrer leurs demandes d'informa tions auprs de cette personne. Toutefois, les petites entits auront galement moins de chance davoir un expert en gestion disponible qui utilisera son exprience et sa comptence pour raliser les estimations requises. Dans de tels cas, les risques d'anomalies significatives pourraient en fai t augmenter, moins, bien sr, quun tel expert ne soit engag.

141

Point prendre en considration Lorsque le recours un expert spcialis en management est susceptible damliorer le processus d'estimation de manire considrable, il y a lieu de discuter de ce besoin avec la direction de l'entit le plus tt possible, au cours du processus daudit, afin que des mesures a ppropries soient prises temps .

Les domaines cls traiter par l'auditeur sont prsents dans le tableau ci -dessous. Tableau 11.2-1 Traitement Comment le besoin dune estimation est-il identifi ? Description Cela pourrait rsulter du rfrentiel comptable utilis ou des transactions, d'vnements et conditions qui peuvent donner lieu un besoin d'estimations comptables pour tre enregistres ou divulgues dans les tats financiers. En plus, l'auditeur devrait demander des informations auprs de la direction propos des changements de circonstances qui donnent lieu de nouvelles estimations comptables, ainsi qu propos de ceux qui engendrent le besoin de rviser les estimations comptables en vigueur. Examiner et valuer les processus d'estimation de la direction, y compris l'laboration des hypothses sous-jacentes, la fiabilit des donnes utilises et tout processus d'approbation ou d'examen interne. Cela pourrait aussi inclure, le cas chant, le recours un expert en gestion. Le besoin de recourir un expert en gestion peut survenir, par exemple, en raison : Du caractre spcifique du point qui ncessite l'estimation ; De la nature technique des modles ncessaires pour rpondre aux exigences du rfrentiel comptable applicable (telles que certaines mesures en juste valeur) ; Du caractre inhabituel ou non frquent de la condition, de la transaction ou de lvnement ncessitant une estimation comptable.

Processus utilis par la direction pour l'tablissement des estimations

Rsultats des estimations labores au cours des prcdentes priodes

Examiner les rsultats des estimations de la priode prcdente et essayer de comprendre les raisons qui ont conduit des diffrences entre les estimations des priodes prcdentes et les montants rellement raliss. Cela aidera comprendre : l'efficacit (ou non) du processus d'estimation de la direction ; L'existence d'ventuels biais de la direction (un exa men des estimations pour dceler d'ventuelles fraudes est galement requis par la norme ISA 240) ; L'existence d'lments probants pertinents ; L'tendue des incertitudes relatives aux estimations impliques, qui peuvent ncessiter d'tre divulgues dans les tats financiers.

142

Traitement
Etendue de l'incertitude relative lestimation en question Prendre en considration ce qui suit:

Description

L'tendue des jugements en cause effectus par la direction ; La sensibilit aux changements d'hypothses ; L'existence de techniques de mesure reconnues qui rduisent l'incertitude ; La dure de la priode de prvision et la pertinence des donnes utilises ; La disponibilit de donnes fiables provenant de sources extrieures; Ltendue de lestimation qui est base sur des donnes observables ou non observables ; La possibilit dexistence de biais.

Remarque : Dterminer si les estimations comptables, dont l'incertitude d'estimation est leve, sont aussi des risques significatifs traiter par lauditeur. Significativit des estimations En valuant les risques des anomalies significatives, il y a lieu de prendre en compte : Les questions traites ci -dessus dans ce tableau ; Lampleur rell e ou prvue de l'estimation ; Si l'estimation cre un risque important. Voir ltendue de l'incertitude de lestimation prsente ci-dessus.

11.3 Rponses aux risques valus

Paragraphe 540.12

Extraits pertinents des normes ISA


Sur la base des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit dterminer : (Voir par. A52) (a) si la direction a correctement appliqu les dispositions du rfrentiel comptable applica ble relatives aux estimations comptables ; et (Voir par. A53 A56) (b) si les mthodes suivies pour procder aux estimations comptables sont appropries et ont t appliques de manire consistante par rapport la priode prcdente, et si les modification s ventuelles dans les estimations comptables ou dans la mthode suivie pour y procder sont appropries eu gard aux circonstances. (Voir par. A57 A58)

143

Paragraphe
540.13

Extraits pertinents des normes ISA


En rponse aux risques valus danomalies significatives, lauditeur doit entreprendre de raliser, te l quexig par la Norme ISA 330 , une ou plusieurs des procdures suivantes, en prenant en compte la nature de lestimation comptable : (Voir par. A59 A61) (a) dterminer si les vnements survenus jusqu la date du rapport daudit fournissent des lments probants concernant lestimation comptable ; (Voir par. A62 A67) (b) vrifier la faon dont la direction a procd aux estimations comptables et les donnes sur lesquelles elles sont bases. Ce faisant lauditeur doit apprcier si : (Voir par. A68 A70) (i) la mthode dvaluation utilise est approprie en la circonstance ; et (Voir par. A71 A76) (ii) les hypothses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs dvaluation du rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A77 A83) (c) tester lefficacit du fonctionnement des contrles sur la manire dont la direction a procd aux estimations comptables, conjointement avec des contrles de substance appropris ; (Voir par. A84 A86) (d) dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations pour apprcier lestimation ponctuelle de la direction. A cette fin : (Voir par. A87 A91) (i) lorsque lauditeur utilise des hypothses ou des mthodes qui diffrent de celles de la direction, il doit acqurir une connaissance suffisante des hypothses et mthodes de la direction pour tablir que son estimation ponctuelle ou sa fourchette destimations prend en compte les variab les concernes et pour valuer toute diffrence importante avec lestimation ponctuelle de la direction ; (Voir par. A92) (ii) lorsque lauditeur conclut quil est appropri dutiliser une fourchette destimations, il doit rduire celle-ci, sur la base des lments probants dont il dispose, aux seuls dnouements considrs comme raisonnables. (Voir par. A93 A95)

540.14

En dterminant les points viss au paragraphe 12 ou en rpondant aux risques valus danomalies significatives en application du paragraph e 13, lauditeur doit sinterroger pour savoir si des comptences ou une connaissance spcialises concernant un ou plusieurs aspects des estimations comptables sont requises afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A96 A101) Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, en plus des autres contrles de substance raliss pour satisfaire aux obligations de la Norme ISA 330 , lauditeur doit valuer les aspects suivants : (Voir par. A102) (a) la faon dont la direction a pris en considration des hypothses alternatives ou des ralisations diffrentes, ainsi que les raisons pour lesquelles elle ne les a pas retenues, ou la faon dont la direction a pris en compte dune autre manire lincerti tude attache lvaluation lors de la dtermination de lestimation comptable ; (Voir par. A103A106) (b) si les hypothses importantes retenues par la direction sont raisonnables ; (Voir par. A107 A109) (c) lorsque ceci touche au caractre raisonnable d hypothses importantes retenues par la direction ou au caractre appropri de lapplication du rfrentiel comptable applicable, lintention de la direction de mener des actions spcifiques et sa capacit le faire. (Voir par. A110)

540.15

540.16

Si lauditeur juge que la direction ne sest pas intresse de manire adquate aux effets de lincertitude attache lvaluation portant sur les estimations comptables qui engendrent des risques importants, il doit, sil le considre ncessaire, dterminer une fourc hette lintrieur de laquelle il value le caractre raisonnable de lestimation comptable. (Voir par. A111 A112)

144

Dans les petites entits, il est fort possible quil y ait une implication active de la part de la direction dans le process us d'laboration des tats financiers, y compris la prparation des estimations comptables. En consquence, les contrles sur le processus d'estimation peuvent ne pas exister, ou si ces contrles existent, ils peuvent ne fonctionner que de manire informelle. Pour cette raison, la rponse de lauditeur aux risques valus est susceptible d'tre substantielle par nature avec l'excution, par ce dernier, d'une ou de plusieurs des rponses dcrites ci-dessous. Tableau 11.3-1

Traitement
Les estimations ont-elles t prpares de faon approprie ?

Description
Tester la faon dont la direction effectue l'estimation comptable ainsi que les donnes sur lesquelles elle s'est base. valuer si : La mthode dvaluation utilise est approprie en les circonstances ; Les hypothses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs d'valuation du rfrentiel comptable applicable.

Tester, le cas chant, l'efficacit du fonctionnement des contrles relatifs la manire avec laquelle la direction effectue l'estimation comptable et raliser, en mme temps, les contrles de substance appropris. Mettre au point une estimation ponctuelle, ou une fourchette destimations, afin dapprcier lestimation ponctuel le de la direction. Au cas o les hypothses ou les mthodes utilises par laud iteur diffrent de celles appliques par la direction, il y a lieu dacqurir une connaissance suffisante des hypothses ou des mthodes utilises par la direction. Cela va permettre dtablir si lestimation ponctuelle, ou la fourchette destimations de lauditeur, prennent en compte l es variables concernes. Il y a lieu d'valuer aussi toute diffrence importante par rapport l'estimation ponctuelle de la direction. S'il est appropri d'utiliser plutt une fourchette d'estimation, il y a lieu de la rtrcir, sur la base des lments probants disponibles, jusqu' ce que la ralisation de tous les lments pris en compte dans la fourchette soit considre comme raisonnable. Quel est le degr de fiabilit des pices justificatives ? Entreprendre une ou plusieurs des procdures suivantes en tenant compte de la nature de l'estimation comptable, de la nature de la preuve qui sera recueillie et du risque valu d'anomalies significatives, y compris le fait de savoir si le risque val u est un risque significatif : Examiner les vnements postrieurs la date de clture afin de s'assurer qu'ils soutiennent les estimations de la direction. Cela peut tre particulirement pertinent dans les petites entits, gres par leurs propritaires, l o la direction n'a pas formalis les procdures de contrles concernant les estimations comptables. Tester l'information, les procdures (le cas chant), les mthodes et les hypothses utilises. En se basant sur les lments de preuve disponibles et sur les discussions avec la direction, mettre au poi nt et fixer une estimation ponctuelle indpendante ou une fourchette destimations raisonnables afin de les comparer avec les estimations de l'entit. Lorsque l'estimation de la direction diffre de l estimation ponctuelle de lauditeur, ou lorsquelle se situe en dehors de lintervalle des estimations raisonnables que lauditeur a fix, cela sera considr comme tant une anomalie. Lorsqu'il y a une longue priode entre la date du bilan et la date du rapport d'audit, l'examen par lauditeur des vnements au cours de cette priode peut tre une rponse efficace pour les estimations comptables, autres que celles relatives la juste valeur.

145

Traitement
Les biais ventuels effectus par la direction

Description
Dterminer s'il existe des indicateurs sur d'ventuels biais de la direction. Cela pourrait inclure des changements dans la faon dont les estimations sont calcules ou le choix d'une estimation ponctuelle qui indique une tendance d'optimisme ou de pessimisme. Cela peut se produire lorsque les estimations se situent toujours la limite de la fourchette raisonnable fixe par lauditeur , ou lorsque le biais par rapport l'estimation de l'auditeur se dplace dune limite l'autre de la fourchette au cours de priodes successives ; par exemple, lorsque la direction met en vente l'entreprise et change ses objectifs quant aux bnfices, passant de lobjectif de minimisation des impts celui de la maximisation des bnfices. Il y a lieu de considrer l'effet cumul des biais des estimations comptables prpares par la direction.

Lorsque l'estimation est complique, ou lorsqu'elle ncessite des techniques spcialises, lauditeur peut dterminer quil est ncessaire de faire appel au travail d'un expert (voir le chapitre 15.8, Tome 1 Norme ISA 620 pour des directives relatives l'utilisation du travail d'un expert dsign par l'auditeur ).

11.4 Reporting
Paragraphe 540.19 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si les informations fournies dans les tats financiers concernant les estimations comptables sont conformes aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A120 A121) Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, lauditeur doit galement apprcier, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable, la pertinence des informations fournies dans les tats financiers sur lincertitude attache leur valuation. (Voir par. A122 A123)

540.20

L'tape finale consiste dterminer si : Des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. Lorsque des lments probants suffisants et appropris ne sont pas disponibles, ou lorsqu'ils rfutent les estimations de la direction , lauditeur devrait discuter les conclusions avec la direction et considrer la ncessit de modifier l'valuation des risques et de raliser des procdures d'audit complmentaires ; Les estimations comptables, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable, sont raisonnables ou si elles sont trompeuses ; Les informations fournies dans les tats financiers , relatives aux estimations : Sont conformes aux exigences du rfrentiel comptable applicable ; Elles divulguent, de manire approprie, les incertitudes attaches lva luation au cas o elles donneraient lieu des risques importants.

Les lettres d'affirmation


L'auditeur doit recueill ir des dclarations crites de la direction en ce qui concerne le caractre raisonnable des hypothses importantes. Il y a lieu d'envisager d'obtenir une lettre d'affirmation quant savoir si les hypothses refltent de faon approprie les intentions et les capacits de la direction de mener des actions spcifiques se rapportant aux valuations en juste valeur et aux informations fournies dans les tats financi ers .

146

Chapitre 12 LES PARTIES LIEES


Contenu du chapitre Les procdures d'audit relatives aux parties lies et aux transactions qui sont ralises avec celles-ci. Norme ISA pertinente 550

Schma 12.0-1

147

Paragraphe 550.9

Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de lauditeur sont : (a) dacqurir une connaissance suffisante des relations et des transactions avec les parties lies, que le rfrentiel comptable applicable tablisse ou non des rgles en la matire, pour tre en mesure de : (i) relever des facteurs de risque de fraudes, sil en existe, dcoulant de relations et de transactions avec les parties lies, qui sont pertinents pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes ; et (ii) conclure, sur la base des lments probants recueillis, si les tats financiers, pour autant quils soient affects par ces relations et ces transactions : a. sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre) ; ou b. ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit) ; et (b) en outre, lorsque le rfrentiel comptable applicable contient des rgles concernant les parties lies, de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dtermi ner si les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement identifies et comptabilises dans les tats financiers et si une information pertinente les concernant a t fournie dans ceux -ci.

Paragraphe 550.10

Extraits pertinents des normes ISA


Pour l es besoins des Normes ISA, l es termes mentionns ci -aprs ont la signification suivante : (a ) Tra nsaction conclue des conditions de concurrence normale Tra nsaction conclue s elon des termes et des condi tions similaires celle effectue entre un a cheteur et un vendeur consentants qui ne sont pas l is et qui a gi ssent de manire i ndpendante l un par ra pport l autre et au mieux de l eurs intrts respectifs ; (b) Pa rti es lies Pa rtie qui rpond lune ou l autre des conditions s uivantes : (Voir par. A4A7) (i ) une partie lie telle que dfinie par l e rfrentiel comptable applicable ; ou (i i ) lorsque l e rfrentiel comptable applicable dfinit des rgles minimales o u ne contient a ucune rgle concernant l es parties lies : a . une personne, ou une autre entit, qui dtient l e contrle ou exerce une i nfluence notable, directement ou i ndirectement, par l entremise dun ou de plusieurs i ntermdiaires, s ur lentit qui pr sente ses tats fi nanciers ; b. une a utre entit, s ur laquelle lentit qui prsente s es tats financiers a l e contrle ou exerce une i nfluence notable, directement ou indirectement, par l entremise dun ou de plusieurs i ntermdiaires ; ou c. une a utre entit qui s e trouve, avec l entit qui prsente s es t ats financiers, sous un contrle commun du fa it : i . da ctionnaires communs l es contrlant ; i i . de la dtention du capital par les membres dune mme famille ; ou i i i. dune direction gnrale commune. Toutefois, les entits qui sont sous l e contrle comm un dun Etat (par exemple dun gouvernement national, rgi onal ou l ocal) ne sont pas considres comme des parties lies moins quelles ne concluent des tra ns actions importantes ou partagent entre elles des ressources grande chelle.

12.1 Vue densemble


Etant donn que les parties lies ne sont pas indpendantes les unes des autres, il y a souvent des risques d'anomalies significatives plus levs pour les oprations effectues avec des parties lies que pour les oprations effectues avec des parties non lies. En consquence, les rfrentiels comptables contiennent souvent des exigences comptables et des divulgations portant sur les oprations et les soldes des parties lies. Ces exigences ont pour but de fournir aux uti lisateurs des tats financiers une connaissance de la nature de ces oprations/soldes et leurs effets rels ou potentiels.

148

Les facteurs de risques potentiels, relatifs aux transactions effectues avec les parties lies, sont prsents ci-dessous. Tableau 12.1-1 Description Oprations trs compliques Relations et oprations non identifies Les parties lies peuvent oprer travers une gamme tendue et complexe de relations et de structures. Les relations entre les parties lies peuvent tre occultes, car elles prsentent une plus grande possibilit de collusion, de dissimulation ou de manipulation par la direction. Les systmes d'information de l'entit peuvent tre inefficaces pour identifier ou rsumer les oprations et les soldes en suspens entre l'entit et ses parties lies. La direction peut ne pas tre au courant de l'existence de toutes les relations et de toutes les oprations ralises avec l es parties lies.

Oprations non menes dans le cadre normal des oprations courantes

Les oprations avec les parties lies peuvent ne pas tre ralises selon les conditions du march ou celles dcrites ci-dessus ; elles peuvent aussi tre ralises au-dessous de la juste valeur ou mme sans aucune contrepartie.

La direction est responsable de lidentification des par ties lies et des informations fournir dans les tats financiers qui les concernent, ainsi que de la comptabilisation des oprations ralises avec lesdites parties lies. Cette responsabilit requiert de la direction de mettre en uvre un contrle interne adquat afin de garantir que les transactions entre les parties lies sont correctement identifies, enregistres dans le systme dinformation et divulgues dans les tats financiers. Lauditeur est tenu de rester vigilant quant aux informations sur les parties lies lors de l'examen des registres comptables ou des documents tout au long de laudit. Cela comprend l'examen de certains documents cls, mais ne ncessite pas une analyse approfondie des registres comptables et des documents pour identifier spcialement les parties lies. Dans les petites entits, ces procdures sont susceptibles d'tre simples et informelles. La direction peut ne pas avoir facilement des informations sur les parties lies (il est peu probable que les systmes comptables aient t conu s pour identifier les parties lies) de telle sorte que lauditeur peut avoir besoin de faire des enqutes et des analyses de comptes afin de dceler dventuelles parties lies, et ce, au-del des registres comptables et des informations fournies dans les comptes. Rfrentiels comptables Etant donn que les parties lies ne sont pas indpendantes les unes des autres, de nombreux rfrentiels comptables imposent des exigences spcifiques de comptabilisation et dinformation fourn ir relatives aux relations avec les parties lies, ainsi que les oprations et soldes qui s'y rapportent. Cela permet aux utilisateurs des tats financiers de conna itre leur nature et leurs effets rels ou potentiels sur les tats financiers. Lorsque le rfrentiel comptable applicable impose des exigences de comptabilisation et dinformation fournir, qui se rapportent aux parties lies , lauditeur a la responsabil it d'effectuer des procdures d'audit pour identifier, valuer et rpondre aux risques d'anomalies significatives rsultant de l'ventuel chec de l'entit dexpliquer ou de divulguer les relations avec les parties lies , les oprations ou les soldes en conformit avec les exigences du rfrentiel comptable. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne dfinit que des rgles minimales ou n'tablit aucune rgle concernant les parties lies, l'auditeur doit encore acqurir une connaissance suffisante des relations et des oprations ralises avec l es parties lies de l'entit pour tre en mesure de conclure si les tats financ iers, pour autant quils soient affects par ces relations et ces oprations : sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le princi pe de prsentation sincre) ; ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit).

149

Lorsqu'une information identifie suggre l'existence de relations ou d'oprations avec les parties lies qui n'ont pas t identifies ou communiques auparavant par la direction, lauditeur est oblig de dterminer si les circonstances sous jacentes confirment l'existence de telles relations ou oprations. La norme ISA 550 fournit des directives sur la responsabilit de lauditeur et sur les procdures d'audit concernant les parties lies et les oprations ralises avec elles. Tableau 12.1-2

La responsabilit de lauditeur au cas o : Le rfrentiel comptable applicable dfinit peu ou pas d'exigences

Descript ion

Acqurir une connaissance des relations et des oprations ralises avec les parties lies de l'entit suffisante pour: reconnatre les facteurs de risque de fraude, le cas chant, dcoulant des relations et des oprations ralises avec les pa rties lies, qui sont pertinents pour l'identification et pour l'valuation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes ; financiers, dans la mesure o ils sont affects par ces relations et oprations, sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre) ; ou ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit).

Conclure, sur la base des lments probants recueillis, si les tats

Le rfrentiel comptable applicable tablit des exigences

En plus des tapes dcrites ci -dessus, il y a lieu d'obtenir des lments probants suffisants et appropris pour se conformer aux exigences de comptabilisation et de divulgation spcifiques qui se rapportent aux relations, aux oprations et aux soldes raliss avec les parties lies.

12.2 Evaluation des risques


Paragraphe 550.11 Extraits pertinents des normes ISA Dans le cadre des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies que les Normes ISA 315 et ISA 240 requirent de lauditeur pendant lexc ution de son audit, il est prvu que les procdures daudit et les autres procdures lies mentionnes aux paragraphes 12 17 doivent tre ralises par lauditeur pour runir des informations pertinentes pour identifier les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies. (Voir par. A8) Les entretiens entre les membres de lquipe affecte la mission requis par les Normes ISA 315 et ISA 240 doivent porter notamment sur la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs qui pourraient dcouler de relations ou de transactions avec les parties lies. (Voir par. A9 A10) Lauditeur doit senqurir auprs de la direction : (a) de lidentit des parties lies lentit, y compris des changements par rapport la priode prcdente ; (Voir par. A11 A14) (b) de la nature des relations entre lentit et ces parties lies ; et (c) de toute transaction conclue par lentit avec les parties lies au cours de la priode et, si tel est le cas, du type de transaction et de son objet.

550.12

550.13

150

Paragraphe 550.14

Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit et mettre en uvre dautres procdures dvaluation des risques juges appropries, pour acqurir une connais sance des contrles, sils existent, que la direction a mis en place pour : (Voir par. A15 A20) (a) identifier, comptabiliser et communiquer les relations et les transactions avec les parties lies conformment au rfrentiel comptable applicable ; (b) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus avec les par ties lies ; et (Voir par. A21) (c) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus qui sortent du cadre normal des activits. Au c ours de laudit, lors de son examen de la comptabilit et des documents, lauditeur doit rester attentif aux accords intervenus et aux autres informations qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou ne lui aurait pas rvles antrieurement. (Voir par. A22 A23) En particulier, lauditeur doit inspecter les documents suivants la recherche dindices indiquant lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou ne lui aurait pas rvles antrieurement : (a) confirmations des banques ou des conseils juridiques obtenues dans le cadre des procdures daudit mises en uvre ; (b) procs-verbaux dassembles dactionn aires et des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; et (c) tout autre lment comptable ou document quil considre ncessaire en la circonstance. Si lauditeur identifie, lors de la mise en uvre des procdures daudit r equises par le paragraphe 15 ou dautres procdures daudit, des transactions importantes nentrant pas dans le cadre normal des activits de lentit, il doit senqurir auprs de la direction : (Voir par. A24 A25) (a) de la nature de ces oprations ; et (Voir par. A26) (b) si des parties lies pourraient tre concernes. (Voir par. A27) Lauditeur doit partager linformation obtenue concernant les parties lies lentit avec les autres membres de lquipe affecte la mission. (Voir par. A28) Pour satisfaire la diligence de la Norme ISA 315 requrant de lauditeur didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives9, celui -ci doit identifier et valuer les risques danomalies significatives associs aux relations et aux tr ansactions avec les parties lies et dterminer si lun de ces risques est important. En y procdant, lauditeur doit considrer les transactions importantes identifies avec les parties lies conclues en dehors du cadre normal des activits de lentit co mme gnrant des risques importants. Si lauditeur identifie des facteurs de risque de fraude (y compris des circonstances associes lexistence dune partie ayant une influence dominante) lors de la ralisation des procdures dvaluation des ri sques et des autres procdures lies concernant les parties lies, il doit tenir compte de ces informations lorsquil identifie et value les risques danomalies significatives provenant de fraudes conformment la Norme ISA 240. (Voir par. A6 et A29 A30)

550.15

550.16

550.17 550.18

550.19

Afin d'identifier et d'valuer les risques d'anomalies significatives qui sont associs aux relations et aux oprations effectues avec les parties lies, l'auditeur devrait prendre en considration les points prsents ci -dessous.

151

Tableau 12.2-1 Identification des risques


Traiter lexistence / la nature/limpact des parties lies et des oprations les concernant

Description
Demander des informations sur : Lidentit des parties lies, y compris les changements par rapport la priode prcdente. La nature des relations entre lentit et les parties lies. Le type et lobjectif de toutes les oprations ralises avec les parties lies. Les contrles (le cas chant) que la direction a mis en place pour : Identifier, expliquer et divulguer les relations et les oprations ralises avec les parties lies en conformit avec le rfrentiel comptable applicable ; Autoriser et approuver les oprations importantes et les accords raliss avec les parties lies ; Autoriser et approuver les oprations importantes et les accords conclus en dehors du cadre normal des oprations courantes.

Considrer les fraudes ventuelles

Discuter, au sein des membres de l'quipe affecte la mission, de la possibilit que les tats financiers de l'entit comportent des a nomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs dcoulant de relations et d'oprations ralises avec les parties lies. Il y a lieu d'examiner aussi le fait de savoir si le pouvoir de direction est domin par une seule personne, ou par un petit groupe de personnes, sans contrles compensatoires. Les indicateurs dune influence dominante comprennent par exemple ce qui suit : La partie lie a oppos son veto quant des dci sions relatives des affaires importantes prises par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; Les oprations importantes sont soumises la partie lie pour leur approbation finale ; Il y a peu ou pas de dbat entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant les propositions daffaires inities par la partie lie ; Les oprations impliquant les parties lies (ou un membre proche de la famille de la partie lie) sont rarement examines et approuves de faon indpendante.

Linfluence dominante peut galement exister dans certains cas, lorsque la partie lie a jou un rle de premier plan lors de la cration de l'entit et o elle continue de jouer un rle de leader dans la gestion de l'entit. Si les facteurs de risque de fraude sont identifis, il y a lieu de procder une valuation des risques d'anomalies significatives. Si un risque d'anomalie significative peut se produire, il y a lieu de mettre au point une rponse daudit approprie. Rester vigilant lors de lexamen des dossiers et des documents Lors de l'examen des dossiers et des documents, il y a l ieu de rester toujours vigilants aux relations et aux oprations ralises avec d'ventuelles parties lies non divulgues. En particulier, il y a lieu de vrifier les vrifier et les documents suivants pour dceler d'ventuelles parties lies non identifies et non divulgues auparava nt : Les confirmations des banques et des conseils juridiques obtenues ; Les procs-verbaux des assembles des actionnaires et des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; Les autres dossiers ou documents jugs ncessaires en la circonstance.

Il y a toujours lieu de partager les informations recueillies sur d'ventuelles parties lies avec les autres membres de l'quipe.

152

Identification des risques


Identifier les risques importants

Description
Les oprations importantes ralises avec les parties lies, qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations courantes de lentit, peuvent enge ndrer des risques significatifs.

Point prendre en considration


Dans les petites entits, l'identification des oprations ralises avec les parties lies peut souvent tre difficile. Si le client utilise un progiciel standard pour l'enregistrement comptable de ses oprations, il y a lieu d'envisager d'obtenir une copie lectronique des fichiers des oprations comptabilises, puis de les importer ensuite dans un autre fichier lectronique. Avec l'utilisation des fonctions de tri et avec la configurati on de quelques critres de slection, il peut tre possible de recueillir des informati ons pertinentes sur les clients/fournisseurs avec lesquels on aurait ralis un petit nombre d'oprations, mais reprsentant de grands montants, ainsi que sur les oprations importantes ayant une taille ou une nature inhabituelle.

12.3 Rponses aux risques


Paragraphe 550.20 Extraits pertinents des normes ISA Dans le cadre de la Norme ISA 330 qui exige de lauditeur de rpondre aux risques valus , celui-ci dfinit et met en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les risques valus danomalies significatives associs aux relations et a ux transactions avec les parties lies. Ces procdures daudit doivent inclure celles requises par les paragraphes 21 24. (Voir par. A31 A34) Si lauditeur identifie des accords ou des informations qui laissent supposer lexistence de relations o u de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas antrieurement identifies ou ne lui aurait pas communiques, il doit dterminer si les circonstances sous-jacentes confirment lexistence de ces relations ou de ces transactions. Lorsque lauditeur identifie des parties lies ou des transactions importantes avec celles -ci que la direction na pas identifies ou ne lui a pas communiques antrieurement, il doit : (a) communiquer rapidement linformation concerne aux autres membr es de lquipe affecte la mission ; (Voir par. A35) (b) lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les parties lies : (i) demander la direction didentifier toutes les transactions avec les parties lies nouvellement identifies afin quil puisse les examiner de manire plus approfondie ; et (ii) senqurir de la raison pour laquelle les contrles de lentit sur les relations et les transactions avec les parties lies nont pas permis de les identifier ou de les communi quer ; (c) mettre en uvre des contrles de substance sur ces parties lies nouvellement identifies ou sur les transactions importantes avec celles -ci ; (Voir par. A36) (d) reconsidrer le risque que dautres parties lies ou que dautres transactions importantes avec des parties lies que la direction navait pas antrieurement identifies ou ne lui avait pas communiques puissent exister, et mettre en uvre les procdures daudit supplmentaires juges ncessaires ; et (e) si la non-communication par la direction savre intentionnelle (et en consquence est lindication dun risque danomalie significative provenant de fraude), en apprcier les implications sur laudit. (Voir par. A37)

550.21

550.22

153

Paragraphe 550.23

Extraits pertinents des normes ISA Pour les transactions importantes conclues avec des parties lies en dehors du cadre normal des activits de lentit, lauditeur doit : (a) examiner les contrats ou les accords sous -jacents, sil en existe, et apprcier si : (i) la logique (ou labsence de logique) conomique de la transaction suggre quelle puisse avoir t conclue dans le but dlaborer une information financire mensongre ou de dissi muler un dtournement dactifs ; (Voir par. A38 A39) (ii) les termes des transactions sont cohrents avec les explications de la direction ; et (iii) les transactions ont t correctement enregistres et les informations les concernant fournies conformment au rfrentiel comptable applicable ; et (b) recueillir des lments probants sur le fait que les transactions ont bien t autorises et approuves. (Voir par. A40 A41) Si les tats financiers contiennent une assertion de la direction indiquant que des transactions avec des parties lies ont t conclues des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur cette assertion. (Voir par. A42 A45)

550.24

Pour rpondre aux risques identifis d'anomalies significatives associs aux relations et aux oprations ralises avec les parties lies, lauditeur doit examiner les questions prsentes ci-dessous :

Tableau 12.3-1
Traitement Lorsque lauditeur identifie des arrangements ou des informations qui suggrent l'existence de relations et d'oprations ventuelles avec des parties lies Description Dterminer si les circonstances sous-jacentes confirment leur existence ; Communiquer rapidement les informations aux membres de l'quipe affecte la mission ; Demander la direction d'identifier toutes les oprations ralises avec les parties lies ; Au cas o les parties lies n'auraient pas t identifies auparavant, il y a lieu de demander pourquoi. Considrer dans ce cas : Les causes de l'chec des procdures d'identification des parties lies ; Les risques de fraude (lorsque la non-divulgation des parties lies par la direction semble intentionnelle) ; Considrer le risque que d'autres parties lies ne soient pas divulgues, que des oprations importantes avec les parties lies peuvent exister et effectuer autant de procdures d'audit complmentaires que cela serait ncessaire ; Effectuer les contrles de substance appropris. Examiner les contrats ou les accords sous -jacents, le cas chant, et valuer si : Les pices justificatives obtenues suggrent l'existence d'ventuelles informations financires frauduleuses ou des dissimulations dappropriations frauduleuses d'actifs ; Les termes des accords sont cohrents avec les explications de la direction ; Les transactions sont expliques et divulgues conformment au rfrentiel comptable applicable ; S'assurer que les transactions ont t bien autorises et approuves. Recueillir des lments probants suffisants et appropris quant aux assertions de la direction sur la nature et l'tendue des oprations ralises avec les parties lies. Considrer si des confirmations de soldes externes peuvent fournir des lments probants fiables. Examiner le recouvrement et la valorisation des soldes de fin de priode.

Oprations importantes ralises avec les parties lies n'entrant pas dans le cadre normal des oprations courantes

Assertions de la direction

154

12.4 Reporting
Paragraphe 550.25 Extraits pertinents des normes ISA Pour se forger une opinion sur les tats financiers, conformment la Norme ISA 700 , lauditeur doit apprcier si (Voir par. A46) : (a) les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement comptabilises et les informations fournies les concernant sont pertinentes, conformment au rfrentiel comptable applicable ; et (Voir par. A47) (b) les consquences des rel ations et des transactions avec les parties lies peuvent aboutir ce que : (i) les tats financiers ne donnent pas une prsentation sincre (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de la prsentation sincre) ; (ii) les tats financiers soient trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit). Lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les parties lies, lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant : (Voir par. A48A49) (a) que la direction ou ces personnes lui ont communiqu lidentit des parties lies et toutes les relations et transactions avec celles-ci dont elles ont connaissance ; et (b) que les transactions avec les parties lies ont t correctement comptabilises et que les informations les concernant ont bien t fournies conformment au rfrentiel comptable. 550.27 A moins que toutes les personnes consti tuant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit communiquer ces personnes toutes les questions importantes releves au cours de laudit en rapport avec les parties lies lentit. (Voir par. A50) Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit le nom des parties lies identifies et la nature des relations avec celles-ci

550.26

550.28

Lauditeur considre les questions suivantes : Schma 12.4-1 Traitement Documenter et rapporter Description Documenter les noms des parties lies identifies et la nature des relations tablies avec celles-ci ; Communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise toutes les questions importantes souleves au cours de l'audit, en rapport avec les parties lies.

Obtenir les dclarations de la direction

Obtenir les dclarations crites de la direction (et des personnes constituant le gouvernement dentreprise) que : Toutes les parties lies et toutes les oprations ralises avec elles ont t divulgues ; Ces relations et ces transactions ont t expliqu es et divulgues dune faon approprie dans les tats financiers.

Dterminer si lopinion daudit ncessite dtre modifie

Modifier le rapport daudit au cas o : Il n'est pas possible de recueill ir des lments probants suffisants et appropris concernant les parties lies et les oprations ralises avec elles ; Les informations fournies par la direction dans les tats financiers (tels que cela est requis par le rfrentiel comptable) ne sont pas juges adquates.

155

Chapitre 13 LES EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE


Contenu de chapitre La responsabilit de lauditeur au sujet des vnements postrieurs la date de clture. Norme ISA pertinente 560

Paragraphe 560.4

Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de lauditeur sont de : (a) recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que les vnements surven us entre la date des tats financiers et la date de son rapport, ncessitant un ajustement des tats financiers ou une information fournir dans ceux-ci, ont fait lobjet dun traitement appropri dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable ; et (b) traiter de manire approprie les vnements dont il a eu connaissance aprs la date de son rapport et qui, sil en avait eu connaissance avant cette date, auraient pu le conduire amender son rapport.

Paragraphe 560.5

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante : (a) Date des tats financiers Date de clture de la dernire priode couverte par les tats financiers ; (b) Date dtablissement des tats financiers Date laquelle tous les tats constituant les tats financiers, y compris les notes y relatives, ont t tablis et les personnes ayant autorit pour les arrter en ont pris la responsabilit ; (Voir par. A2) (c) Date du rapport de lauditeur Date indique sur le rapport daudit portant sur les tats financiers conformment la Norme ISA 700 ; (Voir par. A3) (d) Date de publication des tats financiers Date laquelle le rapport de lauditeur et les tats financiers audits sont mis la disposition des tiers ; (Voir par. A4 A5) (e) Evnements postrieurs la clture Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport de lauditeur et faits dont lauditeur a eu connaissance aprs la date de son rapport.

156

13.1 Vue densemble


Cette norme fournit des directives sur la responsabilit de lauditeur en ce qui concerne le s vnements postrieurs la date de clture. Les vnements postrieurs la date de clture surviennent aprs la date de clture des tats financiers (date de fin de priode). Les autres dates cls relatives la prparation, laudit et la publication des tats financiers sont dcrites dans le schma ci-dessous. Schma 13.1-1

Les vnements postrieurs la date de clture se rfrent : Aux vnements survenant entre la date des tats financiers et la date du rapport d'audit ; Aux faits dont l'auditeur a eu connaissance aprs la date du rapport d'audit. Paragraphe 560.6 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit en vue de recueillir des lmen ts probants suffisants et appropris visant dterminer si tous les vnements survenus entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit qui requirent un ajustement des tats financiers ou une information fournir dans ceux-ci, ont t i dentifis. Lauditeur nest cependant pas tenu de raliser des procdures daudit supplmentaires sur des lments qui ont dj t soumis des procdures ayant donn des rsultats satisfaisants. (Voir par. A6) Lauditeur doit mettre en uvre les p rocdures requises par le paragraphe 6 couvrant la priode coule entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit, ou une date aussi proche que possible de celle-ci. Il doit prendre en compte son valuation des risques pour dterminer l a nature et ltendue de telles procdures daudit qui doivent comprendre : (Voir par. A7 A8) (a) la prise de connaissance de toutes procdures mises en place par la direction pour sassurer que les vnements postrieurs la clture ont t identifis ; (b) des demandes dinformations auprs de la direction et, si cela savre ncessaire, auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise, afin de savoir si des vnements postrieurs la clture susceptibles davoir un effet sur les tats fina nciers sont survenus ; (Voir par. A9) (c) la lecture des procs-verbaux, lorsquils existent, des runions dassocis, de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise, qui se sont tenues aprs la date des tats financiers, et des demandes dinformations concernant les questions abordes lors de ces runions pour lesquelles les procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ; (Voir par. A10) (d) la prise de connaissance des derniers tats financiers intermdiaires postrieurs la cl ture, le cas chant.

560.7

157

Paragraphe 560.8

Extraits pertinents des normes ISA Si, la suite de la ralisation des procdures requises par les paragraphes 6 et 7, lauditeur identifie des vnements ncessitant un ajustement des tats financiers, ou une information fournir dans ceux-ci, il doit dterminer si chacun de ces vnements est correctement reflt dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable. Lauditeur doit demander la direction et, selon les cas, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, de lui fournir une lettre daffirmation, en application de la Norme ISA 580, confirmant que tous les vnements postrieurs la date des tats financiers pour lesquels le rfrentiel comptable applicable requiert un ajustement ou une information fournir, ont fait lobjet du traitement requis. Lauditeur na pas, aprs la date de son rapport, dobligation de raliser de procdures daudit sur les tats financiers. Toutefois, si aprs la date de son rapport mais avant la date de publication des tats financiers, il a connaissance dun fait qui, sil lavait connu la date de son rapport, aurait pu le conduire amender ce dernier, lauditeur doit : (Voir par. A11) (a) sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; (b) dterminer sil convient de modifier les tats fina nciers et, dans laffirmative ; (c) senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans les tats financiers. Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit : (a) raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification apporte ; (b) moins que les circonstances dcrites au paragraphe 12 ne trouvent sappliquer : (i) tendre les procdures daudit dcrites aux paragraphes 6 et 7 jusqu la date du nouveau rapport daudit ; et (ii) mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financ iers modifis. La date du nouveau rapport daudit ne doit pas tre antrieure celle de lapprobation des tats financiers modifis. Lorsque la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable ninterdisent pas la direction de limiter la modification des tats financiers aux seules incidences du ou des vnement(s) postrieur(s), lorigine de cette modification, et que les personnes responsables dapprouver les tats financiers nont pas linterdiction de limiter leur approbation cette seul e modification, lauditeur est autoris limiter les procdures daudit, requises par le paragraphe 11(b)(i), sur les vnements postrieurs la clture, cette seule modification. Dans ces cas, il doit : (a) soit amender son rapport daudit en y inclua nt une date supplmentaire visant uniquement la modification, ce qui par l-mme indique que les procdures daudit sur les vnements postrieurs la clture ont port uniquement sur la modification apporte aux tats financiers et dcrite dans une note ceux-ci sy rapportant ; (Voir par. A12) (b) soit mettre un nouveau rapport daudit ou un rapport amend comportant une mention dans un paragraphe dobservation4 ou un paragraphe relatif dautres points qui indique que les procdures de lauditeur sur les vnements postrieurs la clture nont port que sur ceux lorigine de la modification des tats financiers dcrite dans la note correspondante.

560.9

560.10

560.11

560.12

158

Paragraphe 560.13

Extraits pertinents des normes ISA Dans certains pays, la direction peut ne pas avoir lobligation, en vertu de la loi, de la rglementation ou du rfrentiel comptable, de publier des tats financiers modifis et, par consquent, lauditeur na pas mettre un rapport daudit amend ou un nouveau rapport. Cependant, lorsque la direction ne modifie pas les tats financiers dans des situations o lauditeur considre quil est ncessaire de le faire, alors : (Voir par. A13 A14) (a) si le rapport daudit na pas encore t communiqu l entit, il doit modifier son opinion, conformment la Norme ISA 705 et ensuite transmettre son rapport ; ou (b) si le rapport daudit a dj t communiqu lentit, lauditeur doit aviser la direction et les personnes constituant le gouvernement den treprise, moins que ces personnes ne soient toutes impliques dans la direction de lentit, de ne pas communiquer les tats financiers des tiers avant que les modifications ncessaires ne soient apportes. Si les tats financiers sont nanmoins communiqus sans les modifications ncessaires, lauditeur doit prendre les mesures appropries pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. (Voir par. A15 A16)

560.14

Aprs la publication des tats financiers, lauditeur na pas dobligation de raliser des procdures daudit sur ces derniers. Toutefois, si, aprs la publication des tats financiers, il a connaissance dun fait qui, sil lavait connu la date de son rapport, aurait pu le conduire amender ce dernier, lauditeur doit : (a) sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; (b) dterminer sil convient de modifier les tats financiers et, dans laffirmative (c) senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans les tats financiers.

560.15

Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit : (Voir par. A17) (a) raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification apport e ; (b) revoir les mesures prises par la direction visant sassurer que toute personne en possession des tats financiers prcdemment publis, accompagns du rapport daudit, est informe de la situation ; (c) moins que les circonstances dcrites au p aragraphe 12 ne trouvent sappliquer : (i) tendre les procdures daudit vises aux paragraphes 6 et 7 jusqu la date du nouveau rapport daudit, et dater ce nouveau rapport une date qui ne soit pas antrieure la date dapprobation des tats financiers modifis ; et (ii) mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis ; (d) lorsque les circonstances dcrites au paragraphe 12 trouvent sappliquer, modifier son rapport daudit ou mettre un nouveau rapport daudit tel que requis par le paragraphe 12.

560.16

Lauditeur doit inclure dans son nouveau rapport daudit ou son rapport modifi un paragraphe dobservation ou un paragraphe relatif dautres points renvoyant une note aux tats financiers sy rapportant dcrivant de faon plus dtaille les raisons de la modification apporte aux tats financiers prcdemment publis et au rapport de lauditeur mis antrieurement. Si la direction ne prend pas les mesures ncessaires pour sassurer que toute personne en possession des tats financiers prcdemment publis est informe de la situation, et ne modifie pas les tats financiers alors que lauditeur considre quil est ncessaire de le faire, ce dernier doit aviser la direction et les personnes constituant le gouvernemen t dentreprise6, moins que celles -ci ne soient toutes impliques dans la direction de lentit, quil prendra les mesures ncessaires pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. Si, malgr cette notification, la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les actions ncessaires, lauditeur doit prendre les mesures appropries pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. (Voir par. A18)

560.17

159

Date d'approbation des tats financiers Cette date peut Tableau 13.1-2 Date du rapport tre dtermine comme cela est prsent dans le tableau ci-dessous :

La date au plus tt, laquelle les personnes dont l'autorit est reconnue : Dcident que toutes les dclarations qui comprennent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t prpares ; Ont dclar quelles assument la responsabilit de ltablissement de ces tats financiers.

Personnes dont l'autorit est reconnue

Ce sont les personnes mentionnes par les textes lgislatifs et rglementaires qui sont charges de suivre les procdures ncessaires l'approbation des tats financiers ; Les personnes, dsignes par l'entit elle-mme, charges da ppliquer leurs propres procdures d'approbation des tats financiers.

Ncessit de lapprobation des tats financiers par les actionnaires

Lapprobation finale des tats financiers par les actionnaires nest pas ncessaire lauditeur pour conclure que les lments probants suffisants et appropris, sur lesquels se fonde son opinion sur les tats financiers, ont t obtenus.

Lors de la dtermination de lexistence dvnements postrieurs la date de clture, et lors de lvaluation de leur impact, lauditeur va mener les tapes prsentes ci-dessous. Tableau 13.1-3 Procdure Identifier tous les vnements postrieurs la date de clture

Description Effectuer les procdures daudit pour identifier les vnements postrieurs la date de clture qui requirent un ajustement des tats financiers ou une information fourni r dans ceux-ci. Il s'agirait notamment : De comprendre les procdures mises en place par la direction (le cas chant) afin d'identifier les vnements postrieurs la date de clture ; De demander des informations auprs de la direction (et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise) en ce qui concerne : Les nouveaux engagements, emprunts ou garanties ; Les cessions ou acquisitions d'actifs qui ont eu lieu ou celles qui sont prvues ; - Les augmentations de capital ou les missions d'obligations ; - Les accords de fusion ou de liquidation ; - Les actifs qui ont t expropris par le gouvernement ou dtruits (par un incendie ou une inondation, par exemple) ; - Les litiges, les rclamations et les autres contingences ; - Les ajustements comptables inhabituels effectus ou envisags ; Tous les vnements, ayant eu lieu ou susceptibles de se produire, qui mettent en question le caractre appropri de l'hypothse de continuit de l'exploitation ou d'autres principes comptables ; - Tous les vnements relatifs la mesure des estimations ou des provisions incluses dans les tats financiers ; - Tous les vnements touchant la recouvrabilit des actifs. De lire, le cas chant, des procs-verbaux des runions (de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise) qui se sont tenues aprs la date des tats financiers et denquter sur les questions discutes lors des runions pour lesquelles les procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ; De lire les rapports financiers tablis aprs la fin de priode, le cas chant.

160

Procdure Obtenir une dclaration crite de la direction Des faits sont connus par l'auditeur (aprs la date du rapport d'audit mais avant la date de publication des tats financiers)

Description Examiner si une dclaration crite de la direction couvrant tous les vnements particuliers postrieurs la date de clture serait ncessaire pour appuyer les lments probants et recueillir, de cette manire, des lments probants suffisants et appropris. Discuter les points en question avec la direction (et avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise) ; Dterminer si les tats financiers doivent tre modifis et, dans l'affirmative : - Senqurir auprs de la direction sur la faon dont elle entend traiter les points en question dans les tats financiers ; - Effectuer les procdures d'audit complmentaires ncessaires ; Publier un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis. Cela pourrait aussi inclure une double datation du rapport, limite la modification (voir chapitre 13.2, Tome 1), ou lajout dun paragraphe dobservation ; Au cas o la direction ne modifierait pas les tats financiers, l'auditeur devrait mettre une opinion d'audit modifie. Si le rapport d'audit a dj t communiqu la direction, laudite ur doit lui notifier (et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise) de ne pas communiquer aux tiers les tats financiers avant que les modifications ncessaires ne soient apportes. Si les tats financiers ont t communiqus aux tiers malgr la notification, lauditeur doit prendre les mesures appropries (aprs consultation du conseiller juridique du cabinet) pour prvenir le risque quun utilisateur ne sappuie sur son rapport d'audit. Discuter de ce problme avec la direction (et les personnes constituant le gouvernement de lentreprise) ; Dterminer si les tats financiers doivent tre modifis et, dans laffirmative, senqurir auprs de la direction sur la faon dont elle entend traiter le problme dans les tats financiers ; Si la direction modifie les tats financiers : tendre les procdures daudit relatives aux vnements postrieurs la date de clture jusqu' la date du nouveau rapport daudit, moins que le rapport daudit n'ait t modifi que pour inclure une date supplmentaire limite une modification bien particulire (voir chapitre 13.2, Tome 1) ; Effectuer toutes les procdures d'audit complmentaires requises ; Revoir les mesures prises par la direction pour sassurer que toutes les personnes en possession des tats financiers prcdemment publis accompagns du rapport daudit sont informes de la situation ; Emettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis. Emettre un nouveau rapport daudit modifi qui inclut un paragraphe d'observation (voir le chapitre 13.2, Tome 1). Dans le cas o la direction ne prend pas des mesures pour s'assurer que toutes les personnes en possession des tats financiers prcdemment publis sont informes de la situation, il y a lieu : - Daviser la direction (et les personnes constituant le gouvernement dentreprise) que l'auditeur prendra les mesures appropries afi n de tenter de prvenir le risque quun utilisateur ne sappuie sur son rapport daudit. Si, malgr cette notification, la direction (ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise) ne prend pas les actions ncessaires, lauditeur doit prendre des mesures appropries (comme la consultation des conseillers juridiques) pour prvenir quun utilisateur sappuie sur son rapport daudit.

Des faits sont connus par lauditeur (aprs la date de publication des tats financiers)

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Point prendre en considration Il est dans l'intrt la fois de lauditeur et du client d'achever le s travaux ncessaires lmission du rapport daudit temps. Cela permettrait de minimiser l'tendue du travail ncessaire pour identifier, valuer et divulguer ventuellement les vnements postrieurs la date de clture dans les tats financiers.

13.2 Double datation du rapport daudit


Les vnements postrieurs la date de clture, qui n'auraient t connus qu'aprs la date du rapport daudit, donnent lieu souvent des travaux d'audit complmentaires qui vont, de ce fait, tre requis et affecter les soldes de comptes, les estimations comptables, les provisions et les autres informations fournir dans les tats financiers . Dans de telles situations un nouveau rapport daudit sera mis et il ne devrait pas comporter une date antrieur e celle de lapprobation des tats financiers modifis. Toutefois, pour certains vnements postrieurs la date de clture, le travail daudit complmentaire requis peut tre limit uniquement une modification des tats financiers, dcrite dans la note concerne, prsente en annexe ceux-ci. Dans de telles situations (en supposant que les textes lgislatifs et rglementaires locaux le permettent), la date initiale du rapport d'audit serait maintenue mais une nouvelle date serait ajoute (double datation) afin d'informer les lecteurs que les procdures de l'auditeur, effectues aprs la premire date du rapport, ont t limites aux modifications subsquentes. Exemple d'une situation de double datation : Le rapport d'audit initial tait dat du 15 Septembre 20XX ; Le 22 Octobre 20xx, l'entit a annonc la vente d'une partie importante de son activit. Une nouvelle note "Y" dcrivant lvnement a t prpare par la direction pour tre incluse dans les tats financiers ; Les travaux d'audit effectus sur le contenu de la note "Y" ont t achevs le 3 novembre 20xx.

Le libell rvis de la double datation du rapport daudit serait le suivant : Le 15 Septembre 20XX, sauf pour la note Y qui est date le 3 Novembre 20xx.

162

Chapitre 14 LA CONTINUITE DE LEXPLOITATION

Contenu du chapitre La responsabilit de l'auditeur en ce qui concerne l'application, par la direction, de l'hypothse de continuit de l'exploitation lors de l'tablissement des tats financiers et son valuation de la capacit de l'entit poursuivre son exploitation.

Norme ISA pertinente 570

Schma 14.0-1

163

Paragraphe 570.9

Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs au caractre appropri de lapplication par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation dans ltablissement des tats financiers (b) tirer une conclusion, partir des lments probants recueillis, quant lexistence ou non dune incertitude significative lie des vnements ou des con ditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit p oursuivre son exploitation ; et (c) en dterminer les incidences sur le rapport de lauditeur.

14.1 Vue densemble


Lhypothse de continuit de l exploitation est un principe fondamental qui doit tre pris en compte pour la prparation des tats financiers. La norme ISA 570 fournit des directives sur la responsa bilit de l'auditeur affrente laudit des tats financiers en ce qui concerne lhypothse de continuit de l exploitati on et l'valuation, par la direction, de la capacit de l'entit poursuivre son exploitation. Paragraphe 570.2 Extraits pertinents des normes ISA Selon lhypothse de continuit de lexploitation, une entit est prsume poursuivre son activit dans un avenir prvisible. Les tats financiers usage gnral sont tablis sur la base de cette hypothse, sauf dans les cas o la direction a lintention de mettre lentit en liquidation ou de cesser son activit, ou sil nexiste aucune autre solution alternative raliste qui soffre elle. Des tats financiers usage particulier peuvent, ou non, tre tablis conformment un rfrentiel comptabl e selon lequel le principe de continuit de lexploitation est pertinent (par exemple, le principe de continuit de lexploitation nest pas pertinent pour certains tats financiers tablis dans certains pays pour des raisons fiscales). Lorsque lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation est justifie, les actifs et les passifs sont enregistrs en considrant que lentit sera en mesure de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. (Voir par. A1)

Selon lhypothse de continuit de l exploitation, une entit est normalement considre en continuit dexploitation pour un avenir prvisible et nayant ni l'intention ni la ncessit dtre liquide, dinterrompre son activit commerciale ou de rechercher une protection contre ses cranciers en vertu des textes lgislatifs et rglementaires. En consquence, les actifs et les passifs sont comptabiliss sur la base de lhypothse que l'entit sera en mesure de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits.

164

14.2 Procdures d'valuation des risques


Paragraphe 570.10 Extraits pertinents des normes ISA Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risque s requises par la Norme ISA 315, lauditeur doit dterminer sil existe des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. A ce titre, il doit dterminer si la direction a dj procd une valuation prliminaire de la capacit de lentit poursuivre son exploitation, et : (Voir par. A2 A5) (a) dans laffirmative, discuter de cette valuation avec la direction et dterminer si cette dernire a identifi des vnements ou des conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son explo itation et, dans ce cas, de ses plans d actions pour y faire face ; ou (b) dans le cas o une valuation na pas encore t faite, lauditeur doit sentretenir avec la direction des raisons pour lesquelles elle entend appliquer lhypothse de continuit de lexploitation, et senqurir auprs delle de lexistence dvnements ou de conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Tout au long de laudit, lauditeur doit rester attentif aux lments probants indiquant des vnements ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A6)

570.11

Les exigences peuvent tre rsumes comme suit : Schma 14.2-1

165

Des exemples d'vnements ou de conditions qui, individuellement ou en cumul, sont susceptibles de jeter un doute important sur l'hypothse de continuit de lexploitation sont noncs ci-dessous : Tableau 14.2-2 Indicateurs Indicateurs financiers Description s Passif net excdant l'actif, ou fonds de roulement ngatif. Echances demprunts approchant leur terme sans possibilits ralistes d'extension ou de remboursement, ou bien recours excessif des emprunts court terme pour financer des actifs long terme. Indications de retrait du soutien financier par les cranciers. Etats financiers historiques ou prospectifs montrant des cash-flows d'exploitation ngatifs. Ratios financiers cls dfavorables. Perte d'exploitation significative ou dtrioration importante de la valeur des actifs utiliss pour gnrer les cash-flows dexploitation. Arrirs de dividendes non rgls, ou cessation de leur distribution. Incapacit de rgler les crditeurs l'chance. Incapacit de satisfaire aux termes des conventions de prts. Changement dans l'attitude des fournisseurs refusant un crdit au profit de livraisons contre remboursement. Incapacit dobtenir un financement pour le dveloppement de nouveaux produits ou pour d'autres investissements vitaux . Intentions de la direction de liquider l'entit ou de cesser ses activits. Dpart de cadres dirigeants suprieurs sans remplacement. Perte d'un march important, d'un (de) client(s) cl(s), d'une franchise, d'une licence ou d'un (de) fournisseur(s) principal (aux). Autres indicateurs Conflits de travail. Pnuries dapprovisionnements importants. Emergence d'un concurrent avec un succs trs marqu. Non-respect d'obligations relatives au capital ou d'autres obligations lgislatives ; Procdures judiciaires ou en violation de textes rglementaires l'encontre de l'entit qui peuvent, si elles aboutissent, engendrer des dommages financiers auxquels l'entit ne pourra probablement pas faire face ; Changements dans la lgislation ou la rglementation, ou dans la politique gouvernementale, risquant d'avoir un impact dfavorable sur l'entit ; Sinistres non assurs ou insuffisamment assurs lors de leur survenance.

Indicateurs oprationnels

L'importance de tels vnements ou de telles conditions peut souvent tre attnue par d'autres facteurs. Par exemple, le fait que l'entit ne soit pas en mesure de rembourser ses dettes aux chances prvues peut tre compens par des plans de la direction pour disposer de la trsorerie ncessaire par d'autres moyens, tels q ue la cession d'actifs, le rchelonnement de la dette ou une augmentation de capital. De la mme faon, la perte d'un fournisseur principal peut tre compense par la disponibilit sur le march d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante.

166

14.3 Apprciation de lvaluation ralise par la direction


Paragraphe 570.12 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit apprcier lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit p oursuivre son exploitation. (Voir par. A7 A9 ; A11 A12) Lors de son apprciation de lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit poursuivre son exploitation, lauditeur doit prendre en compte, pour sa propre valuation, la mme priode que celle retenue par la direction et qui correspond aux exigences du rfrentiel comptable applicable, ou de la loi ou de la rglementation si celle-ci prescrit une priode plus longue. Si la priode considre par la direction pour son valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation couvre une priode infrieure douze mois compter de la date des tats financiers, telle que cette date est dfinie par la Norme ISA 560, lauditeur doit demander la direction dtendre son va luation sur une priode dau moins douze mois compter de cette date. (Voir par. A10 A12) Lorsquil apprcie lvaluation de la direction, lauditeur doit dterminer si la direction a pris en considration toutes les informations pertinentes dont lui-mme a eu connaissance au cours de son audit. Lauditeur doit senqurir auprs de la direction dvnements ou de conditions dont elle aurait connaissance, qui pourraient survenir aprs la priode couverte par son valuation et qui seraient susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A13 A14)

570.13

570.14

570.15

Apprciation des plans mis au point par la direction dans les petites entits La direction des petites entits peut ne pas avoir fait d'valuation dtaille de la capacit de l'entit poursuivre son exploitation ; toutefois, au lieu de cela, la direction peut s'appuyer sur sa connaissance approfondie de l'activit et des perspectives futures quelle prvoie. Les procdures spcifiques dvaluation de lauditeur peuvent comprendre : La discussion du financement moyen et long terme de l'entit avec la direction ; La corroboration des intentions de la direction avec l a conna issance de l'entit acquise par lauditeur et les lments justificatifs obtenus ; Le fait de s'assurer que la direction a satisfait lobligation d'tendre sa priode d'valuation 12 mois au moins. Cela pourrait tre ralis travers la discussion, les enqutes et l'examen des pices justificatives, ainsi que par l'valuation des rsultats obtenus par l'auditeur quant leurs faisabilits. Par exemple, une prvision du chiffre d'affaires peut tre justifie par des bons de commandes clients ou des contrats de vente ; et Le fait denquter pour savoir si la d irection a connaissance d'vnements/conditions, au-del de sa priode d'valuation obligatoire de 12 mois , qui peuvent jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son exploitation.

Les facteurs particuliers qui pourraient jeter un doute important sur la capacit de l'enti t poursuivre son exploitation comprennent : La capacit de l'entit faire face des conditions dfavorables Les petites entits peuvent tre en mesure de ragir rapidement afin dexploiter des opportunits, mais peuvent manquer de rserves pour pouvoir maintenir leurs activits (en cas dalas dfavorables) . La disponibilit des financements Cela pourrait comprendre les banques et autres bailleurs de fonds qui cessent de soutenir l'entit. Cela pourrait galement inclure un retrait ou une modification importante dans les termes d'un prt ou de la garantie d'un prt de la part du propritaire-dirigeant (ou d'autres parties lies comme les membres de la famille par exemple).

167

Autres changements majeurs

Cela pourrait inclure la perte ventuelle d'un fournisseur principal, un client important, un employ cl, ou le droit d'exploiter des licences, des franchises ou d'autres accords juridiques. Le tableau suivant prsente les procdures raliser par l'auditeur dans ces conditions. Tableau 14.3-1 Traitement Pices justificatives disponibles Documenter : Les termes de tous les prts et financements accords l'enti t ; Les dtails des prts subordonns des tiers, exemple la banque ; Les dtails de financement par des tierces parties sur la base de garanties ou de biens personnels donns en garantie ; Les dtails des autres changements qui peuvent jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son exploitation. Description

Existence de supports additionnels

valuer la capacit du propritaire-dirigeant, ou d'autres parties lies, : Fournir un support additionnel ncessaire, tel que des prts ou des garanties ; Respecter les obligations au titre des conventions de soutien.

Autres changements majeurs Demande de confirmations crites

Traiter l'impact sur les activits de l'entit d'un changement majeur comme la perte de clients, de fournisseurs, et demploys cls ou la perte de chiffre d'affaires en raison d'obsolescences techniques, de larriv d'un nouveau concurrent, etc. Demander une confirmation crite en ce qui concerne : Les termes et les conditions de l'aide financire qui est fournie ; Les intentions ou la comprhension du propritaire-dirigeant en ce qui concerne l'appui fourni.

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14.4 Rponse aux risques - Lorsque des vnements sont identifis


Paragraphe 570.16 Extraits pertinents des normes ISA Si des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ont t relevs, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dtermin er sil existe ou non une incertitude significative, en mettant en uvre des procdures daudit supplmentaires, et en prenant en compte des facteurs pouvant rduire cette incertitude. Ces procdures doivent inclure : (Voir par. A15) (a) de demander la d irection de procder une valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation lorsquelle ne la pas encore fait ; (b) dapprcier les plans dactions futures de la direction pour faire face aux problmes relevs lors de son valuation et de dterminer si la mise en uvre de ceux -ci sera susceptible damliorer la situation et si ces plans sont ralisables dans les circonstances ; (Voir par. A16) (c) dans le cas o lentit a tabli des prvisions de flux de trsorerie, et que lanalyse de celles-ci est un facteur important pour dterminer lissue future dvnements ou de conditions retenus dans lvaluation des plans daction futures de la direction : (Voir par. A17 A18) (i) dvaluer la fiabilit des donnes sous -jacentes utilises pour tablir la prvision ; et (ii) de dterminer sil existe une justification adquate pour appuyer les hypothses servant de base aux prvisions ; (d) de dterminer si des faits ou lments nouveaux sont apparus depuis la date laquelle la directi on a procd son valuation ; (e) de demander des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, concernant leurs plans daction futures et le caractre ralisable de tels plans.

Lorsque lauditeur identifie les vnements/conditions relatifs la continuit de lexploitation, l'tape suivante consisterait effectuer des procdures supplmentaires (y compris l'examen des facteurs d'attnuation) pour dterminer lexistence ou non dune incertitude si gnificative. Incertitude significative Des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de l'entit poursuivre son exploitation peuvent tre identifis. Une incertitude significative existe lorsque l'ampleur de leurs impacts potentiels et leur probabilit de survenance est telle que, d'aprs le jugement de l'auditeur, la divulgation approprie de la nature et des i mplications de l'incertitude sont ncessaires pour la prsentation sincre des tats financiers dune part ; et dautre part, pour le cas o le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit, les tats financiers ne doivent pas tre trompeurs. Les plans daction de la direction pour traiter les questions relatives la continuit de l exploitation comprennent gnralement une ou plusieurs stratgies, comme celles prsentes ci-aprs : La cession des actifs ; L'emprunt ou la restructuration de la dette ; La rduction ou bien lajournement des dpenses dinvestissements ; Les oprations de restructuration, y compris celles touchant les produits et les services de l'entit ; La recherche d'une fusion ou de lacquisition dune autre entit ; L'augmentation de capital.

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Le tableau suivant prsente les mesures prendre par lauditeur pour tra iter les problmes de la continuit de lexploitation : Tableau 14.4-1 Traitement Obtention de l'valuation faite par la direction et de son plan d'action futur Apprciation des plans daction futurs de la direction Description Si elle nest pas dj ralise, il y a lieu de demander la direction de procder une valuation de la capacit de l'entit poursuivre son exploitation.

valuer les actions futures envisages par la direction en vue dexaminer l'valuation de la continuit de l'exploitation. Considrer particulirement les aspects suivants : Les rsultats des plans envisags vont-ils amliorer la situation ? Les plans sont-ils ralisables dans les circonstances prsentes ? Lapprciation de la fiabilit des prvisions des profits/cash-flows dexploitation et quelles sont les bases des hypothses utilises ? L'identification, la discussion et l'obtention de preuves pour d'autres facteurs, pouvant influer sur la capacit de l enti t poursuivre son exploitation, tels que :

Faibles rsultats d'exploitation rcents ; Non-respect des termes relatifs aux obligations ou contrats de prt ; Rfrences, dans des comptes rendus de runions, des difficults de financement ; Existence de litiges/rclamations et estimations de leurs incidences financires ; Existence, lgalit et possibilit de mise en vigueur des accords conclus avec des tiers visant fournir des soutiens financiers ou les maintenir ; Capacit financire des parties lies et des tierces parties de fournir des fonds supplmentaires ou des garanties de prt ; Les autres vnements postrieurs la clture ; Les indicateurs de fraudes telles que les dpassements de la part de la direction, les transactions fictives ou la dissimulation de faits importants.

Le maintien de lexistence, des modalits et de l'adquation des emprunts. Les rapports sur les mesures rglementaires. L'adquation de la justification de toutes les cessions d'actifs prvues.

Il y a lieu de considrer aussi l'impact des faits ou des informations supplmentaires raliss ou obtenus aprs la date laquelle la direction a mis au point son valuation et ses plans d'action. Obtention d'une confirmation crite Demander une dclaration crite de la direction (et des personnes constituant le gouvernement dentreprise) au sujet de leurs plans d'action futurs et de leur faisabilit.

170

14.5 Reporting
Paragraphe 570.17 Extraits pertinents des normes ISA A partir des lments probants recueillis, lauditeur doit conclure, sur la base de son jugement, sil existe ou non une incertitude significative lie des vnements ou des conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, s ont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Une incertitude est significative lorsque lampleur de son incidence potentielle et la vraisemblance de sa survenance sont telles que, selon le jugement de lauditeur, une information approprie dans les tats financiers sur la nature des implications de cette incertitude est ncessaire pour : (a) assurer la sincrit des tats financiers, dans le cas dun rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre ; ou (b) assurer que les tats financiers ne soient pas trompeurs, dans le cas dun rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit. (Voir par. A19) 570.18 Si lauditeur conclut que lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation est approprie dans les circonstances malgr lexistence dune incertitude significative, il doit dterminer si les tats financiers : (a) dcrivent de manire approprie les principaux vnements ou conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ainsi que les plans dactions de la direction pour y faire face ; et (b) indiquent clairement quil existe une incertitude significative lie des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation et, quen consquence, lentit pourrait tre dans lincapacit de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. (Voir par. A20) 570.19 Si une information pertinente est fournie dans les tats financiers, lauditeur doit exprimer une opinion non modifie et inclure un paragraphe dobservation dans son rapport daudit visant : (a) mettre en exergue lexistence dune incertitude significative lie des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ; et (b) attirer lattention sur la note aux tats financiers dcrivant le s points numrs au paragraphe 18. (Voir Norme ISA 706 - par. A21 A22) 570.20 Si une information pertinente nest pas fournie dans les tats financiers, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas, confor mment la Norme ISA 705. Il doit indiquer dans son rapport daudit quil existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A23 A24) Lorsque les tats financiers de lentit ont t tablis sur la base de lhypothse de continuit de lexploitation mais que lauditeur, selon son propre jugement, considre que lapplication de cette hypothse retenue par la direction est inapproprie, il doit exprimer une opinion dfavorable. (Voir par. A25 A26) Si la direction ne souhaite pas procder une valuation ou complter celle dj faite lorsque lauditeur le lui demande, ce dernier doit sinterroger sur les incidences de cette situation sur son rapport daudit. (Voir par. A27) A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient implique s dans la direction de lentit, lauditeur doit leur communiquer les vnements et les conditions relevs susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de len tit poursuivre son exploitation. Une telle communication doit porter sur les points suivants : (a) le fait que les vnements ou les conditions constituent ou non une incertitude significative ; (b) le caractre appropri ou non de lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation pour ltablissement et la prsentation des tats financiers ; et (c) la pertinence des informations y relatives fournies dans les tats financiers.

570.21

570.22

570.23

171

Paragraphe 570.24

Extraits pertinents des normes ISA En cas de dlai important entre la date des tats financiers et celle de lapprobation de ces tats par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur doit senqurir des raisons de ce retard. Sil estime que ce retard pourrait tre imputable des vnements ou des conditions lies lhypothse de continuit de lexploitation, il doit m ettre en uvre les procdures daudit supplmentaires juges ncessaires, selon les indications du paragraphe 16, de mme quil doit sinterroger sur lincidence sur ses conclusions de lexistence dune incertitude significative, ainsi quil est prcis au paragraphe 17.

L'tape finale consiste dterminer l'incidence des vnements/conditions relevs sur le rapport d'audit et de communiquer la dcision prise leur propos la direction et aux personnes constituan t le gouvernement dentreprise, le cas chant. Le schma suivant rsume ces exigences : Schma 14.5-1

172

Chapitre 15 LE RESUME DES EXIGENCES DAUDIT CONTENUES DANS LES AUTRES NORMES ISA
Contenu du chapitre Rsum des exigences daudit, contenues dans des normes ISA spcifiques, qui ne sont pas traites pour autant dans ce Guide. Normes ISA pertinentes 250, 402, 501, 510, 600, 610, 620, 720

15.1 Vue densemble


Ce chapitre comporte un rsum des exigences daudit contenues dans d es normes ISA, qui ne sont pas traites spcifiquement pour autant dans ce Guide, comme cela est indiqu dans le tableau ci -dessous : Tableau 15.1-1 Norme ISA 250 Titre Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers Facteurs considrer pour laudit dune lentit fai sant appel une socit de services. lments probants - Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques Mission d'audit initiale - Soldes d'ouverture Aspects particuliers - audits d'tats financiers du groupe (y compris l'utilisation des travaux des auditeurs des composants) Utilisation des travaux des auditeurs internes Utilisation des travaux d'un expert dsign par l'auditeur Les responsabilits de l'auditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits Rfrence du chapitre T1-15.2

402

T1-15.3

501 510 600

T1-15-4 T1-15.5 T1-15.6

610 620 720

T1-15.7 T1-15.8 T1-15.9

173

15.2 Norme ISA 250 - Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers
Schma 15.2-1

Paragraphe 250.10

Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des dispositions des textes lgislatifs et rglementaires dont il est admis quelles ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et linformation fournie dans les tats financiers ; (b) mettre en uvre des procdures daudit spcifiques visant identifier les cas de non -respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers ; et (c) apporter une rponse approprie aux cas avrs ou suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires identifis au cours de laudit.

Paragraphe 250.11

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins de cette Norme ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : Non-respect des textes Le fait que lentit a omis ou a commis des actes, intentionnels ou non intentionnels, qui enfreignent des textes lgislatifs ou rglementaires en vigueur. De tels actes englobent l es oprations conclues par lentit, en son nom propre ou pour son compte, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les employs. Le non -respect des textes ninclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activits oprationnelles de lentit), commises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les employs de lentit.

174

Le non-respect, par lentit, des textes lgislatifs et rglementaires peut entraner une anomalie significative dans les tats financiers. La responsabilit de la prvention et de la dtection du non-respect, par lentit, d es textes lgislatifs et rglementaires incombe la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les actions de la direction, dans ce sens, peuvent comprendre : La tenue d'un registre pour les textes lgislatifs importants, ainsi que pour lenregistrement de toutes les plaintes reues ; La surveillance des exigences lgales et la conception de procdures/contrles i nternes pour assurer la conformit avec ces exigences ; Le recrutement de conseillers juridiques pour aider la direction dans la surveillance des exigences lgales ; Llaboration, la communication, la mise en uvre et le suivi dun code de conduite.

Lorsque lauditeur dtecte des cas de non -respect, leur impact sur les tats financiers et sur les autres aspects daudit (tels que l'intgrit de la direction/employs) devront tre pris en considration.

Evaluation des risques


Paragraphe 250.12 Extraits pertinents des normes ISA Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, conformment la Norme ISA 315 , lauditeur doit acqurir une connaissance gnrale : (a) du cadre lgal et rglementaire applicable lentit et de lindustrie ou du secteur dactivit dans lequel elle opre ; et (b) de la faon dont lentit se conforme ce cadre. (Voir par. A7) Lauditeur doit mettre en uvre les procdures daudit suivantes visant faciliter lidentification des cas de non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui sont susceptibles davoir une incidence significative sur les tats financiers : (Voir par. A9 A10) (a) senqurir auprs de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, du respect par lentit de ces textes lgislatifs et rglementaires ; et (b) examiner la correspondance, si elle existe, avec les autorits dlivrant les licence s dexploitation ou avec les autorits de contrle.

250.14

Les procdures d'valuation des risques impliquent l'obtention d'une connaissance gnrale du cadre lgal e t rglementaire, ainsi que de la faon dont l'entit se conforme ce cadre. Cette connaissance gnrale pourrait inclure les points prsents ci-dessous : Tableau 15.2-2 Traitement Identifier les textes lgislatifs et rglementaires se rapportant aux tats financiers Description Quels sont les textes lgislatifs et rglementaires qui traitent : La forme et le contenu des tats financiers ? Les publications relatives aux informations financires spcifiques du secteur dactivit de l'entit ? La comptabilisation des transactions se rapportant aux contrats gouvernementaux ? Les charges payer ou l'enregistrement des impts sur le revenu et des charges de retraite ?

175

Traitement Demandes dinformations auprs de la direction

Examen des correspondances

Description Quels sont les autres textes lgislatifs et rglementaires existants qui peuvent avoir un impact fondamental sur le fonctionnement de l'entit (cela inclut par exemple les licences d'exploitation, les engagements bancaires, la rglementation relative l'environnement, etc.) ? Quelles sont les rgles et les procdures utilises par lentit pour : Assurer la conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires ? Identifier, valuer et expliquer les rclamations faisant l'objet de litiges ? Quelles sont les infractions (le cas chant) aux rglements et d'autres textes lgislatifs qui ont eu lieu et qui ont abouti, en fin de compte, des amendes, des litiges ou dautres consquences ngatives ? Quels sont les litiges ou les autres actions qui sont en cours pour des allgations de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires ?

Examen des correspondances, des rapports et des autres interactions avec les autorits dlivrant des licences dexpl oitation ou avec les autorits rgulatrices.

Rponse aux risques


Paragraphe 250.13 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et de linformation fournie dans les tats financiers. (Voir par. A8) Au cours de l'audit, l'auditeur doit rester attentif quant la possibilit que d'autres procdures d'audit ralises lamnent relever des cas de non -respect, avrs ou suspects, des textes lgislatifs et rglementaires (Voir Par. A11). Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les cas de non-respect avrs ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires dont les consquences devraient tre prises en compte lors de ltablissement des tats financiers, lui ont t signals. (Voir par. A12) En labsence de cas identifis ou suspects de non -respect des textes lgislatifs ou rgl ementaires, lauditeur nest pas tenu de raliser des procdures daudit concernant le respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires, autres que celles nonces aux paragraphes 12 16.

250.15

250.16

250.17

Le plan d'audit devrait traiter les questions dcrites dans le tableau suivant : Tableau 15.2-3 Traitement Existe-il des cas de non-respect des textes ? Description Les procdures daudit peuvent inclure ce qui suit :

Lecture des procs-verbaux et des documents s'y rapportant, des correspondances, etc. ; Demandes dinformations auprs de la direction et du conseiller juridique concernant les litiges, les rclamations ou des impositions reues ; Mise en uvre des contrles de substance de dtail sur les flux doprations , soldes de comptes et informations fournies.

176

Traitement Obtenir des dclarations crites de la direction

Description Demander la direction de confirmer que tous les cas de non-respect avrs, ou suspects, des textes lgislatifs et rglementaires ont t divulgus.

Cas identifis ou suspects de non-respect de textes


Paragraphe 250.18 Extraits pertinents des normes ISA Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives un cas de non-respect avr ou suspect des textes lgislatifs et rglementaires, il doit : (a) acqurir la connaissance de la nature de l'acte et des circonstances dans lesquelles il est survenu; et (b) obtenir des informations complmentaires afin d'valuer l'incidence potentielle sur les tats financiers. 250.19 Lorsque lauditeur suspecte quun cas de non-respect des textes puisse exister, il doit sentretenir de cette question avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Si la direction ou, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne donnent pas dinformations suffisantes pour justifier du fait que lentit sest conforme aux textes lgislatifs et rglementaires et si, selon le jugement de lauditeur, lincidence de ce cas suspect de non -respect des textes peut tre significative au regard des tats financiers, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique. (Voir par. A15 A16)

250.20

Lorsque des informations suffisantes ne peuvent pas tre obtenues sur un cas suspect de non -respect des textes, lauditeur doit valuer lincidence de labsence dlments probants suffisants et appropris sur son opinion daudit. L'auditeur doit apprcier les consquences du non-respect des textes sur d'autres aspects de l'audit, y compris sur son valuati on des risques et sur la fiabilit des dclarations crites obtenues, et prendre les mesures appropries (Voir Par. A17 A18). A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de len tit et, par voie de consquence, ne soient au courant des questions touchant des cas identifis ou suspects de non-respect des textes que lauditeur leur a dj communiqus5, il doit communiquer ces personnes les cas de non-respect des textes lgisla tifs et rglementaires quil a relevs au cours de laudit, sauf dans les situations o ces questions sont manifestement sans consquence. Lorsque l'auditeur, selon son propre jugement, considre que le non-respect des textes vis au paragraphe 22 est dlibr et significatif, il doit en informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ds que possible. Si lauditeur suspecte que la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans le non-respect des textes, il doit en informer lautorit suprieure directe au sein de lentit, si elle existe, par exemple un comit daudit ou le conseil de surveillance. Lorsquil nexiste pas dautorit suprieure, ou si lauditeur considre que sa communication peut rester sans effet ou nest pas certain de la personne qui communiquer, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique

250.21

250.22

250.23

250.24

Lorsque des cas ventuels de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires sont suspects, l auditeur devrait y rpondre comme cela est prsent dans le tableau suivant :

177

Tableau 15.2-4 Etapes 1. Rponse de lauditeur Acqurir une connaissance de la nature de l'acte relev et de s es circonstances. Cela devrait tre suffisant pour valuer son impact ventuel sur les tats financiers. Documenter les constatations et en discuter avec la direction. Si le non-respect est jug intentionnel et significatif, la uditeur doit communiquer l es constatations sans dlai. Lorsque des informations pertinentes relatives des cas de non-conformit sont pressenties et que leurs effets potentiels sur les tats financiers ne peuvent pas tre vrifis, lauditeur do it prendre en considration l'effet de l'insuffisance dlments probants appropris dans son rapport daudit. Considrer les incidences des cas de non-respect par rapport d'autres aspects de l'audit. Considrer, en particulier, la fiabilit des dclarations de la direction. Communiquer la question au niveau immdiatement suprieur d'autorit, si elle implique les hauts dirigeants ou les personnes constituan t le gouvernement dentreprise. Lorsqu'il n'y a pas d'autorit suprieure, l'auditeur devrait considrer la ncessit d'obtenir un conseil juridique. Emettre une opinion avec rserves ou une opinion dfavorable si le non-respect prsente un impact important sur les tats financiers et quil n'a pas t correctement reflt dans les tats financiers (voir chapitre 23, Tome 2).

2.

3.

4.

5.

Documentation
Paragraphe 250.29 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les cas identifis ou suspects de non -respect des textes lgislatifs et rglementaires ainsi que le rsultat des entretiens quil a eus avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et avec des tiers lentit7. (Voir par. A21)

La documentation type comprendra : La copie darchives ou de d ocuments pertinents ; Les procs-verbaux dentretiens qui ont eu lieu avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou avec des tiers l'entit.

15.3 Norme ISA 402 Facteurs considrer pour laudit lorsque lentit fait appel des socits de services
Paragraphe 402.7 Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de lauditeur de lentit utilisatrice, lorsque celle-ci fait appel une socit de services, sont les suivants : (a) acqurir une connaissance de la nature et de limportance des prestations fournies par la socit de services et de leur incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit, qui soit suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et (b) concevoir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant ces risques.

178

Schma 15.3-1

Paragraphe 402.8

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante : (a) Contrles complmentaires de l'entit utilisatrice Contrles dont la socit de services suppose, lors de la dfinition de ses prestations, qu'ils seront mis en uvre par les entits utilisatrices et qui, s'ils sont ncessaires la ralisation des objectifs du contrle, sont identifis dans la description du systme. (b) Rapport sur la description et la dfinition des contrles au sein d'une socit de services (intitul dans la prsente Norme "Rapport de type 1") Rapport comprenant : (i) une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme d'organisation, des objectifs des contrles et des contrles qui ont t conus et mis en place une date dtermine; et un rapport de l'auditeur nomm par la socit de services ayant pour objectif de communiquer une assurance raisonnable qui inclut l'opinion de cet auditeur portant sur la description du systme d'organisation de la socit, sur les objectifs des contrles, ainsi que sur le caractre adquat de la conception de ces contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns.

(ii)

(c)

Rapport sur la description, la dfinition et le fonctionnement efficace des contrles au sein d'une socit de services (intitul dans la prsente Norme "Rapport de type 2") Rapport comprenant : (i) une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme d'organisation, des objectifs des contrles et des contrles qui ont t conus et mis en place une date dtermine ou tout au long d'une priode dtermine et, dans certains cas, du fonctionnement efficace de ceux-ci au cours d'une priode dtermine; et (ii) un rapport de l'auditeur nomm par la socit de services ayant pour obj ectif de communiquer une assurance raisonnable qui inclut : a. son opinion portant sur la description du systme d'organisation de la socit de services, sur les objectifs de contrle et sur les contrles, sur le caractre adquat de la conception des contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns; et une description des tests qu'il a effectus sur ces contrles et le rsultat de ces tests.

b.

179

Paragraphe 402.8 (Suite) (e) (d)

Extraits pertinents des normes ISA Auditeur nomm par la socit de services Un auditeur qui, la demande de la socit de services, fournit un rapport d'assurance sur les contrles au sein de cette socit. Socit de services Une organisation tierce (ou une division d'une organisation tierce) qui fournit des prestations aux entits utilisatrices qui font partie intgrante de leurs systmes d'information relatifs l'laboration de l'information financire. Systme d'organisation de la socit de services Politiques et procdures conues, mises en place et maintenues par la socit de services pour fournir aux entits utilisatrices des prestations couvertes dans le rapport de l'auditeur nomm par la socit de services. Sous-traitant de la socit de services Socit de services laquelle une autre socit de services dlgue le soin de fournir certaines des prestations fournies aux entits utilisatrices qui font partie intgrante de leurs systmes d'information relatifs l'laboration de l'information financire. Auditeur de l'entit utilisatrice Auditeur qui audite et met un rapport sur les tats financiers d'une entit utilisatrice. Entit utilisatrice Entit qui a recours une socit de services et dont les tats financiers font l'objet d'un audit.

(f)

(g)

(h) (i)

De nombreuses entits (y compris les trs petites dentre-elles) externalisent certains processus dactivits tels que : Le traitement des salaires ; Les ventes par Internet ; Les services informatiques ; La gestion des actifs (entreposage des stocks, des placements, etc.) ; Les services de tenue de la comptabilit. Cela inclut le traitement des transactions, la tenue des registres comptables et la prparation des tats financiers.

Ces organisations tierces (qui fournissent des services relatifs llaboration des tats financiers ) sont dnommes "socits de services". Lorsque les socits de services sont utilises, lauditeur doit tenir compte de l'effet de ces arrangements sur le contrle interne de l'entit. Cela comprend :

L'obtention d'informations suffisantes pour valuer les risques d'anomalies significatives ; La conception d'une rponse approprie.

Dans les petites entits, les services externaliss peuvent tre importants pour les oprations courantes de l'entit, mais non pertinents pour l'audit. Cela se produit lorsqu'il y a suffisamment de contrles internes au sein l'entit pour traiter les risques d'anomalies significatives se rapportant aux services externaliss ou lorsque les contrles de substance peuvent tre effectus pour traiter les risques identifis.

Point prendre en considration


L'utilisation d'une socit de services pour l'laboration des tats financiers ne dgage pas la direction (et les personnes constituant le gouvernement dentreprise) de leur responsabilit quant llaboration des tats financiers.

180

Il existe deux types de rapports que les socits de services peuvent fournir leurs utilisateurs : Les rapports de type 1 - Description et conception des contrles au sein de la socit de service. Ces rapports fournissent des lments de preuves sur la conception et la mise en uvre des contrles, mais pas sur l'efficacit de leur fonctionnement. Ces rapports peuvent tre informatifs, mais sont d'une util it limite pour l'auditeur quant savoir si les contrles cls, au sein de la socit de services, ont fonctionn de mani re efficace au cours de la priode audite. Les rapports de type 2 - Description, conception et efficacit du fonctionnement des contrles. Ces rapports peuvent tre utiliss par l'auditeur pour vrifier :

Si les contrles tests par lauditeur de la socit de services sont appropris en ce qui concerne les oprations de lentit, les soldes de comptes, les divulgations et les assertions qui sy rapportent ; Si les tests de procdures effectus par lauditeur de la socit de services et leurs rsultats sont adquats (cela dpend de ltendue de la priode couverte par les tests de lauditeur de la socit de services, ainsi que du temps coul depuis la ralisation de ces tests) :

Evaluation des risques


Paragraphe
402.9

Extraits pertinents des normes ISA


Da ns l e cadre de sa prise de connaissance de l entit utilisatrice, conformment la Norme ISA 315, l auditeur de l entit utilisatrice doit prendre connaissance de l a faon dont cette dernire utilise l es prestations dune socit de s ervi ces dans le ca dre de son fonctionnement, en particulier : (Voi r par. A1 A2) (a ) l a nature des prestations fournies par la socit de services et limportance de celles -ci pour lentit utilisatrice, y compri s leur incidence s ur son contrle interne ; (Voir par. A3 A5) (b) l a nature et le ca ractre significatif des oprations traites, des comptes ou des s ystmes dlaboration de l i nformation financire concerns par l es prestations fournies par l a socit de s ervices ; (Voir par. A6) (c) l e degr dinteraction entre l es oprations traites par la socit de services et celles de lentit utilisatrice ; et ( Voir pa r. A7) (d) l a nature des relations entre l entit util isatrice et l a socit de s ervices, y compris l es conditions contractuelles vi s a nt les prestations fournies par la socit de services. (Voir par. A8 A11)

402.10

Da ns l e cadre de sa prise de connaissance du contrle i nterne pertinent pour laudit, conformment la Norme ISA 315, l a uditeur de l entit utilisatrice doit valuer la conception et la mise en uvre des contrles pertinents au sein de l entit utilisatrice relatifs a ux prestations fournies par la socit de s ervices, y compris les contrles effectus s ur l es opra tions traites par cette dernire. (Voir par. A12 A14) La uditeur de lentit utilisatrice doit dterminer sil a a cquis une connaissance s uffisante de la nature et de l i mportance des prestations fournies par l a socit de s ervices et de l eur i ncidence sur l e contrle interne de lentit uti l isatrice pertinent pour l audit, a fin de s ervir de base l identification et lvaluation des risques danomalies s i gnificatives. Lors que l'auditeur de l'entit utilisatrice n'est pas en mesure d'acqurir une comprhension s uffisante, il doit l 'acqurir partir de l 'une ou de plusieurs des procdures suivantes: (a ) (b) (c) (d) obtenir un ra pport de type 1 ou de type 2, s 'ils s ont disponibles; conta cter la socit de services, par l'intermdiaire de l'entit utilisatrice, afin d'obtenir des informations s pcifiques; s e rendre a uprs la s ocit de servi ces et effectuer des procdures qui lui fourniront des informations ncessaires concernant l es contrles pertinents au sein de la s ocit de servi ces; ou demander un autre auditeur de raliser des procdures qui lui fourniront des i nformations ncessaires concernant l es contrles pertinents a u sein de l a socit de servi ces. (Voir Pa r. A15 A20)

402.11

402.12

Lorsque des socits de services sont utili ses, lauditeur examinera les questions prsentes dans le tableau suivant.

181

Tableau 15.3-2 Traitement Quels sont les services (pertinents pour l'audit) qui sont fournis ? Identifier : Description

- La nature des services fournis ; - L'importance des transactions traites ; - Les comptes ou l e processus dtablissement de rapports affects.
Analyser les termes du contrat ou de la convention de services entre l'entit utilisatrice et la socit de services. Dterminer le degr d'interaction (activits) entre la socit de services et l'entit. Analyser les rapports concernant la socit de services, comme les rapports des auditeurs externes (y compris les lettres la direction), les rapports des auditeurs internes, ainsi que les rapports des autorits rglementaires de contrle affrents la socit de services. Les contrles au sein de la socit de services sont-ils pertinents pour l'audit ? Sinon, une approche de substance sera suffisante. Si oui, l'auditeur doit tre assur que les contrles au sein de la socit de services sont conus et mis en place de manire approprie. Existe-t-il des contrles tablis par l'utilisateur (pouvant tre tests), qui attnuent les risques des traitements significatifs, indpendamment des contrles au sein de la socit de services ? Par exemple, les contrles courants relatifs aux salaires peuvent comprendre :

Quels sont les contrles internes pertinents mis en place ?

- La comparaison des rapports dinformation produits par la socit de services avec


les donnes qui lui ont t soumises aprs leur traitement ;

- La reprise des calculs d'un chantillon de montants de salaires pour en vrifier


lexactitude arithmtique sur le plan administratif ;

- L'examen du montant total des salaires pour vrifier son caractre raisonnable.
Quel est le degr de confiance accord aux contrles en vigueur au sein de la socit de service ? Obtenir les rapports disponibles de type 1 ou de type 2. Les Contrats avec les socits de services comprennent souvent la fourniture de tels rapports ; Contacter la socit de services pour obtenir des informations spcifiques ; Rendre visite la socit de services et effectuer les procdures requises ; Utiliser un autre auditeur pour effectuer les procdures requises.

Point prendre en considration


Examiner la formulation des rapports de la socit de services pour voir sil y a des restrictions ventuelles leur utilisation. De telles restrictions peuvent s'appliquer la direction, la socit de services et ses clients, ainsi quaux auditeurs de l'entit.

182

Rponses aux risques Paragraphe 402.13 Extraits pertinents des normes ISA En dterminant le caractre suffisant et appropri des lments probants fournis par un rapport de type 1 ou de type 2, lauditeur de lentit utilisatrice doit vrifier : (a) la comptence professionnelle de lauditeur de la socit de services et son indpendance par rapport cette socit ; (b) le caractre adquat des normes sur la base desquelles le rapport de type 1 ou de type 2 a t mis. (Voir par. A21) Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport d e type 1 ou de type 2 comme lment probant pour asseoir sa connaissance de la conception et de la mise en uvre des contrles au sein de la socit de services, il doit : (a) apprcier si la description des contrles conus au sein de la socit de servi ces est une date, ou couvre une priode, approprie pour les besoins de son audit ; (b) valuer le caractre suffisant et appropri des lments fournis par le rapport pour sa comprhension du contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour la udit ; et (c) dterminer si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par la socit de services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans laffirmative, acqurir une connaissance de la faon dont cette dernire les a con us et mis en uvre. (Voir par. A22A23) Pour rpondre aux risques valus conformment la Norme ISA 330, lauditeur de lentit utilisatrice doit : (a) dterminer si des lments probants suffisants et appropris relatifs des assertions donn es sont disponibles partir des documents dtenus par lentit utilisatrice ; et, dans la ngative, (b) mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris ou demander un autre auditeur de raliser pour son compte ces procdures au sein de la socit de services. (Voir par. A24 A28) Lorsque son valuation des risques repose sur une attente que les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement, l'auditeur de l'entit utilisatrice doit recueillir des lments probants ce sujet en effectuant une ou plusieurs des procdures suivantes : (a) (b) (c) obtenir un rapport de type 2, s'il existe; effectuer des tests portant sur les contrles au sein de la socit de services; ou recourir un autre auditeur pour effectuer pour son compte des tests portant sur les contrles au sein de la socit de services. (Voir Par. A29 A30)

402.14

402.15

402.16

402.17

Lorsque, en application du paragraphe 16(a), l'auditeur de l'entit utilisatrice utilise un rapport de type 2 comme lment probant pour confirmer l'efficacit du fonctionnement des contrles au sein de la socit de services, il doit dterminer si le rapport de l'auditeur nomm par la socit de services fournit des lments probants suffisants et appropris sur l'efficacit de leur fonctionnement pour fonder son valuation des risques : (a) (b) en apprciant si la description, la dfinition et l'efficacit du fonctionnement de ces contrles remontent une date, ou couvrent une priode, approprie pour les besoins de son audit; en dterminant si les contrles complmentaires de l'entit utilisatrice identifis par la socit de services sont pertinents pour l'entit utilisatrice et, dans l'affirmative, dterminer. la faon dont cette dernire les a dfi nis et mis en place et, s'ils le sont, tester l'efficacit de leur fonctionnement; en valuant le caractre appropri de la priode couverte par les tests portant sur les contrles et le laps de temps coul depuis leur ralisation; et en valuant si les tests portant sur les contrles raliss par l'auditeur nomm par la socit de services et leur rsultat, tels qu'ils sont dcrits dans le rapport de ce dernier, sont pertinents pour les assertions concernes retenues dans les tats financiers de l'entit utilisatrice et fournissent des lments probants suffisants et appropris pour appuyer l'valuation des risques de l'auditeur de l'entit utilisatrice. (Voir Par. A31 A39)

(c) (d)

183

Paragraphe 402.19

Extraits pertinent s des normes ISA Lauditeur de lentit utilisatrice doit demander la direction de cette dernire si la socit de services la informe, ou si elle est au courant par ailleurs, dune fraude quelconque, dun non respect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies non corriges, ayant une incidence sur ses tats financiers. Il doit valuer dans quelle mesure ces questions ont une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures daudit complmentaires, ainsi que su r ses conclusions et sur son rapport daudit. (Voir par. A41)

Afin de rpondre aux risques valus, l'auditeur devrait considrer les points suivants : Tableau 15.3-3 Traitement Description Peut-on recueillir, au sein Si oui, recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les de l'entit, les lments assertions pertinentes des tats financiers qui sont concernes. probants ncessaires ? Si non, effectuer des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants, telles que le recours un autre auditeur pour raliser des contrles au sein de la socit de services, et ce, pour le compte de lauditeur de lentit utilisatrice. Dterminer ltendue de Considrer la comptence professionnelle de l'auditeur et son indpendance, la confiance qui peut ainsi que le caractre adquat des normes sur la base desquelles son rapport est tre place dans le mis. rapport de type 1 ou de Apprcier si la description et la dfini tion des contrles au sein de la socit de type 2. services remonte une date, ou couvre une priode approprie pour les besoins de lauditeur de l'entit utilisatrice. Evaluer le caractre suffisant et appropri des lments fournis par le rapport pour la connaissance du contrle interne de l'entit utilisatrice qui sont pertinents pour l'audit; Dterminer si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par la socit de services sont pertinents pour l'entit utilisatrice et, dans laffirmative, acqurir une connaissance de la faon dont cette dernire les a dfinis et mis en place. Notez qu'un rapport de type 1 ne fournit aucune preuve que les contrles internes au sein de la socit de services ont fonctionn de manire efficace au cours des priodes. Si un rapport de type 2 n'est pas disponible, il peut tre ncessaire pour l'auditeur d'effectuer des tests de procdures au sein de la socit de services ou bien de recourir un autre auditeur pour raliser ces tests. Tests des registres Lorsque cela est possi ble, il y a lieu de recueillir des lments probants suffisants et comptables et des appropris concernant les assertions relatives aux tats financiers en question partir procdures de l'entit des registres comptables tenus par l'entit utilisatrice. utilisatrice Obtention des lments probants auprs de la socit de services Si les registres comptables de l 'entit utilisatrice savrent non suffisants, il y a lieu de recueillir des lments probants concernant l'efficacit du fonctionnement des contrles au sein de la socit de services en effectuant une ou plusieurs des procdures suivantes : obtenir un rapport de type 2, sil existe ; effectuer des tests de procdures appropris au sein la socit de services ; recourir un autre auditeur pour effectuer des tests de procdures , au sein de la socit de service, pour le compte de l'auditeur de l'entit utilisatrice. Sinformer auprs de la direction si elle a eu connaissance (ou a reu un avis de la socit de services) de toute fraude, de cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires, ainsi que d'anomalies non corriges qui pourraient affecter les tats financiers.

Demande dinformations concernant des vnements significatifs (Fraude, etc.)

184

Reporting Paragraphe 402.20 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur de lentit utilisatrice doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705 sil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les prestations fournies par la socit de s ervices pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice. (Voir par. A42)

402.21

Lauditeur de lentit utilisatrice ne doit pas faire rfrence dans son rapport daudit exprimant une opinion non modifie, au travail de lauditeur de la socit de services, moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Lorsque la loi ou la rglementation requiert de faire rfrence au travail de lauditeur dune socit de services, lauditeur de lentit utilisatrice doit indiquer que cet te rfrence ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A43)

402.22

Lorsque la rfrence au travail effectu par lauditeur de la socit de services est ncessaire pour la comprhension dune modification apporte lopinion de lauditeur de lentit utilisatrice, son rapport daudit doit indiquer que cette rfrence ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A44)

Lorsquun rapport de type 1 ou 2 dune socit de servi ces est utilis, le rapport daudit de l'entit utilisatrice ne devrait pas faire rfrence au rapport de la socit de services, moins que cela soit requis par la loi. Toutefois, lorsque lauditeur de lentit utilisatrice exprime une opinion modifie en raison dune opinion modifie exprime dans le rapp ort de lauditeur de la socit de services, il ne lui est pas interdit de faire rfrence ce rapport si une telle mention aide expliquer les raisons de son opinion modifie. Dans ce cas, lauditeur de lentit utilisatrice est tenu de dclarer, dans son rapport daudit, que la rfrence au rapport de lauditeur de la socit de service s ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime.

15.4

Norme ISA 501 Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques
Objectif (s) de la norme ISA L'objectif de l'auditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant : a) l'existence et l'tat des stocks ; b) l'exhaustivit du recensement des procs et litiges impliquant l'entit ; c) la prsentation des informations fournir concernant l'information sectorielle conformment au rfrentiel comptable applicable.

Paragraphe 501.3

185

Lassistance aux oprations de comptage et d'inventaire physique Paragraphe


501.4

Extraits pertinents des normes ISA


Si l es s tocks s ont s ignificatifs au regard des tats financiers, l auditeur doit recueillir des lments probants s uffisants et a ppropris sur leur existence et leur tat : (a ) en tant prsent l a prise dinventaire physique des s tocks, moins que ceci soit irralisable, a fin : (Voi r par. A1A3) (i ) dvaluer l es instructions et l es procdures dfinies par la direction pour enregistrer et contrler l es rs ultats de l a prise dinventaire physique des s tocks de l entit ; (Voir par. A4) (i i ) dobserver lapplication des procdures de comptage tablies par l a direction ; (Voir par. A5) (i i i) dinspecter les stocks ; et (Voir par. A6) (i v) de tester des comptages ; et (Voir par. A7 A8) (b) en mettant en uvre des procdures daudit sur l es documents dinventaire finaux pour dterminer s i ls refltent a vec exactitude les rsultats du comptage des s tocks.

501.5

Lors que la prise dinventaire physique des stocks se fait une date a utre que celle des tats financiers, l a uditeur doit, en plus des procdures requises au paragraphe 4, mettre en uvre des procdures daudit pour recueillir des lments probants afin de dterminer si l es mouvements de s tocks entre l a date de l eur compta ge et l a date des tats financiers s ont correctement enregistrs. (Voir par. A9 A11)

501.6

Si , en ra ison de ci rconstances imprvues, lauditeur nest pas en mesure dassister la prise dinventaire phys i que des stocks, il doit raliser ou observer quelques comptages physiques une date autre et mettre en uvre des procdures daudit alternatives s ur l es mouvements i ntervenus entre l es deux dates. Si l a prsence la prise d'inventaire physique des stocks est i mpraticable, l'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit alternatives a fin de recueillir des lments probants s ur l'existence et l'tat des s tocks. Si ceci n'est pas ralisable, i l doit apporter une modification l'opinion dans son rapport d'audit, conformment la Norme ISA 705 (Voir Pa r. A12-A14) Si l es s tocks s ous la garde et le contrle d'un ti ers s ont s ignificatifs au regard des tats financiers, l 'auditeur doi t recueillir des lments probants s uffisants et a ppropris sur l 'existence et l 'tat de ces stocks en ra lisant l une ou les deux procdures suiva ntes : (a ) dema nder a u ti ers une confirmation des quantits de s tocks dtenus pour l e compte de l'entit et de l eur tat. (Voir par. A15) (b) effectuer une i nspection ou d'autres procdures d'audit a ppropries en la circonstance. (Voir Pa r. A16)

501.7

501.8

Lorsque les stocks sont significatifs au regard des tats financiers, l'auditeur doit procder au traitement de leur existence et de leur tat comme suit : Tableau 15.4-1 Procdure L'assistance aux oprations d'inventaire physique Description valuer les instructions et les procdures dfinies par la direction pour enregistrer et contrler les rsultats du comptage physique des stocks de l'entit ; Observer lapplication des procdures de comptage tablies par la direction ; Inspecter les stocks et effectuer des vrifications de comptage ; Rapprocher les variations de stocks entre la date du comptage et la date de fin de priode ;

Effectuer des procdures alternatives si la prsence de lauditeur la prise d'inventaire physique des stocks est impraticable. Confirmer/ Inspecter les stocks dtenus par les tiers Demander des confirmations quant aux quantits / tat des s tocks dtenus par les tiers ; Effectuer des inspections ou d'autres procdures d'audit appropries

186

Enqutes au sujet des procs et des litiges Paragraphe 501.9 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit afin didentifier les procs et les litiges impliquant lentit et pouvant engendrer un risque danomalies significatives. Ces procdures comprennent : (Voir par. A17 A19) (a) des demandes dinformations auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit, y compris auprs du conseil juridique interne ; (b) la revue des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ainsi que de la c orrespondance change avec le conseil juridique externe de lentit ; (c) lexamen des comptes dhonoraires juridiques. (Voir par. A20) Lorsque l'auditeur a valu un risque d'anomalies significatives concernant un procs ou des litiges qui ont t identifis, ou lorsque les procdures d'audit ralises indiquent que d'autres procs ou litiges importants existent, il doit, en plus des procdures requises par d'autres Normes ISA, chercher communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l'entit. L'auditeur doit y procder a u moyen d'une lettre de demande d'informations, prpare par la direction et envoye par l'auditeur, par laquelle il demande au conseiller juridique externe de l'entit de communiquer directement avec lui. Si la loi, la rglementation ou les rgles d'ordre juridique d'un corps professionnel interdisent au conseiller juridique externe de l'entit de communiquer directement avec l'auditeur, ce dernier doit mettre en uvre des procdures d'audit alternatives (Voir Par. A21-A25). Si : (a) la direction refuse dautoriser lauditeur communiquer avec le conseil juridique externe de lentit, ou refuse quil se runisse avec celui -ci, ou que le conseil juridique externe de lentit refuse de rpondre de manire approprie la lettre de demande dinformations, ou quil lui est interdit dy rpondre ; et (b) lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants et appropris en ralisant des procdures daudit alternatives, il doit modifier lopi nion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705. 501.12 Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les proc s et litiges connus ou potentiels dont les consquences devraient tre prises en compte pour ltablissement des tats financiers lui ont t communiqus, sont enregistrs et mentionns dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable.

501.10

501.11

Pour identifier les procs et les litiges qui peuvent engendrer un risque d'anomalie significative , lauditeur doit effectuer les procdures prsentes dans le tableau suivant :

187

Tableau 15.4-2 Procdure Raliser des enqutes et examiner les documents pertinents Communiquer avec les conseillers juridiques externes de lentit Description Demande dinformations auprs de la direction et auprs d'autres personnes au sein de lentit ; Examen des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; Examen de la correspondance change avec le conseiller juridique externe de l entit ; Examen des comptes d'honoraires juridiques.

Lorsque des procs ou des litiges sont identifis ou suspects, l'auditeur doit chercher communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l'entit. Pour cela, l'auditeur doit procder au moyen d'une lettre de demande d'informations, prpare par la direction et envoye par l'auditeur, par laquelle il demande au conseiller juridique externe de l'entit de communiquer directement avec lui et de lui fournir des dtails sur les procs, les litiges et autres contentieux. Si cette procdure est interdite ou l orsque la direction refuse de donner lauditeur la permission de communiquer avec son conseiller juridique externe, des procdures daudit alternatives devraient tre effectues telles que lexamen de tous les documents disponibles et la ralisation d'enqutes supplmentaires. Au cas o les procdures alternatives seraient juges insuffisantes, l'opinion de lauditeur devr ait tre modifie en consquence. Demander une dclaration crite de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant que tous les procs et les litiges connus ou potentiels sont divulgus et expliqus de manire adquate dans les tats financiers.

Obtenir une dclaration de la direction

Informations sectorielles Paragraphe 501.13 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la prsentation et la communication dans les tats financiers des informations sectorielles, conformment au rfrentiel comptable applicable : (Voir par. A26) (a) en acqurant une connaissance des mthodes utilises par la direction pour tablir les informations sectorielles, et : (Voir par. A27) (i) en apprciant si ces mthodes sont susceptibles de fournir des informations conformment au rfrentiel comptable applicable ; et (ii) si besoin, en testant lapplication de ces mthodes ; et (b) en mettant en uvre des procdures analytiques ou dautres procdures appropries dans les circonstances. Etant donn que les exigences relati ves aux informations sectorielles ne sont pas souvent applicables pour l'audit des PME, elles n'ont pas t traites pour autant dans ce Guide.

15.5 Norme ISA 510 Missions daudit initiales Solde douverture


Paragraphe 510.3 Objectif (s) de la norme ISA Lors de la ralisation d'une mission d'audit initiale, l'objectif de l'auditeur concernant les soldes d'ouverture est de recueillir des lments probants suffisants et appropris en vue de dterminer : (a) si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies qui ont une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours ; et (b) si des mthodes comptables appropries refltes dans les soldes d'ouverture ont t appliques de faon permanente pour l'tablissement des tats financiers de la priode en cours, ou si les changements de mthodes ont t comptabiliss de faon approprie et sont corr ectement prsents et font l'objet d'une information pertinente dans ces tats, conformment au rfrentiel comptable applicable.

188

Cette norme fournit des directives concernant les soldes d'ouverture lorsque les tats financiers s ont audits pour la premire fois, ou lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur. Paragraphe
510.5

Extraits pertinents des normes ISA


La uditeur doit lire l es tats fi nanciers les plus rcents, sils existent, ainsi que l e rapport de l auditeur prcdent porta nt sur ces tats, s il existe, afin dobtenir des i nformations pertinentes par ra pport aux soldes douverture, y compri s les i nformations fournies y a ffrentes. L'a uditeur doit recueillir des lments probants s uffisants et a ppropris montrant que l es s oldes d'ouverture ne comportent pas d'anomalies a yant une i ncidence significative sur les tats financiers de l a priode en cours, (Voir pa r. A1-A2) : (a ) (b) (c) en s 'assurant que l es s oldes de cl ture de l a priode prcdente ont t correctement repris dans la priode en cours ou, si ncessaire, ont t retraits ; en dterminant si l es s oldes d'ouverture refltent l'application de mthodes comptables appropries; en procdant une ou plusieurs des dmarches s uivantes (Voir Pa r. A3 A7) : (i ) (ii ) (iii ) revue des dossiers de tra vail de s on prdcesseur l orsque les tats financiers de l 'exercice prcdent ont t a udits, afin de recueillir des lments probants sur les soldes d'ouverture ; va l uation des procdures d'audit ralises dans la priode en cours pour dterminer si elles permettent de recueillir des lments probants pertinents s ur l es s oldes d'ouverture ; ou mi s e en uvre de procdures d'audit spcifiques pour recueillir des lments prob ants concernant les s ol des d'ouverture.

510.6

510.7

Lors que l'auditeur recueille des lments probants montrant que les soldes d'ouverture comportent des anomalies qui pourraient a voir une incidence significative s ur l es tats fi nanciers de la priode en cours, il doit mettre en uvre toutes l es procdures d'audit s upplmentaires qui s'avrent ncessaires en la ci rconstance afin de dterminer l 'incidence sur ceux-ci. Si l'auditeur conclut l 'existence de telles a nomalies dans les tats financiers de l a priode en cours, i l doit les communiquer un niveau hirarchique appropri de la direction et a ux personnes cons tituant le gouvernement d'entreprise, conformment l a Norme ISA 450.

510.8

L'a uditeur doit recueillir des lments probants s uffisants et a ppropris afin de dterminer si les mthodes compta bles refltes dans les soldes d'ouverture ont t appliques de fa on permanente dans l es tats fi nanciers de l a priode en cours, et si l es changements de mthodes comptables ont t comptabiliss de faon approprie et font l objet d'une prsentation et d'une information a ppropries dans les tats financiers, conformment a u rfrentiel comptable applicable. Si l es tats financiers de la priode prcdente ont t a udits par un a utre a uditeur et que l'opinion a fait l 'objet d'une modification, l'auditeur doit valuer l'incidence de l a question l'origine de la modification dans le ca dre de s on valuation des risques d'anomalies s ignificatives pour la priode en cours, conformment la Norme ISA 315. Lors que l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris s ur les s oldes d'ouverture, il doit exprimer une opinion avec rserve ou formuler une i mpossibilit d'exprimer une opinion porta nt sur les tats financiers, s elon l e cas, conformment l a Norme ISA 705. (Voi r Par. A8) Lors que l'auditeur a rrive la conclusion que l es s oldes d'ouverture comportent une a nomalie qui a une i ncidence s i gnificative sur l es tats financiers de la priode en cours, et q ue l 'incidence de cette anomalie n'a pas t compta bilise de faon a pproprie et na pas fait lobjet d'une prsentation et d'une i nformation a dquate dans l es tats financiers, il doit exprimer une opinion a vec rserve ou une opinion dfavorable, selon l e cas, conformment la Norme ISA 705. Lors que l'auditeur a rrive la conclusion : a ) que les mthodes comptables de la priode en cours n'ont pas t appliques de faon permanente par ra pport cel les appliques aux s oldes d'ouverture, conformment a u rfrentiel comptable applicable ; ou b) qu'un changement a pport aux mthodes comptables n'a pas t comptabilise de faon approprie et na pas fa i t l 'objet d'une prsentation et d'une i nformation a dquates dans les tats financiers, conformment a u rfrentiel comptable applicable, il doit exprimer une opinion a vec rserve ou une opinion dfavorable, selon le ca s , conformment la Norme ISA 705.

510.9

510.10

510.11

510.12

189

Paragraphe 510.13

Extraits pertinents des normes ISA Si une modification apporte l'opinion dans le rapport de l'auditeur prcdent portant sur les tats financiers de la priode prcdente demeure pertinente et significative par rapport aux tats financiers de la priode en cours, l'auditeur doit modifier son opinion d'audit portant sur ces tats financiers, conformment aux Normes ISA 705 et ISA 710. (Voir Par. A9)

Les exigences en question sont rsumes dans le tableau suivant. Tableau 15.5-1 Traitement Les soldes d'ouverture comportent-ils des anomalies qui pourraient avoir une incidence sur la priode en cours ? Description Lire les tats financiers les plus rcents et le rapport de lauditeur prcdent (le cas chant) ; Sassurer que les soldes de clture de la priode prcdente ont t correctement repri s et refltent l'application de mthodes comptables appropries ; Revue du dossier de travail de l'auditeur prcdent ; Effectuer des procdures daudit dans la priode en cours pour recueillir des lments probants sur les soldes d'ouverture. Cela est particulirement important lorsque les tats financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits. Effectuer les procdures d'audit complmentaires qui s'avrent appropries; valuer toutes les modifications de lopinion de lauditeur prcdent ; S'assurer que les mthodes comptables refltes dans les soldes d'ouverture ont t appliques de faon permanente dans la priode en cours.

Dterminer l'incidence des anomalies identifies sur les tats financiers de la priode en cours Dterminer l'incidence (le cas chant) sur l'opinion daudit

Si l'opinion daudit modifie de lauditeur prcdent demeure pertinente ou si les soldes d'ouverture contiennent une anomalie qui a une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours (et dont l'effet n'a pas t correctement comptabilis, prsent et divulgu), une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable sera ncessaire.

15.6 Norme ISA 600 Aspects particuliers Audit des tats financiers du groupe (y compris l'utilisation des travaux des auditeurs des composants)
Paragraphe 600.8 Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de l'auditeur sont les suivants : (a) dterminer s'il agit en qualit d'auditeur des tats financiers du groupe ; et (b) sil agit en qualit dauditeur des tats financiers du groupe : (i) (ii) communiquer clairement avec les auditeurs des composants l'tendue et le calendrier de leurs travaux sur l'information financire relative aux composants et leurs conclusions ; et recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport l'information financire des composants et sur le processus de consolidation afin d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers du groupe sont prsents, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable.

190

Paragraphe 600.9

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante : (a) composant entit ou segment d'activit pour lesquel s la direction du groupe ou la direction des composants tablit une information financire qui devra tre incluse dans les tats financiers du groupe ; (Voir Par. A2-A4) (b) auditeur d'un composant un auditeur qui, la demande de l'quipe affecte laudit du groupe, ralise des travaux sur l'information financire relative au composant pour les besoins de l'audit du groupe ; (Voir Par. A7) (c) direction des composants dirigeants responsables de l'tablissement de l'information financire d'un composant ; (d) Caractre significatif dun composant Seuil de signification pour un composant dtermin par l'quipe affecte laudit du groupe ; (e) groupe tous les composants dont l'information financire est incluse dans les tats financiers du groupe. Ce groupe comporte toujours plus d'un composant ; (Voir par. A4) (f) audit du groupe audit des tats financiers du groupe ; (g) opinion d'audit sur le groupe opinion d'audit portant sur les tats financiers du groupe ; (h) associ responsable de l'audit du groupe L'associ ou une autre personne du cabinet qui est responsable de la mission d'audit du groupe et de sa ralisation, ainsi que du rapport d'audit sur les tats financiers de celui -ci qui est mis au nom du cabinet. Lorsque des auditeurs mnent conjointement l'audit du groupe, les associs de chaque cabinet et leur quipe constituent collectivement l'associ responsable de l'audit du groupe et l'quipe affecte laudit du groupe. Cette norme ISA ne traite toutefois pas des relations entre les auditeurs conjoints ni du travail que l'un des auditeurs effectue en relation avec le travail de l'autre auditeur ; (i) quipe affecte laudit du groupe associs, y compris l'associ responsable de l'audit du groupe, et collaborateurs qui dfinissent la stratgie gnrale d'audit du groupe, communi quent avec les auditeurs des composants, ralisent le travail sur le processus de consolidation, et valuent les conclusions tires des lments probants fondant l'opinion exprime sur les tats financiers du groupe ; (j) tats financiers du groupe tats financiers qui incluent les informations financires de plus d'un composant. Le terme "tats financiers du groupe" se rfre galement aux tats financiers combins agrgeant l'information financire tablie par des composants qui n'ont pas de socit mre mais sont sous contrle commun ; (k) direction du groupe dirigeants responsables de l'tablissement et de la prsentation des tats financiers du groupe ; (l) contrles gnraux au niveau du groupe Contrles conus, mis en place et suivis par la direction du groupe pour l'laboration de l'information financire du groupe ; (m) composant important composant identifi par l'quipe affecte laud it du groupe : (i) qui est individuellement d'importance financire au niveau du groupe ; et (ii) qui, en raison de sa nature ou des circonstances particulires, est susceptible de comporter des risques importants d'anomalies significatives dans les tats financiers du groupe. (Voir par. A5-A6)

Cette norme fournit des directives concernant les aspects particuliers qui s'appliquent aux audits de groupes. Elle expose les responsabilits, les communications et les exigences pour et entre : Lassoci responsable de l'audit du groupe et l'quipe affecte laudit du groupe ; Les auditeurs des composants qui effectuent des travaux d'audit (tels que l'audit d'une division, succursale, filiale du groupe) pour le compte de l'quipe affecte laudit du groupe et qui rapportent ensuite les rsultats de leurs travaux d'audit.

Les exigences dcrites peuvent galement tre utiles pour d'autres situations , l o un auditeur implique un autre auditeur dans une partie de laudit des tats financiers. (Cela pourrait inclure l'observation d'un inventaire physique ou l'excution de procdures spcifiques dans un lieu loign).

191

Point prendre en considration


La dfinition du composant dun groupe est vaste. Avant de conclure que cette norme n'est pas applicable, il y a lieu de s'assurer qu'un composant important nexiste pas rellement. Un composant pourrait rsulter de la structure organisationnelle des entits (telles que les filiales, divisions, succursales, coentreprises, ou bien des participations comptabilises selon la mthode de mise en quivalence ou la mthode du cot d'acquisition) ; il pourrait aussi rsulter des systmes d'information financiers organiss par fonction, par produit, par service ou par zone gographique. Au cas o un composant important existerait, cette norme expose un certain nombre d'exigences qui sont relatives : La responsabilit d e lassoci responsable de l'audit du groupe; La planification de laudit et la dfinition du seuil de signification ; L'valuation des risques et les rponses qui sy rapportent ; Les relations entre l'quipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des composants ; La nature et l'tendue des communications ; Les contrles gnraux au niveau du groupe et les processus de consolidation des tats financiers du groupe.

Remarque : En se basant sur l'hypothse que les audits des groupes ne sont pas d'un usage courant dans l'audit des PME, le tableau suivant ne comprend que quelques extraits des nombreuses exigences contenues dans la norme. Tableau : 15.6-1

Extraits rsums des exigences de la norme


Responsabilit 600.11 Lass oci responsable de laudit du groupe est responsable de la direction, de la supervision et de la ralisation de la mission d'audit du groupe conformment aux normes professionnelles. Le rapport de l auditeur sur les tats financiers du groupe ne doit pas se rfrer lauditeur du composant. L'quipe affecte laudit du groupe doit acqurir une connaissance gnrale du groupe, de ses composants, ainsi que de son environnement, qui soit suffisante pour identifier les composants qui sont susceptibles dtre importants. L'associ responsable de laudit du groupe doit obtenir un accord sur les termes de la mission d'audit du groupe. L'quipe affecte laudit du groupe doit tablir une stratgie globale d'audit du groupe et elle doit laborer aussi un plan d'audit du groupe.

Acceptation/maintien de la relation client et planification 600.12-16

Connaissance du groupe, de ses composants et de son environnement 600.17-18

L'quipe affecte laudit du groupe doit acqurir une connaissance gnrale qui soit suffisante pour : Confirmer ou rviser lidentification initiale des composants qui sont susceptibles dtre importants ; valuer les risques d'anomalies significatives dans les tats financiers du groupe, provenant de fraudes ou d'erreurs.

192

Extraits rsums des exigences de la norme


Connaissance du composant par lauditeur 600.19-20 Si l'quipe affecte laudit du groupe envisage de demander un auditeur dun composant deffectuer un travail sur les informations financires d'un composant, elle doit acqurir une connaissance sur le fait de savoir : Si l'auditeur du composant connait les exigences thiques pertinentes pour l'audit du groupe, sil est prt sy conformer, et plus particulirement, sil est indpendant ; Le niveau de comptence professionnelle de l'auditeur du composant ; Si l'quipe affecte laudit du groupe est en mesure d'tre implique dans le travail de l'auditeur du composant, et ce, avec ltendue ncessaire permettant de recueillir des lments probants suffisants et appropris ; Si l'auditeur du composant opre dans un environnement rglement dans lequel les auditeurs sont activement contrls .

Seuil de signification 600.21-23

l'quipe affecte laudit du groupe doit dterminer : Le seuil de signification affrent aux tats financiers du groupe pris dans leur ensemble, lors de l'laboration de la stratgie globale d'audit du groupe ; Les montants infrieurs au seuil de signification du groupe qui seraient utiliss , le cas chant, pour les flux dopra tions, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers particuliers ; Le seuil de signification utilis pour laudit des composants lorsque les auditeurs des composants effectuent un audit ou une revue utiliss pour les besoins de laudit du groupe ; Le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas tre considres comme tant clairement ngligeables pour les tats financiers du groupe.

L'quipe affecte laudit du groupe doit galement valuer la pertinence du seuil de signification pour la ralisation des travaux, fix par lauditeur du composant au niveau dudit composant. Rponses aux risques valus 600.24-31 L'auditeur est tenu de concevoir et de mettre en uvre des rponses appropries pour traiter les risques d'anomalies significatives identifis dans les tats financiers. L'quipe affecte laudit du groupe devrait : Dterminer la nature des travaux effectuer par l'quipe affecte laudit du groupe, ou bien par les auditeurs du composant agissant pour son compte, sur les informations financires du composant ; valuer la pertinence des procdures daudit complmentaires utilises pour rpondre aux risques identifis importants d'anomalies significatives dans les tats financiers du groupe ; valuer le caractre adquat, l'exhaustivit et l'exactitude des ajustements de consolidation et des reclassements ; valuer ensuite lventualit dexistence de facteurs de risques de fraudes ou bien dindices de biais effectus par la direction.

Pour un composant qui est significatif en raison de sa propre importance financire pour le groupe, l'quipe affecte laudit du groupe, ou bien lauditeur du composant travaillant pour son compte, doivent effectuer un audit de l'information financire du composant en utilisant le seuil de signification de ce dernier.

193

Extraits rsums des exigences de la norme


Processus de consolidation 600.32-37 L'quipe affecte laudit du groupe devrait concevoir et mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires sur le processus de consolidation pour rpondre aux risques valus danomalies significatives dans les tats financiers du groupe qui rsultent du processus de consolidation. Cette dmarche doit comprendre la vrification que tous les composants ont t inclus dans les tats financiers du groupe. Lorsque les tats financiers du groupe incluent des tats financiers d'un composant dont la date de fin de priode est diffrente de celle du groupe, l'quipe affecte laudit du groupe doit valuer si des ajustements appropris ont t enregistrs dans les tats financiers de ce composant, conformment au rfrentiel comptable applicable. Evnements postrieurs la clture de lexercice 600.38-39 L'quipe affecte laudit du groupe, ainsi que les auditeurs du composant, doivent excuter des procdures conues pour identifier les vnements postrieurs la clture de lexercice qui peuvent ncessiter un ajustement des tats financiers du groupe ou bien une information fournir dans ceux-ci. L'quipe affecte laudit du groupe doit demander aux auditeurs du composant de lui indiquer s'ils ont eu connaissance d'vnements postrieurs la clture de lexercice. L'quipe affecte laudit du grou pe doit communiquer temps ses instructions l'auditeur d'un composant. Cette communication doit dcrire les travaux raliser, l'utilisation que l'quipe entend faire de ses travaux, ainsi que la forme et le contenu de la communication quelle attend d e cet auditeur. Cette communication doit galement inclure : La confirmation que lauditeur du composant va cooprer avec lquipe affecte laudit du groupe ; Les exigences importantes en matire dthique et dindpendance ; Le seuil de signification du composant ; Les risques importants identifis d'anomalies significatives au niveau des tats financiers du groupe provenant de fraudes ou rsultant d'erreurs, qui sont pertinents pour le travail de l'auditeur du composant ; Une liste des parties lies, tablie par la direction du groupe, ainsi que la communication en temps voulu des parties lies qui n'ont pas t prcdemment identifies par la direction du groupe ou par lquipe affecte laudit du groupe ;

Communication avec lauditeur du composant 600.40-41

Lquipe affecte laudit du groupe doit demander l'auditeur du composant de lui communiquer les questions d'intrt pertinentes pour les conclusions tirer sur l'audit du groupe. On peut citer, titre dexemple : Le respect par l'auditeur du composant des :

Rgles dthiques, y compris les rgles d'indpendance et de comptence professionnelle. Instructions de lquipe affecte laudit du groupe ;

Lidentification de l'information financire du composant sur laquelle portent les conclusions de l'auditeur du composant ; Les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ; La liste des anomalies non corriges ; Les indices sur les biais ventuels effectus par la direction ;

194

Extraits rsums des exigences de la norme


Communication avec les auditeurs des composants 600.40-41 (suite) Toutes les dficiences importantes identifies dans le contrle interne au niveau du composant ; Les autres questions importantes que l'auditeur du composant a communiques ou envisage de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise du composant, y compris les fraudes ralises ou suspectes ; Toute autre question qui peut tre pertinente pour l'audit du groupe, y compris les exceptions releves dans les dclarations crites de la direction du composant que l'auditeur lui avait demandes ; Les problmes gnraux relevs par l'auditeur du composant, ainsi que ses conclusions ou son opinion.

Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis 600.42-45

Lquipe affecte laudit du groupe doit : Discuter les questions importantes rsultant de lvaluation des lments probants avec l'auditeur du composant, la direction du composant, ou bien avec la direction du groupe, selon le cas ; dterminer s'il convient dexaminer d'autres parties pertinentes de la documentation d'audit de l'auditeur du composant.

Lorsque l'quipe affecte l'audit du groupe conclut que les travaux de l'auditeur du composant sont insuffisants, l'quipe doit dterminer quelles sont les procdures supplmentaires mettre en uvre, et si elles sont raliser par l'auditeur du composant ou par elle -mme. Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t obtenus des procdures daudit excutes. L'associ responsable de l'audit du groupe doit valuer l'incidence sur l'opinion d'audit du groupe de toutes les anomalies non corriges et de toutes les situations o il n'a pas t possible de recueillir des lments probants suffisants et appropris. Communication avec la direction du groupe et les personnes constituant le gouvernement dentreprise au niveau du groupe 600.46-49 Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer les dficiences identifie s dans le contrle interne communiquer la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise du groupe. Lorsqu'une fraude est dcele, lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer ce fait temps au niveau hirarchique appropri de la direction du groupe. Lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer les questions suivantes : Une vue d'ensemble du type de travaux raliser sur l'information financire des composants ; Une vue d'ensemble de la nature de limplication planifie de lquipe affecte laudit du groupe au niveau des travaux raliser par les auditeurs des composants sur l'information financire des composants significatifs ; Les situations o l'valuation des travaux de l'auditeur d'un composant, faite par lquipe affecte laudit du groupe, donne lieu des inquitudes au sujet la qualit des dits travaux ; Toute limitation de l'tendue de l'audit du groupe, par exemple, lorsque l'accs l'information par l'quipe affecte l'audit du groupe a t restreinte ; Les fraudes ralises ou suspectes impliquant la direction du groupe, la direction d'un composant, des membres du personnel ayant un rle important dans les contrles gnraux au niveau du groupe ou d'autres personnes, lorsque la fraude a conduit une anomalie significative dans les tats financiers du groupe.

195

Extraits rsums des exigences de la norme Documentation 600.50 Lquipe affecte laudit du groupe doit inclure dans la documentation d'audit les aspects suivants : une analyse des composants, indiquant ceux qui sont importants et le type de travaux raliss sur l'information financire de ceux-ci ; la nature, le calendrier et l'tendue de la participation de lquipe affecte laudit du groupe aux travaux importants raliss par les auditeurs des composants y compris, le cas chant, sa revue des parties retenues de la documentation d'audit des auditeurs des composants, et ses conclusions y affrentes ; les communications crites entre lquipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des composants concernant les exigences de ladite quipe.

15.7 Norme ISA 610 Utilisation des travaux des auditeurs internes
Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de l'auditeur externe, lorsqu'il existe au sein de l'entit une fonction d'audit interne pour laquelle il a conclu qu'elle tait susceptible d'tre utile pour les besoins de l'audit, sont les suivants :

610.6

(a) dterminer si, et dans quelle mesure, on peut utiliser des travaux spcifiques effectus par les
auditeurs internes; et

(b) si ceux-ci sont utiliss, de dterminer si les travaux spcifiques des auditeurs internes sont
adquats pour les besoins de l'audit.

Schma 15.7-1

196

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA L'auditeur externe doit dterminer : (a) si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles d'tre adquats pour les besoins de l'audit; et (b) dans l'affirmative, l'incidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou l'tendue des procdures d'audit de l'auditeur externe. Pour dterminer si les travaux des auditeurs internes sont adquats et susceptibles d'tre utiliss pour les besoins de l'audit, l'auditeur externe doit valuer : (a) l'objectivit de la fonction d'audit interne ; (b) la comptence technique des auditeurs internes ; (c) s'il est probable que les travaux des auditeurs internes seront mens dans un esprit de conscience professionnelle ; et (d) s'il est probable qu'il existera une communication effective entre les auditeur s internes et l'auditeur externe (Voir Par. A4). Pour dterminer l'incidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou l'tendue des procdures de l'auditeur externe, ce dernier doit prendre en compte : (a) la nature et l'tendue des travaux spcifiques raliss, ou raliser, par les auditeurs internes; (b) les risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions pour des flux particuliers de transactions, des soldes de comptes particuliers, et des informations particulires fournir dans les tats financiers; et (c) le degr de subjectivit sous-jacent aux valuations des lments probants recueillis par les auditeurs internes l'appui des assertions concernes (Voir Par. A5). Afin qu'il puisse utili ser des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes, l'auditeur externe doit valuer et mettre en uvre des procdures d'audit sur ces travaux pour dterminer leur caractre adquat pour ses besoins propres (Voir Par. A6). Pour dterminer le caractre adquat des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes par rapport ses besoins propres, l'auditeur externe doit valuer si : (a) les travaux ont t mens par des auditeurs internes possdant une formation technique et un profi l adquats; (b) les travaux ont t correctement superviss, revus et documents; (c) des lments probants adquats ont t recueillis pour permettre aux auditeurs internes de tirer des conclusions raisonnables; (d) les conclusions tires sont appropries en la circonstance et si les rapports tablis par les auditeurs internes sont cohrents avec les rsultats des travaux effectus; et (e) toutes les exceptions ou questions inhabituelles releves par les travaux des auditeurs internes ont t correctement traites. Si l'auditeur externe utilise des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes, il doit inclure dans la documentation daudit les conclus ions tires concernant lvaluation du caractre adquat de ces travaux, ainsi que les procdures d'audi t qu'il a ralises sur ceux-ci, conformment au paragraphe 11.

610.8

610.9

610.10

610.11 610.12

610.13

Vue densemble
Dans les grandes entits, un service d'audit interne est souvent mis en place pour surveiller l'efficacit des diffrents aspects du contrle interne. Ltendue des activi ts de contrle interne peut inclure : Le suivi de certains lments du contrle interne ; Lexamen dinformation financire et oprationnelle ; La revue des activits oprationnelles ; Lexamen du respect des textes lgislatifs et rglementaires ; La gestion des risques ; La gouvernance.

197

Lorsque les objectifs et ltendue des travaux daudit interne comprennent un examen des contrles internes affrents aux informations financires, les travaux de l'auditeur interne peuvent (sous rserve de leur pertinence) tre pris en compte par l'auditeur externe pour modifier la nature et l'tendue des procdures d'au dit qu'il a envisages. Toutefois, du fait que les auditeurs internes sont recruts par l'entit et font partie de son systme de contrle interne, ils ne sont pas compltement indpendants. Par consquent, leurs travaux ne seraient pas pris en compte au mme degr que ceux effectus par lquipe daudit externe.

Synthse des exigences


Le tableau suivant prsente une synthse des exigences. Tableau 15.7-2 Taches Les travaux d'audit interne seront-ils adquats par rapport aux objectifs de laudit externe Quel sera leffet de la confiance place dans les travaux d'audit interne sur laudit externe ? valuer le caractre adquat des travaux daudit interne par rapport la confiance qui y sera place par l'audit externe Documenter les rsultats Prendre en considration Quels s ont les objectifs et ltendue de la fonction d'audit interne ? Quel est le degr d'objectivit (indpendance) de la fonction d'audit interne ? Les auditeurs internes sont-ils techniquement comptents ? Leur travail est-il men avec professionnalisme ? La communication entre les auditeurs internes et les auditeurs externes est-elle efficace ?

Prendre en considration : La nature et ltendue des travaux spcifiques effectus ou effectuer par les auditeurs internes ; Les risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions pour les flux dopra tions, les soldes de comptes et les informations particulires fournir dans les tats financiers ; Le degr de subjectivit impliqu pa r lvaluation des lments probants recueillis par les auditeurs internes l'appui des assertions pertinentes. Les auditeurs internes qui ralisent les travaux ont-ils une formation technique adquate et sont-ils comptents ? Les travaux ont-ils t superviss, examins et documents correctement ? Les lments probants appropris recueillis permettent-ils aux auditeurs internes de tirer des Les conclusions tires sont-elles appropries en les circonstances ? conclusions raisonnables ? Tous les rapports prpars par les auditeurs internes sont-ils cohrents avec les rsultats des travaux effectus ? Les exceptions ou les questions inhabituelles communiques par les auditeurs internes sontelles correctement rsolues ? Les conclusions tires sur lvaluation du caractre adquat des travaux des auditeurs internes ; La description d es procdures daudit effectues par les auditeurs externes sur ces travaux.

Reporting
Lauditeur externe a l'entire responsabilit de l'opinion exprime et cette responsabilit n'est pas rduite par son utilisation des travaux des auditeurs internes. Par consquent, aucune rfrence aux travaux des auditeurs internes ne devrait tre faite dans le rapport de lauditeur externe.

198

15.8 Norme ISA 620 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur
Paragraphe
620.5

Objectif (s) de la norme ISA


Les objectifs de l'auditeur sont les suivants : (a) (b) dterminer s'il convient ou non d'utiliser les travaux d'un expert qu'il a dsign ; et dterminer, s'il dcide d'utiliser les travaux d'un expert qu'il a ds ign, si ceux-ci sont adquats au regard des besoins de l'audit.

Schma 15.8-1

Paragraphe 620.6

Extraits pertinents des normes ISA


Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci -aprs ont la signification suivante : (a) Expert dsign par l'auditeur Personne physique ou organisation possdant une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou l'audit, dont les travaux dans ce domaine sont utiliss par l'auditeur pour l'aider recueillir des l ments probants suffisants et appropris. Un expert dsign par l'auditeur peut tre soit un expert interne (celui -ci pouvant tre un associ ou un membre du personnel, y compris du personnel intrimaire, du cabinet de l'auditeur ou d'un rseau auquel il appartient), soit un expert externe. (Voir Par. A1 A3) (b) Expertise Technicit, connaissances et exprience dans un domaine particulier. (c) Expert dsign par la direction Personne physique ou organisation possdant une expertise dans un domaine autre que l a comptabilit ou l'audit, dont les travaux dans ce domaine sont utiliss par l'entit pour l'aider dans l'tablissement de ses tats financiers.

199

Dans certaines situation s, l'auditeur peut avoir besoin dexpertises (autres que dans le domaine de la comptabilit et de laudit) pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Cela peut impliquer l'utilisation du travail d'un expert dsign par l'auditeur dans le but de lui fournir des lments probants sous forme de rapports, opinions, valorisations et expositions de faits. Des exemples sont prsents dans le tableau ci -dessous. Tableau 15.8-2

Y a-t-il besoin dun expert dsign par l'auditeur ?

Les inventaires physiques spcialiss ; Les valorisations dactifs, comme les terrains et les constructions, les usines et quipements, les uvres d'art et les pierres prcieuses, les stocks et les instruments financiers complexes ; La dtermination des quantits ou de l'tat physique des actifs tels que les minraux existants dans les rserves, les minraux contenus dans les sous -sols, l estimation de rserves naturelles de ptrole, ainsi que la dure de vie utile des quipements et des machines ; Lutilisation de techniques ou mthodes spcialises telles que le calcul actuariel pour la dtermination de certaines valeurs ; L'analyse du respect de dispositions fiscales complexes ou inhabituelles ; Lestimation des travaux raliss et raliser pour les contrats en cours ; L'interprtation des termes de contrats, statuts ou rglementations.

Cette norme fournit des directives sur la manire avec laquelle le travail d'un expert d sign par l'auditeur peut tre utilis en tant qulment probant appropri. Dans certains cas, un auditeur qui ne dispose pas dune expertise dans un domaine pert inent, autre que la comptabilit et l'audit, peut tre capable d'acqurir une connaissance suffisante dudit domaine lui permettant de raliser laudit sans recourir un expert. Une telle connaissance peut tre obtenue par : Une exprience dans l'audit d'entits ncessitant des comptences similaires. Une formation ou un dveloppement professionnel dans le domaine particulier en question. Il peut s'agir au ssi dune participation des cours de formation, ou bien des discussions avec des experts dans ledit domaine (mais non des consultations o tous les faits se rapportant au domaine en question sont fournis). Des discussions avec les auditeurs qui ont effectu des missions similaires.

Remarque : Indpendamment du fait que le travail d'un expert est utilis ou non, l'auditeur assume tout seul l'entire responsabilit de l'opinion daudit exprime.

200

Evaluation des risques


Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
Lorsqu'une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou l'audit est ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, l'auditeur doit dterminer s'il convient de recourir aux services d'un expert qu'il dsigne. (Voir Par. A4 A9) La nature, le calendrier et l'tendue des procdures de l'auditeur au regard des diligences requises vises aux paragraphes 9 13 de la prsente Norme ISA varieront en fonction des circonstances. Pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue de ces procdures, l'auditeur doit prendre en considration les points suivants (Voir Par. A10) : (a) nature de la question laquelle se rapportent les travaux de l'expert ; (b) risques d'anomalies significatives contenues dans la question laquelle se rapportent les travaux de l'expert ; (c) importance des travaux de l'expert dans le cadre de l'audit ; (d) la connaissance et exprience de l'auditeur en ce qui concerne l es travaux antrieurement raliss par l'expert ; et (e) lexpert soumis ou non aux politiques et procdures de contrle du cabinet de l'auditeur. (Voir Par. A11 A13) 620.9 L'auditeur doit valuer si l'expert qu'il a dsign possde la comptence, les aptitudes et l'objectivit ncessaires au regard des besoins de l'audit. Dans le cas d'un expert externe qu'il a dsign, l'valuation de son objectivit doit comprendre des investigations concernant les intrts financiers et les relations de cet expert qui seraient de nature porter atteinte son objectivit. (Voir Par. A14 A20) L'auditeur doit acqurir une connaissance suffi sante du domaine d'expertise de l'expert qu'il dsigne pour lui permettre: (Voir Par. A21 A22) (a) de dterminer la nature, l'tendue et les objectifs des travaux de l'expert au regard des besoins de l'audit; et (b) d'valuer le caractre adquat de ces travaux au regard des besoins de l'audit. 620.11 L'auditeur doit se mettre d'accord avec l'expert qu'il dsigne, par crit s'il y a lieu, sur les points suivants : (Voir Par. A23 A26) (a) (b) (c) (d) nature, tendue et objectifs des travaux de cet expert; (Voir Par. A27) rles et responsabilits respectifs de l'auditeur et de cet expert; (Voir Par. A28 A29) nature, calendrier et tendue de la communication entre l'auditeur et cet expert, y compris la forme de tout rapport que celui -ci aura fournir; et (Voir Par. A30) ncessit pour l'expert dsign par l'auditeur d'avoir observer les rgles de confidentialit. (Voir Par. A31)

620.7 620.8

620.10

201

Le schma ci-aprs rsume les points prendre en considration conce rnant lengagement dun expert dsign par lauditeur.

Schma 15-8.3

Tableau 15.8-4 Considrer Prsentation


Considrer le besoin dun expert dsign par lauditeur en relation avec : A-t-on besoin dun expert dsign par lauditeur pour recueillir des lments probants ? L'obtention de la connaissance de l'entit, y compris son contrle interne ; Lidentification /valuation des risques d'anomalies significatives ; La dtermination / mise en uvre des rponses globales aux risques valus au niveau des tats financiers ; La conception/mise en uvre des procdures dau dit complmentaires pour rpondre aux risques valus au niveau des assertions ; Lvaluation du caractre suffisant/appropri des lments probants recueillis par lauditeur pour se former une opinion .

202

Considrer
Quelles sont les procdures daudit requises ? Prendre en considration :

Prsentation

La nature du problme et les risques d'anomalies significatives ; Limportance du travail de l'expert dans le cadre de l'audit ; Les travaux antrieurs (le cas chant) effectus par cet expert ;

La soumission, ou non, de lexpert aux rgles et aux procdures de contrle qualit du cabinet de l'auditeur. L'expert choisi et dsign par l'auditeur est-il comptent et a-t-il les aptitudes et lobjectivit ncessaires ? La comptence a trait la nature et au niveau d'expertise de l'expert dsign par lauditeur ; Laptitude reflte la capacit de l'expert dsign par l'auditeur dexercer cette comptence en les circonstances de la mi ssion (par exemple, le lieu gographique ainsi que la disponibilit en temps et en ressources) ; L'objectivit vise l'incidence ventuelle que des biais peuvent avoir, un conflit d'intrts ou l'influence d'autres personnes sur le jugement professionnel ou technique de l'expert dsign par l'auditeur ; Les autres facteurs prendre en considration comprennent : L'exprience personnelle antrieure relative aux travaux de cet expert ;

Lentretien avec cet expert ; Les entretiens avec d'autres personnes qui sont familiariss avec les travaux de cet expert ; La connaissance des qualifications de l'expert, de son affiliation un corps professionnel ou un organisme relevant de son secteur d'activit, de l'autorisation qui lui a t accorde dexercer, ou de toute autre forme de reconnaissance provenant dorganisme externe ;

Les documentations ou les livres publis par cet expert ; Les rgles et les procdures de contrle qualit du cabinet de lauditeur. A-t-on (nous auditeurs) une connaissance du domaine dexpertise de lexpert ? Laccord convenu sur les termes de la mission confie lexpert Y a-t-il une connaissance suffisante, par lauditeur, du domaine dexpertise de l'expert quil a dsign lui permettant de : Planifier l'audit ; Examiner les rsultats des travaux effectus par cet expert ?

En dfinissant les termes de la mission, il y a lieu de prendre en considration les facteurs suivants : Laccs, de l'expert dsign par l'auditeur, aux informations sensibles ou co nfidentielles de lentit ; Les rles et les responsabilits respectifs de l'auditeur et de l'expert qu'il a dsign ; Toute exigence lgale ou rglementaire des diffrentes juridictions applicables ; La complexit de la question sur laquelle porte les tra vaux de l'expert dsign par l'auditeur ; Lexprience antrieure acquise par lexpert dsign par lauditeur avec lentit ; Ltendue du champ couvert par les travaux de l'expert dsign par l'auditeur, et limportance des dits travaux dans le contexte de l'audit. La convention crite traiterait : La nature, l'tendue et les objectifs des travaux de cet expert ; Les rles et responsabilits respectifs de la direction et de cet expert ; La nature, le calendrier et le champ de la communication entre la direction et cet expert, y compris la forme des rapports fournir par l'expert ; La ncessit du respect de la confidentialit.

Lannexe la norme ISA 620 nonce les questions que lauditeur peut envisager dinclure dans toute convention crite avec l'expert qu'il dsigne.

203

Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur


Paragraphe
620.12

Extraits pertinents des normes ISA


L'auditeur doit valuer le caractre adquat des travaux de l'expert qu'il a dsign au regard des besoins de l'audit, y compris : (Voir Par. A32) (a) la pertinence et le caractre raisonnable des constatations et des conclusions de cet expert, et leur cohrence avec d'autres lments probants; (Voir Par. A33 A34) (b) lorsque les travaux de cet expert impliquent l'utilisation d'hypothses et de mthodes importantes, la pertinence et le caractre raisonnable de celles -ci au regard des circonstances; et (Voir Par. A35 A37) (c) lorsque les travaux de cet expert impliquent l'utilisation de donnes de base qui sont importantes pour ses travaux, la pertinence, l'exhaustivit et l'exactitude de ces donnes. (Voir Par. A38 A39)

620.13

Lorsque l'auditeur juge que les travaux de l'expert qu'il a dsign ne sont pas adquats pour les besoins de l'audit, il doit : (Voir Par. A40) (a) s'entendre avec l'expert sur la nature et l'tendue des travaux complmentaires raliser par ce dernier; ou (b) mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires appropries en la circonstance.

Schma 15.8-5

Si les rsultats des travaux de l'expert ne sont pas satisfaisants, ou sils sont en contradiction avec d'autres lments , l'auditeur doit rsoudre ce problme. Cela peut impliquer : Les entretiens avec l'entit et l'expert ; L'application de procdures daudit supplmentaires ; L'ventualit dengager un autre expert ; La modification du rapport daudit.

Reporting
Paragraphe 620.14 Extraits pertinents des normes ISA
L'auditeur ne doit pas faire rfrence aux travaux de l'expert qu'il a dsign dans un rapport d'audit o il exprime une opinion non modifie, moins qu'un texte lgal ou rglementaire ne l'y oblige. Lorsqu'une telle obligation existe au terme de la loi ou de la rglementation, il doi t alors prciser dans son rapport que cette rfrence aux travaux de l'expert n'attnue en rien sa responsabilit pour ce qui concerne l'opinion exprime. (Voir Par. A41) Si l'auditeur fait rfrence dans son rapport d'audit aux travaux de l'expert qu'il a dsign en raison du fait que cette rfrence est pertinente pour la comprhension de l'opinion modifie qu'il exprime, il doit alors prciser dans son rapport que celle-ci n'attnue en rien sa responsabilit pour ce qui concerne l'opinion exprime. (Voir Par. A42)

620.15

204

Le rapport de lauditeur ne devrait pas faire rfrence aux travaux d'un expert. Une telle rfrence pourrait tre interprte tort comme tant une modification de l'opinion daudit ou bien un partage de responsabilit. Toutefois, si l'auditeur dcide dmettre un rapport d'audit modifi rsultant de la participation de l'expert, il peut tre appropri, dans l'explication de la nature de la modification, de faire rfrence ou de dcrire les travaux de l'expert (incluant l'identit de l'expert et ltendue de sa participation). Dans ces circonstances, l'auditeur devrait obtenir l'autorisation de l'expert avant de mentionner cette rfrence. Si cette autorisation est refuse l 'auditeur, alors que ce dernier est persuad que ladite rfrence lui est ncessaire, il doit recourir dans ce cas un conseiller juridique.

15.9 Norme ISA720 Les responsabilits de lauditeur au regard des autres informations prsentes dans des documents contenant les tats financiers audits
Paragraphe 720.4 Objectif (s) de la norme ISA L'objectif fix l'auditeur est d'apporter une rponse approprie lorsque des documents contenant d es tats financiers audits et le rapport d'audit sur ces tats contiennent d'autres informations qui pourraient entacher la crdibilit de ces tats financiers et du rapport d'audit. Extraits pertinents des normes ISA L'auditeur doit prendre connaissance des autres informations prsentes afin d'identifier des incohrences majeures, s'il en existe, avec les tats financiers audits. L'auditeur doit convenir avec la directi on ou les personnes constituant le gouvernement d'entreprise des arrangements ncessaires pour obtenir les autres informations avant la date de son rapport d'audit. S'il n'est pas possible d'obtenir toutes les autres informations avant cette date, l'auditeur doit prendre connaissance de ces autres informations ds que possible (Voir Par. A5). Si, lors de sa lecture des autres informations prsentes, l'auditeur relve une incohrence majeure, il doit dterminer s'il convient de modifier les tats financiers audits ou les autres informations prsentes. Sil s'avre qu'une modification des tats financiers audits est ncessaire mais que la direction s'y refuse, l'auditeur doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705. S'il s'avre qu'une modification des autres informations prsentes est ncessaire mais que la direction s'y refuse, l'auditeur doit en rfrer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf si ceux qui font partie du gouver nement dentreprise sont impliqus dans la direction de lentit et : (a) inclure dans son rapport un paragraphe portant sur dautres questions dcrivant l'incohrence majeure releve, conformment la Norme ISA 706 ; ou (b) ne pas mettre son rapport d'audit ; ou (c) se dmettre de la mission d'audit, lorsque la lgislation ou la rglementation le permet, (Voir Par. A6 A7). Si la modification des tats financiers audits s'avre ncessaire, l'auditeur doit suivre les diligences requises vises dans la Norme ISA 560. Si la modification des autres informations prsentes s'avre ncessaire et que la direction s'accorde la faire, l'auditeur doit mettre en uvre les procdures ncessaires en la circonstance (Voir Par. A8). Si la modification des autres informations prsentes s'avre ncessaire mais que la direction s'y refuse, l'auditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf si celles-ci sont impliques dans la direction de lentit, de sa proccupation concernant ces informations et prendre toutes mesures complmentaires appropries (Voir Par. A9).

Paragraphe 720.6 720.7

720.8

720.9 720.10

720.11 720.12 720.13

205

Paragraphe 720.14

Extraits pertinent s des normes ISA Si, lors de sa prise de connaissance des autres informations prsentes dans le but d'identifier des incohrences majeures, l'auditeur vient rel ever une anomalie significative manifeste dans les faits relats, il doit s'entretenir de cette question avec la direction (Voir Par. A10). Si, la suite de cet entretien, l'auditeur considre qu'il subsiste une anomalie significative manifeste dans les faits relats, il doit demander la direction de consulter une tierce partie comptente, tel que le conseil juridique de l'entit, et prendre en considration l'avis obtenu. Si l'auditeur conclut que les autres informations prsentes comportent une anomalie significative portant sur les faits relats que la direction refuse de corriger, il doit informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf si celles-ci sont impliques dans la direction de lentit, de sa proccupation concernant ces informations et prendre toutes mesures complmentaires appropries (Voir par. A11).

720.15

720.16

Vue d'ensemble
Certaines entits, particulirement celles qui ont de nombreux actionnaires, publient (sur papier ou sur support lectronique) un rapport annuel et donnent des renseignements supplmentaires sur les tats financiers audits. Dans ce cas, lauditeur a la responsabilit dexaminer les autres in formations afin d'identifier toute information qui pourrait entacher la crdibilit des tats financiers et du rapport daudit. Si de telles informations sont releves, lauditeur doit prendre les mesures appropries pour remdier la situation. Un rsum de quelques exigences cls, lies ce cas, est prsent dans le schma ci -dessous : Schma 15.9-1

206

Chapitre 16 LA DOCUMENTATION DAUDIT


Contenu du chapitre Les diffrentes exigences lies la documentation de la planification daudit, aux lments probants recueillis et leurs archivages dfinitifs. Normes ISA pertinentes ISQC 1, 220, 230, 240, 300, 315, 330

Paragraphe 230.5

Objectif (s) de la norme ISA L'objectif de l'auditeur est la prparation d'une documentation qui fournit : (a) une trace suffisante et approprie des travaux fondant son rapport d'audit ; et (b) des lments dmontrant que l'audit a t planifi et ralis s elon les Normes ISA et dans le respect des exigences lgislatives et rglementaires applicables.

Paragraphe 230.6

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante : (a) Documentation d'audit conservation dans les dossiers de la trace des procdures d'audit ralises, des lments probants pertinents recueillis et des conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu (les termes "dossiers d'audit" ou "papiers de travail" sont aussi quelquefois utiliss) ; (b) dossier d'audit un ou plusieurs classeurs ou autre moyen d'archivage, sous une forme physique ou lectronique, contenant la documentation relative une mission spcifique ; (c) auditeur expriment personne (interne ou externe au cabinet) qui possde une exprience pratique de l'audit et une connaissance raisonnable : (i) des processus d'audit ; (ii) des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires applicables ; (iii) de l'environnement des affaires dans lequel l'entit exerce son activit ; et (iv) des questions relatives l'audit et l'laboration de l'information financire touchant au secteur d'activit de l'entit.

230.7

L'auditeur doit prparer en temps voulu la documentation d'audit. (Voir Par. A1)

207

16.1

Vue d'ensemble

La documentation des dossiers daudit (sur supports papier ou sur supports lectroniques) joue un rle essentiel pour : Lassistance des membres de l'quipe affecte la mission dans la planification et la ralisation de l'audit ; La fourniture des preuves dmontrant que les procdures daudit planifies ont effectivement t excutes ; Laide et lassistance des personnes charges de la supervision et la revue des travaux d'audit (y compris les personnes charges de la revue de contrle qualit des missions) dans laccomplissement de leurs fonction s conformment aux normes professionnelles ; Lenregistrement des jugements impliqus dans la formulation de l'opinion d'audit ; Lenregistrement des questions rcurrentes importantes pour les prochains audits de lentit.

Point prendre en considration


Il n'est pas ncessaire de prparer une documentation sur les exigences des normes ISA qui ne sont pas pertinentes en les circonstances. Cela s'applique lorsque l'ensemble de la norme ISA en question n'est pas pertinente (telle que la norme ISA 610 lorsque l'entit n'a pas de fonction d'audit interne) ou lorsque lexigence de la norme ISA est seulement conditionnelle et que la condition n'est pas remplie.

Une bonne documentation d'audit, organise d'une manire approprie, permet de documenter les travaux effectus, l es lments probants recueillis, les jugements professionnels importants appliqus et les conclusions tires. Tableau 16.1-1 La ncessit de la documentation des dossiers daudit Elle soutient les conclusions de lauditeur concernant tou tes les assertions pertinentes pour les tats financiers. Elle fournit des preuves que l a mission est accomplie dune manire conforme aux normes professionnelles. Elle fournit des preuves que les enregistrements comptables sous-jacents concordent et sont rapprochs avec les tats financiers.

La documentation daudit des petites entits est gnralement moins tendue que celle des grandes entits. Cela s'applique particulirement lorsque :

Lassoci responsable de la mission effectue tous les travaux d'audit. Dans ce cas, la documentation ne comprendrait pas les questions lies aux discussions au sein de lquipe d'audit, laffectation des responsabilits ou la supervision ; Certaines questions sont tellement claires qu'elles peuvent tre plus convenablement traites dans un seul document avec des rfrences croises avec les papiers de travail de base. Cela pourrait inclure une ou plusieurs des domaines tels que la connaissance de l'entit et son contrle interne, la stratgie d'audit globale et le plan d'audit, le seuil de signification, les risques valus, les questions importantes releves et les conclusions tires.

Plusieurs normes ISA contiennent des exigences de documentation spcifiques qui servent clarifier les exigences de la norme ISA 230. Le tableau suivant fournit une rfrence aux paragraphes des normes ISA qui dcrivent des exigences de documentation spcifiques. Cela ne signifie pas qu'il n'existe pas d'exigences de documentation dans les autres normes ISA qui ne sont pas incluses dans la liste suivante.

208

Tableau 16.1-2 Norme ISA Titre Paragraphe

210 220 230 240 250

Accord sur les termes des missions d'audit Contrle qualit dun audit dtats financiers Documentation d'audit Les obligations de l'auditeur en matire de fraude lors dun audit d' tats financiers Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit d'tats financiers Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise Planification d'un audit d'tats financiers Identification et valuation des risques d'anomalies significatives au travers de la connaissance de l'entit et de son environnement Caractre significatif en matire de planification et de ralisation dun audit Rponses de l'auditeur aux risques valus Evaluation des anomalies releves au cours de l'audit Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant Parties lies Aspects particuliers - Audits d'tats financiers du groupe (y compris l'utilisation des travaux des auditeurs des composants) Utilisation des travaux des auditeurs internes

10.-12 24-25 Tous 44-47 29

260 300 315

23 12 32

320 330 450 540

14 28-30 15 23

550 600

28 50

610

13

209

16.2 Organisation des dossiers d'audit


L'organisation des dossiers d'audit et l'indexation sont des domaines traiter au niveau des rgles de base de tous les cabinets. Une approche cohrente utilisant une indexation standard a les principaux avantages suivants : Elle permet de localiser et de partager facilement les papi ers de travail spcifiques entre les membres de l'quipe affecte la mission ; Elle facilite la revue du dossier par les diverses personnes impliques dans la mission, telles que le manager, l'associ responsable de la mission, les personnes charges de la revue du contrle qualit de la mission et celles charges de la surveillance du contrle qualit ; Elle assure la cohrence entre les dossiers d'audit du cabinet ; Elle facilite les activits de contrle qualit, comme la vrification des approbations manquantes, des rfrences croises non valides et des notes de revues peu claires.

La documentation d'audit est gnralement organise en effectuant des divisions logiques du travail et en utilisant un systme d'indexation. Si le fichier est en format lectronique, l'indexation peut tre sous forme de dossiers et de sous dossiers. A chaque fois qu'une partie de la documentation d'audit est cre, il lui sera donn une rfrence unique qui la relie directement lindex du dossier gnral. Deux exemples d'indexations possibles des dossiers daudit sont rsums dans le tableau ci -dessous. Le premier exemple regroupe les documents selon le stade du processus daudit o i ls sont prpars. Il y a lieu de noter que, lors de la mise en forme finale des dossiers de tra vail (tenus sur supports papier), les documents de synthse sont gnralement classs en haut du dossier pour en faciliter laccs . La deuxime indexation regroupe les documents par poste des tats financiers, tels que les dettes, les crances, les ventes, etc. Dans un tel dossier, tous les documents relatifs l'valuation des risques et aux rponses aux risques relatifs aux stocks serai ent conservs dans le chapitre des stocks. Une troisime solution consisterait combiner les deux approches avec certains documents qui seront organiss par stade du processus daudit et d'autres par postes des tats financiers. Tableau 16.2-1 Index organis par phase daudit (Extrait d'un index) 100-200 Les tats financiers et le rapport daudit. Index organis par poste des tats financiers (Extrait d'un index) 10 Les tats financiers et le rapport daudit 11 Les notes d'achvement des dossiers, les listes de contrle, etc. 12 La stratgie gnral e daudit. 15 Le seuil de signification. A Les liquidits. C Les crance. D Les stocks. BB Les dettes. DD Les dettes long terme. 20 Les revenus. 30 Les achats. 40 Les salaires. 50 Les impts. 100 Les vnements postrieurs la date de clture. 120 Les contingences. 150 Les autres documents de supports, tels que les bilans provisoires et les rapports.

201-300 Les dclarations d'impt, etc. 301-400 Documents de synthse et de mise en forme finale des dossiers de travail, tels que les notes relatives aux dcisions importantes, les listes de contrle et les lettres daffirmati on de la direction. 401-500 La planification de laudit, y compris la stratgie daudit et le seuil de signification. 501-600 Lvaluation des risques, y compris la connaissance de l'entit et du contrle interne. 601-700 La rponse aux risques, y compris les plans d'audit dtaills par les postes des tats financiers. 701 799 Les autres documents de supports, tels que le bilan provisoire et les rapports 800 Le rfrentiel comptable

210

16.3

Les questions courantes concernant la documentation d'audit

Les questions courantes concernant la documentation d'audit comprennent ce qui suit : Tableau 16.3-1 Question Qui est le propritaire du dossier d'audit ? Les copies des documents de lentit examines doiventelles tre gardes dans le dossier daudit ? Rponse Sauf indication contraire des textes lgislatifs et rglementaires applicables, la documentation daudit est la proprit du cabinet d'audit. Non. Tout ce qui est requis consiste en quelques caractristiques d'identification de transactions, ou de la procdure en cours d'examen, afin que les travaux puissent tre dupliqus ou des exceptions examines en cas de besoin. Les caractristiques didentification comprennent : Les dates et les numros des transactions uniques pour les vrifications de dtail ; Ltendue de la procdure et la population qui sont uti lises (cela peut tre toutes les critures comptables qui dpassent un certain montant dans un journal comptable) ; La source, le point de dpart et l'intervalle d'chantillonnage en cas dutilisation d e lchantillonnage statistique ; Pour les demand es dinformation auprs du personnel, leurs noms, la dnomination de leurs postes d'emplois et les dates de ces demandes ; Pour les observations, le processus et les points observs, les personnes concernes , leurs responsabilits individuelles, et les endroits/dates o les observations ont t ralises.

Toutefois, des rsums ou des copies des documents de l'entit (par exemple, des contrats et accords importants) peuvent tre inclus en tant que partie de la documentation d'audit, si cela est jug appropri.

211

Question Chaque page du dossier daudit ncessite -t-elle dtre paraphe et date par la personne qui la prpar e, puis par la personne charge de la revue ?

Rponse Non. Cette discipline de paraphe des papiers de travail (par celui qui a ralis le travail daudit et par celui qui la revu) a pour effet de tenir les membres de l'quipe affecte la mission, responsables du travail effectu. Cependant, cela ne veut pas dire que chaque page des papiers de travail ncessite dtre paraphe et date. Par exemple, la preuve matrielle de la prparation et de la revue des travaux daudit peut tre indique seulement pour chaque section, module ou a utre unit du dossier plutt que sur chaque page individuelle. La prparation des papiers de travail (au niveau des assistants, gnralement) et la revue dtaille (au niveau du directeur daudit, gnralement) impliquent le paraphe de chaque papier de tra vail contenu dans les sections, modules ou autres units du dossier daudit ; par contre, la revue gnrale du dossier daudit (au niveau de lassoci responsable de la mission ) peut n'impliquer que lexamen des sections cls du dossier daudit lorsque des risques importants sont traits et des jugements professionnels importants sont effectus. Non. Il n'est ni ncessair e ni possible pour lauditeur de documenter chaque question prise en compte ou chaque jugement professionnel effectu. Ce sont les questions importantes et les jugements significatifs effectus sur ces questions au cours de laudit qui doivent tre documents. La documentation des questions importantes et des jugements significatifs explique les conclusions de lauditeur et renforce la qualit des jugements. Cela peut tre atteint souvent par la prparation d'un mmorandum relatif aux questions significatives, la fin de l'audit.

Toutes les considrations prendre en compte et toutes les utilisations du jugement professionnel doiventelles tre documentes? Les projets d'tats financiers prliminaires ncessitent-ils dtre conservs sils sont incohrents de manire significative avec les tats financiers dfinitifs ? Est-il ncessaire de documenter la nonconformit avec les exigences des normes ISA qui ne s'appliquent pas laudit en cours ?

Non, il n'est pas ncessaire de conserver la documentation incorrecte ou celle qui a t remplace.

Non. Sauf circonstances exceptionnelles, la conformit n'est exige que pour chaque exigence des normes ISA qui est "pertinente ". Une norme ISA est clairement non pertinente lorsque l'ensemble de la norme ISA n'est pas applicable ou lorsquune exigence de la norme ISA est seulement conditionnelle et que la condition mentionne nest pas remplie.

212

16.4 Exigences en matire de documentation spcifique


Evaluation des risques Paragraphe 240.44 Extraits pertinents des normes ISA Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentati on daudit relative sa connaissance de lentit et de son environnement, ainsi qu lvaluation des risques d'anomalies significatives, requise par la Norme ISA 315 : (a) les dcisions importantes prises au cours des entretiens avec les membres de l'quipe affecte la mission quant la possibilit que les tats financiers de l'entit comportent des anomalies significatives ; et (b) les risques identifis et valus d'anomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers que celui des assertions. 240.47 Si l'auditeur a conclu que la prsomption de l'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes lies la comptabilisation des produits n'est pas applicable au cas de la mission, il doit inclure dans sa documentation daudit les raisons qui motivent cette conclusion. L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit : (a) (b) (c) la stratgie gnrale d'audit ; le programme de travail ; et tous les changements importants apports au cours de la mission daudit la stratgie gnrale d'audit ou au programme de travail, ainsi que les raisons de tels changements (Voir Paragraphes A16 A19).

300.12

315.32

L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit : (a) la discussion entre les membres de l'quipe affecte la mission tel que le requiert le paragraphe 10, ainsi que les dcisions importantes en rsultant ; (b) les lments-cls de la connaissance acquise relative chacun des aspects de l'entit et de son environnement, spcifis au paragraphe 11, et chacune des composantes du contrle interne identifies aux paragraphes 14-24; la source des informations recueillies lors de cette prise de connaissance et les procdures d'valuation des risques ralises ; (c) les risques identifis et valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et des assertions, tel que le requiert le paragraphe 25 ; et (d) les risques identifis et les contrles y affrents dont l'auditeur a acquis la connaissance conformment aux paragraphes 27-30 (Voir Par. A131-A134).

213

La documentation daudit type devrait inclure les donnes indiques dans le tableau suivant. Tableau 16.4-1 Phase dvaluation des risques Les procdures raliser avant le dmarrage de la mission (procdures dacceptation ou du maintien de la mission). Lvaluation de lindpendance et de lthiqu e. Les termes de la mission. Les considrations prendre en compte pour le seuil de signification. La stratgie globale daudit. Les discussions entre les membres de lquipe affecte la mission , quant aux ventuelles causes danomalies significatives provenant de fraudes. Les procdures d'valuation des risques ralises et leurs rsultats. Les risques valus d'anomalies significatives identifis (au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble et aux niveaux des assertions), en se basant sur la connaissance de l'entit, y compris de son contrle interne, obtenue par lauditeur (le cas chant). Les risques importants. Les communications avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Commentaires Il y a lieu de veiller la mise jour de la documentation, relative l'valuation des risques, pour : Tous les nouveaux risques identifis ultrieurement au cours de laudit ; Les changements qui ont t ncessaires pour les valuations du risque, ou du seuil de signification, identifis suite la mise en uvre de procdures d'audit complmentaires.

Rponse aux risques


Paragraphe 230.9 Extraits pertinents des normes ISA Pour documenter la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ralises, l'auditeur doit indiquer : (a) les caractristiques propres aux lments spcifiques ou aux questions qui ont fait l'objet de vrifications ; (Voir par. A12) (b) le nom des personnes qui ont effectu le travail d'audit et la date laquelle ce travail a t ralis ; et (c) le nom de la personne qui a revu le travail d'audit, la date et l'tendue de cette revue. (Voir Par.A13) 240.45 Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit relative aux rp onses aux risques d'anomalies significatives requises par la Norme ISA 330 : (a) les rponses globales aux risques valus d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers ; la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'a udit, ainsi que le lien entre ces procdures et les risques valus d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions ; et (b) les rsultats des procdures d'audit ralises, y compris celles portant sur le risque de contournement des contrles par la direction. 330.28 L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit : (a) la dmarche globale adopte en rponse aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires ralises ; (b) le lien entre ces procdures et les risques valus au niveau des assertions ; et (c) les rsultats des procdures d'audit, y compris les conclusions lorsque celles -ci ne sont pas videntes partir des travaux effectus. (Voir par. A63) 330.30 La documentation de lauditeur doit galement faire tat du fait que les tats financiers sont en accord ou ont t rapprochs de la comptabilit sous -jacente.

214

La documentation daudit type devrait inclure les lments ci-dessous. Tableau 16.4-2 Phase de rponse aux risques Commentaires La documentation daudit doit pouvoir se dfendre d'elle -mme et il nest pas ncessaire qu'elle soit complte par des explications orales. (Voir la prsentation de l'auditeur expriment ci-dessous). Soyez prudent afin de raliser le bon choix de la population concerne par l'assertion tester. Il nest pas ncessaire de garder dans le dossier des copies des documents vrifis du client, mais certaine (s) caractristique (s) didentification (s), par exemple un numro ou une date, etc., sont exigs pour quune personne puisse effectuer nouveau le test si cela s'avre ncessaire.

1. Un plan daudit qui traite : 3.


Lensemble des postes significatifs des tats financiers ; Les risques d'anomalies significatives valus au niveau des tats financiers et des assertions ; La nature, le calendrier et l'tendue des procdures daudit complmentaires qui rpondent aux risques valus ; Les risques importants identifis.

2. La nature et ltendue des consultations des autres intervenants.


La nature et l importance des lments probants recueillis pour l'assertion tester. exceptions ou les carts ont t suivis. Cela inclut : La base des tests ; Le choix de la population ; Le niveau du risque valu ;

4. Une explication claire des rsultats obtenus par les tests et la faon dont les

Les intervalles d'chantillonnage et le choix du point de dpart. 5. Les mesures prises suite aux procdures daudit ralises
indiquant :

6. 7.

La ncessit de modifier les procdures d'audit envisages ; L'existence ventuelle danomalies significatives ; Les omissions releves dans les tats financiers ; L'existence de dficiences importantes au niveau du contrle interne touchant llaboration de linformation financire. Les changements requis, le cas chant, pour la stratgie globale d'audit. L'utilisation de jugements importants appliqus sur des questions importantes, lors de la ralisation des travaux et de l'valuation des rsultats de laudit. Les discussions avec la direction sur les questions importantes. Les mmorandums, les analyses, le dtail des hypothses utilises et la faon dont la validit de l'information sous -jacente utilise a t tablie. montrent que les tats financiers sont en accord ou ont t rapprochs de la comptabilit sous-jacente.

8. 9.

10. Les rfrences croises de la documentation d'appui avec les preuves qui

215

Reporting
Paragraphe 230.10 Extraits pertinents des normes ISA L'auditeur doit consigner les entretiens avec la direction, avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ou d'autres, portant sur les questions importantes, y compris la nature des questions d'importance discutes, ainsi que la date et le nom des personnes avec lesquelles ces discussions ont eu lieu. (Voir Par. A14) Lorsque l'auditeur a relev une information qui est incohrente avec ses conclusions finales concernant une question importante, il doit consigner la faon dont il a trait cette i ncohrence. (Voir Par. A15) Lorsque, dans des situations exceptionnelles, l'auditeur juge ncessaire de s'carter d'une diligence particulire requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la faon dont des procdures d'audit alter natives ont t mises en uvre pour atteindre les objectifs fixs par cette diligence et les raisons pour lesquelles il ne l'a pas applique. (Voir Par. A18-A19) L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit les communications faites en mat ire de fraude la direction, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, aux autorits de contrle et d'autres.

230.11

230.12

240.46

Le tableau suivant dresse la liste de la documentation daudit type qui traite de ltablissement du rapport et de la phase de mise au point finale du dossier. Tableau 16.4-3 Reporting Commentaires Prendre des notes sur les entretiens verbaux avec la direction propos des questions importantes et consigner ses rponses. Cela aidera s'assurer que la documentation daudit contient les raisonnements qui justifient toutes les dcisions importantes prises.

Les programmes daudit achevs. La preuve de la revue des dossiers (qui peut tre reprsente par des paraphes, des listes de contrle, etc.) :

Sous forme dtaille (avec la revue du directeur de la mission/superviseur) ; La revue de l'associ responsable de la mission ; La revue de contrle qualit de la mission, le cas chant.

Les informations non cohrentes ou qui sont en contradiction avec les conclusions finales. Le rsum de l'incidence financire de toutes les erreurs releves et non corriges, ainsi que la rponse de la direction qui s'y rapporte (les ajustements effectus, par exemple). Les anomalies non insignifiantes qui n'ont pas t corriges . Les problmes importants survenus :

Inclure les copies des e-mails et la messagerie texte pertinentes changes avec les clients qui traitent les questions importantes.

Les mesures prises pour les traiter (y compris les lments probants supplmentaires recueillis) ; Les bases des conclusions tires.

Si une assistance a t fournie pour la prparation des projets dtats financiers (dans les limites admissibles par lexigence d'indpendance) , il y a lieu de dcrire la nature des entretiens avec la direction pour examiner le contenu de ces tats financiers. Cela peut inclure : - Les dates des discussions qui ont eu lieu ; - Les explications fournies sur l'application de mthodes comptables complexes ; - Les principales questions souleves par la direction.

216

Reporting
La copie des tats financiers et du rapport daudit co mportant les rfrences croises avec les chapitres du dossier daudit. Les raisons pour toute drogation aux exigences pertinentes des normes ISA et les procdures alternatives effectues pour atteindre le but de cette exigence. Tout document d'achvement de la mission requis par le cabinet. La copie de toutes les communications avec la direction et avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. La date du rapport d'audit et la date d'achvement de la documentation (voir le traitement relatif la mise au point finale des dossiers, prsent ci dessous).

Commentaires

16.5 L'auditeur expriment


Paragraphe 230.8 Extraits pertinents des normes ISA L'auditeur doit prparer une documentation d'audit s uffisante pour permettre un auditeur expriment, n'ayant eu aucun contact antrieur avec la mission d'audit, de comprendre : (Voir Par. A2-A5, A16-A17) (a) (b) (c) la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ralises en conformit avec les Normes ISA et les exigences lgales et rglementaires ; (Voir Par. A6-A7) les rsultats des procdures d'audit mises en uvre et les lments probants recueillis ; et les questions importantes releves au cours de l'audit, les conclusions auxquelles elles ont conduit et les jugements professionnels importants exercs pour aboutir ces conclusions. (Voir Par. A8-A11)

La documentation daudit doit tre ralise de faon quun auditeur expriment, qui na eu aucun contact avec la mission daudit, soit en mesure de comprendre (sans avoir besoin dexplication orale) ce qui suit : La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ralises pour se conformer aux exigences lgales, rglementaires et aux diligences professionnelles ; Les rsultats des procdures d'audit et les lments probants recueillis ; La nature des questions importantes releves et les conclusions tires.

217

16.6 Documents lectroniques


De nombreux cabinets ont remplac (ou sont en train de remplacer) les dossiers de la mission sur supports papier par des fichiers lectroniques. Dans certains cas, mme si les travaux ont t raliss et revus au moyen de supports lectroniques, les dossiers sur support papier restent les dossiers de base de la mission, et ce, en tant que dossier perman ent pour les travaux d'audit excuts. Les documents/formulaires sont initi s sous forme numrique, les documents des clients sont scanns et numriss avec des moyens lectroniques ; par la suite, toutes les donnes sont stockes suivant ces mmes procds. C'est seulement au moment o tout le travail a ura t achev et revu quil sera imprim sur papier. Il existe deux types de documents lectroniques : Le premier est souvent qualifi de travaux en cours ; Le deuxime est l'information statique.

Les travaux en cours Les travaux en cours sont constitus d'informations dynamiques qui sont labores et mises jour au fur et mesure de lavancement de l'audit. On peut citer, titre dexemple, les formulaires vierges d'audit et les modles de lettres, les connaissances acquises sur le secteur dactivit et les principaux indicateurs de performance, les questionnaires, les arbres de dcision, les rgles du cabinet, les diagnostics ainsi que les donnes financires de l'exercice prcdent, les informatio ns et les hypothses, etc. Cela peut tre utilis dans lexcution des procdures analytiques de lanne en cours. Ces informations sont souvent contenues dans les applications et les outils daudit informatiques. Les informations statiques Les informations statiques sont constitues du dossier final de documents, tels que les tats financiers et les documents de travail remplis qui ne changeront pas et peuvent tre aussi bien ncessaires pour servir de rfrence pour les annes suivantes. Les documents finaux ou statiques doivent tre conservs dans un format o les informations peuvent tre rcupres facilement dans les annes suivantes. Les anciens logiciels Le fait de laisser les informations dans un format utilis par une application informatique peut tre problmatique si cette application est mise jour avec un nouveau format de fichier. L'ouverture de lancien fichier ne pourrait tre possible, dans ce cas, que si une copie de l'ancien logiciel est galement conserve. Pour surmonter ce problme, de nombreux cabinets sont maintenant en train de sauvegarder le dossier final des documents dans une forme de fichier appel format de document portable (PDF). Le format PDF a t accept et utilis par les agences gouvernementales et les cabinets d'experts comptables partout dans le monde. Les rgles du cabinet devraient indiquer que les documents finaux ne sont pas destins tre dits. Avantages de l'automatisation La conservation des dossiers d'audit sous une forme lectronique permet certaines fonctions administratives d'tre automatises et apporte une flexibilit supplmentaire pour les membres de l'quipe affecte la mission. Par exemple :

Les papiers de travail spcifiques peuvent tre consults directement partir de l'index du dossier d'audit ; Les dossiers et les documents peuvent tre facilement partags ou revus avec d'autres personnes dans des endroits gographiquement loigns ; Les nouveaux dossiers et documents peuvent tre crs, renomms, dplacs, copis ou supprims partir de l'index du dossier d'audit ; L'index dtaill peut tre pli et rduit pour rvler sa structure globale, ou bien largi selon les besoins, ce qui facilite la possibilit d'en avoir une vue globale et de localiser des documents cls ; Des dnominations spcifiques peuvent tre donnes des documents importants. Cela peut aider d'autres membres de l'quipe affecte la mission comprendre le contenu d'un document partir de son nom ; Les activits de revue pourront tre automatises, comme la vrification de tout ou partie du dossier d'audit relatif aux exceptions, des notes de revues non encore excutes qui demeurent en suspens, ainsi que les paraphes du prparateur et/ou de la personne charge de la revue du dossier daudit ; Les membres de l'quipe affecte la mission peuvent partager les dossiers contenant les documents en utilisant des outils lectroniques d'entre et de sortie ; Certains documents peuvent tre protgs par des mots de passe pour une meilleure scurisation ; et L'accs aux dossiers peut tre restreint au personnel dment autoris.

218

Utilisation des outils lectroniques pour la prparation des papiers de travail Il y a trois principes importants respecter lors de l'utilisation des outils informatiques dans la prp aration des papiers de travail : Toutes les exigences des normes ISA continuent tre applicables ; Les fichiers informatiques exigent une gestion lectronique des documents. Cela traite des problmes d'accessibilit (tels les accs avec les mots de passe), la scurit des donnes, la gestion des applications (y compris la formation), les oprations de sauvegarde et de restauration, les droits d'dition des donnes, les emplacements ou localisations du stockage des donnes, les procdures de revue ; enfin, cela traite aussi les dcisions concernant les changements des fichiers qui ncessitent un suivi pour fournir les pistes d'audit ncessaires ; Les documents finaux (tous les documents qui doivent tre conservs pour appuyer l'opinion d'audit) doivent tre conservs et tre accessibles conformment aux rgles de conservation des dossiers du cabinet.

16.7 Mise en forme finale des dossiers daudit


Paragraphe 230.13 Extraits pertinents des normes ISA Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, l'auditeur met en uvre de nouvelles procdures daudit ou des procdures d'audit supplmentaires, ou tirent de nouvelles conclusions aprs la date de son rapport d'audit, il doit consigner dans ses dossiers : (Voir Par. A20) (a) les circonstances rencontres ; (b) les nouvelles procdures d'audit mises en uvre ou les procdures d'audit supplmentaires ralises, les lments probants recueillis, et les conclusions qui en rsultent, ainsi que les consquences sur le rapport d'audit ; et (c) quand et par qui, les modifications apportes la documentation d'audit qui en dcoulent ont t faites et revues. 230.14 L'auditeur doit rassembler la documentation d'audit dans un dossier d'audit et complter la mise en fo rme finale de ce dossier sans dlai aprs la date du rapport d'audit. (Voir par. A21-A22) 230.15 Aprs que la mise en forme finale des dossiers d'audit a t acheve, l'auditeur ne doit pas supprimer ou dtruire la documentation d'audit, quelle qu'en soit la nature, avant la fin de la priode de conservation des dossiers. (Voir Par. A23) 230.16 Dans les circonstances autres que celles envisages au paragraphe 13, lorsque l'auditeur considre ncessaire de modifier la documentation d'audit existante ou dy ajouter de nouveaux lments aprs achvement de la mise en forme finale des dossiers d'audit, il doit consigner, quelle que soit la nature des modifications ou ajouts apports : (Voir Par. A24) (a) les raisons spcifiques de ces modifications ou ajouts ; et (b) quand et par qui ils ont t faits et revus.

La datation du rapport de lauditeur signifie que le travail d'audit est achev. Aprs cette date, on nest pas tenu de continuer de rechercher des lments probants complmentaires. Aprs la date du rapport d'audit, l'assemblage final des dossiers daudit devrait avoir lieu en temps opportun. Le dlai appropri, au cours duquel l'assemblage du dossier d'audit final devrait tre achev, ne doit pas normalement dpasser la date du rapport de lauditeur plus de 60 jours. Ceci est illustr dans le tableau ci -dessous. Pour plus de dtails, il y a lieu de se rfrer aux normes ISQC 1 et ISA 230.

219

Schma 16.7-1

Ralisations de changements dans le dossier d'audit Les exigences, lors de la ralisation de ch angements dans le dossier daudit, sont les suivantes. Tableau 16.7-2 Priode Dates Exigences

ENTRE la date du rapport d'audit et la date de la mise en forme finale de la documentation.

Pour les modifications des dossiers daudit sur le plan administratif : Documenter la nature des lments probants recueillis, la personne qui a prpar et revu chaque document, ainsi que toutes autres notes supplmentaires qui pourraient tre requises ; Supprimer ou se dfaire de la documentation remplace ; Trier, rassembler et tablir l es rfrences croises des papiers de travail ; Parapher et remplir toutes l es listes de contrle relatives au processus dassemblage du dossier.

Pour les changements des lments probants ou des conclusions tires, une documentation supplmentaire devrai t tre prpare pour traiter les trois points cls suivants : Quand et par qui ces ajouts ont t effectus et revus (le cas chant) ; Les raisons prcises de ces ajouts ; L'incidence, le cas chant, de ces ajouts sur les conclusions d'audit.

APRES la date de mise en forme finale de la documentation

Aucune documentation ne devrait tre supprime ou rejete du dossier daudit jusqu' lexpiration de la priode de conservation du dossier par le cabinet. Lorsqu'il est ncessaire d'apporter des ajouts (y compris des modifications) dans la documentation daudit aprs la date de la mise en forme finale de la documentation, il y a lieu de rpondre aux trois questions cls, applicables aux changements en matire d'lments probants, prsentes ltape 1 ci -dessus, et ce, quelle que soit la nature des ajouts.

220

Chapitre 17 LE FONDEMENT DE LOPINION SUR LES ETATS FINANCIERS


Contenu du chapitre Les exigences et les considrations se rapportant : Au fondement de lopinion sur les tats financiers. A la prparation dun rappor t daudit rdig de manire approprie. 700 Norme ISA pertinente

Schma 17.0-1

221

Paragraphe 700.6

Objectif (s) de la norme ISA Les objectifs de l'auditeur sont les suivants : (a) se faire une opinion sur les tats financiers fonde sur une valuation des conclusions tires des lments probants recueillis ; et (b) exprimer clairement cette opinion au travers d'un rapport crit qui dcrit galement le fondement de celle-ci.

Paragraphe 700.7

Extraits pertinents des normes ISA Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci -aprs ont la signification suivante : (a) (b) Etats financiers caractre gnral Etats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre gnral. Rfrentiel caractre gnral Rfrentiel comptable destin rpondre aux besoins communs d'informations financires caractre gnral d'un large ventail d'utilisateurs. Ce rfrentiel peut tre un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre ou sur le concept de conformit. L'expression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est utilise pour se rfrer un rfrentiel comptable qui requiert l a conformit avec les exigences de ce dernier et: (i) acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire l'exigence de prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire que la direction fournisse des informations au-del de celles spcifiquement exiges par le rfrentiel ; ou acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de s'carter d'une exigence du rfrentiel pour satisfaire celle de prsentation sincre des tats financiers. De tels carts sont ncessaires seulement dans des circonstances extrmement rares.

(ii)

L'expression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise pour se rfrer un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce dernier, mais qui n'acte pas l es points (i) et (ii) ci-dessus. (c) Opinion non modifie Opinion exprime par l'auditeur lorsque celui -ci a conclu que les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable.

700.8

L'expression tats financiers dans la prsente Norme ISA se rfre un jeu complet d'tats financiers caractre gnral, y compris les notes annexes y affrentes . Les notes annexes y affrentes comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables et d'autres informations explicatives. Les exigences du rfrentiel comptable applicable fixent la prsentation et le contenu des tats financiers et ce que constitue un jeu complet d'tats financiers. L'expression Normes Comptables Internationales d'Information Financire dans la prsente Norme ISA se rfre aux Normes Comptables Internationales d'Information Financire dictes par le Comit des Normes Comptables Internationales, et l'expression Normes Comptables Internati onales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) se rfre aux Normes Comptables Internationales du Secteur Public dictes par le Comit des Normes Comptables du Secteur Public ( International Public Sector Accounting Standards Board , IPSASB).

700.9

222

17.1 Vue densemble


L'tape finale du processus de laudit est consacr e lvaluation des lments probants recueillis, la considration de lincidence de toutes les anomalies releves, la formation dune opinion sur les tats financiers et la prparation dun rapport daudit rdig de manire approprie. Ce chapitre traite : Les tats financiers tablis conformment l'un, ou la fois, aux deux objectifs caractre gnral des rfrentiels comptables conus pour rpondre aux besoins communs en informations financires dune large catgorie d'utilisateurs ; La formation dune opinion sur un jeu complet dtats financiers caractre gnral . Cela est bas sur lvaluation des conclusions tires partir des lments probants recueillis ; Lexpression, de manire claire, de cette opinion dans un rapport qui dcrit galement le fondement de cette opinion.

Les chapitres 23 et 24 du Tome 2 de ce Guide traitent les situations o il y a une opinion daudit modifi e, des paragraphes d'observation, ou bien des paragraphes descriptifs dautres questions tels que requis dans le rapport daudit. Pour les audits effectus conformment aux normes ISA, la rdaction dun rapport daudit non modifi comportera un nombre minimum d'lments. La rdaction aura une forme standard, sauf si des paragraphes supplmentaires sont ajouts en tant que paragraphes d'observation ou paragraphes descriptifs d'autres questions. La standardisation du rapport daudit permet : De promouvoir la crdibilit sur le march mondial en facilitant lidentification des audits qui ont t effectus conformment aux normes reconnues lchelle internationale ; Da mliorer la comprhension de l'utilisateur et didentifier les circonstances inhabituell es lorsquelles surviennent (telles que les modifications du rapport daudit).

Dans certaines juridictions, les textes lgislatifs et rglementaires rgissant laudit des tats financiers peuvent prescrire une formulation diffrente de l'opinion de l'auditeur. Toutefois, les responsabilits de l'auditeur en matire de formation de lopinion restent les mmes. Si la formulation de lopinion de l'auditeur diffre sensiblement de la formulation standard applique lchelle internationale, l'auditeur doit prendre en considration le ris que que les utilisateurs puiss ent mal interprter l'assurance obtenue. Si un tel risque existe, des explications plus dtailles peuvent tre ajoutes au rapport daudit.

17.2 Rfrentiel comptable


L'opinion de l'auditeur sur les tats financiers sera exprime dans le contexte dun rfrentiel comptable applicable caractre gnral . C'est le rfrentiel comptable qui est conu pour rpondre aux besoins communs en informations financires dun large ventail d'utilisateurs. Les rfrentiels comptables acceptables comprennent : Les Normes Comptables Internationales dInformation Financire pour les entreprises de petites et moyennes tailles ; Les Normes Comptables Internationales dInformation Financire ; Les Normes Comptables Internationales du Secteur Public.

223

Il existe deux types de rfrentiels comptables caractre gnral : Le rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre et le rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit. Ces deux rfrentiels sont dcrits dans le tableau suivant : Tableau 17.2-1 Cadres Rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre Description Cest un rfrentiel comptable (tel que les Normes Internationales dI nformation Financire) qui requiert le respect des exigences du rfrentiel et : i) Reconnat, explicitement ou implicitement, que pour aboutir la prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire pour la direction de fournir des informations audel de celles exiges spcifiquement par le rfrentiel ; Reconnat explicitement qu'il peut tre ncessaire, pour la direction, de droger lapplication dune exigence du rfrentiel pour aboutir la prsentation sincre des tats financiers. Il est attendu que cette drogation ne soit ncessaire que dans des circonstances extrmement rares.

ii)

Lauditeur met un rapport selon lequel les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle sur les informations que les tats financiers sont supposs prsenter. Rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit Cest un rfrentiel comptable qui exige le respect des exigences du rfrentiel, mais qui ne contient pas les reconnaissances mentionnes dans les paragraphes (I) et (ii) ci-dessus, relatifs la prsentation sincre . Lauditeur n'est pas tenu d'valuer si les tats financiers aboutissent une prsentation sincre. Un exemple pour ce cas serait un rfrentiel comptable dict par un texte lgislatif ou rglementaire conu pour rpondre aux besoins communs en informations financires dun large ventail d'utilisateurs. Lauditeur met un rapport selon lequel les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux dispositions lgales applicables aux socits relevant de la juridiction X", par exemple.

224

Un arbre de dcision, pour le fondement dune opinion suivant les deux rfrentiels caractre gnral prcits, est prsent ci-aprs. Schma 17.2-2

Dans certains cas, les auditeurs peuvent tre tenus deffectuer un audit conformment aux deux rfrentiel s la fois. Dans ces situations, l'opinion de l'auditeur devrait faire rfrence la fois au rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre, ainsi quau rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit aux exigences lgales et rglementaires applicables. Normes d'audit nationales Une rfrence dans le rapport de lauditeur la fois aux normes d'audit internationales ISA et aux normes d'audit nationales est approprie lorsquil nexiste aucun conflit entre les exigences de ces deux sries de normes. En cas de conflit, le rapport de lauditeur se rfrera seulement un seul ensemble de normes d'audit (soit les normes d'audit internationales ISA, soit les normes d'audit nationales ) conformment aux normes sur la base desquelles le rapport daudit a t prpar. Par exemple, la norme ISA 570 exige que lauditeur ajoute un paragraphe dobservation pour souligner un problme relatif la continuit de lexploitation, alors que certaines normes d'audit nationales interdisent lajout dun tel paragraphe.

225

17.3 Fondement de lopinion sur les tats financiers


Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA 700.10 L'auditeur doit se faire une opinion sur le fait de savoir si les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable 700.11 Afin de se faire cette opinion, l'auditeur doit aboutir la conclusion qu'il a ou non obtenu une assurance raisonnable sur le fait que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. Cette conclusion doit prendre en compte : (a) la conclusion, conformment la Norme ISA 330, qu'il a ou non recueilli des lments probants suffisants et appropris ; (b) la conclusion, conformment la Norme ISA 450, que les anomalies non corriges prises individuellement ou en cumul sont, ou non, significatives ; et (c) les valuations requises par les paragraphes 12 15. 700.12 L'auditeur doit apprcier si les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux exigences du rfrentiel comptable applicable. Cette apprciation doit inclu re la prise en compte des aspects qualitatifs des mthodes comptables de l'entit, y compris les indications de biais possibles introduits dans les jugements de la direction. (Voir Par. A1 A3) 700.13 L'auditeur doit apprcier en particulier si, au regard des exigences du rfrentiel comptable applicable : (a) les tats financiers dcrivent de manire adquate les mthodes comptables retenues et appliques ; (b) les mthodes comptables retenues et appliques sont cohrentes avec le rfrentiel comptable applicable et sont appropries ; (c) les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ; (d) les informations prsentes dans les tats financiers sont pertinentes, fiables, comparables et comprhensibles ; (e) les tats financiers fournissent une information adquate pour permettre aux utilisateurs prsums de comprendre les incidences des oprations et des vnements significatifs sur les informations relayes par les tats financiers ; et (Voir Par. A4) (f) la terminologie utilise dans les tats financiers, y compris l'intitul de chaque tat, est approprie. 700.14 Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre, l'apprciation requise par les paragraphes 12 13, doit galement inclure le fait de dterminer si ces tats financiers donnent une prsentation sincre. Dans le cadre de cette apprciation, l'auditeur doit considrer : (a) la prsentation d'ensemble, la structure et le contenu des tats financiers ; et (b) si les tats financiers, y compris les notes y affrentes, refltent les oprations et les vnements les sous-tendant d'une manire telle qu'ils donnent une prsentation sincre. 700.15 L'auditeur doit apprcier si les tats financiers font rfrence au, ou dcrivent de manire approprie, le rfrentiel comptable applicable. (Voir Par. A5-A10) 700.16 L'auditeur doit exprimer une opinion non modifie lorsqu'il aboutit la conclusion que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. 700.17 Lorsque l'auditeur : (a) aboutit la conclusion que, sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts d'anomalies significatives, ou (b) qu'il n'est pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour aboutir la conclusion que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives, (c) il doit modifier l'opinion dans son rapport d'audit selon la Norme ISA 705. 700.18 Si les tats financiers, tablis conformment aux exigences d'un rfrentiel comptable reposant sur le principe de prsentation sincre, ne donnent pas une prsentation sincre, l'auditeur doit s'entretenir de cette question avec la direction et, en fonction des exigences du rfrentiel comptable applicable et de la faon dont cette question est rsolue, il doit dterminer s'il convient ou non de modifier l'opinion dans son rapport d'audit selon la Norme ISA 705. (Voir par. A11) 700.19 Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit, l'auditeur n'est pas tenu d'apprcier si ceux -ci donnent une prsentation sincre. Toutefois, si dans des situations extrmement rares, l'auditeur arrive la conclusion que ces tats financiers sont trompeurs, il doit s'entretenir de cette question avec la direction et, en fonction de la manire dont cette question est rsolue, il doit dterminer si, et comment, communiquer cet tat de fait dans son rapport d'audit. (Voir Par. A12)

226

Pour fonder son opinion, l'auditeur doit sassurer que les tats financiers sont prpars conformment au rfrentiel comptable applicable, comme le montre le tableau ci -dessous. Tableau 17.3-1 Considrations prendre en compte Fondement dune opinion daudit Seuil de signification Il y a lieu de conclure : Si le seuil de signification demeure appropri dans le contexte des rsultats financiers rels de l'entit.

Si les anomalies non corriges (y compris es celles lies aux priodes prcdentes), prises individuellement ou cumules avec dautres anomalies, peuvent entraner une anomalie significative. Elments probants Des lments probants suffisants et appropris ont-ils t recueillis ? Les estimations comptables faites par la direction sont-elles raisonnables ? Les procdures analytiques effectues la fin ou prs de la fin de l'audit corroborent-elles les conclusions formes au cours de laudit ?

Mthodes comptables Les tats financiers divulguent-ils de manire adquate les mthodes comptables significatives choisies et appliques ? Les mthodes comptables sont-elles cohrentes avec le rfrentiel comptable et sont-elles appropries en les circonstances ?

227

Considrations prendre en compte Les informations fournir dans les tats financiers Fondement dune opinion daudit (suite) Les tats financiers se rfrent-ils ou dcrivent-ils le rfrentiel comptable applicable ? Toutes les informations fournies dans les tats financiers ont-elles t tablies pour rpondre aux exigences du rfrentiel comptable applicable ? La terminologie utilise dans les tats financiers, y compris le titre de chacun des tats financiers, est-elle approprie ? Y a-t-il des informations fournies suffisantes pour permettre aux utilisateurs prsums de comprendre l'effet des transactions significatives et des vnements sur les informations communiques dans les tats financiers ? L'information prsente dans les tats financiers est-elle pertinente, fiable, comparable, comprhensible et suffisante ? Les tats financiers fournissent-ils des informations fournies adquates pour permettre aux utilisateurs prsums de comprendre l'effet des transactions significatives et des vnements sur les informations communiques dans les tats financiers ?

Le rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre La prsentation, la structure et le contenu gnraux des tats financiers (y compris les notes relatives aux informations fournir) reprsentent-ils sincrement les transactions sous-jacentes et les vnements conformment au rfrentiel comptable applicable ? Sinon, existe-t-il une ncessit de fournir des divulgations au-del de celles qui sont requises par le rfrentiel afin dassurer une prsentation sincre ? Les tats financiers, aprs tous les ajustements oprs par la direction et rsultants du processus d'audit, sont-ils en accord avec la connaissance de l'entit et son environnement, acquise par lauditeur ? Le rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit Les tats financiers sont-ils mensongers ? Cela survient seulement dans des circonstances extrmement rares.

Sur la base des rsultats des valuations dcrites ci -dessus, lauditeur dterminerait quelle forme de rapport d'audit (modifi ou non modifi) serait approprie en les circonstances, comme le montre le tableau suivant. Tableau 17.3-2 Type dopinion Opinion non modifie Conclusions de lauditeur Les tats financiers sont tabli s, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable et une opinion non modifie serait approprie. Sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts danomalies significatives ; ou

Opinion modifie (une opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion ou une opinion dfavorable)

Les lments probants suffisants et appropris, permettant de conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble sont exempts danomalies significatives, peuvent ne pas tre recueillis. Le chapitre 23, Tome 2 de ce Guide, traite le sujet des modifications d u rapport daudit.

228

17.4 Forme et formulation du rapport de lauditeur

Paragraphe 700.20 700.21

Extraits pertinents des normes ISA Le rapport de l'auditeur doit prendre une forme crite. (Voir par. A13 A14) Le rapport de l'auditeur doit comporter un intitul qui indique clairement qu'il s'agit d'un auditeur indpendant. (Voir Par. A15) Le rapport de l'auditeur doi t mentionner le destinataire du rapport selon les exigences de la mission (Voir Par. A16) Le paragraphe d'introduction du rapport de l'auditeur doit : (Voir Par. A17 A19) (a) identifier l'entit dont les tats financiers ont t audits ; (b) mentionner que les tats financiers ont t audits ; (c) identifier l'intitul de chacun des tats compris dans les tats financiers ; (d) renvoyer au rsum des principales mthodes comptables et aux autres informations explicatives fournies ; et (e) spcifier la date ou la priode couverte par chacun des tats compris dans les tats financiers.

700.22

700.23

700.24

Responsabilit de la direction affrente aux tats financiers Cette section du rapport de l'auditeur dcrit les responsabilits des personnes qui, au sein de l'organisation, sont responsables de l'tablissement des tats financiers. Il n'est pas ncessaire que le rapport de l'auditeur se rfre directement la direction , mais doit utiliser le terme qui est appropri dans le contexte juridique d'une juridiction particulire. Dans certaines juridictions, la rfrence approprie peut tre celle faite aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

700.25

Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de la direction [ou autre terme appropri] pour les tats financiers . Le rapport de l'auditeur doit dcrire la responsabilit de la direction dans l'tablissement des tats financiers. Cette description doit expliciter que la direction est responsable de l'tablissement des tats financiers conformes au rfrentiel comptable applicable, ainsi que du contrle interne jug ncessaire pour permettre l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. (Voir Par. A20 A23)

700.26

700.27

Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, la description de la responsabilit de la direction dans l'tablissement des tats financiers doit se rfrer soit l'tablissement et la prsentation sincre de ces tats financiers , soit l'tablissement d'tats financiers donnant une image fidle , selon le cas appropri en la circonstance.

700.28 700.29

Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de l'auditeur . Le rapport de l'auditeur doit mentionner que sa responsabilit est d'exprimer une opinion sur les ta ts financiers sur la base de son audit. (Voir Par. A24) Le rapport de l'auditeur doit mentionner que l'audit a t effectu selon les Normes Internationales d'Audit. Il doit galement indiquer que ces normes requirent de l'auditeur de se conformer aux rgles d'thique et qu'il a planifi et ralis l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives (Voir par. A25 A26)

700.30

229

Paragraphe 700.31

Extraits pertinents des normes ISA Le rapport de l'auditeur doit dcrire un audit en indiquant : (a) qu'un audit consiste mettre en uvre des procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournies reflts dans les tats financiers; (b) que le choix des procdures mises en uvre, y compris l'valuation des risques que les tats financiers comportent des anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs, relve du jugement de l'auditeur et qu'en procdant l'valuation de ces risques, il a pris en compte l e contrle interne relatif l'tablissement des tats financiers de l'entit afin de dfinir des procdures d'audit appropries en la circonstance et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne de l'entit. Dans les cas o l'auditeur a aussi la responsabilit d'exprimer une opinion sur le fonctionnement efficace du contrle interne dans le cadre de l'audit des tats financiers, il ne doit pas reprendre la dernire partie de la phrase ; et (c) qu'un audit comprend galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et du caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que l'apprciation de la prsentation d'ensemble des tats financiers.

700.32

Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, la description de l'audit dans le rapport de l'auditeur doit se rfrer soit l'tablissement et la prsentation sincre des tats financi ers de l'entit soit l'tablissement des tats financiers de l'entit donnant une image fidle , selon le cas appropri en la circonstance. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considre que les lments probants qu'il a rec ueillis sont suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable l'opinion exprime dans le rapport. Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitule Opinion . Lorsqu'une opinion non modifie est exprime s ur des tats financiers tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, l'opinion de l'auditeur doit, moins que la loi ou la rglementation ne prescrive une autre rdaction, utiliser lune des formulatio ns suivantes qui sont considres comme quivalentes : (a) (b) les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable] ; ou les tats financiers donnent une image fidle de conformment au *rfrentie l comptable applicable]. (Voir par. A27 A33)

700.33 700.34 700.35

700.36

Lorsqu'une opinion non modifie est exprime sur des tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit, l'opinion de l'auditeur doit indiquer que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable applicable]. (Voir par. A27, A29-A33) Lorsque la rfrence au rfrentiel comptable applicable dans l'opinion de l'auditeur n'est pas cel le faite aux Normes Comptables Internationales d'Information Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS) dicte par le Comit des Normes Comptables Internationales (International Accounting Standards Board, IASB) ou aux Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards , IPSAS) dictes par le Comit des Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB), l'opinion de l'auditeur doit prciser la juridiction d'origine du rfrentiel utilis. Lorsque l'auditeur rend compte dans son rapport d'audit sur les tats financiers d'autres obligations complmentaires celles prvues par les Normes ISA visant exprimer une opinion sur les tats financiers, il doit tre rendu compte de ces autres obligations dans une partie spare du rapport de l'auditeur portant le sous-titre Rapport sur d'autres obligations lgales et rglementaires , ou d'une autre faon approprie dans le contexte de cette partie du rapport. (Voir Par. A34-A35) Lorsque le rapport de l'auditeur comporte une partie spare sur d'autres obligations de communication, les intituls, les indications et les explications dont il est question aux paragraphes 23 37, doivent tre dans une partie intitule Rapport sur les tats financiers .Le Rapport sur d'autres obligations lgales et rglementaires doit venir aprs le Rapport sur les tats financiers (Voir Par. A36)

700.37

700.38

700.39

230

Paragraphe 700.40 700.41

Extraits pertinents des normes ISA Le rapport de l'auditeur doit tre sign (Voir Par. A37) L'auditeur doit dater son rapport d'audit une date qui n'est pas antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour fonder son opinion sur les tats financiers, y compris l'vidence que : (Voir Par. A38 A41) (a) tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis ; et (b) les personnes charges de l'tablissement de ces tats financiers ont dclar qu'elles en prenaient la responsabilit.

700.42 700.43

Le rapport de l'auditeur doit indiquer l'adresse du bureau dans la juridiction o l'auditeur exerce son activit. Lorsque l'auditeur est tenu par la loi ou la rglementation d'une juridiction particulire d'mettre son rapport d'audit en suivant une prsentation ou une rdaction spcifique, ce rapport ne doit faire rfrence aux Normes Internationales d'Audit que s'il indique, au minimum, chacun des lments suivants : (Voir Par. A42) (a) (b) (c) (d) (e) un intitul ; un destinataire, selon les circonstances de la mission ; un paragraphe d'introduction qui identifie les tats financiers audits ; une description de la responsabilit de la direction (ou autre terme appropri, voir paragraphe 24) dans l'tablissement des tats financiers ; une description de la responsabilit de lauditeur dexprimer une opinion sur les tats financiers et ltendue de laudit qui comprend : la rfrence aux Normes Internationales dAudit et la loi ou la rglementation ; et la description de ce quest un audit selon ces normes ;

(f) un paragraphe d'opinion contenant l'expression de l'opinion sur les tats financiers et une rfrence au rfrentiel comptable applicable utilis pour l'tablissement des tats financiers (y comprise l'identification de la juridiction d'origine du rfrentiel comptable lorsqu'il est diffrent des Normes Internationales d'Information Financire ou des Normes Comptables Internationales du Secteur Public, voir paragraphe 37) ; (g) la signature de l'auditeur ; (h) la date du rapport de l'auditeur ; et (i) 700.44 l'adresse de l'auditeur.

Un auditeur peut tre tenu d'effectuer un audit selon les normes d'une jurid iction particulire ( normes nationa les d'audit ), mais peut, en plus, stre conform aux Normes ISA dans la conduite de l'audit. Si tel est le cas, le rapport de l'auditeur peut faire rfrence aux Normes Internationales d'Audit en plus des normes nationales d'audit, mais l'auditeur ne do it le faire que dans les cas o : (Voir Par. A43- A44) (b) il n'existe pas de conflits entre les exigences des normes nationales d'audit et celles des normes ISA qui le conduiraient (i) se faire une opinion diffrente, ou (ii) ne pas inclure dans son rappo rt de paragraphe d'observation qui, en la circonstance, serait requis par les Normes ISA ; et (c) son rapport d'audit comprend, au minimum, chacun des lments numrs au paragraphe 43(a) (i) lorsque ce rapport suit la prsentation et la rdaction prvues par les normes nationales d'audit. La rfrence la loi ou la rglementation vise au paragraphe 43(e) doit tre comprise comme visant les normes nationales d'audit. Le rapport de l'auditeur doit en consquence identifier celles -ci.

700.45

Lorsque le rapport de l'auditeur se rfre tant aux normes nationales d'audit qu'aux Normes Internationales d'Audit, le rapport doit prciser la juridiction d'origine des normes nationales d'audit.

231

Paragraphe 700.46

Extraits pertinents des normes ISA Lorsque des informations supplmentaires qui ne sont pas exiges par le rfrentiel comptable applicable sont prsentes conjointement avec les tats financiers, l'auditeur doit apprcier si de telles informations sont clairement diffrencies des tats financiers audits. Dans le cas contraire, l'auditeur doit demander la direction de modifier la faon dont ces informations supplmentaires sont prsentes. Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit expliquer dans son rap port d'audit que ces informations supplmentaires n'ont pas t audites.

700.47

Des informations supplmentaires qui ne sont pas requises au terme du rfrentiel comptable applicable mais qui font cependant partie intgrante des tats financiers dans la mesure o elles ne peuvent pas tre clairement diffrencies en raison de leur nature et de la manire dont elles sont prsentes, doivent tre couvertes par l'opinion de l'auditeur.

Le rapport de lauditeur communique au lecteur les informations suivantes : Les responsabilits de la direction ; Les responsabilits de lauditeur et une description de l'audit ; Laffirmation que laudit a t effectu conformment aux normes internationales d'audit ; Le rfrentiel comptable utilis ; L'opinion de lauditeur sur les tats financiers.

La forme du rapport d'audit sera affecte par le rfrentiel comptable utilis, par toutes les exigences supplmentaires requises par les textes lgislatifs ou rglementaires, ainsi que par linclusion de toute information complmentaire. Le rapport d'audit est intitul Rapport de lauditeur indpendant et les titres requis pour chaque paragraphe sont les suivants : Rapport sur les tats financiers ; Responsabilit de la direction quant ltablissement des tats financiers ; Responsabilit de l'auditeur ; Opinion.

Les autres titres des paragraphes qui peuvent tre utiliss , le cas chant, sont les suivants: Paragraphe d'observation ; Rapport sur les autres exigences lgales ou rglementaires.

Les principaux lments du rapport de lauditeur ( qui doivent tre consigns par crit) sont dcrits dans le tableau suivant.

232

Tableau 17.4-1 Composant Intitul Commentaires Rapport de lauditeur indpendant En utilisant le terme indpendant on distingue le rapport daudit indpendant des autres rapports publis. Destinataire Personnes pour lesquelles le rapport daudit est prpar (gnralement les actionnaires ou les personnes constituant le gouvernement d entreprise). Cela peut aussi tre dict par les circonstances de la mission ou par la rglementation locale. Identifie l'entit dont les tats financiers ont t audits. Mentionne que les tats financiers ont t audits. Identifie lintitul de chaque tat financier compris dans le jeu complet des tats financiers. Fait rfrence au rsum des principales mthodes comptables et aux autres notes explicatives. Prcise la date et la priode couverte par les tats financiers.

Paragraphe dintroduction

Lorsque des informations supplmentaires sont prsentes, il y a lieu d'indiquer si elles sont couvertes par l'opinion daudit ou, au contraire, si elles sont tout fait distinctes et non couvertes par ladite opinion. Responsabilit de la direction dans ltablissement des tats financiers (ou bien d'autres termes appropris) Explique que la direction est responsable de la prparation des tats financiers, en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. Le rapport mentionne que la direction est responsable : de la prparation et de la prsentation sincre des tats financiers, en conformit avec le rfrentiel comptable applicable ; du contrle interne que la direction considre ncessaire pour assurer l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, provenant de fraudes ou d'erreurs ; La responsabilit de la direction comprend : L'acceptation de la responsabilit du contrle interne ncessaire pour assurer la prparation dta ts financiers exempts danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant d'erreurs ; La slection et l'application de mthodes comptables appropries ; L'assurance que l'information contenue dans les tats financiers est pertinente, fiable, comparable et comprhensible ; L'assurance que les divulgations sont adquates pour permettre que les transactions significatives soient comprises par les utilisateurs des tats financiers ; La dtermination destimatio ns comptables raisonnables en les circonstances.

233

Composant Responsabilit de lauditeur

Commentaires Dclare que la responsab ilit de lauditeur est dexprimer une opinion sur les tats financiers base sur laudit. Cela comprend : La dclaration que laudit a t effectu conformment aux Normes Internationales d'Audit. Le rapport daudit devrait galement expliquer que ces normes requirent de l'auditeur de se conformer aux exigences thiques et de planifier et raliser laudit dans le but dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. La description de laudit en indiquant que : Un audit consiste effectuer des procdures en vue dobtenir des lments probants sur les montants et sur les informations fournir dans les tats financiers ; Le choix de ces procdures dpend du jugement de l'auditeur, incluant l'valuation des risques danomalies significatives dans les tats financiers, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs. Lors de la ralisation de ces valuations de risques, l'auditeur examine le contrle interne pertinent pour la prparation des tats financiers de l'entit dans le but de concevoir des procdures d'audit qui soient appropries, eu gard aux circonstances, et non pas dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacit du contrle interne de lentit ; Un audit comprend galement l'valuation du caractre appropri des mthodes comptables utilises, du caractre raisonnable des estimations comptables effectues par la direction, ainsi qu'une valuation de la prsentation gnrale des tats financiers.

La dclaration que l'auditeur estime que les lments probants quil a recueillis sont suffisants et appropris pour fonder son opinion. Lorsque les tats financiers sont prpars conformment au rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre, la description de l'audit doit se rfrer la prparation et la prsentation sincre des tats financi ers de l'entit ou bien la prparation des tats financiers de l'entit qui donnent une image fidle , et ce, selon ce qui serait le plus appropri eu gard aux circonstances.

Opinion de lauditeur

Rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre : Dclare si les tats financiers prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle), conformment au rfrentiel comptable applicable, ou bien une formulation similaire exige par les textes lgislatifs ou rglementaires. Rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit : Dclare si les tats financiers sont prpars , dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable. Lorsque les Normes Comptables Internationales dInformation Financire ne sont pas utilises en tant que rfrentiel comptable, la formulation de lopinion doit identifier la juridiction ou le pays d'origine du rfrentiel comptable utilis (par exemple confor mment aux principes comptables gnralement admis dans le pays X).

Autres responsabilits en matire de communication

Certaines normes, textes lgislatifs ou pratiques gnralement admises dans une juridiction bien dtermine, peuvent exiger de l'auditeur, ou lui permettre, de rendre compte sur dautres responsabilits dans son rapport. Ces questions peuvent tre traites dans un paragraphe distinct qui suit celui qui se rapporte l'opinion de l'auditeur.

234

Composant Signature de lauditeur

Commentaires La signature de lauditeur sera base sur ce qui est appropri pour la juridiction en question. Elle peut tre effectue soit au nom du cabinet, soit au nom personnel de l'auditeur, ou bien aux deux la fois. Elles peuvent galement demander lauditeur de dsigner dans son rapport daudit linstitution comptable professionnelle laquelle il appartient ou le fait quil, ou son cabinet, est autoris exercer dans cette juridiction par les autorits autorises dlivrer des licences d'exercice de la profession. Cette date ne devrait pas tre antrieure la date laquelle l'auditeur a obtenu les lments probants suffisants et appropris sur lesquels se fonde son opinion. Ces preuves comprennent : Le fait que le jeu complet des tats financiers a t prpar ; La prise en considration des incidences, des vnements et des transactions (dont lauditeur a eu connaissance) qui ont eu lieu jusqu cette date (voir la norme ISA 560) ; Les assertions des personnes dont l'autorit est reconnue dclara nt quelles assument la responsabilit de ltablissement des tats financiers.

Date du rapport daudit

Adresse de lauditeur

Indiquer le lieu et la juridiction dans laquelle l'auditeur exerce son activit.

Une opinion daudit non modifie Rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre Une formulation standard dun rapport daudit (norme ISA 700) sur les tats financiers caractre gnral tablis conformment au rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre, et exprimant une opinion non modifie, est illustre ci-dessous. Tableau 17.4-2 RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT [Destinataire vis] Nous avons effectu laud it des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat de rsultat, ltat des variations dans les capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction dans ltablissement et la prsentation des tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers, conformment aux normes International es dInformation Financire, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. Responsabilit de lauditeur Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financi ers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit pour obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives.

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Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue d e recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le ch oix des procdures, y compris lvaluation des risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur l efficacit du contrle interne de lentit. Un audit consiste galement apprcier le carac tre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffis ants et appropris pour fonder notre opinion. Opinion A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment au rfrentiel des Normes Internationales dInformation Financire. *Signature de lauditeur+ *Date du rapport daudit+ *Adresse de lauditeu r]

Une opinion daudit non modifie Rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit Une formulation standard dun rapport daudit sur les tats financiers caractre gnral tablis conformment au rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit , et exprimant une opinion non modifie, est illustre cidessous. Tableau 17.4-3 RAPPORT DE LAUDITEUR (INDEPENDANT) [Destinataire vis] Nous avons effectu laudit des tats financ iers ci-joints de la socit CDE, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi que ltat de rsultat, ltat des variations dans les capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Responsabilit de la direction dans ltablissement et la prsentation des tats financiers La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers, conformment aux textes lgislatifs XYZ de la juridiction X, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire l'tablissement d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.

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Responsabilit de lauditeur Notre responsabi lit est dexprimer une opinion sur ces tats financi ers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et de raliser laudit pour obtenir une assurance raisonnable que les tat s financiers sont exempts danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le ch oix des procdures, y compris lvaluation des risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de lau diteur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne de lentit relatif la prparation des tats financiers afin de dfinir des pro cdures daudit appropries en la circonstance, et non da ns le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des estimations comptables effectues par la direction, ainsi qu la prsentation densemble des tats financiers. Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffis ants et appropris pour fonder notre opinion.

Opinion A notre avis, les tats financiers de la socit CDE a u 31 dcembre 20X1, sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux textes lgislatifs XYZ de la juridiction X. *Signature de lauditeur+ *Date du rapport daudit+ *Adresse de lauditeur]

17.5 Autres exigences en matire de reporting


Dans certaines juridictions, l' auditeur peut tre tenu dtablir un rapport sur dautres questions, en plus de celles dcoulant de sa responsabilit en vertu des normes ISA, comme cela est prsent dans le tableau suivant. Tableau 17.5-1 Prsentation Les exigences complmentaires en matire de rapports L'auditeur peut tre tenu de commenter des questions telles que : Rapport avec un titre distinct Le caractre adquat des enregistrements comptables de l'entit ; Les questions spcifiques, au cas o l'auditeur a eu connaissance de ces questions au cours de laudit ; Les rsultats de l'excution de procdures complmentaires spcifiques.

Pour sassurer que les utilisateurs comprennent ces responsabilits supplmentaires, lauditeur tablira un rapport sur lesdites responsabilits dans une section distincte dans le rapport daudit. (Par exemple, dans un nouveau sous-titre tel que : Rapport sur dautres obligations lgales ou rglementaires).

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17.6 Informations supplmentaires prsentes avec les tats financiers


Les informations supplmentaires sont des informations prsentes avec les tats financiers audits, mais qui ne sont pas requises par le rfrentiel comptable applicable. Les informations supplmentaires peuvent tre requises par des textes lgislatifs, par des rglementations particulires et par des normes ; en outre, elles peuvent tre aussi prsentes volontairement par lauditeur. Les informations supplmentaires (non requises par le rfrentiel comptable applicable) doivent tre diffrencies clairement des tats financiers audits, sauf si elles font partie intgrante des tats financiers audits. Si ces informations supplmentaires ne sont pas clairement diffrencies, l'auditeur doit demander la direction de changer la manire avec laquelle elle a prsent les informations supplmentaires non audites. Si la direction refuse de le faire, l'auditeur doit mentionner dans le rapport daudit que ces informations supplmentaires nont pas t audites. Tableau 17.6-1 Prsentation dinformations supplmentaires avec les tats financiers Diffrencier clairement les informations supplmentaires Marquer clairement que ces informations sont non audites . Supprimer toutes les rfrences croises entre les tats financiers et les informations supplmentaires non audites. Placer les informations supplmentaires non audites en dehors des tats financiers . Identifier les numros de pages, dans le rapport daudit, dans lesquelles les tats financiers audits sont prsents.

Le fait que les informations supplmentaires soient non audites ne dgage pas l'auditeur de la responsabilit de s'assurer que ces informations ne sont pas trompeuses ou incompatibles avec les autres informations contenues dans les tats financiers audits. (Se rfrer au chapitre 15.9, Tome 1, qui traite la norme ISA 720 Responsabilit de lauditeur au regard des autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits ).

17.7 Audits effectus conformment la fois aux normes internationales d'audit ISA et aux normes d'audit nationales
Lorsque lauditeur est tenu dtablir son rapport la fois en respect des normes internationales daudit ISA et des normes d'audit nationales, une rfrence ces deux ensembles de normes devrait tre effectue dans le rapport daudit. Une rfrence, la fois aux normes internationales d'audit et aux normes nationales d'audit, est approprie lorsque les conditions suivantes sont remplies. Tableau 17.7-1 Conditions Se rfrer la conformit la fois aux normes d'audit internationales ISA et aux normes d'audit nationales Le rapport daudit est conforme toutes les normes d'audit internationales ISA pertinentes. Toutes les procdures d'audit complmentaires, ncessaires pour se conformer aux normes nationales, ont t excutes. La juridiction ou le pays d'origine des normes daudit en question ont t identifis dans le rapport daudit. Tous les lments (voir le tableau 17.4-1) du rapport d'audit standard ont t inclus (mme si on utilise la disposition et la formulation spcifie selon les textes lgislatifs et rglementaires nationaux).

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Une rfrence la fois aux normes internationales d'audit ISA et aux normes d'audit nationales ne serait pas approprie en cas de conflit entre les exigences de ces deux ensembles de normes ; en effet, cette situation peut entrainer ce qui suit : L'auditeur, en respectant les normes nationales appropries, va formuler une opinion diffrente de celle qu'il aurait formule en respectant les normes ISA seulement ; Des informations suppl mentaires seront omises, par exemple un paragraphe dobservation qui est requis par une norme ISA, mais qui est non autoris en vertu des normes nationales.

17.8 Rapports daudit modifis


Il y a l ieu de se rfrer au chapitre 23, Tome 2 de ce Guide, qui traite les modifications du rapport daudit.

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