DUT GEA, 2me anne option PMO 2005-2006 Contrle de gestion

CONTROLE DE GESTION
Une dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants
sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les
objectifs de lorganisation (Anthony, 1965).
Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeants
dune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de la mme faon quun conducteur doit avoir la
matrise de son vhicule.
Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un
contrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite le
recours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant :
- dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes,
- de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle).
Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier :
- la comptabilit de gestion (analyse des cots),
- la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts),
- les tableaux de bord, etc

Cette anne, nous tudierons :

1me partie : La gestion budgtaire ..........................................................................................................2
Chapitre 1 La dmarche prvisionnelle .....................................................................................................3
Chapitre 2 La gestion budgtaire des ventes .............................................................................................5
Chapitre 3 Le contrle budgtaire des ventes ............................................................................................7
Chapitre 4 Le programme de production...................................................................................................9
Chapitre 5 Le calcul du cot standard .....................................................................................................10
Chapitre 6 Lanalyse des ecarts sur budget de production......................................................................12
Chapitre 7 Le budget des approvisionnements........................................................................................15
Chapitre 8 Des budgets aux tableaux de bord..........................................................................................17
2me partie : La gestion de projets ..........................................................................................................19
Chapitre 9 Ordonnancement dun projet .................................................................................................20
Chapitre 10 Cot cible et analyse de la valeur.........................................................................................23

Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. En
effet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une
armoire, les techniques de calcul des cots ou de suivi budgtaire ne sont pas une fin en soi mais des
outils la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient
Ainsi, les questions pertinentes pour un contrleur de gestion ne sont pas comment calculer un cot
marginal ? ou comment analyser les carts par rapport un budget ? mais :
- faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment dficitaire ?
- comment inciter les salaris agir dans lintrt de lentreprise ?
- le processus de fabrication est-il performant ?
- comment utiliser au mieux loutil de production afin de maximiser le bnfice ?

Laurence Le Gallo 1
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1EME PARTIE : LA GESTION BUDGETAIRE

Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. La
gestion budgtaire ne fera pas exception
Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau) pour y
effectuer son stage de 2me anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les diffrentes solutions
pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne.
Une recherche sur internet lui donne deux possibilits :
- soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page,
- soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h.
Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel endroit quitter
lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue conduire, elle prvoit de partir de
chez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler
dans une station service.
Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa carte
bancaire pour les pages, puis elle prend la route.
Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint finalement Orthez
quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard son entretien, elle dcide alors
de ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais de continuer sa route jusqu Bordes. Elle
arrive finalement lheure pour son rendez-vous.
Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr
Sans le savoir, caroline a appliqu la dmarche budgtaire :
- elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a traduit en actions
concrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ),
- elle a test plusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?),
- elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte
bancaire, ),
- elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la
pause mi-parcours).

Dans une entreprise, un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centres
de responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme.
La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec
les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet :
- de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ;
- de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ;
- de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ;
- de faire des choix entre plusieurs hypothses.
De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque
responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des
moyens employs.

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CHAPITRE 1 LA DEMARCHE PREVIS IONNELLE

La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter les
difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des
moyens mettre en uvre. Elle se dcline :
- dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique
- moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel
- court-terme (1 an) : budgets
- trs court-terme : tableaux de bord

Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises
et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs.
Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de
service au cours de navettes budgtaires.

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Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire
concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales
fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :

Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes,
productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme
(investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce
module.
Pour chaque budget, nous envisagerons successivement :
- une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et
externes, les donnes des budgets situs en amont ;
- une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ;
- une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.

Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, coordination,
dlgation, prvision, motivation.

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CHAPITRE 2 LA GESTION B UDGETAIRE DES VENTES

1. Les outils de prvision des ventes

1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes
Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi
dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision
prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins
constituer une premire tape dans le processus de prvision.
Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance
principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance.
- tendance principale
La tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simple
reprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre
(moyennes mobiles par exemple).
Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o
y reprsente le volume des ventes et x le temps pass.
Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de M ayer.
Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe.
Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le
systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte.
Exemple : ventes de jus de fruits (en milliers de bouteilles)
Anne 1 2 3 4 5 6 Total
Total 465 610 818 943 1 206 1 244 5 286
On regroupe, dune part les trois premires annes, et dautre part les trois suivantes :
- point moyen du groupe 1 : x1 = (1 + 2 + 3) / 3 = 2
y 1 = (465 + 610 + 818) / 3 = 631
- point moyen du groupe 2 : x2 = (4 + 5 + 6) / 3 = 5
y 2 = (943 + 1 206 + 1 243) / 3 = 1 131
Il faut donc rsoudre le systme dquations suivant :
y 1 = a x1 + b 631 = 2a + b a = 167
y 2 = a x2 + b 1 131 = 5a + b b = 298
La mthode des moindres carrs est plus complexe mais plus prcise. Elle donne les formules suivantes
2 2 2
a = ( xi.y i n.x.y ) / ( xi n.x ) = (xi x)(y i y) / (xi x)
b = y a.x
Appliques lexemple prcdent, ces formules donnent a = 166 et b = 300
- coefficients saisonniers
Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode
tudie avec la moyenne de toutes les observations :
Anne 1er trimestre 2me trimestre 3me trimestre 4me trimestre Total
1 72 113 227 53 465
2 92 151 306 61 610
3 125 203 395 95 818
4 146 232 442 123 943
5 230 275 566 135 1 206
6 158 312 642 132 1 244
Total 823 1 286 2 578 599 5 286
M oyenne 137,17 214,33 429,67 99,83 220,25
Coefficient 0,623 0,973 1,951 0,453

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Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante :
rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente)
puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes.
Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants :
er
- 1 trimestre : 0,68 - 3me trimestre : 1,90
me
- 2 trimestre : 1,00 - 4me trimestre : 0,42
Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients mensuels doit tre gale 12 (ou 4 pour des
coefficients trimestriels).
On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir :
ventes annes 7 = 166 * 7 + 300 = 1 462 milliers de bouteilles
er
Rpartition en trimestres : - 1 trimestre : 0,68 * 1 462 / 4 = 248,5 milliers de bouteilles
me
- 2 trimestre : 1,00 * 1 462 / 4 = 365,5 milliers de bouteilles
- 3me trimestre : 1,90 * 1 462 / 4 = 694,5 milliers de bouteilles
me
- 4 trimestre : 0,42 * 1 462 / 4 = 153,5 milliers de bouteilles
1.2. Autres outils de prvision
Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses
produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution
de la consommation.
Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments
par exemple) et les enqutes de conjoncture.
Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs,
mise en place dun march-test, etc
Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de
lentreprise : - impact de la publicit,
- lasticit par rapport aux variations de prix,
Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services
commerciaux et le contrleur de gestion.
2. Llaboration du budget des ventes
Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les
diffrents niveaux de la force de vente.
Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le
plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois
une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot.
Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget
en volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les
vendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises
trop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de marge
fait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir.
Facilit dobtention de Cohrence entre les objectifs des
linformation vendeurs et ceux de lentreprise
Budget / volume + -
Budget / chiffre daffaires = =
Budget / marge - +
Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard
(le cot standard est un cot prvisionnel ; il sera tudi plus en dtail au chapitre 5). En effet, les carts
entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent
pas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances.
Mots cls : ventes, prvisions, indice prcurseur, lasticit, tendance principale, coefficients
saisonniers.

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CHAPITRE 3 LE CONTROLE B UDGETAIRE DES VENTES

Le contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin den
comprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable).
Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires
ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas.
1. Lanalyse des carts sur un seul produit
Exemple : la socit Floralia (fabriquant dextraits floraux pour parfums) avait prvu de vendre 10 000
flacons de Dalhia avec une marge unitaire de 24 . En fait, elle en a vendu 11 000 flacons avec une
marge unitaire de 26 , la diffrence de marge tant uniquement due la variation du prix de vente.
- marge prvisionnelle = 10 000 * 24 = 240 000
- marge relle = 11 000 * 26 = 286 000
cart sur ventes = 286 000 240 000 = 46 000
Cette diffrence a deux origines : dune part les quantits vendues sont suprieures aux prvisions, dautre
part le prix de vente rel est galement suprieur celui qui tait prvu.
On distingue ainsi :
- cart sur quantit = (11 000 10 000) * 24 = 24 000 (cart favorable)
- cart sur prix = (26 24) * 11 000 = 22 000 (cart favorable)
Reprsentation graphique :
marge
M arge ralise

26
Ecart sur prix M arge
24
prvisionnelle
Ecart
sur
quantits
quantits
En dsignant : 10 000 11 000
- par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle)
- par Qr, les quantits relles
- par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue)
- par Qp, les quantits prvues
On obtient les formules suivantes ( retenir !)
Ecart = CA rel CA prvisionnel = Pr * Q r - Pp * Q p
dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp
cart sur prix = (Pr - Pp) * Q r

NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) :
- calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli
- valorisation de lcart sur quantits au prix prvu
- calcul de lcart sur prix pour les quantits relles.
Les conventions inverses seraient thoriquement possibles.
Remarque : la distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. En
effet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss que
les volumes ont augment (et inversement).

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2. Lanalyse des carts sur un portefeuille de produits

Lanalyse peut tre mene produit par produit, selon la mthode tudie au paragraphe prcdent, ou
globalement. Dans ce cas, une troisime source dcart doit tre prise en compte : la composition des
ventes.
Reprenons lexemple de la socit Floralia, dont les marges prvues et ralises sont les suivantes :
Prvisions Ralisations Ecart
Quantits M arge M ontant Quantits M arge M ontant
unitaire unitaire
Dahlia 10 000 24 240 000 11 000 26 286 000 46 000
Jasmin 8 000 36 288 000 7 500 38 285 000 - 3 000
Lilas 5 000 50 250 000 3 000 50 150 000 - 100 000
(1) (2)
23 000 33,8261 778 000 21 500 33,5349 721 000 - 57 000
(1) (2)
33,8261 = 778 000 / 23 000 33,5349 = 721 000 / 21 500
La dcomposition de lcart produit par produit donne les rsultats suivants :
Effet prix Effet volume Ecart total
Dahlia 22 000 24 000 46 000
Jasmin 15 000 - 18 000 - 3 000
Lilas 0 - 100 000 - 100 000
37 000 - 94 000 - 57 000
Si on souhaite mener lanalyse des carts au niveau global, on peut mesurer lcart sur quantits de la
mme faon que prcdemment : cart sur quantits = (21 500 23 000) * 33,8261 = - 50 739
Lcart sur marge unitaire doit tre dcompos pour faire apparatre limpact de la composition des
ventes. Pour cela, on recalcule la marge prvue pour tenir compte de la composition relle des ventes :
(11000 * 24 + 7500 * 36 + 3000 * 50) / (11000 + 7500 + 3000) = 31,81395
cart sur composition des ventes = 21 500 * (31,81395 33,8261) = - 43 261
Cet cart est ngatif car la composition des ventes a volu de faon dfavorable la socit : les
prvisions ont t dpasses pour le produit Dalhia faible marge (51% des ventes relles contre 43%
prvu) alors quelles nont pas t atteintes pour le produit Lilas forte marge (14% des ventes relles
contre 22% prvu).
Une fois limpact de la composition des ventes isol, on peut calculer limpact sur marge unitaire en
comparant la marge relle et la marge calcule prcdemment qui neutralise limpact de la composition
des ventes : cart sur marge unitaire = (33,5349 31,81395) * 21 500 = 37 000
Cet cart est positif car la marge unitaire relle de chaque produit est suprieure celle prvue. On
retrouve de plus la somme des carts sur prix calculs produit par produit.
En dsignant :
- par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle)
- par Qr, les quantits relles
- par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue)
- par Qp, les quantits prvues
- par Pcompo, le prix (ou la marge unitaire) moyen prvu corrig de la composition relle des ventes
On obtient les formules suivantes ( retenir !)
Ecart = marge relle marge prvisionnelle = Pr * Q r - Pp * Q p
dont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp
cart sur composition des ventes = (Pcompo - P p) * Q r
cart sur prix = (Pr - Pcompo) * Q r

Mots cls : cart sur ventes, carts sur marges, effet prix, effet volume, effet composition des
ventes.
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CHAPITRE 4 LE PROGRAMME DE PRODUCTION

Lors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de

production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des
ressources.
1. Programme de production avec un seul facteur rare
Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire
premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on
donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve.
Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis une
finition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare.
Dcoup M ontag Finition Salon Chambre
e e Prix vente unitaire 5 000 3 000
3
Capacit de production 300 m 500 h 200 h Cot variable unitaire 3 750 2 400
Capacit utilise : M arge sur CV unitaire 1 250 600
- pour un salon 3 m3 5h 4h M / CV par heure de 312,50 600
- pour une chambre 2 m3 5h 1h finition consomme

On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.
2. Optimisation sous contraintes
Dans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le
choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il
faut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe).
Ainsi, on prsente les contraintes sous forme dquations que lon peut reprsenter graphiquement :
3 S + 2 C < 300 (contrainte atelier dcoupe)
5 S + 5 C < 500 (contrainte atelier montage)
4 S + 1 C < 200 (contrainte atelier finition)
Le polygone gris reprsente lensemble des programmes de production techniquement possibles.

140

120

100
Fonction
80
Salons

conomique
60 Montage
Dcoupe
40

20
Finition
0
0 50 100 150 200 250
Chambres

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La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le
plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le
programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot
variable de 81 450 euros).

CHAPITRE 5 LE CALCUL DU COUT STANDARD

Tous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori
(on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. M ais il est galement
ncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galement
appels cots prtablis).
Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet :
- de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel),
- de servir de base pour llaboration de devis,
- de gagner du temps dans le calcul de cots rels.
Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon que
les cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques).
1. Le cot prtabli des matires
Le cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit de
matires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de ces
matires). Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini
mais galement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..).
Exemple : si il faut 500 grammes de sable pour fabriquer une coupe en cristal mais que 15% des coupes
fabriqus sont rejetes au contrle qualit ; alors la quantit standard de sable ncessaire pour fabriquer
une coupe de qualit satisfaisante est de 588 grammes :
Quantit de sable ncessaire pour fabriquer 100 coupes = 500 * 100 = 50 000 grammes
Nombre de coupes de qualit satisfaisante = 85 coupes (= 100 15)
Quantit de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante = 50 000 / 85 = 588 gr
2. Le cot prtabli de la main duvre
De mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveau
de qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standards
montaires (cot salarial estim, cotisations sociales comprises).
L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galement
des autres priodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc .
Par convention, on intgre :
- les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standard
technique (temps standard),
- les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire
(taux standard de la M OD).
Exemple : il faut 10 mn de temps de travail un ouvrier rmunr 11 euros de lheure (cotisations
sociales comprises) pour fabriquer un article. Si on considre que cet ouvrier bnficie de 5 semaines de
congs pays ; alors le taux standard de lheure de M OD est de 12,17 (11 * 52 / 47).
Ces standards doivent tre revus rgulirement pour tenir compte de leffet dapprentissage (lexprience
permet de raliser plus rapidement une mme tche).
Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loin
dtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible
atteindre. Inversement, sil est trop bas, il nincitera pas les responsables de production amliorer les
processus.
Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre).
Laurence Le Gallo 10
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Mots cls : cot rel, cot constat, cot prtabli, cot standard, standard technique,
standard conomique, taux de perte, temps improductif.

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CHAPITRE 6 L ANALYS E DES ECARTS SUR B UDGET DE PRODUCTION

Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat
entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.
1. Ecart sur volume et cart conomique
La premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de
production et celle lie au cot unitaire des produits.
Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu,
le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* Cs
De mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : C R = Qr* Cr
cot unitaire
On peut donc analyser lcart global de la faon
suivante :
Cr
Ecart = cot rel cot standard
Ecart sur cot unitaire
= (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * Cs Cs
Ecart sur
cart cart sur
conomique volume volume
volume de
Qs Qr production
On peut galement dfinir le cot prtabli (CP)
qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs
Lcart global sanalyse alors de la faon suivante :
Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard)
cart cart sur
conomique volume
NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc
uniquement lanalyse de lcart conomique.

2. Analyse de lcart conomique

Lcart conomique se dcompose comme suit :

Analyse de lcart
conomique

Ecart sur cot direct Ecart sur cot indirect

(variable) (fixe + variable)

centre danalyse centre danalyse

matires MOD
n1 n2
2 types dcart :
- sur cot (matires ou salaires) Non tudi en option
PM O
- sur quantit (qt ou temps)

Laurence Le Gallo 12
DUT GEA, 2me anne option PMO 2005-2006 Contrle de gestion

Lcart sur cot direct doit tre dcompos par lment de cot :
- matire
- MOD
- autre,
Puis, pour chaque lment de cot direct lcart peut tre analys de faon classique en cart sur cot et
cart sur quantits :
- cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle
- cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard

Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment :
- lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport
ce qui tait initialement prvu,
- lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire ou
de main duvre pour la quantit rellement produite.
Exemple :
On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1
/ kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000
On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1
/ kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848
Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit :
- cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable)
- cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable)
Lcart conomique provient de la matire :
- cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)
- cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)

Mots cls : cart conomique, cart sur volume, cart sur cot, cart sur quantits.

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Synthse : dmarche danalyse dun cart sur marge relle

Ecart sur marge relle

(Pr - Cr) (Pp Cp)

Ecart sur marge sur cot standard Ecart sur cot standard
(Pr - Cp) (Pp - Cp) Cp - Cr

3 types dcart :
- sur quantits
- sur prix
- sur composition des ventes

Ecart conomique Ecart sur volume

Ecart sur cot direct Ecart sur cot indirect

(variable) (fixe + variable)

centre centre
matires MOD
danalyse n1 danalyse n2

2 types dcart :
- sur cot (matires ou salaires)
- sur quantit (qt ou temps )

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CHAPITRE 7 LE B UDGET DES APPROVISIONNEMENTS

1. La minimisation du cot dapprovisionnement
La politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots :
- cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, )
- cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, )
Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement :
Politique dapprovisionnement Grandes quantits Petites quantits
Nombre de commandes passes Faible Elev
Volume du stock moyen Elev Faible
Cots de passation de commande Faible Elev
Cots de possession du stock Elev Faible
Si on pose : - cs = cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps
- cl = cot de lancement dune commande
- Q = quantit consomme par unit de temps
- q = quantit commande lors dune commande
on obtient : - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = cl *Q/q
- stock moyen = q/2 cot de possession du stock = cs *q/2
Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de la
fonction cs*q/2 + cl*Q/q, appel lot conomique. Il est atteint pour q = (2Q* cl / cs)
cots

Cot total

Cot de passation
des commandes

Cot de possession

N
6 12
Cad ences
Cadence optimale
NB 1 : ce modle repose sur des hypothses fortement rductrices, notamment :
- la consommation est suppose rgulire et prvisible : dans la ralit, il faut galement prvoir un stock
de scurit pour faire face aux alas de la consommation ou de livraison,
- le prix dachat reste identique quelque soit la quantit commande : dans la ralit les fournisseurs
proposent frquemment des tarifs dgressifs.

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NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. On
remarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements.
Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en
priorit sur ces rfrences.

2. Le choix dune politique dapprovisionnement

Lentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes :
achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commande
Le volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le niveau du stock devient
infrieur un certain seuil (appel point de commande ou stock dalerte ).
achat de quantits variables date fixe = gestion recompltement
Les dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon
complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation.
Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les
quantits exactes commander chacune de ces dates.

3. Une alternative : le zro stocks

La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de ruptures
dapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer
sans dlais les pices dfectueuses, etc
On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock
ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la
fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ).
Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au
maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque
dorganes, ).

Mots cls : cot de possession du stock, cot de lancement de commande, lot conomique,
gestion point de commande, gestion recompltement, seuil dalerte.

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CHAPITRE 8 D ES B UDGETS AUX TABLEAUX DE BORD

Le contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites :
- lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines)
- caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dont
limportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc
- cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont peu adapts aux petites structures.
Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple, disponible
rapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord.
Le tableau de bord est un ensemble dinformations (on parle dindicateurs) prsentes de faon
synthtique et destines au pilotage de lentreprise et de ses centres de responsabilit.
Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construire
le sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs de
comparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.
1. Les indicateurs du tableau de bord
Les tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, solde
de trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production,
nombre de visites effectues chez des clients, etc ).
Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent
la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltre
une carte routire et le tableau de bord dune voiture.
Le choix des indicateurs est particulirement important :
- il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps utile et un
cot raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets.
Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot standard plutt quen
cot rel afin de disposer plus rapidement de linformation.
- il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succs
de lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls).
Exemple : pour une entreprise de VPC (vente par correspondance) :

Objectif Satisfaction des clients

Facteur cl Livrer complet dans les dlais

Taux dintention
Indicateurs Taux de fiabilit du rachat Taux de conformit

Nbre de livraisons en 48 h Nbre dintentions de rachat Nbre de livraisons compltes

Nbre total de livraisons Nbre total de clients Nbre total de livraisons
en % (min. 90%) en % (min. 80%) en % (min. 95%)

- il faut choisir des indicateurs adapts au destinataire du tableau de bord

Exemple : pour un directeur commercial, le suivi des commandes prises sera effectu de faon plus
synthtique que pour un chef de secteur.
De mme que pour les budgets, les tableaux de bord peuvent semboter les uns dans les autres en suivant
les lignes hirarchiques.
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2. Les valeurs de comparaison

Les valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par
rapport :
- une valeur cible (objectif atteindre)
- et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective)
- et/ou un historique pour suivre lvolution
Ces donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre une
consultation rapide :
- un tableau vaut mieux quun texte
- un graphique vaut mieux quun tableau
- un pictogramme vaut mieux quun graphique.
Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut tre
accompagn dun symbole ou dun feu vert.
3. La priodicit du tableau de bord
Les tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup
plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de prendre les actions
correctrices ncessaires en temps utiles.
Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord :
- un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par
exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation)
- un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise)
- un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du chiffre
daffaires par ligne de produits).

Mots cls : tableau de bord, indicateur, facteur cl de succs, valeur cible, seuil dalerte,
priodicit.

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2EME PARTIE : LA GESTION DE PROJETS

Un projet est un ensemble complexe dactions non rptitives, limites dans le temps et destines
satisfaire un objectif dfini dans le cadre dune mission prcise.
On distingue deux catgories de projets :
- la conception et la ralisation dun produit unique destin un client : paquebot Queen M ary, viaduc de
M illau,
- les activits non rptitives destines accrotre les performances d e lentreprise ou surmonter un
obstacle : mise en place dun logiciel de gestion intgr (ERP), passage leuro, certification ISO, .
De faon drive, lorganisation en projet a t mise en place avec succs dans certaines industries, en
particulier dans le domaine de lautomobile (Twingo).
Un projet est soumis plusieurs types de contraintes (contraintes techniques, de dlais et de cots) et
ncessite ladaptation des outils de contrle de gestion, voire la cration doutils spcifiques.
Ainsi par exemple, le dcoupage en priodes de dure fixe (mois, anne) de la gestion budgtaire nest
pas adapt au suivi dun projet : il est plus pertinent de suivre les cots en fonction des tapes
davancement.
Par ailleurs, la contrainte de cot a donn naissance une mthode de conception originale : la conception
cot objectif (ou cot cible). Par un renversement du lien de causalit, cest le prix de vente prvisionnel
qui dtermine lobjectif de cot respecter.
Le rle du contrleur de gestion dun projet ( ne pas confondre avec le chef de projet) est :
- dtablir lordonnancement du projet,
- suivre lavancement et proposer des solutions correctives en cas de drive,
- suivre le cot du projet et proposer des solutions correctives en cas de drive.

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CHAPITRE 9 ORDONNANCEMENT D UN PROJ ET

Les mthodes telles que le PERT ou les potentiels M ETRA permettent dorganiser dans le temps la
ralisation dun projet et en particulier :
- de dfinir le chemin critique, cest--dire les taches pour lesquelles un retard de ralisation se rpercute
sur le projet dans son ensemble,
- dorganiser au mieux le dmarrage des diffrentes taches afin den minimiser le cot.
Les deux mthodes tant similaires, seule celle des potentiels M ETRA sera dveloppe dans ce chapitre.
1. Construction du graphe
La construction du graphe se droule en 3 tapes :
- reprsentation de lordre des oprations
- dtermination des dates au plus tt
- dtermination des dates au plus tard
1.1. Reprsentation de lordre des oprations
Les oprations sont reprsentes par les carrs, relis entre eux par des flches reprsentant des
contraintes de succession. La dure de lopration situe lorigine de la flche est porte sur le flche.
Des oprations fictives dbut et fin sont ajoutes au graphe.
Ex : la construction dun navire comporte les oprations suivantes :
Opration Dure minimale Contraintes de succession
A Etudes pralables 6 mois Avant toute autre opration
B Construction du bloc moteur 5 mois Succde lopration A
C M ontage de larbre dhlice 2 mois Succde lopration B
D Construction de la coque 5 mois Succde lopration A
E Construction du compartiment des machines 3 mois Succde lopration D
F Amnagement des cabines 6 mois Succde lopration D
G Construction du poste de conduite 2 mois Succde lopration D
H Construction des quipements lectroniques 8 mois Succde lopration A
I M ise en place de llectronique de bord 3 mois Succde aux oprations G et H
J M ontage de lensemble moteur 6 mois Succde aux oprations C et E

5
B C
2

6 3
E J 6
5
0 6 5 6
Dbut A D F Fin
5
3
2
6 G I

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1.2. Dates au plus tt

Les dates au plus tt des oprations sont inscrites en haut gauche des carres reprsentant ces
oprations. Leur calcul seffectue en partant de la gauche du graphe, partir de lopration dbut
jusqu lopration fin .
Lopration dbut et toutes les oprations qui lui sont immdiatement relies (lopration A dans
lexemple du navire) sont affectes dune date au plus tt de zro.
Les oprations suivantes sont alors remplies successivement :
Date au plus tt dune opration = date au plus tt de lopration prcdente + dure de lopration
prcdente
Ainsi, par exemple, la date au plus tt de lopration B est de 6 (dbut de A = 0 + dure de A = 6) et celle
de lopration C est de 11 (dbut de B = 6 + dure de B = 5).
Dans le cas o la ralisation de plusieurs oprations est ncessaire la ralisation dune suivante, cest la
plus tardive des dates au plus tt calcules qui est retenue. Ainsi, par exemple, deux dates au plus tt
sont possibles pour lopration I :
- dbut de H (6) + dure de H (8) = 14
- dbut de G (11) + dure de H (2) = 13 on retiendra la plus tardive des deux dates, soit 14.

6 11
5
B C
2
11 14
6 3
E J 6
5
0 0 6 11 20
0 6 5 6
Dbut A D F Fin
5
3
11 14
2
6 G I

8
6

Le chiffre 20 inscrit dans la case fin signifie quil faudra au minimum 20 mois pour raliser le projet.
1.3. Dates au plus tard
Les dates au plus tard des oprations sont inscrites en haut droite des carres reprsentant ces
oprations. Leur calcul seffectue en partant de la droite du graphe, partir de lopration fin jusqu
lopration dbut .
La date au plus tard de lopration fin est gale sa date au plus tt .
Les oprations prcdentes sont alors remplies successivement :
Date au plus tard dune opration = date au plus tard de lopration suivante - dure de lopration
Ainsi, par exemple, la date au plus tard de lopration I est de 17 (Fin de fin = 20 - dure de I = 3) et
celle de lopration G est de 15 (fin de I = 17 - dure de G = 2).
Dans le cas o plusieurs oprations succdent la mme opration, cest la moins tardive des dates au
plus tard calcules qui est retenue. A insi, par exemple, 3 dates au plus tt sont possibles pour D :
- fin de E (11) + dure de D (5) = 6
- fin de F (14) + dure de D (5) = 9 on retiendra la moins tardive des deux dates, soit 6.
Laurence Le Gallo 21
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- fin de G (15) + dure de D (5) = 10

6 7 11 12
5
B C
2
11 11 14 14
6 3
E J 6
5
0 0 0 0 6 6 11 14 20 20
0 6 5 6
Dbut A D F Fin
5
3
11 15 14 17
2
6 G I

8
6 9

2. Optimisation de lordonnancement
2.1. M ise en vidence du chemin critique
Le chemin critique est lenchanement des tches qui ne peuvent tre retardes sans faire prendre du
retard au projet dans son ensemble.
Il sagit des tches pour lesquelles les dates au plus tt et au plus tard sont identiques.
Dans le cas de la construction dun navire, le chemin critique est : A D E J. Tout retard pris sur
lune de ces quatre oprations se rpercutera invitablement sur la date de fin du projet.
La dtermination du chemin critique permet :
- de mettre en vidence les tches surveiller avec une attention particulire pour viter tout retard,
- de mettre en vidence les tches sur lesquelles travailler en priorit si on souhaite raccourcir la dure du
projet.
2.2. M inimisation du cot dure constante
Contrairement aux taches du chemin du chemin critique, il est possible de retarder le dmarrage des
autres taches sans faire prendre de retard lensemble du projet. La marge disponible pour allonger ainsi
une opration est gale la diffrence entre sa date au plus tard et sa date au plus tt .
Ainsi, il est possible de prendre 3 semaines de retard sur lexcution de lopration F tout en respectant le
dlai global de 20 mois.
Il peut tre ainsi intressant de retarder le dmarrage de certaines oprations, dans la mesure o plus les
dpenses sont engages tardivement, plus la charge de financement est allge.

Mots cls : ordonnancement, mthode des potentiels M ETRA (MPM ), graphe, date au plus
tt , date au plus tard , chemin critique.

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CHAPITRE 10 COUT CIBLE ET ANALYS E DE LA VALEUR

A lpoque de lconomie de production, les industriels taient certains de pouvoir vendre leurs produits
et fixaient leur prix de vente en fonction du cot de revient : Cot de revient prix de vente
Aujourdhui, lconomie est beaucoup plus concurrentielle et le prix de vente est souvent impos par le
march. Cest donc lindustriel dajuster son cot de revient pour conserver une rentabilit
satisfaisante : Prix de vente cot de revient
1. Le cot cible
Le cot cible dun produit est le cot ne pas dpasser pour pouvoir vendre ce produit un prix
acceptable par les clients (prix cible) tout en conservant un bnfice suffisant (rsultat cible).
Cot cible = Prix cible Rsultat cible

Point de mthodologie : la dtermination dun cot cible se fait en plusieurs tapes :

1. Identification des besoins des clients et des caractristiques dun produit lui donnant satisfaction.
2. Choix dun prix cible en fonction de la valeur perue par le client et des prix des concurrents.
3. Choix dun rsultat cible en fonction des objectifs de rentabilit de la direction.
4. Calcul du cot cible = prix cible rsultat cible
5. Dtermination du cot estim du produit (cot estim souvent suprieur au cot cible)
6. Analyse du rapport valeur perue / cot pour rapprocher le cot estim du cot cible.
2. Lanalyse de la valeur
Le cot dun produit est dj largement dtermin lorsquil sort du bureau dtudes. Les conomies qui
pourront tre ralises par la suite (grce entre autres - aux diffrentes techniques de contrle de
gestion) ne seront alors que marginales.
Lanalyse de la valeur intervient donc en amont du processus de fabrication, ds la phase de conception
du produit.
Elle consiste identifier les diffrentes fonctions dun bien ou service et les pondrer en fonction de
limportance que le client leur accorde (valeur perue par le client). Paralllement, on recense les
diffrents moyens techniques de remplir ces fonctions et on value leur cot. Enfin, on choisit parmi ces
diffrents moyens techniques de faon ce que leur cot soit cohrent avec la valeur perue par le client
(une fonction qui ne reprsente que 20% de la valeur perue par le client ne doit pas reprsenter 50% du
cot de revient !).
Cette mthode permet ainsi de supprimer les fonctions inutiles et de ramener leur juste importance des
fonctions, certes ncessaires, mais secondaires. Le but est de concevoir un produit optimal, cest--dire
qui satisfait les fonctions attendues par le client (et elles seules) pour un cot minimal.

Mots cls : cot cible, prix cible, rsultat cible, valeur perue, fonction.

Laurence Le Gallo 23