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Academie N13 PDF
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Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Octobre 2008
Sage, grand partenaire de lAcadmie simplique
dans la diusion des savoirs
La notion mme de contrle interne est parfois desservie par son propre intitul, alors que les
vertus de sa mise en uvre sont absolument indiscutables. Autant ce concept est-il largement
rpandu dans les Grandes Entreprises, autant il ne semble pas familier du monde des PME. En dehors de
la communaut des Experts-Comptables et plus largement des financiers dentreprise, la fonction du
contrle interne est souvent mconnue. On oublie pourtant que cette fonction, ou ces principes sont
absolument ncessaires la croissance et au dveloppement des entreprises.
La faiblesse constate de notre tissu franais de grosses PME, que cache labondance du nombre de
crations dentreprises, pourrait tre un peu compense par la diffusion de cette culture de contrle
interne. Autrement dit, passer du stade du moins de 10 salaris celui du plus de 250 salaris est
un pas que les PME franaises sembleraient avoir du mal franchir ; et la mise en place de dispositifs ou
principes de Contrle Interne pourrait probablement concourir les y aider.
Pourquoi ? Parce que de manire pratique, le contrle interne na dautre finalit que de rationaliser le
pilotage et la gestion de lentreprise, en particulier dans les phases prilleuses de dveloppement et de
croissance. Pour ce faire, le contrle interne se fixe certains objectifs primordiaux : des comptes sincres
et fiables qui doivent reflter de manire exhaustive la ralit des flux et du patrimoine de lentreprise ;
des processus mtiers dcrits et suivis qui doivent permettre doptimiser la performance de lentreprise
et de prvenir tout drapage, voire toute fraude ; des oprations conformes aux lois et aux rglements ;
enfin, la prservation de lintgrit des dcisions prises par le management. On imagine mal des
patrons de PME qui ne souhaiteraient pas souscrire de tels objectifs !
La culture du contrle interne se diffuse et devient plus essentielle mesure que les oprations prennent
de lampleur, que la gographie et les enjeux conomiques de lentreprise prennent une nouvelle
dimension. Sage en fait lexprience double titre : comme concepteur des logiciels qui constituent la
pierre angulaire du contrle interne pour ses clients, et titre personnel puisque Sage fait depuis
plusieurs annes maintenant lexprience dune forte croissance de ses activits, qui rend ncessaire la
mise en place dun contrle interne efficient. Je vous encourage donc lire attentivement ce cahier qui
vous donnera, je lespre, certaines cls pour votre dveloppement futur.
10 rue Fructidor
Cyrille VU 758 PARIS CEDEX 17
Tl : 01.1.66.21.21
Directeur Fusions/Acquisitions
Fax :01.1.66.22.01
& Contrle Interne www.sage.fr
Sage
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Composition du groupe de travail
Assistance technique :
Philippe STEMPERT, charg dtudes lOrdre des experts-comptables (Paris Ile-de-France),
Andra DELAUNAY, tudiante,
Anne-Sophie QUIGNON, tudiante.
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SOMMAIRE
AVANT PROPOS 3
SOMMAIRE 9
1 - INTRODUCTION 12
5 - CONCLUSION 87
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11 LES BONNES PRATIQUES EN MATIERE DE CONTROLE INTERNE DANS LES PME
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1 INTRODUCTION
LOrdre des Experts-comptables Paris Ile-de-France, qui partage cet objectif, a souhait apporter sa
contribution en pilotant plusieurs groupes de travail spcialement ddis aux Petites et Moyennes
Entreprises (les PME). Les PME reprsentent en eet un lment essentiel de lconomie francilienne, par
leur dynamisme et leur vitalit. Elles sont, de surcrot, bien connues des experts-comptables dont elles
constituent habituellement une grosse partie de leur clientle. Pourtant, les PME sont gnralement
tenues lcart des dbats et des mouvements dides concernant la gestion des entreprises.
Lun de ces groupes de travail, dont les travaux sont prsents ci-aprs, a eu prcisment pour objectif
de tenter de remdier cette lacune en consacrant ses rexions aux bonnes pratiques de contrle
interne dans les PME (ce terme gnrique de PME englobe aussi dans ce document les TPE et les
associations).
Ce groupe de travail, dont la composition est indique par ailleurs, rassemble des professionnels venant
de divers horizons. Des reprsentants du monde de lentreprise et de la vie associative ont ainsi chang
leurs expriences et leurs bonnes pratiques avec des reprsentants de ladministration publique, du
monde de la formation, du conseil (avocats, consultants,) et bien sr, avec des professionnels libraux,
experts-comptables, commissaires aux comptes ou experts judicaires.
Le groupe de travail sest runi rgulirement (une fois par mois) pendant environ une anne et demie
et a souhait consigner ses travaux dans le prsent fascicule qui se veut rsolument pratique. Ce
document est destin en eet prioritairement aux responsables de PME et leurs conseils habituels
(experts-comptables, avocats, consultants, notaires,). Nous pensons quil peut aussi tre utile aux
enseignants des lires comptabilit, nances, gestion, organisation, ainsi quaux professionnels de
ladministration publique qui sont en contact avec les PME, et en premier lieu, les professionnels de
ladministration scale.
Ce fascicule, dont le sommaire dtaill est indiqu ci-dessus, est structur de la manire suivante :
La premire partie intitule Le contrle interne et les PME est consacre un rappel des objectifs, des
dnitions et des principales rgles de contrle interne, en prsentant un tour dhorizon historique.
Le contrle interne est en eet un concept trs ancien qui a connu un regain dactualit au dbut
des annes 2000 avec les scandales nanciers ENRON et WORLD COM. Ces scandales ont conduit le
lgislateur mettre en place de nouvelles rgles : la loi Sarbanes Oxley aux Etats-Unis et la loi de
scurit nancire (LSF) en France.
Ces textes reconnaissent limportance du dispositif de contrle interne dans toutes les socits. En
France, notamment, la loi de scurit nancire a impos chaque prsident de socit anonyme
de prsenter et publier un rapport sur le dispositif de contrle interne en vigueur dans la socit quil
dirige.
Toutefois, assez rapidement, ce texte a t amend. Cette obligation a t uniquement maintenue
pour les socits faisant appel public lpargne et toutes les autres socits, et en particulier les
PME, ont ainsi t cartes de cette mise en avant formalise du dispositif de contrle interne.
Pourtant, toutes les PME et mme les plus petites sont concernes par les problmatiques de
contrle interne. En eet, les changes entre les membres du groupe ont clairement soulign que
les PME prsentaient souvent des faiblesses dans leur dispositif de contrle interne, ce qui est
nalement assez naturel, tant les caractristiques frquentes de nombre de PME : souplesse,
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INTRODUCTION
1
adaptabilit, gestion par la conance, savrent antinomiques avec les principes classiques de
contrle interne de sparation des fonctions, de contrles, et de formalisation des procdures,
Ces faiblesses frquentes du contrle interne, conrmes par plusieurs enqutes, dont les rsultats
sont synthtiss dans ltude, montrent quune entreprise sur deux a t confronte des
problmes de fraudes ou de dtournements de fonds.
Ce constat, encore conrm par la synthse du btisier du contrle interne reproduit en annexe,
rvle quaucune entreprise nest labri de dicults, mme lorsquelle est bien organise, et mme
lorsque les nalits humaines de lorganisation pourraient laisser prsumer un consensus sur le
respect de rgles minimales dorganisation.
Cette premire partie se conclut donc par le constat que le dispositif de contrle interne est un
vritable enjeu de la gestion des PME.
La deuxime partie de louvrage recense, de la manire la plus concrte possible, les bonnes pratiques
devant tre mises en uvre dans les PME.
Le groupe de travail a dabord constat que le chef dentreprise et la direction taient les premiers
responsables du contrle interne, do limportance de lattitude gnrale de la direction. Le contrle
interne est laaire de tous, mais lattitude de la direction a valeur dexemple pour tous.
Le groupe de travail a aussi soulign que, dans la plupart des PME, lexpert- comptable et/ou le
commissaire aux comptes ont un rle important dans lvaluation et lamlioration du dispositif de
contrle interne de lentreprise. Au-del des obligations qui sont imposes lexpert-comptable
et au commissaire aux comptes par leurs normes respectives dexercice professionnel, il est
indispensable pour ces professionnels libraux dintgrer en permanence dans leurs missions une
composante contrle interne .
Le document dcrit quelques bonnes pratiques ainsi que les erreurs viter, dabord au niveau de
lorganisation comptable minimale, que lon devrait rencontrer dans toutes les entreprises, y
compris les plus petites, puis au niveau des principaux processus administratifs : les achats, les
ventes, la trsorerie, le personnel,...
Le groupe de travail a analys galement les dicults et les bonnes pratiques qui dcoulent de
lutilisation croissante de linformatique et en particulier de la micro-informatique, et de son
intgration de plus en plus pousse dans lensemble des processus de lentreprise.
Enn, la troisime partie de louvrage prsente quelques bonnes pratiques spcialement ddies aux
entreprises et associations dans certaines situations particulires :
Louvrage comporte enn en annexe un btisier du contrle interne , qui prsente plusieurs exemples
de ce quil ne faut pas faire , avec un rsum succinct de chaque cas, puis une analyse des causes des
dysfonctionnements constats.
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2 LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
Le contrle interne est un concept ancien qui a t modernis en permanence an de sadapter aux
organisations contemporaines si direntes de celles qui prvalaient au temps de Henri Fayol.
Fayol, ingnieur des mines et directeur gnral en 1888 dune grande entreprise minire et de mtallurgie
avait dj t frapp par les insusances que pouvaient prsenter la fonction administrative et
lorganisation au sein dun groupe. Ainsi, en 1916, Henry Fayol prcise : Administrer, cest prvoir,
organiser, commander, coordonner et contrler .
Lvolution de lenvironnement conomique et rglementaire de ces dernires annes a montr
lindispensable ncessit didentier et de grer les risques de lentreprise.
Ainsi, aprs avoir rappel direntes dnitions du contrle interne, nous nous attacherons noncer
ses objectifs.
LOrdre des Experts-Comptables avait donn, ds 1977, une premire dnition du contrle interne trs
proche de la vision maintenant rpandue internationalement et qui a donn lieu la publication des
principaux rfrentiels :
Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dun ct
dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre, lapplication des
instructions de la Direction et de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation
des mthodes et procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci.
La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) a, quant elle, dni le contrle interne
comme :
Lensemble des mesures de contrle, comptable ou autre, que la direction dnit, applique et surveille, sous
sa responsabilit, an dassurer la protection du patrimoine de lentreprise et la abilit des enregistrements
comptables et des comptes annuels qui en dcoulent.
En 1992, de lautre ct de lAtlantique, aux Etats Unis, la Treadway commission initie un groupe de
travail en vue dtablir une nouvelle approche du contrle interne. Son aboutissement sera connu sous
le nom de COSO1.
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LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
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Le contrle interne est ax sur la ralisation dobjectifs dans un ou plusieurs domaines (ou catgories) qui sont
distincts mais qui se recoupent.
A titre indicatif, les concepts noncs ci-dessus peuvent tre traduits de la manire suivante :
- Environnement de contrle
- Dnition des objectifs
- Identication des vnements
- Evaluation des risques
- Traitement des risques
- Activits de contrle
- Information et Communication
- Pilotage
- Filiale, Unit de gestion, Division, Entreprise
- Stratgie, Oprations, Informations nancires, Conformit
Quelques annes plus tard, suite aux scandales nanciers qui ont secou les entreprises amricaines au
dbut des annes 2000, le lgislateur amricain a considr que la cause de ces dicults rsidait dans
une insusance du dispositif de contrle interne des socits concernes.
Ainsi, en vue de renforcer la transparence nancire, les Etats-Unis ont adopt en 2002, le Sarbanes Oxley
Act (SOX), applicable aux socits cotes amricaines et leurs liales. Cette loi exige notamment que
la direction gnrale engage sa responsabilit sur les procdures de production de linformation
comptable et nancire.
Un an plus tard, en France, le lgislateur suivait la mme voie et, le 1er aot 200, tait promulgue la Loi
de Scurit Financire (LSF) encourageant les entreprises une plus grande transparence vis--vis des
tiers.
Cette loi a notamment rendu obligatoire, dans toutes les socits anonymes, ltablissement dun
rapport sur le contrle interne, par le prsident du Conseil dadministration ou de surveillance. Le dit
rapport devait lui-mme faire lobjet dun rapport du commissaire aux comptes.
Toutefois, la mise en application de cette loi de scurit nancire a rapidement soulev deux questions
majeures, notamment dans les PME :
- Quel rfrentiel utiliser ?
- Quel contenu doit avoir le rapport du prsident ?
Cest alors que sest vritablement pos le problme de la mise en pratique du contrle interne car
aucune adaptation du rfrentiel amricain ntait jusqualors propose.
Ainsi, les socits anonymes qui ntaient pas sensibilises au contrle interne (celles dans lesquelles
aucun dispositif ntait rellement mis en place, et dans lesquelles seule la connaissance du dirigeant
faisait oce de cartographie des risques), se sont trouves confrontes des dicults face ces
nouvelles obligations.
En rponse ces dicults, lAutorit des Marchs Financiers a con un groupe de travail ladaptation
dun rfrentiel de contrle interne lusage des socits franaises soumises la loi du 1er aot 200.
Dans son rapport du 22 janvier 2007, ce groupe de travail donne la dnition suivante :
Le contrle interne est un dispositif de la socit, dni et mis en uvre sous sa responsabilit, qui vise
assurer :
la conformit aux lois et rglements ;
lapplication des instructions et des orientations xes par la Direction Gnrale ou le Directoire ;
le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourrant la
sauvegarde des actifs ;
la abilit des informations nancires ;
et dune faon gnrale, contribue la matrise des activits, lecacit des ses oprations et lutilisation
eciente de ses ressources.
Au vu des contraintes pour les PME dcoulant de lobligation dtablir ce rapport sur le contrle interne,
la loi Breton restreignait le champ dapplication de la LSF sur cette obligation aux seules socits
anonymes faisant appel public lpargne. Toutes les autres socits et en particulier les PME
constitues en quasi-totalit de socits non cotes, ont ainsi t cartes de cette mise en avant du
dispositif de contrle interne.
La brve exprience de deux ans laquelle se sont livres les socits anonymes fut riche
denseignements, et a montr que les petites et moyennes entreprises se sentaient souvent dmunies
face cette nouvelle obligation.
En dpit de la suppression de cette obligation, force est de constater que le contrle interne demeure un
lment fondamental du bon fonctionnement de chaque entreprise.
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LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
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Les objectifs du contrle interne comportent deux aspects principaux : dune part, la recherche de la
abilit de linformation comptable et nancire et dautre part, la recherche de la protection du
patrimoine de lentreprise.
Lobjectif de la abilit de linformation comptable et nancire est souvent privilgi car il met laccent
sur lorganisation des fonctions comptables et nancires et sur la capacit de lentreprise enregistrer
dlement ses oprations et les restituer sous forme dtats de synthse signicatifs.
Limportance attache cet objectif sest particulirement renforce suite aux multiples scandales qui ont
agit les marchs nanciers. Ainsi, en France, ces dysfonctionnements ont conduit le lgislateur
imposer aux socits cotes la mise en uvre de dispositifs permettant de produire une information
nancire de qualit.
Le contrle interne doit aussi tre considr comme une vritable opportunit pour lentreprise car il
permet de faire progresser la matrise des risques et de son activit grce loptimisation et
lacclration des ux au sein de lentreprise.
Le contrle interne permet galement de mettre en place un environnement professionnel scuris par
des procdures, des descriptions de poste La cohrence de tous ces lments permet dexercer des
responsabilits en parfaite connaissance de leur rle et de leur positionnement dans les activits de
lentreprise.
Les scandales, les responsabilits et un contexte rglementaire de plus en plus contraignant ont ainsi fait
natre des besoins pour les dirigeants de PME et de nouvelles obligations pour les Experts- Comptables
et les commissaires aux comptes.
Le contrle interne est un dispositif de lentreprise, dni et mis en uvre sous sa responsabilit, an
dassurer :
- la conformit des lois et des rglements,
- lapplication des instructions et des orientations xes par la direction gnrale,
- le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant la
sauvegarde de ses actifs,
- la abilit des informations nancires.
An de rpondre ces objectifs, le contrle interne doit respecter certaines rgles et principes.
Les principales rgles du contrle interne sont bases sur des principes et des points cls tels que :
- Une organisation gnrale compose de circuits dinformations ables permettant dassurer
lexhaustivit des vnements conomiques (achats, ventes, juridique, engagements),
- Une identication claire des tches et des responsabilits de chaque acteur an de respecter au
mieux la sparation des fonctions,
- Une implication de lensemble des collaborateurs dans le processus dlaboration de linformation
comptable et nancire,
- La gestion des ressources, de manire identier les ressources ncessaires au bon fonctionnement
de la socit,
- La conformit aux dispositions lgales et rglementaires respecter en matire comptable, scale
et nancire,
- La traabilit de linformation,
- La sauvegarde des actifs an de sassurer de la protection du patrimoine,
- Lexactitude et lexhaustivit des enregistrements comptables.
Les rgles du contrle interne reposent notamment sur cinq lments interdpendants qui dcoulent de
la faon dont lactivit est gre et doivent alors tre intgrs aux processus de gestion.
Ces cinq lments sont :
Lenvironnement de contrle : les individus (leurs qualits individuelles, et surtout leur intgrit, leur
thique, leur comptence) et lenvironnement dans lequel ils oprent sont lessence mme de toute
organisation. Ils en constituent le socle et le moteur ;
Lvaluation des risques : lentreprise doit tre consciente des risques et les matriser. Elle doit xer
des objectifs et les intgrer aux activits commerciales, nancires, de production, de marketing, et
autres, an de fonctionner de faon harmonieuse. Elle doit galement instaurer des mcanismes
permettant didentier, danalyser et de grer les risques correspondants ;
Les activits de contrle : les normes et procdures de contrle doivent tre labores et appliques
pour sassurer que sont excutes ecacement les mesures identies par le management comme
ncessaires la rduction des risques lis la ralisation des objectifs ;
Linformation et la communication : les systmes dinformation et de communication sont articuls
autour des activits de contrle. Ils permettent au personnel de recueillir et dchanger les
informations ncessaires la conduite, la gestion et au contrle des oprations ;
Le pilotage : lensemble du processus doit faire lobjet dun suivi et des modications doivent y tre
apportes le cas chant. Ainsi, le systme peut ragir rapidement en fonction du contexte.
Ces rgles gnrales doivent tre adaptes dans chaque entreprise, en tenant compte de sa taille, de
son secteur dactivit et de ses particularits dorganisation et de gestion.
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LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
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La conviction du groupe de travail est que le contrle interne est un vritable enjeu pour toutes les PME,
les TPE. et les associations
Cette conviction dcoule de plusieurs constats dvelopps ci-aprs :
plusieurs enqutes montrent que les PME sont vulnrables et prsentent des faiblesses dans leur
dispositif de contrle interne,
le btisier, tabli par les membres du groupe, partir de leurs expriences personnelles, montre
quaucune entreprise nest labri de dicults,
les caractristiques propres de nombreuses PME sont incompatibles avec les exigences classiques
du contrle interne et engendrent, de ce fait, leur vulnrabilit,
cette vulnrabilit est encore accentue par le peu glorieux constat du niveau important de
lincivisme en France, dvelopp dans un petit livre publi rcemment : La socit de dance -
Comment le modle social franais sautodtruit? ,
le traitement scal des dysfonctionnements, et en particulier les risques de non dductibilit scale
des pertes subies par une entreprise, suite des dfaillances du contrle interne, accentue lenjeu
pour les entreprises.
Plusieurs enqutes rcentes ont tudi le positionnement des PME par rapport aux problmatiques du
contrle interne, notamment :
Une tude, ralise en juin 2002, en partenariat avec lIFOP et La Tribune, et intitule Les entreprises et
la fraude 5 a port sur un chantillon de 0 entreprises moyennes (eectifs de 50 99 salaris).
Cette enqute fait ressortir que la fraude est un sujet dinquitude pour les chefs dentreprise, puisque :
- 2% dentre eux se sentent exposs au risque de fraude,
- % arment avoir dj t victimes de fraudes,
- 6% considrent quelle a plutt tendance augmenter .
Consults sur les origines de la fraude, les chefs dentreprise lexpliquent en majorit par des facteurs
culturels et humains, et en priorit le manque dthique de certains managers et la perte de motivation
de certains salaris.
Interrogs sur leur comportement vis--vis dentreprises impliques dans des aaires de fraude :
- ils arment en trs grande majorit (80%) refuser de continuer travailler avec les entreprises dont
le dirigeant est impliqu dans une aaire de fraude,
- mais sont moins hostiles (50%) au fait de continuer collaborer avec les entreprises dont la
situation de fraude sest organise linsu du dirigeant,
- lenqute prcise que, dans leur trs grande majorit (80%), les chefs dentreprise sont favorables
la mise en place de procdures de contrle interne systmatiques pour protger lentreprise de la
fraude.
Une enqute ralise par PricewaterhouseCoopers Entreprises en septembre 200, dans la perspective
de la mise en place de la loi de scurit nancire, auprs de 80 PME franaises : Le contrle interne dans
les PME-PMI 6.
4 Par Yann Algan, Pierre Cahuc, Coll. Cepremap, ditions rue dUlm, 100p.
5 Disponible sur le site Internet Grant ornton : http://www.grant-thorton.fr/pub-29-FR
6 Disponible sur le site Internet de PWC : http://www.pwc.fr/le_controle_interne_dans_les_pme-pmi.html
Une autre tude, ralise en 2007 par PricewaterhouseCoopers : Etude sur la fraude dans les
entreprises en France, en Europe et dans le monde en 2007 7 porte sur un chantillon plus large de
5 28 entreprises, dont 150 entreprises franaises, et % de moyennes entreprises ayant un eectif
infrieur 200 salaris.
Lenqute conrme que la fraude reste lun des risques majeurs des entreprises, puisque 0% des
entreprises franaises sondes ont reconnu avoir t victimes dune fraude au cours des deux dernires
annes. Une bonne partie de ces fraudes (7%) est dcouverte grce la vigilance dun ou plusieurs
salaris, ce qui montre la fois limportance de la sensibilisation de tous les salaris sur la problmatique
de la fraude et le rle crucial du dveloppement dans lentreprise dune forte culture de vigilance et de
loyaut dans lentreprise constitue une tape cl dans la prvention et la dtection des fraudes.
Lenqute conrme aussi certaines indications qui ressortaient dj dune enqute prcdente (2005),
quant au prol type du fraudeur : gnralement un homme (dans 9% des cas), g en moyenne de 0
ans, et occupant souvent (dans 55% des cas) une position leve dans la hirarchie. Les motivations du
fraudeur rsident souvent (enqute 2005) dans la tentation facile , conforte par linsusance du
contrle interne, dans lignorance des valeurs, ainsi que dans linsatisfaction vis--vis de lentreprise, et
un train de vie lev, ce qui peut conduire le fraudeur un sentiment dautojustication qui jouera un
rle prpondrant dans sa dcision de passer lacte.
Le groupe de travail a considr quil tait dun grand intrt de mettre en commun des cas rels de
dysfonctionnements observs dans des entreprises. Plusieurs exemples dont la description gure
ci-aprs en annexe constituent notre btisier du contrle interne.
Ces exemples sont issus, soit des expriences personnelles de certains membres du groupe, soit de cas
rels tombs dans le domaine public (articles dans la presse commentant des dcisions de justice).
Pour chaque cas concret, qui, le plus souvent, a t rendu anonyme, le btisier prsente un rsum de
laaire et les principales causes des faiblesses de contrle interne constates.
7 Disponible sur le site Internet PWC :
http://www.pwc.fr/etude_sur_la_fraude_dans_les_entreprises_en_france_en_europe_et_dans_le_monde_en_2007.html
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LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
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La lecture de ces cas permet de mettre en vidence la trs grande diversit des situations auxquelles
peuvent tre confrontes les entreprises, mais aussi de dgager quelques facteurs constants :
la cause trs frquente des dysfonctionnements rside dans linsusance des sparations de
fonctions (la rgisseuse de lhpital, le responsable juridique de la cooprative, le collaborateur de
lexpert-comptable,), situation gnralement observe dans les PME,
trs souvent, le dtournement est favoris par un contrle directorial insusant (dans lassociation
caritative, les dirigeants soccupent des nalits humanitaires de lassociation et ngligent les
aspects administratifs considrs comme subalternes et secondaires ; dans lhpital, le contrle de
gestion est indigent et ne permet pas de dclencher lalerte),
le fraudeur est gnralement un rcidiviste (la responsable administrative de lassociation, le
responsable juridique...) mais les lacunes des procdures de recrutement ne permettent pas
didentier les risques et, dans lhypothse dune embauche malgr des antcdents dfavorables,
de mettre en place les prcautions indispensables,
les procdures administratives autour de linformatique constituent souvent un point faible du
dispositif de contrle interne. Le cas des caissires et caissiers de la Tour Eiel en apporte une
parfaite illustration, avec des billets dentre mis par les imprimantes, mais non comptabiliss, ce
qui permet une fraude de groupe grande chelle, sans doute favorise par un manque de vigueur
du contrle de gestion.
Ces exemples dmontrent quaucune entreprise, aucune organisation, mme parmi les plus honorables,
mme relativement bien organise, nest labri de srieuses dconvenues.
Ces exemples confortent le rsultat des enqutes voques ci-dessus dans le constat que toutes les PME
sont concernes par les problmatiques du contrle interne.
Deux conomistes, Yann ALGAN et Pierre CAHUC, aprs avoir ralis des travaux sur lincivisme, dans le
cadre du CEPREMAP8, organisme prsid par Jean-Pierre JOUYET, ont livr leurs conclusions dans un
petit livre fort loquent, publi en dcembre 2007 : La socit de dance : Comment le modle social
franais sautodtruit ? (Editions Rue dUlm, 100 pages) qui apporte un clairage intressant sur les
problmatiques du contrle interne.
Leur diagnostic (qui cherche bien sr provoquer un choc thrapeutique positif ) est implacable : la
France est domine par la dance et lincivisme et elle le doit un mlange de corporatisme et
dtatisme.
Le diagnostic est tay par plusieurs enqutes dont les rsultats sont impressionnants :
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LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
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La consquence pratique de ce constat nest pas de rejeter la gestion par la conance, mais dobserver
en toutes circonstances une grande vigilance, et donc de mettre en place un dispositif de contrle interne
ecace.
Cet enjeu du contrle interne pour les PME est accentu du fait du traitement scal des pertes
conscutives aux erreurs et aux fraudes.
Bon nombre de chefs dentreprises sont persuads en eet que les pertes que subit leur entreprise, du
fait derreurs ou de fraudes, sont des charges dductibles , ce qui conduit en faire supporter un tiers
au budget de lEtat, et limiter la charge nale de lentreprise.
Or, cette rgle nest pas aussi vidente, cest pourquoi un arrt rcent du Conseil dEtat9 a prcis les
rgles applicables en la matire.
Dans ce cas despce, la socit X avait subi des dtournements de fonds, le directeur nancier et le
responsable des travaux dentretien au sein dune division avaient mis au point un systme de
facturations ctives et de surfacturations au prot dautres socits dans lesquelles ils avaient des
intrts personnels.
Ladministration scale avait rintgr les sommes correspondant ces dtournements, au motif quelles
correspondaient des oprations ne relevant pas dune gestion normale et la cour administrative
dappel de Versailles10 avait conrm les redressements notis. Saisi de ce litige, le Conseil dtat a
nalement admis le caractre dductible des charges concernes et il est intressant danalyser le
raisonnement suivi par les magistrats, qui permettra sans doute de xer une jurisprudence sur ce sujet.
Le Conseil dtat a considr en eet que dans ce cas despce, si ces dtournements ont t rendus
possibles par les conditions par lesquelles sest opre la rorganisation du dpartement au sein duquel
travaillaient ces salaris, par la dlgation alors maintenue lun dentre eux en dpit de lopacit du
fonctionnement de ce dpartement, et par la dfaillance du contrle interne de la socit reprer les
anomalies et irrgularits comptables rvlatrices des dtournements, ces circonstances ne rvlent pas un
comportement dlibr ou une carence manifeste des dirigeants de la socit dans lorganisation dudit
dpartement ou dans la mise en uvre des dispositifs de contrle qui serait lorigine, directe ou indirecte
des dtournements. Dans ces conditions, ces dtournements doivent tre rputs avoir t commis linsu de
la socit. Par suite, cest tort que ladministration a regard la perte rsultant de ces dtournements comme
cause par un acte anormal de gestion et en a refus la dduction.
La rdaction du dispositif de cet arrt doit tre interprte la lumire des conclusions du commissaire
du gouvernement dans cette aaire qui permettent de dgager des rgles gnrales sur la question sui-
vante :
Si la jurisprudence admet la dductibilit des charges rsultant de dtournements oprs par les salaris
dune socit ds lors que ces dtournements ont t commis linsu des dirigeants, dans quelle mesure
ladministration peut-elle opposer une entreprise le mauvais fonctionnement de ses organes de contrle
interne pour refuser de regarder comme des charges les sommes ayant fait lobjet dune utilisation
frauduleuse par ses salaris ?
La jurisprudence du Conseil dEtat fait ressortir que les consquences scales des dtournements
dpendent directement de la qualit de leurs auteurs. Cest ainsi que les dtournements commis par un
associ sont regards comme des prlvements et non comme des charges dductibles. Il en va de
mme pour les malversations commises par un dirigeant non associ ds lors quil a la qualit de
mandataire social.
9 Arrt du 5 octobre 2007, statuant au contentieux, publi au Recueil Lebon N291049
10 Arrt du 20 dcembre 2005
LES BONNES PRATIQUES EN MATIERE DE CONTROLE INTERNE DANS LES PME 26
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A linverse, les dtournements commis par des salaris sont gnralement considrs comme des charges
dductibles, si les dirigeants nen avaient pas eu connaissance.
Le commissaire du gouvernement rappelle dans ses conclusions que une mauvaise gestion ne sut pas,
elle seule caractriser une gestion anormale et que lacte anormal de gestion ne sanctionne pas la
mauvaise gestion, mais la gestion dans un intrt tranger lentreprise .
Le commissaire du gouvernement a ainsi propos de sanctionner uniquement les dfauts de
fonctionnement manifestes des systmes de contrle interne des entreprises. En eet, on peut considrer que
la charge rsultant de la fraude devient anormale lorsquelle rsulte dune insusance de contrle interne
telle quelle conduit des risques excessifs pour lentreprise.
Le Conseil dEtat a suivi lavis du commissaire du gouvernement. Il en dcoule une jurisprudence qui
doit conduire les chefs dentreprise la vigilance : lorsque le mauvais fonctionnement du contrle interne
dune entreprise conduit un risque anormal et excessif, les incidences nancires des erreurs ou des
fraudes dcoulant de ces dfaillances risquent dtre considres comme des charges non dductibles,
ce qui accrot encore lenjeu du contrle interne pour les chefs dentreprise.
Lorsquon examine les caractristiques de nombreuses PME et quon les confronte aux principales rgles
du contrle interne, force est de constater que ce sujet est trs souvent un domaine de vulnrabilit
pour les PME. Les causes en sont bien connues :
Le contrle directorial :
Dans de nombreuses PME, le chef dentreprise exerce un vritable contrle directorial, ce qui constitue
un lment essentiel du dispositif de contrle interne. De plus, dans une petite PME, les oprations
sont souvent relativement rduites, le chef dentreprise les connat toutes dans le dtail, et, ds lors quil
a le got, ou dfaut la volont, de suivre les aspects administratifs, son regard constitue le meilleur des
contrles. Du reste, les enqutes statistiques montrent que la fraude nest pas plus frquente dans les PME
que dans les grandes entreprises, qui pourtant formalisent mieux leurs procdures et respectent mieux
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LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
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les rgles de sparation des fonctions, justement parce que le contrle directorial est souvent plus
ecace dans une PME.
Nanmoins, il faut garder lesprit que, dans de nombreuses PME, le chef dentreprise est exclusivement
proccup par lactivit principale de lentreprise et se dsintresse compltement des aspects
administratifs et comptables, voire mme les traite avec mpris. Cette situation se rencontre souvent
dans les milieux mdicaux ou artistiques, chez les architectes, dans beaucoup dassociations,cette liste
tant loin dtre exhaustive. Bien entendu, dans un tel cas, la conjugaison du non-respect des rgles de
contrle interne et dun contrle directorial insusant, voire parfois inexistant, cre des zones de risques
trs importantes.
Nul doute, dans ce contexte, que la mise en place dune bonne organisation, la dlgation adapte de
responsabilits, un bon systme de contrle de gestion, en somme un bon dispositif de contrle interne
constitue un facteur essentiel, mme sil nest pas susant, de la croissance des PME. Un dveloppement
spcique lui est consacr ci-aprs avec la belle PME qui aspire entrer dans la cour des grands .
En conclusion, les lments voqus ci-dessus convergent tous sur le constat quaucune entreprise
nest labri de risques et que le contrle interne est un enjeu majeur pour toutes les PME.
Le constat du groupe de travail, nourri des expriences professionnelles de ses membres, est que la
qualit du dispositif de contrle interne dune PME dcoule fortement de lattitude gnrale de la
direction.
Il sagit dabord de la capacit de la direction mettre en uvre un contrle directorial ecace, qui est
un lment essentiel du dispositif de contrle interne.
Le plus souvent, en eet, une PME prsente des faiblesses de contrle interne. La petite taille de
lentreprise interdit de mettre en uvre les rgles de sparation des fonctions, sauf entraner des
surcots importants.
Par ailleurs, les PME sourent souvent dun dcit de formalisation des procdures administratives
et comptables. Mme lorsque ces procdures existent, il est rare quelles soient convenablement
formalises dans un manuel de procdures complet.
A linverse, elles peuvent bncier dun point fort essentiel : la qualit du contrle directorial. En eet,
dans les PME, les oprations sont souvent relativement peu nombreuses et le dirigeant (chef
dentreprise ou directeur) a gnralement une connaissance complte de lensemble des oprations, il
matrise les relations clients et fournisseurs, de mme que les donnes de la gestion du personnel.
Ds lors, son simple regard peut apporter une protection trs ecace contre les erreurs et les fraudes.
Encore faut-il quil ait une motivation susante pour exercer ce contrle directorial.
Or, il est frquent de rencontrer des chefs dentreprises ou responsables dassociations qui manifestent
un total manque dintrt pour les aspects administratifs et comptables, alors mme quil sagit
dexcellents professionnels reconnus et comptents. Dans certains cas, ce manque dintrt peut aller
jusqu un profond mpris des chires, de la paperasse, .
Dans cette situation, assez frquente, les faiblesses du dispositif de contrle interne ne sont pas
compenses par un contrle directorial susant, ce qui pourra conduire de srieuses dicults. Dans
ce cas, il est indispensable dimaginer certains dispositifs substitutifs, de manire limiter les risques,
notamment par une intervention plus lourde et cible dun expert-comptable.
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LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME
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Pour une PME, la conance est une donne essentielle pour tablir et maintenir, dans la dure, de bonnes
relations avec ses clients, ses fournisseurs, son banquier et entre la direction et ses collaborateurs. La
conance est un pr requis pour le maintien de bonnes performances dune entreprise dans la dure12.
Les journalistes voquent souvent la perte de conance pour expliquer une baisse des performances
dun sportif de haut niveau. Mais il en va de mme dans les entreprises, pour lesquelles conance et
performance conomique sont troitement lies.
Il en dcoule que les collaborateurs doivent avoir conance dans leur entreprise et dans les valeurs quelle
incarne, et que le chef dentreprise et la direction doivent mriter cette conance.
Depuis quelques annes, certaines entreprises, souvent de grande taille, ont multipli les documents
censs encadrer les pratiques quotidiennes de leurs employs, au-del de leurs obligations
rglementaires.
Ces documents visent laborer des principes de conduite dans des domaines o les socits estiment
que leur responsabilit pourrait tre engage. Il sagit par exemple des domaines suivants :
lenvironnement, les droits sociaux, les intrts des actionnaires, des clients ou des collectivits locales
o elles exercent leurs activits.
Ces principes de bonne conduite peuvent sincarner dans plusieurs types de documents :
Les chartes dthique visent dnir la position, et parfois lengagement, de lentreprise vis--vis
dun thme donn : environnement, droits de lhomme, sant, Elles sadressent la fois aux
salaris, an dorienter leurs comportements, et aux partenaires de lentreprise.
Les principes ou valeurs de lentreprise visent dnir un socle commun sur lequel sont censs se
fdrer les salaris. Ce type de document a surtout valeur doutil de communication interne.
Les codes de conduite dictent des instructions prcises lintention des salaris, an de proscrire
des comportements juridiquement et/ou moralement rprhensibles (par exemple, dlits diniti,
corruption, pratiques dloyales,) susceptibles de rejaillir ngativement sur limage globale de
lentreprise.
De nombreuses PME commencent rejoindre les rangs des entreprises qui ont fait leort de rdiger de
tels documents.
Le succs de lopration suppose bien entendu quelques pralables :
Le document doit avoir fait lobjet dune large diusion au sein de lentreprise et les salaris doivent
avoir bnci dune formation approprie,
La direction doit donner chaque salari les moyens dassurer ses objectifs,
Enn, le document doit faire lobjet dun consensus rel et dune application eective. Rien nest
pire que cette observation souvent entendue de certains salaris : La direction, la hirarchie ne se
conforment mme pas leur propre charte .
Les dirigeants dentreprise ont gnralement des attentes trs fortes vis--vis de leur expert-comptable
et/ou de leur commissaire aux comptes en matire de contrle interne. En eet, ces derniers, par la
simple application de leurs normes professionnelles respectives ou de la loi, ont un rle majeur jouer
en matire de contrle interne.
Il est nanmoins primordial de rappeler que le contrle interne relve de la responsabilit des dirigeants
et non des professionnels externes lentreprise. Les dirigeants ont un rle essentiel jouer dans la mise
en uvre dun contrle interne ecace qui rete lorganisation gnrale de leur entreprise.
Aprs avoir prsent dans un premier temps, le rle de lexpert-comptable et du commissaire aux
comptes en matire de contrle interne, nous dvelopperons, dans un second temps, les risques de mise
en cause de responsabilit civile de ces professionnels.
Les normes professionnelles dnissent les principes fondamentaux et les procdures essentielles que
lexpert-comptable doit appliquer dans lexercice de ses missions.
Les normes prcisent galement les modalits dapplication de ces principes et obligations, en
apportant les explications et les informations ncessaires leur mise en oeuvre.
Les diligences sur le contrle interne sont inclues dans les normes gnrales de prsentation des
comptes annuels et notamment lors de la prise de connaissance de lentreprise et de lacceptation ou
le maintien de la mission. Cette phase est primordiale car elle compose un des lments qui permettent
au professionnel de porter un jugement sur la cohrence et la vraisemblance des comptes annuels.
La mission de prsentation des comptes annuels concerne gnralement les TPE et les PME. Ces
dernires se caractrisent souvent par une insusance de formalisation de leurs rgles dorganisation
interne et par une absence de sparation des fonctions. A ces risques, il convient dintgrer des facteurs
spciques lis lactivit. Lexpert-comptable doit tre vigilant sur les zones de risques. Il doit prescrire
lorganisation comptable minimale, et prconiser le cas chant des amliorations en matire de contrle
interne. Il doit modier la nature de ses travaux pour tenir compte de son diagnosyic du contrle interne
et inchir ainsi le sens de sa mission.
Si, en dpit de ses remarques, lexpert-comptable ne constate pas damlioration de lorganisation, il
peut parfois tre conduit se dgager ou refuser la mission pour laquelle il est pressenti.
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LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME
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Outre les normes applicables lensemble des missions, la notion de contrle interne revt un caractre
signicatif et est notamment releve dans les normes relatives aux missions daudit dans les domaines
suivants :
- documentation des travaux,
- irrgularits et inexactitudes,
- prise en compte des textes lgaux et rglementaires,
- planication de la mission,
- connaissance gnrale de lentit et de son secteur dactivit,
- audit ralis dans un environnement informatique,
- lments probants,
- procdures analytiques,
- mthodes de sondage,
- apprciation des estimations comptables.
Par ailleurs, la norme relative lvaluation du risque et du contrle interne prcise que lexpert-
comptable prend connaissance des systmes comptables et de contrle interne pour planier sa mission et
concevoir une approche daudit ecace. Il exerce son jugement professionnel pour valuer le risque daudit et
dnir les procdures visant le rduire un niveau acceptable faible.
Les missions relatives au contrle interne relvent, pour lheure, de la norme des procdures convenues
car il sagit dune mission sans expression dassurance portant sur des comptes annuels. Le nouveau
rfrentiel normatif paratre courant 2009 devrait inclure des dispositions applicables aux missions
dexpression dassurance autres que celles portant sur des comptes annuels ou consolids.
Labsence de rfrentiel normatif relatif aux missions sur le contrle interne doit conduire une grande
vigilance de lexpert-comptable, notamment au moment de la rdaction de la lettre de mission qui doit
xer le primtre exact de la mission et ltendue des travaux.
Les missions en matire de contrle interne peuvent tre extrmement larges, le Conseil Suprieur de
lOrdre des Experts-Comptables en a donn la liste suivante :
La diversit et la complexit des missions en matire de contrle interne doivent conduire lexpert-
comptable et son client une attention toute particulire dans la dnition de la mission mettre en
uvre.
La mission du commissaire aux comptes est dnie par la loi et porte principalement sur la certication
des comptes. Cette certication consiste en lmission dune opinion sur les tats nanciers prpars par
lentreprise.
La nomination dun commissaire aux comptes est obligatoire en France pour toutes les socits
anonymes, ainsi que pour les socits anonymes simplies (SAS), les socits responsabilit limite
(SARL) et les associations dpassant certains seuils.
Pour mener bien ses travaux, le commissaire aux comptes doit appliquer les normes dexercice
professionnel (NEP). Ces normes retracent la dmarche daudit que le commissaire aux comptes va
retenir pour lui permettre de certier les comptes.
Au cur de cette dmarche daudit, on trouve dsormais le contrle interne. En eet, pour raliser avec
succs sa mission, le commissaire aux comptes se doit de concevoir une approche daudit ecace par
lidentication des risques et lvaluation du contrle interne chaque processus de contrle interne ayant
un impact sur la prparation des tats nanciers.
Il est bien sr important de rappeler que la direction reste responsable du contrle interne mis en place
au sein dune PME et de la prparation des comptes. Le commissaire aux comptes, en faisant preuve
desprit critique, doit apprcier les processus de contrle interne mis en place et leur ecacit.
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Pour lorientation et la planication de sa mission, le commissaire aux comptes doit dterminer les
procdures de contrle qui peuvent servir les objectifs de sa mission et qui doivent faire lobjet dune
valuation de sa part. Ainsi, par exemple, dans une PME dont lactivit principale est le ngoce de biens,
le commissaire aux comptes apprciera principalement le fonctionnement des cycles Stocks,
Ventes/Clients, Achats/Fournisseurs, Trsorerie.
Enn, lvaluation du contrle interne fait partie intgrante des travaux daudit du commissaire aux
comptes. Le commissaire aux comptes doit valuer la abilit des processus identis lors de la phase
dorientation et de planication de sa mission. Cette valuation lui permettra dallger ou de renforcer
les travaux de contrle quil doit raliser en vue de la certication les comptes de lentit concerne. Le
commissaire aux comptes doit raliser une mission pertinente et ecace :
- en rduisant son risque daudit un niveau acceptable faible ; le risque daudit tant le risque
dexprimer une opinion incorrecte du fait danomalies signicatives contenues dans les comptes et
non dtectes,
- en sachant dterminer ltendue des travaux daudit raliser en fonction de lecacit du contrle
interne.
Les textes applicables la mission du commissaire aux comptes et relatifs au contrle interne sont
multiples.
Tout dabord, la Loi de Scurit Financire n 200 706 du 1er Aot 200 (dite LSF ) qui tend dune
part, crdibiliser davantage le systme nancier franais et dautre part, renforcer la conance des
intervenants sur les marchs nanciers. Par cette Loi, le lgislateur a souhait renforcer la transparence
de linformation nancire publie par les socits sous la forme juridique de socits anonymes. Ainsi,
la LSF a prvu que :
Le prsident du conseil dadministration rend compte, dans un rapport () des conditions de prparation et
lorganisation des travaux du conseil ainsi que des procdures de contrle interne mises en place par la socit ;
Le commissaire aux comptes prsente dans un rapport joint son rapport gnral ou, le cas chant, son
rapport sur les comptes consolids, ses observations sur le rapport du prsident (), pour celles des procdures
de contrle interne qui sont relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et nancire .
Puis, larticle 7 de la loi n 2005-82 du 26 juillet 2005 pour la conance et la modernisation de lconomie
nonce une modication des articles L 225-7 et L 225-68 du code de commerce. Ces modications
adoucissent les dispositions de la LSF en recentrant le champ dapplication uniquement sur les socits
anonymes faisant appel public lpargne . Ainsi, le prsident dune SA non cote na plus lobligation
de prsenter de rapport sur les procdures de contrle interne. Le commissaire aux comptes ne doit plus
rdiger de rapport sur ce rapport.
3 - Le rle et les obligations du commissaire aux comptes en terme dinformation sur le contrle interne
Le commissaire aux comptes peut et dans certains cas doit rendre compte lentreprise de son
apprciation du contrle interne de lentit contrle. Cette communication aux dirigeants sur le contrle
interne est primordiale.
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Rapport gnral
Enn, le commissaire aux comptes peut galement tre amen communiquer sur les procdures de
contrle interne dans son rapport gnral :
soit, pour justier des apprciations (NEP -705 8) : Le commissaire aux comptes peut galement estimer
ncessaire de justier dapprciations portant sur les procdures de contrle interne concourant
llaboration des comptes, quil est conduit apprcier dans le cadre de la mise en uvre de sa dmarche
daudit.
soit, en cas de dfaillances et/ou dinsusances graves du contrle interne qui conduiraient le
commissaire aux comptes mettre une rserve ou un refus de certier dans le rapport gnral.
Lanalyse des processus de contrle interne par le commissaire aux comptes peut parfois conduire
lidentication de tels faits dlictueux.
Le rapport du CAC sur le rapport du Prsident sur le contrle interne (applicable uniquement aux
socits cotes)
Dans les socits faisant appel public lpargne, le prsident du conseil dadministration rend compte,
dans un rapport joint au rapport mentionn aux articles L.225-100, L. 225-102, L. 225-102-1 et L.2-26,
des conditions de prparation et lorganisation des travaux du conseil ainsi que des procdures de
contrle interne mises en place par la socit.
En application de larticle L 225-25 du code de commerce, le commissaire aux comptes prsente dans
un rapport joint son rapport gnral ou, le cas chant, son rapport sur les comptes consolids, ses
observations sur le rapport du prsident viss aux articles L 225-7 et L. 255-68 du code de commerce,
pour celles des procdures de contrle interne qui sont relatives llaboration et au traitement de
linformation comptable et nancire.
Ces dispositions sappliquent tout commissaire aux comptes exerant sa mission de certication dans
une socit anonyme faisant appel public lpargne.
Pour information, dans une socit ne faisant pas appel public lpargne, un rapport sur le contrle
interne peut nanmoins tre tabli lorsquil est prvu par les statuts,ou demand par les actionnaires,
ou tabli de faon volontaire par la socit.
Toutes les missions saccompagnent dune obligation gnrale de conseil et dinformation. Le dfaut de
conseil est donc constitutif dune faute pouvant engager la responsabilit des professionnels et
justiant lextension des cas de mises en cause.
Toute mise en cause de responsabilit ncessite la conjonction de trois lments : la faute, le prjudice
et un lien de causalit.
La faute
La faute peut tre contractuelle ou dlictuelle. La responsabilit civile contractuelle trouve ses
fondements dans larticle 112 du code civil : toute obligation de faire ou de ne pas faire se rsout en dom-
mages et intrts en cas dinexcution de la part du dbiteur alors que la faute dlictuelle est
dnie larticle 182 du code civil : tout fait quelconque de lhomme, qui cause autrui un dommage,
oblige celui par la faute duquel il est arriv, le rparer .
Le client doit donc, pour mettre en cause son expert-comptable ou son commissaire aux comptes,
prouver que ce dernier a commis une faute dans lexercice de ses fonctions. A charge pour les
professionnels de dmontrer quils ont mis en uvre toutes les diligences ncessaires lexcution de
leur mission.
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Le prjudice
Le dommage doit tre prouv par la victime qui demande rparation. Sagissant dun fait juridique, tous
les moyens de preuve sont admis.
Le prjudice doit tre :
actuel et certain,
pcuniaire ou simplement moral,
Il peut rsulter dune perte de chance.
Le lien de causalit
Pour engager la responsabilit civile du professionnel, le demandeur doit tablir le lien entre le
dommage et la faute.
Les juges considrent que le professionnel doit user de toute lautorit dont il dispose pour mener
bien sa mission. Au cas prsent, le professionnel ne pourrait se voir exonr de sa responsabilit au seul
motif quil na pas dispos de tous les lments ncessaires laccomplissement de sa mission. Une
formalisation des diligences accomplies mme en cas de dicults rencontres permet dopposer au
juge la porte du lien de causalit.
Seuls ont t retenus les lments de mise en cause qui semblent tre en relation avec le contrle interne.
Ainsi, en matire dexpertise comptable, les cas de mise en cause suite un manquement au devoir de
conseil reprsentent environ 0% des cas pour un cot moyen de sinistres sans cesse croissant de
10 000 euros en 200, 12 000 euros en 2005 et 15 000 euros en 2006,
Les cas de mise en cause suite des dtournements de fonds reprsentent respectivement 2%, 1%
et % des cas pour les annes 200, 2005 et 2006. Cependant, on notera limportance du cot moyen de
mise en cause pour ce motif qui varie comme suit : 50 000 euros pour 200, 68 000 euros pour 2005 et
56 000 euros pour 2006 alors que le cot moyen global de mise en cause en matire dexpertise
comptable est plutt de lordre de 17 000 euros.
En matire de commissariat aux comptes, les cas de mise en cause du fait dune Erreur relative la
certication des comptes reprsentent pour les annes 200, 2005 et 2006 respectivement 12%, 8% et
7% des cas et 22%, 10% et 19% du cot total des sinistres. A noter que le cot moyen du sinistre slve
dans ces cas 120 000 euros environ sur les trois annes cites.
Les cas de mise en cause suite des dtournements de fonds non dcels reprsentent quant eux
respectivement 11%, % et 11% des cas pour les annes 200, 2005 et 2006 et 8% , 7% et 19% du cot
des sinistres.
Ces quelques chires cls renforcent la ncessit de se prmunir contre tout risque de mise en cause de
professionnels.
Devant la complexit des systmes dinformation et face la multitude de ses obligations, le chef
dentreprise cone de plus en plus ses tches dorganisation et les responsabilits qui en dcoulent
son expert-comptable. Cette externalisation aboutit transfrer sur lexpert-comptable les consquences
des dfaillances ou erreurs concernant ses obligations en matire de contrle interne.
Ds lors, le chef dentreprise considre que lexpert-comptable est responsable des manquements
aux obligations et engagements qui sont les siens. Aussi, an dviter toute mise en cause, les
professionnels devront sattacher scuriser leur intervention chaque tape de leur mission.
Lintervention de lexpert-comptable doit toujours tre prcde par la rdaction dune lettre de
mission. Cette dernire a pour objectif de rappeler le cadre de lintervention de lexpert-comptable et de
rpartir les tches entre le professionnel et lentreprise. La lettre de mission xe galement le budget
des honoraires qui doivent tre susants pour mener bien la mission. Lexpert-comptable ne peut en
aucun cas se retrancher derrire une insusance dhonoraires pour justier une absence ou une
insusance de diligences.
La lettre de mission xe la nature de lintervention, cependant an den limiter les risques dinterprtation
et de mise en cause de la responsabilit, elle doit saccompagner dun programme de travail qui doit
toujours tre un pralable la mission et non rsulter des travaux eectus.
Au cours de la ralisation de ses travaux, le professionnel dispose de moyens lui permettant de scuriser ses
travaux et de constituer des lments de preuve en cas de mise en cause de sa responsabilit.
Pour encadrer sa responsabilit, lexpert-comptable doit justier des diligences accomplies dans son
dossier de travail. Pour cela, il doit imprativement documenter le dossier de travail par tout type de
documents, de justicatifs. Il peut mme faire conrmer par leurs auteurs les options ou dclarations et
rclamer copie de tout document important et/ou signicatif. Le dossier de travail doit comprendre le
programme de travail dtaill, le professionnel doit motiver ce document et ltayer par tout lment
contribuant la formation de ses choix et des options retenues. An de matrialiser le contexte de son
intervention, lexpert-comptable doit garder trace, dans son dossier de travail, des diligences techniques
accomplies, des contrles et vrications opres. Il doit galement matrialiser la supervision des tches
quil a dlgues.
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Pour anticiper les incidents, lexpert-comptable doit exposer et armer un jugement professionnel. Il
doit exprimer clairement sa position dans les conclusions et les synthses aprs avoir vri la
cohrence des constatations avec les options adoptes. Enn, lexpert-comptable doit assurer le suivi
complet des dcisions.
Pour prvenir les dicults, lexpert-comptable doit assurer une information rgulire des tiers sous la
forme de comptes rendus davancement ou de synthse. Il doit communiquer sur les conditions
dexcution de sa mission, il doit rappeler les faits saillants, rsumer les options signicatives adoptes,
prciser les principales dicults rencontres (calendrier, relations, anomalies). Il doit galement
formuler des recommandations, signaler les faiblesses signicatives constates, relever les carences du
contrle interne, suggrer des solutions, proposer des missions de conseils souhaitables, suggrer toutes
consultations externes spcialises ncessaires lamlioration des procdures.
Le premier engagement des dirigeants en matire de contrle interne est limplication quils ont au
niveau de la rdaction du manuel de procdures. En eet, limportance dun manuel de procdures pour
les socits nest plus dmontrer. Dune manire gnrale, un manuel de procdures a pour but
damliorer le fonctionnement de lactivit et permet notamment :
- de dnir les tapes suivre dans lexcution des activits principales dune entreprise,
- de tracer les lires que devront emprunter les pices justicatives tant internes quexternes, ainsi
que le cycle idal pour la ralisation des tches,
- de dnir les attributions dvolues aux dirents services chaque tape dexcution,
- de connatre les outils dont doivent disposer les intervenants chargs dexcuter les oprations.
Le manuel des procdures est laspect thorique de lorganisation, cependant le dirigeant doit sassurer
de la mise en application des procdures dcrites. Il doit identier les types de contrle fondamentaux
eectuer a priori ou posteriori : contrle journalier, hebdomadaire, mensuel ou annuel, il doit prciser
les dirents niveaux de contrle : autocontrle, contrle hirarchique, audits internes et externes.
Enn, le chef dentreprise sengage par la signature de la lettre darmation au travers de laquelle
lexpert-comptable ou le commissaire aux comptes s'assurent que la direction a conscience que
l'tablissement et la prsentation des comptes sont de son ressort et qu'elle en prend la responsabilit.
La lettre darmation rappelle la responsabilit des dirigeants en matire d'tablissement des comptes,
de conception et de mise en oeuvre de systmes comptables et de contrle interne destins
notamment prvenir et dtecter les erreurs et les fraudes, et les limites de leurs dclarations.
Lorganisation comptable minimale, celle qui devrait tre prsente dans toutes les entreprises, sans
distinction de taille ou dactivit, doit comporter deux aspects principaux :
- laide au pilotage,
- les procdures administratives et comptables et la prvention de la fraude.
Laide au pilotage
Toute entreprise doit disposer doutils daide au pilotage, lusage du chef dentreprise.
Elle doit tenir une comptabilit gnrale, selon les prescriptions lgales, ce qui permet au chef
dentreprise :
- de respecter ses obligations scales et juridiques (activits associative ou socitale),
- dapprhender les rsultats de lentreprise et sa situation nancire.
Lorganisation comptable doit donc comporter ltablissement dune comptabilit retant le mieux
possible la ralit de lentreprise, dans des dlais susamment rapides pour permettre le respect des
rgles, mais aussi laction du chef dentreprise.
Il nest pas inutile de rappeler :
- les documents obligatoires (journal, grand livre, livre dinventaire,),
- les rgles de conservation et de classement des donnes,
- les obligations dclaratives (charges sociales, dclarations et liasses scales, enqutes statistiques),
qui dpendent de la taille (chire daaires et eectif ), de la nature des oprations, de la rpartition
gographique et de la forme de lentreprise.
Mais lentreprise ne peut se contenter dune simple comptabilit gnrale et de comptes annuels
normaliss. En eet, la comptabilit gnrale permet essentiellement de faire des constats a posteriori.
Elle ne permet pas le suivi rgulier de la performance de lentreprise. Elle est impropre la mise en uvre
dune analyse fonctionnelle des cots, ds lors quelle se base sur une ventilation des cots par nature.
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Dans toute entreprise, la comptabilit gnrale doit donc tre complte par :
- des tableaux de bord faisant ressortir les clignotants essentiels de lactivit de lentreprise,
- des budgets, des prvisions de trsorerie et une comptabilit analytique adapte permettant
dapprhender et de matriser ses cots.
La mise en place de tableaux de bord et dune comptabilit analytique impose la collecte dune
information approprie et implique, bien entendu, la production de rsultats rguliers et comparables
les uns aux autres, dans des dlais rapides, pour pouvoir analyser et ragir.
Ces informations de gestion doivent tre de prfrence issues de la comptabilit. Lorsque cette solution
nest pas possible, lentreprise peut mettre en uvre des outils de gestion extracomptables. Mais
dans ce cas, il est indispensable de procder rgulirement, au minimum tous les trimestres, au
rapprochement de ces rsultats avec la comptabilit gnrale.
Les tableaux de bord et les informations de gestion, qui doivent tre tablis dans des dlais susamment
rapides pour permettre laction, car une information trop tardive devient rapidement inutile, sont
destins au chef dentreprise et ventuellement ses principaux collaborateurs. Le bon fonctionnement
du systme exige une forte implication de leur part pour :
- veiller au respect des dlais,
- analyser les rsultats,
- dnir les mesures correctives.
Il nest sans doute pas inutile de rappeler les qualits requises pour un tableau de bord ecient :
- rapidit dtablissement : la rapidit doit primer sur la prcision (en cela, il se distingue dune
situation comptable),
- caractre synthtique : les indicateurs, slectionns en fonction de leur utilit, doivent tre limits
aux points cls de dcision,
- pertinence et adaptation lentreprise et chaque utilisateur,
- facilit dutilisation : sa prsentation doit tre attractive, mettre en relief les informations essentielles
et permettre une consultation aise et rapide. Il doit tre simple et concis,
- cohrence : les informations doivent tre cohrentes entre elles et complmentaires,
- caractre volutif.
Lorsque lorganisation de lentreprise ne permet pas de respecter ces rgles, le chef dentreprise doit
avoir conscience des risques qui en dcoulent et organiser des contrles substitutifs :
- soit en conant son expert-comptable une mission spcialement oriente sur le contrle de la
bonne excution des processus administratifs,
- soit en intensiant son contrle directorial en fonction des zones de risques dcoulant des faiblesses
des rgles de contrle interne.
Le dtail des risques inhrents aux dirents processus de lentreprise est dcrit ci-aprs, ainsi que le
recensement des bonnes pratiques. Ces recommandations ne sont pas toujours applicables en ltat,
dans toutes les entreprises, notamment dans les plus modestes.
Mais dans tous les cas, le chef dentreprise doit se montrer vigilant et, lorsquil na pas personnellement
la bre administrative et comptable , il doit avoir conscience que, de ce fait, son contrle directorial
risque de manquer decacit. Ds lors, il doit imprativement mettre en uvre des mesures de
protection substitutives, notamment en ayant recours son expert-comptable en lui conant la prise en
charge dune partie de sa fonction de contrle directorial.
Lentreprise est structure autour de dirents processus de gestion. Un processus est un enchevtrement
doprations constituant la manire ou le procd de raliser une action, un bien ou un service ou
datteindre un objectif mesurable.
Les dveloppements qui suivent, volontairement limits quatre processus essentiels (achats, ventes,
trsorerie et personnel) ont pour objectif de prsenter les principaux risques associs aux processus et
de dgager quelques recommandations pratiques.
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Ce processus est la cl de vote du mtier de lentreprise. Il comporte six points cls auxquels sont
associs un certain nombre de risques, quil convient de matriser.
Points cls
Principaux risques inhrents Recommandations
du processus
- Acceptation dune commande non Forte implication du chef
conforme ou dune commande par dentreprise : xation des objectifs;
une personne non autorise, revue, plan des actions, suivi
- Acceptation dune commande dun valuation,
client ctif , mauvais payeur ou - Mise en place dune procdure
Commandes insolvable, rigoureuse dacceptation de
dun client - Non traitement dune commande commandes et de leur traitement
(par oubli ou ngligence) ou son de bout en bout,
traitement tardif, - Validation et visa par une autorit
- Exploitation multiple dune seule et qualie de tout bon de commande
mme commande. reu.
- Utilisation de bons de livraisons
pr numrots ou issus dun systme
permettant une numrotation
squentielle et de couleur dirente
(plusieurs exemplaires),
- Tout bon de livraison doit tre vis
- Non livraison, livraison incomplte et valid par une autorit
ou partielle dune commande ou sa comptente, par exemple le
livraison tardive (erreur sur ladresse responsable magasin ;
ou sur le lieu de livraison), - Rapprochement systmatique du
- Livraison non conforme la bon de livraison avec le bon de
commande (caractristiques du commande correspondant par le
produit, quantit, qualit, date de responsable du service magasin,
Livraison livraison, lieu de livraison ) ; - Justication de tout cart issu du
livraison dun produit non rapprochement prcdent par le
command ou sur la base dun bon responsable magasin,
de commande non valable, - Assurance que chaque retour de
- Mconnaissance de lexhaustivit bien donne lieu lmission dun
des livraisons et des retours clients bon pr numrot (ou issu dun
(causes de refus du client, quantits systme quivalent), vis et annot
refuses). par le responsable magasin,
- Assurance que le systme en place
permette un suivi de toutes les
livraisons, des livraisons
non-conformes et de tous les retours
raliss au cours dune priode
donne
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Points cls
Principaux risques inhrents Recommandations
du processus
- Analyse rgulire des comptes
- Retard important au niveau des clients, des balances et grands livres
rglements des clients, clients, des balances ges,
- Impays, crances douteuses et - Relances systmatiques des clients
contentieuses atteignant des retardataires ou rcalcitrants
niveaux inquitants et par ailleurs (rglements),
non couverts ou couverts - Comptabilisation des rglements et
insusamment (assurance client), avoirs dans les bons comptes ;
- Mauvaise imputation des systme didentication des factures
rglements clients, leur non rgles par le client : par exemple
Suivi clients
comptabilisation ou leur tampon rglement ou avoir
et Encaissements
comptabilisation tardive des comptabilis le dans le
encaissements, journal.et dans les comptes ,
- Mconnaissance par la comptabilit - Supervision des travaux du
de lexhaustivit des litiges clients, personnel comptable par le chef
des pertes probables constater comptable
et/ou provisionner au cours dune - Ncessit de disposer dun systme
priode, ecace de traabilit, de
- Perte de donnes et de pices conservation et darchivage des
comptables. pices et documents comptables.
- Acceptation de commande et
facturation Emission de factures
inexactes,
- Service magasin / expdition et
service facturation Dtournement
de biens et mission de factures
incorrectes, En fonction des ressources
- Emission des avoirs et logistique disponibles, mettre en place une
Cumul de (magasin et livraison) bonne procdure de sparation de
fonction dtournement de biens et tches. A dfaut de ressources
(quelques mission de factures incorrectes, (notamment dans les petites
exemples) - Comptabilit clients et Trsorerie structures), instaurer des rgles de
(Encaissements) non contrle compensatoires strictes.
enregistrement des rglements,
dtournement des encaissements
reus,
- Facturation et Trsorerie
(Encaissements): Dissimulation
des factures et des encaissements ;
dtournement des encaissements
reus.
Le processus Achats couvre les activits et fonctions intgres dans le cycle des approvisionnements
des biens et services ncessits par le processus de ralisation. Sept points cls sont traits dans le tableau
suivant :
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En rsum, les principales recommandations pratiques relatives au processus achats sont les suivantes :
Le processus Trsorerie intresse les oprations lies aux encaissements (essentiellement les rglements
clients) et aux dcaissements (rglements eectus aux tiers, tels que les fournisseurs, les salaris, les
organismes sociaux, lEtat et les divers cranciers).
Les principaux risques associs ce processus, trs sensibles dans de nombreuses PME, sont traits
ci-aprs en sept points cls.
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En rsum, les principales recommandations pratiques relatives au processus trsorerie sont les suivantes :
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La gestion du personnel prend une importance de plus en plus grande dans toutes les entreprises. Cest
pourquoi il a sembl utile dapporter ci-aprs quelques dveloppements et recommandations,
limites toutefois aux dimensions administratives et de gestion.
Les dimensions proprement parler humaines ou politiques , qui sont pourtant essentielles dans
ces fonctions, ne sauraient tre abordes en terme de contrle interne et ne sont pas abordes dans cet
ouvrage.
Il est frquent que le chef dentreprise soit assist dans ce domaine, qui est de plus en plus mouvant et
complexe, par un expert-comptable ou un consultant spcialis. Le chef dentreprise doit cependant
conserver une vision complte des ressources humaines de son entreprise et ne saurait sous-traiter cette
fonction sans suivre lui-mme les points cruciaux de la fonction.
On peut recommander :
a - dtre trs prcis sur les contrats de travail et les bulletins de salaire. Le contrat dure indtermine
(CDI), contrat le plus courant, est le plus simple, peut tre recommand dans la plupart des
situations. Le contrat dure dtermine (CDD) sest beaucoup dvelopp depuis quelques annes
pour faire face lincertitude sur lvolution de lactivit dans laquelle se trouvent de nombreuses
entreprises, notamment les petites et moyennes entreprises. Ce contrat est plus complexe et doit
respecter la lettre le formalisme rglementaire instaur pour viter labus consistant multiplier
les CDD (ou autres contrats prcaires) plutt qu recruter en CDI. Il existe alors un risque de
requalication qui peut conduire au versement dindemnits. Il existe ainsi de nombreux contrats
dirents qui correspondent tous des situations particulires (apprentissage, stage, CNE, aides
lembauche, etc.). Leur emploi doit tre matris,
b - dtre vigilant sur la qualication ache. En eet, la base prendre en compte, en cas de licenciement,
dire selon la qualication attribue,
c - de sassurer des qualications en vriant les diplmes et les rfrences,
d - de s'assurer des statuts pour les nationalits hors Europe et des titres de travail. Les infractions au
travail illgal sont de plus en plus poursuivies,
e - dtre prcis sur les clauses annexes du contrat de travail : priode dessai, dlai de pravis,
modalits de disponibilit, rupture, clause de non concurrence ventuelle, etc,
f - de connatre et respecter la rglementation du travail concernant tous les types de contrats existants
dans lentreprise, sachant que la rglementation ce sujet volue en permanence. Il est
recommand de mesurer les eectifs par contrat,
g - de choisir la Convention collective la plus proche des activits de lentreprise et de suivre ses mises
jour,
h - de vrier les qualications du sous-traitant ventuel, notamment en ce qui concerne la
production de la paye,
i - de respecter scrupuleusement la lettre et le calendrier des procdures de licenciement et de
transaction.
Lorsquune part variable de la rmunration est lie au temps pass, il est essentiel de valider chaque jour
les temps dclars ou saisis. Le respect de la rglementation concernant la dure du travail impose par
ailleurs un suivi dtaill et contradictoire des temps travaills, des heures supplmentaires, des jours
fris, des repos hebdomadaires, des congs pays, etc. Les avantages en nature doivent tre explicites
et valoriss.
Lorsquune part variable est lie aux rsultats, de multiples formules sont alors possibles, dont les
conditions de mise en uvre doivent tre suivies avec vigilance pour ne pas dconnecter indirectement
et progressivement le cot salarial des rsultats.
On peut recommander :
a - de dnir la nature des critres servant pour le calcul de la rmunration variable. Par exemple pour
un vendeur, de prciser si une part de sa rmunration est lie au chire daaire acquis ou encaiss,
b - la mesure des critres doit tre simple et de prfrence comptable pour tre incontestable,
c - la formule reliant les critres la rmunration doit tre comprise de tous. Cest rglementaire dans
le cadre lgal de la participation et de lintressement, dont les modes de calcul sont en cours de
changement,
d - la formule doit tre prudente en se rfrant de prfrence, d'une manire ou d'une autre, au
rsultat global comptable. Attention aux critres dconnects des rsultats comptables qui
peuvent conduire distribuer un bonus alors que l'entreprise est en perte.
Responsabilit de l'employeur
Rappelons que l'employeur est civilement responsable de ses salaris, dans l'exercice de leur fonction
et dans leur comportement vis--vis d'autrui. Lemployeur est donc tenu de rparer les dommages
ventuellement causs par le personnel dans le cadre de son activit professionnelle. Il supporte la
responsabilit de toute infraction aux lois sociales telles que : le respect des minima sociaux, la visite
mdicale, etc.
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La Gestion des units lointaines fait partie intgrante du processus de management et de pilotage.
Gnralement, les units lointaines sont des centres de dcision, de reprsentation (bureau, cellule ou
poste de reprsentation), de prot ou dconomie de cot (usine de production, unit ou point de vente,
centre de distribution, service aprs-vente, centre logistique ), ou des bureaux dcentraliss plus ou
moins loigns de lentit qui en assure le management, le pilotage et de contrle.
Dans cette situation, lunit de pilotage (sige, maison mre) se trouve souvent confronte des
objectifs contradictoires : dune part grer lensemble du groupe et les units places sous son contrle,
mettre en place des outils dintgration et dautre part sexposer aux risques propres aux units
loignes : exigences et pressions des lieux dimplantation ou de dlocalisation et donc ncessit
dadapter les outils dintgration aux ralits locales .
Les principales recommandations pratiques pour minimiser ces risques sont les suivantes :
- Dnition claire, par le sige ou lentit de pilotage, des attributions de lunit lointaine (missions et
obligations : objectifs et rsultats) et son degr dautonomie par rapport au sige mais aussi aux
exigences et ralits locales , c'est--dire des relations quelle entretient avec les autorits et
pouvoirs locaux, le cas chant,
- mise en place dun systme de management intgr ecace en termes de gestion, dinformation,
de Reporting budgtaire, nancier et comptable, de systme informatique et de politique de
ressources humaines,
- dveloppement des politiques de communication et dchanges rguliers entre le sige et lunit
lointaine et la ralisation des missions priodiques de contrle, daudit et de motivation auprs de
lunit lointaine,
La matrise globale des processus est un impratif de bonne gestion qui doit simposer toute
entreprise et ce, quelle que soit sa taille ou son secteur dactivit conomique. Ainsi, les objectifs et
moyens dployer en la matire devraient tre la hauteur des enjeux et ds conomiques et
nanciers relever.
Le chef dentreprise a le devoir de simpliquer de bout en bout des processus, pour permettre leur
harmonisation et leur optimisation. Cette obligation dimplication simpose avec plus de force dans
les entreprises de taille rduite. En eet, la petite entreprise, parce quelle dispose gnralement de
moyens, comptences et mthodes (MCM) limits est contrainte plus que dautres (moyennes et grandes)
slectionner encore plus strictement les points de contrle et de matrise jugs essentiels et
rigoureusement indispensables son dveloppement et sa survie.
Il est important de ne pas perdre de vue que lobjectif nal dune PME qui veut crotre sereinement
est la minimalisation des risques et lamlioration permanente de ses processus internes et de sa
performance conomique et nancire.
Le dirigeant de PME doit faire fonctionner son entreprise en prenant continuellement en compte la
notion de risque. Pour cela, il doit intgrer la gestion des risques et le contrle interne dans son systme
de prise de dcision et dans ses processus de production et de gestion.
Cest l que rside tout le paradoxe du risque pour une PME : entreprendre, ce qui se traduit
indubitablement par la prise de risques (prise dune dcision importante) ; et en mme temps, mettre en
place un dispositif de gestion et de matrise des risques pour assurer la prennit de lentreprise.
Communiquez !
Une bonne gouvernance consiste expliquer ce que vous fates et pour quelles raisons. Il faut que
chacun soit au courant de ce que le chef dentreprise veut faire, et pourquoi il veut le faire. Il est
primordial de communiquer constamment sur le fait que les valeurs de contrle interne et de gestion des
risques sont des valeurs cls de lorganisation, au mme titre que la stratgie de dveloppement par
exemple.
Ainsi, il faut faire en sorte que la gestion des risques soit perue comme un moyen datteindre ses
objectifs et non pas comme une limite laction et au dveloppement.
Montrez lexemple !
Le rle du dirigeant est de montrer lexemple. Il est regard par tous, aussi, il doit dire ce quil fera et faire
ce quil a dit.
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Restez souple !
Il faut que les procdures de contrle en place laissent aux salaris une autonomie susante.
Il faut aussi emporter ladhsion des salaris. Le management ne peut agir seul, ce ne serait pas ecace.
Restez souple par rapport au systme de contrle interne et de gestion des risques, car les choses
voluent rapidement. Trouvez le juste quilibre entre contrle interne/gestion des risques et
autonomie/crativit. Evitez la bureaucratie inutile.
La petite entreprise ne se sent gnralement pas concerne par les problmatiques lies au systme
dinformation. Souvent, Sa comptabilit est traite par son expert-comptable et tout est dit. Toutefois
la production de linformation passe par divers outils informatiques et/ou manuels avant mme
datteindre lexpert-comptable.
De plus en plus souvent, lentreprise utilise linformatique pour grer son activit propre (logiciels
mtiers). Et l rside la cl de vote des risques engendrs par cette situation vcue par des milliers
dentreprises. Encore faut-il comprendre les enjeux, les dnitions et les points cls de la matrise de
lenvironnement informatis.
Le systme dinformation
Le terme systme dinformation a fait lobjet de multiples dnitions que nous pouvons synthtiser
de la faon suivante :
Le systme dinformation est un systme de traitement informatis qui permet :
- l'acquisition d'informations, selon une forme conventionnelle,
- le traitement de ces informations,
- la restitution de donnes ou de rsultats, sous direntes formes, ables et objectifs.
Le systme dinformation sanalyse dans la globalit des processus de lentreprise comme un
enchanement doprations depuis un fait gnrateur jusqu son dnouement.
Le systme informatique
Le terme systme informatique , quant lui, se restreint loutil employ pour traiter une information
un moment donn.
Par l, on peut dire que le systme informatique est le support du systme dinformation. Il se traduit
dans lentreprise par la juxtaposition dinstruments varis de traitement de linformation, tels que :
- les outils bureautiques de type tableurs,
- les progiciels du march adapts un traitement spcique (comptabilit par exemple),
- les progiciels intgrs permettant le traitement continu de plusieurs domaines dactivit (commercial
et comptabilit par exemple),
- les logiciels spcialement dvelopps par des informaticiens pour les besoins propres de
lentreprise (dveloppements internes par des informaticiens maison ou dveloppement par des
prestataires informatiques).
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La littrature et les analyses du systme dinformation oublient trop souvent les PME qui ne se sentent
pas concernes par les grandes thories et mthodologies prches par le COBIT1.
Ce rfrentiel pour la gouvernance des Systmes dInformation (dont la version V est apparue en France
en 2007) dcompose le systme dinformation en processus, notamment pour la gestion des projets. Au
total processus sont identis, reprsentant 220 activits sur un modle 6 niveaux. Autant dire
inapplicable pour les PME.
Pourtant les enjeux du Systme dinformation de la PME sont les mmes que pour les grandes
structures, savoir :
- ecacit,
- ecience,
- condentialit,
- intgrit,
- disponibilit,
- conformit,
- abilit.
Les objectifs ainsi poss, lorganisation ne sont pas les mmes selon les outils/supports mis en uvre.
Aussi une approche pralable par les processus sera ncessaire pour mieux identier les besoins et les
moyens possibles.
Lapproche par processus consiste dcouper les activits de lentreprise de faon transverse en pensant
la trajectoire de linformation depuis son initialisation (fait gnrateur) jusqu son dnouement nal.
Par exemple, le processus achats, prendra sa source lexpression du besoin dun demandeur, en passant
par la commande, la rception en magasin, la rception de la facture, sa comptabilisation et son paiement
lchance. Ds lors plusieurs architectures informatiques constituant le systme dinformation peuvent
tre envisages pour matriser le dit processus.
Bureautique
Enn, vient la famille des outils informatiques prfrs de nombreuses entreprises : les outils
bureautiques, de type tableur, bases de donnes qui, pour des questions de simplicit a priori,
deviennent dans certains cas des auxiliaires de gestion, avec tous les risques inhrents quils comportent.
Les premiers risques lis aux outils informatiques naissent de labsence de matrise du systme
dinformation. Ainsi avant dentrer dans les risques dits techniques, nous devons insister sur les risques
majeurs suivants :
- absence de stratgie de management du systme dinformation,
- faiblesse ou incomptence en matire de systme dinformation de la matrise douvrage, c'est--
dire, en clair, de la direction de lentreprise,
- inadquation de lorganisation avec les pratiques de gestion du systme dinformation (appele
aussi gouvernance SI ),
- approche trop technique des projets dvolution du systme dinformation,
- mconnaissance de lutilisation relle faite des outils informatiques.
Ces risques gnraux doivent tre apprhends au niveau global de lentreprise, quelle que soit sa taille.
Si vous rpondez oui lun des cinq risques, votre systme dinformation et donc la matrise de vos
processus et de votre activit sont en danger.
Lorsque les prambules sont matriss, il convient dapprofondir la matrise des outils informatiques
proprement dits, car la rglementation, notamment lie aux contrles scaux, ne cesse de se renforcer.
La dmatrialisation des ux dinformation engendre une plus grande vulnrabilit de notre mmoire.
Qui na pas tout perdu un jour de crash informatique personnel, photos de vacances, courriers
Quen serait-il si cela arrivait votre socit ?
Les notions de risques en matire informatique peuvent paratre trs hermtiques tout novice en la
matire. Ils sont pourtant indispensables connatre et matriser.
Leur identication nest pas seulement aaire de techniciens de linformatique. Elle concerne tous les
acteurs de lentreprise.
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La matrise des risques physiques, des risques logiques et de la protection des donnes est dautant plus
importante que la dmatrialisation se dveloppe. Ainsi lapproche des contrles scaux a galement
volu, renforant la ncessit, pour toutes les entreprises de se doter dun systme permettant de
rpondre aux exigences de ladministration scale. Cest tout lobjet de linstruction scale du 2 janvier
2006.
Comment prvenir les risques lis aux contrles scaux des comptabilits informatises ?
La prvention des risques lis aux contrles scaux passe, mme pour la petite entreprise par une
analyse de lorganisation des processus de lentreprise, de limplication des systmes informatiques dans
leur excution, et ce tous les niveaux. La mthode pouvant tre prconise est de :
- cartographier les processus,
- cartographier le systme dinformation associ,
- documenter les applications informatiques utilises.
En un mot, agir sur le pilotage du systme dinformation et donc gouverner son informatique, jusquaux
parties prenantes externes comme les experts-comptables et les SSII dveloppant des applications pour
le compte de lentreprise.
3.3.3.7 - La matrise des risques informatiques des PME par quelques bonnes pratiques incontournables
La matrise des risques lis linformatique des PME passe par des moyens connus de tous et conrms
comme tant primordiaux dans lentreprise, mais souvent oublis dans la pratique sous de faux
prtextes. Ces faux prtextes peuvent devenir de vrais problmes pouvant entraner la chute de
lentreprise. Alors ne passons pas ct de la mise en uvre de :
- mots de passe individualiss,
- sauvegardes des donnes et des applications,
- modles de piste daudit (traabilit des donnes),
- documentation des points cls de scurit des progiciels,
- scurisation de lutilisation des outils bureautiques notamment dans le cas de donnes nalit
comptable.
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4 LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES
SITUATIONS PARTICULIERES
Prenons lexemple dun artisan, trs souvent sur les chantiers, qui se fait aider par une personne, seule
prsente au sige de lentreprise pour soccuper du tlphone, de la comptabilit, des commandes et
des rceptions de marchandises. Cette dernire est en incompatibilit de fonction.
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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Selon les rgles de contrle interne, une mme personne ne peut assurer deux ou plus de deux de ces
fonctions lintrieur dune mme procdure.
Il est possible galement de retenir comme critres les tches excuter dans chaque service :
- accs aux pices,
- accs aux valeurs,
- excution,
- enregistrement,
- contrle.
Ainsi, une mme personne ne peut assurer deux ou plus de deux de ces tches. Dans le cas prsent, il est
patent que lunique personne au sige de lentreprise est en incompatibilit de fonction, ce qui
constitue naturellement une faiblesse de contrle interne. Parmi les forces compensatoires mettre en
oeuvre, il est possible de citer :
- la signature bancaire rserve exclusivement lentrepreneur individuel (ou au dirigeant de la
socit),
- la matrise de la fonction courrier,
- la ncessit deectuer par lentrepreneur individuel des contrles dont certains peuvent tre
inopins.
Les associations sont rgies par la loi du 1er juillet 1901 qui reste ldice de base de la vie associative. Les
associations sont des organismes sans but lucratif - une caractristique fondamentale de la loi de 1901
- ; elles nont pas pour vocation de rechercher le prot et ne peuvent pas distribuer les excdents ven-
tuels leurs membres. Cette distinction essentielle voulue par le lgislateur de 1901, marque la
dirence entre le champ des associations et celui des entreprises qui voluent dans le secteur
marchand.
Le secteur associatif est en accroissement tant en raison du nombre dassociations que de la multiplicit
de types dassociations. On peut citer les associations non dclares (et donc sans capacit juridique), tout
autant que les associations de grande taille (dont la structure et les moyens mis en uvre rappellent
ceux des entreprises), avec des budgets de fonctionnement de plusieurs millions deuros, voire parfois
suprieurs 100 millions deuros. Les principales sources de nancement sont : les cotisations des
membres, les dons et legs et des nancements publics.
En gnral, les organismes sans but lucratif constituent une famille tendue avec les associations
traditionnelles, les associations reconnues dutilit publique qui ont une plus grande capacit juridique,
mais aussi avec les fondations, les congrgations, les coopratives, les syndicats, qui sont gnralement
des organismes soumis des rgles propres leur secteur dactivit.
Quelques chires dmontrent limportance du secteur associatif : il existe en France 880 000 associations,
le nombre dassociations en activit est mme estim 1 million selon certaines sources. Il se crerait
actuellement dans notre pays prs de 70 000 associations par an. Il y a environ 168 000 associations
employeurs dont les eectifs salaris sont denviron 1,6 million.
Il faut aussi parler du bnvolat qui constitue une dimension fondamentale de ldice : environ 15 millions
de bnvoles aujourdhui, dont millions impliqus de manire rgulire apportent leur contribution et
soutiennent le mouvement associatif.
Une grande libert a t donne par la loi fondatrice du 1er juillet 1901, qui laissait toute latitude aux
dirigeants.
Une rglementation propre aux domaines professionnels exercs par les associations est apparue
progressivement - par exemple la ncessit dun agrment pour certaines activits, le contrle de
ladministration sur les associations agres, les obligations lies la gestion dune activit gnrale pour
le compte dune personne publique. La multiplicit des oprations, les moyens mis en uvre, les fonds
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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engags par les associations, la responsabilit des dirigeants, ont fait apparatre la ncessit de mettre
en place au sein des associations, quelle que soit leur taille, des procdures internes comparables celles
qui existaient dans les entreprises
Nombre dassociations - si lon excepte les toutes petites - ont dsormais un mode de fonctionnement
proche de celui des entreprises. Des associations exercent une activit conomique, certaines eectuent
des actes de commerce, dautres interviennent dans des secteurs lucratifs. Mais toutes les associations
quelles que soient leurs activits, doivent respecter une rgle imprative, celle de linterdiction de
partager entre leurs membres les excdents quelles retirent de leurs oprations. Cest le fondement sur
lequel sappuie la loi du 1er juillet 1901. Les associations sont autorises raliser des excdents,
condition que ces excdents restent au sein de lassociation. Le contrle du respect de cette rgle sera
un des objectifs du contrle interne mis en place dans les associations, et videmment lune des
diligences des contrleurs externes. Beaucoup dassociations ont aujourdhui lobligation de nommer
un commissaire aux comptes, indpendamment des autres instances de contrle appeles y intervenir
en fonction de lactivit exerce. Le commissaire aux comptes dans une association doit exercer sa
mission en appliquant les mmes normes professionnelles que dans une socit commerciale.
Une autre caractristique des associations vis vis du contrle interne concerne les rgles spciques
comptables et nancires. On peut citer, par exemple, lemploi des subventions et des fonds publics
conformment lobjet qui a t dni, la rception de dons et de legs - cela concerne principalement
les associations reconnues dutilit publique - et les obligations qui en rsultent. Il y a un risque demploi
non conforme et de dtournement.
Dans certains cas, il peut exister des rseaux dassociations composs dun organisme national et
dassociations rparties sur le territoire, constituant des entits distinctes, mais fonctionnant sous la
mme enseigne. Il ny a pas de notion de groupe, mais une responsabilit globale justiant un contrle
interne sur lensemble des units. Dans ce cas, il est recommand de dnir des rgles uniformes pour
le fonctionnement du rseau (conventions internes, plan comptable et procdures identiques), et plus
encore, lorsque lensemble des associations adhre une convention de combinaison des comptes.
Une des caractristiques principales du monde associatif est la cohabitation entre des bnvoles et des
salaris. Les associations emploient actuellement 1,6 million de salaris. Cest un chire signicatif sur le
march de lemploi, et les 15 millions de bnvoles constituent une part non ngligeable de la
population.
Les membres de lassociation lisent en assemble des bnvoles pour constituer les instances
dirigeantes de lorganisme - la plupart du temps un conseil dadministration qui lit son tour un bureau
ou simplement un bureau pour les plus petites associations. Ce sont les bnvoles qui prennent les
dcisions et administrent lassociation. Les salaris excutent les dcisions votes en assemble, en
conseil dadministration ou en bureau, dans le cadre des circuits de dlgation. Un salari peut recevoir
une dlgation - restreinte ou tendue - mais il na pas de pouvoir de dcision en dehors du champ de
sa dlgation. Sur le plan du fonctionnement de lassociation vis--vis du contrle interne, il arrive que
les bnvoles, qui sengagent pleinement dans lactivit associative, aient une sensibilit plus limite
pour le domaine comptable et nancier - par manque de temps ou de connaissances - et se reposent sur
des salaris qui possdent les comptences ncessaires. Il en rsulte que des dirigeants associatifs
peuvent avoir une faible capacit de contrle sur les oprations comptables et nancires de leur
organisme, et cest un risque que le contrle interne devra prendre en compte, notamment pour
protger le patrimoine de lassociation.
4.2.3 - Quelques recommandations pour la mise en place dun contrle interne ecace au sein
des associations
Une premire srie de recommandations porte sur le respect des rgles institutionnelles :
- la rdaction des statuts avec les mentions essentielles qui doivent y tre portes. La rdaction est
en principe libre, et cest aux fondateurs dadapter le contenu des statuts leurs besoins spciques,
tant prcis toutefois que certaines activits sont rglementes (agrment, mentions obligatoires),
- la runion rgulire des instances statutaires : bureau, conseil dadministration, assemble gnrale,
selon les dispositions statutaires et au moins une par an. Ces runions doivent tre eectives, avec
un quorum susant, et comporter un vote des dcisions prendre, avec des comptes rendus et des
procs verbaux crits et adopts,
- la tenue dune comptabilit rgulire et dun budget,
- la conformit des oprations ralises par lassociation avec lobjet dni par les statuts,
- un strict suivi des obligations particulires attaches, le cas chant, au domaine dactivit de
lassociation,
- la nomination dun commissaire aux comptes, au moins dans les cas prvus par les textes,
- lapplication des dispositions spciques concernant les conventions tablies, le cas chant, entre
lassociation et ses dirigeants.
La mise en uvre de ces obligations, implique la ncessit de sensibiliser les dirigeants de lassociation
- membres du conseil dadministration, du bureau -, aux obligations lgales, et de les former leurs
responsabilits. Au del du strict respect de ces obligations, il est naturellement ncessaire de suivre de
bonnes pratiques en matire de gestion nancire.
Les autres recommandations dveloppes dans les paragraphes suivants concernent les rgles de
fonctionnement : le cadre associatif, les acteurs de la vie associative, la mise en uvre dun contrle interne
propre lassociation, mais reposant sur les mmes principes que le contrle interne en entreprise.
Dans une association, le recours des conseils externes (avocat, expert-comptable,) est devenu, de
facto, une ncessit, comme dans lentreprise, pour assurer une plus grande scurit. Il est aussi
important pour des dirigeants dassociation que pour des dirigeants dentreprise, de bncier des
comptences dintervenants extrieurs.
Il nest pas inutile de rappeler par ailleurs la rgle de base du fonctionnement associatif, qui trouve sa
source dans la loi de 1901 : la gestion dsintresse et labsence de toute distribution directe ou indirecte
des excdents gnrs par lassociation.
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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Il en dcoule une recommandation essentielle : toute association doit suivre imprativement cette rgle,
car son non-respect aurait pour consquence dentraner de graves drives et une requalication
possible de lorganisme en socit commerciale, avec des consquences trs lourdes, tant au niveau de
lassociation que des personnes. Dans le mme esprit, les activits conomiques doivent tre isoles des
autres oprations et garder un caractre accessoire. Les dirigeants ne doivent pas recevoir de
rmunration (directe ou indirecte), sauf dans le cadre restrictif de la rglementation rcente autorisant
la rmunration de quelques dirigeants.
La structure associative doit garantir une cohsion et une complmentarit entre les bnvoles qui
assurent la direction et laborent la politique gnrale de lorganisme, les salaris ou le personnel mis
disposition par des organismes extrieurs, et le cas chant les autres intervenants : volontaires,
prestataires non salaris. Lun des attributs du contrle interne est de donner une dnition prcise des
tches et des responsabilits de chaque intervenant.
Le contrle interne mettre en uvre dans une association rpond aux mmes objectifs que le contrle
interne qui existe dans une entreprise. Dans les grandes lignes :
- les oprations eectues doivent tre conformes au contrat associatif et aux statuts,
- les contrats tablis doivent tre approuvs et signs par les dirigeants de lassociation,
- les dlgations de pouvoir tablies au prot de salaris doivent tre strictement dnies et limites
des oprations de gestion courante (un salari ayant reu une dlgation peut tre consult pour
avis, mais les dcisions doivent tre prises en dernier ressort par les dirigeants),
- il doit y avoir une description des fonctions et des rles de chaque personne, avec une sparation
entre les tches oprationnelles et dordonnancement, les tches administratives, les oprations
comptables et nancires, les oprations de protection du patrimoine. Un circuit des documents
internes doit tre dni. Toute dlgation au prot dun salari ou de tout autre personne doit faire
lobjet dune dlibration du conseil dadministration ou du bureau de lassociation,
- la signature bancaire doit tre rserve au prsident, au trsorier - en principe il y a un trsorier
dans toute association. Si la signature bancaire est dlgue un salari, il faut suivre la procdure
dautorisation dnie ci-dessus,
- lassociation doit mettre en place une comptabilit, une politique de gestion de ses ressources
nancires, et un systme de suivi budgtaire, ventuellement avec le concours dun professionnel
extrieur. Elle doit dnir les outils et les objectifs atteindre avec un minimum de risques,
- il est ncessaire de prvoir une procdure de compte-rendu des dirigeants et des organes
dlgataires auprs des instances dirigeantes. Un conseil extrieur peut savrer utile dans ce
domaine,
- une association, mme pourvue de rgles assurant un bon fonctionnement, peut avoir intrt
faire procder intervalle rgulier un audit qui va permettre deectuer un tat des lieux et
dvaluer les procdures de lorganisme.
Dans la pratique, il faudra souvent tenir compte de la personnalit des dirigeants, du personnel en place,
par rapport lactivit de lassociation et ses objectifs, pour veiller la scurit des oprations, la
scurit des biens et la scurit nancire.
Par ailleurs, sagissant des dirigeants, il faut viter, dans la mesure du possible, labsence de rotation qui
peut conduire limmobilisme ou lexcs de pouvoir. A linverse, les changements trop frquents de
personnes peuvent galement nuire lassociation. Les statuts doivent xer - cest une scurit - une
dure raisonnable pour les mandats, et le cas chant - cela existe dans beaucoup dassociations - une
limite du nombre de mandats pour chaque dirigeant. Le renouvellement des membres du Conseil
dadministration par tranche, par tiers par exemple, est galement une saine pratique.
Le Conseil Suprieur de lOrdre des Experts-Comptables a publi en 2006 un certain nombre danalyses
sectorielles, relatives environ 0 secteurs professionnels.
Ces analyses sont particulirement intressantes, car elles prsentent de manire synthtique les
principales caractristiques du secteur concern, sur le plan conomique et nancier ; elles en dcrivent
les particularits juridiques, comptables, scales et sociales, et enn elles retracent les principales zones
de risques du secteur.
Il est ainsi apparu aux membres du groupe de travail quil pouvait tre trs intressant de reprendre,
pour quelques uns de ces secteurs, un recensement des principales zones de risques et den dgager
quelques recommandations sur les bonnes pratiques de contrle interne permettant de limiter ces
risques.
Les secteurs que nous avons choisi dtudier sont les suivants16 :
- les agences de publicit,
- le transport routier de marchandises,
- les antiquits et brocantes,
- les piceries et superettes,
- les agences de voyage,
- les restaurants,
- les administrateurs de biens.
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 7B Agence,
conseil en publicit taient au nombre de 1 8 en 200.
La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque :
- 5,8 % dentre elles ont entre 0 et 2 salaris,
- 0,7% ont entre et 9 salaris
- 9,6% entre 10 et 9 salaris,
9% des agences de publicit ont moins de 50 salaris.
16 Les autres secteurs professionnels tudis par le Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables sont les suivants : bijouterie, boucherie char-
cutier traiteur , boulangerie-ptisserie, caf tabac presse, coiure, crche garderie denfants, euriste, garage, habillement, hbergement
touristique, librairie-papeterie, lotissement, maison ddition, maison de retraite, optique, parfumerie salon desthtique, pharmacie,
promotion immobilire, transport sanitaire.
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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Les agences de publicit sont souvent caractrises par leur petite taille ce qui empche de respecter
pleinement les rgles de contrle interne. En outre, lesprit cratif de leurs responsables est souvent
loign de la rigueur gestionnaire.
An de limiter les zones de risques, il est trs utile de mettre en place les outils spciques suivants :
- une comptabilit analytique par dossier, incluant la valorisation des temps passs par chaque
intervenant. Labsence de comptabilit analytique peut se rvler en eet particulirement
dangereuse entranant une impossibilit, pour le dirigeant, de contrler les drives ventuelles des
cots sur les dirents contrats. Elle interdit, en outre, toute approche srieuse de la sparation des
exercices la clture,
- une analyse prcise des frais facturables aux clients, en les imputant une sous-section analytique
du dossier, an de sassurer que lintgralit de ces frais est bien refacture,
- un contrle de gestion rigoureux des autres frais gnraux (dplacements, missions, rceptions,
coursiers, sous-traitances diverses,), qui peuvent peser trs lourdement sur la marge nette.
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous les codes NAF 602L Transport
routier de marchandises de proximit , 602M Transport routier de marchandises interurbain , 602N
Dmnagement , 602P Location de camions avec conducteurs et 6A Messagerie, fret express
taient au nombre de 8 67 en 200.
La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque :
- 27,9 % dentre elles nont aucun salari,
- 6,1% ont entre 1 et 5 salaris,
- 9,2% ont entre 6 et 9 salaris,
- 7,6% ont entre 10 et 19 salaris,
90,8% des entreprises dans le secteur du transport routier ont moins de 20 salaris.
Ces entreprises sont donc souvent caractrises par leur petite taille qui empche de respecter
pleinement les rgles de contrle interne, mais aussi par lenvironnement juridique de plus en plus
contraignant dans lequel elles doivent exercer leur activit, et enn par les dicults de contrle des
collaborateurs souvent loigns de leur base.
Pour limiter les zones de risques, il est trs utile de veiller tout particulirement aux points suivants :
- respect de la rglementation relative la capacit nancire de lentreprise : capitaux propres minima
en fonction du nombre de vhicules, choix des modalits de nancement des investissements,
- respect de la rglementation spcique lactivit : assurances, infractions au code de la route,
entretien des matriels, rglementation du travail, analyse des disques chrono tachygraphes,
- mise en place dun tableau de bord nancier, avec une analyse des charges et des produits par
centre de cot, de manire identier :
- le cot de roulage, avec les frais variables directs (carburant, pneus, entretien) et les charges xes
directes (assurances, salaires des chaueurs, amortissement des vhicules),
- les charges de structure : Des analyses doivent permettre de limiter les risques de coulage en
matire de carburant et de contrler le comportement des collaborateurs (loigns de leurs
bases et qui sont parfois soumis des tentations dindlicatesse en matire de notes de frais),
- le contrle rigoureux de la facturation, avec le double objectif den vrier lexhaustivit, mais
aussi la conformit aux modalits contractuelles convenues,
- la vrication de la solvabilit des nouveaux clients, puis la surveillance du risque client, tout
particulirement lorsque lentreprise intervient en sous traitant dune autre entreprise.
LES BONNES PRATIQUES EN MATIERE DE CONTROLE INTERNE DANS LES PME 75
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4.3.3 - Les antiquits et brocantes
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 525Z Entreprises
du commerce de dtail de biens doccasion en magasin taient au nombre de 15 772 en 200.
La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque :
- 70,60 % dentre elles nont pas de salaris
- 26,20% ont entre 1 et 5 salaris
- 2,0 % ont entre 6 et 9 salaris
100 % des entreprises dantiquit et de brocante ont moins de 50 salaris.
Les marchs de lart sont donc souvent caractriss par leur petite taille, ce qui empche de respecter
pleinement les rgles de contrle interne. De plus, les professionnels antiquaires ont bien souvent plus
un prol dartiste que de gestionnaire.
An de limiter les zones de risques, il est trs utile de mettre en place les outils spciques suivants :
- respect de la rglementation spcique lactivit : facture contenant la nature, lanciennet et
lorigine des biens, tenue du registre de police devant tre ct et paraph par le commissaire de
police pour chaque bien mobilier, rgime de scurit sociale des artistes auteurs, conditions
dassurance des stocks
- respect de la rglementation scale spcique lactivit : utilisation de plusieurs rgimes de TVA,
principe de taxation sur la marge (au coup par coup ou dite globale ), taxe sur les objets et
mtaux prcieux
- mise en place de tableaux de suivi minutieux des marges de manire : :
- identier la marge ralise bien par bien an de dterminer la TVA dclarer, en dduisant les cots
dintervention de certains intervenants,
- identier la marge globale, avec compensation des gains et des pertes, an de soumettre TVA
uniquement la marge bnciaire,
- vrier le rgime choisi sur les factures mises,
- distinguer le patrimoine priv et professionnel : il faut donc veiller identier les achats caractre
priv des achats raliss dans le cadre de lactivit professionnelle. Il existe des risques scaux en cas
de ventes ralises dans le cadre de la gestion de leur collection prive requalie en revenus
professionnels.
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 521B
Alimentation gnrale taient au nombre de 1 51 en 200.
Les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 521C Suprettes taient au nombre de
1 en 200.
La dirence entre ces deux types de commerce tient uniquement leur supercie. Les alimentations
gnrales ont une surface de vente infrieure 120 m tandis que les suprettes ont une surface de
vente comprise entre 120 et 00 m.
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Les entreprises dalimentation gnrale donc souvent caractrises par leur petite taille, ce qui empche
de respecter pleinement les rgles de contrle interne. La concurrence des grandes surfaces et du hard
discount impose aux piceries de proposer de nouveaux services et lpicier dtre en mesure de grer
son temps, son stock, son personnel et sa trsorerie.
An de limiter les zones de risques, il est utile de mettre en place les outils spciques suivants :
- respect de la rglementation spcique lactivit : information vis--vis du client, rgles dhygine,
rgles de scurit, suivi des produits prims, suivi du seuil de revente perte, drogation de droit
pour le travail du dimanche
- exhaustivit des recettes et suivi du chire daaires : lutilisation dune caisse enregistreuse
programme est ncessaire pour chaque vente. Chaque jour, lexploitant doit rapprocher le solde
physique des espces en caisse quil aura compt et le solde thorique issu de la caisse
enregistreuse. Un document journalier, en harmonie avec le ticket de la caisse enregistreuse, qui
ventile les recettes par mode de paiement et par famille de produits doit tre tenu chaque jour an
deectuer des recoupements,
- mise en place dun tableau de bord par famille de produits (boissons, viandes) an de suivre la
marge commerciale. Elle constitue lindicateur le plus important pour cette activit. La marge
commerciale reprsente en moyenne 2% 0% du chire daaires,
- mise en place dun suivi des prlvements de marchandises an de diminuer le montant des achats
hauteur des prlvements eectus et ne pas altrer la marge commerciale,
- suivi et valorisation du stock : linventaire physique du stock doit tre ralis et recoup avec les
listings des centrales dachats. Un suivi des dates de premptions des marchandises doit galement
tre mis en place an dapprhender la destruction des marchandises devenues invendables
(certicat de destruction).
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 6Z Agences
de voyage taient au nombre de 276 en 200.
An de limiter les zones de risques, il est trs utile de veiller tout particulirement aux points suivants :
- contrle de lexhaustivit de lenregistrement des oprations de fabrication de voyage. En eet,
lusage veut que lenvoi des factures par les htels et correspondants trangers seectue avec des
dcalages de temps trs importants. A ces dicults sajoutent les annulations et les
remplacements. Pour ces raisons, il est indispensable de comptabiliser les oprations dachats
extrieurs, non pas la rception des factures fournisseurs mais en mme temps que les factures
clients,
- respect de la rglementation juridique en matire de contrat (information sur lidentit des
transporteurs ariens, les conditions dannulation),
- respect du plan comptable professionnel qui fait une distinction entre les oprations relatives la
billetterie (lagence est commissionne) et les oprations lies la fabrication de voyages,
- respect de la rglementation scale spcique lactivit : les particularits concernent essentiellement
la TVA et le calcul de la base imposable. Il existe des rgles de territorialit relatives aux voyages
organiss et aux oprations de billetterie. De plus, le principe de calcul de la TVA collecte est la
taxation sur la marge.
- mise en place de tableaux de bord de suivi de manire identier :
- la marge ralise an de dterminer la TVA dclarer,
- les carts sur les marges de lagence : carts sur les charges xes, sur les cots de revient de
voyages,
- les carts sur le chire daaires, sur la rentabilit, sur la productivit et sur les charges,
- les causes internes, conjoncturelles, exceptionnelles et structurelles.
La mise en place de ce tableau de bord est importante car elle permet dagir :
- sur le chire daaires (augmenter les prix de vente, motiver le personnel, chercher de nouveaux
clients),
- sur le niveau des frais gnraux,
- sur le cot des quantits achetes
.
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 55A Restaurants
taient au nombre de 109 170 en 200.
La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque :
- 55,70 % dentre elles ont entre 0 2 salaris
- 6,00 % ont entre et 9 salaris
- 6,70 % ont entre 10 et 9 salaris
- 0,0 % ont entre 50 et 29 salaris
La quasi-totalit des restaurants ont donc moins de 50 salaris.
On peut distinguer trois grands types de restaurants : la restauration traditionnelle, les caftrias et la
restauration rapide.
Laccs la profession des restaurateurs nest soumis aucune autorisation ni condition de capacit
professionnelle, nancire ou de formation.
78 LES BONNES PRATIQUES EN MATIERE DE CONTROLE INTERNE DANS LES PME
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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An de limiter les zones de risques, il est trs utile de mettre en place les outils spciques suivants :
- Respect de la rglementation spcique lactivit : obligations dinformation du client (prix achs
lintrieur et lextrieur des lieux), droits musicaux, les rgles dhygine et de scurit, respect du
plan comptable professionnel Htellerie
- Respect de la rglementation scale spcique lactivit : utilisation de plusieurs rgimes de TVA,
(19,60 % pour les recettes perues des ventes de produits consommer sur place et 5,50 % pour les
recettes provenant de la vente de produits emporter), reversement de la TVA sur les achats de
matire lorsque les repas sont fournis gratuitement au personnel
- Justication et suivi des recettes :
Les recettes de restauration seectuent en majorit au comptant. La tenue dun livre de caisse ne
reprsentant que les espces est obligatoire.
Chaque vente et chaque opration doivent faire lobjet dune inscription distincte (individualisation
des recettes).
Chaque soir, la caisse doit faire lobjet dun contrle entre les espces, chques et CB de la caisse
et les ventes ralises. Chaque cart doit tre analys.
Enn, la caisse doit tre vrie par deux personnes. Elle doit, de plus, tre vrie par une
personne dirente de celle charge des encaissements.
Un rapprochement entre les doubles des prises de commandes et les menus vendus devrait
galement tre fait.
En eet, cela permet de vrier que tous les plats servis ou vendus ont bien t facturs et que les
recettes journalires sont conformes aux commandes.
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 70 C et D :
Administration dimmeubles rsidentiels et administration dautres biens immobiliers taient au
nombre de 6 21 en 200.
La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque :
- 9,0 % dentre elles ont entre 0 2 salaris
- ,60 % ont entre et 9 salaris
- 15,20 % ont entre 10 et 9 salaris
- 0,70 % ont entre 50 et 29 salaris
8% des administrateurs de biens emploient donc moins de 10 salaris.
Le mtier dadministrateur de biens consiste grer des biens immobiliers pour le compte dun ou
plusieurs propritaires, dans le cadre dun mandat. Il recouvre deux types dactivit : la grance et le
syndic de coproprit.
Toute personne dsirant exercer la profession dadministrateur de biens doit tre titulaire de la carte
professionnelle gestion immobilire . La carte est dlivre pour une dure de dix ans. Pour obtenir
cette carte professionnelle, dlivre par les autorits prfectorales, ladministrateur de biens doit
rpondre direntes conditions.
Enn, les administrateurs de biens exercent souvent leur activit dans de petites structures, ce qui peut
entraner certaines faiblesses dans lorganisation et lapplication des procdures de contrle interne.
Compte tenu de limportance des ux nanciers induits par cette activit, et notamment des ux
encaisss pour le compte des mandants, il conviendra dtre particulirement vigilant sur les points
suivants :
- la tenue rgulire des tats de rapprochement bancaire
- le respect du principe de reprsentation des fonds mandants
- le maintien des soldes mandants dbiteurs faible niveau
- la correcte dtermination du montant maximal des fonds dtenus
- la rgularit des placements nanciers eectus partir des fonds mandants
- ltablissement rgulier des formalits des redditions de comptes
Limportance des fonds qui transitent dans cette profession et lexistence dun double environnement
comptable- ladministrateur de biens dune part, ses mandants dautre part expliquent ltendue et
limportance des diligences de lexpert-comptable, lorsquil est amen intervenir dans ce secteur
dactivit.
4.4 Le cas particulier de la belle PME qui aspire entrer dans la cour des grands
Lentreprise est, tout au long de son dveloppement, confronte une multitude de risques et menaces.
En eet, sans croissance, les perspectives long terme sont menaces ; avec une croissance mme forte
mais mal matrise, le danger est imminent.
Seule une croissance saine et matrise est salutaire pour le dveloppement et la prennit de lentreprise.
Elle sentend comme une expansion soutenue des activits et de lorganisation de la PME fonde sur des
processus solides, performants, pertinents et forcment volutifs et mis en dynamique interactive
(intgration et fonctionnement harmonieux des processus), seule garantie dun contrle interne
ecace.
Or, atteindre et conserver durablement une telle expansion est extrmement compliqu, pour une PME.
Plus elle crot, plus les ds et enjeux induits par le changement de taille et de seuils sont levs :
stratgiques, oprationnels, organisationnels, conomiques, nanciers, juridiques, scaux et sociaux :
recherche des niveaux de prots levs pour rentabiliser les investissements incorporels, corporels et
nanciers, le renforcement des ressources humaines et les adaptations ou refontes successives mais
indispensables des mthodes de management et des systmes dinformation, de gestion et comptable
Dans ce contexte, toute PME ambitieuse doit accorder une place primordiale la matrise de ses
processus internes et donc de son contrle interne, sans que pour autant cette proccupation ne
constitue une entrave au dveloppement de lentreprise.
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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La belle PME peut tre dnie comme celle qui, nayant pas encore atteint un eectif de 250 salaris
et un chire daaires de 50 millions deuros, acherait des ambitions claires et dtermines datteindre,
voire de dpasser ce seuil ; ou de constituer et danimer autour delle un groupe dentreprise en tant que
maison mre (socits mre et liales) ; ou de piloter un rseau de partenaires.
Cest ainsi quelle devrait faire face deux types dobstacles : les eets de seuil tablis sur des critres
objectifs (conomiques et nanciers) associs la croissance interne ou externe de lentreprise et/ou
des barrires lentre fondes sur des lments subjectifs.
La PME ambitieuse est place dans lobligation de se doter des moyens qui lui semblent les mieux
appropris - rapport qualit prix - pour dessiner son propre itinraire au travers de nombreux risques
qui peuvent tre classs en trois catgories : risques lis lenvironnement, risques lis au secteur
dactivit, risques lis lentreprise.
Lenvironnement de la belle PME nest plus aujourdhui, seulement local ou national, mais mondialis ,
du fait de lintensication des changes de biens et services entre les pays et du dveloppement des ux
migratoires. Cette mondialisation se traduit de la manire suivante :
- des mutations continuelles dans les Nouvelles Technologies de lInformation et de la Communication
(NTIC),
- une concurrence de plus en plus exacerbe entre les entreprises,
- une clientle mondiale volatile et de plus en plus exigeante vis--vis de la qualit des produits et
services,
- des pressions multiples manant de toute part, exerces avec force et constance par les citoyens
du monde , la socit civile et les parties prenantes sur lentreprise pour :
- une communication nancire et extra nancire de qualit (essor des audits et certications
qui vont bien au-del de laudit lgal ou vocation nancire et comptable, notations extra
nancires),
- un engagement clair et citoyen en faveur de la protection de la nature et la sauvegarde de
lenvironnement,
- une prise en considration responsable des questions lies la scurit de ses salaris.
Pour matriser les risques inhrents son environnement conomique, la belle PME doit se doter en
permanence dun dispositif ecace de veille multidimensionnelle : technologique, informationnelle,
managriale, de manire lui permettre de mieux planier, prvoir, anticiper et prvenir les risques et
menaces mais aussi dexplorer le champ des opportunits oertes ou venir dans son environnement.
Le secteur dactivit dans lequel volue la belle PME est lui-mme porteur de risques. Bien videmment,
si la belle PME opre depuis plusieurs annes dans le(s) mme(s) secteur(s) dactivit conomique, elle
a acquis le bnce dun eet dexprience ncessaire et susant qui laide mieux faire face cette
catgorie de risque. A linverse, si lentreprise est entre rcemment dans son secteur dactivit ou si elle
ne dispose pas dune matrise susante de ses paramtres cls, il devient obligatoire de mettre en uvre
des plans et actions pour combler ces lacunes et acqurir une parfaite connaissance du secteur.
Pour attnuer lampleur des risques lis au secteur dactivit, la belle PME doit, outre la mise en uvre
de la technique de veille (dveloppement du benchmarking et des relations avec les instances et
syndicats professionnels et les confrres en vue de partager les expriences des autres ), disposer
dun dispositif de contrle interne adapt aux spcicits de son activit professionnelle.
Ces risques peuvent tre classs en trois catgories : les risques stratgiques, managriaux et
oprationnels.
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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Pour atteindre ces objectifs, lentreprise peut utiliser les nouveaux outils mis en uvre par lorganisation
de Normalisation Internationale17 : , notamment
- les normes dictes par lISO 9001 version 2000 : systme de management de la qualit
- les normes labores par lISO 1001 : systme de management environnemental
Risques lis au systme Risques lis Risques lis Risques lis aux
dinformation aux processus aux personnes vnements extrieurs
- Evolution - Catastrophe naturelle,
technologique - Processus lourds,
- Faute intentionnelle,
non matrise complexes et - Actes terroristes,
(absence de veille), inoprants,
- Vol ou dtournement
- Poids de la
dactif ou fraude,
- Dtrioration ou - Erreurs de saisies, lgislation
dfaillance lie au et de la
- Absentisme,
Hard (Matriel), - Procdures et rglementation,
directives inecaces
- Conits sociaux.
- Bogue ou virus ou non appliques. - Litiges avec les parties
informatique prenantes.
Toute entreprise peut tre concerne par ce type de risque, ainsi que le montrent les deux exemples
ci-aprs :
Passer en revue toutes les opportunits susceptibles de se prsenter la belle PME en chemin vers le
dicilement accessible royaume des grands va bien au-del du cadre x par cette tude. Ainsi, nos
commentaires sont limits trois opportunits essentielles, en relation directe avec les problmatiques
du contrle interne.
Lenvironnement international et le secteur dactivit de la belle PME lui procurent les moyens daccder
rapidement, en quasi temps rel et moindre cot, une meilleure connaissance de son march. De ce
fait, elle est en mesure de mieux cibler les zones dactions et dinterventions dans lesquelles elle peut
orienter ses produits ou gammes de produits et services pour optimiser ses rsultats conomiques et
nanciers. Dans le mme ordre dide, elle peut, dsormais avec clrit, dcider le retrait ou labandon
provisoire, progressif ou dnitif dun produit ou service dun march (local, rgional, national,
international) en dclin ou en perte de vitesse programme ou connue.
Dans le domaine de la comptabilit par exemple, nul ne peut ignorer ou sous estimer lapport positif et
dterminant des progiciels de gestion intgrs ou les ERP (Entreprise Resource Planning), dans le
dveloppement des entreprises, de la profession comptable ou de la fonction comptable et nancire
dans une entreprise : mme les micro, TPE ou PME y ont trouv leur compte avec des systmes
dinformation, comptable et de gestion grand public .
Seuls des prots rcurrents et susants sont le gage de la durabilit de lentreprise. Cest une donne
vitale que devra intgrer la belle PME pour transformer son rve en ralit.
On assiste depuis ces dernires annes la dmultiplication des techniques et pratiques de management
novatrices voire rvolutionnaires . La belle PME ne peut pas rester en marge de cette volution. Au
contraire, elle doit agir plutt que subir, pour se dvelopper et pour crer et maintenir durablement dans
son environnement une bonne voire une excellente rputation sociale ou socitale .
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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En eet de nombreuses tudes rvlent les apports positifs rels et potentiels, en termes de rsultats
conomiques et dimage de marque, que procure une entreprise la mise en place dans son
organisation de lun au moins des trois systmes de management, que sont le SMQ (systme de
Management de la Qualit), le SME (systme de Management Environnemental) et le SMS (Systme de
management de la Scurit). Ce serait encore un plus, si elle pouvait disposer dau moins deux des trois
systmes de management et encore mieux si les systmes en place taient harmonieusement intgrs
en tout ou en partie (Systme de Management Intgr ou SMI).
En dnitive, la belle PME a grand intrt disposer dun contrle interne capable de gnrer des syner-
gies entre la matrise des risques, loptimisation des processus internes et lamlioration permanente des
performances. La qualit est un projet sans n dont le but est de prendre en compte les dysfonctionnements
le plus en amont possible. Ainsi la qualit peut tre reprsente par un cycle d'actions correctives et
prventives, appel roue de Deming :
Le cycle vertueux baptis par lamlioration permanente est reprsent par la roue de Deming ou courbe
du PDCA :
- Plan (Planier) : cest la dnition et la xation des objectifs atteindre et la planication des
moyens de leur mise en oeuvre,
- Do (Mettre en place) : cest la phase de la mise en place des plans dactions (l implmentation ),
- Check (Contrler) : il sagit de contrler, analyser, valuer et de vrier si les objectifs xs sont
atteints,
- Act (Agir) : suivant les rsultats de la phase prcdente, il faut prendre des mesures prventives.
La belle PME, dfaut de sinvestir sans cesse dans la cration ex nihilo peut satteler utilement imiter
- mais attention la contrefaon -, sinspirer et bien simprgner des modes et techniques de
management existants ou innovants, pour assurer sa prennit.
Pour accder la cour des grands , la belle PME doit notamment mettre en uvre les quelques
recommandations nonces ci-dessus :
- se doter dun dispositif de veille technologique, informationnelle et managriale,
- acqurir une parfaite connaissance de son secteur dactivit,
- pratiquer rgulirement des analyses stratgiques,
- mettre en uvre une dmarche qualit,
- se doter doutils performants de traitement de linformation,
- raliser une cartographie des risques et adapter en permanence le dispositif de contrle interne de
lentreprise.
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5 CONCLUSION
Le principal constat est que le contrle interne est un domaine de vulnrabilit pour les PME.
Ce constat dcoule dabord de plusieurs enqutes qui montrent que de nombreuses PME sont victimes
derreurs ou de fraudes dcoulant de faiblesses de leur dispositif de contrle interne (0 50% selon les
enqutes).
Il dcoule aussi du btisier, constitu partir des expriences professionnelles des membres du groupe.
Ces exemples dmontrent quaucune entreprise, aucune organisation, mme parmi les plus honorables,
mme relativement bien organise, nest labri de srieuses dconvenues.
Ce constat est galement tay par une tude rcente18 qui montre une progression de lincivisme en
France. Sa consquence pratique nest pas de rejeter la gestion par la conance, mais dobserver en toutes
circonstances une grande vigilance, et donc de mettre en place un dispositif de contrle interne
ecace.
Cette vigilance est dautant plus ncessaire que les PME, du fait de leurs caractristiques intrinsques,
peuvent dicilement respecter les rgles de contrle interne, notamment les rgles de sparation des
fonctions et de formalisation des procdures.
Les responsables de PME doivent donc avoir conscience de ces faiblesses et mettre en uvre, le plus
souvent possible, des procdures susceptibles de limiter les risques.
Par le prsent fascicule, le groupe de travail sest eorc de recenser les bonnes pratiques quil parait utile
de promouvoir. Ces bonnes pratiques ont t prsentes selon plusieurs axes de vision :
les principes dorganisation comptable minimale,
les bonnes pratiques dans les dirents processus (achats, ventes, trsorerie,),
la prvention des risques lis linformatique,
les bonnes pratiques dans certaines situations particulires : les TPE, les associations, certains
secteurs dactivits spciques, la belle PME qui aspire entrer dans la cour des grands,
Mais, au-del de ces bonnes pratiques, la conviction des membres du groupe est que le chef
dentreprise doit jouer un rle essentiel dans la dnition et la mise en uvre dun dispositif de contrle
interne ecace.
Cest lui qui, par son comportement, montre lexemple et donne le ton de lentreprise. Cest lui qui, le
premier, doit mettre en pratique les valeurs de rigueur et decacit prnes par lentreprise.
Par ailleurs, malgr les faiblesses de leur dispositif de contrle interne, les PME peuvent bncier dun
point fort essentiel : la qualit du contrle directorial. En eet, dans une PME, les oprations sont sou-
vent relativement peu nombreuses et le dirigeant (chef dentreprise ou directeur) a gnralement une
connaissance complte de lensemble des oprations, il matrise les relations clients et fournisseurs, de
mme que les donnes de la gestion du personnel.
Ds lors, son simple regard peut apporter une protection trs ecace contre les erreurs et les fraudes.
Encore faut-il quil ait une motivation susante pour exercer ce contrle directorial.
Or, il est frquent de rencontrer des chefs dentreprises ou responsables dassociations qui manifestent
un total manque dintrt pour les aspects administratifs et comptables, alors mme quil sagit
dexcellents professionnels reconnus et comptents. Dans certains cas, ce manque dintrt peut aller
jusqu un profond mpris des chires, de la paperasse, .
18 La socit de dance : comment le modle social franais sautodtruit ? Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Octobre 2008
de Yann ALGAN et Pierre CAHUC (Edition Rue dUlm, 100 pages)
CONCLUSION
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Dans cette situation, assez frquente, les faiblesses du dispositif de contrle interne ne sont pas
compenses par un contrle directorial susant, ce qui pourra conduire de srieuses dicults. Dans
ce cas, il est indispensable dimaginer certains dispositifs substitutifs, de manire limiter les risques,
notamment par une intervention plus lourde et cible dun expert-comptable.
Au terme de leurs travaux, les membres du groupe de travail souhaitent que ce fascicule apporte une
contribution utile aux responsables de PME et leurs conseils :
en les sensibilisant lenjeu que reprsente le dispositif de contrle interne pour scuriser le
fonctionnement de lentreprise et amliorer ses performances,
en leur apportant de bonnes pratiques,
en montrant le rle essentiel de lexpert-comptable et du commissaire aux comptes aux cts du
chef dentreprise.
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ANNEXES : LE BTISIER DU CONTRLE INTERNE
1.1 - SEPT ANS DE PRISON FERME POUR LA SALARIEE INDELICATE DE LASSOCIATION CARITATIVE19
Les faits :
La directrice nancire de lassociation caritative, Mme X, une femme de 56 ans, a t condamne sept
ans de prison ferme par le tribunal correctionnel, pour avoir dtourn plus dun million deuros des caisses
de lassociation entre 2001 et 2006.
Lenqute a tabli que Mme X avait dj t condamne en 1995 pour des dtournements de fonds dans
une entreprise lilloise. Nanmoins, elle avait russi se faire embaucher en 1997 par lun des centres de
collecte de lassociation, dans la rgion toulousaine. Selon les tmoins au procs, elle stait vite fait
remarquer par sa disponibilit, sa gentillesse, sa comptence et avait rapidement gravi les chelons,
avant dintgrer en 2002 les instances nationales en tant que conseillre de gestion .
Cest en 2001, aprs la catastrophe dAZF, et laux de dons provoqu par celle-ci, que les
dtournements ont commenc. Faisant croire sa direction quelle procdait des avances auprs de
fournisseurs, elle a dpos des dizaines de chques sur un compte au nom de son ls, pour lequel elle
avait une procuration, tant elle-mme interdit bancaire depuis 199.
Elle avait paralllement mis au point un systme de fausses factures, jonglant avec les stocks, les
factures et les comptabilits des centres de collecte et de la fdration rgionale.
Tmoin appel la barre, le commissaire aux comptes, venu plucher les comptes de 2002 et 200 a
assur que rien ne pouvait laisser penser quon avait aaire des faux
Menant grand train (voyages aux Etats-Unis, vtements de marque, htels de luxe,), Mme X a t
dnonce par un corbeau en avril 2005.
Depuis lors, lassociation caritative exige la double signature des chques, vrie les casiers judiciaires et
a centralis la comptabilit des centres de collecte et des siges administratifs.
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ANNEXES : LE BTISIER DU CONTRLE INTERNE
Les faits :
Une caisse de retraite possde plusieurs rsidences de vacances, notamment sur la Cte dAzur.
Dans chacune de ces rsidences, on trouve quelques collaborateurs (cuisiniers, personnel de service et
dentretien,) et un directeur, qui dispose dune large dlgation de responsabilits, comportant
notamment le pouvoir de signature des chques.
Lors de ses contrles, le commissaire aux comptes a mis en vidence que le directeur de lune de ces
rsidences avait dtourn son prot plusieurs chques (totalisant 000 euros).
Le directeur portait tout simplement les rfrences de fournisseurs de la socit sur les talons des
chques concerns, de faon conduire le cabinet dexpertise comptable en charge de la tenue des
comptes de la socit aecter ces chques, en toute bonne foi, aux comptes ouverts au nom des
fournisseurs concerns. De ce fait, les chques dtourns, dont les montants correspondaient ceux de
factures rellement mises par les fournisseurs, ont t rapproches de ces factures, sans que celui-ci
puisse dceler une quelconque anomalie.
En ralit, les chques taient tablis au nom du directeur, qui a expliqu quil avait perdu de largent au
casino et quil avait juste emprunt les fonds. Dailleurs, il avait souvent rgularis la situation en
faisant de nouveaux chques aux fournisseurs impays.
Il a dailleurs indiqu quil avait signal, au moment de son embauche, son penchant irrpressible pour
le jeu, et que son employeur tait donc dment averti.
Les faits :
La socit Y est une petite socit de services informatiques (environ 0 salaris).
Le directeur nancier est un ami du dirigeant. Ils se ctoient hors de la socit, quasi journellement, dans
le cadre de leur pratique religieuse rigoureuse, qui permet au directeur nancier de se prvaloir dune
moralit irrprochable.
Le directeur nancier dispose de la signature sur les comptes bancaires et supervise la comptabilit de
la socit.
Le commissaire aux comptes eectue ses contrles et, alors que le directeur nancier est absent, il
tombe par hasard sur une facture de formation. Pour vrier si cette facture est bien ligible au
budget de formation, il consulte le dirigeant qui tait disponible ce moment.
Le dirigeant, intrigu par cette facture, fait une enqute et se rend vite compte que la socit qui a mis
la facture est dirige par la femme du directeur nancier, que, de plus, la prestation n a jamais t
rendue et quil sagit donc dune fausse facture.
Lenqute permettra de mettre en vidence dautres fausses factures, ainsi que des retraits en espces non
justis, pour un montant total de 5 000 euros, les dtournements stant tals sur une dure de 2 ans.
Les faits :
La rgisseuse de lhpital a t place en dtention provisoire le 1 septembre la prison Z dans une le
des Antilles. Poursuivie pour soustraction de fonds publics par une personne charge dune fonction
publique , Madame X est souponne davoir dtourn prs de 500 000 euros des caisses de
ltablissement entre 200 et 2006.
Cest le comptable du Trsor Public de la commune qui, en procdant un contrle surprise en aot, a
mis jour cette fraude. Depuis la n de lanne 2005, il sinquitait du dcalage entre le nombre dactes
dlivrs par lhpital et le niveau des recettes perues.
Le directeur explique : Lhpital est le seul tablissement sanitaire de lle et nous accueillons de nombreux
patients trangers, venus des les voisines. . Ces patients rglent leurs soins en espces, le plus souvent en
dollars amricains, que seule la rgisseuse tait habilite dposer au Trsor Public. Pendant au moins
trois ans, elle a prot de cette prrogative pour se livrer des actions dlictueuses.
Le comptable, qui a dpos plainte, a dcouvert le pot aux roses en relanant des patients pour des
factures rputes impayes, alors quelles avaient dj t honores. Ces patients se sont alors prsents
spontanment lhpital en brandissant leurs titres de paiement. Les sommes navaient jamais t
verses au Trsor Public. La rgisseuse les avait dtournes son prot.
Madame X travaillait dans cet hpital depuis 199.
Ltablissement navait pas subi de vrication comptable depuis 197.
Les policiers ont russi retrouver une petite partie de la somme dtourne sur les comptes bancaires
de Mme X., mais la plus grosse partie de la somme reste introuvable .
Les faits :
Monsieur Alain X., 55 ans, a t condamn ans de prison ferme par le tribunal correctionnel. Au
moment du verdict, les policiers se sont approchs de lancien cadre qui a t menott et aussitt conduit
la maison darrt.
Monsieur X avait t embauch en 1989 par la cooprative. Avenant, sympathique, selon ceux qui lont
ctoy, Monsieur X, mari et pre de famille, avait gagn la conance des dirigeants de la cooprative,
dans laquelle il occupait les fonctions de directeur juridique et grait les dossiers contentieux.
Selon lenqute, il utilisait une technique trs simple qui lui a permis de dtourner plus de 600.000 .
Monsieur X mettait des fausses factures manant davocats, dhuissiers ou davous, puis en dtour-
nait le paiement son prot en modiant lordre des chques. Matre Alain (MAlain) devenait ainsi Alain
X. Cest dailleurs la grossiret du procd qui avait attir lattention dune banque n 200.
Le directeur gnral de la cooprative a admis au procs : Les procdures de contrle interne ntaient pas
verrouilles.
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CONCLUSION
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Lenqute a permis dtablir que Monsieur X avait dj connu quelques dboires avant de venir
sinstaller dans le Sud-Ouest. En eet, alors quil tait avocat en Alsace, il avait t suspendu par lordre
des avocats pendant annes et avait t contraint de dmissionner.
Monsieur X, qui navait pas t plac en dtention provisoire, aprs son licenciement et le dpt de la
plainte de la cooprative, venait daccrocher son domicile une plaque annonant Audit en assurances
et risques .
Les faits (extraits de la plainte avec constitution de partie civile dpose par le client) :
Ma socit, qui a pour activit la production photographique, avait con la tenue de sa comptabilit
depuis 1999 un expert-comptable, qui avait dlgu un collaborateur Monsieur Pierre. Ce collaborateur
venait au sige de la socit une journe par mois pour comptabiliser les oprations, prparer les chques
pour les fournisseurs et prparer les dclarations sociales et scales, le tout sous le contrle de lexpert-
comptable.
En janvier 2002, Monsieur Pierre ayant annonc sa dmission du cabinet, le cabinet ma envoy une autre
collaboratrice, qui sest rvle trs rapidement non performante. Jai alors propos, avec laccord de
lexpert-comptable, dembaucher temps partiel Monsieur Pierre, le cabinet continuant assurer la
supervision de la comptabilit et contrler les dclarations.
En avril 2006, jai dcid de me sparer de cet expert-comptable. Toutefois, jai t surpris quil mindique,
dans sa lettre en rponse, quil prenait acte de notre sparation, mais quil me signalait quil ne lavait
assure que jusquau 1 dcembre 200. Jai ainsi appris incidemment quil navait pas supervis les
comptes 200, ni 2005.
Jai alors pris contact avec un nouvel expert-comptable, qui a demand Monsieur Pierre de lui fournir
certains documents, ce quil na fait quavec beaucoup de rticence. Quelques jours plus tard, ce nouvel
expert-comptable, aprs un rapide examen de ces documents, ma indiqu quil pensait quil y avait un
problme dans la comptabilit.
Jai interrog Monsieur Pierre qui a trs rapidement avou quil avait emprunt environ 60.000 ,
mais les vrications eectues tendraient dmontrer que les dtournements, qui avaient dbut en
2000, une poque o il tait encore collaborateur de lexpert-comptable, seraient suprieurs 700.000 .
Monsieur Pierre a expliqu le mcanisme des dtournements : sur les souches des chquiers, il inscrivait
les destinataires thoriques (Trsor public, URSSAF,..), mais dtachait les chques pour les tablir son
ordre, en imitant ma signature. Quand le chquier arrivait vers la n, il arrachait soigneusement les
derniers chques ainsi que les souches, et traitait le chquier comme termin , c'est--dire quil le
rangeait dans un classeur qui se trouvait tantt chez lui, tantt au sige de la socit, car il disait quil
amenait du travail faire chez lui pour prparer les bilans .
1.7 - A LA TOUR EIFFEL, LIMPRIMANTE DES CAISSIERES ETAIT UNE MACHINE A SOUS25
Les faits :
A la Tour Eiel, les caissires et caissiers dlivrent des billets tablis par les imprimantes de caisse et
beaucoup dargent passait entre leurs mains.
Lenqute na pas permis didentier celui qui, le premier, sest aperu de laubaine : lorsquon teignait,
puis que lon rallumait immdiatement une imprimante, le systme mettait un billet non comptabilis.
Il en allait de mme si la caissire appuyait sur la touche Echap de son clavier.
Toujours est-il que ce petit dtail a donn des ides aux intresss, et que, pendant des annes, certains
se sont mis appuyer, de plus en plus frquemment, sur la touche miraculeuse. Limprimante des
caissires tait devenue une vritable machine sous.
Fin 2001, une lettre anonyme est parvenue la direction : Jai pass une saison au service de votre socit
et jai pu remarquer des manuvres frauduleuses , expliquait lauteur. La socit a dclench une enqute,
a pu identier les fuites, caisse par caisse et a dpos plainte.
Lenqute a permis de mettre en vidence que les dtournements avaient port, entre 1996 et 2002 sur
plus de 112 000 billets non comptabiliss, soit un prjudice suprieur 1 million deuros.
Cest ainsi que douze caissires et trois caissiers ont comparu en mars 2007 devant la 1 chambre du
tribunal correctionnel de Paris. Leurs rangs comptaient bon nombre de dames lallure sage et aux
cheveux blancs, assisses bien droites sur le banc des accuss. Rpondant aux questions du prsident du
tribunal, certaines ont pein expliquer comment elles avaient vcu sans jamais retirer despces,
pendant plusieurs annes, tandis que les autres avaient autant de mal justier lorigine des espces
quelles dposaient rgulirement sur leurs comptes bancaires.
Le tribunal, dans ses attendus, a soulign quil avait tenu compte du fait que ces employs travaillaient
dans un tablissement reprsentant une certaine image de la France , pour xer le quantum des peines :
12 mois de prison avec sursis, 2 000 10 000 euros damende, auxquels sajoutent le versement de
dommages et intrts de 22 572 100 5 euros.
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CONCLUSION
5
Les faits :
Un courtier en assurances parvenu lge de la retraite rduit considrablement ses activits en ne
conservant que quelques clients privilgis. Il dcide de se sparer de lensemble de ses collaborateurs,
y compris de ses collaborateurs administratifs. Il demande son expert-comptable, avec lequel il
coopre depuis plusieurs dizaines dannes, dassurer la totalit des tches administratives, de sorte quil
puisse se consacrer exclusivement aux aspects commerciaux et techniques de son activit.
Lexpert-comptable aecte un collaborateur cette mission d externalisation qui ne reprsente que
quelques heures de travail par semaine. Pour faciliter les travaux administratifs, le courtier cone
lexpert-comptable des carnets de chques complets, dont il a sign, en blanc, lensemble des formules
de chques, ce qui permet lexpert-comptable dadresser directement les chques aux fournisseurs,
organismes sociaux, et compagnies dassurances avec lesquels le courtier est en relation.
En particulier, le courtier reoit sur un compte bancaire ddi des versements ou des virements de ses
clients, lexpert-comptable ayant pour mission den eectuer le reversement immdiat par chque la
compagnie dassurances concerne.
Bien entendu, lexpert-comptable a totalement dlgu son collaborateur cette tche subalterne.
Ce tableau tant dress, et la tentation tant trop forte, la suite de lhistoire est largement prvisible : le
courtier nit par remarquer que les reversements de commissions des compagnies dassurances sont
anormalement faibles. Aprs recherches et enqutes, il apparat que le collaborateur de lexpert-
comptable a tout simplement tabli des chques son ordre, en les comptabilisant comme sils avaient
t tablis au prot des compagnies dassurances.
Le collaborateur, aid par sa famille, a rembours lessentiel des 200.000 quil avait dtourn.