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COURS EN MATIERE DE

FISCALITE INTERNATIONALE
Elaboré par : M. Mohamed Salah AYARI

CHAPITRE PREMIER
PRESENTATION GENERALE
Généralement, les systèmes fiscaux s’appliquent aux personnes résidentes et celles non
résidentes, aux revenus et bénéfices réalisés sur le territoire du pays concerné ou sur le
territoire d’autres pays selon des conditions spécifiques prévues par la législation interne de
chaque Etat.
Cette situation a été à l’origine d’une double imposition aussi bien au niveau des personnes
concernées, qu’au niveau des revenus ou bénéfices réalisés, ce qui a engendré au départ
une restriction au niveau des échanges Inter - Etats et un blocage au niveau des
investissements étrangers.
Afin d’atténuer l’effet de ces défaillances au niveau des systèmes fiscaux, il a fallu prévoir
un système qui permet d’éviter la double imposition, à savoir les conventions de non
double imposition.
Mais avant d’entamer l’étude approfondie desdites conventions, il y a lieu de présenter le
système fiscal tunisien et de définir certaines notions qui ont un lien direct avec
l’élaboration des conventions de non double imposition
Paragraphe I :
Présentation Succincte du Système Fiscal Tunisien :
Le système fiscal Tunisien repose sur trois législations qui se présentent comme suit :

- La première relève du droit commun. Elle comporte le code de l’impôt sur le revenu
des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, le code de la taxe sur la valeur
ajoutée et des droits de consommation, le code des droits d’enregistrement et de timbre,
le code de la fiscalité locale et le code des droits et procédures fiscaux.
- La seconde s’intéresse à l’encouragement de l’investissement prévu par le Code
d’Incitation aux Investissements. Elle consiste en l’octroi d’exonérations totales ou
partielles et de dégrèvements fiscaux en matière d’impôts directs, de la réduction ou de
la suspension de la TVA et des droits de consommation en matière d’impôts indirects,
d’exonérations en matière des droits de douane etc. …
- La troisième est celle régissant les conventions. Elle concerne essentiellement les
conventions internationales de non double imposition.
Paragraphe II :
Notions de Conventions de non Double Imposition
Les conventions de non double imposition sont des traités internationaux dont l’objet est
purement fiscal. Ces conventions ont une suprématie par rapport au droit interne du fait que
les règles du droit commun peuvent être infirmées par l’application de telles conventions et
ce, en vertu de l’article 20 de la nouvelle constitution Tunisienne qui prévoit que: « les
traités approuvés par l’Assemblée représentative et ratifiés ont une autorité supra-
législative et infra-constitutionnelle ». Ainsi, les conventions, pour s’affirmer comme
une norme juridique supérieure à la loi interne, doivent être régulièrement ratifiées.
L’apparition des conventions fiscales de non double imposition s’explique par un besoin
ressenti à l’échelle internationale d’un cadre juridique susceptible de règlementer
l’investissement et les échanges internationaux, et par une volonté exprimée par les Etats
au sein de la société des nations (avant l’ONU) de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale
internationale, d’une part, et d’éviter la double imposition, d’autre part.
En effet, les conventions constituent par leur vocation incitative un moyen d’attraction des
capitaux étrangers et de promotion des échanges internationaux.
Contraints au développement de leurs économies, les pays en voie de développement
importateurs de capitaux se trouvent dans l’obligation d’instaurer un climat favorable aux
investissements internationaux et essentiellement de mettre en œuvre « Le binôme :
convention bilatérale d’investissement – convention bilatérale d’imposition » avec les pays
industrialisés exportateurs de capitaux. La convention bilatérale d’investissement doit
définir un traitement juste et équitable de l’investissement étranger en matière fiscale. La
convention de non double d’imposition doit répartir d’une manière équilibrée la matière
imposable entre les pays contractants.
En outre et par leur vocation préventive, les conventions fiscales de non double imposition
apportent la solution à la fraude et à l’évasion fiscale internationale, et ce, par diverses
techniques prévues dans les conventions (l’exemption, l’imputation etc …) et par des
mesures de lutte contre les transferts illicites des bénéfices telle que l’assistance mutuelle
entre les Etats contractants par le biais de l’échange de renseignements.
Le développement du réseau des conventions fiscales est plus ou moins récent. Dans le
cadre des efforts déployés à l’époque par la société des Nations, pour mettre en place un
système de contrôle international, l’idée de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale et
d’encourager l’investissement international devrait se développer dans le cadre d’un effort
conventionnel et une collaboration internationale complète et générale.
La Volonté de mettre en place un système de contrôle international s’est traduite par
l’élaboration d’un modèle bilatéral sur l’échange de renseignements en 1928 qui n’a pas
connu le succès escompté.
Plus précis et plus équilibrés que le modèle de 1928, d’autres modèles ont été établis, à
savoir : le modèle de Mexico en 1943 et celui de Londres en 1946, intitulés : « modèle de
convention bilatérale pour l’établissement d’une assistance administrative réciproque en
matière d’assiette et de recouvrement des impôts visés par les conventions tendant à éviter
les doubles impositions. »
Bien qu’ils soient dépassés, ces modèles ont constitué une source d’inspiration aux travaux
de l’Organisation de la Coopération et de Développement Economique (OCDE). Les
différents modèles de l’OCDE (de 1963, 1966, 1977, 1995, 2005, etc …) ont associé
l’élimination des doubles impositions et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. En
Juin 1996, le comité des affaires fiscales de l’O. C. D. E. a décidé d’étudier les problèmes
posés par la révolution dans les moyens de la communication et des nouvelles
technologies.
De son coté, l’organisation des nations unies a élaboré un modèle de convention concernant
les doubles impositions entre pays développés et pays en voie de développement , appelé
« modèle de convention des Nations Unies » qui contient, notamment, des dispositions
relatives à l’assistance administrative et plus particulièrement sur l’échange de
renseignements.
Le modèle de l’OCDE et celui de l’ONU ont toujours constitué une base de négociation et
une référence pour les Etats contractants. Ils ont facilité la conclusion des conventions de
non double imposition.
Paragraphe III :
L’expérience Tunisienne en Matière de Conventions Fiscales
L’expérience Tunisienne en matière de conventions fiscales peut être considérée comme
récente. Hormis la convention conclue par la Tunisie avec la Suède (en 1960 mais reprise
en 1981), on peut constater que la mise en place en Tunisie d’un réseau de conventions
fiscales a commencé à partir de 1973 avec l’option pour une politique économique libérale.
La volonté de la Tunisie de rompre avec le dirigisme et l’adoption d’une politique
économique plus ouverte sur l’extérieur ont fait que le rythme de conclusion des
conventions fiscales s’est accéléré à partir des années 1970 pour être au diapason de
l’évolution de la politique économique, et pour atteindre aujourd’hui une cinquantaine de
conventions fiscales (49 conventions actuellement).
Paragraphe IV :
Définition de la Fraude et de l’Evasion Fiscales
Les notions de la fraude et de l’évasion fiscale sont définies comme suit :
- La fraude fiscale consiste à échapper au paiement de l’impôt, à donner une fausse
présentation de la vérité ou une interprétation erronée ;
- L’évasion fiscale est définie comme étant un essai de se soustraire au paiement de
l’impôt dans les limites de la loi.
En définissant la fraude d’une façon ironique, Honoré BOSTEL précise que : « En matière
fiscale, la fraude est un sport national dont les résultats ne sont pas publiés ».

Paragraphe V :
Distinction entre la Double Imposition Juridique et la Double Imposition
Economique
1- La double imposition juridique :
En Tunisie, le système fiscal était caractérisé par la double imposition juridique jusqu’à la
veille de la réforme fiscale en matière d’impôts directs et ce, du fait que ledit système
reposait sur les impôts catégoriels d’une part et sur l’impôt général (CPE) d’autre part.
Sur le plan international, la double imposition juridique consiste à imposer la même
personne, au moins à deux impôts de même nature, au titre du même revenu et au profit de
plus d’un Etat.
EXEMPLE :
Un résident d’un Etat « A » qui réalise des revenus provenant d’un d’Etat « B » demeure
soumis à l’IR :
- Dans l’Etat « B » au titre des revenus réalisés dans cet Etat.
- Dans l’Etat « A » à raison des revenus cumulés réalisés aussi bien dans l’Etat « A » que
dans l’Etat « B ».
2- La double imposition économique :
La double imposition économique consiste à imposer le même revenu, au moins à deux
impôts de même nature, entre les mains de personnes différentes.
Le cas le plus connu est celui des dividendes qui supportent l’impôt entre les mains de
l’actionnaire alors que les bénéfices, avant leur distribution, ont supporté l’impôt au niveau
de la société lors de leur réalisation.
Sur le plan international, la double imposition économique consiste à soumettre deux
personnes juridiquement distinctes à la même nature d’impôt, dans plus d’un Etat et ce, à
raison du même revenu.

CHAPITRE II
CHAMP D’APPLICATION DES CONVENTIONS
DE NON DOUBLE IMPOSITION

SECTION I :

PERSONNES CONCERNEES PAR L’APPLICATION DES CONVENTIONS D


NON DOUBLE IMPOSITION
Les dispositions des conventions de non double imposition conclues par la Tunisie
s’appliquent aux résidents de la Tunisie et à ceux des autres Etats contractants et ce,
indépendamment de leurs qualités de nationaux ou non de la Tunisie ou de ces autres Etats.

PARAGRAPHE I

DEFINITION DE LA NOTION DE RESIDENCE


I/ Au titre des personnes physiques :

Le résident d’un Etat contractant est défini par les conventions de non double imposition
comme étant celui : « qui y est soumis à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence,
de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ». Lesdites conventions
renvoient aux définitions prévues par le droit interne de chacun des Etats contractants en ce
qui concerne le terme « résident ».

1- Critère de la résidence habituelle :


Conformément aux dispositions prévues par l’article 2 du code de l’IRPP et de l’IS, sont
considérées comme des résidents de Tunisie, les personnes physiques qui y disposent d’une
résidence habituelle, à savoir :
a) Disposer en Tunisie d’une habitation principale :
Sont considérées comme telles, les personnes physiques qui disposent d’une habitation
principale, à titre de propriétaire, de locataire ou même en tant qu’usager à titre gratuit.
La notion « d’habitation principale » est indépendante du lieu et de la durée du séjour . Elle
est satisfaite aussi bien lorsque l’intéressé séjourne effectivement en Tunisie, cas le plus
fréquent, que lorsqu’il séjourne à l’étranger. Le séjour à l’étranger a lieu généralement pour
des durées déterminées et des missions ponctuelles (considérations d’affaires, de travail …)
aux termes desquelles l’intéressé devrait normalement reprendre son séjour en Tunisie.
Cette définition couvre également les personnes expatriées qui, même accompagnées des
membres de leur famille, disposent d’une habitation principale en Tunisie et qui séjournent
temporairement à l’étranger en vue d’assurer des missions ou des services ponctuels.
b) Séjourner en Tunisie pendant une période ou des périodes égales ou supérieures à 183
jours par année civile :
Cette condition s’applique aux personnes qui disposent normalement de leur lieu
d’habitation principale à l’étranger mais qui séjournent en Tunisie, d’une manière continue
ou discontinue, pendant une période égale au moins à 183 jours par année civile.
EXEMPLE :
Soit une personne physique ayant séjourné en Tunisie durant les périodes suivantes :
 En 2011 : 1er / 08 / 2011  31 / 12 / 2011: 5 mois  non résident
 En 2012 : 1er / 01 / 2012 15 / 06 / 2012 : 5 mois et 15 jours (165 j)  non résident

Il revient le 20/12/2012  05/07/2013


 En 2012  non résident (177 j) (165 j+12j)
 En 2013  résident (> 6 mois)
A ce titre, une personne physique qui n’a pas son habitation principale en Tunisie et qui y
séjourne pendant moins que 183 jours pendant une année civile, alors que son séjour en
Tunisie se prolonge l’année suivante pour une période supérieure à 183 jours, ne sera
considérée comme disposant d’une résidence habituelle en Tunisie qu’au titre de la
deuxième année. Au cas où son séjour en Tunisie n’atteindrait pas 183 jours au cours de la
deuxième année, elle ne sera pas considérée comme disposant d’une résidence habituelle
en Tunisie au titre de chacune des deux années, même si dans son ensemble le séjour en
Tunisie dépasse 183 jours.
c) Les fonctionnaires et agents de l’Etat exerçant leurs activités à l’étranger :
Les fonctionnaires et agents de l’Etat exerçant leurs activités à l’étranger sont considérés
comme disposant d’une résidence habituelle en Tunisie lorsqu’ils ne sont pas soumis à
l’impôt sur leur revenu global, y compris donc celui de source tunisienne, dans l’Etat où ils
exercent leurs activités.
2- Critères de rattachement en cas d’existence de conventions fiscales :
Par application simultanée des législations internes respectives de la Tunisie et d’un autre
Etat contractant afin d’éviter la double imposition, une personne physique peut être
considérée à la fois comme un résident des deux Etats contractants.
Afin d’éviter cette situation, les conventions de non double imposition prévoient des
critères de rattachement de façon à ce que la personne concernée ne soit considérée
comme résidente que d’un seul Etat, à savoir :
a) Le critère du foyer d’habitation permanent :
Lorsqu’une personne est considérée comme un résident des deux Etats contractants en
application de leur législation interne respective, les conventions de non double imposition
attribuent la qualité d’Etat de résidence uniquement à celui où la personne concernée
dispose de son foyer d’habitation permanent.
La notion de « foyer d’habitation permanent » s’entend de tout lieu choisi par la personne
physique pour son habitation principale (conjoint, enfants, …) et exclut donc les résidences
utilisées pour des considérations d’affaires ou de travail et ce, même d’une façon étalée
dans le temps.
Aussi et dans le cas d’une personne physique qui est considérée comme un résident de
Tunisie du fait d’un séjour égal ou supérieur à 183 jours par année civile et qui dispose de
son foyer d’habitation permanent dans un autre Etat ayant conclu une convention de non
double imposition avec la Tunisie, elle sera considérée comme un résident seulement de cet
autre Etat.
b) Critère du centre des intérêts vitaux :
Si le critère du « foyer d’habitation permanent » ne pouvait être retenu pour déterminer
l’Etat de la résidence, dans la mesure où une personne peut disposer d’un foyer
d’habitation permanent dans chacun des deux Etats (conjoints et enfants, …) ou ne dispose
d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des deux Etats, elle serait considérée comme
un résident de l’Etat où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (ses liens personnels et
économiques).
c) Le critère du séjour habituel :
Si les deux critères susvisés ne pouvaient pas être retenus, la personne physique serait
considérée comme un résident de l’Etat où elle séjourne habituellement, c'est-à-dire l’Etat
où elle séjourne le plus souvent.
d) Le critère de la nationalité :
Au cas où les critères précédents s’avèrent insuffisants pour déterminer l’Etat de la
résidence, la personne physique serait considérée comme un résident de l’Etat dont elle
possède la nationalité.
e) L’accord amiable :
Au cas où les critères précédents ne pourraient être retenus dans leur ensemble, les autorités
compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord pour
rattacher la personne physique à l’un seulement des deux Etats et ce, dans le cadre d’un
accord amiable.

Exemple :
Soit une personne de nationalité tunisienne travaillant en Belgique n’ayant pas une
habitation principale en Tunisie mais qui a réalisé en 2013 des revenus de source
tunisienne s’élevant à 30.000 D.
Supposons que cette personne aurait réalisé également en 2014 des revenus nets de source
tunisienne, provenant des fonds déposés dans une banque, et des revenus nets de source
allemande provenant du loyer d’un appartement situé en Allemagne qui s’élèvent
respectivement à 15.000D et à 100.000 D.
1- Déterminez le revenu imposable en Tunisie au titre de l’année 2013.
2- Déterminez le revenu imposable en Tunisie au titre de l’année 2014.
3- Dans le cas où cette personne séjournerait en Tunisie pendant une période allant
du 1er Avril 2013 jusqu’au 31 Mai 2014, déterminez le revenu net imposable au titre
des deux années.
Si le séjour s’étalait du 1er Avril 2013 jusqu’au 31 Octobre 2014, quel serait le revenu net
imposable au titre de l’année 2014.
REMARQUE :
La convention Tunisio-Allemande de non double imposition prévoit que les revenus
des biens immeubles situés en Allemagne demeurent soumis à l’impôt dans ce pays.
Dans ce cas, les revenus imposables sont déterminés comme suit :
1) Année 2013 :
Revenus de source tunisienne : 30.000 D, donc les revenus imposables s’élèvent à 30.000 D
2) Année 2014 :
Les revenus imposables s’élèvent à 15000 D
3) a/ Année 2013 :
Du 1/4/2013 au 31/12/2013 : 9 mois
Les revenus imposables s’élèvent à 30.000 D
b/ Année 2014 :
Du 1er/1/2014 au 31/5/2014 : 5 mois
Les revenus imposables s’élèvent à 15000 D
- du 1/1/2014 au 31/10/2014 :10 mois

Normalement, les revenus imposables sont fixés à 15000 D + 100.000 = 115000 D


Cependant et conformément aux dispositions de la convention tuniso-allemande, les
revenus de l’appartement demeurent soumis en Allemagne.
Donc, les revenus imposables en Tunisie se limitent à 15000 D
II/ Au titre des personnes morales :
Lorsque selon la législation interne de la Tunisie et celle de l’autre Etat contractant, une
personne morale est considérée comme un résident des deux Etats, les conventions de non
double imposition tranchent la question en attribuant la qualité d’Etat de résidence à celui
où est situé le siège de direction effective de l’entreprise.
La notion de résidence dans ce cas est, du point de vue conventionnel, indépendante de la
nationalité de la personne morale, même si les personnes morales sont le plus souvent des
résidents des Etats dont elles possèdent la nationalité.
Ainsi, une société constituée dans un Etat étranger conformément à sa législation interne
mais dont le siège de direction effective est situé en Tunisie, est considérée, du point de
vue conventionnel, comme un résident de la Tunisie et ce, indépendamment de son lieu de
constitution (lieu du siège statutaire).
L’expression « siège de direction effective » indique le lieu où se trouve le pouvoir de
décision de l’entreprise, (direction, organes délibérants …) et ce, indépendamment du
lieu de l’exercice de l’activité.
La notion de siège social ou siège de direction effective est définie généralement comme
suit :
- L’art. 10 de la loi n° 2000-93 du 3 Nov. 2000, portant promulgation du code des sociétés
commerciales définit le siège social comme étant le lieu du principal établissement dans
lequel se trouve l’administration effective de la société.
- Le siège de direction effective s’entend également du lieu où les affaires inhérentes à la
vie de la société sont effectivement dirigées et contrôlées.
- Les différentes terminologies qui s’appliquent généralement au siège de direction
effective sont : le centre légal, le siège social, le siège de constitution.
- Le développement technologique a modifié le sens de la notion « siège de direction
effective ».
En effet, la vidéo conférence ou le skype pourra indiquer le lieu de la direction de l’entreprise
et des réunions des organes délibérants, à condition qu’ils soient utilisés d’une façon
permanente dans le temps dans un pays bien déterminé.
REMARQUES :
1) Le régime fiscal des sociétés de personnes et assimilées (sociétés en nom collectif,
sociétés en participation, groupements d’intérêt économique..) diffère d’un Etat à un
autre dans le sens où ces dernières peuvent être soumises en tant que telles à l’impôt
sur les sociétés à l’instar des sociétés de capitaux et assimilées ou même sur option.
Alors qu’en Tunisie, les sociétés de personnes ne sont pas soumises en tant que
telles à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés. Les bénéfices qu’elles
réalisent sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés entre les
mains des associés au prorata de leurs droits sociaux.
Exemple :
Soit une société en nom collectif dont le capital s’élève à 1 M.D détenu par les associés A B
C et D selon les parts suivantes :
A: 10%
B: 20%
C: 30%
D: 40%
Supposons que le bénéfice réalisé en 2013 s’est élevé à 100.000 D et que l’associé D est
célibataire.
Dans ce cas, la répartition des bénéfices et le calcul de L’IR pour l’associé « D » s’opèrent
comme suit :
Avance au taux de 25% : 100.000 D x 25% = 25.000 D
Bénéfice net : 100.000 D - 25.000D = 75.000 D
La part des revenus répartis entre les associés est déterminée comme suit :
A: 100.000 D x 10%: 10.000 D
B: 100.000 D x 20%: 20.000 D
C: 100.000 D x 30%: 30.000 D
D: 100.000 D x 40%: 40.000 D
Calcul de L’IR pour l’associé D :
Revenu net : 40.000 D
20.000Dx20, 12% = 4.024D
20.000 D x 30% = 6.000 D
IR dû = 10.024 D
Déduction de l’avance : 10.000 D
(25000 D x 40% = 10.000 D)
IR à payer : 24 D
2) Certains Etats proposent que lorsque la convention de non double imposition ne
considère pas les sociétés de personnes comme étant des résidents, d’étendre le
bénéfice des dispositions des conventions de non double imposition aux associés et
ce, notamment en ce qui concerne l’application des taux réduits relatifs aux
dividendes, intérêts et redevances.
Mais dans la pratique, il est difficile d’appliquer cette proposition du fait que les revenus
réalisés par des associés résidents d’Etats tiers nécessitent soit le recours à d’autres
conventions de non double imposition soit au droit commun.
PARAGRAPHE II :
LES IMPLICATIONS DE LA NOTION DE RESIDENCE
La définition de la notion de « résident » joue un rôle prépondérant dans la détermination du
lieu d’imposition pour les raisons suivantes :
- Les conventions de non double imposition attribuent le droit d’imposition, de certains
revenus ou bénéfices, à l’Etat de la résidence du bénéficiaire. A cet effet, il est nécessaire
de définir dans quelle mesure le bénéficiaire de ces revenus ou bénéfices est un résident de
l’un ou de l’autre des Etats contractants.
- La désignation de l’un des Etats contractants comme étant celui de la résidence lui permet
d’appréhender le revenu ou bénéfice mondial ; l’autre Etat ne sera considéré
éventuellement que comme Etat de la source et ne peut dans ce cas soumettre les
personnes qui sont, du point de vue conventionnel, des résidents de l’autre Etat qu’à raison
des revenus réalisés sur son territoire.
SECTION II :
LES IMPOTS COUVERTS PAR LES CONVENTIONS DE NON DOUBLE
IMPOSITION

PARAGRAPHE I :
LES IMPOTS SUR LE REVENU ET TAXES ASSIMILEES
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie retiennent les
impôts sur le revenu et taxes assimilées, sauf les cas particuliers des conventions Tuniso -
Marocaine et Tuniso - Française qui couvrent également les droits d’enregistrement.

Etant remarqué que la convention bilatérale Tuniso - Marocaine (signée en date du 28 Août
1974) a été remplacée par la convention multilatérale conclue entre les pays de l’U.M.A. en
date du 23 Juillet 1990.
Les impôts sur le revenu et taxes assimilées sont définis comme étant les prélèvements
obligatoires, sur les revenus ou bénéfices, à la charge de la personne ou de l’entreprise,
payés au profit d’un Etat ou des collectivités locales sans contrepartie directe et ce, quelles
que soient leurs modalités de calcul ou de liquidation (bénéfice, chiffre d’affaires …).
La notion « d’impôts sur le revenu » couvre également les taxes à la charge des entreprises
ayant comme base la rémunération servie.
Selon la législation actuellement en vigueur, les impôts, droits et taxes tunisiens auxquels
peuvent s’appliquer les conventions de non double imposition sont les suivants :
- l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) ;
- l’impôt sur les sociétés (I.S) ;
- la taxe de formation professionnelle (TFP) ;
- la contribution au fonds de promotion des logements pour les salariés (FOPROLOS).

Etant précisé que dans la pratique, les impôts couverts par les conventions de non double
imposition conclues par la Tunisie sont visés soit à titre indicatif soit à titre limitatif.
En effet, certaines conventions, telles que les conventions Tuniso-Allemande, Tuniso-
Italienne, Tuniso-Belge, Tuniso-Espagnole …, stipulent que la convention s’applique « en
particulier » aux actuels impôts sur le revenu et impôt sur les sociétés. Cette rédaction qui
ne vise que ces deux impôts ne met pas obstacle, en raison de son caractère indicatif, à ce
que tous autres impôts, droits et taxes ayant le caractère d’impôts sur le revenu, même non
visés expressément, demeurent couverts par la convention.
Par contre, d’autres conventions telles que les Conventions Tuniso-Française, Tuniso-
Américaine, Tuniso-Britannique, …, citent « à titre limitatif » les impôts auxquels
s’applique la convention. Dans ce cas, tout impôt, droit ou taxe non visé, ne sera pas
couvert par la convention, même s’il s’agit d’un impôt sur le revenu. Cette situation peut
engendrer une double imposition en Tunisie et dans l’autre Etat signataire de la convention.
En ce qui concerne les impôts locaux, ils ne peuvent, à priori, être couverts par les
conventions de non double imposition que dans la mesure où ils revêtent les
caractéristiques d’impôts sur le revenu, comme c’est généralement le cas des Etats à
structure fédérale (Etats-Unis, Canada, Suisse …)
PARAGRAPHE II :
LA TAXE SUR LES ETABLISSEMENTS A CARACTERE INDUSTRIEL
PROFESSIONNEL OU COMMERCIAL (TCL) :

En Tunisie, la taxe sur les établissements à caractère industriel, professionnel ou


commercial, ne peut être couverte par les conventions de non double imposition du fait
qu’elle ne revêt pas les caractéristiques d’un impôt sur le revenu mais constitue plutôt la
contrepartie d’un service rendu.
Toutefois, certaines conventions de non double imposition conclues par la Tunisie
considèrent la taxe sur les établissements à caractère industriel, professionnel ou
commercial au profit des collectivités locales, ainsi que la taxe sur les immeubles bâties
(ancienne taxe sur la valeur locative) comme étant des impôts sur le revenu.
C’est dans ce cas uniquement que lesdites taxes peuvent être couvertes par les conventions
de non double imposition (conventions Tuniso-Belge, tunisio-Suédoise, Tuniso-
omanaise…).

CHAPITRE III

LES MODALITES D’IMPOSITION DES


DIFFERENTES CATEGORIES DE REVENUS

SECTION I : BENEFICES DES ENTREPRISES


PARAGRAPHE I :
DEFINITION DANS LE CADRE DU DROIT COMMUN

Les bénéfices relevant de cette catégorie ne sont pas définis par les conventions de non
double imposition.
Chaque Etat peut se référer à son droit interne pour déterminer les bénéfices soumis à
l’impôt.

En droit interne tunisien, cette catégorie de revenus comprend les bénéfices réalisés par :
1- les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés conformément à l’article 45 du code
de l’IRPP et de l’IS, à savoir notamment :
- les sociétés anonymes, les sociétés à responsabilité limitée, les sociétés en commandite
par action et les SUARL.
- Les coopératives de production, de consommation, de services et leurs unions (les
Unités coopératives de Prod. Agricole, La Coopérative Centrale des Grandes Cultures,
l’Union Centrale de coopératives viticoles de Tunisie.).
- Les établissements publics et les organismes de l’Etat, des gouvernorats et des
communes à caractère industriel, professionnel ou commercial jouissant de l’autonomie
financière.
- Les sociétés civiles, s’il est établi qu’elles présentent en fait les caractéristiques des
sociétés de capitaux.

2- Les personnes physiques exerçant une activité commerciale au sens de l’article 2 du


code de commerce, à titre habituel et dans un but lucratif.

PARAGRAPHE II :
PRINCIPES D’IMPOSITION

Sous - Paragraphe I : Régime fiscal de droit commun

I/ Bénéfices réalisés à l’étranger par les entreprises ayant leur siège en Tunisie :
1- Bénéfices réalisés par les exploitants individuels :

Sous réserve des déductions des bénéfices réalisés à l’exportation conformément aux
dispositions de la législation en vigueur, les bénéfices réalisés à l’étranger par les
exploitants individuels disposant de leur lieu de résidence habituelle en Tunisie sont
soumis à l’impôt sur le revenu en Tunisie au titre de la catégorie « autres revenus »,
à moins qu’ils n’aient été effectivement soumis à un impôt de même nature dans l’Etat
d’origine (article 36 du code de l’IRPP et de l’IS) ; l’imposition a lieu dans le cadre du
revenu global, sur la base des sommes effectivement perçues de l’étranger (article 37 du
code de l’IRPP et de l’IS).

Dans la pratique, le régime d’imposition des revenus ou bénéfices de source étrangère n’est
pas très cohérent surtout lorsque ces derniers sont rattachés à une exploitation individuelle
située en Tunisie, dans le sens où les bénéfices industriels et commerciaux de source
étrangère perdent ce caractère et sont soumis à l’IRPP au titre de la catégorie "Autres
revenus".

Aussi, l’exploitant individuel qui dispose d’un fonds de commerce en Tunisie et d’un autre
fonds à l’étranger, est considéré comme disposant de deux catégories de revenus alors qu’il
n’exerce en fait qu’une seule activité, ce qui méconnaît l’unicité du résultat commercial et
risque de faire subir à un exploitant individuel l’impôt sur le revenu sur la base des
bénéfices de source étrangère alors que son résultat fiscal d’ensemble au titre de la
catégorie des BIC peut être déficitaire ; la compensation n’est possible entre les différentes
catégories de revenus que dans le cadre du revenu global et à condition bien entendu que
le déficit subi par l’exploitation située en Tunisie soit justifié par une comptabilité
(article 8 du code de l’IRPP et de l’IS), alors que si les deux fonds de commerce étaient
situés en Tunisie, l’intéressé n’aurait à réaliser à ce titre qu’un seul résultat ; soit un
bénéfice soit une perte.

Il en est de même des revenus réalisés à l’étranger et générés directement par


l’exploitation située en Tunisie, tels que les revenus des placements (dividendes,
intérêts…) qui, même financés par prélèvement sur des fonds de l’exploitation située en
Tunisie et inscrits à son actif, perdent le caractère de produits accessoires par rapport à
l’activité commerciale (produits de participations, produits financiers, …) et sont soumis
à l’impôt sur le revenu au titre de la catégorie "autres revenus".
2- Bénéfices réalisés par les personnes morales :

A cet égard, la législation de droit commun consacre le principe de l’approche territoriale pour
ne soumettre à l’impôt que les bénéfices « réalisés dans le cadre d’établissements situés en
Tunisie » (article 47 du code de l’IRPP et de l’IS).

Ainsi, une entreprise ayant son siège social en Tunisie et dont l’activité est exercée en partie en
Tunisie et en partie à l’étranger n’est soumise à l’impôt sur les sociétés que sur la base des seuls
bénéfices réalisés par l’intermédiaire des établissements situés en Tunisie (Succursales,
agences..).

L’expression « bénéfices réalisés dans le cadre d’établissements situés en Tunisie » comprend non

seulement les bénéfices réalisés en Tunisie mais aussi les bénéfices réalisés à l’étranger et

générés directement par les établissements situés en Tunisie tels que les revenus passifs

(dividendes, intérêts et redevances).

Ainsi, une société industrielle dont le siège social est situé en Tunisie qui dispose de deux

unités de production l’une en Tunisie et l’autre à l’étranger n’est soumise à l’impôt sur les
sociétés qu’au titre des bénéfices réalisés par l’unité située en Tunisie. Si la même société

effectue des placements à l’étranger (participations dans le capital d’entreprises situées à

l’étranger, placements de fonds à l’étranger, …) par prélèvement direct sur les fonds du siège

situé en Tunisie, les revenus qui proviennent de l’étranger (dividendes et intérêts) sont

imputables au siège situé en Tunisie et se trouvent de ce fait soumis à l’impôt sur les sociétés.

II/ Bénéfices réalisés en Tunisie par les entreprises ayant leur siège à l’étranger :

1- Au titre des personnes physiques :


Au lieu de cerner les revenus ou les rémunérations soumis à l’impôt dans une liste limitative,

la législation du droit commun a prévu à partir du 1er janvier 2003, l’imposition des personnes
physiques réalisant des revenus de source tunisienne ou réalisant une plus value de cession

des droits sociaux dans les sociétés immobilières, des terrains à bâtir ou d’immeubles bâtis,

tels que définis par le paragraphe 2 de l’article 27 du code de l’IR et de l’IS.

Cependant, sont exclus de l’assiette de l’impôt sur le revenu :

- les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles dont l’exonération

est prévue également par l’article 38 du code de l’IR et de l’IS.

- Les rémunérations pour affrètement de navires ou d’aéronefs affectés au trafic


international.
Remarques :

1) A partir du 1er/1/2004, la plus-value provenant de la cession des actions et des parts

sociales par des particuliers a été soumise à l’impôt sous certaines conditions et ce, à

l’exclusion des non résidents (Imposition à un taux réduit de 10% avec l’exonération

d’un montant de 10.000 D).

2) A partir du 1er/1/2011, la plus-value provenant de la cession des actions et des parts

sociales par les non résidents a été soumise à l’impôt conformément à la législation du

droit commun (Art 41 L.F 2010 du 17/12/2010).

Exemple n°1 :

43
Soit une société française ayant conclu un contrat avec une entreprise tunisienne pour lui faire

des études économiques en contre partie d’une rémunération brute égale à 50.000 D et ce, en

date du 15 Avril 2014.

Sachant que l’entreprise est totalement exportatrice et que le taux de la retenue en matière de

redevance est fixé par la convention Tuniso-Française à 15% en ce qui concerne les études

économiques:

1- Calculez le montant de la rémunération nette servie.

2- Si l’entreprise tunisienne s’engage à prendre à sa charge la retenue en matière de

redevance, quel serait le montant de la rémunération qui devrait être servi à la société française

pour que celle-ci bénéfice de la même rémunération nette.

Dans ce cas, le calcul de la retenue à la source est effectué comme suit :


1- Calcul du montant de la Rémunération nette
50.000-(50.000x15%) = 42.500 D
2- Détermination du montant de la rémunération brute
X – (Xx15 ) = 42.500 D
85
85X – 15X = 42.500 x 85
70X = 3.612.500 D
 X = 3612.500 D = 51.607,142 D
70
Exemple n° 2 :
Reprenons l’exemple n°1 et supposons que les études techniques aient été effectuées par une

société Italienne.

44
Sachant que le taux de la retenue en matière de redevance a été fixé à 12% par la convention

Tuniso-Italienne, le calcul de la R/S et la détermination de la rémunération brute sont fixés

comme suit :

1/ R/S : 50.000x 12% = 6000 D


Rémunération nette : 50.000-6000=44000D
2/ En cas de prise en charge :
X – (Xx15 ) = 44.000 D
85
85X – 15X = 44.000 x 85
70 X= 44000 x 85 = 3.740.000 D
 X= 3740.000 D = 53428,571D

70
Remarque:
En cas de prise en charge, on applique automatiquement le taux du droit commun soit 15%.
Exemple n° 3 :
Reprenons les mêmes données de l’exemple n°1 et supposons que la société française ait exigé
le paiement de 50.000 D, en tant que rémunération nette, alors la R/S serait prise en charge
par la société Tunisienne et ce, en cas d’indication de cette précision au niveau de l’accord
entre les deux sociétés.
Dans ce cas, le montant de la rémunération brute sera fixé comme suit :
X – (X x 15) = 50.000 D
85
85 X – 15X = 50.000 D x 85
70 X = 4.250.000 D
X = 4.250.000 D
70
X = 60 .714 ,285 D

2- Au titre des personnes morales :


Les personnes morales non établies ni domiciliées en Tunisie demeurent soumises à l’impôt
sur les sociétés au titre des revenus de source tunisienne ou de la plus value provenant de la

45
cession d’immeubles sis en Tunisie ou des droits y relatifs ou de droits sociaux dans les
sociétés civiles immobilières et non rattachés à des établissements situés en Tunisie.
La plus value imposable, provenant de la cession d’immeubles ou des droits visés ci – dessus,
est égale à la différence entre le prix de cession et le prix de revient ou d’acquisition. Elle est
soumise à l’I.S au taux de 25%.
Cependant, les personnes intéressées peuvent opter pour le paiement de l’impôt sur les sociétés
au titre de la plus-value au taux de 15% du prix de cession.
Etant précisé que l’impôt sur les sociétés n’est pas dû sur les différentes formes de revenus qui
ont été exclus de l’assiette imposable de l’impôt sur le revenu, tels que repris au niveau du
deuxième paragraphe de l’article 3 du code de l’IR et de l’IS et ce, d’une façon identique aux
personnes physiques tel que explicité ci-dessus.
Remarque:
Sont exonérées de l’IS, les rémunérations payées directement par le titulaire du permis à la
société mère en contrepartie des études et de l’assistance technique qu’elle réalise pour son
compte (Art. 104 du Code des Hydrocarbures, promulgué par la loi n°99-93 du 17 Août
1999).
Exemple:
Soit une société implantée à l’étranger qui dispose d’un immeuble situé en Tunisie, qui a été
acquis pour un montant de 100.000 D et a été cédé en 2013 à un particulier pour un montant
de 300.000 D.
Dans ce cas, l’I.S est calculé comme suit :
- Prix de cession : 300.000 D
- Prix d’acquisition : 100.000 D
Plus-value : 200.000 D
- I.S dû sur la base de la plus-value
I.S dû : 200.000 D x 30% = 60.000D
- I.S dû sur la base du prix de cession
I.S dû : 300.000 D x 15% = 45.000 D
Dans ce cas, cette société a intérêt d’opter pour l’imposition au titre du prix de cession.
Remarques:

46
1- A partir du 1er Janvier 2012, la plus-value réalisée par les personnes non résidentes et
provenant de la cession ou de la rétrocession des titres ou des droits y relatifs a été soumise
au taux de 30% pour les P.M et de 10% pour les personnes physiques.
2- Le taux de 30% pour les P.M a été ramené à 25% (Art. 18 L.F 2013-54 du 30/12/2013).
3- Le montant exigible au titre de la plus-value est plafonné à :
 5% du prix de cession ou de rétrocession des titres ou des droits susvisés pour les P.M
 2,5% du prix de cession ou de rétrocession des mêmes titres ou droits pour les personnes
physiques

Sous - Paragraphe II : Régime fiscal dans le cadre des conventions de non double imposition
I/ Principe d’imposition selon la notion d’établissement stable :
Dans le cadre des conventions de non double imposition et sous réserve du régime fiscal
applicable à certains revenus (revenus immobiliers, dividendes, intérêts, redevances …), les
bénéfices réalisés par une entreprise résidente d’un Etat et provenant de l’autre Etat
contractant ne peuvent être soumis à l’impôt dans l’Etat d’où ils proviennent que
lorsqu’ils y sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable.

A- Définition générale de la notion « d’établissement stable » :


Le code de l’IRPP et de l’IS utilise, couramment, le terme « établi » et « établissement », tel
que prévu par l’article 47 du Code de l’IRPP et de l’IS.
Quant à l’expression « établissement stable », elle n’a été utilisée qu’une seule fois (Art. 3
Parag. 3 du Code des Droits et Procédures Fiscaux), sans donner une définition adéquate à
cette expression.
Il s’agit d’une notion conventionnelle nécessaire pour les besoins de rattachement des
bénéfices des entreprises à un Etat plutôt qu’un autre.
Les définitions données par les conventions de non double imposition, conclues par la Tunisie,
à la notion « d’établissement stable » sont identiques dans la mesure où celui – ci est défini
comme étant « toute installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle
l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ».

47
Afin d’expliciter davantage cette définition, le modèle de convention de l’OCDE a retenu les
conditions caractérisant l’existence d’un établissement stable, à savoir :
- L’existence d’une « installation d’affaires »:
Il s’agit d’un local pour certaines entreprises, d’un terrain ou même d’un matériel ou des
équipements pour d’autres entreprises.
- La fixité de « l’installation d’affaires »:
Le commentaire du modèle de convention de l’OCDE stipule que : « l’installation d’affaires
doit être établie dans un lieu précis et fixe avec un certain degré de permanence ».
- L’exercice de l’activité de l’entreprise par l’intermédiaire de: « l’installation fixe d’affaires ».
Le commentaire du modèle de convention de l’OCDE stipule que « l’installation fixe
d’affaires » doit être utilisée en totalité ou en partie pour l’exercice de l’activité de
l’entreprise.
1) Notion d’établissement stable :
 La notion « d’établissement stable » telle que définie par les conventions de non
double imposition conclues par la Tunisie couvre notamment :
- un siège de direction ;
- une succursale ;
- une agence ;
- un bureau ;
- une usine ;
- un atelier ;
- une mine, une carrière, un puits de pétrole ou de gaz ou tout autre lieu d’extraction de
ressources naturelles.
Toutefois, pour les chantiers de construction, les opérations temporaires de montage ainsi que
les activités de surveillance s’y rattachant, toutes les conventions conclues par la Tunisie, ne
leur attribuent le qualificatif « d’établissements stables » que lorsque leur exécution dépasse
une période fixée par les conventions de non double imposition, généralement supérieure à

48
six mois sauf le cas de l’Algérie (pas de période) et de la Lybie (1 mois) et pour lesquels la
période a été fixée à 3 mois dans le cadre de l’UMA.
Certaines conventions conclues par la Tunisie combinent la condition de durée avec une autre
condition à savoir que le prix des services de montage ou de surveillance doit être supérieur à
10% du prix des équipements objet du montage (conventions Tuniso-Française, Tuniso-
Allemande, Tuniso-Belge, Tuniso-Espagnole, Tuniso-Norvégienne, Tuniso-Danoise).
EXEMPLE :
Dans le cadre de la convention Tuniso - Française, les opérations temporaires de montage ou
les activités de surveillance sont imposables lorsque leur durée dépasse six mois ou lorsque
leur durée dépasse trois mois et que leur montant est supérieur à 10% du prix des
équipements objet du montage.
2) Définition des chantiers de construction :
 L’expression « chantiers de construction » désigne toutes opérations de
construction au dessus ou au dessous du sol (bâtiments, routes, ponts, parkings, tunnels,
terrassements, conduites de toute sorte etc. …).
3) Définition d’opérations de surveillance :
 Les opérations de surveillance sont définies comme étant des opérations de contrôle
technique (contrôle de la qualité, contrôle de la conformité d’exécution avec les plans
préétablis etc.…).
4) Fixation de la période prévue par les conventions :
 Pour les besoins de la détermination de la période fixée par les conventions de non
double imposition, celle-ci commence à courir à partir du premier jour de l’installation de
l’entreprise en Tunisie pour les besoins d’exécution du projet à commencer par les travaux
préliminaires du projet (nivellement du terrain pour l’installation du matériel, l’installation
du matériel lui-même …) jusqu’à la date d’achèvement des travaux.

49
En outre, un chantier de construction prévu initialement pour une période inférieure à celle
fixée par une convention de non double imposition, qui pour une raison quelconque, sera
interrompu pendant un certain temps (pénurie de matériaux, mauvais temps …) de façon à ce
que l’achèvement du projet n’aurait lieu qu’au-delà de la période fixée par la convention, sera
considéré comme un cas d’établissement stable.
Par ailleurs, lorsque l’entreprise dont le siège central est situé à l’étranger conclut des contrats
de sous-traitance avant son intervention directe, les périodes d’exécution des contrats de sous-
traitance sont prises en considération pour l’appréciation de la période prévue par la
convention de non double imposition.
Remarque :
Au niveau du groupe de travail du comité des affaires fiscales de l’OCDE, le problème du
commerce électronique a été longuement débattu pour savoir si l’utilisation de matériel
informatique dans un pays pour effectuer des transactions de commerce électronique peut
constituer un établissement stable ou non.
Les discussions ont abouti aux conclusions suivantes :
- Un site web, qui est une combinaison de logiciels et de données électroniques,
n’implique en soi aucun bien corporel
Il n’a pas donc d’emplacement qui puisse constituer « une installation d’affaires ».
- en revanche, le serveur sur lequel le site Web est hébergé et par l’intermédiaire duquel il
est accessible, un élément d’équipement ayant une localisation physique qui peut donc
constituer une installation fixe d’affaires de l’entreprise qui exploite ce serveur.
B- Opérations considérées comme établissements stables :
Certaines opérations qui, bien que ne répondant pas aux conditions matérielles d’existence
d’un établissement stable, sont du point de vue conventionnel considérées comme tels aux
fins d’imposition.

50
1- Représentant ne jouissant pas d’un statut indépendant :
Une entreprise qui est établie dans un Etat ayant conclu une convention de non double
imposition avec la Tunisie, qui agit en Tunisie par l’intermédiaire d’un agent dépendant, est
considérée comme disposant d’un établissement stable lorsque ledit agent est en mesure
d’engager l’entreprise avec les tiers notamment par les pouvoirs dont il dispose qui lui
permettent de conclure des contrats de vente, d’achat ou de services au nom de l’entreprise ou
encore lorsqu’il prend des commandes en Tunisie …
Dans ce cadre, la DGELF a considéré qu’une agence de voyages non résidente dispose
d’un établissement stable en Tunisie du fait qu’il a été établi que la personne qui agit
pour son compte en Tunisie est habilitée à conclure et à signer en son nom les contrats
d’allotement avec les entreprises touristiques résidentes ou établies en Tunisie.

2- Entreprises d’assurances :
Malgré que les agents dépendants des entreprises d’assurance ne sont pas habilités à conclure
des contrats d’assurance en leur faveur, ces entreprises ne sont soumises à l’impôt sur les
sociétés que dans la mesure où elles disposent d’un établissement stable dans l’Etat de la
source, perçoivent des primes d’assurance dans l’autre Etat ou assurent des risques sur son
territoire, par l’intermédiaire d’agents dépendants et ce, indépendamment du fait que ces
agents soient habilités ou non à engager l’entreprise.

3- Pour les autres prestations


Certaines conventions de non double imposition ont prévu des dispositions permettant de
considérer qu’une entreprise dispose d’un établissement stable lorsqu’elle réalise dans l’Etat
de la source des services pour une période qui dépasse six mois y compris les services de
consultants par l’intermédiaire d’agents ou de fonctionnaires recrutés à cet effet.

51
Par ailleurs et du fait que la majorité des conventions n’a pas défini la notion
d’établissement stable pour tous les autres services, et que la législation fiscale en vigueur en
Tunisie n’a pas également abordé cette notion et en consécration de la doctrine administrative
et des commentaires du modèle de la convention de non double imposition de l’Organisation
de Coopération et de Développement Economique (OCDE), les autres prestations de services
sont considérées rendues dans le cadre d’un établissement stable en Tunisie lorsque :

1. elles sont continues dans le temps (leur durée dépasse six mois)

C’est ce qui a été confirmé par la lettre de la DGELF n°1289 en date du 19 août 2014
par laquelle une société résidente en France fournissant des services d’administration et de
gestion à une société résidente en Tunisie a été considérée comme ayant un établissement
stable en Tunisie du fait qu’il a été établi que la durée des prestations de services dépasse
six mois.

2. elles sont multiples et dépendantes les unes des autres

C’est ce qui a été confirmé par la lettre de la DGELF n°26 en date du 07 janvier
2013 par laquelle une société résidente aux Etats Unis d’Amérique fournissant des services à
une société tunisienne pour une période inférieure à six mois a été considérée comme ayant un
établissement stable en Tunisie du fait de la multiplicité des services rendus à ladite société qui
comprennent des études, des services d’ingénierie, l’élaboration de plans, l’assistance
technique au cours des différentes phases de montage des équipements (supervision, contrôle)
et la formation du personnel.

3. elles forment un cycle commercial complet

C’est ce qui a été confirmée par la lettre de la DGELF n°1497 en date du 28 septembre 2012 qui
a considéré qu’une société résidente aux Pays-Bas qui a organisé un tournoi de poker en
Tunisie pendant une semaine, exerce son activité en Tunisie dans le cadre d’un établissement

52
stable du fait de la multiplicité des prestations qu’elle a réalisées dans la cadre dudit tournoi de
poker et leur complémentarité de façon qu’elles forment un cycle commercial complet, qui
comprend notamment les services de transport aérien international, de réservation et
d’assurance, les prestations de logement et d’hébergement, la participation au tournoi de poker
et l’organisation d’excursions et de réceptions.

4. elles nécessitent une installation fixe d’affaires telles que les opérations de forage
des puits de pétrole sauf exception prévue par la convention tel le cas des
opérations de forage réalisées en Tunisie par une entreprise résidente aux Etats
Unis d’Amérique qui sont considérées réalisées dans le cadre d’un établissement
stable lorsque leur durée dépasse 183 jours par période de 365 jours.

Certaines conventions précisent également que les participations d’un associé aux
bénéfices d’une entreprise constituée sous forme de société de fait ou de participations
sont imposables dans l’Etat où l’entreprise a un établissement stable. Dans le même
sens la doctrine administrative considère qu’une entreprise non résidente est établie en
Tunisie du simple fait de sa qualité d’associé dans une société de personnes et assimilées
constituées conformément à la législation tunisienne et de ce fait elle est soumise à l’impôt sur
le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, et ce, sur la part des bénéfices lui revenant de ladite
société.

REMARQUES :
Sur la base de ce qui précède et selon la doctrine administrative, l’Administration Fiscale a
considéré les sociétés étrangères suivantes comme disposant d’un établissement stable en
Tunisie :
1) Les tours opérateurs qui exercent leur activité en Tunisie par le biais d’employés détachés
auprès d’établissements touristiques tunisiens pour assister leur clientèle (accompagnement

53
sur les sites touristiques, ventes aux clients des billets d’excursions organisées par des
agences tunisiennes de voyages moyennant une commission etc.…) sont soumis à l’impôt sur
les sociétés, du seul fait des tâches accomplies par le personnel détaché en Tunisie. Ils sont
considérés comme exploitant une activité commerciale en Tunisie par l’intermédiaire
d’établissements stables. Les commissions perçues auprès des agences de voyage doivent
faire l’objet de la retenue à la source conformément à la législation fiscale en vigueur.
2) Une entreprise danoise a conclu avec une entreprise tunisienne un contrat, pour
l’organisation d’une exposition scientifique, aux termes duquel elle a pour mission le
montage des équipements dont elle est propriétaire et qu’elle doit récupérer à la fin de
l’exposition, la surveillance des opérations de montage et le suivi de l’exposition par son
personnel. L’entreprise en question a été considérée comme disposant d’un établissement
stable en Tunisie, alors que la durée des opérations de montage était inférieure à celle prévue
par la convention de non double imposition
La position de l’administration était motivée, par le fait de l’exercice de l’entreprise de son
activité en Tunisie par l’intermédiaire d’agents dépendants qui avaient toute la latitude et la
responsabilité pour la représenter.
3) Une société française a conclu avec une entreprise tunisienne un contrat de gestion d’une
unité touristique, tâche qu’elle a sous traitée à son tour à une société tunisienne de gestion
hôtelière. L’administration fiscale avait répondu, que l’entreprise étrangère est considérée
comme exerçant une activité commerciale en Tunisie par l’intermédiaire d’un établissement
stable. Cette position est motivée, par le fait que l’entreprise étrangère est responsable en
premier lieu de la gestion commerciale d’une entreprise exploitée en Tunisie.
4) Une société française a conclu un contrat « d’assistance technique » avec une entreprise
tunisienne. L’administration fiscale avait retenu que l’analyse des clauses contractuelles liant
les deux parties fait ressortir que la société française assure par l’intermédiaire de son
personnel, au profit de la société tunisienne, une assistance pluridisciplinaire qui couvre tous
les aspects de gestion de l’exploitation de la dernière société (assistance en matière

54
commerciale, d’approvisionnement, d’assurance, informatique, financière, fiscale …) et étant
donné la diversité, la complémentarité et la continuité dans le temps des services accomplis
en Tunisie par l’entreprise étrangère (une année renouvelable tacitement), contrairement aux
opérations d’assistance technique ordinaire qui sont généralement limitées à certaines
opérations et limitées dans le temps, elle avait soutenu que l’entreprise en question était
considérée comme exerçant son activité en Tunisie par l’intermédiaire d’un établissement
stable et se trouvait de ce fait soumise à l’ensemble des obligations qui incombent aux
entreprises tunisiennes dont notamment le dépôt d’une déclaration d’existence, la tenue d’une
comptabilité conforme à la législation en vigueur et le paiement de tous impôts, droits et
taxes de droit commun dont notamment l’impôt sur les sociétés.
5) Une société Suisse, qui a mis à la disposition d’une société touristique un personnel
d’animation, pour une période de cinq ans renouvelable, a été considérée comme disposant
d’un établissement stable en Tunisie.
6) Une entreprise tunisienne a fait construire un silo à grains en Tunisie, par le recours au
leasing international. L’entreprise étrangère de leasing propriétaire du silo à grains a été
considérée comme disposant d’un établissement stable en Tunisie et a été soumise, en
conséquence, à l’ensemble des obligations fiscales et comptables de droit commun.
7) Dans le cas d’un établissement stable tunisien d’une entreprise espagnole qui a conclu un
contrat avec une autre entreprise étrangère portant sur des services de direction des travaux
d’un chantier en Tunisie (organisation du démarrage des travaux, gestion et direction du
projet …) l’administration fiscale avait retenu que les services en question constituent, sous
réserve des conventions de non double imposition, un cas d’établissement stable donnant lieu
à imposition dans les conditions de droit commun.
C- Opérations et exploitations non considérées comme établissements stables :
Malgré qu’elles revêtent les caractéristiques matérielles d’établissements stables, certaines
opérations sont expressément exclues par les conventions de non double imposition de la
définition de la notion « d’établissement stable ». Il s’agit notamment :

55
-Des installations, à titre de propriétaire ou de locataire …, dont dispose une entreprise
étrangère en Tunisie aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de
marchandises pour le compte de l’entreprise. Dans ce cas, l’installation ne serait pas
considérée comme établissement stable à condition notamment qu’aucune commande d’achat
(1) ne soit passée en Tunisie et que les factures soient établies par le siège central de
l’entreprise, situé à l’étranger ;
- Des installations qui sont utilisées par une entreprise étrangère à titre de propriétaire ou de
locataire …, aux seules fins d’acheter des marchandises pour l’entreprise, qui doivent être
exportées totalement vers l’Etat où l’entreprise a son siège central soit ailleurs .En cas d’achat
et de livraison en Tunisie alors même que les factures sont établies par le siège central situé à
l’étranger, les bénéfices réalisés en Tunisie seront considérés comme étant réalisés dans le
cadre d’un établissement stable et seront en conséquence soumis à l’impôt sur les sociétés ;
- Des installations qui sont utilisées aux fins de la publicité pour les biens et services de
l’entreprise ;
- Des installations qui sont utilisées aux seules fins de recueillir des informations pour
l’entreprise établie à l’étranger (prospection des marchés, nature des produits
commercialisables et leurs caractéristiques

__________________________________________________________________________
(1) Les commandes d’achat doivent être opérées directement auprès du siège à l’étranger

II/ Dérogation au principe d’imposition selon la notion d’établissement stable :

Par dérogation au principe d’imposition des bénéfices des entreprises selon le critère de
l’établissement stable, les bénéfices réalisés en trafic international maritime et aérien, ou
terrestre (pour certaines conventions), ne sont soumis à l’impôt que dans l’Etat où le siège de
direction effective de l’entreprise est situé.

56
L’expression trafic international couvre également les opérations connexes au transport
international telle que la location de navires ou d’aéronefs lorsque de telles opérations sont
assurées par le propriétaire à titre occasionnel et à condition que l’entreprise propriétaire ait
pour objet le transport international.
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie attribuent le droit
d’imposition exclusif des bénéfices réalisés en trafic international à l’Etat où est situé le siège
de direction effective de l’entreprise.
Les bénéfices réalisés par les succursales tunisiennes des entreprises étrangères de transport
international provenant du trafic international ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés en
Tunisie, à l’exception des revenus de placement qui, demeurent soumis à l’impôt et ce, à
l’exclusion des revenus de valeurs mobilières réalisés en Tunisie qui demeurent exonérés par
la législation fiscale en vigueur, mais uniquement pour les personnes morales.
En outre, tous autres impôts, droits et taxes, couverts ou non par les conventions de non double
imposition, demeurent dus tels que la taxe de formation professionnelle, la contribution au
fonds de promotion des logements au profit des salariés et la taxe sur les établissements à
caractère industriel, commercial ou professionnel au profit des collectivités locales.
Par contre, les entreprises tunisiennes de transport international qui disposent de succursales
(établissements stables) dans des pays ayant conclu des conventions de non double
imposition avec la Tunisie, sont soumises à l’impôt sur les sociétés sur la base des bénéfices
réalisés aussi bien en Tunisie que dans le cadre des succursales implantées dans ces pays ainsi
que des bénéfices provenant des ventes à bord.
Parallèlement au régime d’intégration des bénéfices, les pertes subies par les succursales
situées dans les pays en question demeurent déductibles du bénéfice fiscal du siège situé en
Tunisie.
III/ Détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable :
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie stipulent que « le
bénéfice d’un établissement stable est celui que cet établissement aurait pu réaliser s’il

57
avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou
analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance
avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable ».
Ce principe conduit à conclure que les conventions de non double imposition traitent
l’établissement stable comme une entité fiscale à part entière, même s’il est dépourvu de la
personnalité morale et ne dispose pas de patrimoine distinct de celui du siège central.
A- Les produits réalisés par un établissement stable :
1- Principe général :
La plupart des conventions de non double imposition conclues par la Tunisie, stipulent que les
bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant réalisés dans l’autre Etat contractant sont
imposables dans cet autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à
un établissement stable.
2- Règle de la force attractive :
Dans le but d’éluder l’impôt, une entreprise résidente d’un Etat peut créer un établissement
stable dans un autre Etat, qui aura pour objet non pas de réaliser des bénéfices mais de
contrôler les intérêts économiques de l’entreprise dans cet autre Etat. La vente de
marchandises ou de services sera assurée directement à partir du siège central.
Afin de contrecarrer la fraude et l’évasion fiscales, certaines conventions de non double
imposition prévoient le principe de « la force attractive », qui peut être partielle ou globale.

a) La force attractive partielle


La force attractive partielle, prévue par le modèle de convention de non double imposition de
l’ONU, consiste à imputer à un établissement stable situé dans un Etat, les bénéfices réalisés
directement par son intermédiaire ainsi que ceux provenant des ventes, effectuées directement
par le siège central de l’entreprise, des produits de même nature que ceux vendus par
l’établissement stable ou ceux provenant de toutes autres activités commerciales réalisées

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directement par le siège central de l’entreprise dans l’Etat où l’établissement stable est situé
et qui sont de même nature que les activités exercées par l’établissement stable.
Toutefois, les bénéfices réalisés directement par le siège central qui ne sont pas en rapport avec
l’objet de l’entreprise demeurent régis par le droit commun et par les autres dispositions de la
convention tels que les dividendes, les intérêts, les redevances et les gains en capital.
Le principe de la force attractive partielle, a été retenu par la convention Tuniso – Canadienne
de non double imposition.
b) La force attractive globale
La force attractive globale, consiste à rattacher à un établissement stable situé dans un Etat
contractant tous les bénéfices réalisés dans cet Etat, directement par l’intermédiaire de cet
établissement stable ou sous d’autres formes. (Cette notion n’est pas prévue ni par le modèle
de l’OCDE ni par le modèle de l’ONU).
3- Transactions entre l’établissement stable et le siège central de l’entreprise :
Partant du principe que l’établissement stable constitue une entité fiscale distincte du siège
central de l’entreprise, qui doit traiter en toute indépendance avec ce dernier, les ventes de
marchandises par l’établissement stable au siège central rentrant dans le cadre d’une
transaction normale, doivent l’être au prix et aux conditions de marché (remises, rabais et
ristournes en fonction des quantités achetées, …)
Toutefois, aucun bénéfice n’est à imputer à un établissement stable au titre des services rendus
directement au siège central de l’entreprise tels que :
- l’achat de marchandises pour le compte du siège central de l’entreprise, tel que prévu
dans certaines conventions (conventions Tuniso – Italienne, Tuniso – Espagnole, Tuniso
– Américaine, Tuniso – Autrichienne, Tuniso – Anglaise, Tuniso – Canadienne, Tuniso –
Suisse …)
- certains services techniques telles que les études techniques, l’assistance technique, les
activités de direction, …

59
- les intérêts au titre des sommes prêtées au siège central de l’entreprise ou à un autre
établissement stable, à l’exception des entreprises bancaires pour certaines conventions de
non double imposition et ce, en raison de la spécificité de cette activité (convention
Tuniso – Belge, …)
Par contre, lorsque le coût des prestations de services rendus par l’établissement stable au
profit du siège central de l’entreprise est constaté parmi les charges de l’établissement stable
selon leur nature (achats de marchandises, frais de personnel, charges financières …) et
s’agissant d’une charge non supportée dans l’intérêt de l’exploitation, elle doit être réintégrée
au résultat fiscal de l’établissement stable.
B- Les charges supportées par un établissement stable :
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie prévoient des
dispositions selon lesquelles, les dépenses engagées aux fins de l’activité exercée par
l’établissement stable, y compris les dépenses effectives de direction et les frais généraux
réels d’administration … sont déductibles pour la détermination du bénéfice imposable.
Les charges sont réparties comme suit :

1- Les charges engagées directement par l’établissement stable :


Il s’agit des charges d’exploitation de toute nature (achats de matières premières, de
marchandises, frais de personnel, charges financières, amortissement des matériels et
équipements, provisions …) et ce, dans les mêmes conditions que les entreprises tunisiennes.
2- Les charges directes engagées par le siège central de l’entreprise pour le compte de
l’établissement stable :
Les paiements effectués par l’établissement stable au profit du siège central de l’entreprise en
contrepartie des services rendus pas ce dernier (achats de marchandises, matières premières,
matériels, équipements, redevances, intérêts des prêts contractés pour les besoins exclusifs de
l’établissement stable …) constituent pour leur montant intégral des charges déductibles pour
la détermination du résultat fiscal de l’établissement stable et ce dans la limite des frais
supportés par le siège central.

60
En ce qui concerne les équipements industriels, commerciaux, scientifiques, agricoles ou
portuaires, « loués » ponctuellement, par le siège central de l’entreprise au profit de
l’établissement stable, c'est-à-dire ceux qui ne constituent pas des éléments d’actif de
l’établissement stable, et s’agissant d’un service rendu à l’établissement stable, ce dernier ne
peut être débité qu’à concurrence du coût de la prestation, soit un montant correspondant à
l’amortissement constaté par le siège central au titre des biens considérés
En outre, certaines conventions de non double imposition telles que les conventions (Tuniso –
Belge, Tuniso – Autrichienne, Tuniso – Britannique, Tuniso – Suédoise, Tuniso –
Norvégienne, Tuniso – Danoise …) admettent expressément que les établissements stables
des entreprises bancaires peuvent être débités, par le siège central de l’entreprise, des intérêts,
aux taux et aux conditions du marché, correspondant aux sommes mises directement à la
disposition de l’établissement stable.
3- Détermination de la quote- part des frais généraux du siège :
L’établissement stable peut passer parmi les charges déductibles, une quote – part des frais
généraux du siège (la rémunération de la direction générale, les frais généraux
d’administration …) qui peut être déterminée à partir du chiffre d’affaires de l’établissement
stable par rapport au chiffre d’affaires global du siège ou à partir du bénéfice net ou du
bénéfice brut de l’établissement stable par rapport au même bénéfice du siège ou à partir des
immobilisations de l’établissement stable par rapport aux immobilisations totales du siège.
Quote-part = Frais du siège x C.A de l’établissement stable
--------------------------------------------------------
C.A. global du siège central

Cependant, les frais généraux ne comprennent pas à titre d’exemple :


- les frais inhérents aux immobilisations qui ne profitent pas à l’établissement stable,
(immeubles, porte - feuille titres …)
- les salaires exagérés servis aux administrateurs et tous autres frais non nécessités par le
fonctionnement et l’intérêt de l’établissement stable, (poste de complaisance)

61
- les frais financiers relatifs aux emprunts contractés dans l’intérêt exclusif du siège ou
d’un autre établissement stable,
- les frais de mission et de déplacement des agents mis par le siège à la disposition de
l’établissement stable, qui sont considérés comme des charges directes imputables
totalement à l’établissement stable.
C- Prises de position de l’Administration fiscale :
1) L’Administration fiscale a retenu dans sa réponse n°982 du 29 novembre 1996 que les biens
mis à la disposition de l’établissement stable par le siège central de l’entreprise doivent
figurer à l’actif du bilan de l’établissement stable et faire l’objet d’un amortissement sur la
base de leur valeur comptable nette, au niveau du siège central, majorée des frais de transport,
d’assurance et des droits de douane et ce indépendamment de leur valeur réelle ou de celle
déclarée en douane.
Concernant la période d’amortissement des mêmes biens, l’administration a autorisé les
entreprises tunisiennes à amortir les biens acquis d’occasion sur la nouvelle durée probable
d’utilisation chez le nouvel acquéreur. A notre avis, cette prise de position d’ordre général,
peut être retenue pour les biens d’occasion mis à la disposition d’un établissement stable par
le siège central de l’entreprise et ce en raison notamment de la divergence entre modes et taux
d’amortissement pratiqués en Tunisie et ailleurs.
2) Dans le cas d’une entreprise dont le siège central est situé à l’étranger qui dispose en
Tunisie d’un bureau de liaison qui assure une assistance technique gratuite aux clients de
l’entreprise, l’administration fiscale a retenu que l’entreprise étrangère était considérée
comme disposant d’un établissement stable en Tunisie dont le bénéfice imposable est
constitué par la différence entre les produits et les charges nécessitées par l’exploitation. Les
produits sont constitués par le prix de marché des prestations qui auraient été facturées par
une entreprise indépendante alors que les charges sont constituées notamment par les frais du
personnel affecté en Tunisie.

62
3) Dans le cas d’une entreprise dont le siège central est situé en France qui a conclu un marché
avec une entreprise tunisienne selon lequel la première société sera amenée à :
- réaliser des études à l’étranger,
- fournir des équipements dont l’importation et le dédouanement se feront par l’entreprise
tunisienne,
- réaliser des travaux de construction et de montage,
- et assurer la mise en service des installations et la formation du personnel de l’entreprise
tunisienne.
L’Administration avait retenu (courrier n°689 du 25 mai 1991) que :
- la valeur des équipements n’est pas prise en considération pour la détermination du
résultat soumis à l’impôt sur les sociétés au niveau de l’établissement stable et ce dans la
mesure où l’importation et le dédouanement des équipements sont effectués au nom du
client établi en Tunisie et qu’ils ne fassent pas l’objet d’une facturation ultérieure par
l’établissement stable qu’aura l’entreprise étrangère en Tunisie,
- les études réalisées à l’étranger, avant l’établissement de l’entreprise étrangère en Tunisie,
sont considérés comme redevances soumises à l’impôt sur les sociétés par voie de retenue
à la source libératoire au taux prévu par la convention Tuniso – Française de non double
imposition. A partir de la date de l’établissement de l’entreprise en Tunisie, les études
exécutées par le siège pour le compte de l’établissement stable viendront en déduction du
bénéfice imposable de ce dernier et ne seront pas soumises à l’impôt sur les sociétés au
nom du siège, au titre des redevances, à condition que l’établissement stable n’en soit
débité qu’à leur prix de revient.
Cette prise de position laisse comprendre, même si elle n’est pas expresse, que dans la mesure
où les services rendus par le siège au profit de l’établissement stable sont « facturés » avec
marge bénéficiaire, le siège central sera soumis à l’impôt sur les sociétés au titre des
redevances par voie de retenue à la source.

63
A priori, et dès lors que l’établissement stable ne constitue pas une entité juridique distincte du
siège mais le prolongement naturel de ce dernier, l’on ne peut admettre fiscalement qu’une
même entreprise réalise des bénéfices au détriment d’elle-même, au titre des services rendus
à son établissement stable, et que lorsqu’on est en présence d’un pareil cas, aucune
imposition ne sera due au nom du siège central au titre des redevances, mais la marge
bénéficiaire sera réintégrée pour son montant intégral au résultat fiscal de l’établissement
stable et sera en conséquence soumise à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
A ce titre, la majorité des conventions de non double imposition conclues par la Tunisie
retiennent que les services rendus par le siège central de l’entreprise à son établissement
stable ne sont admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable de ce dernier
qu’à leur prix de revient, sauf le cas, pour certaines conventions, des établissements
bancaires.
4) Dans le cas des bénéfices réinvestis par les établissements stables tunisiens des entreprises
ayant leur siège central à l’étranger, il a été admis, malgré que les établissements stables
tunisiens des sociétés étrangères n’ont pas de personnalité et de patrimoine distincts, de les
faire bénéficier des dispositions prévues par l’article 7 du code d’incitation aux
investissements relatives au dégrèvement fiscal au titre des investissements physiques.
L’absence de capital ne constitue pas un obstacle à l’octroi du dégrèvement fiscal.
A ce titre, le montant des bénéfices réinvestis doit être bloqué dans un compte de réserves non
disponibles ou viré au « compte de liaison » et aucun transfert de fonds ne doit être effectué
au profit du siège durant une période de cinq ans qui constitue la période minimale exigée par
le code d’incitation aux investissements durant laquelle le capital ne peut pas être réduit sauf
en cas de résorption des pertes. (Réponse de 1996 de la DGELF à la D.G.C.F).
5) Les pertes, subies par l’établissement stable, qui sont virées au compte du siège central, sont
considérées comme n’étant plus à la charge de l’établissement stable et ne sont plus en
conséquence susceptibles de report au niveau de l’établissement stable, sauf dispositions plus

64
favorables qui peuvent être prévues par les conventions de non double imposition. Selon les
conventions conclues par la Tunisie, aucune disposition n’est prise dans ce sens.
D- Cas particuliers des entreprises dont le siège central est situé à l’étranger
coparticipantes de sociétés en participation ou membres de groupements d’entreprises.
Généralement cette forme d’exploitation existe dans les cas d’exécution de marchés .Un
groupe d’entreprises soumissionnent ensemble pour la réalisation d’un projet déterminé, qui
comprend notamment les composantes relatives aux études, fourniture d’équipements,
installation, suivi et mise en marche des équipements installés.
Lorsque l’association ou le groupement a pour objet l’exercice d’une activité commerciale ou
une profession non commerciale, aussi bien l’association ou le groupement que les
coparticipants ou membres sont tenus chacun de souscrire la déclaration d’existence prévue
par l’article 56 du code de l’IRPP et de l’IS.
A ce titre, l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés est dû par chacun des coparticipants
ou des membres chacun à raison de sa part dans le bénéfice réalisé.
Lorsque le résultat fiscal de l’association en participation ou du groupement est déficitaire ou
insuffisamment bénéficiaire, l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés dû par chacun
des coparticipants ou des membres, ne peut être inférieur au minimum d’impôt applicable aux
associés des sociétés de personnes.
A partir du 1er Janvier 2004, des mesures d’assouplissement ont été prévues en faveur des
établissements tunisiens des entreprises étrangères exerçant en Tunisie pour une période
limitée.
1) Aperçu général :
Sous réserve des conventions de non double imposition et conformément à la législation
fiscale en vigueur jusqu’au 31 décembre 2003, les personnes non résidentes qui réalisent en
Tunisie des travaux de construction ou des opérations temporaires de montage ou des
activités de surveillance s’y rattachant étaient considérées comme exerçant dans le cadre

65
d’exploitations sises en Tunisie et ce, quelle que soit la durée de ces travaux, opérations ou
activités.
D’un autre côté, les personnes non résidentes en Tunisie et qui ont la qualité de coparticipant
dans une société en participation ou de membre dans un groupement d’intérêt économique,
étaient considérées comme ayant des exploitations en Tunisie et ce, quelle que soit la nature
et la durée du service rendu ou de l’activité exercée.
Par conséquent, lesdites personnes étaient assimilées à toute autre personne résidente en
Tunisie et elles étaient soumises à toutes les obligations fiscales et comptables prévues par la
législation du droit commun et qui consistent à déposer une déclaration d’existence, à tenir
une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises et à payer tous les
impôts droits et taxes correspondants.
2) Apport de la loi de finances pour l’année 2004 :
Etant donné que les activités de construction et de montage ainsi que les opérations de
surveillance s’y rattachant sont exercées généralement durant une période limitée dans le
temps et que les personnes étrangères non résidentes s’associent à des groupements ou à des
sociétés en participation qui se constituent pour une période bien déterminée dans le but de
réaliser un marché ou une opération ponctuelle, l’application de la législation du droit
commun pour les soumettre à toutes les obligations fiscales et comptables peut avoir une
incidence défavorable sur le déroulement de leur activité en Tunisie.
En outre, il s’est avéré dans la pratique que les personnes concernées quittent généralement le
territoire tunisien sans accomplir les formalités mises à leur charge par la législation du droit
commun.
A cet effet, et dans le but d’alléger les obligations fiscales et comptables des établissements
tunisiens des sociétés étrangères qui exercent les activités mentionnées ci-dessus ou des
coparticipants et des membres non résidents des sociétés en participation et des groupements
d’intérêt économique, l’article 70 de la loi de finances pour l’année 2004 a prévu l’imposition
des sommes leur revenant dans ce cadre à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés

66
par voie de retenue à la source et ce, lorsque les travaux de construction, les opérations de
montage, les services ou les autres travaux ne dépassent pas en Tunisie la période de six
mois.
La retenue à la source est opérée au taux de :
- 5% du montant brut des rémunérations pour les travaux de construction ;
- 10% du montant brut des rémunérations pour les opérations de montage ;
- 15% du montant brut des rémunérations pour les activités de surveillance ainsi que pour
toutes les autres activités et les services réalisés par les coparticipants des sociétés en
participation ou les membres des groupements d’intérêt économique.
Cependant, les personnes concernées peuvent opter pour le paiement de l’impôt sur la base des
revenus ou bénéfices nets réalisés au titre des activités citées précédemment et qui sont
déterminés dans les conditions du droit commun.
Mais en cas de non respect des obligations fiscales et comptables prévues à cet effet, l’impôt à
payer ne peut être inférieur au montant de l’impôt calculé selon les taux de retenue à la
source cités ci-dessus.
Remarques :
1-Les sociétés en participation sont régies par les articles 77à 89 du code des sociétés
commerciales. Selon l’article 77 du C.S.C, la société en participation est un contrat par lequel
les associés déterminent leurs droits et obligations réciproques…
2- Le groupement d’intérêt économique est régi par les articles 439 à 460 du code des sociétés
commerciales, tel que modifié par les textes subséquents.
Aux termes de l’article 439 du C.S.C, le groupement d’intérêt économique peut être constitué
de deux ou plusieurs personnes …….
Exemple :
Soit une société en participation qui a été constituée par trois sociétés résidentes
respectivement en Italie, au Japon et en Algérie pour l’exécution en Tunisie d’un marché de
construction d’un barrage collinaire pour une durée de 4 mois et pour un montant global de

67
500.000 Dinars.
La société résidente en Italie a réalisé les travaux de construction. La société résidente en
Algérie a réalisé les travaux de montage des équipements et la société résidente au Japon a
réalisé les travaux de surveillance.
Chacun des coparticipants a facturé les rémunérations relatives à ses propres travaux au maître
de 1’ ouvrage, s’élevant respectivement à 50% , 30 % et 20%.
Dans ce cas, le régime fiscal des sociétés en question est déterminé comme suit :
a/ Première situation
Les trois coparticipants ont signé solidairement et conjointement le contrat relatif au marché
concerné quoique chacun d’eux a exécuté les travaux lui revenant constituant l’objet du
marché.
Dans ce cas, les trois co-participants solidaires sont considérés comme établis en Tunisie et
ce, indépendamment des dispositions des conventions de non double imposition signées avec
les pays de l’Union du Maghreb Arabe et avec l’Italie.
Les sociétés en question sont donc soumises à la retenue à la source libératoire aux taux de :
- 5% au titre des rémunérations brutes pour la société Italienne, soit :

250.000Dx5%= 12.500D
- 10% au titre des rémunérations brutes pour la société Algérienne, soit :

150.000Dx10 % =15000 D

- 15% au titre des rémunérations brutes pour la société Japonaise, soit :

100.000Dx15% = 15000D

b/ Deuxième situation
Les trois co-participants sont cosignataires du contrat objet du marché mais chacun exécute sa

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part dans le marché en question sous sa propre responsabilité sans qu’il soit lié par aucune
solidarité avec les autres co-participants.

Dans ce cas, la qualité d’établi en Tunisie est attribuée selon la convention de non double
imposition qui lie la Tunisie au pays de résidence du co-participant concerné comme suit :

- Pour la société résidente en Italie qui a réalisé les travaux de construction : cette société n’
est pas considérée comme établie en Tunisie, du fait que la convention de non double
imposition conclue entre la Tunisie et l’Italie ne considère comme établissements stables que
les chantiers de construction dont la durée dépasse six mois. Dans ce cas, aucune imposition
n’est due par ladite société au titre des bénéfices réalisés dans le cadre de l’exécution de ses
travaux au titre du marché susvisé.

- Pour la société résidente en Algérie qui a réalisé les travaux de montage : cette société est
considérée comme établie en Tunisie, du fait que la convention de non double imposition
signée entre les pays de l’Union du Maghreb Arabe prévoit l’existence d’un établissement
stable si la durée desdites opérations dépasse 3 mois

Ainsi, ladite société est soumise à la retenue à la source libératoire au taux de 10% du
montant brut des rémunérations lui revenant au titre des opérations de montage qu’elle a
réalisées.

- Pour la société résidente au Japon qui a réalisé les travaux de surveillance : cette société est
considérée comme établie en Tunisie conformément au régime du droit commun. Elle est
donc soumise à la retenue à la source libératoire au taux de 15% du montant brut des
rémunérations lui revenant au titre des travaux de surveillance qu’elle a réalisés en exécution
du marché.
Etant précisé que les sociétés japonaise et Algérienne peuvent opter pour leur imposition sur
la base de leurs bénéfices nets réalisés en Tunisie.

69
SECTION II :
LES REVENUS IMMOBILIERS
PARAGRAPHE I : DEFINITION

Les biens immobiliers sont définis par référence au droit interne de chacun des Etats
contractants. Ils couvrent notamment les biens immeubles de toute nature y compris le
cheptel mort (équipements agricoles …), ou vifs (troupeaux …), les exploitations agricoles et
forestières ainsi que les droits y relatifs tel que l’usufruit.

Les conventions de non double imposition ne distinguent pas les conditions d’exploitation des
immeubles et incluent dans cette catégorie les revenus provenant de l’exploitation des biens
immobiliers, que l’exploitation soit effectuée par des entreprises, ou par des particuliers.
PARAGRAPHE II : PRINCIPE D’IMPOSITION

Les conventions de non double imposition attribuent l’imposition des revenus immobiliers à
l’Etat où ces biens sont situés sans fixer les modalités et les tarifs d’imposition qui doivent
donc être effectués selon la législation interne de l’Etat où les biens immobiliers sont situés.
Toutefois, il importe de préciser que le régime fiscal prévu par les conventions de non double
imposition, pour « les revenus immobiliers », n’est applicable qu’à ceux provenant de
l’exploitation des biens immobiliers (exploitation directe, location, affermage (1) …). Par
conséquent, les plus-values de cession ne sont pas considérées comme revenus immobiliers,
mais des « gains en capital », même si dans ce dernier cas le droit d’imposition est également
attribué à l’Etat de la situation des biens et dans les conditions prévues par sa législation
interne.
REMARQUE :
Dans le cas où la cession aurait été faite à une personne non tenue d’opérer la retenue à la
source au titre de l’impôt dû sur la plus-value immobilière, la société cédante est tenue de
déposer une déclaration d’impôt au titre de la plus-value provenant de la cession. L’impôt

70
exigible serait dû au choix de la société cédante soit au taux de 15% du prix de cession
déclaré dans l’acte soit au taux de 25% de la plus value réalisée. (Pour les personnes morales)

Exemple n° 1:
Soit une société établie en Espagne qui a cédé en 2014 un immeuble sis en Tunisie, n’ayant
pas fait l’objet d’exploitation auparavant, à une société établie en Tunisie pour un prix de
600.000 D.

________________________________________________________________

(1) Affermer : donner ou prendre à ferme, à bail

Dans ce cas, la société cessionnaire doit effectuer une retenue de 15% sur le prix de cession
soit
600.000 D x 15% = 90.000 D. Cette retenue à la source est libératoire de l’IS pour la société
cédante.
Toutefois, ladite société peut opter pour le dépôt d’une déclaration au titre de la plus- Value
immobilière.
Supposons que la valeur d’acquisition de l’immeuble soit de 400.000 D. Dans ce cas, l’IS dû
au titre de la plus-value immobilière est déterminé comme suit :
(600.000 D- 400.000 D) x 25 % = 50.000 D
- retenue à la source à imputer : -90.000 D

----------------
- excédent de retenue à
la source restituable 40.000 D
Exemple 2:
Reprenons les données prévues par l’exemple n°1 en supposant que la valeur
d’acquisition du bien soit de 200.000 D. Dans ce cas, l’IS au titre de la plus-value

71
immobilière sera déterminé comme suit :
(600.000 D-200.000 D) x 25% = 100.000 D
La retenue à la source supportée est de :
600.000 D x 15% = 90.000 D < 100.000 D
Dans ce cas, la société cédante peut ne pas déposer la déclaration d’IS et considérer cette
retenue définitive et libératoire de l’impôt .

SECTION III :
LES DIVIDENDES
PARAGRAPHE I : DEFINITION
Le terme « dividendes » désigne généralement les revenus provenant d’actions ou de bons de
jouissance, parts de fondateurs ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi
que les revenus d’autres parts sociales assimilés aux revenus d’actions par la législation
fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident.
1- Les distributions officielles de bénéfices :
Les dits bénéfices demeurent exonérés de l’impôt pour les personnes morales qui n’ont pas été
soumises à la retenue à la source au taux de 5% au titre des bénéfices distribués, et se
rapportent aux :
- Bénéfices distribués suite à une décision officielle des organes de la société
distributrice ; il s’agit de toute distribution de bénéfices ayant supporté l’impôt sur les
sociétés sous forme de dividendes ou de tantièmes (supprimés au niveau du C.S.C)
attribués aux membres du conseil d’administration en leur dite qualité.
- Intérêts des parts sociales dans les sociétés à responsabilité limitée et les SUARL.

2- Les autres formes de distribution de bénéfices :


Hormis ces cas limitativement énumérés par la loi, tous les autres bénéfices distribués sont
soumis à l’impôt entre les mains de la personne qui les perçoit. Il s’agit notamment :
- des jetons de présence indépendamment du fait que ces derniers sont ou non prélevés
sur les bénéfices et quelle que soit la qualité de la personne bénéficiaire ;

72
- des sommes ou valeurs mises à la disposition des associés et non prélevées sur les
bénéfices (Ex : vente par la société d’un bien à un associé pour une valeur inférieure à la
valeur réelle, prise en charge par la société des dépenses personnelles de l’un des
associés) ;
- des sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes
interposées, à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes, à l’exception de celles servies
entre sociétés mères et filiales, sauf preuve contraire apportée par le bénéficiaire
desdites sommes.
La preuve contraire doit être établie par l’associé ou l’actionnaire qui doit démontrer que
l’opération ne revêt pas le caractère de distribution.
A ce titre, la preuve contraire peut être démontrée :
* si le prêt, objet de la présomption de distribution, a été conclu par un contrat dûment
établi, préalablement à l’opération de remise des sommes présumées distribuées
moyennant un taux d’intérêt normal et que les conditions de remboursement sont fixées
d’avance ;
* si les avances consenties par la société à un associé sont réalisées dans le cadre
d’opérations commerciales normales ;
* si l’avance ou le prêt a fait l’objet de remboursement avant l’intervention des services
du contrôle fiscal ;
- les rémunérations et avantages occultes ; il s’agit de charges régulièrement
comptabilisées (honoraires, commissions…) sauf que l’entreprise refuse de révéler
l’identité des bénéficiaires ;
- les bénéfices occultes : à la différence des rémunérations et avantages occultes, les
bénéfices occultes n’apparaissent pas en comptabilité. Il s’agit généralement de
minoration de chiffre d’affaires.
REMARQUE :
Sont également considérés, comme bénéfices distribués, les revenus réalisés par les personnes
physiques sous forme :

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- d’intérêts excédentaires par rapport au taux de 8% servis aux associés ou actionnaires à
raison des sommes qu’ils versent à la société en sus de leur apport dans le capital
social ;
- d’intérêts se rapportant aux sommes qui dépassent 50% du capital social libéré.
Paragraphe II
Règles d’imposition :
Le droit d’imposition des dividendes revient au pays de la résidence du bénéficiaire. Toutefois,
la plupart des conventions conclues par la Tunisie reconnaissent au pays de la source le droit
d’imposer les dividendes dans la mesure où sa législation interne prévoit une telle imposition.
Dans ce dernier cas, l’imposition a lieu soit au taux du droit commun soit à un taux maximum
fixé par chaque convention.
Etant précisé que suite à l’exonération des distributions de bénéfices en Tunisie à partir du 1er
Janvier 1990, une telle clause conventionnelle n’a plus d’effet fiscal en ce qui concerne la
Tunisie au titre des bénéfices distribués aux personnes morales établies en Tunisie mais
demeure valable pour les autres parties signataires des conventions lorsque leur droit interne
prévoit un impôt sur les distributions de bénéfices.
REMARQUES :
1) Certaines conventions prévoient l’exonération des dividendes (Conventions conclues avec
les E.A.U., l’Etat de Qatar, le Sultunat d’oman etc…)
2) Les jetons de présence sont soumis dans l’Etat où la société distributrice est un résident et
conformément à sa législation interne
SECTION IV :
LES INTERETS
PARAGRAPHE I : DEFINITION
Le terme « intérêts » désigne généralement les revenus des fonds publics, des obligations
d’emprunts, assorties ou non de garanties hypothécaires et des créances de toute nature, ainsi
que tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées, par la législation fiscale de
l’Etat d’où proviennent les revenus.

74
Sont exonérés :
- Les intérêts de dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles
- Les intérêts des prêts et des dépôts en devises placés auprès des banques off shore
- Les intérêts et autres produits payés au profit de la Banque Internationale pour la
reconstruction et le Développement (Article 7 des statuts de la BIRD)
- Les intérêts et autres produits payés au profit de la Banque Africaine de Développement
(article 57 des statuts de la BAD)
- Les intérêts et autres produits payés au profit de la Banque Européenne
d’Investissement (BEI) dans le cadre de la convention de la coopération financière et
technique conclue entre la Tunisie et la communauté Européenne le 20/09/1997.
PARAGRAPHE II :
REGLES D’IMPOSITION
Concernant le mode d’imposition, la même technique adoptée en matière de dividendes est
généralement retenue pour les intérêts.
Cependant, certaines conventions prévoient que les intérêts payés par un Etat contractant, en
vertu d’un crédit accordé ou garanti, directement ou indirectement, par l’autre Etat
contractant, une collectivité locale, un organisme public ou la Banque Centrale de cet autre
Etat, ne sont pas soumis à l’impôt dans le premier Etat. Il s’agit des conventions conclues par
la Tunisie notamment avec la Roumanie, la Corée du Sud, la Turquie, l’Italie, le Danemark et
les Etats-Unis d’Amérique.
1- Cas des intérêts revenant aux établissements tunisiens des sociétés étrangères
Les intérêts qui bénéficient du régime fiscal prévu par les conventions de non double
imposition (exonération ou imposition généralement à des taux de faveur) sont ceux relatifs à
des capitaux mobiliers placés directement en Tunisie par les entreprises étrangères.
Il en découle que les intérêts des capitaux mobiliers revenant aux établissements tunisiens des
entreprises étrangères constituent des revenus qui sont imputables à ces établissements et sont
de ce fait soumis au régime fiscal de droit commun dont notamment la retenue à la source
selon les taux prévus par la législation interne.

75
2- Cas des intérêts servis entre entreprises dépendantes
Lorsqu’en raison de relations spéciales entre les débiteurs et les créanciers, (sociétés sous
contrôle commun, sociétés mères et filiales), les intérêts payés excèdent le montant dont
seraient convenues les dites personnes en l’absence de ces relations, le taux prévu par la
convention n’est applicable qu’à ce dernier montant. L’excédent reste soumis à l’impôt selon
les conditions du droit commun.

3- Cas de prise en charge de l’impôt par le débiteur installé ou établi en Tunisie

Dans le cas où l’impôt serait pris en charge par le débiteur des intérêts, le taux conventionnel ne sera
pas applicable et la retenue à la source sera liquidée selon le taux du droit commun et selon la
formule de prise en charge à savoir :
Rxt x100
100-t

Les taux applicables en cas de prise en charge sont fixés comme suit :
- 2,5 x 100 = 0,0256 = 2,56%
97,5

- 5 x 100 = 0,0526 = 5,26%


95
- 10 x 100= 0,1111 = 11,11% mais on applique 20 x 100 = 25%
90 80
- 15 x 100 = 0,1764 = 17,64% mais on applique 20 x 100 = 25%
85 80
- 20 x 100 = 0,25= 25%
80

Remarque :

Le taux de 2,5% au titre des intérêts des prêts payés aux établissements bancaires non établis en
Tunisie a été porté à 5% à partir du 1er/1/2011 (Art. 43 L.F 2010-58 du 17/12/2010).
Exemple:
Soit une société implantée en Tunisie ayant contracté un emprunt auprès :
- D’une banque privée, établie en Belgique pour un montant de 50.000 D au taux de 8% par an et
ce, à partir du 1er/07/2013

76
- De la banque « Deutsche Bundesbank », établie en Allemagne pour un montant de 300.000 D au
taux de 3% par an et ce, au courant de l’exercice 2012

- D’une société établie en Espagne ayant participé à son capital pour un montant de 40.000 D, au
taux de 15% par an dont la durée a été fixée à 10 ans et ce, à partir du 1er /02/2013.

Sachant que :
- Le taux d’imposition des intérêts a été fixé à 15% par la convention Tuniso-Belge
- Le taux d’imposition des intérêts a été fixé à 10% par la convention Tuniso-Allemande à
l’exclusion des intérêts payés à certaines banques dont «Deutsche Bundesbank» qui demeurent
exonérés
- Le taux d’imposition des intérêts a été fixé à 5% par la convention Tuniso-Espagnole pour les
intérêts provenant des prêts dont la durée dépasse 7 ans.
Le calcul de l’impôt dû en Tunisie au titre de l’exercice 2013 est effectué comme suit:
1- Au titre des intérêts servis à la banque Belge:
a) Sans prise en charge:
- Montant des intérêts : 50.000 D x 8% x 6/12 = 2.000 D
- L’impôt dû: 2.000 D x 5% = 100 D

b) En cas de prise en charge:


2.000 D x 5/95 x 100 = 2.000 x 5,26% = 105,200 D
2- Au titre des intérêts servis à la banque Allemande:
- Montant des intérêts : 300.000 D x 3% = 9.000 D
- L’impôt dû: O (Intérêts Exonérés)
3-Au titre des intérêts servis à la société établie en Espagne :
a) Sans prise en charge :

- Montant des intérêts selon l’accord entre les deux sociétés : 40.000D x 15% x 11/12 =5.500 D

- Montant des intérêts au taux de 8% (RCM) : 40.000D x 8% x 11/12 = 2933,333 D

- RELIQUAT (RVM) 5500 D - 2933 ,333 D = 2.566,667 D


L’impôt dû est égal à :

77
 Au titre des R.C.M : 2.933,333x 5% =146,333 D
 Au titre des R.V.M (NC n°17 de 2003) : 2.566,667x15% = 385,000D
b/ Avec prise en charge
Si la société résidente avait appliqué la R/S au taux de 5% sur le montant total des intérêts,
elle serait amenée à supporter la retenue à la source selon la formule de prise en charge sur le
montant excédentaire comme suit :
- 5.500D x5% =275 D

- 2.566,667 x (10 x100) = 2566,667 x 11,11% = 285 ,156 D


100-10

Le montant de la R/S selon la formule de prise en charge sera majoré des pénalités de retard
prévues par la législation fiscale en vigueur.

SECTION V : LES REDEVANCES


PARAGRAPHE I- DEFINITION
Le terme « redevances » désigne généralement les rémunérations de toute nature payées pour
l’usage ou la concession de l’usage :
- d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les
films cinématographiques ou de télévision ;
- d’un brevet ;
- d’une marque de fabrique ou de commerce ;
- d’un dessin ou d’un modèle ;
- d’un plan ;
- d’une formule ou d’un procédé secret ;
- d’un équipement industriel, commercial ou scientifique.

Il désigne également les rémunérations payées pour :

78
- des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel,
commercial ou scientifique ;
- des études techniques ou économiques ;
- et des rémunérations payées en contrepartie d’une assistance technique.

Etant précisé que toutes les conventions ne définissent pas de la même façon le contenu du
terme redevances.
C’est ainsi que certaines conventions n’incluent pas dans la définition du terme « redevance »
l’assistance technique (conventions Tuniso – Française et Tuniso-Italienne) ou les études
techniques (convention Tuniso – Belge).
PARAGRAPHE II : REGLES D’IMPOSITION
Le mode d’imposition en matière de redevances est, en principe, similaire à celui adopté pour
les dividendes et les intérêts. Cependant, certaines conventions conclues par la Tunisie
attribuent le droit d’imposition des redevances intégralement ou pour certaines opérations au
pays de la résidence.

Il s’agit :
- de la convention avec le Sénégal où toutes les rémunérations considérées comme
redevances sont imposables dans le pays de la résidence du bénéficiaire ;
- et de la convention avec le Canada qui prévoit que les droits d’auteurs et les
rémunérations similaires ne sont imposables que dans le pays de la résidence du
bénéficiaire.
Etant remarqué, par ailleurs, qu’à partir du 1 er Janvier 1990, le code de l’impôt sur le revenu
des personnes physique et de l’impôt sur les sociétés a prévu notamment la fixation du taux
de la retenue à la source en matière de redevance à 15%. Par conséquent, le taux de la retenue
à la source, à opérer à ce titre, est :
- celui prévu par la convention de non double imposition dans la mesure où ce taux est
inférieur à 15% ;

79
- et 15% dans le cas où le taux prévu par la convention en est supérieur.

Remarques:
1) La convention Tuniso -Turque prévoit l’imposition, dans le pays de la source, des
redevances payées au titre des études techniques ou économiques au taux de 10%. Ce taux
étant inférieur à celui prévu par le droit commun ; c’est donc ce taux de 10% qu’il convient
de retenir.

2) La convention Tuniso-Française a prévu l’imposition, dans le pays de la source, des


redevances payées en contrepartie de la cession de licences d’exploitation de marque de
fabrique ou de commerce au taux de 20%. Ce taux étant supérieur à celui de 15% prévu par le
droit commun ; c’est donc ce dernier taux de 15% qu’il convient de retenir.
Exemple :
Soit une société totalement exportatrice qui a payé durant l’exercice 2014 des rémunérations se
rapportant à une étude technique effectuée par une entreprise Turque pour un montant brut
de 60.000D.

- à un service qui lui a été rendu par un résident en France qui s’est chargé de lui faire la
prospection du marché européen pour un montant brut de 10.000 D.
Dans ce cas, la R/S est effectuée comme suit :
1/ Sans prise en charge
- Etude technique
60.000 D x 10% = 6000 D
- Service
10.000 D x15% =1.500 D
2/ En cas de prise en charge
Cependant et dans le cas où la R/S ne serait pas effectuée au titre de la rémunération servie à
l’entreprise Turque, la société est considérée avoir pris le paiement de cette retenue à sa
charge :

80
60.000 D x 15 x 100 = 60.000 D x 17, 64% = 10.584 D
100-15
SECTION VI : IMPOSITION DES PROFESSIONS DEPENDANTES
Cette imposition concerne les traitements, salaires et rémunérations assimilées.
Les conventions retiennent le principe général d’imposition basé sur le lieu de l’exercice de
l’activité. Toutefois, cette imposition a lieu dans le pays de la résidence si les trois conditions
suivantes sont simultanément remplies :
- le salarié séjourne dans le pays de la source pendant une ou des périodes ne dépassant pas
au total 183 jours au cours de l’année fiscale ;
- les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d’un employeur qui n’est pas
résident dans l’Etat de la source ;
- la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base
fixe que l’employeur a dans le pays de la source.
Si l’une des conditions fait défaut, l’imposition de telles rémunérations s’effectue dans le pays
de la source selon les règles de droit commun.
En ce qui concerne les salaires servis dans la fonction publique y compris les pensions,
l’imposition a généralement lieu dans le pays débiteur.
Les pensions servies dans le secteur privé ne sont imposables généralement que dans le pays
de la résidence du bénéficiaire.
SECTION VII : IMPOSITION DES PROFESSIONS INDEPENDANTES
PARAGRAPHE I : DEFINITION
L’expression « professions indépendantes » (certaines conventions utilisent l’expression
« professions libérales ») désigne les activités exercées à titre indépendant, exclusivement par
les personnes physiques, et revêtant un caractère d’ordre scientifique, littéraire, artistique,
éducatif, pédagogique ainsi que les activités indépendantes de conseil fiscal, de médecin,
d’ingénieur, d’architecte, d’avocat, de conférencier, d’expert comptable etc….)

Toutefois et malgré que les artistes et les sportifs exercent généralement leur activité à titre
indépendant, leur régime fiscal diffère de celui des professions indépendantes.

81
PARAGRAPHE II :
LA DISTINCTION ENTRE PROFESSIONS INDEPENDANTES ET REDEVANCES
L’imposition des bénéfices des entreprises est fonction en principe de l’existence d’un
établissement stable pour les entreprises commerciales, par la forme ou par l’objet, et de
l’existence d’une base fixe pour les professions indépendantes ; l’imposition de tous autres
revenus notamment ceux passifs (dividendes, intérêts et redevances) en dehors de l’existence
d’un établissement stable ou d’une base fixe constitue la dérogation qui est d’ailleurs
expressément prévue par certaines conventions de non double imposition conclues par la
Tunisie (articles 11.7 et 7.7 respectivement des conventions de non double imposition Tuniso
– Française et Tuniso – Norvégienne).
Il s’ensuit que lorsque les services rendus ou les activités exercées à titre indépendant par des
personnes physiques relèvent à la fois du domaine d’application des professions
indépendantes et des redevances (travaux d’étude, d’ingénierie, assistance technique …), ils
seront soumis au régime fiscal applicable aux redevances même si toutes les conditions
d’imposition relatives aux professions indépendantes sont satisfaites notamment lorsque le
séjour en Tunisie a lieu pendant une période égale ou supérieure à 183 jours sans acquérir la
qualité de résident au sens conventionnel ou encore lorsque la rémunération excède le
montant fixé par la convention de non double imposition.
Cependant, lorsque le bénéficiaire des rémunérations dispose en Tunisie d’une base fixe et que
les rémunérations lui sont imputables, il sera fait application du régime relatif aux professions
indépendantes. En effet, toutes les conventions de non double imposition conclues par la
Tunisie, excluent expressément du domaine d’application des redevances les services
imputables à une base fixe.
PARAGRAPHE III : RREGIME FISCAL EN DROIT CONVENTIONNEL
En matière de conventions de non double imposition, l’imposition des personnes physiques
non établies ou non domiciliées en Tunisie qui y exercent une profession indépendante est
subordonnée généralement à la satisfaction de l’une des trois conditions suivantes :

82
- le bénéficiaire doit disposer en Tunisie d’une base fixe (bureau …). C’est le cas par
exemple d’un architecte, d’un avocat, d’un médecin, d’un conseil fiscal ou d’un expert
comptable qui, sans disposer de résidence habituelle en Tunisie, y dispose d’un bureau ou
partage un bureau avec un confrère tunisien où il s’y rend régulièrement ou même s’il est
domicilié chez un autre confrère.
A titre d’exemple, on retiendra également que même en l’absence des conditions précitées,
un médecin qui ne dispose en Tunisie d’aucun local sous quelle que forme que ce soit et
qui se rend régulièrement dans des centres hospitaliers pour y passer des consultations ou
procéder à des actes chirurgicaux est considéré comme disposant d’une base fixe en
Tunisie,
- le bénéficiaire séjourne en Tunisie pendant une période ou des périodes, d’une manière
continue ou discontinue, égales ou supérieures à 183 jours par année civile.
- Certaines conventions de non double imposition retiennent en plus des conditions
précitées une troisième condition selon laquelle l’imposition serait possible, lorsque la
rémunération en contrepartie des services rendus est supérieure à un montant fixé par la
convention (conventions Tuniso – Canadienne, Tuniso – Belge, …).
En ce qui concerne les modalités d’imposition, et dès lors que ces dernières ne sont pas
prévues par les conventions de non double imposition, il doit être donc fait application des
règles prévues par la législation interne.
Toutefois, il y a lieu de préciser que le principe de la retenue à la source libératoire s’applique
même lorsque le séjour en Tunisie de la personne qui rend les services dépasse la durée fixée
par la convention de non double imposition à la condition que cette personne ne devienne
pas un résident de Tunisie au sens de la convention de non double imposition.
SECTION VIII : LES COMMISSIONS
PARAGRAPHE I : DEFINITION
Les commissions sont définies comme étant celles rémunérant les opérations
d’intermédiation qui consistent à mettre en rapport un fournisseur de biens ou de services
établi ou domicilié en Tunisie et un client établi ou domicilié à l’étranger et inversement

83
PARAGRAPHE II : REGIME FISCAL
En droit conventionnel, aucune des conventions de non double imposition conclues par la
Tunisie ne traite expressément du cas des commissions, à l’exception de celle conclue avec la
Roumanie ; ce dont il résulte que les commissions sont rangées dans le cadre conventionnel,
dans la rubrique « autres revenus » dont l’imposition est attribuée, généralement et
exclusivement à l’Etat de la résidence du bénéficiaire. Dans tous les cas de figure,
l’imposition des commissions ne peut avoir lieu que lorsqu’une telle imposition est autorisée
à la fois par le droit commun et la convention de non double imposition expressément ou
tacitement. C’est le cas notamment de la convention Tuniso – Belge de non double
imposition qui ne traite pas des commissions et qui ne prévoit pas non plus la rubrique
« autres revenus » et qu’en conséquence chaque Etat peut appliquer sa législation interne aux
revenus non expressément traités par la convention et notamment les commissions de source
nationale.
Dans ce dernier cas et dès lors que la convention Tuniso – Belge n’attribue pas à la Tunisie un
tel droit mais ne le lui interdit pas, l’imposition ne peut avoir lieu que dans les conditions
offertes par le droit commun.

SECTION IX : LES GAINS EN CAPITAL


PARAGRAPHE I : DEFINITION
Sont considérés comme gains en capital les produits provenant de la cession de tous biens,
droits et valeurs rattachés ou non à une autre catégorie de revenus telles que les plus – values
de cession d’immeubles, de biens mobiliers, de valeurs mobilières (actions, obligations …),
de brevets d’invention, de logiciels informatiques.
Les conventions de non double imposition distinguent généralement entre les plus – values de
cession des biens immobiliers, des biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement
stable ou d’une base fixe et des plus – values de cession réalisées sur tous autres biens.
PARAGRAPHE II : REGIME FISCAL
1- Régime des Plus –values de cession d’immeubles :

84
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie attribuent le droit
d’imposition des plus – values de cession d’immeubles à l’Etat où ces biens sont situés et
dans les conditions prévues par sa législation interne.
2- Régime des plus – values de cession des biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un
établissement stable ou d’une base fixe :
Généralement, les conventions de non double imposition accordent le droit d’imposition des
biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable ou d’une base fixe à l’Etat
où l’établissement stable ou la base fixe est situé et dans les conditions prévues par sa
législation interne.
3- Régime des plus – values de cession des autres biens :

Les conventions de non double imposition accordent généralement l’imposition exclusive des
biens, autres que ceux immobiliers ou mobiliers faisant partie d’un actif d’une base fixe ou
d’un établissement stable, à l’Etat de la résidence du cédant (plus – values de cession de
valeurs mobilières, de brevets d’invention, de logiciels informatiques…).
Toutefois, et même si certaines conventions permettent à la Tunisie de soumettre à l’impôt sur
le revenu ou à l’impôt sur les sociétés les plus – values de cession des actions, tel le cas de la
convention Tuniso – Canadienne de non double imposition (article 13.3) qui stipule que « les
gains provenant de l’aliénation d’actions d’une société dont les biens sont composés
principalement de biens immobiliers situés dans un Etat contractant sont imposables dans cet
Etat », aucune imposition n’a pu avoir lieu à ce titre en Tunisie même si toutes les conditions
sont réunies du fait qu’une telle imposition n’était pas prévue par le droit commun et ce,
jusqu'au 31 Décembre 2003.
Cependant, à partir du 1er janvier 2004, et dans le but de réserver le même traitement fiscal
pour les revenus de même nature et d’élargir l’assiette imposable à d’autres formes de revenu,
il a été décidé :
- D’introduire dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières la plus-value de cession des
actions et des parts sociales et ce, pour les opérations de cession effectuées à partir du 1er

85
Janvier 2004 afin d’éviter l’imposition des plus-values réalisées au cours de l’année 2003 et
qui doivent normalement être déclarées au cours de l’année 2004.
- De déterminer la plus-value de cession des actions et des parts sociales sur la base de la
différence entre leur prix de cession d’une part et leur valeur d’acquisition d’autre part,
provenant des opérations de cession réalisées au cours de l’année précédant celle de
l’imposition après déduction de la moins-value résultant des mêmes opération
- D’imposer la plus-value susvisée à l’impôt sur le revenu au taux de 10% de son montant
étant donné son caractère exceptionnel ; l’impôt payé à ce titre est libératoire de l’I.R.P.P.
- D’exonérer la plus-value en question lorsqu’elle provient :
 Des opérations de cession des actions cotées à la B.V.M.T et des opérations
de cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction en
bourse.
 Des opérations de cession des actions des Sociétés d’investissement à capital
variable (SICAV), du fait que la majorité desdites sociétés sont introduites à
la Bourse.
 Des opérations de cession réalisées pour le compte des tiers personnes
physiques par les Sociétés d’investissement à capital risque (SICAR).
-D’exonérer la plus-value de cession des actions et des parts sociales dans la limite de 10.000
dinars par an, afin d’encourager les petits souscripteurs et de tenir compte des frais de gestion
des portefeuilles titres.
-De déclarer la plus –value réalisée dans le même délai que les revenus de capitaux mobiliers,
les revenus fonciers et les revenus de source étrangère, à savoir jusqu'au 25 février de l’année
suivante.
SECTION X : LES ARTISTES ET LES SPORTIFS
PARAGRAPHE I : DEFINITION
L’expression « artistes et sportifs » désigne les activités artistiques et sportives de toute nature
exercées à titre de dépendant (salariés d’entreprises) ou d’indépendant telles que celles
exercées par :

86
- les athlètes, les cyclistes, les footballeurs, les tennismen, les entraîneurs,
- les acteurs du cinéma, du théâtre, de la télévision, …
- les artistes du spectacle, les artistes interprètes, les musiciens compositeurs, les
musiciens,…
PARAGRAPHE II : REGIME FISCAL EN DROIT CONVENTIONNEL
Toutes les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie attribuent le droit
d’imposition des revenus réalisés par les artistes et les sportifs, à l’Etat où l’activité de
l’artiste ou du sportif est exercée, même au cas où la rémunération n’est pas attribuée à
l’artiste ou au sportif lui-même mais à une tierce personne, sans préciser ni les tarifs ni les
modalités d’imposition. De ce fait, chaque Etat peut valablement appliquer les règles prévues
par sa législation interne.
Toutefois, afin d’encourager l’échange culturel entre les Etats, certaines conventions de non
double imposition conclues par la Tunisie interdisent expressément, à l’Etat où s’exerce
l’activité, toute imposition des revenus réalisés par les artistes ou les sportifs lorsque les
activités sont exercées par des organismes à but non lucratif tels que les associations
universitaires ou clubs culturels (conventions Tuniso – Française, Tuniso – Allemande,
Tuniso – Anglaise, Tuniso – Norvégienne, …), ou encore lorsque le séjour de l’artiste ou du
sportif est financé totalement ou partiellement par des fonds publics de l’un des Etats, l’une
de ses subdivisions politiques (cas des Etats fédérés) ou l’une de ses collectivités locales
(conventions Tuniso – Britanique, Tuniso – Turque, …)
SECTION XI : LES PENSIONS ET PAIEMENTS SIMILAIRES
PARAGRAPHE I : DEFINITION
L’expression « pensions et paiements similaires » désigne les pensions de toute nature telles
que les pensions de retraite, publiques et privées, au titre d’un travail antérieur, les rentes
viagères, les pensions alimentaires, les pensions d’invalidité, y compris les pensions servies
aux vieux et orphelins, peu importe que le paiement soit périodique ou occasionnel.
PARAGRAPHE II :
PENSIONS ET PAIEMENTS SIMILAIRES REALISES EN TUNISIE PAR DES
PERSONNES PHYSIQUES N’Y DISPOSANT PAS DE RESIDENCE HABITUELLE

87
Sous réserve des exonérations prévues par l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS, les
pensions et rentes viagères de source Tunisienne réalisées par des personnes physiques ne
disposant pas de leur lieu de résidence habituelle en Tunisie sont soumises à l’impôt sur le
revenu (article 3 du code de l’IRPP et de l’IS).
Le revenu net est déterminé dans les conditions fixées par l’article 26 du code de l’IRPP et de
l’IS, c'est-à-dire après application d’un abattement égal à 25% du montant brut des
rémunérations.
Toutefois, aucune déduction pour situation et charges de famille n’est accordée pour la
détermination du revenu net soumis à l’impôt sur le revenu.
Les pensions et les rentes viagères de source Tunisienne donnent lieu à l’application d’une
retenue à la source à opérer par le débiteur établi ou domicilié en Tunisie dans les mêmes
conditions que les pensions et rentes viagères servies aux personnes physiques résidentes.
Cependant, et en cas de transfert des pensions et rentes viagères à un compte bancaire ou
postal en Tunisie ou en en cas de déclaration de leur montant auprès des services des
douanes, le revenu net des pensions et rentes viagères est déterminé après une déduction de
80 % de son montant brut et ce, à condition de joindre les justificatifs nécessaires à la
déclaration annuelle de l’impôt (Art .35 L.F. 2006-85 du 25/12/2006).

PARAGRAPHE III :
REGIME FISCAL DANS LE CADRE DES CONVENTIONS DE NON DOUBLE
IMPOSITION
Certaines conventions de non double imposition conclues par la Tunisie ne traitent que des
pensions et des rentes viagères perçues au titre d’un travail antérieur, (conventions Tuniso-
Française, Tuniso-Allemande, Tuniso-Italienne, Tuniso-Espagnole, Tuniso-Autrichienne,
Tuniso-Suisse, …), d’autres conventions par contre traitent des pensions payées au titre d’un

88
travail antérieur mais également et notamment les pensions alimentaires, les pensions servies
aux veuves, aux orphelins … (conventions Tuniso-Américaine, Tuniso-Belge, …).
La majorité des conventions conclues par la Tunisie attribuent le droit d’imposition exclusif
des pensions et rémunérations assimilées, publiques et privées, à l’Etat de la résidence du
bénéficiaire (conventions Tuniso-Française, Tuniso-Italienne, Tuniso-Autrichienne, Tuniso-
Britannique, …). Cependant, d’autres conventions font la distinction entre pensions du
secteur privé, dont l’imposition est attribuée exclusivement à l’Etat de la résidence du
bénéficiaire et pensions du secteur public, dont l’imposition est attribuée exclusivement à
l’Etat débiteur sauf le cas où le bénéficiaire est un résident de l’autre Etat et en possède la
nationalité (conventions Tuniso-Allemande, Tuniso-Espagnole, Tuniso-Américaine …)
En ce qui concerne les modalités d’imposition, ces dernières ne sont pas prévues par les
conventions de non double imposition, ce qui conduit donc à l’application des règles prévues
par le droit interne de chacun des Etats.
SECTION XII :
REVENUS NON EXPRESSEMENT TRAITES PAR LES CONVENTIONS DE NON
DOUBLE IMPOSITION

Cette section, si elle est prévue par les conventions de non double imposition, couvre les
éléments de revenus non expressément couverts par les conventions de non double
imposition, même si la catégorie de revenus à laquelle ils se rattachent est traitée par les
conventions en question.
Les revenus non expressément visés par les conventions de non double imposition sont
généralement imposables exclusivement dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire.
Toutefois, les convenions de non double imposition prévoient des dispositions qui atténuent
la portée de ce principe en attribuant l’imposition des éléments de revenus faisant partie d’un
actif professionnel d’un établissement stable réalisés dans un Etat tiers, à l’Etat où
l’établissement stable est situé.
Lorsque la convention de non double imposition ne prévoit pas un régime propre aux revenus
non expressément visés, chaque Etat peut valablement appliquer sa législation interne. Ainsi,

89
dans le cas de la convention Tuniso-Belge de non double imposition qui ne prévoit pas le
régime applicable aux pensions du secteur public et qui ne prévoit pas non plus une
rubrique spéciale aux revenus non traités expressément par la convention, chaque Etat peut
librement soumettre les pensions en question à l’impôt lorsque sa législation interne le permet
et dans les conditions prévues par cette dernière.

CHAPITRE IV
LES METHODES D’ELIMINATION
DE LA DOUBLE IMPOSITION
ET LES ECHANGES DE RENSEIGNEMENTS
Dans toutes les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie, on a prévu en
général l’exemption ou l’exonération dans l’Etat de résidence des revenus qui ont été imposés
dans l’Etat de la source et / ou bien l’imputation sur l’impôt perçu dans l’Etat de résidence
d’un montant qui ne peut dépasser celui de l’impôt payé dans l’autre Etat contractant.
SECTION I : L’EXEMPTION OU L’EXONERATION

90
Cette méthode signifie qu’un Etat, généralement celui de la source, prélève l’impôt sur une
catégorie de revenus déterminée et l’autre Etat contractant (celui de la résidence) renonce à
imposer lesdits revenus. La justification de l’imposition dans un Etat doit en général
accompagner l’opération. L’exemption peut revêtir deux caractères : elle peut être intégrale
ou en progressivité.
PARAGRAPHE I : L’exemption intégrale :
Selon cette méthode, l’un des Etats contractants ne peut pas prendre en considération les
revenus réalisés dans l’autre Etat. C’est ainsi que, par exemple, l’imposition dans l’Etat de la
résidence ne doit pas tenir compte, lors la détermination de l’impôt exigible, de l’ensemble
des revenus réalisés dans l’autre Etat contractant.
EXEMPLE1 :
Soit une personne physique résidente dans un Etat ( R ). Elle réalise en Tunisie des revenus
pour 10000 D et 5000 D dans l’Etat ( R ).
 La Tunisie va imposer les revenus de source Tunisienne soit 10000 D
 L’Etat ( R ) ne pourra imposer que les 5000 D
PARAGRAPHE II : L’exemption en progressivité
Selon cette méthode, l’un des Etats contractants (généralement l’Etat de résidence) est autorisé
selon les dispositions de la convention de non double imposition à prendre en considération
l’ensemble des revenus réalisés dans l’autre Etat contractant (en général l’Etat de la source)
pour les besoins de l’imposition sans pour autant percevoir l’impôt correspondant.
EXEMPLE2 :
Soit une personne physique résidente en Tunisie. Supposons qu’elle ait réalisé un revenu
global de 30000 D dont 10000 D provenant de l’Etat "S". La convention prévoit que les
bénéfices imposables dans l’Etat "S" sont exonérés en Tunisie. Toutefois, la Tunisie tient
compte des revenus provenant de l’Etat "S" et ce pour les besoins de calcul du niveau
d’imposition applicable aux revenus imposables en Tunisie :
Tranches Taux Taux effectif à la
limite supérieure de
la tranche
0 à 1 500 D 0% 0%
1 500,001 à 5 000 D 15% 10,5%

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5 000,001 à 10 000 D 20% 15,25%
10 000,001 à 20 000 D 25% 20,12%
20 000,001 à 50 000 D 30% 26,05%
> 50.000 D 35%

Pour une assiette de 20.000 D, le taux ne sera pas de 20,12% mais de 23,41% (1).
Donc = 20.000D x 23,41= 4682D qui est supérieur à l’impôt calculé selon le droit
commun, qui s’élève à : 4024D

SECTION II : L’IMPUTATION
C’est une méthode qui permet le partage du droit d’imposition entre les Etats contractants. Elle
signifie, donc, que les deux Etats contractants ont le même droit d’imposer le revenu en
question moyennant la déduction de l’impôt perçu dans l’Etat de la résidence, l’impôt
effectivement payé dans l’Etat de la source.
Pour en bénéficier, le contribuable doit être en mesure de justifier le montant exact de l’impôt
acquitté.
Appelée aussi méthode de la déduction, du dégrèvement, du crédit d’impôt, l’imputation peut
être intégrale ou partielle.
_______________________________________________________________
(1) : 20.000 D x 20,12% = 4024 D
10.000 D x 30% = 3000 D
7024 D
Taux effectif = 7024 D = 23,41%
30.000 D

PARAGRAPHE I : L’imputation intégrale


Elle consiste en la déduction dans l’Etat de résidence de l’impôt effectivement payé dans l’Etat
de la source. Peu importe que l’impôt à déduire soit supérieur ou inférieur à l’impôt qui serait
prélevé. Les conventions conclues avec le Canada et la Grande Bretagne retiennent
l’imputation intégrale.
EXEMPLE1 :
Soit une personne résidente d’un Etat ( R ). Elle réalise des revenus s’élevant à :
- 10 000 D de source Tunisienne
- et 3 000 D de l’Etat ( R )

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Pour illustrer ce cas, nous allons faire deux hypothèses :

a) Supposons que le niveau d’imposition dans l’Etat ( R ) = 30% :


Dans ce cas, l’impôt sera déterminé comme suit :
 L’impôt dû en Tunisie : 10 000 x 15,25% = 1 525 D
 L’impôt dû dans l’Etat ( R ) ( (10 000 + 3 000) x 30%) = 3900– 1 525 = 2375 D

Cette méthode évite dans ce cas la double imposition moyennant une contribution de la part
du trésor de l’Etat ( R ) qui sacrifie une partie de son droit d’imposition.
b) Supposons que le niveau d’imposition dans l’Etat ( R ) = 10% :
 L’impôt dû en Tunisie : 10 000 x 15,25% = 1 525 D
 L’impôt dû et payé dans l’Etat (R ) : ( (10 000 + 3 000) x 10%) – 1 525 =
1300 – 1525 = -225 D

Le trésor de l’Etat ( R ) va sacrifier tout son droit d’imposition, alors qu’il aurait dû recouvrer
au minimum
3000 x 10% = 300 D.

Pour éviter cette situation qui pénalise l’Etat de résidence, celui-ci accepte généralement le
principe d’imputation intégrale mais plafonnée au montant qui aurait dû être payé selon sa
propre législation c'est-à-dire 300 D
PARAGRAPHE II : L’imputation partielle
C’est la déduction partielle, dans l’Etat de résidence, de l’impôt effectivement acquitté dans
celui de la source sans dépasser le montant de l’impôt qui aurait dû être payé dans l’Etat de
résidence au titre des revenus réalisés dans l’Etat de la source.
EXEMPLE2 :
Soit une personne physique de nationalité tunisienne qui réalise des revenus dans l’Etat "S"
pour 15 000 D et des revenus de source tunisienne pour 35 000 D.
 Supposons que le niveau d’imposition dans l’Etat "S"= 30%

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L’impôt dû = 15 000 x 30% = 4 500 D

La méthode de l’imputation partielle permet à l’Etat de résidence (à savoir la Tunisie)


d’accorder une déduction au titre de l’impôt payé dans l’Etat de la source "S" limitée à la
fraction de son propre impôt qui correspond aux revenus dans l’Etat "S" :
(10 000 x 15,25%) + (5 000 x 25%) = 2 775 D soit un niveau d’imposition égal à : 2 775 / 15
000 = 18,5%

L’impôt dû en Tunisie = (50 000 x 26,05%) – 2 775 = 13025-2775 = 10.250 D

Le montant de 2 775 D est déductible de l’impôt dû en Tunisie. Il en découle que le maximum


a été imputé. Cette méthode n’a pas permis d’éviter la double imposition puisqu’une charge
correspondant à la différence entre l’impôt payé dans l’Etat "S" et celui qui correspond à la
fraction de l’impôt tunisien sur les revenus réalisés dans l’Etat "S" a été supporté par le
contribuable.
(Soit 4 500 – 2 775 = 1 725 D)

REMARQUE
Dans tous les cas de figure, les revenus ayant supporté l’impôt dans le pays d’origine ne sont
pas soumis à l’impôt en Tunisie (Art 36 du code de l’IR et de l’IS)

SECTION III : LE CREDIT D’IMPOT FICTIF


Dans le but de promouvoir l’investissement et d’attirer les IDE, la plus part des pays en
développement ont promulgué des lois spécifiques d’incitation à l’investissement qui
prévoient des avantages fiscaux importants qui se rapportent notamment à l’exonération de
l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés pendant une période déterminée.

Si on appliquait les dispositions classiques relatives à l’élimination de la double imposition,


l’avantage consenti par le trésor du pays d’accueil sera neutralisé et se traduira en fait par une

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subvention au profit du trésor de l’Etat de la résidence de l’investisseur (généralement un
pays développé).
En effet et à défaut de paiement effectif d’un impôt quelconque dans l’Etat de la source,
aucune exonération ou déduction n’est accordée dans l’Etat de la résidence, qui percevra
donc l’impôt liquidé conformément à sa législation sans aucune déduction.
Afin de préserver l’avantage de l’exonération au profit de l’investisseur, les pays d’accueil
tiennent, lors de la conclusion des conventions de non double imposition, à insérer des
dispositions relatives à l’octroi d’un crédit d’impôt fictif (tax sparing) selon lequel l’impôt qui
a fait l’objet d’une exonération ou d’une réduction dans l’Etat de la source en application de
sa législation interne en matière d’incitation à l’investissement, sera considéré comme étant
payé et sera déduit de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence. Cette technique n’est pas
toujours acceptée par les pays développés qui craignent la délocalisation des entreprises,
surtout lorsque le pays partenaire est géographiquement proche.
A l’occasion des négociations avec des pays développés pour la conclusion des conventions de
non double imposition, la Tunisie veille toujours à insérer des dispositions traitant du crédit
d’impôt fictif et ce, afin de préserver les avantages consentis aux investisseurs étrangers
notamment dans le cadre du code d’incitation aux investissements. (Convention
Tuniso-Allemande, Tuniso-Autrichienne, Tuniso-Française …)
SECTION IV : LA PORTEE DE L’ECHANGE DE RENSEIGNEMENTS
L’échange de renseignements entre les autorités fiscales des Etats liés par une convention de
non double imposition requiert une importance particulière.
En effet, il permet :
1) L’application dans de bonnes conditions des dispositions de la législation interne de
chacun des Etats et de lutter en conséquence contre la fraude et l’évasion fiscales
internationales ; chaque Etat contractant peut demander à l’autre Etat, des informations
sur la situation des contribuables en vérification, ce qui ne doit pas manquer d’orienter et
de guider davantage les opérations de vérification.

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2) De faciliter les procédures amiables dans le sens où la mise à disposition des autorités
fiscales d’un Etat d’informations par les autorités fiscales de l’autre Etat permet à ces
autorités d’examiner de près la réclamation du contribuable et d’agir en conséquence.
Dans la pratique des conventions de non double imposition, l’échange de renseignement peut
être :
- soit limité aux seuls impôts couverts par les conventions et aux personnes qui sont des
résidents de l’un ou de l’autre des Etats contractants.
Dans ce cas, aucun Etat n’est obligé de communiquer à l’autre Etat les informations dont il
dispose et qui se rapportent à des impôts non couverts par la convention (impôts indirects
notamment) ou à des personnes non résidentes de l’un des Etats.
C’est le cas des conventions conclues par la Tunisie avec la France et avec la Suisse. Dans
ce cadre, les autorités fiscales Tunisiennes ne sont pas obligées par exemple de fournir
aux autorités fiscales Françaises des informations sur la situation d’un établissement
Tunisien d’une entreprise Japonaise.
- soit limité aux impôts couverts par la convention, mais s’étend à toute personne, résidente
ou non de l’Etat auprès duquel l’information est demandée (conventions Tuniso –
Italienne, Tuniso – Américaine).
- Soit étendu à tous impôts, droits et taxes et à toutes personnes, résidentes ou non de l’un
des Etats contractants. Ainsi, un pays qui est en possession d’une information sur une
personne, contribuable ou non, résident sur son territoire ou non, est tenu de la
communiquer à l’autre Etat si ce dernier en formule la demande.
En outre, l’échange de renseignements peut se faire :
- soit spontanément par un Etat du fait des informations dont il dispose sur des résidents de
l’autre Etat (généralement les dividendes, les intérêts, les redevances et les rémunérations
d’activités indépendantes)
- soit sur demande de l’un des Etats contractants à l’occasion de la vérification de la
situation fiscale d’une personne physique ou d’une entreprise.

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Dans ce cadre, certains Etats vont plus loin que le simple échange de renseignements et
proposent des vérifications simultanées d’une même personne ou d’une même entreprise dans
les deux Etats tout en procédant à une assistance mutuelle.
PARAGRAPHE I : LES LIMITES DE L’ECHANGE DE RENSEIGNEMENTS
L’échange de renseignements est limité aux seules informations dont la législation interne
permet la communication. En effet, les principes conventionnels, bien que supérieurs à ceux
de la législation interne, stipulent qu’aucun Etat n’est obligé :
- de prendre des dispositions administratives dérogeant à sa propre législation ou à ses
pratiques administratives,
- de fournir des renseignements qui ne peuvent être obtenus sur la base de sa propre
législation ou de sa pratique administrative,
- de communiquer des renseignements qui révèleraient un secret industriel ou commercial
et ce afin de préserver les intérêts économiques des contribuables.

La Tunisie, et en se basant sur le principe du respect du secret professionnel (Article 15 du


Code des Droits et procédures Fiscaux) s’est abstenue durant les dernières années de
communiquer des renseignements demandés par les services fiscaux relevant de certains Etats
contractants.

PARAGRAPHE II : L’USAGE ET LES LIMITES DE L’USAGE DES


RENSEIGNEMENTS
Les renseignements obtenus, par un Etat auprès d’un autre Etat, ne peuvent être utilisés par les
autorités de l’Etat qui les reçoit, y compris les tribunaux, qu’aux fins de l’établissement ou du
recouvrement de l’impôt. A titre d’exemple, un Etat ne peut s’en servir dans le cadre d’une
décision judiciaire, pour la fixation du montant de la pension alimentaire en cas de divorce.
En outre, les renseignements reçus par un Etat doivent être tenus secrets de la même manière
que les renseignements obtenus sous la législation interne de cet Etat. Le contribuable qui
établit la preuve d’un préjudice subi par une utilisation, non conforme aux dispositions de la

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convention, des renseignements sur sa situation professionnelle, peut invoquer devant le juge,
la responsabilité de l’autorité qui s’est servie des renseignements obtenus d’une manière non
conforme aux principes de la convention de non double imposition.

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