M1 Droit fiscal

Résultats de l’entreprise

INTRODUCTION
Attention différence résultats comptables et résultats fiscaux !
Télécharger code général des impôts et annexes

Bibliographie
Livres actualisés chaque année
 Précis de fiscalité des entreprises, Mme Deboisi, Lexis Nexis
 Ouvrage des impôts de France, Francis Lefèvre (nouvelle édition début octobre)
Ouvrages pratiques avec exercices
 Lexis Nexis, M. Chadefau ( ?)
 Cas pratiques de fiscalité française, Francis Lefèvre
+ Voir Bibliographie polycopié
Ouvrages classiques
 Jurisclasseur fiscal
 Revue de jurisprudence fiscale

Avant-propos
Distinction droit fiscal et droit fiscal des affaires ?
Définition droit fiscal des affaires
Intérêts

I- Définition du droit fiscal des affaires

Notion à distinguer du droit fiscal en général !

Droit fiscal général = ensemble des règles juridiques qui régissent les relations entre la puissance
publique qui lève l’impôt et le contribuable (personne physique ou morale) qui paie l’impôt.

Il regroupe 3 catégories de règles :

*Règles qui définissent le champ d’application de chaque catégorie d’impôt, autrement dit ce sont les
règles qui permettent de définir l’assiette de l’impôt, cad que c’est la partie du droit fiscal qui
définit les opérations qui permettent de rechercher/ constater l’existence d’une matière imposable et de
l’évaluer.
Il donne aussi les critères qui permettent de définir le fait générateur de l’imposition/ qu’est ce
qui déclenche l’impôt que doit payer le contribuable ?

*Règles relatives à la liquidation de l’impôt, cad qui permettent de calculer l’impôt, qu’il s’agisse de
l’ensemble des règles qui permettent de définir les modalités de paiement spontané de l’impôt, mais
aussi l’ensemble des règles qui décrit les procédures par lesquelles l’impôt est recouvré de manière
forcée contre ceux qui sont garants du paiement de cette contribution.

*Règles qui ont trait au contrôle par l’administration du respect des règles fiscales par les
contribuables et l’ensemble des règles qui définissent le fonctionnement du contentieux fiscal (en cas
de contrôle il peut y avoir des rehaussements et ceux-ci peuvent être contestés).
Droit fiscal des affaires
La notion de droit fiscal des affaires fait référence à une notion propre aux affaires = la notion
d’entreprise.
La définition d’entreprise vise l’ensemble des structures permettant d’organiser juridiquement,
financièrement, économiquement une activité de production de biens ou de services ainsi que les
règles qui permettent d’assurer le développement de ces activités.

Citation : « l’entreprise c’est des équipements ».

Donc c’est la branche du droit fiscal qui a pour objet de définir les règles afférentes aux différentes
impositions auxquelles sont assujetties les entreprises : définir l’assiette de l’imposition, calculer
le montant des impôts dus par les entreprises, s’intéresser à l’ensemble des règles qui sont afférentes
au paiement de l’impôt et à son contentieux.

II- Intérêt du droit fiscal des affaires

 Point de vue macroéconomique

Les entreprises sont des contribuables particulièrement importants et qui fournissent la majeure
partie des recettes fiscales au profit de l’Etat et des CT. Cela explique que les entreprises soient aussi
les principaux bénéficiaires des aides d’Etats. Ces aides excèdent les aides dont bénéficient les
particuliers.

Comme l’entreprise a pour but de développer une activité de production/ distribution, elle va se
voir imposer sur différents aspects :

 Imposition sur ces résultats – on parle d’une imposition au titre des BIC (bénéfices
industriels et commerciaux), des bénéfices non commerciaux, agricoles, de l’IS. Il s’agit
d’imposer les résultats d’une entreprise qui fait des bénéfices.
 Imposition sur son CA – même négatif. Il s’agit de la TVA taxe sur la valeur ajoutée, la
cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises CVAE.

 Instrument de l’orientation de l’économie

Exemples :
 Le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi CICE : l’idée c’est d’offrir aux
entreprises qui emploient certains salariés un crédit d’impôt pour compenser le coût que
représentent pour elles les charges sociales sur la masse salariale avec laquelle elle
rémunère ses salariés. On va alors déduire le CICE pour avoir un taux d’imposition plus bas.
Pour y avoir droit il faut embaucher des salariés. On ne s’intéresse qu’aux salariés dont le
salaire brut mensuel ne dépasse pas 2,5 fois le SMIC. On veut favoriser un certain type
d’embauche (smic brut : 3 666 euros brut mensuel).
 Le CIR crédit impôt recherche – aide qui est destiné à encourager les entreprises à faire de
la R&D – mesure de soutien aux activités de R&D menées par les entreprises. Pas de
restriction de taille ou d’activité, s’applique à toutes les entreprises. Pour en bénéficier, les
entreprises doivent s’inscrivent dans certain module d’imposition (BIC ou IS). Selon le
code, cela concerne : dépenses relatives à la recherche de chercheurs, la dotation aux
amortissements portant sur des immeubles où l’entreprise fait de la R&D, frais de brevets…
L’idée est que les entreprise vont pouvoir bénéficier d’un crédit d’impôt, on va évaluer les
dépenses éligibles au crédit, cela va donner un montant du crédit d’impôt qui va se déduire
de l’impôt que devra payer l’entreprise.

On comprend à travers ces exemples qu’il s’agit de favoriser l’emploi et respectivement la R&D. Il
s’agit donc bien d’un instrument d’orientation de l’économie.
 III- Soumission du droit fiscal des affaires au droit fiscal général

On va retrouver les règles du droit fiscal général.

 Règles relatives à la détermination des obligations fiscales des entreprises

On va retrouver les étapes du droit fiscal général

o Définition du fait générateur de l’impôt

o Détermination de l’assiette de l’impôt
o Liquidation de l’impôt
o Règles relatives à l’exigibilité de l’impôt

 Le fait générateur

Le fait générateur de l’impôt est définit par les textes, il est très variable suivant l’imposition.
Ex : fait générateur de l’imposition du résultat de l’entreprise = date de clôture de l’exercice fiscal
(pas forcément 31/12, dépend des entreprises).

La date du fait générateur est très importante parce que c’est la date à laquelle il faudra se placer
pour déterminer la loi applicable à l’exercice fiscal (puisqu’elle change dans le temps)

Ex : pour connaitre le taux applicable à la date T.

Autre ex de fait générateur : une entreprise lorsqu’elle cède des éléments de l’actif peut faire des plus-
values, alors la cession de ces éléments de l’actif va être le fait générateur.

 La détermination de l’assiette

Lorsque le fait générateur est intervenu et à rendu imposable l’opération, se pose alors la question de
la détermination de l’assiette de l’imposition.
En matière d’imposition du résultat de l’entreprise, l’assiette va être constituée de l’ensemble des
produits imposables réalisés par l’entreprise (produits d’exploitation, plus ou moins values lors de
la cession d’actif).

Il faut ensuite retrancher de ces produits imposables les charges déductibles.

De ces produits imposables on va déduire un certain nombre de charges, les charges déductibles qui
sont constituées par les achats que l’entreprise a pu faire, et les frais généraux de l’entreprise
(frais dont elle a besoin pour fonctionner). Cela peut venir en déduction des produits imposables, on
va diminuer l’imposition.

L’entreprise va aussi pouvoir pratiquer des amortissements sur ses produits, ce qui va diminuer le
produit imposable.

Les biens peuvent faire l’objet d’un amortissement qui peut aboutir à ce que la valeur résiduelle du
véhicule soit très faible voire nulle. Si l’entreprise vend le véhicule alors elle va faire une plus value
puisque du fait de l’amortissement le véhicule ne vaut plus rien en matière fiscale.

Elle peut constituer des provisions.

Elle peut aussi constater à la clôture de l’exercice que tel élément d’actif a perdu dans des proportions
importantes toute la valeur qu’il avait (phénomène d’obsolescence technique), elle pourra alors
pratiquer une dépréciation. Cela va permettre à l’entreprise de réduire la masse imposable.
Ces opérations se font d’abord comptablement mais aussi fiscalement et parfois les règles ne sont
pas les mêmes. Donc certaines opérations comptables vont donner lieu à un retraitement fiscal.
On peut avoir alors un résultat comptable et un résultat fiscal différent.

Concernant les plus values, on a la même chose. Il y a plus value si l’entreprise vend un bien plus cher
qu’elle ne l’a acheté et inversement alors il y a moins value. C’est beaucoup plus compliqué que cela.

 La liquidation de l’obligation fiscale

L’idée c’est de dire qu’on a une assiette et ensuite il faut lui appliquer le taux de l’impôt pour
pouvoir liquider/ chiffrer le montant de l’impôt à payer.

C’est simple lorsque le taux de l’impôt est proportionnel.

Ex : TVA 20%, 5,5%... – quand c’est proportionnel c’est simple.

Mais l’impôt peut être progressif, ex : IR. Alors c’est plus compliqué. Tout ce qui ne relève pas de
l’IS mais donc de l’IR (BIC, BNC, BA bénéfice agricole…) cela va permettre d’imposer
l’entreprise et cela repose sur un système de tranche progressif.

Enfin on a des impositions qui peuvent être fixes, ex : enregistrements. Il faut appliquer le taux qui
concerne l’assiette de l’imposition.

 Exigibilité de l’imposition fiscale de l’entreprise

On vise les règles par lesquelles l’impôt doit être payé par le contribuable.
Cela repose en général sur la distinction suivante : il y a une première date à laquelle l’impôt est
mis en recouvrement/ exigible mais on laisse un délai au contribuable pour s’acquitter de la
dette.

Dans ce délai définit par les textes, le contribuable paie quand il veut sans pénalités. Une fois la date
limite dépassée, les pénalités commencent à tomber (pénalités, intérêts de retard).

 Rappel des sources du droit fiscal

On retrouve le fait que le droit fiscal des affaires se voit imposer des règles du droit fiscal général
au niveau des sources : sources constitutionnelles, internationales et européennes, internes.

 Sources constitutionnelles

Il existe plusieurs principes constitutionnels dont la sanction du non respect s’est trouvée
renforcée par la QPC.
 Nécessité de l’impôt au fonctionnement de l’Etat et des CT
 Egalité des contribuables devant l’impôt/ les charges publiques
 Légalité de l’impôt

Ex : en 2010, le législateur a voulu instituer une taxe carbone, l’idée était de créer une imposition dont
l’assiette était les produits industriels utilisés. Lorsque le texte est passé devant les deux assemblées,
des amendements très nombreux ont été retenus, résultat = 93% des émissions d’origine industrielles
se trouvaient exonérées car avaient été considérés comme exceptions. Donc le CC qui a examiné la
loi en 2010 l’a censuré car les exceptions étaient tellement nombreuses que l’intérêt général que la
loi visait à défendre n’existait plus – décision CC, 30 décembre 2009.
Autre ex : pour donner suite à une proposition de F. Hollande lors des présidentielles de 2012 –
proposition des taxations des plus hauts revenus, l’idée était de dire que lorsque des salariés
reçoivent des salaires > 1 million d’euros alors il y a une taxation qui s’applique. Le CC a censuré cela
en considérant que la loi méconnaissait le principe d’égalité devant les charges publiques car la
disposition fiscale était applicable en fonction de la rémunération du salarié alors que l’IR est imposé
dans le cadre d’un foyer fiscal, donc la notion de foyer fiscal était ignorée. Le gouvernement a
contourné l’obstacle, il est revenu sur la notion de foyer fiscal et l’impôt a été mis à la charge des
entreprises et non plus des salariés. On pénalise les entreprises qui paient très bien leurs salariés dans
le but de recruter des leaders.

 Sources internationales et européennes

*Conventions fiscales internationales – souvent bilatérales parfois multilatérales.

Leur but est d’éviter une double imposition des mêmes activités/ des mêmes biens dans les
différents Etats et également d’assurer une égalité des traitements entre les deux pays quand les
contribuables travaillent dans le pays étranger signataire de la convention.

Ces dispositions la France en a ratifié plus d’une centaine, elles prévalent sur la loi interne en
France selon la hiérarchie des normes, elles peuvent par un contrôle de conventionalité écarter la
loi française contraire. Cela a eu une incidence en droit fiscal des affaires.

*Droit de l’UE

Il bute sur un obstacle : le principe de l’autonomie fiscale des pays membres de l’UE, cela rend
très difficile l’adoption de lois nouvelles qui suppose l’unanimité, donc elle est d’application
limitée à la matière fiscale, alors que l’uniformatisation ferait du bien à l’économie européenne.
Contrairement, on a les droits de douane et les taxes à effet équivalent qui visent à éviter les
traitements discriminatoires entre les différents pays.
Sinon il y a surtout une coopération administrative pour exercer par exemple des contrôles
simultanés des entreprises européennes.

*Sources internes :

On a la loi – le CGI code général des impôts, le livre de procédure fiscale…

Ce CGI est complété par des annexes qui sont très importantes mais d’une présentation un peu plus
moderne, il y en a 4.
Le livre de procédure fiscale recouvre l’ensemble des procédures qui permettent de recouvrir
l’impôt et contient les garanties en cas de contrôle fiscal.

Pouvoir normatif dérivé de l’administration : depuis 2008 il n’y a plus qu’une administration
fiscal, elle produit une norme dérivée puisqu’elle édicte une doctrine administrative qui a
principalement pour but de fournir une interprétation de la loi fiscale ou du règlement pour
harmoniser les pratiques de l’administration. C’est une source importante du droit fiscal. Cette
doctrine est publiée à la DGFIP.

Le livre de procédure fiscale s’occupe de l’application de cette doctrine administrative – L80A et

L80B -> lorsqu’une entreprise a bénéficié d’une interprétation d’une situation par l’administration
fiscale qui a pris partie sur un cas factuel, cela lui est ensuite imposable.

Pour le reste, il existe un bulletin officiel impôt qui contient l’ensemble de la doctrine
administrative et qui est opposable à l’administration une fois publié.
Enfin, il est possible de demander à l’administration fiscale de prendre position sur un éventuel
problème qui pourrait se poser, l’administration si elle accepte de donner son avis est tenue par
celui-ci – il lui est imposable.
C’est ce que l’on appelle le rescrit fiscal, il peut être individuel ou général. La solution dégagée par
l’administration même si elle est à la base individuelle, si elle intéresse beaucoup de monde, est
publiée et devient générale.

La jurisprudence fiscale a également son importance, elle est éclaté entre les deux ordres :
administratif et civil.

 Les juridictions administratives sont compétentes pour les grands impôts d’Etat : IS, IR,
TVA, taxe foncière, taxe d’habitation…
 Les juridictions judiciaires sont compétentes pour les grands impôts afférents au
patrimoine : les droits d’enregistrement, impôt de solidarité sur la fortune…

Concernant le contentieux de l’annulation, si le contribuable a intérêt à faire annuler un acte pris par
l’administration alors c’est de la compétence des juridictions judiciaires, même chose pour le
contentieux du recouvrement de l’impôt, ou également lorsqu’il y a responsabilité de l’Etat (si une
disposition légale est contraire à une norme supérieure).

IV- L’autonomie du droit fiscal en droit fiscal des affaires

C’est un vieux débat : les fiscalistes ont considérés que les mécanismes fiscaux ne donnent pas lieux
aux mêmes définitions que ce que l’on peut trouver dans les codes ne traitant pas de la matière fiscale.
Cette notion d’autonomie a été très critiquée.
Mais en droit fiscal des affaires cette notion d’autonomie est assez logique.

Il arrive que les résultats de la gestion d’un patrimoine privé ou d’une activité privée non
professionnelle soient taxés par le droit fiscal comme s’il s’agissait une activité d’entreprise.
Le droit fiscal peut considérer que certains actes, qui se rattachent à la gestion du patrimoine qui n’est
pas professionnel, peuvent être qualifiés non plus en acte de gestion d’un patrimoine privé mais
comme des actes accomplis par une entreprise.

Ici l’entreprise ne fait pas référence à un statut juridique mais l’habitude, la répétition,
l’importance des actes, les revenus que l’on en tire vont conduire l’administration a penser que l’on
a une activité d’entreprise et alors on va nous appliquer le droit fiscal des affaires. On a une notion
d’entreprise que le droit fiscal des affaires peut appliquer de manière autonome.

De plus, il y a du point de vue fiscal deux grandes catégories d’entreprises : l’entreprise

individuelle et l’entreprise sociétaire (a pour support le patrimoine d’une personne morale).

Sauf que le droit fiscal va faire son tri dans les entreprises sociétaires et il va considérer certaines
entreprises sociétaires comme étant transparentes.

Fiscalement la société n’existe pas, le droit fiscal va imposer non pas la société mais ses associés. Il
s’agit d’une forme d’autonomie (ex : cas des sociétés civiles immobilières SCI – chaque associé est
imposé sur sa tête des résultats de l’entreprise – les loyers que la société va affecter en trésorerie pour
rembourser son emprunt ce seront les sommes que le Trésor Public va imposer sur la tête des associés
– la solution c’est le démembrement du droit de propriété, on parle de translucidité de la société ou
d’opacité à l’inverse par exemple pour une société de capitaux).
LIVRE 1 – L’IMPOSITION DES RESULTATS DE
L’ENTREPRISE
Titre 1 – Détermination du résultat imposable de
l’entreprise
Il faut partir du résultat comptable de l’entreprise. En réalité, il ne s’agit pas que de cela, le
résultat de l’entreprise ne se réduit pas à son seul résultat comptable.

Chapitre 1
Introduction sur la notion de résultat imposable
Qu’il s’agisse d’entreprise individuelle ou sociétaire, le résultat imposable va reposer sur la
comptabilité de l’entreprise, mais en réalité il est revu et corrigé.
Pour passer du résultat comptable au résultat fiscal, il faudra pratiquer un certain nombre de
rectifications extracomptables.

Section 1 – Le résultat comptable

Art 120-1 PCG : la comptabilité est une norme d’organisation de l’information financière
permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et ainsi de présenter des états
comptables qui sont de nature à refléter fidèlement le patrimoine de l’entreprise, sa situation
financière et son résultat à la clôture de l’exercice social.

La comptabilité est donc un ensemble de règles techniques dont de but est de décrire et d’informer le
chef de l’entreprise mais aussi les tiers, c’est à la fois un outil de gestion interne et des tiers
(notamment l’administration fiscale).
Les obligations fiscales résident dans le Code de commerce et le PCG (il fixe les règles et principes
qui permettent de définir l’élaboration et la tenue des documents comptables).
Ils sont complétés par des règlements édictés par l’autorité des normes comptables, ils sont
homologués par arrêté ministériel (vraie valeur normative) et destinés à compléter les prescriptions
comptables et à émettre des avis.

Le droit comptable permet de dégager un résultat qui va constituer le bénéfice ou les pertes de
l’entreprise.
Dans le PCG se trouve l’ensemble des règles de manière à avoir une information fidèle et une
connaissance des règles obligatoires à l’élaboration des documents comptables.
Il faut alors distinguer un résultat fiscal.

Section 2 – Le résultat fiscal (= imposable)

Si le principe de départ c’est que le résultat imposable doit normalement être déterminé par
l’application des règles qui permettent de déterminer le résultat comptable/ la concordance entre
les deux résultats, malheureusement le droit fiscal contient de très nombreuses corrections.

L’article 38 poitère (4e) de l’annexe 3 du CGI dispose que les entreprises doivent respecter pour
définir leur résultat les définitions édictées par le PCG sous réserve que les dispositions et les
définitions du PCG ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de
l’impôt/ = avec les règles de droit fiscal.
Il faudra alors appliquer la règle de droit fiscal à la place de la règle de droit comptable.
On va venir modifier le résultat comptable pour obtenir le résultat fiscal.
On va alors avoir un retraitement extracomptable.
 Différence entre résultat fiscal et comptable :

 Le droit comptable dans les règles qu’il définit a pour but de donner tant au chef
d’entreprise qu’à ses associés une image sincère et fidèle de l’entreprise. C’est d’avoir qch
qui reflète parfaitement le patrimoine de l’entreprise.
 Le but du droit fiscal n’est pas le même, c’est de permettre à l’Etat de préserver l’assiette
de l’impôt. L’Etat a fonction de collecter l’impôt et la règle fiscale doit mettre en œuvre des
mécanismes destinés à obtenir une assiette de l’impôt la plus large possible.
Cela permet d’avoir un résultat fiscal plus important.
Le droit fiscal est un outil d’incitation économique donc il peut prendre des droits
dérogatoires pour faire bénéficier l’entreprise de bénéfices supplémentaires pour payer
moins d’impôts et avoir un résultat fiscal supérieur au résultat comptable.

Cela explique les divergences entre les règles du droit comptable et du droit fiscal.

Section 3 – Le passage du résultat comptable au résultat imposable

 Définir pour l’entreprise son résultat comptable par application des dispositions du droit
comptable.
 Retraiter ensuite hors comptabilité un certain nombre de mécanismes. Il existe un
imprimé 2058-A sur lesquelles ces rectifications se font soit en plus (réintégration
extracomptables) mais également en moins (déductions extracomptables).

Statistiquement le résultat imposable/ fiscal est généralement plus élevé que le résultat comptable.
Ceci est du au fait que dans les déductions qui s’opèrent à partir de la somme des produits imposables,
le droit fiscal va exclure ou limiter dans leur montant un certain nombre de déductions que d’un
point de vue comptable on pratique.
Ex : comptablement des sanctions pécuniaires sont déduites par l’entreprise mais pas forcément
fiscalement.

Il arrive que le résultat fiscal soit plus faible que le résultat comptable car parfois le droit fiscal
décide d’imposer moins un certain nombre de produits imposables de sorte qu’ils vont être
comptés comme des valeurs moindres.
Le droit fiscal va ainsi permettre de minorer la somme de certains produits imposables, on diminue
leur montant. Alors on aura un résultat imposable (fiscal) plus faible que le résultat comptable.
TD : dans un exercice donné il faudra présenter deux compartiments dans le tableau. Il y aura deux
colonnes à faire.
 Chapitre 2
Etude des produits imposables
Les produits imposables sont constitués de plusieurs catégories de produits :
 Produits d’exploitation : l’entreprise produit des biens ou des services et de cette activité
résulte un produit d’exploitation
 Produits accessoires à l’exploitation
 Plus-values professionnelles que l’entreprise peut réaliser

Section 1 – Les produits d’exploitation

Ils sont dégagés par l’exploitation de l’entreprise qui a vocation à produire des biens ou des
prestations de services.
Autrement dit comptablement, ils permettent de définir la marge commerciale, le bénéfice brut,
c’est le montant des ventes de l’exercice d’où on va déduire le montant des achats de l’exercice.

On va également tenir compte de la variation des stocks parce que l’entreprise fonctionne
généralement avec des stocks et ils ne sont jamais constants, ils varient avec l’exercice.
On s’intéressera aussi aux produits en cours. A la clôture de l’exercice l’entreprise n’a pas forcément
fini le bien ou la prestation mais parfois elle a commencé à réaliser le bien et ce qu’elle a fait cela a
une valeur.
Cela résulte de l’exploitation normale de l’entreprise.

Pour définir le résultat imposable, on va partir d’une unité de temps qui est celle d’un exercice
social (la clôture de l’exercice n’étant pas forcément au 31 décembre, cela dépend des entreprises, un
premier exercice social de plus peut durer jusqu’à 18 mois).

Cela n’empêche pas après, dans un souci de bonne information du chef d’entreprise, de réaliser des
situations intermédiaires pour lesquelles on va calculer un résultat intermédiaire. Mais pour le
résultat fiscal on se base sur la clôture de l’exercice.

Il existe deux systèmes pour comptabiliser les actions de l’entreprise :

 Comptabilité aux recettes-dépenses : on ne va comptabiliser une créance ou une dette que

le jour où la créance est payée par le débiteur de l’entreprise (ex : le client fourni), et pour la
dette c’est pas même chose, on va la comptabiliser à la date où l’on va payer la facture. C’est
un système qui a l’avantage de la simplicité.
 Comptabilité aux engagements : plus fréquent mais plus compliqué. On va comptabiliser
une créance ou une dette à la date à laquelle elle est devenue certaine, le fait générateur de
cette créance est accompli. Pour comptabiliser cette créance on ne va pas attendre le
paiement, on va la comptabiliser alors qu’elle n’est peut être pas encore exigible.
S’agissant des dettes de l’entreprise, on va comptabiliser la dette du jour où la dette est
certaine, car on a bénéficié de la créance que le fournisseur a sur nous (date à laquelle on reçoit
la facture en général).

On va raisonner sur la comptabilité aux engagements, car c’est le système le plus fréquemment
utilisé.
 Par 1 – Prise en compte des créances et des dettes de l’entreprise

Cette prise en compte des créances et des dettes suppose deux démarches :
 Rattacher chacune de ces créances et de ces dettes à un exercice social déterminé puisque
les résultat comptable et imposable se définissent à la clôture de l’exercice social.
 Définir le montant de chaque créance et de chaque dette.

A) Le rattachement des créances et des dettes à un exercice social

Cette date résulte des dispositions du droit comptable et, si on raisonne sur le système de la
comptabilité aux engagements, comptablement la créance et la dette vont donc être
comptabilisées à la date où elles deviennent certaines parce que le fait générateur de la créance
ou de la dette est accompli.

Alors le résultat comptable est déterminé à partir des seules créances et dettes qui sont devenues
certaines au cours de l’exercice fiscal considéré.
Même principe en droit fiscal – 38-2 code général des impôts

JP CE : donne une précision – on va prendre en considération les créances et les dettes qui sont
devenues certaines au cours de l’exercice fiscal de référence dans leur principe mais également
devenues déterminées dans leur montant.

Application de la règle

S’agissant d’une créance ou d’une dette il y a plusieurs états dans le temps

 Il y a généralement à leur origine un contrat/ une convention – conclusion d’un
contrat qui a vocation à donner naissance à des créances et à des dettes.
!!!  Exécution de la prestation promise – accomplissement du fait générateur de la
créance ou de la dette, ex : livraison d’un bien, exécution d’une prestation de service
lorsque le livrable est recetté. Créance/dette devenue certaine.
 Date à laquelle la dette ou la créance seront liquidées

 Il n’y a pas de difficulté lorsque les trois étapes sont dans le même exercice social.

 Le problème va commencer à se poser lorsque ces trois étapes ne sont pas situées dans le
temps dans le même exercice social de référence.
On peut avoir un début d’exécution dans un exercice social et les étapes 2 et 3 dans deux autres
exercices sociaux par exemple, pour faire au plus compliqué.
L’entreprise quand elle va comptabiliser elle devra définir la date à laquelle le montant et le
principe de la créance ou de la dette sont devenus certains.

Il y a parfois des contestations car en cas de contrôle l’administration peut parfois ne pas être
d’accord sur le calcul qui a été fait dans l’hypothèse où l’entreprise n’a pas pris en compte certaines
créances au moment du calcul. Il a des entreprises qui parfois ont une appréciation qui ne sera pas
partagée par un contrôleur de l’administration fiscale.

Ces critères restent très théoriques, on va les préciser :

 Cas des ventes
 Cas des prestations de services
 Cas des contrats à long terme
 1- Vente

Le contrat de vente est exécuté lorsque l’entreprise a délivré les biens vendus à l’acheteur, le fait
générateur c’est la délivrance des biens vendus.
La vente est certaine dans son principe et déterminée dans son montant, on se place donc
souvent à cette date.

C’est aussi à cette date que la facture va être émise et la TVA qui n’est que facturée par le vendeur est
exigible et que l’entreprise doit la reverser au Trésor Public.
En réalité, l’acheteur verse souvent un acompte ou paie la totalité de la facture.

En cas d’acomptes, ils ne sont pas pris en considération au titre des produits d’exploitation de
l’exercice au cours duquel les acomptes ont été versés, ils sont simplement enregistrés dans un
compte d’attente.

Il est très fréquent dans des ventes dans des entreprises de se retrouver face à des clauses de réserve
de propriété – permet au vendeur de rester propriétaire de la chose vendue alors même qu’il l’a
livré, cad de rester propriétaire tant qu’il n’y a pas eu paiement du prix. Le vendeur ne peut pas
revendiquer la chose qui a été revendue à un tiers, toutefois si le prix de revente n’a pas été payé alors
il y a une subrogation réelle.

La réserve de propriété, lorsqu’elle est stipulée dans cette vente, n’a aucune incidence sur la
détermination de la date à laquelle la dette doit être comptabilisée et prise en considération
pour définir le résultat imposable.

2. Prestation de services

L’article 38-2 10e du CGI fait une distinction entre :

 les prestations instantanées (dont l’exécution se fait de manière instantanée/ sur un très court
laps de temps),
 les prestations continues (= à exécutions successives),
 les prestations discontinues à échéances successives
 les prestations qui s’exécutent sur un long terme.

Nous allons distinguer ces différentes prestations de services.

 Prestations instantanées

Elles sont très nombreuses (ex : prendre le tram -> contrat de transport urbain – cela s’exécute en une
fois sur un court terme).

Lorsque la prestation est exécutée, elle répond aux critères de l’exécution du fait générateur
(montant et principe certains).

 Prestations continues

Exécutions successives dans le temps

Il faut rattacher à chaque exercice clôturé la créance ou la dette qui correspond à l’exécution de
la prestation au cours de l’exercice.
Ex : contrat de location, contrat de fourniture d’énergie (eau/ électricité), contrat de prêt bancaire…

Il peut y avoir des difficultés pour déterminer le quantum (le montant) de la créance qui doit être
déterminée pour chacun des exercices lorsque le contrat continue de s’exécuter.
Le montant de la créance, de plus, n’est pas forcément constant dans le temps.
Pour un loyer c’est constant mais ce n’est pas le cas de tous les contrats, ex : locations financières
pour les entreprises, crédit-baux – le premier loyer est plus important que les suivants. Bail
commercial -> s’il y a des travaux à faire on peut avoir une franchise de loyer sur 6 mois (négociation
permettant à l’acheteur d’effectuer les travaux), et ensuite les loyers commenceront à courir.

Il y a lieu de comptabiliser la créance en tenant lieu de la variation dans le temps du montant de

la créance. Il n’est pas question de comptabiliser tout en une fois.

Le CE s’est engagé en ce sens mais l’administration fiscale se réserve toujours le droit de

contester le rattachement de la créance qui a été évaluée et comptabilisée dans l’exercice.
L’administration essaie d’analyser l’économie contractuelle et peut contester la manière dont cela a été
évalué. Ex : le crédit bail donne lieu à contestation. On a des difficultés d’application du fait de la
variation des montants.

 Prestations discontinues à échéances successives

Ce sont les échéances qui sont successives, il y a certains contrats qui visent à couvrir une longue
période, ils vont s’appliquer sur plusieurs exercices et vont donner lieu à des prestations qui ne
seront pas les mêmes d’un exercice à l’autre.

Ex : contrat d’entretien de chaudière. Le contrat d’entretien va donner lieu à des prestations qui
s’étalent sur plusieurs exercices mais qui ne sont pas constants.

Même si les prestations se rattachent à un même contrat qui s’exécute sur plusieurs exercices, la
question s’est comment rattacher la créance ou la dette au contrat ?
Si le contrat donne lieu à la naissance de créance au fur et à mesure de l’accomplissement des
prestations, on va rattacher chaque créance née de ce contrat à l’exercice au cours duquel le fait
générateur a été exécuté.

Question : savoir si le prestataire bénéficie d’une rémunération qui est versée en une seule fois, est
ce que l’on doit prendre en considération cette particularité du contrat pour considérer que la créance
et la dette doivent être attachées à l’exercice où la rémunération est versée ou si on doit étaler
l’imposition sur les années.
Idée : le prestataire doit étaler l’imposition de cette prestation sur les années sur lesquelles il
effectue la prestation.

 Prestations à très long terme

Ex : constructions d’immeuble…

Le fait générateur de la créance ou de la dette survient au cours de l’exercice où les travaux sont
achevés.

C’est généralement assez compliqué parce que très souvent la délivrance de la chose (la réception) se
fait en plusieurs fois car souvent on fait une réception provisoire (il y a aura examination pour
vérifier si la chose est conforme et alors dans le contrat il est prévu que l’ouvrage doit être mis en
conformité pour réception définitive).

Le problème que posent ces marchés à long terme c’est que c’est très ennuyeux de considérer que la
créance ou la dette sera examinée sur un seul exercice alors que les marchés se sont déroulés sur
plusieurs exercices successifs. Pendant des années où la construction va avoir lieu, l’entreprise ne va
pas pouvoir comptabiliser de créance sur son client mais elle va comptabiliser des dettes puisqu’elle
paie les matières premières…
C’est pourquoi l’administration fiscale admet dans ces marchés exécutés sur plusieurs exercices qu’il
est possible de comptabiliser un produit pour l’entreprise créancière et une dette pour
l’entreprise bénéficiaire du marché au cours des différents exercices.

L123-21 code de commerce : « seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un exercice peuvent être
inscrits dans les comptes annuels mais peut être inscrit après inventaire le bénéfice réalisé sur une
opération partiellement exécutée au cours d’un exercice si cette prestation a été acceptée par le
cocontractant et si la réalisation de cette prestation partielle au cours de l’exercice est certaine ce qui
suppose au moyen de documents comptables prévisionnels on peut évaluer avec une sécurité
suffisante la valeur de cette prestation partielle exécuté au cours de l’exercice clos ».

Il est possible de comptabiliser pour chaque exercice ce qui a été exécuté au cours de cet exercice.
Il y a des conditions posées, il faut que :
 la prestation exécutée soit acceptée par le cocontractant,
 dans ce marché lorsque les parties ont contractées elles aient établi un budget prévisionnel
(il faut des documents comptables qui soient fiables, qui contiennent suffisamment de
garanties).

On comptabilisera alors une créance et une dette chaque année de l’exécution.

B) Le problème de l’évaluation des créances et des dettes

Il convient de distinguer entre les créances et les dettes libérées en euros et les créances et les
dettes libérées en monnaie étrangères.

Il faudra s’intéresser aux notions qui sont induites par l’opération de change que l’on va devoir faire
si la créance et la dette sont libérées en monnaie étrangère.

Le problème c’est que le cours d’une monnaie peut changer : on peut alors avoir des pertes ou
des gains de change.

Ex : une entreprise qui paie ses salariés en euros mais est payée par ses clients en dollars. Si le dollar
perd de la valeur alors l’entreprise fait un gain de change mais à l’inverse une perte de change.

 Libération en euros

Dans le cas où la créance ou la dette est libérée en euros : principe du nominalisme monétaire.
Donc les créances et les dettes libérées en euros doivent être comptabilisées pour leur valeur
nominale même si la monnaie perdait de la valeur dans le temps.

Le code civil l’énonce et c’est admis par le droit fiscal et le droit comptable. Ce qui veut dire que l’on
n’admettra pas qu’une entreprise prétende par exemple constituer des provisions, pratiquer des
dépréciations au motif que l’euro baisse à nouveau.

 Libération en monnaie étrangère

L123-2 code de commerce : les documents comptables d’une entreprise étrangère en France
sont établis en euros.
Cela va imposer de procéder à une opération de change, il faudra convertir en euros. On réalise cette
conversion de change en prenant le dernier cours du jour à la date à laquelle l’opération est
comptabilisée

Et évidemment on va comptabiliser en fonction de la date du fait générateur de la créance ou de

la dette.
En droit comptable, le principe de prudence et de sincérité vont éventuellement imposer
d’enregistrer les écarts de conversion.

Gain et perte de change concernant les libérations en monnaie étrangère :

 Gain de change

Sur le plan fiscal, on va prendre en considération pour la détermination du résultat imposable,

qu’il s’agisse de gain ou perte de change, les écarts de change, ils vont rentrer dans le résultat
fiscal. S’il y a eu un écart on va intégrer ce gain de change au montant de la créance ou en diminuer le
montant s’il y a perte de change.
Alors qu’en comptabilité on les mentionne juste mais on ne les prend pas en considération.

En droit comptable, le principe de prudence interdit de comptabiliser les gains de change comme
des produits d’exercice.

 Perte de change

Concernant les pertes de change, elles donnent lieu à une double écriture (droit comptable et droit
fiscal). On va avoir là aussi une différence de traitement.

D’un point de vue comptable, on va inscrire une perte de change mais cela n’a pas vocation à être
pris en considération.
Mais au vu du principe de prudence, on peut enregistrer une provision pour risque si l’entreprise
estime qu’il pourra avoir une perte pour risque de change.

D’un point de vue fiscal, on va au contraire prendre en compte la perte de change qui existe au
jour où l’on comptabilise la créance libellée en monnaie étrangère.

Gain et perte de change

Fiscalement,
 on ajoute les gains de change
 on enlève les pertes de change
Comptablement,
 on interdit de comptabiliser les gains de change,
 on inscrit les pertes de change mais on ne les comptabilise pas – on peut enregistrer une
provision pour risque

Par 2 – La prise en compte des variations des stocks

D’un point de vue comptable, les stocks regroupent l’ensemble des biens et des services qui
interviennent dans un cycle d’exploitation pour soit être vendu en l’état après transformation,
soit être consommé après leur premier usage.

La définition est identique en droit fiscal sauf que la formulation du CGI en son annexe 3 – article
38tère : les stocks regroupent l’ensemble des marchandises, matières premières, matières et fournitures
consommables, productions en cours, produits finis et les produits résiduels ou les emballages non
récupérables qui sont la propriété de l’entreprise à la date de réalisation de l’inventaire : la vente de
ces éléments de stocks est destinée à permettre la réalisation d’un produit d’exploitation (ex :
bénéfice d’exploitation).
Cette définition montre que pour définir le résultat imposable il va falloir tenir compte de la
variation des stocks dans tous ses éléments entre la date d’ouverture et de clôture de l’exercice
social de l’entreprise.
On va raisonner sur une variation de stocks.

Il faut effectuer un inventaire des stocks à la clôture de l’exercice, et il faudra ensuite les évaluer.

A) L’incidence des variations de stocks sur le résultat

Le résultat est en partie influencé par la différence entre les ventes et les achats de stocks, cad que l’on
va s’intéresser au montant des achats réalisés par l’entreprise mais également aux éléments de
stocks qui ont été vendus ou revendus lors de l’exercice.

A la clôture de l’exercice, il faut prendre en compte les biens achetés, les biens revendus et les
biens stockés.

L’entreprise peut avoir destocké : les stocks peuvent avoir baissés. L’entreprise peut également avoir
stocké : avoir vendus moins que stocké.

Si le stock augmente, le résultat lié à cette variation de stocks c’est le montant des ventes
d’éléments que l’entreprise a pu écouler dans le cadre de son activité d’où on va déduire le montant
de ses achats au cours de l’exercice mais d’où on va déduire la variation de stocks observée.

Résultat = montant des ventes – montant des achats – variation des stocks

Si le stock diminue en cours d’exercice, on va le définir par le montant des ventes moins le
montant des achats auquel on va rajouter la variation des stocks (on a utilisé du stock).

Résultat = montant des ventes – montant des achats + variation des stocks

Il faut ainsi procéder à un inventaire des stocks qui permet une évaluation des éléments en stocks.

B) L’inventaire des stocks

L123-12 Code de commerce :

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par un
inventaire tous les 12 mois l’existence et la valeur des éléments actif et passif de l’entreprise.

Cette évaluation est nécessaire à chaque arrêté de compte sinon on fausserait le résultat de
l’entreprise.
On a des entreprises qui jouent sur les stocks pour les minorer mais c’est dangereux.
Le code impose un inventaire physique des stocks pour pouvoir ensuite procéder à l’évaluation.

C) Evaluation des stocks

Principe de l’ article 38-3 CGI : évaluation au coût de revient

Les stocks sont évalués au prix de revient des éléments en stocks ou au cours du jour à la clôture de
l’exercice si ce cours du jour est inférieur au prix de revient des éléments en stock.

On va distinguer suivant la nature des éléments en stock :

 Evaluation des produits achetés
 Evaluation des produits fabriqués
 1. Evaluation des produits achetés

Coût de revient des produits achetés = prix d’achat + des frais accessoires
(tels que des frais de transport, des frais d’assurance, frais de douane, frais que représentent les
commissions versées aux intermédiaires qui en ont négocié l’achat).

On évalue les stocks Hors Taxe !

Il peut arriver qu’une entreprise obtienne un stock gratuitement : en cas de négociation avec un
fournisseur. Ils ne sont cependant pas évalués à zéro. Ils sont évalués pour leur valeur vénale à la
date de leur acquisition (valeur sur le marché !).

En réalité on a un problème, particulièrement quand c’est un stock tout à fait banal. Les éléments de
stocks sont par nature fongibles. Il est difficile de savoir quelle pièce a été achetée à quel
moment.

En raison de cette fongibilité, le droit comptable et le droit fiscal s’articule sur des systèmes de
présomptions. Il y a deux systèmes possibles :
 Méthode du coup moyen pondéré de ses éléments de stocks sur la période de rotation du
stock. On va faire un prix d’achat moyen pondéré.
 Méthode FIFO first in first out – on va considérer que ce qui est vendu au cours de
l’exercice a porté sur les éléments qui sont rentrés en premier chronologiquement dans
l’entreprise. On considère que l’entreprise va vendre en premier les éléments rentrés en
premier dans son stock.
 Méthode qui consiste à considérer l’inverse – non admis !

2. Evaluation des produits fabriqués

On va trouver des biens fabriqués par l’entreprise : produits finis et semi finis.

Les produits fabriqués doivent être évalué à leur coût de revient qui comprend :
 Le coût des matières premières utilisées pour produire ses éléments de stock
 Charges directes et indirectes de production : charges salariales, amortissements techniques
liées uniquement à l’outil de production, provisions se rapportant au facteur de production
(CGI annexe 3 article 38 9°).

Au regard du texte, on ne peut pas prendre en considération à ce titre :

 les frais généraux de l’entreprise,
 les immobilisations portant sur les biens de l’entreprise
 et d’un strict point de vue fiscal les frais de commercialisation des produits.

A titre d’exception tant pour les produits achetés que pour les produits fabriqués, il arrive qu’il faille
pratiquer une dépréciation par rapport au coup de revient ou au prix d’achat d’un élément de
stock.

Ceci apparait à chaque fois que le prix d’achat ou de revient de l’élément est supérieur à la
valeur vénale de l’élément.

Cela arrive quand les produits ont subi un fait d’obsolescence. On a alors une dépréciation des
éléments de stocks (article 38 10° CGI).
 Par 3 – La prise en compte des travaux en cours

Il est tout à fait banal dans la vie de l’entreprise que l’on constate à la clôture de l’exercice qu’ un bien
ou un service qui ne sera livré qu’à l’exercice suivant ait une valeur parce qu’il est déjà en partie
réalisé.
Il faut s’intéresser à la valeur de ces travaux en cours. Il faut alors savoir de quoi on parle pour les
comptabiliser et ensuite en évaluer les montants.

A) La comptabilisation des travaux en cours

Lorsqu’à la clôture de l’exercice, la production d’un bien ou d’un service destiné à la revente
n’est pas entièrement réalisée à la fin de l’exercice on ne peut pas enregistrer une créance du
montant du bien ou de la prestation de service mais pour autant la production partielle du bien ou
l‘exécution partielle de la prestation de service a entrainé pour l’entreprise au cours de l’exercice
l’engagement de charges.

Et donc en droit comptable et en droit fiscal on va neutraliser ces charges par la comptabilisation
d’un produit d’exploitation correspondant aux travaux en cours. On veut équilibrer les charges
utilisées pour la fabrication partielle en faisant figurer de l’autre côté les travaux en cours.

En droit comptable on va rattacher à l’exercice cette notion de travaux en cours, on va

comptabiliser la valeur des travaux en cours à l’actif du bilan et les produits correspondant aux
travaux en cours vont être crédités. Il s’agit d’une simple neutralisation.

Le droit fiscal reprend la même logique – article 38 ter du CGI dispose que les productions en cours
doivent être intégrées au produits d’exploitation et ces produits en cours sont définis de la manière
suivante : ce sont les biens ou les services en cours de formation au travers d’un processus de
production.

B) Evaluation des produits en cours

Le CGI dans son art 38-3 et 38 nonise (9) de l’annexe 3 CGI nous dit que les travaux en cours sont
évalués au prix de revient. On n’intègre pas une quotepart de la marge prévisible mais on tient
compte seulement des couts de productions ou de fabrication.

S’il apparaissait à la clôture de l’exercice que le prix de revient de ce produit en cours, qu’il s’agisse
de la production d’un bien ou fourniture d’un service, sont supérieurs au prix de vente du bien en
question ou au prix de fourniture de la prestation de service correspondante, pour corriger les choses il
faut pratiquer sur ces produits en cours une dépréciation.

Si prix revient > prix de vente => pratiquer une dépréciation !

Section 2 – Les produits accessoires

On a le problème du rattachement ou non à l’exercice. Le critère de rattachement c’est celui du

jour où le produit est certain dans son principe et dans son montant.

Par 1 – Les produits financiers

Ils sont comptabilisés et concourent à la formation du résultat comptable. Il devrait en être de

même de la définition du résultat imposable. Cela se vérifie pour une catégorie d’entreprises : celle
assujetties à l’IS – pleine capacité fiscale.
Mais c’est plus compliqué s’agissant d’autres entreprises qui sont imposées au titre des BIC, BNC,
BA. Le résultat imposable va être imposé pour l’entrepreneur ou les associés au titre de son/ leur
revenu. Cela va entrainer des retraitements fiscaux.

On va distinguer entre les entreprises soumises à l’IS et les autres.

A) Entreprises soumises à l’IS

Lorsque ces sociétés perçoivent des intérêts sur les créances qu’elles détiennent sur des tiers
(société soumise à l’IS qui perçoit des dividendes d’autres sociétés, provenant ou bien de titres de
placement, dividendes versées par des filiales qu’elle détient), cela va rentrer dans la catégorie des
produits imposables et rentrer dans l’assiette de la masse imposable après comptabilisation.
On va les rattacher à l’exercice où l’exercice et le montant est parfaitement déterminé, et non
pas celui ou les sont versées.

Exception :
On a un texte qui prévoit des règles différentes et il fait le lien avec un mécanisme commercial :
article 237 (6) CGI qui dispose que les produits correspondant aux pénalités de retard
mentionnées aux articles L441-3 et 1 de l’article L441-6 Code de commerce sont respectivement
rattachées pour la détermination du résultat imposable à l’IR ou à l’IS à l’exercice au cours
duquel ces pénalités ont été encaissées par l’entreprise créancière et non pas à l’exercice au cours
duquel le droit à la perception de ses pénalités devient certain dans son principe et son montant.

Le premier de ces textes visent les mentions obligatoires que doit contenir une facture : conditions de
paiement et notamment la date d’exigibilité et les pénalités exigibles si le débiteur facturé ne paie pas
dans le délai imparti. On veut que les crédits interentreprises soient respectés.

Le second parle des conditions générales de l’exercice qui doivent contenir les modalités de
règlement des sommes dues et les pénalités exigibles s’il ne respecte pas la date limite de règlement.

L’article 237 parle de la créance que détient l’entreprise qui a vendu/ fourni une prestation de
service à une autre, qui l’a facturé et n’est pas payé du montant de sa créance, alors de plein droit des
pénalités de retard courent. Cela constitue un produit financier. Ce texte vient poser la règle : pour
comptabiliser ce produit financier (les pénalités) on ne va pas le rattacher à l’exercice au cours
duquel la créance est certaine dans son montant et son exercice mais au titre de l’exercice où la
pénalité aura été payée (comptabilité dépenses recettes).
Raison du législateur : ces pénalités une fois exigibles il n’est pas rare que l’entreprise créancière
décide d’en faire cadeau à son client pour des raisons purement commerciales. Si elle n’est pas
payée alors elle ne sera jamais comptabilisée dans les résultats d’exploitation.

B) Les entreprises non soumises à l’IS

Il va y avoir place pour un certain nombre de retraitements extracomptables, le résultat fiscal va

s’éloigner du résultat comptable.

1. Les intérêts de créance

Une entreprise a consenti une avance qui peut être rémunérée par le versement d’un intérêt, un
placement. Les intérêts ainsi produits sont acquis conformément au droit civil au jour le jour.

A la clôture il va falloir enregistrer en produits financiers les intérêts qui auront courus pendant
la durée de cette avance ou de ce placement au cours de l’exercice social clôturé. Cela définit le
résultat comptable.
Pour le résultat imposable, il faut distinguer deux cas :

 Soit la créance productrice d’intérêts se rattache à l’exploitation , c’est dans le cadre de

son activité que l’entreprise a fait une avance/ un placement rémunéré : alors les intérêts
produits par la créance sont pris en compte dans le cadre du résultat imposable de
l’entreprise. Il y aura identité entre le résultat comptable et fiscal.

 Soit la créance ne se rattache pas à l’exploitation , alors les intérêts ne seront pas pris ne
considération pour définir le résultat fiscal et donc cela va imposer un retraitement
extracomptable.
On va les enlever pour obtenir le résultat imposable.
Ces produits vont être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de
l’entrepreneur ou de l’associé.

2. Les dividendes

L’entrepreneur ou l’associé peut avoir droit à des dividendes, des revenus qui lui sont distribués par
la société car il y détient des actions ou des parts. Il faut distinguer à quel titre ces parts ou actions
sont détenues.

Si souscrites et affectées et utiles à l’exploitation de l’entreprise : alors les revenus que constituent
ces dividendes seront inclus dans le résultat imposable de l’entreprise : on aura une identité entre
le résultat comptable et le résultat fiscal.

Si souscrites sans quelles ne soient affectées et utiles à l’exploitation de l’entreprise : les revenus
que constituent ces dividendes distribuées vont être retirées du résultat imposable de l’entreprise
(retraitement extracomptable). En revanche ces revenus d’actions ou de parts sociales vont être
imposés dans la catégorie des revenus mobiliers sur la tête de l’entrepreneur ou de l’associé.

Evolution du droit fiscal : autrefois il suffisait que les parts ou les actions soient inscrites au bilan.
Aujourd’hui pour que les revenus des actions soient des revenus accessoires il faut que la
détention de ces actions soit nécessaire à l’exploitation.

Par 2 – Les produits immobiliers

Lorsqu’on est en présence d’une société soumise à l’IS, les immeubles peuvent produire des
revenus, elle va percevoir des loyers commerciaux. Les loyers perçus vont contribuer à former le
résultat comptable et fiscal de l’entreprise.

En revanche, pour les entrepreneurs individuels ou les sociétés non soumises à l’IS, la situation
est plus compliqué : il faut distinguer plusieurs hypothèses.

A) Hypothèse où l’immeuble qui produit des revenus locatifs est inscrit au bilan de
l’entreprise

Dans ce cas en principe l’application de principe de libre affectation comptable à l’exploitation,

l’entrepreneur peut décider d’inscrire au bilan l’immeuble. Originellement c’était une tendance :
cela leur offrait un statut relativement favorable – on pouvait déduire au titre des charges les charges
afférentes à l’immeuble – on diminuait le revenu imposable

Aujourd’hui cette inscription ne suffit plus depuis l’abandon de la théorie du bilan, il faut que
l’immeuble soit affecté à l’exploitation, cad qu’il serve, pour que l’entreprise puisse produire.
Si ce n’est pas le cas les revenus de l’immeuble n’entreront pas dans la définition du résultat
fiscal et ils seront imposés dans la catégorie des revenus fonciers sur la tête de l’exploitant.
 B) Hypothèse de l’immeuble non inscrit au bilan mais affecté à l’entreprise

Affecté mais pas dans patrimoine de l’entreprise – reste dans patrimoine privé de l’exploitant

CE, Meissonnier, 8 juillet 1998 – a autorisé l’entrepreneur à déduire du résultat imposable la

valeur normale d’un loyer sur l’immeuble.
Idée : on l’autorise a prendre en considération la valeur d’un loyer que l’entreprise est censée payée à
l’entrepreneur à charge pour l’entrepreneur de déclarer ce loyer virtuel dans ses revenus
fonciers.

C) Hypothèse où la résidence principale de l’exploitant se trouve située dans un

immeuble non affecté

Hypothèse assez fréquente – l’abandon de la théorie du bilan a changé la donne sur les solutions
fiscales applicables jusqu’à une réforme de 2012.

On faisait comme si l’entreprise inscrivait au bilan de l’immeuble et que l’exploitant individuel

pouvait percevoir une location (revenus accessoires). Déduction des charges de l’immeuble au titre
des charges déductibles, il faut que le bien soit nécessaire à l’exploitation. Aujourd’hui il n’est plus
possible de faire ce genre de déduction d’un revenu virtuel.

Ce n’est pas embêtant parce qu’il peut laisser les biens dans le patrimoine personnel et alors il n’est
pas imposé pour le loyer virtuel.

Par 3 – Les subventions

On est dans un pays où beaucoup de subventions sont accordées aux entreprises par l’Etat ou les CT.
Article 38-2 CGI : ces subventions constituent un élément imposable.

Il y a plusieurs régimes juridiques qui s’appliquent aux subventions :

 Il faut distinguer entre les subventions de fonctionnement (subvention d’équilibre)
 Et les subventions d’équipement qui peuvent bénéficier sur option de l’entreprise d’une
imposition étalée.

A) Subventions de fonctionnement (ou d’équilibre)

Le principe c’est que toutes ces subventions sont immédiatement imposables.

Cad qu’elles vont être rattachées au résultat imposable de l’exercice au cours duquel la
subvention est devenue certaine dans son principe et déterminée dans son montant.

B) Subventions d’équipement

Elles visent à encourager l’entreprise à réaliser des investissements déterminés, à acquérir des biens
qui seront des immobilisations et qu’elle utilisera dans la durée pour les besoins de sa production. Le
droit fiscal est un instrument incitatif.
Mais en plus il va donner un autre avantage à ce type de subventions : permettre à l’entreprise de
faire un choix :
 Elle ne fait rien : elle perçoit la subvention mais ne fait rien, alors on va appliquer la
règle normale -> cette subvention va se rattacher à l’exercice au cours duquel elle est
devenue certaine dans son montant et son principe. Cela va accroitre le bénéfice imposable :
ce n’est pas forcément une bonne chose.
 Article 44 (7) CGI : l’entreprise peut opter pour un étalement dans le temps de l’imposition
de cette subvention. Cela diminue l’impact sur le résultat imposable de la subvention.
Il faut distinguer entre les subventions qui ont servi à financer une immobilisation imposable ou
non :

Amortissement = mécanisme qui va permettre de déduire tous les ans au titre des charges une
somme.

o Immobilisations amortissables

On tient compte de la dépréciation des biens et cela permet de déduire des charges du produit
imposable.
L’étalement de la subvention doit être fait sur les différents exercices et proportionnellement aux
amortissements pratiqués (par forcément linéaire).

o Immobilisations non amortissables

La subvention va être étalée en fractions égales sur le nombre d’années pendant lesquelles les
biens acquis ne peuvent être aliénés. Pendant ces années on ne peut pas céder l’immobilisation.

S’il n’y a pas de clause d’inaliénabilité, l’entreprise peut céder le bien : il faut rapporter le
montant des subventions non encore imposées dans le résultat de l’exercice au cours duquel la
subvention intervient.

Par 4 – Les indemnités

Les indemnités de toute nature sont des produits qui constituent par principe des produits
imposables à comptabiliser : cela enrichi l’actif de la société.

Principe : les indemnités sont à rattacher à l’exercice social au cours duquel elles sont devenues
certaines dans leur principe et déterminée dans leur montant. Alors l’indemnité doit rentrer dans
les produits imposables.

Exemples :
C’est le cas d’une indemnisation qui serait versée en cas de sinistre/ de dommage aux biens de
l’entreprise.
Indemnisations liées à une rupture de relation d’affaire suivie et ancienne : alors l’une ou l’autre des
parties pour résilier cette relation contractuelle doit respecter un préavis dont la durée est fonction de
la durée de la relation et de l’incidence que la rupture va avoir sur le cocontractant -> notification
écrite. Ces indemnisations sont des produits imposables.
Un bailleur qui ne voudrait pas renouveler un bail, s’expose à devoir indemniser le preneur du fait
que celui-ci devra quitter le local et en trouver un autre.
On a toutes les indemnisations liées au droit de la concurrence : indemnisation pour concurrence
déloyale. Tout cela est imposable.

Il faut s’intéresser à la nature du dommage.

Taxation au taux normal comme un produit d’exploitation :

 l’indemnisation compense la disparition de stocks,
 la survenance de charges d’exploitation supplémentaires,
 un manque à gagner

Taxation au titre du régime des plus ou moins values : l’indemnisation compense la perte d’un
élément d’actif immobilisé (ex machine endommagée par un tiers).
 Par 5 – Les abandons de créance ou autres diminutions de passif

Lorsque l’on a un abandon de créance ou une remise de dette consentie à un non professionnel,
le gain en capital qui va en résulter pour le débiteur n’est pas taxable. On peut voir ici autrement
une donation indirecte qui elle est imposable.

Mais lorsqu’il y a un abandon de créance ou une remise de dette consentie à une entreprise, alors cet
abandon de créance est évidemment taxable.

Ces abandons de créance sont très fréquents, cela existe dans les groupes de sociétés : il est
fréquent qu’une société holding ait apporté des fonds à la filiale, souvent la holding va abandonner sa
créance sur sa filiale – elle a intérêt à ce que sa filiale aille bien, ait une bonne situation financière.

Ex : relations de sociétés qui ont une relation contractuelle établie, par exemple avec un fournisseur
et un client qui doit beaucoup d’argent. Soit le fournisseur réclame l’argent (mais si l’entreprise n’a
pas de quoi payer, cela risque de finir en liquidation judiciaire et le fournisseur va perdre un client
important), sinon il peut aider le client en lui faisant une remise de dette et le client pourra se relever
et continuer à commander chez lui.

Ex : assurance crédit -> une entreprise emprunte pour faire des investissements. Le banquier exige
en général que le prêt soit assuré : que l’emprunteur souscrive à ses frais une assurance crédit, qui
prend en charge le remboursement du prêt en cas de sinistre (invalidité, décès…). En cas de décès,
c’est l’assureur qui va prendre le relai pour solver le crédit. Au décès, l’entreprise voit une partie de
son passif disparaitre (on n’a plus d’emprunt au passif du bilan de l’entreprise). L’assurance prend le
relai et la société est libérée d’une dette. Le gain que cela représente est imposable.

Section 3 - Plus ou moins values professionnelles

En cours d’activité, c’est très banal de voir une entreprise céder certaines de ces immobilisations
(corporelles : véhicule, incorporelles : droit au bail, brevet), certains entreprises placent leur trésorerie
excédentaire.

Lorsqu’elles cèdent ces éléments d’actif, elles peuvent soit enregistrer une plus value soit
constater une moins value. On parle de plus ou moins values professionnelles, il existe aussi des
plus ou moins values réalisées par des particuliers.

On ne va s’intéresser aux plus ou moins values professionnelles. On va simplifier les choses dans les
développements suivants : le dispositif est émaillé de dispositions dérogatoires qui fluctuent selon la
nature du bien cédé.

Par 1 – Règles qui permettent de déterminer l’existence de plus ou de moins

values

Pour traiter de ces règles il faut s’intéresser à deux types de considération :

 Déterminer les faits générateurs d’une plus ou d’une moins value

 Calcul de la plus ou moins value
 A) Détermination des faits générateurs

Le CGI s’intéresse essentiellement aux plus ou moins values réalisées à l’occasion

d’immobilisations : article 39 duodécise CGI.
Il existe un autre type de plus ou moins values qui n’intéresse pas le droit fiscal mais peut intéresser le
droit comptable.
En effet dans la vie d’une entreprise qui a acquis un bien immobilisé, on peut constater que le bien
peut faire l’objet d’une plus ou moins value latente.
Entre l’immobilisation et la cession du bien, on peut constater des plus ou moins values latentes.

Plus ou moins values latentes

 Plus value latente

Lorsque la valeur vénale du bien > valeur comptable. On est en présence d’une plus value latente
car tant que le bien n’est pas vendu on est dans le potentiel.

Le droit comptable va dire une plus value latente, le principe de prudence interdit de la prendre en
considération dans le résultat comptable.

Pour le droit fiscal, on s’intéressera à la plus value le jour où le bien aura été cédé (exercice du
jour où le bien est cédé).
Il en va autrement si l’entreprise décidait de procéder à une réévaluation de certains éléments qui sont
à son bilan. Parfois l’entreprise décide de réévaluer certains éléments d’actif, cela va
transformer la plus value latente en une plus value qui est constatée comptablement.

 Moins value latente

Il est possible qu’en cours de vie de l’entreprise on constate que la valeur vénale < valeur comptable.
Cette immobilisation fait l’objet d’une moins value latente -> pas constatée parce que le bien n’est pas
encore cédé.

Droit comptable :
Le principe de prudence consiste à tenir compte de la moins value latente pour la traduire dans la
comptabilité immédiatement, il faut que l’élément fasse l’objet d’une dépréciation pour réajuster
la valeur à ce qui est sa valeur effective.

Droit fiscal : on ne tient pas compte de la moins value latente par contre on aura l’incidence de la
dépréciation sur la définition du résultat fiscal. Les dépréciations sont des éléments qui viennent en
diminution du résultat imposable.

Plus ou moins values constatées

On va voir les conditions relatives aux biens et les conditions relatives à la cession.

1. Conditions relatives aux biens

Les biens concernés sont les immobilisations exclusivement et non pas les stocks, puisque la
variation des stocks entre dans la définition des produits d’exploitation.
En revanche, les biens durables qui constituent les immobilisations suivent le régime
d’application des plus ou moins values.

Ceci a une conséquence : en cas de cession de ces biens, il n’est pas question d’appliquer le système
des plus ou moins values professionnelles, en revanche il peut y avoir application du dispositif relatif
aux plus ou moins values des particuliers.
Plus ou moins values constatées, condition relative aux biens :

 Il faut que le bien soit une immobilisation

 Et il faut que l’immobilisation soit inscrite au bilan

Cela peut poser un problème pour l’entrepreneur individuel qui affecte les biens qu’il veut à son
patrimoine professionnel ou privé. Si on s’apercevait que l’entreprise utilise des biens qui sont restés
dans le patrimoine privé de l’entrepreneur, alors pas question d’appliquer le dispositif des plus ou
moins values professionnels mais dispositif des plus ou moins values particuliers.

2. Conditions relatives à la cession

Une cession de l’immobilisation quelque soit la nature du contrat va être un fait générateur à
l’application des plus ou moins values professionnelles.
Mais cela concerne plus largement toutes les opérations qui vont se traduire par la sortie comptable
du bien/ sortie du bien du bilan de l’entreprise : elle va s’appliquer à chaque fois que
l’immobilisation cesse d’être affectée à l’exploitation.

Première catégorie : la cession du droit des plus ou moins values professionnelles recouvre d’abord
toutes les opérations qui vont techniquement se traduire par un transfert de propriété.

Seconde catégorie : recouvre d’autres hypothèses -> pas rare qu’une entreprise soit conduite à mettre
au rebus un bien qui constitue pour elle une immobilisation. Le bien n’a plus d’utilité pour
l’entreprise, elle va le rebuter et l’immobilisation sort du compte de bilan. Ca peut déclencher une
plus ou moins value.

Troisième catégorie : l’entrepreneur individuel qui décide de cesser d’affecter le bien immobilisé à
son entreprise pour le fait intégrer dans son patrimoine privé. Il va sortir du compte de bilan de
l’entreprise.

Quatrième catégorie : il arrive que des biens sortent du compte de bilan de l’entreprise parce qu’ils
sont détruits. La encore il y aura matière à appliquer les plus ou moins values.

Date du fait générateur

de la plus ou moins value

Cas du transfert de propriété : la question de la date du fait générateur est très simple à résoudre. Le
fait générateur de la plus ou moins value est situé à la date de transfert de la propriété que l’on
détermine selon les règles du code civil, du droit commercial et plus généralement à la convention des
parties.

Pour le reste, en cas d’apport la date du transfert de propriété c’est la date de réalisation de l’apport
(au profit d’entreprises existantes) mais la date de l’apport peut être différente (prévue dans traité
d’apport) + particularité pour les sociétés en formation (date de l’apport = date d’immatriculation de
la société bénéficiaire de l’apport).

Si pas de transfert de propriété, le fait générateur de la plus ou moins value constatée c’est la date
à laquelle l’immobilisation sort du bilan de l’entreprise.
Ex : lorsqu’un entrepreneur individuel a un bien qui constitue une immobilisation pour son entreprise
et que ce bien l’intéresse moins dans l’exploitation et que sa fille monte une entreprise ayant les
mêmes activités, il fait une donation à sa fille du bien en question.
Fiscalement, on va y voir deux choses :
 Une condition 1ère avant la donation : la sortie du bilan de l’entreprise de cette
immobilisation que l’entrepreneur fait réintégrer dans son patrimoine privé (l’entreprise ne
peut pas faire de donation à la fille de l’entrepreneur), on considère qu’il y a transfert du
patrimoine de l’entreprise au patrimoine de l’entrepreneur.
 Donation à la fille
Alors on aura une double imposition :
 Imposition possible au titre de la plus value pour l’entreprise : sortir du patrimoine de
l’entreprise et entrée dans patrimoine privé de l’entrepreneur.
 Donation : après application des abattements, taxation des droits d’enregistrement

B) Calcul des plus ou moins values

Principe : la plus value est égale à la différence entre la valeur du bien au jour du fait générateur
et la valeur nette comptable du bien en cause.

Calcul : Valeur du bien au jour du fait générateur – valeur nette comptable

Si différence positive : plus value

Si différence négative : moins value

Valeur du bien au jour du fait générateur

Il faut distinguer plusieurs hypothèses :

 Hypothèse dans laquelle la sortie de cette immobilisation du compte de bilan de l’entreprise se
fait moyennant le versement d’une contrepartie.
 Hypothèse où il n’y a aucune contrepartie à la sortie du bien du compte de bilan

1. En cas de versement d’une contrepartie

La sortie de l’immobilisation du compte de bilan se fait à titre onéreux, il faut prendre en compte la
valeur du bien.

Difficulté : facteur purement chronologique -> on peut avoir un fait générateur situé au cours de
l’exercice écoulé mais le montant de la contrepartie peut n’être déterminé en totalité que plus
tardivement au cours d’un exercice suivant. Cad que la contrepartie peut être chiffrée partiellement
au cours de l’exercice où l’immobilisation est cédée ou au cours de l’exercice suivant.

Ex : entreprise qui a des bâtiments dont elle est propriétaire. Entreprise considère qu’avec le progrès
technique elle a besoin de moins de locaux, elle veut vendre un de ses bâtiments : vente immobilière –
fait générateur d’une plus ou moins value.
Bâtiment à usage industriel et l’industriel qui l’achète veut y implanter une activité règlementée –
suppose d’avoir un accord de l’administration (dril) qui donne une autorisation d’exploiter. Si
autorisation donnée : super. Si pas accordée : catastrophe mais peut être accordée avec des conditions
restrictives. Alors quand le bâtiment est vendu, le prix se décompose en plusieurs propositions :
premier prix dû immédiatement, deuxième fraction du prix conditionnelle (obtention de
l’autorisation d’exploiter par l’administration). Alors il peut arriver qu’au cours de l’exercice ou
cours duquel le fait générateur se situe (vente immeuble) – prix exigible immédiatement. Au cours de
l’exercice suivant peut devenir exigible un complément de prix qui a vocation à rentrer dans le
calcul de la plus value.
Solution : premier calcul de la plus ou moins value à partir du prix exigible et déterminé au jour
de la vente
Puis on redéclarera une plus value sur le prix est liquidé au cours d’un exercice suivant se
rapportant à un fait générateur qui est situé à N-1.

2. A la sortie du compte de bilan, pas de perception de contrepartie

On a besoin de calculer deux termes de comparaison.

1er terme de comparaison : il va falloir prendre en compte la valeur du bien soit pour zéro, soit en
cas de sortie au profit d’un patrimoine privé alors la valeur vénale du bien au jour où cette sortie
du compte de bilan se fait.

2e terme de comparaison : valeur nette comptable. Tout dépend de savoir si le bien est une
immobilisation amortissable ou non.
 Bien amortissable : la valeur nette comptable du bien cédée va être définie exercice après
exercice après que soit pratiqué l’amortissement, cela diminue la durée prévisible de
l’amortissement du bien. Si on va jusqu’au bout de la durée d’amortissement prévue, la
valeur nette du bien c’est zéro et alors on a plus de chance de faire une plus value (bien
totalement amorti que l’on revend, on fait une plus value). La valeur nette comptable de
l’immobilisation au jour de l’acquisition sera < à son coût initial.
 Bien non amortissable : valeur nette comptable c’est la valeur au jour de son acquisition.

Sur le plan comptable, compte de résultat :

 Produit : prix de cession
 Charge : valeur nette comptable de la cession

On va intégrer au montant comptable le montant de la plus value qui est constatée. Le montant
du prix de cession va être comptabilisé comme un produit comptablement et on va déduire au titre des
charges la valeur nette des biens que l’on cède, on peut prendre ainsi en considération dans le
résultat comptable la plus value (même chose en cas de moins value).

Comptablement la plus ou moins value est intégré sans difficulté dans le résultat comptable.

Fiscalement, plus compliqué, le CGI art 39 duodécise distingue deux types de plus ou moins
value :
 A court terme
 A long terme

Fiscalement, on a deux régimes fiscaux différents.

La complexité de ce régime fiscal reposant sur cette distinction fait que l’administration veut exercer
un contrôle attentif de ce qui est déclaré par l’entreprise.

Les entreprises qui réalisent des plus ou moins values doivent renseigner l’imprimé 2059 ABCD
pour faire figurer tous les éléments qui résultent du régime fiscal qui leurs est applicable.

Il y a aura alors des retraitements extracomptables à pratiquer.

 Par 2 – Traitement fiscal des plus ou moins values

A) Plus ou moins values à court terme ou long terme

La définition des plus ou moins values à court ou à long terme est différente selon que la cession/
fait générateur porte sur une immobilisation amortissable ou non amortissable.

1. Plus value

 Immobilisations non amortissables :

La situation est très simple : la plus ou moins value va être qualifiée de plus ou moins value à court
terme dès lors que cette immobilisation qui sort du compte bilan de l’entreprise y était inscrite
depuis moins de deux ans.

 Immobilisation amortissable :

Si le bien est inscrit au bilan depuis moins de deux ans, la plus value est nécessairement à court
terme.

Si le bien est inscrit au bilan depuis plus de deux ans, la qualification de plus value à court ou à
long terme n’est pas la même :
 La plus value sera à court terme dans la limite du montant des amortissements qui auront
été pratiqués pendant ce délai où le bien a été inscrit au bilan de l’entreprise.
 Pour le différentiel, la plus value sera considéré comme étant à long terme. C’est très
particulier. Ici on part de l’hypothèse où le bien est au bilan depuis plus de deux ans.

Le législateur tient compte des amortissements pratiqués. Il va considérer que la plus value est en
partie à court terme et en partie à long terme. -> elle sera à court terme, dans la limite du montant
des amortissements qui auront été pratiqués.

Les amortissements qui sont pratiqués tous les ans à chaque exercice viennent en déduction
immédiate des produits imposables, cela permet à l’entreprise de diminuer l’imposition dont elle
fait l’objet les années où elle a pratiqué des amortissements. On va rendre imposables les
amortissements comme s’il s’agissait de plus value à court terme.

S’il y a un excédent du montant de la plus value alors celui-ci sera traité comme une plus value à
long terme.

2. Moins value

 Immobilisations amortissables :

On va considérer, pour les moins values, qu’il n’y a en principe pas à distinguer entre les cas où le
bien est inscrit au bilan depuis plus ou moins de deux ans.

 Si le bien qui a été cédé figure au bilan depuis moins de deux ans, la moins value est
nécessairement qualifiée de moins value à court terme (elle sera déductible immédiatement).
 Si le bien fait l’objet lors de la cession d’une moins value alors qu’il est inscrit depuis plus de deux
ans au bilan, on va considérer que la moins value doit toujours être qualifiée comme étant à court
terme parce que le code pose une présomption selon laquelle ce bien a fait l’objet d’un
amortissement insuffisant pendant sa durée de détention par l’entreprise.

Dans les deux cas, si le bien est resté plus ou moins de deux ans au bilan, la moins value va être
considérée comme à court terme et donc déductible immédiatement.
Il y a toute une série de règles spéciales qui vont rentrer en ligne de jeu lorsque les amortissements
ne sont pas déductibles fiscalement : amortissements somptuaire, amortissement de véhicules de
tourisme…

 Immobilisations non amortissables :

Lorsqu’il s’agit d’immobilisations non amortissables la plus value est réputée être à long terme que
dans la mesure où elle excède le montant des amortissements pratiqués alors que le bien serait
détenu depuis plus de deux ans.

B) L’imposition des plus ou moins values

1. Traitement fiscal des plus ou moins values à court terme

 Entreprises non assujetties à l’IS

Le régime d’imposition est un principe mais ce principe peut être écarté au profit d’une autre règle sur
une option du contribuable (de l’entreprise).

Principe :
 la déduction immédiate des moins values à court terme
 l’imposition immédiate des plus values à court terme.

Il faut pour chaque exercice social commercer par compenser entre elles les plus values à court
terme et les moins values à court terme qui ont été réalisées au court de l’exercice.

 Moins value nette à court terme

Si on constate que le solde est négatif, alors on est en présence d’une moins value nette à court terme,
elle va venir en déduction du résultat imposable. Il n’y a à cet égard aucune rectification à opérer
au traitement comptable de la situation.

 Plus value nette à court terme

Si le solde est positif, on est en présence d’une plus value nette à court terme et elle sera imposable
au taux normal.

Option : elle peut être exercée selon l’article 39 (quaterdécide) CGI – cette option consiste à étaler
l’imposition de la plus value sur plusieurs exercices (en présence d’une plus value nette). Cette
compensation consiste en un étalement de l’imposition de la plus value nette sur l’année en court et sur
les deux années suivantes. Cela revient à imposer la plus value nette sur trois exercices.
Il va y avoir un retraitement extracomptable à faire.
Il va falloir faire un retraitement pour venir éclater cette plus value sur les trois exercices sociaux.

 Entreprise soumise à l’IS

 Moins value nette à court terme

S’il y avait une moins value nette à court terme, elle est déductible immédiatement.

 Plus value nette à court terme

La plus value nette à court terme qui apparait après compensation constitue un profit imposable à
taux normal. Il n’existe pas de possibilité d’étendre sur trois exercices l’imposition de la plus
value.
 2. Traitement fiscal des plus ou moins values à long terme

On retrouve un point de départ commun : à la clôture de l’exercice il va falloir compenser entre elles
les plus values à long terme et les moins values à long terme pour dégager l’existence d’une plus
ou d’une moins value nette à long terme.

Le traitement fiscal suppose de distinguer entre les entreprises non assujetties à l’IS et celles qui sont
assujetties à l’IS.

 Entreprises non assujetties à l’IS

 Moins value nette à long terme

Lorsqu’il y a une moins value nette à long terme, elle n’est pas déductible du résultat imposable. Par
contre, cette moins value nette à long terme pourra seulement être imputée sur les plus values
nettes que l’entreprise réaliserait au court des exercices suivants et ceci dans la limite de 10 années.
C’est une réserve pour effacer une plus value nette à long terme ultérieure.
Comme la moins value nette à long terme se trouve intégrée dans le résultat comptable, il va falloir
procéder à sa réintégration extracomptable.

 Plus value nette à long terme

La plus value nette à long terme fait l’objet d’un traitement en trois étapes (art 39 quindécise CGI).

 Cette plus value nette à long terme doit être neutralisée par l’affectation des moins values
nettes à long terme constatées au court de l’un ou l’autre des 10 exercices précédents.
 Ensuite, si les résultats de l’exercice, pour lequel la plus value nette à long terme est constatée,
étaient déficitaires, alors il est possible d’imputer la plus value nette à long terme sur le déficit
de l’exercice, cela va réduire le montant imposable de cette plus value nette à long terme.
 Alors, s’il reste quelque chose, cette plus value nette à long terme est imposable à un taux de
16% auquel s’ajoute les prélèvements sociaux (15,50%) soit environ 31,50% d’imposition.

Il existe de très nombreux aménagements ou exceptions : pour tous les immeubles affectés à
l’exploitation il y a un système dérogatoire à ces règles parce qu’il existe s’agissant des plus value à
long terme un abattement pratiqué par année de détention d’immeuble qui est de 10% par an
(article 151 septise CGI).

 Entreprises soumises à l’IS

 Moins value nette à long terme

On a vu que pour les entreprises soumises à l’IS, on a une prise en considération des moins values à
long terme qui sont déduites immédiatement du résultat de l’exercice.

 Plus value nette à long terme

Pour les plus values à long terme, elles sont imposées au taux normal.

Il y a une très grande quantité de régimes spéciaux. E

x : sociétés de titres en participation – il y a des régimes de faveur. Même chose pour la cession de
certains droits de propriété intellectuelle.
 Chapitre 3
Charges déductibles des produits imposables
Article 39 CGI

Pour toutes les entreprises quelque soit leur régime d’imposition, il existe un texte qui dispose que le
bénéfice net de l’entreprise doit être établi après déduction de toutes les charges qui sont
déductibles comptablement et fiscalement.

Ces charges déductibles sont assez variées. Il y a en a qui sont déductibles comptablement et on en a
qui sont plus ou moins déductible fiscalement.

4 grandes catégories de charges déductibles :

 Frais généraux de l’entreprise : ensemble des dépenses courantes au cours de l’exercice et
qui entrainent une diminution de l’actif net.
 Charges d’amortissement : charges constatées pour tenir compte d’une perte de valeur
irréversible d’un actif immobilisé.
 Dépréciations : elles sont destinées à prendre en considération des pertes de valeur non
irréversibles des éléments d’actifs.
 Provisions : elles correspondent à des charges qui sont constatées pour prendre en
considération un risque qui est la survenance probable d’un passif.

Section 1 – Les frais généraux

Les frais généraux correspondent à des dépenses engagées par l’entreprise au cours de l’exercice
social qui vont entrainer une diminution de l’actif net.

Ces dépenses vont pouvoir constituer autant de charges immédiatement déductibles du résultat de
l’exercice au cours duquel elles ont été engagées.

Il existe d’importantes limites tant légales que jurisprudentielle à la déductibilité fiscale des frais
généraux.

Pas des frais généraux :

 dépenses qui ont pour fonction de permettre à l’entreprise de se procurer ou de renouveler
un stock.
 dépenses qui ont pour objet de permettre à l’entreprise d’inscrire à son bilan une
immobilisation. Ex : une entreprise locataire de ses locaux paie des loyers tous les mois/
trimestres : il s’agit de frais généraux.

La distinction entre immobilisations et frais généraux est très importante, elle va définir le régime
fiscal de la dépense. Si la dépense sert à financer un frais général elle est déductible immédiatement. Si
elle sert à financer une immobilisation elle n’est déductible qu’au travers des amortissements.
 Par 1 – Le contenu de la notion de frais généraux

Il n’y a pas de liste exhaustive dans le code : ils ne sont pas les mêmes d’une entreprise à l’autre. On
va voir les frais généraux les plus fréquents.

A) Frais de personnel et assimilés

Il faut distinguer les règles applicables à l’ensemble du personnel salarié aux règles spéciales qui
concernent l’exploitant et son conjoint.

1. Règles applicables au personnel salarié

Toutes les rémunérations qui sont versées au personnel salarié quelque soit la modalité de
versement, les qualifications en droit du travail (salaires, primes, toutes les rémunérations, charges
sociales dont ces rémunérations constituent l’assiette) constituent des frais de personnel. Pour le
calcul, on prend en considération les rémunérations brutes versées au salarié.

Il existe cependant une difficulté concernant une modalité de rémunération d’un salarié qui est
constitué pour la notion d’avantage en nature (ex : usage privé partiel d’un véhicule de fonction).
L’avantage en nature que représente cette mise à disposition d’un bien appartenant à l’entreprise pour
une utilisation privée doit être évaluée parce que les avantages en nature donnent lieu à la perception
de cotisations sociales comme les rémunérations elles mêmes. Il existe toute une série de règles pour
évaluer ces avantages en nature. Ils doivent également être pris en considération comme une charge
au titre des frais personnels.

Seulement le droit fiscal se méfie de ces avantages en nature : il y a un risque de dérive. C’est
pourquoi les avantages en nature doivent être en vertu de l’article 54 bis CGI inscrits de manière
spécifique en comptabilité. Le plan comptable ne l’a pas prévu. L’administration fiscale impose de
tenir une annexe qui récapitule les avantages en nature alloués à chaque salarié au cours de
l’exercice clôturé.

Si l’entreprise, en cas de contrôle, ne tenait pas ce document ou avec des omissions, il n’y a pas de
sanction prévue par le code mais le contrôleur peut contester la déductibilité des avantages en
nature déduits par l’entreprise.

Lorsque l’administration va ainsi contester et conduire au rejet de la déductibilité des avantages en

nature, dans l’entreprise individuelle cela veut dire que les sommes qui avaient été déduites vont
être réintégrées dans le résultat fiscal.

Pour les entreprises soumises à l’IS, ces avantages en nature contestés peuvent être traités comme
des distributions occultes non déductibles : il n’y a plus de déductibilité mais en plus l’associé va
être imposé dans la catégorie des revenus mobiliers.

2. Règles spéciales concernant une entreprise individuelle

 Statut de l’entrepreneur individuel/ exploitant

L’exploitant ne se verse pas de salaire et il ne peut donc pas prétendre intégrer la rémunération qu’il
se sert aux frais de personnel étrangers à cette catégorie de frais généraux.

On va considérer que la rémunération qu’il se sert c’est un prélèvement de l’exploitant sur les
bénéfices que l’entreprise devrait dégager au cours de l’exercice. Cad qu’on impose le résultat
bénéficiaire de l’entreprise au titre d’IR dans la catégorie BIC, BNC sur la tête de
l’entrepreneur.
Les prélèvements de l’exploitant ne sont pas forcément réalisés en espèce ou par monnaie
scripturale, ils peuvent être constitués par des prélèvements en nature ou en prélèvements en
jouissance.

Prélèvement en espèce : Il n’y aura aucune déduction possible au titre de ces prélèvements.

Prélèvement en nature : consiste pour l’entrepreneur à prélever sur le stock de l’entreprise pour sa
consommation personnelle. C’est un prélèvement de l’exploitant, il faut le comptabiliser. Mais à
partir de quel critère ? On a le choix entre plusieurs possibilités. Soit on comptabilise l’élément de
stock pour sa valeur de vente à la clientèle ou alors pour son prix d’acquisition. Le droit fiscal
retient que le prélèvement en nature doit être comptabilisé pour son prix d’acquisition (soit sans
marge bénéficiaire, l’opération sera blanche d’un point de vue fiscal).
Le prélèvement en nature sur le stock est considéré comme une livraison à soi même assujetti à la
TVA.

Ex : entrepreneur individuel qui décide de faire sortir une immobilisation de son patrimoine
professionnel pour la faire entrer dans son patrimoine privé : on considère qu’il y a eu une cession qui
déclenche une plus value. L’immobilisation sera taxée au titre des revenus personnels.

Prélèvement en jouissance : fait pour l’exploitant individuel d’utiliser à titre personnel un bien qui
constitue une immobilisation figurant à l’actif du bilan.
Le prélèvement lui-même n’est pas déductible du résultat imposable, peu importe sa nature.
En revanche, les cotisations sociales que l’entrepreneur peut être amené à payer vont être
déductibles du résultat imposable.

Ex1 : l’exploitant va installer sa résidence principale dans l’immeuble qui est à l’actif du bilan de
l’entreprise. Ce n’est pas un prélèvement en nature : la jouissance ne consomme pas le bien. Mais c’est
bien un prélèvement en jouissance et l’exploitant devra rattacher à ses résultats d’exploitation la valeur
correspondant à l’avantage en nature. Virtuellement c’est comme s’il payait un loyer.
Ex2 : c’est fréquent concernant l’exploitant d’un hôtel – en général il loge dans l’hôtel.

 Statut du conjoint de l’exploitant/ pacs

Dans les petites entreprises, il y a très fréquemment une entraide. Le conjoint vient participer à
l’exploitation.

Depuis 2005, il n’y a plus que trois statuts qui existent, on a ainsi supprimé l’aide bénévole.
 Statut du coexploitant
 Statut du conjoint collaborateur
 Statut du conjoint salarié

 Conjoint coexploitant

Ca veut dire que les deux époux sont tous deux professionnels coexploitants de l’entreprise. On en
revient alors au régime relatif aux prélèvements de l’exploitant déjà vu.
La rémunération qui leur sera octroyée n’est en rien déductible.

 Conjoint collaborateur

Il est inscrit au RCS mais son statut prévoit qu’il n’est pas rémunéré, en revanche il lui octroie une
protection sociale. Cela entraine pour l’entreprise l’obligation de payer des cotisations sociales, elles
sont déductibles des produits imposables.
  Conjoint salarié

*Principe : statut le plus protecteur : cotisations, rupture du contrat de travail… Le salaire du conjoint
salarié à vocation à être déductible et les cotisations sociales payées ont également vocation à être
déductible.

*Limitation de la loi du 29 décembre 2015 : vient limiter la déduction du salaire versé au conjoint
salarié.
Actuellement la déductibilité est limitée à 17 500 euros de salaire par an
 sauf si deux conditions sont remplies :
 L’entreprise a adhéré à un centre de gestion agrée.
 Le versement du salaire s’est accompagné tout au long de l’exercice au
paiement des cotisations qui y sont afférentes.
= alors la déduction du salaire du conjoint est entièrement admise – mais il faut
demander à bénéficier de la déductibilité.

B) Charges financières

 Entreprises soumises à l’IS

Le législateur a introduit depuis 2012 une limitation de la déductibilité des charges financières
supportées par la société en définissant un plafonnement de la déduction (article 212 bis CGI).
Les dispositions sont différentes selon si les sociétés sont prises isolément ou dans un groupe de
société. On ne prend en compte que les sociétés seules.

Le plafonnement de la déductibilité se trouve fixé à 75% du montant des charges financières

supportées par l’entreprise au cours de l’exercice, il devient applicable dès que le montant globale
de ces charges financières est supérieur à 3 millions d’euros pour l’exercice (attention ce n’est pas
un abattement mais un seuil de déclenchement).

Cad que 25% des frais financiers exposées par les sociétés soumises à l’IS doivent être réintégrés
dans le résultat imposable : comptablement les frais financiers sont totalement déduits. On voit qu’il
va y avoir un retraitement extracomptable pour rajouter les 25% quand on a déduit les 100% au
titre du résultat comptable.

Il faut savoir ce que l’on entend par frais financiers, il ne s’agit pas simplement des intérêts
d’emprunts, des agios payées au titre d’un découvert finançant l’exploitation, frais financiers
dépensées pour certaines opérations… Il s’agit plus généralement de l’ensemble des loyers payés par
l’entreprise au cours de l’exercice lorsque ces loyers sont payés au titre d’une location de biens
mobiliers avec option d’achat in fine (on parle de locations financières), cela concerne aussi tous
les loyers qui peuvent être payés au titre d’un contrat de crédit bail mobilier ou immobilier par
l’entreprise utilisatrice du crédit bailler.

 Entreprises non soumises à l’IS (entreprises individuelles, sociétés de

personnes)

En premier lieu, l’exploitant individuel ne peut pas fiscalement se verser à lui-même des intérêts
déductibles de son résultat au titre des sommes qu’il laisse à disposition de son entreprise. Ce n’est
pas déductible.
Ensuite, si l’entrepreneur individuel a un compte qui est débiteur, il va avoir des difficultés de
trésorerie. Alors, il peut être tenté de recourir à un crédit d’exploitation auprès d’une banque. La
banque va lui faire un découvert pour qu’il puisse faire fonctionner l’entreprise. Attention, les frais
financiers que représentent les intérêts versés à la banque (agios) vont cesser d’être déductibles
parce que dans le même temps on s’aperçoit que le compte de l’exploitant est débiteur.
Le crédit ne doit pas être destiné à financer le compte personnel de l’exploitant. Si le compte de
l’exploitant est débiteur, alors les charges ne sont plus déductibles.

Vont alors être déductibles : les intérêts d’emprunt inscrits au passif du bilan à condition qu’ils
aient :
 été contractés auprès de tierces personnes
 et pour les besoins de l’exploitation.

Le plus souvent le tiers auprès duquel l’entrepreneur va souscrire un prêt est une banque ou assimilé,
mais ça peut être aussi un prêt souscrit auprès d’un fournisseur. Ce type de prêt va donner lieu au
versement d’intérêts qui sont déductibles. On peut faire un prêt également auprès de quelqu’un qui est
totalement en dehors du monde de l’entreprise, ce sera également déductible.

Reste à définir le taux d’intérêt qui peut donner lieu à une déduction de ces frais financiers. Les
intérêts doivent être définis par rapport au marché. C’est important car dans les sociétés il n’est pas
rare que les associés apportent de l’argent à la société de personnes et les intérêts qui peuvent donner
lieu à une déductibilité sont limités par le CGI :
 il s’agit des intérêts qui sont calculés dans la limite du taux effectif moyen pratiqué par les
établissements de crédit et les sociétés de financement s’agissant des prêts à taux variable
pour une durée supérieure à deux ans (article 39 1°-3 CGI).

On voit qu’il y a un certain nombre de règles qui viennent limiter les déductions.

C) Frais fiscaux

Ce sont les différentes impositions qui peuvent être dues par l’entreprise/ l’entrepreneur.

 Sociétés non soumises à l’IS et entreprise individuelle

Les impôts et taxes qui se rapportent à l’exploitation sont en principe des charges déductibles,
mais il n’en est pas ainsi des impôts qui ont un caractère personnel pour le chef d’entreprise/
associé et qui ne serait venir en déductions des charges déductibles.

Ex : IR de l’entrepreneur individuel ou de l’associé, taxe d’habitation, …

Lorsqu’il existe des pénalités fiscales mises à la charge de l’entreprise qui peut faire l’objet d’un
rehaussement, elles sont exclues de toute déductibilité en application de l’article 39-2 CGI.

 Sociétés soumises à l’IS

Le principe est celui de la déductibilité des frais fiscaux liés à l’exploitation.

2 exceptions :
 Le montant de l’IS n’est pas déductible du résultat de l’entreprise (art 213 CGI).
 Si cette société utilisait des véhicules, il y a avec l’article 1010 CGI une exclusion de la
déductibilité de la taxe sur les véhicules de société.

D) Frais de location

L’entreprise peut être amenée à payer des loyers, notamment des loyers au titre d’un bail commercial,
professionnel en contrepartie de la mise à disposition d’un immeuble qui appartient au bailleur,
location de matériel/ outils/ machines, location d’un parc automobile…

Principe : l’ensemble de ces loyers payés sont des charges déductibles au titre des frais généraux.
On a vu à propos des frais financiers que les loyers de crédit bail font l’objet tout d’abord d’une phase
de location, puis elle prend fin et le crédit preneur a une option : choix entre décider d’acquérir ce
matériel pour un prix résiduel (c’est une opération de crédit/ le moyen de financer une acquisition de
matériel). On a la même approche avec des loyers financiers dans toutes les opérations financières qui
ne sont pas des crédits baux.

Pour les entreprises soumises à l’IS, il y a un plafonnement de déductibilité. Les loyers de crédit
bail ne sont pas des frais généraux au titre des frais de location, ils sont inscrits dans l’assiette
du plafonnement.

E) Frais d’assurance

Une entreprise conclue des contrats d’assurance, il y a des activités pour lesquels c’est même
obligatoire, notamment assurance au titre de la mise en jeu de la garantie décennale.
Toutes les professions règlementées ont une obligation d’assurance en responsabilité civile
professionnelle. De plus, le devoir de prudence conduit beaucoup d’entreprises à assurer leurs
activités.

 Assurances de choses (de biens) ou de responsabilité (// effet

dommageable)

Ce sont celles qui couvrent :

 soit les biens de l’entreprise concernant la survenance de certains risques (vol, incendie,
inondation, bris de machines…),
 soit la mise en œuvre par des tiers victimes de la responsabilité de l’entreprise ou de ses
préposés.
Cette responsabilité peut être une responsabilité contractuelle (mauvaise exécution des obligations
contractuelles), ou une responsabilité délictuelle (accidents de la circulation, manutention d’engins,
effet sur l’environnement).
Ces assurances ont une pure finalité indemnitaire : versement par l’assurance d’une indemnité pour
éviter à l’entreprise d’avoir à supporter seule la responsabilisé civile qui lui incombe ou la perte d’un
bien ou son endommagement.

Les primes payables au titre de ces contrats sont déductibles fiscalement.

Par contre, les indemnités versées par l’assureur sont des produits imposables.

 Assurances sur la vie/ assurance décès

Assurance décès : cela couvre le risque du décès d’une ou plusieurs personnes

Assurance sur la vie : cela couvre le risque que quelqu’un soit en vie à un moment

 Assurance décès

Il y a plusieurs préoccupations qui puissent pousser une entreprise à souscrire ce type de contrat : cela
peut avoir une finalité purement indemnitaire, tel est le cas des assurances crédit très fréquentes en
matière de crédit aux entreprises (à moyen ou long terme), généralement la banque qui va prêter va
vouloir que l’entreprise souscrive une assurance décès ou invalidité sur la tête du/ des homme(s) clé(s)
de l’entreprise. Si cette/ ces personne(s) décède(nt), le bénéficiaire de la garantie (le banquier) sait que
c’est la compagnie d’assurance qui va rembourser l’emprunt.

Ainsi, comme ce contrat est destiné à couvrir un risque qui pèse aussi sur l’entreprise et à
indemniser l’entreprise en cas de survenance de ce risque, les primes d’assurance sont des frais
déductibles.
Par contre, les sommes versées par l’assurance constitue un produit imposable indirectement
(cela efface une dette et donc cela va accroitre le bénéfice imposable de l’entreprise).
  Assurance vie utilisée comme support d’un placement

Les contrats d’assurance sur la vie ou assurance décès sont des contrats d’assurance gérés par
capitalisation -> dans les primes payées une partie va servir à réaliser des placements pour la
compagnie d’assurance.
But : déterminer les garanties à souscrire en créant un rendement et aider à assurer le paiement des
garanties dues par l’assureur.
Pour ces raisons, on a des particuliers qui souscrivent ce type de contrat uniquement pour faire un
placement, elles vont souscrire une assurance vie.

Dans ces conditions, cela pose un problème du point de vue de la déductibilité des primes
d’assurance, elles ne peuvent pas constituer des charges déductibles fiscalement. Ce sont bien
des charges mais pas déductibles.

F) Dépenses d’entretien et de réparation

Ce sont des dépenses engagées par l’entreprise pour maintenir des éléments d’actif en bon état
d’utilisation. Cela peut être très varié comme dépenses : refaire les façades, les bureaux, maintenance
d’une machine outil…

Ces dépenses d’entretien ont vocation à constituer des charges déductibles au titre des frais
généraux.

Mais si les dépenses entrainaient une augmentation de la valeur des biens ou une augmentation de
la durée d’immobilisation de l’actif qui fait l’objet de cet entretien, au moins pour partie la dépense
ce n’est plus de l’entretien,
 Cela pourra être déduit mais seulement au titre d’amortissement pratiqué sur le bien qui est
concerné. Il s’agit d’une déductibilité au titre des amortissements qui seront pratiqués sur les
éléments d’actifs.

Ex : ajout d’une mezzanine qui double la surface des bureaux, changement de pièce sur des machines
outils pour accroitre la durée de vie de la machine par rapport à la durée de vie qui est prédéfinie par
rapport au phénomène d’obsolescence technique…

G) Frais correspondant à des dons, subventions octroyées

Ce ne sont pas des dons et subventions reçues par l’entreprise (produits), on parle des dons et
subventions pratiquées par les entreprises (charges).

Il ne s’agit pas de pures libéralités. Les entreprises doivent dans leur intérêt propre pouvoir attirer à
elles une clientèle, soigner leur image de marque… Le droit fiscal est bien obligé de tenir compte que
pour des considérations commerciales ou marketing, les entreprises font faire des dons et des
subventions au profit de tiers.

On va distinguer entre différents types de dons :

 Les cadeaux
 Les parrainages
 Le mécénat
 1. Les cadeaux

Les cadeaux ne sont pas exclus de la déductibilité fiscale au titre des frais généraux.

Art 39-5 CGI : les cadeaux de toute nature sont déductibles mais à deux conditions :
 Par leur montant, ils ne doivent pas être excessifs
 Ces cadeaux doivent avoir été faits dans l’intérêt de l’entreprise

Si ces deux conditions ne sont pas réunies, l’administration fiscale va pouvoir à l’occasion d’un
contrôle réintégrer ces éléments pour exclure de la déductibilité pratiquée le montant du cadeau
(théorie de l’acte anormal de gestion).
L’entreprise doit démontrer en cas de contrôle que le cadeau a été fait dans l’intérêt de l’entreprise.
Mais l’administration fiscale peut démontrer que le montant est excessif.

a) Cadeaux d’usage fait aux membres d’une entreprise

Les entreprises peuvent faire des cadeaux à leurs salariés. Mais les dépenses ne doivent pas être
excessives – cadeaux d’usage parfaitement acceptés.

b) Cadeaux au profit des œuvres sociales de l’entreprise par le comité

d’entreprise

Il parait normal que l’entreprise fasse des cadeaux au comité d’entreprise.

c) Cadeaux au profit des clients = cadeaux d’affaire

Ce n’est pas rare que les entreprises fassent des cadeaux d’échantillons : c’est un geste commercial
dans l’intérêt de l’entreprise. C’est dans les usages et le montant reste raisonnable.

***

L’administration fiscale essaie d’éviter les dérives. Quand elle craint une dérive, elle va opérer une
traçabilité parfaite des cadeaux effectués.

Les entreprises doivent établir un relevé spécial des cadeaux où sont répertoriés tous les cadeaux
faits, sauf :
 pour les cadeaux TVA inclus < 69 euros.
 si le montant total des cadeaux < 3000 euros.

Ce relevé des cadeaux facilite les contrôles de l’administration fiscale => article 54 poitère CGI qui
renvoie à l’annexe 4 J 4ème CGI.

Les cadeaux d’usage reçus par les salariés sont sujets à une discussion par rapport à l’IS des salariés.
Lorsque ces cadeaux offerts aux salariés par leur employeur sont d’une valeur inférieure à 161 euros,
le cadeau d’usage n’est pas imposable au titre de l’IR.

2. Les opérations de marketing = le parrainage

Les dépenses de parrainage se définissent comme des frais engagés dans le cadre d’opérations à
caractère philanthropique, éducatif, scientifique, sociologique, humanitaire, sportif, culturel…
Cette opération recourt à une mise en valeur d’élément du patrimoine artistique…
Ces dépenses représentent le fait de reverser à ces causes une fraction du prix de vente afin de
permettre aux associations d’organiser des manifestations parrainées. Cela permet de faire du
marketing, d’avoir une meilleure image de marque…
Ces dépenses sont conformes a priori à l’intérêt de l’entreprise, c’est ce que pose en principe l’article
39-1 (7e) CGI mais en posant une double condition à la déductibilité de ces dépenses au titre des
frais généraux :
 Qu’elles soient engagées conformément à l’intérêt de l’entreprise
 Que le montant de la dépense de parrainage de soit pas excessif.

Ex : entreprise de vente par correspondance qui s’était engagée à reverser 5% du prix des achats à des
associations humanitaires pour financer les projets sélectionnés par l’association. On avait des
activités en lien avec l’activité de l’entreprise et parfaitement déterminées et dont le montant
n’était pas disproportionné -> arrêt CE février 2012.

3. Le mécénat d’entreprise

Cela consiste pour l’entreprise a consentir des dons à des bénéficiaires limitativement définis, soit
au profit d’un organisme d’intérêt général, soit au profit d’un établissement d’enseignement
supérieur, soit au profit de sociétés ou d’organismes de recherche agrées, soit au profit
d’organismes public ou privé dont la gestion est désintéressée et qui ont pour but de présenter
au public des œuvres (théâtre, musée/ art, cinéma…), au profit de fondations du patrimoine, au
profit d’associations agrées qui ont pour objet la restauration de monuments historiques privés,
au profit de fondations d’entreprise…

Cela consiste pour l’entreprise à financer le financement de ces organismes.

ERREUR DANS LE COURS !! Non déductible
Réintégration mais plus tard peut donner lieu à crédit d’impôt égale à 60% pris dans la limite de
5/1000ème CA HT
Déductibilité des dons relatifs au mécénat d’entreprise :

Critère de rattachement : activités conformes à l’intérêt de l’entreprise

+ montant des dépenses qui ne soit pas excessif.

F) Frais de recherche et de propriété industrielle

Le droit fiscal s’intéresse à ces frais de plusieurs manières. Il existe en France, et c’est
particulièrement développé, les crédits d’impôt liés à la recherche :
 Le crédit d’impôt recherche : article 199 B ter et 244 quater CGI
 Le crédit d’impôt innovation : uniquement pour les PME, prévu à l’article 244 quater B-1
CGI.
Ce n’est pas ce dont on va parler.

 On va parler des frais de recherche et de développement :

On distingue quand cela abouti et quand cela n’abouti pas. On verra ensuite des frais de
conception des logiciels, des sites internets, des noms de domaines et des marques.
  Les frais de recherche et de développement aboutissent :

Il s’agit des dépenses engagées par l’entreprise et qui vont déboucher sur la reconnaissance d’un
droit de propriété industrielle (ex : brevet) et l’utilisation par l’entreprise des fruits de cette
recherche.

 Traitement comptable de la dépense : art 311-3 CGI distingue deux phases dans l’engagement
de ces dépenses :

La phase de recherche : toute la période pendant laquelle l’entreprise réalise des dépenses pour faire
des recherches, concevoir un produit, etc. Toutes ces dépenses faites alors qu’on est encore dans une
phase de recherche (pas sur de trouver) sont immédiatement déductibles au titre de l’exercice de
rattachement.

La phase du développement : on va prendre le produit de la phase précédente et l’entreprise va

mettre en œuvre le produit de sa recherche – on engage de nouveaux frais (tests, frais de mise sur le
marché…). Ces dépenses peuvent être traitées comptablement différemment :
o Comptabilisées sous la forme d’une immobilisation si deux conditions sont réunies :
 Les dépenses se rattachent à des projets nettement individualisés
 Qu’il existe des chances sérieuses de réussite technique (lors de la production) et de
rentabilité (lors de la vente).
La dépense alors est comptabilisée sous forme d’une immobilisation, cela n’entre donc pas
dans la catégorie des frais généraux, pas déductible immédiatement au titre des frais
généraux. On pourra avoir une déductibilité à condition que l’immobilisation soit
amortissable. Ce traitement en immobilisation n’est pas obligatoire.
o Choisir de ne pas immobiliser et opter pour immédiatement déduire la dépense au titre
des frais généraux -> attention c’est irrévocable.

 Traitement fiscal : ce sont les solutions comptables qui vont dicter le traitement fiscal.

Pour les frais de la phase de recherche ce seront fiscalement des frais généraux déductibles
immédiatement.
Pour les frais de la phase de développement,
o si l’entreprise n’a pas opté pour une autre solution, les frais de dépenses vont être traitées par
une comptabilisation en tant qu’immobilisation,
o soit si l’entreprise à fait le choix de déduire immédiatement les dépenses au titre des frais
généraux, alors il en sera de même sur le plan fiscal.

 Les frais de recherche et/ ou de développement n’aboutissent pas :

Les dépenses ainsi engagées dans chacune des deux phases seront nécessairement comptabilisées en
charges déductibles au titre des frais généraux de l’exercice fiscal de rattachement.

Attention, exceptions concernant :

 Les frais engagés pour concevoir un logiciel/ site internet/ acquérir un nom de domaine
 Les marques
  Les frais engagés pour concevoir un logiciel/ site internet/ acquérir un nom de
domaine

Il va y avoir une différence entre le traitement comptable et fiscal. Retraitement extracomptable.

Comptablement
->possibilité de passer en charges ses frais déductibles
->peut décider d’immobiliser le coût de ces dépenses à condition que :
le logiciel élaboré ait des chances d’être utilisée de manière suffisante (être à
disposition de l’entreprise sur la durée).
Fiscalement
On va avoir le même choix mais il y aura une exclusion de la possibilité d’amortissement des
immobilisations. Si l’entreprise décide comptablement d’immobiliser les dépenses utilisées, sur le
plan fiscal elle va pouvoir dans tous les cas quand bien même l’entreprise aurait comptablement
immobilisé les dépenses, fiscalement le déduire au titre des frais généraux (on a ainsi un
changement de choix entre comptable et fiscal : amortissement comptable mais fiscalement on fait
une déduction immédiate au titre des frais généraux -> retraitement extracomptable).

 Les marques

Elles sont très utiles à l’entreprise. Le droit fiscal impose de distinguer deux cas de figures : on va
définir les classes de produit choisis, il faut déposer la marque dans la classe de produit dans laquelle
on se situe mais être plus large pour éviter que quelqu’un ne puisse déposer une marque similaire dans
une catégorie voisine.

 Marques crées en interne par l’entreprise

Elle va générer des frais. Elles sont considérées comme ne pouvant jamais être immobilisées : on
considère qu’une marque nouvelle n’a pas encore été exploitée -> on n’est pas certain que cette
marque nouvelle va procurer un avantage à l’entreprise (il y a des marques qui n’ont aucun
succès).

Pour ce motif, comme on ne peut pas se représenter l’avantage de la marque dans la durée, on ne peut
pas faire d’immobilisation et donc les marques crées par l’entreprise seront comptabilisées dans les
frais généraux et donc déductibles immédiatement.

 Marques achetées par l’entreprise

C’est une marque préexistante qui bien souvent aura été utilisé (déchéance si pas d’utilisation
pendant 5 ans). On a une présomption -> ces marques ont fait leur preuve et procurent à
l’entreprise une utilité certaine dans le temps (si on achète une marque c’est qu’elle a un intérêt
pour l’exploitation de l’entreprise).

Les dépenses qui ont permis l’achat de la marque ne sont pas déductibles au titre des frais
généraux mais doivent être immobilisées.
Cette immobilisation n’est pas amortissable : on considère qu’une marque normalement exploitée
ne perd pas de valeur – elle garde la même valeur ou alors peut augmenter. Comptablement et donc
fiscalement, si cette marque se dépréciait il faudrait comptabiliser une dépréciation de cet élément
d’actif.
 Par 2 – Délimitation des frais généraux

Il y a deux catégories de difficultés qui existent :

 Distinction entre des dépenses qui constituent des frais généraux et des dépenses qui doivent
constituer une immobilisation.
 Il existe des frais généraux qui sont bien des frais généraux mais le droit fiscal pour des
raisons de pure opportunité va exclure ou limiter la déductibilité de tel ou tel frais
général. Il va falloir procéder à des retraitements extracomptables.

A) Distinction frais généraux/ immobilisations

La distinction est essentielle, cela va déterminer le traitement fiscal de la dépense.

 Frais généraux : la dépense est immédiatement déductible de la détermination du résultat

dans l’exercice de rattachement.
 Immobilisation : cette dépense n’est pas déductible. Elle est immobilisée et peut, si la loi
admet qu’elle soit amortissable, faire l’objet de déductions sur plusieurs exercices concernant
la période où le bien sera à la disposition de l’entreprise – déduction dans le temps. Mais si
elle n’est pas amortissable alors il n’y a aucune déduction possible.

Le contrôleur peut exclure du résultat fiscal la déduction qui avait été pratiqué.

Si l’entreprise a choisi de déduire immédiatement la dépense au titre des frais généraux et qu’en cas
de contrôle l’administration fiscale n’est pas d’accord, l’entreprise ne peut pas ensuite choisir
d’immobiliser, c’est trop tard.

1. Les critères de distinction entre les frais généraux et les immobilisations

Pour le droit comptable, l’idée du critère c’est celle d’une affectation durable à l’exploitation du
bien ou non (bien qui est acquis), c’est l’idée que sur une période relativement longue l’entreprise va
tirer un profit de cette dépense.
A vocation à constituer une immobilisation toute dépense qui va apporter une utilité à l’entreprise
pour une durée supérieure à 12 mois.

Il y a des contrexemples à cela/ des aménagements :

Ex : entreprise d’élevage agricole, poules en batterie – durée de vie moyenne en batterie d’une poule
est admettons inférieure à 12 mois. Il y a l’idée que la poule est acquise pour être mise en batterie sur
une durée relativement longue (idée de rentabilité).
Et on a des biens qui vont durer bien plus de 12 mois mais qu’on va considérer qu’ils n’ont pas de
vocation à procurer un avantage sur une durée supérieure à 12 mois. Ex : la documentation fiscale à
laquelle un cabinet peut être abonné.

2. Application des critères de distinction entre les frais généraux et les

immobilisations

Il convient de distinguer entre les dépenses qui permettent l’acquisition d’un bien corporel et les
dépenses qui permettent l’acquisition de biens incorporels.

a/ Biens corporels

 Biens tels que des terrains, des constructions, du matériel/ de l’outillage/ machines, du
mobilier, des agencements, des installations

Ces biens sont acquis pour être affectés durablement au fonctionnement de l’entreprise – bien
plus que la durée qu’un exercice social
Les dépenses engagées parce qu’elles financent un avantage pour l’entreprise ne peuvent pas donner
lieu à une déduction au titre des frais généraux. Elles doivent être immobilisées comptablement.

Q°: on va ensuite se demander si elles peuvent être amortissables fiscalement (oui : déduction, non :
pas de déduction).

Il y a deux catégories qui suscitent des difficultés :

 Matériels, outillage, logiciel de faible valeur

Le PCG prévoit qu’ils peuvent ne pas être inscrits en qualité d’immobilisations au bilan, pour ne
pas avoir à immobilier une grande quantité de petit logiciel.

Le droit fiscal admet également cette simplification et prévoit que les entreprises au lieu
d’immobiliser les petits logiciels d’une valeur qui ne dépasse pas 500 euros, peuvent faire l’objet
d’une déduction au titre des frais généraux -> on va déduire les dépenses au titre des frais généraux
au titre de l’exercice auquel se rattache les dépenses.

Attention, cela ne s’applique pas à tous les petits logiciels. Il y a des entreprises qui pour fonctionner
achètent du matériel d’un montant réduit et les affecte à l’activité parce qu’ils sont indispensable à son
activité.

 Dépenses qui ont trait à l’entretien, la mise aux normes d’un bien qui est immobilisé

Il y a eu d’un point de vue comptable l’introduction des normes IFRS qui ont conduit à des
distinctions concernant l’immobilisation et l’amortissement d’un certain nombre de dépenses.
 Dépenses faites sur un bien immobilisé :
- Dépenses d’entretien, de réparation et de mise aux normes
- Dépenses de remplacement d’un composant du bien immobilisé
- Dépenses de modification de la structure d’un bien immobilisé

 Dépenses d’entretien, de réparation et de mise aux normes

Catégorie de dépense la plus courante. Les dépenses engagées n’apportent aucun changement au
bien – il s’agit de la conservation du bien dans son ensemble -> maintenir au bien sa valeur.

Ces dépenses ne seront jamais immobilisées bien qu’elles portent sur un bien qui lui est
immobilisé. Elles seront déductibles au titre des frais généraux.

 Remplacement d’un composant

Certains biens immobilisés ont une structure qui elle a vocation à durer dans le temps. La structure
de ce bien fait l’objet d’une immobilisation Il peut y avoir des composants dans la structure qui eux-
mêmes ont une durée dans le temps mais la durée d’utilisation par l’entreprise de ces composants
est moindre que la durée d’utilisation de la structure.
Ex : une flotte d’autocars -> composant (moteur) de l’autocar qui n’ont pas la même durée de vie que
l’autocar en lui-même. On va considérer que changer un moteur sur un autocar c’est plus qu’une
dépense d’entretien courant.

Il n’est pas question de passer ces dépenses en frais généraux. Donc on va immobiliser la dépense
qui consiste dans le remplacement d’un composant.
On devine que, s’agissant d’amortir ces composants, les durées d’amortissements ne seront pas les
mêmes.
  Dépenses de modification de la structure du bien

Ex : entreprise propriétaire de ses bâtiments qui décide de transformer le logement de fonction du

directeur en bureau.
L’entreprise va modifier la structure du bâtiment. Ces dépenses ce n’est pas du simple entretien,
on est en train de valoriser le bien immobilisé pour lui procurer une utilité accrue pour l’entreprise.

Ce type de transformation qui se traduit par une amélioration du bien va donner lieu à une
immobilisation et non pas à une déduction au titre des frais généraux.

b/ Biens incorporels

Toute dépense finançant l’acquisition d’un bien incorporel doit être inscrite à l’actif du bilan (ex :
acquisition d’un fond de commerce).

Lorsque cette dépense a pour effet d’augmenter la valeur d’une immobilisation portant sur un
élément incorporel inscrite au bilan, la dépense ne peut pas être déduite au titre des frais généraux, il
s’agit du financement d’une immobilisation qui doit donner lieu à une inscription au bilan.

Arrêt CE : entreprise qui exploitait une activité en utilisant un signe distinctif, elle a voulu exporter ses
produits dans un pays où une entreprise avait déjà déposé un brevet pour la marque en question pour
les mêmes produits.
Cela va donner lieu à un procès en contrefaçon de marque. Les entreprises concurrentes tombent
alors d’accord pour conclure une transaction : le titulaire de la marque ne l’utilisait pas dans ce pays.
Moyennant versement d’une indemnité, l’entreprise étrangère a autorisé l’entreprise qui venait de
s’implanter à utiliser le signe distinctif. Cette indemnité que l’entreprise va verser pour acquérir le
droit d’utiliser la marque augmente la valeur de son fond de commerce (avant elle ne pouvait pas
commercialiser dans ce pays là) – cette indemnité le droit fiscal considère qu’elle doit être
immobilisée parce que le versement de l’indemnité valorise le fond de commerce de l’entreprise
qui verse l’indemnité. -> arrêt CE 1er mars 2001, revue de JP fiscale juin 2002 n°610.

 Frais de location

En principe, les frais de location ne peuvent pas être immobilisés, ce sont des frais généraux
déductibles de l’exercice auquel ils se rattachent.

Exception :
Attention, il y a un certain type de frais de location qui confère au preneur des droits
incorporels. En matière de baux commerciaux : propriété commerciale. On a le droit au
renouvellement du bail et on ne peut pas l’évincer du local sans devoir l’indemniser de tous les
préjudices. Cela conduit à considérer qu’il y a bien un droit incorporel qui, lorsqu’il est acquis par un
achat, la dépense que va représenter cette acquisition du droit au bail doit être immobilisée.

 Droits des contrats de concession

Même chose concernant des droits des contrats de concession qui peuvent être acquis : dépense pour
l’entreprise. Ils vont pouvoir être immobilisés si plusieurs conditions sont réunies :
- Que les droits retirés par l’entreprise du contrat de concession lui procurent une source
régulière de revenu/ une utilité
- Qu’il y ait une durée suffisante/ pérennité suffisante
- Que ce droit soit cessible/ susceptible de faire l’objet d’une cession

Alors, les coûts d’acquisition de ce droit sur une concession seront immobilisés.
  Dépenses engagées pour l’acquisition d’une immobilisation

Pour acquérir une immobilisation, il y a des frais accessoires qui doivent être engagés (frais de
transport, mise en route de la machine, formation du personnel, frais de montage, frais d’assurance…).

Fiscalement, ces frais d’acquisition ne constituent pas des charges déductibles mais devraient
être immobilisés tout comme la dépense qui a permis l’acquisition elle-même de l’immobilisation.

Seulement, il y a un régime particulier s’agissant des droits de mutation, les honoraires ou

commissions et les frais d’actes, pour des raison d’opportunité fiscale, l’entreprise au lieu
d’immobiliser peut faire de choix d’opter pour comptabiliser ces frais en frais généraux et les
déduire immédiatement en une seule fois (annexe 3 CGI article 38 quinquise (a) ). Lorsque
l’entreprise exerce cette option elle le fait globalement et non pas pour une opération déterminée.
Attention, cette option est non seulement globale mais aussi irrévocable.

Il existe quand même des règles particulières concernant les titres de portefeuille ou de
participation parce qu’il existe des régimes dérogatoires et notamment pour les sociétés soumises à
l’IS (attention voir s’il existe des régimes dérogatoires pour les cas pratiques !! Réflexe !).

B) L’exclusion de certaines dépenses de la catégorie des frais généraux

Il y a plusieurs types de mécanismes :

- Exclusions d’origine légale
- Limitations jurisprudentielles

1. Exclusions d’origine légale

Il y en a plusieurs types. On vise des hypothèses où, parce qu’il existe un texte, la dépense qui se
rattache à l’exercice et qui devrait être déductible va, en vertu du texte, cesser de l’être.

 Le rejet des dépenses somptuaires

Article 39-4 CGI : interdit de déduire fiscalement un certain nombre de dépenses limitativement
énumérées qui d’un point de vue fiscal ne sont pas à classer dans les frais généraux car ce sont des
dépenses somptuaires. Mais pourtant il s’agit bien de dépenses engagées dans l’intérêt de
l’entreprise.

 Les dépenses de chasse et de pêche non professionnelles

 Les dépenses d’utilisation de yacht ou de bateaux de plaisance (le texte parce qu’il est ancien
ne prévoit pas les aéronefs).
 Les dépenses se rapportant à des résidences de plaisance ou d’agrément
Exceptions :
 Les lieux mis à la disposition du personnel de l’entreprise/ affectés aux œuvres sociales de
l’entreprise -> ce n’est plus somptuaire et cela redevient déductible
 Les dépenses relatives aux demeures historiques classées
 Les résidences de plaisance ou d’agrément lorsque l’entrepreneur individuel ou le chef
d’entreprise en a fait le siège de l’entreprise
 Les dépenses concernant les résidences de plaisance ou d’agrément qui font partie
intégrante de la production de biens ou de services de l’entreprise (ils servent à accueillir la
clientèle).
 Les loyers des voitures de tourisme s’agissant de prétendre opérer une déduction au titre
des immobilisations qui seraient amorties. Les véhicules de tourismes voient la déductibilité
des dépenses qu’ils représentent qui est limité : limite entre 18 300 et 9 900 euros suivant
l’indice carbone du véhicule.
  Sanctions pécuniaires dont l’entreprise peut faire l’objet

Cette exclusion de toute déduction résulte de l’article 39-2 CGI qui dispose que les sanctions
pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des entreprises contrevenant à des
obligations légales ne sont pas admises en déduction du résultat imposable.

Peu importe la loi qui a été violée, peu importe si la pénalité a été prononcée par un tribunal ou
imposée par une autorité administrative ou indépendante, il n’y a pas de distinction à faire.
Mais le texte ne vise pas les sanctions pécuniaires qui peuvent être liquidées par un tribunal dans
un litige. Il ne s’agit pas de pénalités au sens du texte, sauf si au titre de la théorie de l’abus de droit
ces D&I venaient sanctionner un comportement illégitime des dirigeants. En revanche, les amendes et
les pénalités en tout genre ne sont pas déductibles fiscalement.

 Déductions des aides qui n’ont pas un caractère commercial

Ce sont des aides qui n’ont pas de caractère commercial et qui sont procurées à une autre
entreprise ne seront pas déductibles.

On vise une aide consentie par une entreprise à une autre entreprise. Les aides qui ont un caractère
commercial : qui mettent en présence un fournisseur et un fourni et qui visent à entretenir la
relation commerciale entre les parties constituent des aides qui sont déductibles fiscalement.

En revanche, il existe une autre catégorie d’aide : aides à caractère financier – l’aide qui est fournie
par une entreprise à une autre n’est pas destinée à soutenir un flux d’affaires mais par exemple à
soutenir une participation dont on ne veut pas avoir à déprécier les titres. Ces aides purement
financières ne sont pas déductibles du résultat imposable de l’entreprise qui les dispense.

2. Les règles jurisprudentielles

La théorie de l’acte anormal de gestion est née d’une interprétation du CE de l’article 38-1 CGI qui
dispose que le bénéfice imposable est le bénéfice déterminé d’après les résultats d’ensemble des
opérations de toute nature effectuées par l’entreprise au cours de l’exercice. Le CE a rajouté un
petit nombre de phrase : la théorie complète le texte en disant des opérations de toute nature oui mais
qui en raison de leur objet ou de leur modalité sont conformes à une gestion normale de
l’entreprise.

La déductibilité fiscale prend donc effet :

- Concernant les opérations de toute nature effectuées au cours de l’exercice
- Dont l’objet ou la modalité est conforme à une gestion normale de l’entreprise

Cad qu’il y a des opérations de l’entreprise mais qui apparaissent comme anormales.
Si le comportement de l’entreprise est anormal au regard de ces modalités de fonctionnement, la
déductibilité qui devra être acquise d’un point de vue fiscal peut être remise en cause sur le
fondement de la théorie de l’acte anormal de gestion.

Ex : chef d’entreprise qui se fait octroyer une rémunération – il peut être anormal de prélever cette
rémunération autorisée si la société va financièrement très mal et si elle ne peut pas financer la
dépense que cela représente.
Ex : cas où la dépense n’est pas autorisée.
Section 2 – Les amortissements

Les amortissements sont là pour permettre à l’entreprise d’opérer des déductions fiscales au titre
de ces dépenses considérées comme des immobilisations.
L’amortissement est une notion comptable qui consiste pour certaines immobilisations inscrites au
compte de bilan à prendre en considération la dépréciation de ces biens au fil du temps. Le bien
considéré perd de la valeur d’une manière irréversible. L’idée c’est de permettre l’amortissement de
l’immobilisation.
Cette immobilisation est comptabilisée pour le coût historique du bien (la dépense d’origine).
L’idée de pratiquer des amortissements c’est au lieu de maintenir exercice après exercice cette même
valeur du coût historique, on va tous les ans la diminuer en pratiquant un amortissement, cela doit
représenter la perte de valeur de ce bien par rapport à la durée prévisible de l’utilisation du bien
par l’entreprise.

Exercice après exercice en pratiquant cette dotation aux amortissements, on va venir diminuer le
résultat comptable.
Pendant très longtemps les définitions comptables et fiscales des amortissements étaient identiques, le
montant des amortissements pratiqués était déduit fiscalement, identité entre les résultats comptables
et fiscaux.
Modification depuis 2005, les normes qui ont influencé le droit comptable ont eu pour effet d’être
moins favorable pour les entreprises du point de vue des amortissements à pratiquer. Le droit fiscal lui
a voulu maintenir les avantages qui existaient. Alors aujourd’hui on va avoir un retraitement
extracomptable et des amortissements dérogatoires.

Pb : le droit fiscal, pour des raisons d’opportunités, peut vouloir restreindre les possibilités
d’amortissement.
Ex : véhicules de tourisme (limite du montant qui peut être amorti – pas de lien avec le coût
historique).

Par 1 – Les conditions pour amortir une immobilisation

Selon le PCG, un actif amortissable est celui dont l’utilisation par l’entreprise est déterminable
dans sa durée.
Utilisation = consommation des avantages économiques, techniques qui s’attachent à cet élément
d’actif.

Deux conditions pour amortir :

- Que l’immobilisation soit inscrite à l’actif du bilan
- Que son utilité pour l’entreprise soit limitée dans le temps

A) Immobilisation inscrite à l’actif du bilan

Il va falloir respecter les conditions prévues par le droit comptable :

- Que l’actif soit un bien ou un droit identifiable/ parfaitement déterminé et que ce bien ait
une valeur économique
- Que l’entreprise ait le contrôle avec une fiabilité suffisante de cet élément d’actif : cela
suppose la plupart du temps que le bien ou le droit l’entreprise en soit le propriétaire ou le
titulaire (droit réel sur la chose).
Atténuations à cette règle :
On a une difficulté lorsque l’entreprise n’a qu’un droit de jouissance.
Ex : crédit bail – le preneur ne peut pas immobiliser le bien et pratiquer des amortissements dessus, il
n’en a que la jouissance. L’entreprise utilisatrice du bien elle va pouvoir déduire les dépenses qu’elle
engage soit au titre des frais financiers ou au titre des frais de location dans la catégorie des frais
généraux.
Immobilisations incorporelles : on trouve les droits de PI, les droits de propriété commerciale, les
titres de participation dont l’entreprise est titulaire dans une autre société.

Quand bien même des biens rempliraient ces conditions d’immobilisation, il n’en demeure pas moins
que la dépense engagée peut très bien être passée en frais généraux (ex : petits matériels qui ne
dépassent pas 500 euros).
L’entreprise peut alors faire un choix entre immobilisation et déduction immédiate au titre des
frais généraux.

B) L’utilité limitée dans le temps de l’immobilisation

Une immobilisation est amortissable ou non amortissable selon que la durée prévisible de
consommation de ses avantages économiques est limitée ou non limitée dans le temps.

Utilisation dans le temps des avantages économiques de l’élément d’actif pas limitée dans le temps
-> pas à pratiquer d’amortissement.

Utilisation dans le temps des avantages économiques de l’élément d’actif limitée dans le temps
-> on peut pratiquer un amortissement.

Pour le reste, la perte d’utilité économique du bien dans le temps peut être due à plusieurs facteurs :
cela peut être l’usure d’un bien, ou être dû à l’évolution technologique (plus intéressant par rapport au
progrès)… La vision du droit fiscal/ comptable est indépendante de ce qu’il peut se passer d’un
point de vue économique. On a des immobilisations qui peuvent très bien prendre de la valeur dans le
temps (ex : une voiture qui deviendrait de collection).

Exceptions au fait que tout élément d’actif immobilisé soit amortissable : ne sont pas amortissables
- un terrain nu ne perd pas d’utilité dans le temps, en revanche s’il y a des constructions
alors l’immeuble sera parfaitement amortissable.
- les œuvres d’art ne sont pas amortissables.

Et si ce bien qui n’est pas amortissable perd de la valeur ? On a d’autres mécanismes qui entrent en
ligne de compte -> on va pratiquer une dépréciation. Cela va permettre de réduire la valeur du bien
par rapport à son coût historique.
C’est vrai aussi pour les biens amortissables -> on peut compléter l’amortissement du bien par une
dépréciation.

Biens incorporels : un certain nombre sont amortissables mais pas tous.

Ex : un droit d’usufruit qui est viager ou temporaire : va pouvoir donner lieu à un amortissement – il a
une durée de vie limitée. A la fin l’usufruit s’éteint.
 Par 2 – Techniques définissant les annuités d’amortissement

Lorsqu’on a une immobilisation qui est amortissable, il faut répartir le coût historique du bien sur
sa durée probable d’amortissement.

- Base de l’amortissement
- Techniques d’amortissement

A) Base d’amortissement

La base d’amortissement est un peu complexe : depuis 2005 en matière comptable il apparait de très
nombreuses hypothèses dans lesquelles la base de l’amortissement n’est pas unique, il va falloir
éclater l’amortissement pratiqué entre la structure de l’immobilisation et le(s) composant(s) que l’on
distingue de la structure. On aura donc plusieurs bases d’amortissement.

Ceci suppose de connaitre le domaine d’application de la distinction entre structure et

composants mais aussi le montant à prendre en considération pour chiffrer la base de
l’amortissement (prix d’acquisition + dotations aux amortissements), puis il faudra voir les éventuels
ajustements de ces bases d’amortissement.

1. Distinction entre l’amortissement de la structure et l’amortissement des

composants

Avant 2005, les biens étaient amortis sur une base unique.
Aujourd’hui comptablement il faut ventiler le coût de certaines immobilisations entre la valeur de
la structure du bien et celle du ou des composants distincts de la structure qu’on est amené à faire
apparaitre.

Critères ?
- Nature du bien
- Durée d’utilité du bien

Ex : entreprise qui achète un immeuble (amortissement sur 30 ans pas de problème) mais toiture en
mauvais état (et on sait qu’elle ne durera pas plus de 15 ans) – le composant que constitue la toiture on
va le distinguer de l’immeuble et l’amortir sur 15 ans et non pas 30.

Types d’immobilisations pour lesquels la distinction doit être faite

- Immeubles comportant des constructions
- Véhicules de transport routier : camion, autocar, aéronefs…
- Machines industrielles

Ceci est contraignant du point de vue comptable, on a donc des limitations

L’idée c’est que dans certaines hypothèses cela n’a pas beaucoup d’intérêt de faire la distinction.

Cas où on la distinction
- Il faut que la valeur du composant soit significative par rapport à la valeur de la structure
o Distinction si valeur composant > 500
o Distinction si valeur composant < 500 mais > 15% de la valeur de
l’immobilisation
- Il faut que la différence de durée de vie des composants par rapport à celle de la structure
soit significative –> la durée d’utilisation du composant < 80% de la durée de la
structure.
Attention : si le composant a une utilité pour l’entreprise d’une durée < 12 mois, il ne doit pas être
immobilisé. La dépense que représente son acquisition est directement déduite au titre des frais
généraux de l’exercice de rattachement de la dépense.
 2. La prise en compte de la valeur d’origine de l’immobilisation pour définir la
base de l’amortissement

Plusieurs hypothèses :

 Immobilisation acquise à titre onéreux :

L’amortissement va se faire sur une base d’amortissement qui est la valeur d’origine du bien – le coût
d’acquisition du bien.

Coût d’acquisition = prix d’acquisition + frais accessoires (frais de transport, frais d’assurance,
droits de douane, frais d’installation et de mise en route…).

Certains de ces frais accessoires peuvent sur option de l’entreprise être directement passés en
charges
et non pas entrer dans la base d’amortissement :
- Droits de mutation
- Honoraires et frais d’acte

Les frais financiers qui pourraient être engagés à l’occasion de l’acquisition ou de la production de
l’immobilisation,
Choix :
- doivent être comptabilisés en tant que charges.
- autorisées si elles le souhaitent à incorporer ses frais financiers dans le coût
d’acquisition lorsqu’ils sont engagés sur une durée supérieure à un exercice
(> 12 mois).

Lorsque l’entreprise récupère la TVA facturée par son fournisseur,

 la base de l’amortissement est calculée sur la valeur HT de l’immobilisation.

Mais si l’entreprise ne récupére pas la TVA,

 la base de l’amortissement se calcule sur une valeur TTC de l’immobilisation.

 Immobilisation acquise à titre gratuit :

On n’a pas de prix.

Article 38 quinquise 1 b) annexe 3 CGI : la base de l’amortissement sera égale à la valeur vénale du
bien acquis à titre gratuit.

Cette immobilisation d’un bien acquis à titre gratuit augmente l’actif de l’entreprise, cette valeur
vénale constituera un produit exceptionnel imposable au titre des résultats de l’entreprise.

 Immobilisation qui résulte d’un apport en société (apport en nature)

Lorsqu’un bien est apporté en nature, la base d’amortissement va être définie par rapport à la valeur
d’apport qui est retenue dans l’acte d’apport (article 38 quinquise 1 c) annexe 3 CGI).

 Immobilisation fabriquée par l’entreprise

La base d’amortissement est définie par rapport au coût d’acquisition des matières premières +
charges directes ou indirectes de production. Tout cela doit permettre d’évaluer la base
d’amortissement.
C’est le coût de revient (article 38 quinquise 1 d) annexe 3 CGI).
On va ensuite pratiquer sur la base et la durée retenues l’une des techniques d’amortissement. Mais
d’autres facteurs peuvent interférer sur la base d’amortissement.

Pour pratiquer l’amortissement on prend le coût historique du bien.

Pour l’exercice N+1 -> base d’amortissement = valeur égale à son prix d’acquisition diminué de
l’amortissement.

On a un autre phénomène indépendant des amortissements pratiqués, il arrive que l’on constate
qu’une immobilisation a perdu de sa valeur indépendamment de tout amortissement pratiqué :
obsolescence technique.

Quand il y a un écart significatif entre valeur vénale et valeur comptable (après amortissements), il
faut pratiquer une dépréciation sur l’élément d’actif.

Cette dépréciation vient en déduction de la valeur nette comptable du bien. -> perte significative de
valeur du bien
Cela va venir impacter la base de l’amortissement pour les exercices suivants.

On a certains biens pour lesquels on va avoir une modification de la base d’amortissement parce
qu’on est certain que celui-ci à la fin de son amortissement aura une valeur résiduelle qui est
parfaitement définissable au moment où on acquière le bien et où on l’immobilise.
Il ne peut pas être à zéro en fin d’immobilisation.

Il va être considéré que la base d’amortissement c’est le prix d’acquisition diminué de la valeur
de revente qui est certaine et parfaitement connue, cela réduit la valeur d’amortissement. On va
amortir sur une valeur moindre.

Ex : entreprises qui acquièrent des flottes de véhicules -> vente avec rachat de véhicule. L’entreprise
achète par exemple le bien pour 5 ans et l’entreprise sait qu’elle va revendre ce véhicule au
constructeur pour un prix qui est connu d’avance (par rapport au kilométrage… attention les
stipulations du contrat peuvent faire que le prix va changer, si on dépasse de nombre de kilométrage
prévu…).

Si cette règle s’impose comptablement, elle ne sera pas obligatoire fiscalement. Cela permet à
l’entreprise d’amortir plus et de déduire plus exercice après exercice. Il va falloir faire un
retraitement extracomptable de ce surcroit d’amortissement que l’on pratique comptablement
mais que l’on ne peut pas faire fiscalement -> on parle de la technique de l’amortissement
dérogatoire.

B) Techniques d’amortissement

Les normes comptables n’imposent pas de méthode particulière pour le calcul de l’amortissement.

Les entreprises doivent choisir les techniques d’amortissement qui traduisent le mieux la
consommation des avantages économiques qu’elles attendent de cette immobilisation.

- Amortissement linéaire : la dotation aux amortissements se fait avec un taux constant sur
toute la durée d’amortissement du bien
- Amortissement dégressif : on amorti plus au début et moins à la fin de la période
d’amortissement
Article 39 B CGI : à la clôture de chaque exercice lorsque l’on va procéder à la dotation aux
amortissements, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l’acquisition du
bien, la création de l’immobilisation ne peut être inférieure au montant des amortissements
calculés sur la période suivant le mode linéaire.

A défaut, l’entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui
ont ainsi été différés (pas été pratiqués) au moins à hauteur de ce qu’aurait donné un
amortissement linéaire.

Donc d’un point de vue fiscal, une seule obligation : il faut que la dotation pratiquée à chaque
exercice soit au moins égale aux amortissements qui seraient pratiqués selon la technique des
amortissements linéaires.

Le CGI n’est pas en train de dire que la seule technique fiscalement admissible pour amortir une
immobilisation ce serait l’amortissement linéaire. Le CGI traite des amortissements dégressifs, ils
existent fiscalement.

Les textes traitent aussi des amortissements différés mais qui sont réguliers et déductibles par
opposition aux amortissements différés non réguliers et non déductibles (non conformes à la loi donc
non déductibles).
On a enfin la notion d’amortissement exceptionnel. Dans certains cas l’administration fiscal veut
aider les entreprises en trésorerie. Elle va leur permettre de s’écarter complètement de l’amortissement
comptable pour accélérer l’amortissement sur le bien.

On a aussi l’amortissement dérogatoire.

1. L’amortissement linéaire

 Annuité

C’est l’amortissement de droit commun. Cela veut dire que l’annuité est constante et calculée sur
toute la durée de l’amortissement du bien. On va déduire toujours la même valeur.
Ex : machine outil de durée d’utilité de 5 ans – amortie sur 5 ans -> taux d’amortissement = 1/5eme
donc 20%.

 Valeur comptable à la fin de la période d’amortissement

A la fin de la période, le bien a une valeur comptable = 0.

Donc l’entreprise va faire une plus value.
L’administration fiscale imposera une plus value au titre de l’exercice fiscal.

 Durée d’amortissement

Sur le plan comptable, c’est à l’entreprise d’apprécier la durée totale d’amortissement en tant
compte de différents facteurs :
- Politique de renouvellement des matériaux de l’entreprise
- Dégrée d’obsolescence prévisible du bien
- Conditions d’utilisation du bien

Sur le plan fiscal, on a le critère des usages professionnels. Le CGI à l’article 39-1 2e dispose que
les amortissements réellement effectués par l’entreprise sont ceux qui correspondent aux
amortissements généralement pratiqués d’après les usages de chaque nature d’exploitation/ de
commerce.
Donc il est possible de choisir une durée d’amortissement qui est liée à l’amortissement
habituellement pratiquée dans tel métier, exploitation…
Ces usages ont toujours été favorables : les durées d’amortissement prévues par ces usages sont
généralement nettement plus courtes que ce qu’aujourd’hui on pratique comptablement, donc on va
amortir sur une durée plus faible d’un point de vue fiscal. Le droit fiscal admet que l’entreprise
amortisse selon un usage professionnel et retienne fiscalement une durée d’amortissement plus
courte que celle qui sera pratiquée comptable. On va donc amortir plus vite, on va déduire plus
chaque année fiscalement que comptablement.

En pratique, l’administration fiscale ne remet pas en question ces amortissements par usages
professionnels si l’écart entre comptable et fiscal < 20%.

Attention, cela peut porter sur des immobilisations où on aura distingué la structure par rapport
à un ou plusieurs composants. Il va falloir pour la structure d’un côté et pour chaque composant
définir la durée d’amortissement (qui ne sera pas la même) et le pourcentage qui sera pratiqué pour
l’amortissement.

 Point de départ de la durée d’amortissement

C’est normalement la date de mise en service du bien : on amortie sur une durée réelle d’utilisation.
Théoriquement, la première annuité devrait être réfractée au prorata temporis (nombre de jours où
on va utiliser le bien à partir de sa mise en service).
On simplifie en amortissant sur la durée de l’exercice de 12 mois.

L’amortissement linéaire c’est l’amortissement minimum qui doit être pratiqué.

2. L’amortissement dégressif

Le système de l’amortissement dégressif a été introduit pour des raisons économiques : permettre à
une entreprise d’amortir le bien plus sur les premières années.

Cela permet de déduire plus au début et de dégager plus de trésorerie -> gain de trésorerie (paie
moins d’impôt car moins de produits taxables). Si l’entreprise a pu rapidement constituer une
trésorerie peut être qu’elle va réaliser plus d’amortissements.
L’amortissement dégressif ce n’est jamais une obligation, c’est une opportunité laissée à
l’entreprise. Rien n’interdit à une entreprise qui a mis en œuvre un amortissement dégressif de
revenir à un amortissement linéaire pour la fin de l’exercice.
Seuls certains biens peuvent donner lieu à un amortissement dégressif.

 Critères (articles 22 et 39 A 2) annexe 2 CGI) :

- Que la durée d’amortissement au moins = 3 ans.

- Que le bien ait été acquis à l’état neuf
- Que le bien appartienne à l’une des catégories d’immobilisations suivantes :
o Matériels des opérations industrielles de fabrication, de transformation ou de transport
o Matériels de manutention
o Matériels antipollution
o Installations de sécurité
o Matériels en matière médico-sociale
o Machines de bureau (exclusion des machines à écrire)
o Véhicules routiers servant au transport de personnes
o Camions d’une charge utile > 2 tonnes (exclusion des véhicules de tourisme)
o Satellites de communication
o Installations de magasinage et de stockage (logistique)
o Immeubles et matériels des entreprises hôtelières
o Bâtiments industriels dont la durée d’utilisation < 15 ans
 o Matériels affectés à la recherche
Quand une immobilisation rentre dans le domaine d’application et que l’entreprise a choisi
l’amortissement dégressif, la technique doit être appliquée à la fois à la structure et aux
composants. -> Même technique d’amortissement.

 L’annuité d’amortissement

Article 39 A 1 CGI : annuité = valeur nette comptable * taux d’amortissement pour chaque
annuité d’amortissement.
On va pour chaque annuité multiplier le coefficient par l’amortissement linéaire et on obtiendra
l’amortissement dégressif.
Taux d’amortissement dégressif = taux d’amortissement linéaire * coef

Pour le point de départ de l’amortissement dégressif, on prend en compte pour calculer la première
annuité le 1er jour du mois de la mise en service.

Ex : Amortissement sur 4 ans

Taux d’amortissement linéaire : 25%
Taux d’amortissement dégressif = taux d’amortissement linéaire * coef
Coefficient pour 4 ans = 1,25
Donc taux d’amortissement dégressif = 25% * 1,25 = 31,25 %
Chaque année on appliquera alors un taux de 31,25%.

A l’exercice N+1, l’amortissement est pratiqué sur la valeur nette comptable.

Valeur nette comptable = coût d’acquisition – valeur exercice N.

Donc chaque année d’amortissement, il faut retrancher la valeur amortie lors de l’exercice
précédent à la valeur d’acquisition.

La base d’amortissement est diminuée de manière plus forte qu’en cas d’amortissement linéaire.

Les coefficients sont donnés par les textes :

- Durée d’amortissement < ou = 4 ans -> coef = 1,25
- Durée d’amortissement entre 5 et 6 ans -> coef = 1,75
- Durée d’amortissement > 6 ans -> coef = 2,25

Ces coefficients de temps en temps le législateur les change. Lorsqu’il veut modifier les taux/ coef, il
rajoute un texte qui dit que « les immobilisations amorties à partir de X date… seront amortis à un
taux… ». Mais on ne change pas les taux pour les amortissements qui sont en cours lors du
changement.

L’amortissement dégressif va faire apparaitre une différence avec l’amortissement comptable

(linéaire), il va falloir retraiter de manière extracomptable le différentiel d’amortissement car
l’amortissement est plus important en matière fiscale que comptable. On parle alors
d’amortissements dérogatoires.

3. Les amortissements dérogatoires

Cette notion est destinée à traiter du différent d’amortissement entre les amortissements
comptables et fiscaux réalisés pour le même exercice.

Ex1 : comptablement, cas où la durée effective d’utilisation du bien < durée normale d’utilisation
(prévisible comptablement). Il faut tenir compte de cette correction apportée à la base
d’amortissement.
En matière fiscale, l’entreprise a le choix de ne pas prendre en considération la valeur résiduelle .
L’entreprise peut décider qu’elle va fiscalement amortir en prenant comme base d’amortissement
uniquement la valeur d’acquisition et sans prendre en compte la valeur résiduelle (de revente).
Il faut donc effectuer un retraitement extracomptable.
C’est le cas où la valeur d’utilisation est certaine. On va déduire du coût d’acquisition la valeur de
revente du bien (la valeur résiduelle). La base d’amortissement est réduite.
L’administration fiscale admet que l’entreprise lorsqu’elle va définir la base d’amortissement fiscal ne
prenne pas en compte la valeur résiduelle du bien et donc la base d’amortissement a une valeur
supérieure. On va amortir plus fiscalement que comptablement.

Ex2 : sur le plan comptable, les entreprises doivent amortir sur la durée réelle de la machine ou du
bien immobilisé.
Mais sur le plan fiscal, les entreprises peuvent retenir une durée normale (comptable prévisible) <
durée effective d’utilisation s’il existe un usage professionnel.
Si on amorti sur une durée plus courte fiscalement que comptablement, on va amortir plus chaque
année fiscalement que comptablement. Il faudra donc pratiquer un retraitement extracomptable.
On a un supplément d’amortissement fiscal par rapport à l’amortissement comptable.

L’amortissement comptable va se pratiquer tout à fait normalement – double jeu d’écriture :

Comptabilisation de l’amortissement comptable : dotation technique à l’amortissement.

Cette dotation comptable est comptabilisée au titre des charges de chacun des exercices. Pour le
compte de bilan, cela vient impacter la valeur nette comptable du bien qui va être diminuée par
rapport au coût d’acquisition année après année.
Il va y avoir une dotation fiscale qui va être comptabilisée comme une charge exceptionnelle -> on
met le différentiel d’amortissement dans un compte de provision pour comptabiliser
l’amortissement dérogatoire.

Alors il va y avoir un moment où la dotation fiscale < dotation aux amortissements (comptable). Cette
différence va être prélevée sur le compte de provisions. On va inscrire le supplément
d’amortissement sur un compte de provision (différence entre dotation fiscale et dotation
comptable).
On est en train de donner un simple avantage en trésorerie à l’entreprise, on va lui permettre d’amortir
fiscalement plus vite que comptable, mais à la fin de la période d’amortissement on sera revenu à
zéro.
L’amortissement dérogatoire permet de retraiter le différentiel entre l’amortissement comptable
et fiscal.

4. L’amortissement exceptionnel

L’amortissement exceptionnel est une notion purement fiscale. Cela consiste pour le législateur à
conférer aux entreprises, qui investissent dans certaines immobilisations dans une période de temps
limitée par la loi, l’équivalent d’une subvention fiscale.

On va leur permettre parce qu’elles ont investi dans telle immobilisation de pratiquer un
amortissement considérable sur la dépense de l’immobilisation sur une très courte période.

Ainsi, l’entreprise va pouvoir déduire plus de son résultat fiscal.

Le bien et la durée concernés sont visés par un texte du CGI.

Ex1 : robots industriels acquis ou fabriqués par des PME avant le 31 décembre 2015. Cela permet
d’amortir le robot sur une durée allant jusqu’à 24 mois. Article 39 AH CGI
Ex2 : imprimantes 3D acquises ou fabriquées par des PME à compter du 1er octobre 2015 et jusqu’au
31 décembre 2017. Elles peuvent faire l’objet d’un amortissement exceptionnel jusqu’à 24 mois.
Article 39 A1 CGI.
 5. L’amortissement différé

L’amortissement différé est une notion qui ne correspond pas à une technique particulière
d’amortissement mais à une possibilité qui peut être utilisée par une entreprise pour différer la
dotation aux amortissements qui doit être normalement pratiquée.

Le CGI distingue deux types d’amortissements différés :

- Amortissements différés réguliers : licites
- Amortissement différés irréguliers : fiscalement et comptablement, cela va entrainer des
sanctions (pouvant être pénales).

La dotation des amortissements, qui doivent être fiscalement réalisés, doit être au minimum égale
dans son montant à ce que l’on obtient en appliquant la technique de l’amortissement linéaire.
Cette règle n’empêche pas l’entreprise de pratiquer des amortissements dégressifs bien sur. C’est
pour cela que l’on peut voir apparaitre les amortissements différés.

 Amortissement différé régulier

Le cas visé est celui où l’entreprise (si autorisée) a retenu l’amortissement dégressif. Par l’application
du coefficient par lequel on multiplie l’amortissement linéaire, on a un amortissement dégressif.

Il peut alors arriver que l’entreprise, à un moment donné, décide de différer au cours d’un exercice
l’amortissement qu’elle devrait pratiquer au titre de cet exercice sans pour autant se mettre en
infraction avec les dispositions du droit fiscal ou du droit comptable.
Il suffit que l’entreprise ait pris de l’avance par la technique de l’amortissement dégressif.

Ainsi, l’entreprise a déjà procédé à des amortissements pour un montant supérieur de ce qui
aurait été obtenu avec l’amortissement linéaire.
Alors l’entreprise peut légitimement décider de ne pas procéder à la dotation aux
amortissements qu’elle devrait appliquer sur ces amortissements.

Cela peut s’expliquer afin de diminuer la dotation aux amortissements pour ne pas aggraver une
perte qui va apparaitre à la clôture de l’exercice. A amortir trop, on risque de faire des pertes.
Cela a un intérêt et c’est légal ! Comme on déduit moins, on va faire une perte moindre.
On peut faire cela jusqu’au premier exercice bénéficiaire, il faudra alors rattraper les
amortissements qui auraient du être pratiqués.

 Amortissement différé irrégulier

Il s’agit de l’amortissement qu’une entreprise décide de ne pas pratiquer alors qu’elle n’a pas
déjà pratiqué une dotation aux amortissements = au montant des amortissements obtenus avec
la méthode des amortissements linéaires.
Ce refus de pratiquer ces amortissements, légalement requis, constitue une faute comptable. On
fausse le résultat comptable que l’on obtient, et c’est une faute fiscale, pour certaines sociétés c’est le
délit de présentation de bilan inexact.

Ainsi, on augmente le résultat en ne pratiquant pas certains amortissements pourtant obligatoires.

Sanctions fiscales :
- L’entreprise va perdre définitivement le droit à déduire la fraction des amortissements
différés, qu’elle n’a pas pratiqué, de son résultat ou de ses résultats futurs.
- On va comptabiliser une plus value nette comptable : du point de vue de la plus value, on va
considérer que l’entreprise a bien pratiqué les amortissements alors que ce n’est pas le cas.
Alors le but du législateur est que la valeur comptable du bien lors de la revente soit la plus
faible possible. On aura une plus valeur à court terme à comptabiliser.
 Par 3 – La déductibilité des amortissements

C’est le but de l’amortissement. Le montant de l’amortissement comptable donne lieu à une

déduction pour diminuer le résultat fiscal. On va déduire les amortissements pratiqués au titre de
l’exercice. On peut avoir une déduction des amortissements fiscal > déduction comptable.

Le droit fiscal pose des conditions à cette déductibilité :

- Conditions de forme
- Dispositions destinées à exclure ou limiter la déductibilité

A) Condition de forme à la déductibilité des amortissements

L’administration fiscale veut pouvoir pratiquer des contrôles de la déduction des amortissements.

2 conditions de l’article 39-1 2e CGI :

- Il faut que les amortissements soient comptabilisés dans la comptabilité de l’entreprise.

On peut avoir des entreprises qui commettent des erreurs dans la comptabilisation de certaines
dépenses (c’est important comme on prend le résultat comptable pour définir le résultat fiscal).
Ex : entreprise qui va prendre en compte une dépense qui ne ressorti pas à la catégorie des frais
généraux et mais comme une immobilisation et donc pratiquer une dotation aux amortissements sur
cette dépense qui va donner lui à une déduction sur plusieurs exercices. On ne déduit donc pas une
seule fois mais plusieurs fois sur plusieurs exercices. L’administration va rejeter la déduction au titre
des frais généraux mais l’entreprise ne pourra pas non plus alors comptabiliser au titre d’une
immobilisation et donc il ne peut pas y avoir de déduction fiscal de cette immobilisation, l’entreprise à
tout perdu.

- L’entreprise doit récapituler les amortissements qu’elle a pratiqué en comptabilité

sur un imprimé (déclaration 2055 N).

Il faut renseigner un imprimé pour faire apparaitre toutes les dotations aux amortissements.
Le défaut de cette formalité n’a pas pour effet d’éliminer la possibilité de déduire mais elle va
encourager l’administration à contrôler et il y a une amende qui est exigible par infraction constatée.

B) Les limites à la déductibilité de certains amortissements

Limites à la déduction fiscale : certains amortissements, régulièrement pratiqués comptablement, ne

pourront pas pour autant donner lieu à une déduction au titre de la détermination du résultat
fiscal.
Il faut qu’il y ait un texte spécial qui vienne exclure ou limiter d’un point de vue fiscal la
déductibilité des amortissements pratiqués comptablement.

Ex1 : les dépenses somptuaires relatives à certains biens ne peuvent pas donner lieu fiscalement à
une déduction d’un quelconque amortissement comptablement pratiqué.
Ex2 : les véhicules de tourisme -> les entreprises peuvent utiliser plusieurs types de véhicules
(véhicules de société, véhicules utilitaires -> la TVA peut être récupérée et on peut déduire les
amortissements comptablement ET fiscalement). Les véhicules de tourisme ne sont pas bien vus d’un
point de vue fiscal. On limite ainsi les amortissements qui peuvent être pratiqués sur les véhicules de
tourisme ainsi acquis, on plafonne la base de l’amortissement pour limiter les amortissements
déductibles.
La loi utilise un critère qui est celui de l’émission de CO2 auquel les véhicules donnent lieu :
- Soit 18 300 euros TTC si moins de 200g CO2/km
- Soit 9 900 euros TTC si égal ou plus de 200g CO2/km
On aura alors un traitement fiscal différent du traitement comptable.
Ex3 : le CGI va plus loin (le CGI pense à tout !) : le CGI impose aux sociétés de crédit bail ou aux
sociétés financières de mentionner le maximum des amortissements pouvant être pratiqués sur les
véhicules de tourisme si l’entreprise l’achetait. Les loyers ne sont déductibles que dans la limite de ce
plafond de déduction (ce montant maximum).
Ex type de limitation de la déductibilité : bien mis à la disposition des dirigeants de l’entreprise ->
montant des loyers.

Section 3 – Les dépréciations

La notion de dépréciation est plus récente que celle de provision -> année 2000. On utilise la notion de
dépréciation pour ce que l’on appelait avant provision.
La dépréciation c’est un actif qui perd de la valeur.

Par 1 – La notion de dépréciation

La méthode utilisée pour enregistrer la valeur d’un actif c’est celle du coût historique. Cela
correspond entre autres au coût d’acquisition. Si cette valeur ne se modifie pas, on conserve le coût
historique.
Amortissements : pour certains biens pour lesquels il y a une utilité limitée dans le temps et une
consommation de cette utilité, on corrigeait la valeur du bien au moyen d’amortissements qui
viennent en déduction de la valeur d’origine exercice après exercice. A la fin de l’amortissement la
valeur nette comptable = 0.

Ici on traite d’une perte de valeur de l’élément d’actif indépendamment de toute notion de
consommation des utilités du bien. On fait apparaitre que le bien a perdu significativement de sa
valeur pour des raisons qui peuvent être totalement externes à l’entreprise (obsolescence du bien sur
le marché…). Il y a l’idée de donner de l’entreprise une image fidèle et il va alors falloir pratiquer
une dépréciation.

Cette notion peut s’appliquer d’abord sur les immobilisations non amortissables dont l’utilité
économique ne s’amoindri pas avec le temps -> méthode pour diminuer la valeur d’origine du
bien (de la valeur de la dépréciation). La valeur nette comptable chute du montant de la dépréciation
pratiquée.

Ce phénomène de dépréciation peut aussi devoir être mis en œuvre sur une immobilisation en cours
d’amortissement. Indépendamment de la consommation des utilités/ des amortissements
pratiqués, le bien peut perdre beaucoup de sa valeur.

La nécessité de pratiquer une dépréciation s’impose d’abord comptablement (sincérité du bilan).

Lorsqu’il est constaté à la clôture d’un exercice qu’un élément d’actif à perdu de sa valeur de
manière significative il faut pratiquer une dépréciation. Car valeur effective < valeur nette
comptable. La dépréciation doit rétablir les choses du point de vue du compte de bilan.

L’entreprise a l’obligation à chaque clôture de vérifier grâce à des tests de dépréciation si la valeur
nette comptable n’est pas devenue nettement supérieure à sa valeur vénale.
La dépréciation va s’imputer sur la valeur nette comptable et restaurer la valeur effectivement
constatée. Cela va permettre une déduction au titre des charges.

La dépréciation ce n’est pas une diminution de la valeur nette du bien qui est définitive.
Au cours d’un exercice ultérieur on peut découvrir que la valeur vénale du bien va remonter.
Il faudra alors reprendre la dépréciation pour en revenir à la valeur nette comptable précédente ou
une valeur nette comptable supérieure.
On peut s’apercevoir que le bien a encore vu sa valeur vénale chuter, il faudra alors pratiquer une
deuxième dépréciation pour diminuer encore la valeur nette comptable du bien.

Il faut faire attention -> article 39 I 5e CGI : les dépréciations constituent une charge déductible des
résultats imposables comme des résultats comptables.

Certaines entreprises pour ne pas afficher des pertes peuvent vouloir minorer des dépréciations
qu’elles devraient pratiquer. Cela peut constituer un délit.

Par 2 – La diversité des dépréciations existantes

Ces dépréciations peuvent concerner des immobilisations, des stocks, des travaux en cours, des
créances, des titres en portefeuilles.

A) Dépréciation des immobilisations

 Dépréciation des immobilisations amortissables

La dépréciation est normalement constatée par la technique de l’amortissement qui prend en

considération la dépréciation de l’élément d’actif qui voit sa durée/ utilité consommée.

Il se peut que cet élément acquière une valeur significativement inférieure à sa valeur nette comptable
après son amortissement. Une dépréciation doit être pratiquée pour revenir à une valeur
comptable correspondante à la valeur d’usage ou à la valeur vénale du bien.
La dépréciation pratiquée au titre de l’exercice clôt va venir modifier la base d’amortissements
pour les exercices suivants.

 Dépréciation des immobilisations non amortissables

La dépréciation est le seul moyen qui existe pour diminuer la valeur nette comptable de cet
élément d’actif et lorsque la dépréciation est pratiquée, elle vient en déduction du résultat
imposable au taux normal.

Il existe des règles dérogatoires à ce principe :

Les dépréciations qui sont pratiquées (sur des immobilisations amortissables ou non amortissables)
notamment les dépréciations constatées sur les titres de placement dans les entreprises individuelles.

B) Dépréciation des stocks et des productions en cours

 Dépréciation des stocks

A la clôture de l’exercice et donc date de l’inventaire, l’entreprise doit contrôler le prix auquel elle
peut normalement espérer revendre ses stocks.
Sur le plan comptable, on prend en considération la valeur de l’élément de stock mais aussi des
frais accessoires. Sur le plan fiscal, les frais de commercialisation sont exclus (39 I 5e CGI).

Si le prix actuel du stock < cout revient, l’entreprise doit constater une dépréciation sur ses
éléments de stock, de manière à ramener la valeur comptable du stock à la valeur constatée.
Cette évaluation se fait par catégorie d’élément de stocks. On ne veut pas pratiquer une
dépréciation globale mais sur chaque catégorie pour que les montants des dépréciations soient bien
précisés. Cela rend nécessaire l’inventaire pour savoir ce que l’on a en stock et savoir quelle
dépréciation pratiquer. Ce sont des charges déductibles des résultats comptables et fiscaux.
  Dépréciation des travaux en cours

A la date de l’inventaire, les productions en cours doivent être évalués à leur cout de revient.

Sauf que si l’on constate à la clôture que ses produits en cours ont une valeur > valeur qu’on pourra
en tirer en les livrant au client (perte pour l’entreprise), il va falloir pratiquer une dépréciation sur
ces produits en cours pour en diminuer la valeur comptable.
C’est une charge qui vient en déduction du résultat.

C) La dépréciation des créances

Créance = espérance de recevoir un paiement mais soumise à beaucoup d’aléa -> facteurs
d’insolvabilité du débiteur, contestation dans les contrats synallagmatiques du montant de la créance
en raison d’inexécutions contractuelles…
Ces facteurs permettent de constater que la créance doit faire l’objet d’une dépréciation.

L’entreprise doit déterminer à la clôture le montant de la dépréciation à pratiquer sur chacune

des créances dont le recouvrement est incertain, on fait ainsi face au risque d’impayé. Le droit
comptable et fiscal exige la prise en considération d’éléments objectifs. Ex : redressement judiciaire
d’une entreprise…

Autrefois on parlait de provisions sur des créances douteuses, attention on a changé de notion !

Par 3 – Condition à la déductibilité des dépréciations

A) Conditions de fond

Elles résultent des dispositions de l’article 39 I 5e CGI qui prévoit que les dépréciations « ne sont
déductibles que si elles sont constituées en vue de faire face à des pertes nettement précisées, que les
évènements en cours rendent probables ».

- Il faut l’existence certaine ou probable d’une perte de valeur de l’actif concerné

L’entreprise ne peut pratiquer une dépréciation sur une créance qu’elle a sur un tiers qui si le tiers est
dans une situation qui rend certaine ou probable la perte de valeur de la créance que l’entreprise
détient sur lui. Ex : procédures collectives – la perte de valeur est certaine -> l’entreprise ne peut plus
payer.

- Il faut qu’il y ait une évaluation fiable de la perte de valeur de l’élément d’actif à
déprécier

Autrement dit, il faut une évaluation fiable du montant de la dépréciation. Il faut que le fait
générateur de la dépréciation trouve son origine dans l’exercice en cours.

B) Les conditions de forme

Il y a en a deux :
- Il faut que cette dépréciation ait été comptabilisée
- Que cela soit mentionné sur un relevé spécial : imprimé 2056 N
Inscription en comptabilité
En matière de dépréciation, il est interdit de déduire du résultat imposable des dépréciations qui
n’auraient pas été inscrites en comptabilité. Elle ne pourra alors pas la déduire fiscalement si
l’inscription comptable n’a pas été faite, c’est perdu totalement. On ne pourra pas déduire à N+1.

Inscriptions sur l’imprimé 2056 N

->Annexe III CGI Article 38 II et 38 III CGI
L’inscription va faciliter le contrôle de l’administration sur les dépréciations effectuées.

Section 4 – Les provisions

Par 1 – La notion de provision

Le droit comptable définit la notion de provision à partir de deux éléments :

- Une provision c’est un élément de passif représentant une obligation de l’entreprise à

l’égard d’un tiers dont il est probable ou même certain qu’elle va provoquer une sortie de
ressources au profit de ce tiers. Il faut que cette sortie se fasse sans contrepartie équivalente.
S’il y a une contrepartie c’est alors une charge.
- Il faut que le montant ou l’échéance de cette obligation ne soit pas fixée de manière
précise.

Alors le droit comptable impose dans un souci de sincérité des comptes de constituer la provision
pour tenir compte de cette sortie de ressources future.

A) La provision résulte d’une obligation de l’entreprise

L’entreprise ne peut constituer une provision d’un point de vue comptable que si elle s’estime
juridiquement tenue envers une tierce personne d’une obligation :
- obligation contractuelle
- obligation légale

Hyp1 : Lorsqu’il existe une incertitude sur l’exigibilité ou le montant de la dette

Hyp2 : Lorsque le principe même de cette obligation à l’égard d’un tiers est affectée d’une
incertitude : provision pour risque/ l’obligation n’est pas certaine dans son principe.

Il faut que l’entreprise puisse rattacher le fait générateur de l’obligation à l’exercice clos.

La particularité c’est qu’il est tout à fait possible que l’entreprise n’ait eu connaissance de ce fait
générateur qu’après la clôture de l’exercice au cours duquel le fait générateur est survenu. Cela
importe peu. -> Code de commerce – article L123-20.

Pour établir la comptabilité de l’entreprise, il faut prendre en considération des risques survenus au
cours de l’exercice clôturé même si l’entreprise n’en a eu connaissance qu’après.

Mais attention, il ne faut pas constituer de provision si le fait générateur est postérieur à la
clôture de l’exercice. Cette provision serait critiquable.
 B) La provision suppose une sortie de ressources

Il faut que l’obligation de l’entreprise envers les tiers soit de nature à entrainer une sortie de
ressource certaine ou probable à la date de sortie des comptes.

Pour le reste, l’appréciation s’effectue à la date de l’arrêté des comptes.

Cette problématique des provisions explique que les entreprises jouent un peu sur les constitutions
de provisions pour soit améliorer leurs comptes annuels soit pour différer l’imposition (on ne veut
pas faire de provision en cas de résultat déficitaire – c’est une faute comptable et un risque fiscal).

Les entreprises parfois constituent des provisions importantes, cela va leur permettre de diminuer leur
résultat comptable et donc fiscal si les provisions sont déductibles fiscalement.

Cette sortie de ressources soit certaine soit probable doit ne pas avoir de contrepartie au moins
équivalente. Il faut que l’entreprise parce qu’elle n’a pas de contrepartie puisse comptablement
prendre en compte cette sortie par le mécanisme de la provision. Cela donne lieu à des discussions.

Ex : entreprise qui veut résilier de manière anticiper un bail – elle va devoir prendre en considération
les frais que cela peut entrainer voir les indemnités de résiliation. La résiliation du bail ne
s’accompagne d’aucun avantage pour l’entreprise, il n’y a donc pas de contrepartie réelle, on est dans
le domaine de la provision.
Ex : entreprise qui fait des travaux dans un local, on ne fait pas de provision même si on a un doute
sur la date d’exigibilité car on a un avantage pour l’entreprise.

Par 2 – La variété des provisions

La notion de provisions recouvre des notions très différentes :

- Provision pour risque : obligation incertaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers pour
une charge probable – charge prévisible
- Provision pour charges : hypothèses où l’obligation de l’entreprise est certaine mais on
ignore le montant de la charge et la date d’exigibilité

- Provision règlementée : cela n’a de provision que le nom – ce ne sont pas des provisions ->
pas destinées à faire face à des pertes ou charges à venir mais ce sont des aides fiscales

A) Les provisions concernant le personnel

Il en existe plusieurs : les frais de personnel ce sont des charges déductibles – il peut y avoir des
obligations qui vont donner lieu à la constitution d’une provision.

Complément de salaire dû à un salarié sous conditions qui ne sont pas aujourd’hui certaines (ex :
intéressement sur le chiffre d’affaire).

Provisions pour indemnités de licenciement – il faut que la décision de licencier soit prise
formellement avant la clôture de l’exercice. Sinon cela ne pourra pas se rattacher à l’exercice de
référence de l’exercice clos.
Attention, il peut y avoir des divergences entre le droit fiscal et comptable : en matière d’indemnités
de licenciement, depuis 1997, les provisions constituées pour couvrir les risques en matière de
licenciement économique ne sont plus fiscalement déductibles -> retraitement extracomptable – il
faudra la réintégrer dans le résultat fiscal (art 39-1-5 al 32 CGI).

Indemnités pour départ en retraite – les salariés dans beaucoup de conventions collectives lorsqu’ils
partent en retraite ont droit à une indemnité de départ à la retraite. Et donc lorsque l’âge de la retraite
approche, l’entreprise peut constituer une provision. Elle sait qu’elle devra l’argent mais ne sait
pas exactement quand. Cette provision est déductible comptablement mais pas fiscalement ->
retraitement extracomptable (art 39-1-5 al 32 CGI).

B) Les provisions pour impôt

Article 39-1-4e CGI : une entreprise ne peut déduire au titre des charges de l’exercice que les seuls
impôts déductibles et mis en recouvrement au cours de l’exercice.

Situation : c’est quand le fait générateur de l’impôt intervient au cours de l’exercice N (que l’on
clôture) mais que sa mise en recouvrement interviendra au cours de l’exercice suivant.

Si l’impôt fait partie des impôts déductibles fiscalement, il y a lieu de constituer une provision et
elle sera déductible fiscalement. Sinon il n’y aura aucune déductibilité de cette provision du point
de vue fiscal même si elle est constituée du point de vue comptable.

En cas de contrôle de l’administration fiscale, on a un risque de rehaussement fiscal. Alors

l’entreprise peut décider de constituer une provision. On a alors une dépense au titre de l’impôt mis
en recouvrement mais on n’en connait pas l’exigibilité ni le montant.

C) Les provisions pour risque contentieux

Une entreprise doit constater une provision lorsqu’un évènement survient au cours de l’exercice
clôturé et rend probable une condamnation de l’entreprise.

Il faut que les sommes que l’entreprise s’expose à devoir régler au demandeur constituent des
charges déductibles. Cela sera alors fiscalement déductible.

L’introduction du litige permet de constituer une provision. Cela concerne les contentieux devant les
juridictions d’Etat mais aussi les organismes d’arbitrage…
- Sont déductibles : les faits délictueux à l’égard de clients
- Ne sont pas déductibles : les condamnations au pénal

Par 3 – Les conditions de déductibilité et la notion de reprise des déductions

A) Déductibilité fiscale des provisions

Pour qu’il puisse y avoir déductibilité d’une provision d’un point de vue fiscal, il convient de
respecter :
- Des conditions de fond
- Des conditions de forme

1. Les conditions de fond à la déductibilité des provisions

Article 39-1-5° CGI : donne ces conditions de fond

Ne sont déductibles du résultat imposable que les provisions constituées en vue de faire face à des
pertes nettement précisées et que les évènements en cours rendent probables.

 L’objet de la provision doit être nettement précisé

L’obligation de l’entreprise à l’égard d’un tiers doit être parfaitement déterminée. On doit savoir
précisément de quoi il retourne.

 Il faut que l’existence du risque soit certaine ou probable

Il peut y avoir matière à constituer une provision alors que cette existence est incertaine dans son
montant ou son exigibilité. Mais il faut une certitude sur le principe.
Il se peut que le principe à l’égard du tiers soit probable, il faut une certaine intensité, il n’y a pas
de certitude mais du très probable.
Ex : contrôleur URSSAF qui annonce sa venue, on ne va pas constituer de provision même si on a
voulu minimiser les cotisations et que l’on craint une sanction. Ce n’est pas suffisant, on n’a aucune
certitude du principe. La probabilité de la charge d’existe pas.
Par contre à la communication du contrôleur des anomalies, alors on est dans le domaine du probable
même si on peut le faire changer d’avis ou contester le contrôle pour des raisons de procédure. On
pourra alors constituer une provision à ce moment là.

 Il faut que l’évaluation de cette obligation/ du risque soit faite de manière fiable et
non de manière arbitraire
Il faut que l’on évalue l’obligation à l’aide de données objectives, savoir comment on a chiffré la
provision.

 La provision doit trouver son origine dans l’exercice clôturé

On a parfois une erreur des entreprises lorsque le fait générateur survient entre la date de clôture de
l’exercice et la date d’arrêté des comptes.

 Il faut que la provision corresponde à une dépense à l’égard d’un tiers qui
constitue une charge fiscalement déductible

2. Les conditions de forme à la déductibilité des provisions

Même conditions que pour les dépréciations

- Inscription en comptabilité

Il existe une différence en matière de provision : si une entreprise n’a pas constitué
comptablement une provision qui eu été possible voire obligatoire, elle peut néanmoins
prétendre la constituer après coup et la déduire de son résultat imposable si la dépense correspond
à une charge déductible.

Ex : entreprise qui a commercialisé des produits défectueux et fait l’objet de contentieux. Garantie
légale des vices cachés -> l’entreprise sait qu’il y aura à un moment mise en cause de sa responsabilité.
Elle ne comptabilise cependant pas cette provision lors de l’exercice N. C’est fautif d’un point de vue
comptable mais ce n’est pas une faute fiscale. L’entreprise à la clôture de l’exercice N+1 va
constituer une provision, elle pourra parfaitement déduire cette provision fiscalement (alors qu’en
matière de dépréciation on ne peut pas le faire).

Attention on ne peut pas constituer de provision lors de l’exercice N+1 si le fait générateur à eu
lieu lors de l’exercice N et que l’on en avait eu connaissance avant la clôture de l’exercice N.

- Inscription sur l’imprimé 2056N -> Annexe III – 38-2 et 38-3 CGI

La sanction est une amende (pas une perte de déductibilité) de 5% de la provision constituée mais
pas mentionnée sur l’imprimé.
Peut être déduite à 1% lorsque la provision est déductible fiscalement (article 1763 CGI)
 B) La notion de reprise de provision

Une provision c’est qch qui a vocation à cesser d’exister dans le temps. Si le risque pour lequel on
a constitué la provision se réalise, on va constituer au titre des charges cette dépense liée à la
concrétisation du risque. Il faudra reprendre la provision.

1. Provision régulièrement constituée, l’entreprise prend l’initiative de

reprendre la provision

Lorsque cette provision régulièrement constituée devient sans objet, elle doit disparaitre fiscalement
et être reprise dans les résultats comptables de l’entreprise et dans le résultat imposable.

Plusieurs situations possibles :

 La provision est reprise parce que la charge ou le risque se réalise

On va avoir un double jeu d’écriture sur le plan comptable :

- Constatation de la charge ou de la perte
- Constatation d’un produit correspondant au montant de la provision reprise

Si le montant du risque effectif se révélait égal au montant de la ou des provisions constituées,

cela serait alors sans effet, neutre du point de vue comptable.

Si le montant du risque qui survient n’est pas égal au montant de la provision :

- Provision d’un montant inférieur à la perte/ charge constatée : on va avoir une charge à
comptabiliser plus importante que le montant que l’on reprend (produit) -> diminue le
résultat comptable et fiscal
- Provision d’un montant supérieur à la perte/ charge constatée : charge à comptabiliser
moins importante que le montant que l’on reprend. -> augmente le résultat comptable et
fiscal.

Quelque soit l’hypothèse, le résultat comptable et le résultat fiscal vont correspondre pour peu
que la provision était déductible.
En revanche, si la provision n’est pas déductible fiscalement, alors on va avoir un retraitement
extracomptable parce qu’on va soustraire du produit imposable la reprise de provision.

 La provision est reprise parce que la charge ou le risque ne se réalisera pas

Si à la clôture d’un exercice, on constate que les risques provisionnés ne se réaliseront pas, on doit
constater un produit égal au montant de la provision. Cette reprise va augmenter le résultat
comptable.

2. La provision n’a pas été correctement constituée, l’administration fiscale reprend

la provision lors d’un contrôle

La constitution de la provision est remise en cause par l’administration fiscale. Si elle estime que la
provision a été constituée irrégulièrement, l’administration peut procéder à la reprise de cette
provision.

Cela va accroitre le résultat comptable de l’exercice comptable au cours duquel la reprise a lieu.

D’un point de vue fiscale, cela dépend si la provision était déductible fiscalement ou non :
- Déductible : alors la reprise par l’administration va impacter aussi le résultat fiscal
- Pas déductible : il n’est pas question d’intégrer le montant de cette reprise dans le
résultat imposable. Il n’y a pas eu de déduction donc on ne réintègre pas.
 Titre 2 – Imposition d’une entreprise individuelle
 Donc au titre des BIC

Chapitre 1
Le champ d’application de ces
bénéfices industriels et commerciaux

Ce champ d’application est défini :

- Au regard des personnes imposables au titre des BIC
- Au regard des activités imposables au titre des BIC
- Au regard de la territorialité

Section 1 – Les personnes imposables au titre des BIC

L’imposition des entreprises au titre des BIC correspond à une imposition faite pour cette activité
d’entreprise au titre de l’impôt sur le revenu de l’entrepreneur ou de l’associé dans la société qui
structure juridiquement l’entreprise.
C’est une cédule qui permet de compléter les revenus qui rentrent dans l’imposition de l’impôt sur le
revenu.
- Les exploitants individuels
- Les associés dans les sociétés ayant une personnalité fiscale mais considéré fiscalement
comme étant translucides : elles ne sont pas imposées directement, elles vont devoir
déterminer le résultat imposable mais il sera imposé sur la tête des associés au titre des BIC
(sur la quotepart de résultat imposable réalisé par l’associé peu importe qu’il l’ai prélevé ou
non)

Par 1 – Les exploitants individuels

Principe : l’entreprise individuelle n’a pas de personnalité juridique distincte de celle de/des
exploitant(s). Alors même qu’en droit fiscal elle a une petite personnalité : tenir une comptabilité et
déterminer son résultat imposable. Mais elle n’est pas imposée en tant que telle.
L’entrepreneur individuel va adjoindre dans son bénéfice global les BIC qu’il va inclure à son
revenu imposable.

Le même principe s’applique pour les auto-entrepreneurs (créé en 2008 – loi de modernisation
économique) – statut plus simple pour des personnes voulant compléter leurs revenus en ayant une
activité indépendante.
Ils sont aussi soumis à l’imposition au titre des BIC
mais vont pouvoir sous certaines conditions opter pour un prélèvement dérogatoire
des revenus et des cotisations sociales assis sur le CA.

Co-exploitation : plusieurs entrepreneurs individuels qui se regroupent pour exercer en

commun. Ils fonctionnent à partir d’un patrimoine qui est le leur mais en indivision entre eux. Cela
peut correspondre à des sociétés créées de fait ou des sociétés en participation. Alors, il va y avoir
un résultat de l’entreprise définit pour l’activité exercée conjointement et ensuite ce résultat de
l’exercice sera ventilé entre les co-exploitants et chacun sera imposé pour une quotepart du
résultat au titre des BIC.
Règles particulières :

- Exploitation individuelle avec un prête nom et un maitre de l’affaire -> qn qui exploite
mais n’apparait pas officiellement.
Le prête nom va faire toutes les démarches mais ne va pas apparaitre officiellement. L’administration
fiscale si elle découvre a le choix :
o Vouloir imposer le contribuable apparent (ce qu’elle aura fait certainement au
début)
o Vouloir imposer le maitre de l’affaire (véritable entrepreneur + souvent plus
solvable)

- Entreprise exercée dans le cadre d’une indivision

Ex : une entreprise individuelle mais l’entrepreneur individuel décède. Il arrive que ces entreprises qui
se retrouvent dans la succession, soient exploitées directement par les héritiers. On est alors dans une
situation où l’exploitation est en indivision entre des personnes qui vont concourir à l’exploitation.
L’administration va imposer chacun des exploitants au titre des BIC sur l’IR. Critère de la
répartition entre les héritiers : leur droit dans la succession.

Par 2 – associés des sociétés de personnes

A) Principe

Ces sociétés de personnes sont translucides : pas plus que la ste individuelle, la ste n’a pas de
personnalité fiscale mais elle en a une au sens que si la ste n’est pas personnellement soumise à
l’impôt sur ses résultats, elle a quand même l‘obligation d’arrêter ses comptes et dégager le
résultat comptable et imposable. Elles vont devoir satisfaire à des obligations déclaratives.

Mais au lieu que la société soit imposé sur ce résultat imposable, ce sont chaque associé qui sera
imposé au regard de la quotepart qui lui incombe (imposition au titre des BIC).

Il y a le cas des stes qui ont un unique associé : EURL, EARL (activités agricoles), SASU (ste par
action mais unipersonnelle).
L’associé va être imposé au titre des BIC sur la totalité du résultat imposable.

C’est plus compliqué quand il y a plusieurs associés : il faut réaliser une répartition entre les
associés selon plusieurs critères :
- En fonction de la répartition du capital entre les associés
- Ou par une décision d’assemblée générale qui répartira les parts (on peut les répartir
différemment de la répartition du capital).

Dans tous les cas, cette imposition à travers les associés est une répartition qui porte sur la totalité
du résultat imposable, il n’y a pas à distinguer entre le cas où les bénéfices réalisés par la société
sont effectivement prélevés par les associés et le cas où il ne le serait pas en totalité.

Ex : résultat bénéficiaire de 1 000 dans une SNC (deux associés) – imaginons que chaque associé est à
égalité -> 500 chacun. Mais il est possible qu’ils n’aient perçus chacun que 250, et que la société ait
gardé le reste pour effectuer des investissements. Peu importe ils seront imposés chacun sur 500 (la
totalité du résultat).

Chaque associé devra déclarer dans ses bénéfices imposables la quotepart qui lui revient.
 B) Mise en œuvre du principe

Les sociétés concernées sont :

*SNC stes en nom collectif : imposition sur la tête des associés selon une quotepart au titre des BIC.
Ces stes peuvent opter sur option pour être soumises à l’IS, cad au régime fiscal des stes de
capitaux (206 3° CGI)

*Stes en commandite simple : BIC sauf option pour l’IS, ce sont les associés commandités qui sont
imposés sur leur tête sur la quotepart qui leur est attribué au titre des BIC.
/!\ Mais les associés commanditaires ne sont pas imposés, c’est la société qui est imposée pour la
quotepart de bénéfice qui leurs est attribué.

*Stes civiles (stes civiles immobilières, stes civiles immobilières qui servent à la promotion
immobilière, stes civiles professionnelles (SCP) – possibles pour certaines professions règlementées –
SCP d’avocats, etc., stes civiles de moyens (mise en commun de moyens) : Les associés sont imposés
sur leur tête au titre des BIC.

*Groupement d’intérêt économique : BIC

*Certaines SARL lorsqu’elles sont à caractère familial : sur option (article 239 bis AAA) elles
peuvent opter pour se soustraire à l’IS et qu’être imposés sur la tête des associés au titre des BIC :
parents en ligne directe, en ligne collatéral, conjoint ou personnes pacsées et qui exercent une activité
industrielle ou commerciale

*Stes en participation/ stes créées de fait lorsque l’identité des associés a été communiquée à
l’administration fiscale (ostensibles =/= occultes) => BIC

*Associé unique dans les EURL et EARL : à partir du moment où ces stes ont pour associés
uniquement des personnes physiques, elles sont imposées sur la tête de leur associé au titre des BIC.

*Article 239 bis AB CGI : SA et ste et commandites par actions, et SARL : peuvent opter pour
une imposition au titre des BIC -> régime dérogatoire conçu en 2008 : soustraction au domaine
d’application de l’IS pour permettre aux associés de stes nouvellement créés de pouvoir imputer les
bénéfices sur le revenu personnel de chaque associé pour diminuer les revenus imposables de chaque
associé.

Conditions précises pour exercer l’option pour une imposition au titre des BIC pour ces sociétés :
- Il ne doit pas s’agir d’une ste quotée
- Exercer à titre principal une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou
libérale : on ne veut pas de stes qui ont pour activité la gestion d’un patrimoine immobilier
- Créée depuis mois de 5 ans
- Moins de 50 salariés et CA annuel < 1 million d’euros et total bilan < 10 millions
d’euros
- Il faut qu’au capital de ces sociétés il y ait au moins 50% de personnes physiques
- Il faut qu’au moins 34% de ce capital soit détenu par un ou plusieurs dirigeants ou les
membres de son foyer fiscal

Cette option est exercée pour une durée de 5 ans mais il est possible d’y renoncer à tout moment
et donc rebasculer dans un assujettissement à l’IS.
Section 2 – Les activités imposables au titre des BIC

La définition de ces activités qui ressortissent aux BIC résulte des articles 34 et 35 CGI. Le code
distingue entre :
- les activités commerciales par nature
- et les activités commerciales par assimilation

Par 1 – Les activités commerciales par nature

Article 34 CGI : sont considérées comme des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) pour
l’application de l’IS les bénéfices réalisés par des personnes physiques et qui proviennent de
l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale.

A) La définition fiscale englobant les activités prévues par le code de commerce

Toutes les activités définies à l’article L110-1 code de commerce rentrent dans la définition fiscale de
l’article 34 CGI, cad dès lors que qn exerce des activités d’actes de commerce, industrielles, …

B) Les élargissements de l’article 34 CGI

La définition de l’article 34 CGI est plus large : il intègre tous les bénéfices provenant d’une
activité qui serait purement artisanale.
Activité artisanale (article 1649 CGI) : activités manuelles exercées par le chef d’entreprise qui
travaille pour son propre compte et tire le principal de ses profits de la rémunération de son travail
manuel.

Par 2 – Les activités commerciales par assimilation

Article 35 CGI : va d’un point de vue purement fiscal assimiler un certain nb d’activités à des
activités commerciales alors qu’au regard du droit civil/ commercial elles n’en sont pas.

Pb : savoir si ces activités ressortent de la cédule BIC ou BNC ?

 Activités non commerciales juridiquement mais assimilées comme telles par le CGI :

A) Activités de marchand de bien

Les activités de marchand de bien consistent pour des professionnels à acquérir des immeubles ou
parts de stes immobilières en vue de les revendre.

D’un point de vue du droit civil ce ne sont pas des activités commerciales mais civiles, cependant
fiscalement elles sont assimilées à des activités commerciales.
On ne parle que des activités de marchand de bien effectuées à titre professionnel (on ne prend pas
en compte les activités des particuliers). Mais il y a toujours un risque que l’administration fiscale
essaie de requalifier la situation : si le comportement du particulier est trop habituel, il y a un risque
que l’administration considère qu’il s’agit d’activités commerciales.

B) Activités de location

De nombreuses activités de location sont rattachées fiscalement à des activités commerciales alors
même qu’elles ne sont pas exercées par des professionnels.
Lorsque l’on est en présence d’un particulier qui loue de manière habituelle des biens, on est en
présence de qn qui n’est pas commerçant mais dans certaines hypothèses il faudrait rattacher cette
activité de location à l’imposition au titre des BIC.
 Sont soumis au régime des BIC

Locations de bâtiment ou commerce industriel aménagés (équipés du matériel et mobilier

nécessaire à leur exploitation).
Ex : propriétaire d’un bâtiment à usage d’hôtel équipé qui loue l’immeuble.
Location gérance de fond de commerce : le bailleur de fond au civil n’a pas une activité
commerciale mais fiscalement les loyers perçus vont être rattachés à une activité commerciale et
imposés au titre des BIC.
Location de logements meublés : cela fait apparaitre deux types de bailleurs
- Les bailleurs professionnels de la location en meublée : les bénéfices retirés de l’activité sont
inclus par assimilation aux revenus commerciaux et imposés au titre des BIC
 Une activité habituelle voire principale
 Etre inscrit au RCS en qualité de loueur professionnel
 Réaliser plus de 23 000 euros de loyers et qu’ils représentent plus de moitié de ses
revenus professionnels
- Les loueurs en meublés non professionnels : tous ceux qui sont loueurs en meublé et ne
répondent pas aux trois critères précédents – cela permet de réaliser de la défiscalisation.
Imposition au titre des BIC.

Régimes dérogatoires – non soumis aux BIC

En plus de cela, il y a des dispositions spécifiques pour les loueurs de meublé non professionnels qui
ont une activité très restreinte :
 deux régimes dérogatoires à cette imposition au titre des BIC.
- Bailleurs qui louent ou sous louent une ou plusieurs pièces dans leur résidence principale
sans entrée séparée et que le locataire à sa résidence dans ses pièces louées ou sous
louées et loyer modeste.
Ex : location de chambres à des étudiants
Cela permet à des loueurs de meublé d’échapper à l’imposition de ses revenus dans le cadre
des BIC.
- Location de chambres d’hôtes à condition que le montant annuel des loyers n’excèdent
pas 760 euros.

C) Activités diverses

Article 35 CGI : sont activités diverses (commerciales par assimilations) les activités de vente, de
concession ou de location de droits (dans les places, foires, marchés) et les locations réalisés par
les copropriétaires de navires.

Il est possible de qualifier de diverses les activités exercées par un contribuable assujetti aux BIC
mais s’agissant d’une branche d’activité qui ne ressortie pas au cadre des BIC. On va les intégrer
aux BIC selon l’article 155 CGI.

Ex : personne qui exploite un restaurant et qui a une petite exploitation agricole dont elle se sert
pour le restaurant. Il faudrait que la personne sépare les activités : évaluer ce qu’elle réalise au titre
de l’activité agricole et qu’elle déclare un revenu global dans la cédule BIC (restaurant) et BA
(agricole).
L’article 155 CGI permet de considérer que l’activité agricole si elle est secondaire est une activité
diverse que l’on va rattacher à l’activité commerciale et imposée au titre des BIC.

Conditions :
- Que l’activité commerciale soit prépondérante en CA et en bénéfices
commerciaux par rapport à l’activité secondaire
- Qu’il existe un lien étroit entre l’activité principale (relevant des BIC) et l’activité
secondaire (BNC ou BA bénéfice agricole).
Ex : l’activité agricole n’est exercée que pour alimenter le restaurant -> ok lien étroit,
mais si exercée que pour aller vendre sur un marché -> non pas lien étroit.

Section 3 – Les activités imposables territorialement au titre des BIC

Pas de difficultés quand l’entreprise exerce ces activités sur le territoire franco français : totalité
imposée en France sur les BIC.
Difficultés quand l’entreprise exerce ses activités en France mais aussi à l’étranger : imposition
des produits imposables ?

Le CGI distingue deux hypothèses :

- Pas de convention fiscale entre les Etats : s’applique un régime légal
- Convention fiscale

Par 1 – Absence de convention fiscale

Va s’imposer un régime d’imposition fiscale qui repose sur le critère du domicile fiscal (article 4 A
et 4 B CGI).
Il est déterminé comme étant le lieu où le contribuable à son foyer, là où il habite normalement, où
il a le centre de ses intérêts familiaux, à défaut on utilise le critère du lieu de séjour principal ou
du lieu de ses activités professionnelles ou intérêts économiques.

Csq du régime légal :

- Entreprises françaises au regard du critère
- Entreprises étrangères au regard du critère

A) Contribuable qualifié de fiscalement français

Les entreprises individuelles ou les entreprises en stes de personnes qui ont leur domicile fiscal en
France vont voir imposé la totalité de leurs produits imposables dans l’Etat français, cad les
produits imposables générés par les activités exercées en France mais aussi les produits
imposables réalisés dans un autre pays que la France.

Csq : si l’entreprise française s’était déjà acquittée d’un impôt sur le bénéfice dans le pays étranger où
elle génère une partie de ses produits imposables, elle ne pourra pas imputer en déduction cet
impôt payé dans le pays en question pour diminuer le montant de son impôt en France.

B) Contribuable qualifié de fiscalement étranger

Cette entreprise exerce une partie de ses activités sur le territoire français.

Les produits imposables réalisés par cette entreprise étrangère sur le sol français seront
imposables en France (critère de la source), en revanche les produits imposables générés sur son
territoire national ne seront pas imposés en France.
Pb : si ça se trouve elle ne pourra pas déduire les produits imposables payés en France de ses
impositions payés dans son pays national.

Par 2 – Existence de convention fiscale

C’est très fréquent : la France a signé beaucoup de conventions fiscales bilatérales. Le régime
conventionnel est donc plus appliqué en France que le régime légal.
La plupart de ces conventions ont pour but de n’imposer en France que les produits imposables qui
sont réalisés sur le territoire national au titre d’un établissement qualifié de stable. Cela ne joue
que pour les produits d’exploitation. Il y a des règles spécifiques en matière de revenus de capitaux
mobiliers et de redevances.

Dans l’hypothèse où pour certaines catégories de revenus que l’entreprise réalise en France elle ferait
l’objet d’une double imposition (en France et dans son pays), les conventions internationales
prévoient la possibilité d’imputer l’imposition payée dans un pays étranger pour diminuer
l’impôt que l’entreprise doit payer dans le pays où elle est installée.
 Chapitre 2
Règles relatives au paiement de l’impôt au titre des BIC

On va voir les différents régimes d’évaluation des BIC qui existe dans notre système fiscal puis
quelques règles très générales de l’imposition globale au titre de l’imposition des revenus relevant de
la cédule BIC.

Section 1 - Différents systèmes d’évaluation des BIC

- Régimes réels
- Régimes spécifiques

Par 1 – Les régimes réels

- Régime réel normal

- Régime réel simplifié voire régime normal super simplifié

A) Régime réel normal

C’est un régime qui en réalité permet d’avoir une évaluation la plus précise du CA entreprise et
donc du résultat imposable.

Ce régime normal est applicable :

- aux entreprises dont le CA annuel HT 2016 > 783 000 euros concernant les
entreprises de vente et les entreprises se livrant à des opérations d’hôtellerie, de
restauration et de location meublée,
- CA annuel HT 2016 > 236 000 euros pour les entreprises prestataires de services.

Attention, ces seuils sont réévalués tous les 3 ans (on est en 2016, en 2017 les seuils vont changer !).

Lorsque ces seuils sont atteints, l’entreprise qui est soumise au régime réel normal doit déposer un
certain nombre de documents : déclaration 2031, déclaration 2048 A compte de bilan, compte de
résultat, tableau relatif aux amortissements, relatif aux immobilisations…

B) Régime réel simplifié voire super simplifié

Régime réel simplifié : créé dans les années 1977 pour alléger les obligations comptables et
déclaratives des petites entreprises.

Sont soumises au régime réel simplifié :

- les entreprises qui réalisent CA annuel HT compris entre 82 200 euros et 783 000
euros s’agissant des activités de vente, restauration, hôtellerie, location meublée
équipée.
- CA annuel HT entre 39 900 -> 236 000 euros : entreprises prestataires de services.

L’entreprise ne doit fournir que 2031 et compte de bilan et compte de résultat simplifié + relevé du
tableau des amortissements et des immobilisations.

Régime réel super simplifié : cela concerne uniquement certaines entreprises individuelles ou stes de
personnes qui ont réalisé :
- un CA annuel HT < 157 000 euros pour les entreprises de vente, d’hôtellerie
restauration et location en meublé équipé
- et un CA < 55 000 euros pour les entreprises prestataires de services.
Allège encore le système : tenues que d’enregistrer les opérations sous forme d’encaissement
décaissement sur un livre journal.
Contreparties : manque de fiabilité, pas autorisées à pratiquer des provisions.

Par 2 – Le régime spécifique

Le législateur a voulu tenir compte des contraintes et des faibles moyens de la petite entreprise et
du régime des autoentrepreneurs.

A) Régime des microentrepreprises

Mis dans les textes en 1999 – pas une création. On avait le régime du forfait : négociation d’un forfait
d’imposition avec l’administration fiscale (beaucoup d’abus – disparait).

Le régime des microentreprises concerne les entreprises :

- exploitées uniquement par des entrepreneurs individuels
- et dont le CA annuel HT 2016 < 82 200 euros pour les entreprises de vente,
hôtellerie, restauration, location meublée équipée et CA < 32 000 euros pour les
prestataires de service.

Seuils différents pour certaines professions.

- Avocat : seuil de 42 600 euros
- Auteurs compositeurs.

Caractéristique de ce régime : la seule obligation comptable c’est d’avoir un livre journal des
achats et des recettes.

Les produits imposables vont faire l’objet d’une évaluation forfaitaire,

 équivalent à 71% du CA des recettes pour les entreprises de vente, hôtellerie, etc.
 et 50% du CA pour les prestataires de service.

Le produit imposable est définit par le CA de l’entreprise (étrange).

B) Statut des auto entrepreneurs

Créé en 2008 : offrir un cadre juridique et fiscal à des personnes qui voulaient par une activité
indépendante accroitre leurs revenus (avaient déjà une profession).
Il est réservé aux entrepreneurs individuels personnes physiques soumis au régime de la micro
entreprise.

Le seuil est définit par rapport au montant des revenus nets du foyer fiscal perçu au titre de
l’exercice N-2 qui doit être < ou = pour une part du QF à la limite supérieure de la 2 e tranche du
barème de l’IR de l’année N-1 (2016 -> 26 791 euros).

Simplification apportée : ils vont bénéficier d’un prélèvement forfaitaire libératoire qui intègre à la
fois l’IR sur les BIC mais aussi le paiement des cotisations sociales de l’exploitant.
->1% CA pour activités de vente, hôtellerie, etc.
->1,7% CA pour prestataires de services

Cela libère de toute contribution sociale et de toute imposition au titre des BIC.

Taux d’imposition spécifiques pour certaines activités : 2,2% CA pour activités imposées au titre
des BNC (avocat auto entrepreneur).
Le prélèvement forfaitaire est versé à l’URSSAF (et non pas au Trésor Public).
Section 2 – Imposition des BIC au titre de l’IR

Les personnes physiques sont redevables de l’IR, pour celles qui n’en sont pas libérées par les lois de
finances, elles doivent déclarer l’ensemble de leurs revenus de l’année précédente (février).

Le calcul de l’IR est assez complexe : en réalité cela consiste pour l’administration fiscale qui
reçoit la déclaration des revenus à nominer l’ensemble des catégories de revenus déclarer et à
calculer l’IR à partir d’un montant de revenu net global par foyer fiscal.

Le CGI permet la déduction d’un certain nombre de charges (pensions alimentaires, frais d’accueil
de personnes âgées, emploi de personnel à domicile…). Et il faut calculer le QF : revenu net global/
nb de parts du foyer fiscal.

Nombre de part du QF
1 part pour un célibataire
2 parts si on vit à deux, puis 0,5 par enfant puis 0,25 à partir d’un certain nombre d’enfants.

Le QF aujourd’hui est plafonné. Très critiqué par les associations.

Le but du QF est de diminuer la progressivité de l’impôt.
L’imposition se fait par un système de tranches.

Revenu imposable < 9 700 euros -> pas imposable (avis de non imposition).
…
Revenu imposable > 252 108 euros -> tranche à 45%

On ne traitera pas l’IR dans le cours.

Titre 3 – Entreprises soumises à l’IS

Chapitre 1
Le champ d’application de l’IS

Section 1 – Les personnes imposables au titre de l’IS

Article 206 CGI : personnes du secteur commercial soumises à l’IS, secteur coopérative, associatif,
secteur public.

Par 1 – Les personnes du secteur commercial

A) Personnes assujetties à l’IS en raison de leur forme

Vont se trouver soumises à l’IS toutes les personnes morales considérées par le droit fiscal comme
étant un contribuable imposables en tant que telles :
 Sociétés opaques

Soit : SA, ste en commandite par action (ste soumise à l’IS y compris pour la part des bénéfices des
commandités), SARL, EURL, ste d’exercice libéral, ste en commandite simple pour la part
revenant au commanditaire (soumises partiellement à l’IS), ste en participation/ ste de fait
s’agissant de la part des bénéfices sociaux attribués à des associés dont l’identité et l’adresse
n’est pas communiqué à l’administration fiscale.
Il ne faut pas perdre de vue que cette opacité fiscale n’épuise pas le sujet.

B) Personnes assujetties à l’IS en raison de leur objet

Sont assujetties à l’IS un certain nb de sociétés qui ont une activité civile mais un objet commercial
à au sens du droit fiscal (34 et 35 CGI).
Art 206-2 CGI : ces stes civiles parce qu’elles ont un objet commercial au sens du droit fiscal
sont assujetties à l’IS.

Ex : ste civiles qui se livreraient à des achats et revente d’immeubles, locations de meublés…

Sont soumises à l’IS les stes civiles qui ont une activité qui n’est pas commerciale au sens des
articles 34 et 35 CGI effectuent parfois un certain nb d’actes de commerce et elles sont alors
soumises à l’IS.

Ex : agriculteurs qui en plus de leur production vont acheter des céréales à d’autres agriculteurs pour
les revendre (notamment quand la production interne ne suffit pas/ si la récolte est mauvaise…) –
achat pour revendre.
Ex : prise en pension d’animaux (activité commerciale et non agricole).

C) Personnes assujetties à l’IS en raison de leur volonté

L’imposition à l’IS de personnes morales qui devraient être parfaitement translucides fiscalement et
donner lieu à une imposition sur la tête des associés mais parce que la personne morale va opter
pour l’IS, elle va être soumise à l’IS : article 206-3 CGI.
/!\ Quand l’option est exercée, elle est irrévocable.

Exception : GIE, groupement d’intérêt économique -> pas d’option possible.

 Par 2 – Les personnes du secteur coopératif

Dans ces stes de coopérative, la responsabilité des coopérateurs est limitée à leurs apports.

Ainsi les stes coopératives se trouvent soumises à l’IS sur le résultat fiscal de leur activité
déduction faite des ristournes accordées aux coopérateurs.

Art 214-1 CGI : exception – soit exonération totale soit partielle.

Par 3 – Les personnes du secteur associatif

Organismes à but en principe non lucratif : assoc, syndicats professionnels, congrégations religieuses,
comités d’entreprise…Mais elles ont des activités économiques.

Le CGI fait une distinction entre les vrais organismes à but non intéressé : art 206-5 CGI et les
autres qui sont de faux organismes à but non intéressé – ils servent à des activités professionnelles
sous la vêture d’un organisme à but non lucratif.

Pour les vrais organismes à but réellement non lucratif, cela ne veut pas dire qu’ils échappent
totalement à l’IS : certains de leurs revenus peuvent relever de l’IS (revenus fonciers de
l’organisme, revenus d’exploitation d’un fond de commerce/ d’une propriété agricole ou forestière,
revenus de valeur mobilière).

Pour les faux organismes qui se livrent à des activités commerciales, ils sont soumis à l’IS dès
qu’ils exercent une activité économique dans des conditions similaires à celles d’une entreprise
(au taux de droit commun – 33,1/3%).

Exonération : pour les toutes petites activités si ces faux organismes ont un résultat d’exploitation
qui ne dépasse par pour 2016 : CA < 61 145 euros. Cette personne morale ne sera alors pas
assujettie à l’IS.

Par 4 – Les personnes du secteur public

Art 206-1 CGI

Les établissements publics sont de plusieurs ordres

EP qui sont traités comme des organismes sans aucun but lucratif (office nationale des forêts)
 et donc non soumis à l’IS.

EP qui ont un caractère industriel et commercial

 et qui seront soumis à l’IS au taux normal

EP qui exploitent une activité de type économique (établissement d’enseignement…)

 imposition à l’IS à des taux réduits (10%, 15%, 24%)
Section 2 – Le critère de territorialité de l’IS

Par 1 – Principe de territorialité de l’article 209 CGI

Article 209 CGI : application du principe suivant que la France est liée ou non par une convention
bilatérale avec un pays tiers dans lequel la personne exerce aussi une activité.

A) En absence de convention internationale

La ste, qu’elle soit française ou étrangère, sera imposée à l’IS sur l’ensemble des bénéfices qu’elle
peut réaliser sur le territoire français. Cela permet à l’Etat français d’imposer au titre de l’IS des
bénéfices qui sont réalisées par des stes étrangères en France.
Une ste française ne sera pas imposable à l’IS sur la partie de son résultat réalisé à l’étranger.

Cette exonération d’IS français pour le résultat acquis à l’étranger présente un inconvénient : les
résultats réalisés à l’étranger ne pourront pas être imputés sur les résultats bénéficiaires faits en
France.

B) En présence d’une convention internationale

Lorsqu’il y a une convention bilatérale entre les Etats, il est recherché un critère de rattachement
qui est celui de l’installation ou du centre fixe d’affaire autonome dont dispose cette entreprise.
Ne seront pas imposables à l’IS français les résultats fiscaux des établissements stables de la société
dans le territoire où cette ste à son critère de rattachement.
Seront imposables les stes dont le critère de rattachement est situé en France.

Ce rattachement concerne les résultats d’exploitation. Il y a généralement des règles différentes

pour certains produits que génèrent la ste (revenus de valeur mobilière – retenue à la source dans
certaines pays), on met alors un système pour éviter une double imposition. L’impôt payé à la
source sera imputé sur l’impôt à payer par la suite dans un autre pays.

Par 2 – Exceptions au principe de territorialité

But : pénaliser les stes qui se sont implantées dans des paradis fiscaux (localiser le centre d’affaire
dans un pays où l’imposition est moins importante).
Article 209 B CGI : a pris des dispositions pour éviter ce type d’éludassions fiscale notamment dans
le cadre des relations entre ste mère et filiale lorsqu’une ste implantée en France ouvre dans un
pays dont l’imposition est faible une filiale de manière à y localiser des activités qui rapportent des
produits qui ne seront pas beaucoup ou pas imposés.
Ex : ste qui va localiser ses brevets dans un pays très favorable.

Pour éviter cela, le droit fiscal français prévoit que lorsqu’il y a ce transfert de résultat dans une filiale
l’article 209 B vient déroger au principe de territorialité pour prévoir l’imposition des résultats
enregistrés par l’entreprise française dans ce pays à fiscalité privilégiée dans la proportion des
droits sociaux détenus par la personne morale dans le résultat de la filiale -> imposé par le droit fiscal
français (même si elle a son rattachement à l’étranger).

Ce texte ne s’applique pas si la personne passive de l’IS en France détient directement ou

indirectement plus de 50% de participation dans la société étrangère (filiale) et que cette entité est
imposable dans son pays où elle est localisée (seuil de 50% rabaissé à 5% lorsque plusieurs sociétés
françaises sont associés dans la filiale afin de baisser le seuil de 50%).

Pour que le texte soit applicable, encore faut-il que dans le pays étranger il y ait un régime fiscal
privilégié au sens de l’article 238 A CGI.
 Chapitre 2
Le paiement de l’IS

IS payée par la société

Particularité : il y a des obligations déclaratives très complètes qui pèsent sur la ste, calcul, paiement
de l’IS.

Section 1 – Les obligations déclaratives de la ste assujettie à l’IS

 Déclaration à déposer auprès de l’administration fiscale dans les 3 mois suivant la

clôture de l’exercice fiscal
 Evaluer les résultats imposables suivant le montant du CA : évaluation réelle
normale ou évaluation réelle simplifiée
Certaines toutes petites ste bien que soumises à l’IS peuvent bénéficiers d’un
allègement fiscal.
 Déclaration sur l’imprimé 2065 + divers documents :
o Tableaux comptable et fiscal = liasse fiscale
o Liste des filiales et des participations détenues par la société
o Liste des personnes détenant au moins 10% capital social
o Renseignements sur les produits à recevoir, charges à payer, produits et charges
des comptes de régularisation…
 Fournir l’état de répartition des bénéfices (si distribuable) entre les associés
 Fournir le texte des résolutions qui statue sur l’affectation des résultats
 Fournir le relevé détaillé de certains frais généraux (article 54 quater CGI : doit
porter sur 5 catégories de frais)
o Rémunérations directes ou indirectes (y compris avantages en nature et
remboursements de frais versés aux 5 ou 10 personnes (+ ou – 200 salariés) les
mieux rémunérées dans la société)
o Frais de voyages et de déplacement de ces mêmes personnes
o Frais afférant aux véhicules de tourisme et logements mis à la disposition de ces
mêmes personnes.
o Cadeaux à l’exception des cadeaux publicitaires dont la valeur n’excèdent pas
65 euros TTC.
o Frais de réception engagés par la société (cad restaurant, spectacle)

Sanction de l’article 4 J 4 annexe IV CGI : amende de 5% du montant des frais non mentionnés,
ramenée à 1% si ce sont des charges déductibles.

Section 2 – Les règles relatives au calcul de l’IS

C’est à la ste de calculer elle-même l’IS dont elle est redevable dans le but d’en payer le montant.
Elle va auto-liquider l’impôt.

Différence avec une entreprise individuelles ou ste de personnes : elle va arrêter son résultat fiscal qui
est ensuite réparti entre les associés qui vont déclarer dans leur déclaration de revenus cette quotepart
et c’est l’Etat qui calcul l’IR global.

Calcul IS : résultat bénéficiaire de l’exercice * taux IS

Et on déduit les crédits d’impôts dont cette ste peut bénéficier, cela viendra en déduction de l’IS à
payer. La ste ne règlera que le différentiel.
Il existe :
- Taux normal IS: proportionnel de 33,1/3% = article 119-1 CGI.
- Taux IS dits de faveur
- Contributions additionnelles à l’IS

Par 1 – Les taux de faveur

Taux réduits : 10, 15, 24% pour certaines catégories d’entreprises.

Mais indépendamment il existe un taux de faveur qui s’applique pour certains types de revenus :
- droits de PI – taux de faveur de 15%

PME : système favorable qui consiste en un taux réduit

Espèce de forme de progressivité de l’IS :
- taux réduit sur une partie du résultat
- si on dépasse on rebascule pour l’excédent sur le taux normal

 Article 219-1 b) CGI

Taux de l’IS abaissé à 15% dans la limite de 18 120 euros de résultat bénéficiaire
(limitation de l’assiette).
Pour l’excédent, au-delà des 18 120 euros, on retombe sur le taux normal à 33,1/3%.

Conditions
- PME
- dont CA annuel HT < 7 630 000 euros abstraction faite du CA que représentent
les produits exceptionnels (plus values de cession), produits financiers. On ne
prend en compte que les vrais produits d’exploitation.
- Capital entièrement libéré
- 75% capital détenu par des personnes physiques ou une société répondant aux
mêmes conditions (75% de personnes physiques)

Par 2 – Les contributions additionnelles à l’IS

Les grandes stes sont soumises à plusieurs contributions additionnelles qui ne sont pas des charges
déductibles du résultat imposable.

A) La contribution sociale de 3,3%

Article 235 ter ZC CGI : la contribution sociale de 3,3% est due par un nombre de sociétés limitées

En sont exonérées : les stes qui remplissent 2 conditions cumulatives

- CA annuel HT < 7 360 000 euros (on exclu les PME)
- Capital social détenu indirectement ou directement par au moins 75% de personnes
physiques

La contribution sociale est calculée sur l’IS au taux normal ou réduit selon de quel taux elle relève.
Donc 3,3% du montant calculé de l’IS !!!

Calcul de la cotisation sociale = Montant de l’IS * 3,3%

Les stes doivent la régler en même temps que l’IS.

 B) La contribution additionnelle de 10,7%

Article 235 ter ZAA CGI

Additionnée à la contribution sociale de 3,3%

Condition : la contribution additionnelle est due par les entreprises qui réalisent un CA annuel HT >
250 000 000 euros.

Calculé sur le montant de l’IS

Contribution additionnelle = montant de l’IS * 10,7%

Elle est acquittée lors du paiement du solde de l’IS avec possibilité de faire des paiements
anticipés.

C) La contribution de 3% sur les revenus distribués

Article 235 Z ter ZCA CGI

Inciter les entreprises à ne pas distribuer les bénéfices pour investir.
Contribution additionnelle de 3% sur les montants des distributions réalisées au profit des associés.

Due par les personnes morales passibles de l’IS même si ce ne sont pas des stes.

Elle ne portera pas sur les distributions de dividendes à l’intérieur d’un groupe de sociétés.

Section 3 – Les modalités de paiement de l’IS

Depuis 2014, l’imposition forfaitaire annuelle a été supprimée. Si pas de résultat bénéficiaire alors
on ne paie rien au titre de l’IS depuis 2014.

Particularité : l’IS se paie sous la forme d’acompte avec régularisation annuelle. La ste a la
possibilité de reporter les déficits sur les exercices bénéficiaires.

Par 1 – Le paiement par acompte et régularisation annuelle

Paiement à effectuer par voie électronique par toutes les stes assujetties à l’IS à peine de pénalité
de 0,2% du montant de l’IS.

Paiement en 5 étapes : 4 acomptes + régularisation annuelle

Les acomptes se calculent pour un exercice en cours (pas encore dégagé exercice comptable et fiscal).
Critère pour chiffrer le montant de l’acompte : chacun des 4 acomptes doit être égal à 8,1/3% de
l’exercice bénéficiaire de référence (= bénéfice imposable de l’exercice antérieur).

Le résultat de référence ne prend pas en considération l’imposition des plus ou moins values à
long terme.
Ce mode de calcul est satisfaisant si la ste a des résultats constants : ce n’est pas tout le temps le cas.

Pour les très grandes entreprises dont CA > 250 000 000 euros HT, elles doivent calculer le dernier
acompte (4e) en fonction du résultat prévisionnel de l’exercice en cours.
Elles doivent verser en même temps un acompte anticipé sur la contribution annuelle de 10,7%.

Stes nouvelles : dispensées des acomptes.

Simplification pour le chiffrage des acomptes s’agissant des PME imposées au seul taux de 15% :
versement en guise d’acomptes d’un ¼ de l’IS payé à l’exercice précédent.
Si une entreprise estime que son résultat va s’effondrer, et qu’il sera donc < celui de l’exercice N-
1, l’entreprise a la possibilité sous sa responsabilité de minorer le montant des acomptes qu’elle
verse.
Mais il faut des éléments objectifs. A défaut correction de l’administration fiscale.

L’entreprise a 30 jours à compter de la clôture de l’exercice pour déposer le relevé du solde de

l’IS qu’elle doit verser.

Si IS < acomptes versés : délai de l’administration pour rembourser le trop perçu.

Par 2 – Question du report des déficits antérieurs

Une ste peut avoir calculée l’IS dont elle s’estime redevable au cours de l’exercice et à la clôture avoir
calculé le solde et n’avoir rien à régler au Trésor Public.
Il y a une opération qui peut conduire une ste débitrice de l’IS à ne rien avoir à régler au service
public : caractère reportable des déficits antérieurs.

2 types de report :
- Report en avant des déficits
- Report en arrière des déficits (carry back)

A) Report en avant des déficits

Les stes soumises à l’IS peuvent imputer le déficit constaté à l’occasion d’un exercice antérieur
sur les bénéfices constatés au titre de l’exercice suivant (que l’on vient d’arrêter). C’est ce que l’on
appelle le report en avant d’un déficit antérieur.
On impute la perte de N-1 sur le bénéfice de N.

Jusqu’en 2011, ce report était sans limitation : ni durée ni montant.

Aujourd’hui, il y a toujours une possibilité de reporter de manière illimitée dans le temps les pertes
antérieures sur les bénéfices à venir. Par contre, il y a une limitation de montant.
Cette imputation va donner lieu à un retraitement extracomptable : mécanisme purement fiscal (état
2058 A).
Idée : reporter en avant les déficits sur le premier bénéfice ultérieur. Mais si trop important on
peut imputer sur l’exercice N, N+1, …

Plus favorable que les stes imposés au titre des BIC sur la tête des associés pour lesquelles on a une
limitation dans le temps.

Cette imputation est soumise à une condition fondamentale : il faut que la ste n’ait pas changé
d’activité. Il faut que l’activité soit la même au cours de l’exercice déficitaire et l’exercice
bénéficiaire sur lequel on veut imputer la perte. Si l’entreprise a changé d’activité, elle perd le
bénéfice de ce report, elle ne pourra plus imputer le résultat déficitaire sur le résultat bénéficiaire
suivant.

Fusion : il faut que la société absorbante obtienne un agrément de l’administration fiscale

Plafonnement : le déficit déductible est plafonné à 1 million d’euros majoré de 50% de la fraction du
bénéfice de l’exercice qui excèderait 1 million d’euros.
Déficit de max 1 million d’euros + 50% quotepart bénéfice > 1 million d’euros

Le surplus doit être imputé sur les exercices bénéficiaires suivants sans limitation de durée.
Faveur pour les entreprises en difficulté (= qui font l’objet d’une procédure collective : sauvegarde
collective ou redressement judiciaire).
 B) Le report en arrière des déficits constatés et que l’on peut reporter sur les
exercices bénéficiaires

On a un résultat déficitaire alors que l’entreprise avait réalisé un résultat bénéficiaire au cours des
exercices antérieurs. Le CGI permet d’imputer le déficit sur le résultat réalisé au cours des
exercices antérieurs : carry back.
Le régime français est beaucoup moins favorable que le système anglo américain où la rétro-
imputation peut se faire sur plusieurs exercices antérieurs.

Art 220 quinquise CGI : ce régime est dérogatoire et facultatif - l’entreprise ne peut en bénéficier
que si elle en fait expressément la demande.

1- Conditions de ce report en arrière

- Que sur le bénéfice constaté lors l’exercice précédent (qui par hypothèse était bénéficiaire) –
article 220 quinquise 2° CGI.
- Que sur les bénéfices qui ont été imposables au taux normal (voire pour les PME sur une
première tranche au taux réduit de 15%) peuvent en bénéficier. Sinon c’est exclu.
- Il faut que le bénéfice réalisé au cours de l’exercice antérieur ait donné lieu au paiement
effectif de l’IS. Il n’est pas question de prendre en considération une fraction de bénéfice
exonéré en vertu d’un texte spécial ou la fraction des bénéfices effacés par l’imputation au cours
de l’exercice précédent d’un crédit d’impôt.
- L’affectation donnée à ce bénéfice est indifférent sauf : le report en arrière ne peut pas être
fait sur la fraction du bénéfice de l’exercice antérieur qui a donné lieu à une mise en
distribution (décision d’AG).

Plafonnement: le report en arrière n’est possible que dans la limite d’un plafond constitué entre la
plus faible des deux sommes : le bénéfice déclaré OU une somme d’1 million d’euros.

2- En quoi consiste le jeu du mécanisme

Ce système de report en arrière aboutit à faire constater au profit de la société une créance sur l’Etat
qui est égale au montant du déficit qui a pu effectivement être imputé auquel on applique le taux
de l’IS appliqué sur le résultat de l’exercice précédent sur lequel on réalise ce report. Cela nous
donne une somme qui est le montant de la créance au titre de ce report contre l’Etat. Cette créance doit
permettre d’éviter à la société de payer l’IS au cours des exercices suivants : cela servira à payer les
acomptes au titre de l’IS et le dernier versement de régularisation au titre de l’IS.

Si au bout de 5 années à compter de la mise en œuvre de la rétro-imputation on n’a pas

consommé cette créance fiscale et qu’il y a donc encore des déficits, alors on peut demander au
Trésor Public qu’il nous paie la créance fiscale dans la limite du montant non consommé.

Dérogation à cette règle pour les entreprises qui connaissent des difficultés, lorsqu’une entreprise fait
l’objet d’une procédure collective, il est possible dès le jugement d’ouverture de demander à
l’administration fiscale le paiement de la créance dont la société resterait titulaire au Trésor Public
mais le Trésor Public va décompter un intérêt sur les sommes qu’il avance avant les 5 ans.

Régime juridique
Sur le plan comptable, cette créance est un produit d’exercice déficitaire. Le résultat comptable est
augmenté d’autant. Mais d’un point de vue fiscal, ce produit n’est pas imposable : déduction
extracomptable sur l’imprimé 2058 A.
Si la société qui est titulaire de cette créance venait à être absorbée dans une fusion ou transmission de
patrimoine, cette créance peut être transférée, elle n’est pas perdue.
Cette créance est cessible à un établissement de crédit.
Livre II – Imposition du CA
 On ne traitera que de la TVA

Introduction
Par 1 – L’historique du mécanisme

Invention française datant de 1954. Beaucoup d’autres pays utilisent ce mécanisme. L’idée c’est
d’avoir un impôt qui est neutre pour les agents économiques tout au long des circuits économiques
sachant que c’est le consommateur final du bien ou service qui supportera l’impôt au final.

Pour l’entreprise la TVA est un impôt qui est donc normalement neutre.

Par 2 – Mécanisme de la TVA

La TVA consiste à imposer les entreprises à chaque étape du processus de production d’un bien
ou d’un service.
Chaque agent économique est assujetti à la TVA et va collecter cet impôt à l’occasion de la
facturation du bien ou service à ses clients, il va facturer de la TVA à ses clients et va pouvoir au
moment de reverser cette TVA au Trésor Public déduire le montant des TVA que lui a payé en
amont de la chaine de production. Ce n’est que le différentiel entre TVA déductible et collectée
qui va être reversé au Trésor Public.
Cela donne une certaine neutralité de l’impôt pour les entreprises.

Mais pour celui qui est en bout de la chaine de production ou distribution, s’il ne peut pas récupérer la
TVA (consommateur) alors il va supporter l’impôt en définitive.

Avantage de ce système : cela rend la fraude difficile : à chaque étape de la chaine de production, il
y a des facteurs établis qui font apparaitre la TVA. Il n’y a aucun intérêt à ne pas faire apparaitre la
TVA : il y a un intérêt à collecter la TVA pour pouvoir la déduire par la suite.

Polémique :
Argument contre la TVA : Elle est relativement indolore : la TVA collectée est au même taux que la
TVA déductible, il n’y a pas de problème. Mais on considère que le système est injuste. On trouve
que la TVA est un impôt qui pèse plus lourdement sur le consommateur qui a de faibles revenus
que sur celui qui a des revenus plus importants (entreprise).
Contre-argument :
o Il y a des taux réduits : l’impact de ce côté inégalitaire est réduit notamment sur les produits
de première nécessité du fait de la réduction de TVA.
o Le riche et le pauvre ne consomment pas de la même manière.
La critique est donc beaucoup moins valable.

La TVA a posé un problème à l’Union européenne. Dans les différents Etats de l’UE, les taux de
TVA ne sont pas les mêmes.
Taux normal :
- France : 20%
- Luxembourg : 17%
- Suède : 25%
- Allemagne : 21%
Le problème c’est de savoir quelle personne va payer la TVA :
- Celui qui importe le bien dans un autre pays ?
A quel taux ? Taux de quel pays ?
- Celui qui expédie le bien ?
A quel taux ? Taux de quel pays ?

Des règles ont été fixées :

Il faut considérer que le paiement de la TVA collectée doit être fait au niveau du pays qui reçoit
le bien ou le service.

L’UE voulait que le système évolue pour que ce soit à terme le pays qui vend le bien qui facture et
donc collecte la TVA. Cela n’a pas fonctionné du fait du différents taux de TVA dans les différents
pays.

Pour les pays qui ne font pas partie du marché unique, on ne parle pas d’échange mais
d’importations et d’exportations, la TVA est liquidée avec les droits de douane.
Titre 1 – Le champ d’application de la TVA

Chapitre 1
Opérations économiques assujetties à la TVA

Ces opérations ne sont pas à ranger dans une catégorie unique.

- Opérations imposables à la TVA de droit
- Opérations imposables par déclaration de la loi
- Opérations imposables à la TVA sur option du contribuable

Section 1 – Les opérations qualifiées d’imposables à la TVA de droit

Article 256-1 CGI : dispose que sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de
services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

Dans cette définition, on voit apparaitre la nature des opérations imposables et le cadre dans lequel
elles deviennent imposables.

Par 1 – La nature des opérations imposables

- La livraison d’un bien

- Les prestations de services effectuées

A) La livraison des biens

L’article 256-1 est complété par l’article 256-2 CGI qui nous donne plus de détail de la notion de
livraison des biens : il s’agit de la livraison de biens corporels – cad la livraison d’un bien qui
emporte transfert du pouvoir de disposer du bien corporel à la manière d’un propriétaire.

Deux notions :
- Biens corporels
- Transfert de pouvoir

/!\ Attention :
Cela recouvre les transferts de propriété : transfert juridique d’un bien corporel (échange, apport en
société, dation en paiement…) mais il peut s’agit du transfert d’un bien alors que la propriété
n’est pas transférée (réserve de propriété, location financière avec option d’achat ou crédit bail).

Il s’agit d’abord des meubles corporels mais aussi depuis 2010 de la livraison d’un immeuble, et
également fait plus surprenant la livraison de fluides qui vont être considérés comme des biens
(électricité, gaz, chaleur, froid ou de biens similaires).

B) Les prestations de service

Les opérations de prestations de services sont définies à l’article 256-4 CGI a contrario : ce sont les
opérations autres que celles définies à l’article 256-2 CGI qui concerne la livraison de biens
corporels meubles ou immeubles. Il s’agit donc de toute obligation de faire ou de ne pas faire, de
prestations sur des meubles ou des immeubles, mais aussi d’engagements de non concurrence
non rémunéré, opérations de location, prestations effectuées par les activités libérales…
L’assiette est donc large.
 Par 2 – Le cadre de ces opérations

 Le CGI donne plusieurs critères : l’article 256 A CGI prévoit que ces opérations de livraison
de biens et prestations de services doivent être organisées dans le cadre d’une activité
économique.
 L’article 256-1 CGI ajoute qu’elles doivent être effectuées à titre onéreux.

A) Activité économique

Article 256 A CGI : il s’agit de toute activité de producteur, de commerçant, de prestataire de

service, y compris les activités extractives ou agricoles ou celles des professions libérales. Elles
vont pouvoir donner lieu à l’assujettissement à TVA.

Article 256 B CGI : ajoute à cette liste des activités exercées dans le secteur public :
- Transports de personnes
- Télécommunications
- Transports de biens excepté La Poste

Article 257 CGI : complète en visant le secteur coopératif s’agissant d’activités :

- De production
- De transformation
- De vente (notamment de produits agricoles mais plus généralement la livraison de biens –
groupements d’achat en commun).

/!\ Ne constitueront pas une activité économique :

- Les opérations qui relèvent de la gestion d’un patrimoine privé. Mais il arrive qu’il
puisse y avoir assujettissement de certaines opérations réalisées par les particuliers.
- Les opérations réalisés par des organisations à but non lucratif (comités d’entreprises,
certaines associations, secteur administratif, social, culturel et sportif mais à une condition
de l’article 256 B – le non assujettissements de ces activités culturelles et sportives
n’entrainent pas de distorsion de la concurrence).

L’assujettissement à la TVA est donc couplé à une préoccupation de non concurrence. On reverra
cela plus tard.

B) Opérations effectuées à titre onéreux

On entend par là que l’opération doit avoir une contrepartie pour celui qui la réalise.
Ex : versement d’une somme d’argent/ prix, rémunération pour une prestation de service… Peu
importe qu’il y ait une opération bénéficiaire ou déficitaire. S’il y a une contrepartie, alors
l’opération sera assujettie de droit à TVA.

En revanche, les opérations qui n’ont aucune contrepartie directe ou indirecte (dons, certaines
subventions…) sont considérées comme n’étant pas à titre onéreux et donc elles ne sont pas assujetties
à la TVA.
Cela pose problème pour certaines indemnités données à un agent économique.

Ex : indemnité d’assurance – pas forcément versée à titre purement indemnitaire. Il arrive que
certaines garanties versées à l’assureur viennent compenser un manque de CA, les pertes
intemporelles/ d’exploitation, toute perte de CA… Alors l’indemnité d’assurance sera assujettie à
TVA. Si ce n’est pas purement indemnitaire, il y a donc une contrepartie et c’est donc assujettie
à TVA.
Section 2 – Les opérations imposables par déclaration de la loi

Par 1 – Les livraisons à soi même

Article 257 8° CGI : opération par laquelle une entreprise de manière purement interne va
obtenir un bien ou une prestation de services à partir de biens ou de moyens qui lui
appartiennent en faisant appel ou non à des tiers pour tout ou partie de l’opération.

Cela va concerner les biens que l’entreprise se procure par ses propres moyens : stocks, personnel…
Mais il en sera de même quand elle fait appel à un tiers.

Il n’y a pas de contrepartie ou alors une contrepartie tout à fait partielle : l’entreprise ne va pas se
facturer quoi que ce soit. Mais cette opération sera assujettie à TVA, mais sur quelle base ?

Cela recouvre deux schémas :

- Soit l’autoconsommation
- Soit l’autofabrication

1- L’autoconsommation

L’entreprise peut prélever sur ses stocks de production ou sur ses immobilisations des biens ou
des marchandises et ce à destination de l’usage privé de son personnel, de ces dirigeants ou de
tiers.

Il s’agit de biens qui sont consommés pour des besoins autres que ceux de l’entreprise/ de sa
production normale.

L’entreprise peut prélever également sur ses moyens pour effectuer des prestations de services.
Ces hypothèses sont très fréquentes. Ex : l’entreprise peut prélever sur ses stocks pour distribuer en
fin d’année des cadeaux d’usage à son personnel.

En pareil cas, il va falloir considérer que cette opération va donner lieu à un assujettissement à TVA
au titre de livraison à soi même à une condition :
Si en amont le bien consommé a donné lieu à déduction de la TVA (pb pour les immobilisations :
parfois TVA non récupérable – véhicules de tourisme ; pour le stock bien sur que la TVA est
récupérable).

Assiette de cette TVA ? Pas la contrepartie du bien. C’est le prix de revient de ce qui a été
autoconsommé.

2- Autofabrication

L’entreprise peut fabriquer pour elle-même un bien ou effectuer pour elle-même une prestation
de service. Elle ne va rien se facturer.
Ex1 : société qui fabrique des outils numériques, elle peut avoir besoin pour fabriquer ses produits de
s’équiper d’une machine, elle va fabriquer la machine, qu’elle va ensuite immobiliser et utiliser pour
sa production.
Ex2 : société de peinture/ prestations de services. L’entreprise va en profiter pour refaire sa propre
façade.

Il y aura assujettissement à TVA. C’est le prix de revient du bien ou de la prestation qui sera
l’assiette de la TVA.
 Par 2 – Les autres opérations déterminées que la loi assujettie à la TVA

 Opérations qui concourent à la production ou à la livraison d’immeubles : article 257 7°

CGI. Ex : travaux de construction ou réparation d’immeubles imposables quand bien même il
n’y aucun transfert de droit.
 Livraison de terrains à bâtir. Initialement ils étaient exclus. En 2010, le législateur a élargi
l’assiette de l’assujettissement à TVA.
 Livraison ou vente de terrains non à bâtir (= non constructibles). Ces opérations sont
normalement exonérées de la TVA mais il peut être opté pour les assujettir.
 Livraison de constructions/ immeubles construits depuis moins de 5 ans . Les immeubles
construits lorsqu’ils sont achevés depuis moins de 5 ans, ils sont assujettis à la TVA (alors que
normalement non). On a même la possibilité pour les immeubles construits depuis plus de 5
ans d’opter pour le vendeur pour la TVA.
 Acquisitions intracommunautaires et importations : article 291 CGI - elles vont se trouver
assujetties à TVA parce que :
o Pour les acquisitions intracommunautaires : la TVA n’est pas liquidée et payée dans le
pays de l’exportateur mais dans le pays importateur. Le critère c’est la livraison du
bien ou la prestation de services.
o Pour les importations (transactions extracommunautaire) : cela va donner lieu à une
taxation à la TVA française. Le critère c’est le passage de la frontière.
La base d’imposition c’est la contrevaleur du bien ou service importé (prix) majoré
des droits de douane qui viennent accroitre l’assiette de la TVA.

Section 3 – Les opérations imposables à la TVA sur option du contribuable

Il faut parcourir diverses opérations qui n’entrent pas de droit ou par définition de la loi dans la liste
des opérations assujetties à la TVA.

Le contribuable peut choisir de payer la TVA : cela va lui permettre de récupérer la TVA
collectée en amont.

Par 1 – Les opérations normalement exonérées

On les trouve aux articles 262 à 263 CGI. Ces opérations sont essentiellement :
- Opérations d’assurance
- Ventes d’immeubles anciens
- Achats de terrains à bâtir par des particuliers
- Cessions de fond de commerce
- Gains de jeux de hasard
- Opérations de bourse

Ce sont les grandes catégories mais on a aussi :

- Opérations relevant de l’entraide agricole (263 3° CGI)
- Pêcheurs et amateurs de pêche sauf eau douce
- Professions libérales : exonérées de la TVA sur le prix de leurs prestations.
- Opérations de garde d’enfants
- Opérations accomplies par les mandataires judiciaires, les incapables
- Travaux concernant les monuments de cimetière ou sépulture

En réalité le législateur pour des raisons d’opportunité vient faire échapper un certain nombre
d’activité de l’assujettissement à la TVA.
 A) Le cas des activités libérales

Certaines activités libérales sont libérées de TVA sans aucune possibilité d’option.
- Les professions médicales, paramédicales règlementées : médecins, infirmiers, kiné,
psy, ambulanciers, labo d’analyse, prothésistes dentaires… Elles sont exonérées de TVA
sans possibilité d’y revenir par option.
- Les établissements d’enseignement privé : exonération générale de la TVA sans option

->Article 293 B CGI

En revanche, il existe des professions libérales qui ne font pas l’objet d’une exclusion du domaine
de la TVA mais pour lesquelles une mesure légale vient les exonérer de l’application de la TVA,
sauf les cas où une option l’aurait ouverte pour revenir dans le domaine de la TVA.
- Activités littéraires : chanteur, compositeur, réalisateur… ils vont pouvoir en vertu d’une
disposition spéciale échapper à la TVA.
- Activités sportives si elles n’ont pas un résultat qui provient de publicité
- Certaines activités juridiques ou judiciaires en vertu de règles spéciales

Le non assujettissement à TVA est lié à des conditions précises :

- Que le CA au cours de l’exercice < ou = 82 200 euros
- Et il ne faut pas qu’au titre de l’année précédente on ait dépassé ce montant lorsque
l’activité de l’exercice d’après est au seuil de 90 300 euros. A défaut il faut basculer
dans l’assujettissement à TVA.

Seuils réduits pour :

- Avocat : Exercice N-2 -> 32 900 euros, et N-1 -> 34 900 euros

Le professionnel qui est exonéré en vertu de ces dispositions spéciales peut opter pour
l’assujettissement à TVA. Il peut ainsi récupérer la TVA qu’il paie ou on peut avoir des clients qui se
fichent de payer la TVA parce qu’ils la récupèrent.

B) Activités immobilières

- Activités immobilières réalisées dans le cadre d’une activité économique

- Activités immobilières exercées en dehors d’un cadre économique

1- Acquisitions immobilières réalisées dans le cadre d’une activité économique

Depuis 2010, elles sont très largement soumises à TVA.

a/ Certaines opérations sont imposables obligatoirement

Livraisons de terrains à bâtir : terrains constructibles en vertu d’un document d’urbanisme, même
si pas encore construits (257 CGI).

Fait générateur : la TVA devient exigible lorsque le terrain est livré. Redevable par le cédant (et
non pas l’acquéreur).
Assiette de la TVA :
- Soit le redevable a acquis cet immeuble qu’il va livrer sans avoir bénéficié d’une
déduction de la TVA (ne récupérait pas la TVA)
-> base imposable = prix de vente – prix d’acquisition. C’est donc la plus value qui est
l’assiette de la TVA.
- Soit le redevable a acquis cet immeuble en ayant la possibilité de récupérer la TVA en
amont
-> base imposable = totalité du prix de vente.
Livraisons d’immeubles neufs : immeubles qui sont en construction et immeubles achevés
depuis moins de 5 ans.
Cela concerne soit des immeubles qui ont fait l’objet d’une construction en totalité ou des immeubles
anciens qui ont été substantiellement rénovés par des constructions nouvelles.

Fait générateur de la TVA : livraison de l’immeuble neuf

Redevable : cédant
Assiette : intégralité du prix de vente

b/ Livraisons d’immeubles qui vont être exonérées mais que l’on peut
réintégrer

Livraisons de terrains non à bâtir : immeubles vendus par un assujetti à la TVA mais pas
constructibles.
Entrent dans le champ d’application de la TVA sauf qu’ils bénéficient (261-5 1° CGI) d’une
exonération de la TVA : ils peuvent échapper à tout paiement de TVA.
 Exonérés de TVA mais il est possible d’opter pour l’assujettissement à TVA.

Livraisons d’immeubles anciens : immeubles achevés depuis plus de 5 ans.

Article 261-5 2° CGI pose le principe d’une exonération de la TVA.
 Exonérés de TVA mais il est possible d’opter pour l’assujettissement à TVA.

Dans les deux cas : si exercice de l’option :

Assiette de la TVA = prix total de vente

Locations immobilières

 Il y a un certain nombre de locations qui sont exonérées de la TVA en vertu d’une

disposition spéciale :

Exonération définitive : les locations de locaux nus ou meublés destinés à l’habitation de

personnes physiques. Cette exonération ne peut pas permettre aux professionnels d’opter pour
réintroduire cette activité dans le domaine de la TVA. Elle diminue pour le locataire le montant du
loyer.
Exceptions : tous les immeubles nus ou meublés n’obéissent pas à cette exonération :
certains seront assujettis à TVA sans dérogations possible :
o Parking sauf accessoire d’un logement d’une personne physique
o Locations saisonnières de meublés : assujettissement à TVA avec taux réduit

 Locations imposées à la TVA :

Location d’immeubles professionnels équipés (mobilier, matériel…).

CCL : dispositif complexe mais recherche d’équilibre entre intérêt pour la personne qui accomplie
l’opération d’être exonérée ou assujetti.

2- Acquisitions immobilières exercées en dehors d’un cadre économique

Pas d’assujettissement à TVA à partir du moment où c’est occasionnel.

Exception : sauf les pour cessions d’immeubles assujetties à TVA du côté du vendeur (mais pas
de l’acheteur particulier).
 Par 2 – L’exercice de l’option

A) Intérêts de l’option

L’option pour assujettir à la TVA une activité normalement exonérée présente trois intérêts :
- Le professionnel qui exerce l’action va pouvoir déduire de la TVA qu’il doit reverser au
Trésor Public la TVA qu’il a payé en amont sur les livraisons de biens ou prestations de
service qui lui ont permis d’exercer sa propre prestation soumise à TVA.
- Le professionnel sait qu’il va établir un prix comportant de la TVA et que ses clients
assujettis à TVA (professionnels) vont pouvoir récupérer la TVA ainsi payée : la TVA est
neutre entre professionnels.
- Lorsqu’il y a une exonération de TVA en vertu d’une disposition spéciale, fiscalement il y
a une contrepartie : il faut payer la taxe sur les salaires (système de tranches progressif, qui
commence à 4,25% mais va jusqu’à 20%) alors que si option pour la TVA : plus à payer
la taxe sur les salaires.

Les considérations peuvent être liées au process qui permet au professionnel de produire ce qu’il
vend. Ex : si frais généraux importants : beaucoup de TVA à récupérer, sinon peu.

Un autre facteur incitatif est de savoir quel type de clientèle on a :

- Clientèle de particuliers : pas intérêt à opter (plus cher pour les clients puisqu’ils ne
récupèrent pas la TVA).
- Clientèle d’entreprise : pas de problème pour opter, les entreprises récupèrent elles mêmes
la TVA donc ne rechignent pas à la payer

B) Bénéficiaires de l’option

La loi ne donne pas la possibilité d’opter à tout le monde. Elle réserve la faculté d’opter :
- aux micro-entreprises (franchise de TVA en dessous de seuils déterminés par le code)
- à certaines personnes donnant à bail

C) Modalités de l’option

Elles sont variables.

Durée de l’option
Durée limitée :
- Micro-entreprises : 5 années renouvelables, et si elles ont fait l’objet d’un
remboursement de TVA : durée de 10 ans
- Bailleurs d’immeuble : option définitive

Certaines options se font uniquement par courrier adressé aux Impôts et d’autres supposent de
compléter un imprimé.
 Chapitre 2
Les personnes assujetties

Section 1 – La définition légale

Article 256 A 1° CGI : sont assujetties à la TVA les personnes qui effectuent à titre indépendant
une activité économique mentionnée dans le 5e alinéa quelque soit le statut juridique de ces
personnes à condition qu’elles exercent leurs activités en tant que telles.
Assujettissement personnel à la TVA.

Cette disposition fait apparaitre trois critères de l’assujettissement quant aux personnes.

Section 2 – Les critères

(1) Indépendance de l’activité :

Il faut que la personne agisse pour son propre compte. Cela exclu les personnes qui
travaillent pour autrui (salariés, travailleurs subordonnés, mandataires sociaux…).

(2) Indifférence du statut juridique et fiscal :

Le texte dit peu importe ce statut. Dès qu’une personne exerce l’une des activités
économiques visées par la loi et qu’elle agit à titre indépendant, elle est assujettie à la TVA,
qu’elle soit commerçante ou non, profession libérale, etc. et quelque soit le régime
d’imposition de son résultat.

(3) Agir en tant que telle :

Le professionnel doit agir pour exercer son activité indépendante. Ne seront pas soumises à
TVA les opérations accomplies pour la gestion de patrimoines privés.
Il arrive qu’une entreprise réalise des opérations qui correspondent à des placements effectués
par l’entreprise, et en cas de revente il n’y a pas d’assujettissement à TVA -> placement
pour le compte de l’entreprise.
 Chapitre 3
Critère de rattachement territorial

Il y a une question de critère de rattachement territorial pour un certain nombre d’opérations.

Ex : lorsqu’une opération est accomplie uniquement sur le territoire français – si la production du
bien ou du service a lieu en France et la livraison aussi, alors l’opération se rattache au droit
français de la TVA. Pas de discussion possible.

Se pose la question de savoir si on raisonne ainsi pour tout le territoire français : métropole ?
DOM-TOM ?

Pour certains départements Outre-mer (Martinique, Guadeloupe, Réunion) : Taux de TVA

différent mais TVA française.
Guyane, Saint Pierre et Miquelon, Mayotte : TVA française pas applicable.

Section 1 – La livraison de biens

La livraison de biens va devoir être rattachée soit à la loi française soit à une autre loi. Pb du critère
de rattachement dès lors que l’opération n’est pas franco-française : élément d’extranéité.

Situation où le bien est produit et livré en dehors du territoire français alors même qu’il va peut
être transité par le territoire français.
Comme le bien n’est ni produit ni livré en France : pas de TVA française possible.
Il en est de même pour les prestations de services.

Problème :
- Situation où le bien ou service est produit en France et livré dans un autre pays
- Situation où le bien ou service est produit en dehors du territoire français mais donne
lieu à une livraison sur le territoire français.

A) Opérations extracommunautaires

 La France + Pays hors UE

Articles 291 à 293 A bis CGI

La règle qui est applicable se dédouble :
- Un principe d’exonération de TVA des exportations à destination d’un pays
étranger
- Un principe d’imposition des importations

1- Exportations

En cas d’exportation directe d’un bien à destination de l’étranger à partir de la France, il n’y a pas
lieu d’appliquer sur le bien ou service la TVA française. -> Pas d’imposition à la TVA française.
On prouve l’exportation par les documents douaniers.
Pour le reste c’est plus compliqué : il existe un type d’exportation particulier réservé aux personnes
qui voyagent et obéit au régime de la franchise de TVA et de droit : duty free.

Exception : Régime de la franchise de TVA - « Duty free » -> lorsqu’un bien est exporté par un
particulier qu’il emporte avec lui-même, lorsqu’il est acquis concernant le transport aérien,
maritime, voyageurs qui ont acquis des biens pour une valeur modique (valeur unitaire < 430 euros).
Ces acheteurs ne sont pas inquiétés : il y a une franchise de droits de douane et de TVA : on ne
paie rien.
 2- Importations

Le principe est celui de l’imposition à la TVA des importations de biens provenant d’un pays autre
que l’UE. L’opération d’importation est soumise aux règles suivantes :
Taxation à la TVA française dès qu’une marchandise provenant d’un Etat tiers à l’UE franchit la
frontière (que ce soit le fait d’une entreprise ou pas et que cela entraine un transfert de propriété ou
pas).

Imposition des importations : ce n’est pas au moment de la livraison du bien que la TVA devient
exigible mais au moment du franchissement de la frontière (en même temps que les éventuels droits
de douane).
L’assiette de la TVA c’est : prix du bien + frais ou prélèvements liés à l’importation.

B) Opérations intracommunautaires

 La France + Pays de l’UE

Traité de Rome, etc. : marché unique européen qui abolit tout droit de douane ou de frais
équivalent. Mais n’élimine pas le pb de la TVA.
Difficulté : les taux de TVA ne sont pas identiques dans l’UE. A quel droit rattacher le paiement de
la TVA ?

Article 256 bis CGI : la TVA est exigible dans le pays qui exporte. On va avoir une exigibilité de la
TVA au moment où le bien est reçu par le destinataire et on a reversement de la TVA.

/!\ Mais le vendeur pour être exonéré du paiement de la TVA exigible sur l’entreprise qui reçoit le
bien doit émettre une facture avec mentions obligatoires :
- Identifiants de TVA de l’entreprise importatrice
- Identifiants de TVA de l’entreprise exportatrice

Alors, la TVA est acquitté par l’entreprise qui reçoit le bien mais pas payée par l’entreprise qui
exporte.

Section 2 – Les prestations de services

Article 259 CGI : les prestations de services sont imposables en France à la TVA lorsque le
prestataire a en France le siège de son activité.

Cette règle résulte d’une directive communautaire : l’application du principe conduit au paiement de
la TVA si l’entreprise a le siège de son activité en France. Sinon la TVA ne relève pas du droit
français et est payée dans le pays où l’entreprise qui exerce la prestation a son siège.

Dispositions spéciales : alors même que l’entreprise prestataire aurait son activité en France, il est
possible que le critère de rattachement ne soit pas la France pour les opérations de transport de
marchandises, prestations de convoyage, prestations de gardiennage, de manutention ou de
chargement et déchargement.
Titre 2 – Règles d’imposition de la TVA
Plusieurs problèmes :
- Liquidation de la TVA exigible
- Paiement de la TVA

Chapitre 1
La liquidation de la TVA

(1) Il faut d’abord liquider la TVA brute qui doit être facturée.
(2) Il faut ensuite voir comment l’entreprise va déterminer la TVA qu’elle va pouvoir déduire.

Section 1 – La liquidation de la TVA brute à facturer

Détermination :
TVA Brute à facturer = prix HT * taux de TVA applicable

= prix TTC qui englobe le prix HT qui revient à l’entreprise et la TVA qui revient au Trésor Public.

Par 1 – Le fait générateur de la TVA

 Règles qui permettent de situer dans le temps les opérations qui supporteront la TVA :
lorsqu’il y a des variations de taux, il faut se référer au fait générateur pour déterminer le taux
applicable.

Le fait générateur de la TVA est le moment où le bien ou le service fait l’objet d’une livraison ou
d’une exécution.

A) La livraison de biens corporels

Article 269 CGI : le fait générateur c’est le moment de la livraison du bien. La livraison est
l’évènement qui caractérise le fait générateur et l’exigibilité de la TVA.

Si variation de taux : il faudra se référer à cette livraison du bien.

La livraison s’entend à la fois du transfert de propriété du bien mais aussi du transfert matériel.

Il arrive que le transfert de propriété intervienne avant la remise de la chose, ou lui soit postérieur, ce
qui compte c’est le transfert réel du bien = remise matérielle du bien. Le paiement du prix n’est
pas le critère d’exigibilité de la TVA !

Aménagements :
Livraisons de biens corporels qui interviennent très tardivement dans le processus contractuel.
Ex : travaux immobiliers – ils durent longtemps – la remise effective de la chose c’est la remise de
l’immeuble (contrat de louage d’ouvrage). Le locataire d’ouvrage va recevoir le bâtiment au moment
de la réception de l’ouvrage/ une fois qu’il est totalement effectué. Les entreprises qui construisent
l’ouvrage prennent l’habitude de remettre des factures en cours des travaux. Si la TVA n’est pas
exigible cela pose un problème.
Aménagement : pour les travaux immobiliers il est admis que la TVA puisse être exigible au fur
et à mesure de la facturation de situation par l’entreprise qui construit du moment où ces
situations correspondent à des travaux identifiés et vérifiables. Cela déclenchera l’exigibilité de la
TVA.

Le fait générateur de la TVA c’est ce qui va déclencher la TVA. On a une deuxième notion :
l’exigibilité de la TVA.
Ce fait générateur est multiple,
- concernant la livraison des biens corporels = livraisons
- Prestations de service = accomplissement

Autre faits générateurs de TVA :

- Livraison à soi même assujetti à TVA = date de la 1ère utilisation
- Importation de marchandises = franchissement de la frontière

Livraison d’un bien corporel

Art 269 CGI : ce texte dit que le fait générateur de la TVA c’est la livraison effective de la chose à
son utilisateur et la taxe est exigible à ce même moment – livraison de la chose.
Livraison => critère : mise en possession de la chose (même si on n’en devient pas propriétaire tout
de suite).

B) La prestation de services

Le code y assimile les travaux immobiliers (art 269 CGI). On a une dissociation entre moment du
fait générateur et de l’exigibilité de la TVA => Principe.
On a des règles dérogatoires.

Principe :
 Fait générateur de la TVA = exécution de la prestation de service.
 Mais date d’exigibilité de la TVA = date de paiement du prix et si acomptes => date
de paiement des acomptes.

On peut avoir deux moments parfaitement différents.

Cad que pour qn qui accomplit une prestation de services, pour peu qu’il fournisse en plus des biens
corporels dans sa prestation de services, alors l’entreprise pour tenir compte de cette différence devrait
distinguer deux moments où la TVA devient exigible : un peu compliqué.

Prestation de services = on entend un sens étroit du terme – transformation, réparation, transport,

location mais aussi un sens plus large : ventes à consommer sur place (cela porte pourtant sur des
choses corporelles), cession/ concession d’un droit de PI (alors que l’on a des biens).
Le législateur rajoute les travaux immobiliers (prestation faite par le locataire d’ouvrage).
 Deux exceptions pour éviter cette dissociation
entre fait générateur et exigibilité : art 269 CGI

- Option de paiement de la TVA d’après les débits

- Option de paiement de la TVA à la livraison des ouvrages

1- Exception 1 – paiement d’après les débits

Article 269-2 et 77 annexe 3 CGI

On parle d’option = il faut que l’entreprise choisisse cette solution pour se soustraire au principe :
déclaration écrite à l’administration fiscale.

Cela consiste à ce que la TVA devienne exigible au moment ou le compte client du bénéficiaire se
trouve débité par l’entreprise qui fournit la prestation de services.

Critère simple pour l’entreprise : souvent on a un débit du compte client en même temps que
l’entreprise fait la facture.

2- Exception 2 – paiement à la livraison des ouvrages

Art 269-2 et 78 à 84 annexe 3 CGI : Cela concerne les activités de travaux immobiliers
Cette option peut être exercée tacitement ou expressément suivant les cas.

Elle ne peut être exercée que si plusieurs conditions sont réunies :

- Que le marché de travaux soit exécuté alors qu’il comporte pour partie la
fourniture de biens meubles, qu’ils soient incorporés dans l’immeuble ou simplement
installé.
- Que la valeur des biens meubles ainsi incorporés ou installés soit > 50% du prix du
marché.
- Que ces immeubles soient affectés à concurrence d’au moins ¾ de leur superficie à
un usage commercial ou industriel.

Alors si ces conditions sont remplies, l’entreprise peut opter pour payer la TVA qu’au moment de
la réception de l’ouvrage.

Par 2 – La base d’imposition de la TVA

Qu’est ce qu’on va prendre en compte pour constituer l’assiette de la TVA ?

Article 266-1 CGI : la base d’imposition à la TVA pour les prestations de services ou livraison des
biens est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le
fournisseur en contrepartie des opérations qu’il passe avec son client.
Autrement dit on comprend qu’on va trouver dans l’assiette de la TVA à facturer bien d’autres choses
que simplement livraison ou prestation.

Article 266-1 CGI : l’assiette va porter sur le prix du bien ou de la prestation mais aussi sur
d’autres éléments, tels que :
- Frais fiscaux : article 267-1 CGI – tous les impôts, taxes, droits et prélèvements de
toute nature à l’exception de la TVA rentrent dans l’assiette de la TVA qui devra
être payée par l’entreprise qui fournit le bien ou exécute la prestation de service.
- Frais annexes : frais de transport, frais de préparation, de montage, de
commissionnement/ de courtage, d’emballage… il y a un certain nombre de postes qui
vont être rajouté au prix de vente pour constituer l’assiette de la TVA.
Pour le reste, le CGI exclu certains frais accessoires qui ne rentreront pas dans l’assiette.

- Réductions de prix : rabais accordés… Si cette remise est décomptée du prix lors
de la vente, il n’est pas question d’assoir la TVA sur ce montant déduction faite de la
remise = on prend le montant hors remise. Lorsque les remises prennent d’autres
formes c’est plus compliqué.
Ex : contrats cadres -> remise sur le CA global qui est pratiquée non pas au moment de
la facture mais dans un second temps. Cela va imposer à l’entreprise qui est obligée de
consentir après coup cette remise à son donneur d’ordre d’émettre un nouveau
document permettant à l’entreprise de récupérer la TVA sur les biens livrés ou les
prestations exécutées pour elle.
- Frais financiers : l’entreprise qui fournit le bien ou la prestation est parfois amenée à
faire un crédit vendeur. On peut faire financer le bien ou l’acquisition de la
prestation par un établissement financier = crédit bail, mais il existe aussi le
crédit vendeur. Il est normal que l’entreprise facture un intérêt. C’est totalement
toléré dans le monopole bancaire. Il n’est pas question d’assoir la TVA sur le montant
d’intérêt payé par le donneur d’ordre, de même concernant les indemnités de retard et
les pénalités. Les intérêts fiannciers n’entrent pas dans l’assiette de la TVA
(généralement c’est le cas de toutes les indemnités).
- Débours : remboursement de frais engagés par des mandataires qui interviennent
dans la vente ou prestation de service. Ces choses payées par le donneur d’ordre ne
vont pas donner lieu à assujettissement à la TVA.

Deux types de pourboires :

- Pourboires qui ne sont que de pures gratifications : nature d’un don et donc n’entre
pas dans l’assiette de la TVA.
- Pourboires obligatoires qui font partie du prix du service : complément de prix qui va
donner lieu à assujettissement à TVA. Peu importe que ce pourboire soit en qq sorte
un salaire.

Par 3 – Les taux de TVA

A) Taux normal

Article 278 CGI

Taux ordinaire de 20%.

C’est celui qui va s’appliquer à chaque fois qu’il n’existe pas de disposition spéciale instaurant
pour des opérations déterminées à des conditions précises un autre taux de TVA qui constituerait
un taux soit réduit soit super-réduit.

B) Taux réduit

1- Taux de 5,5% - article 278-0 et s CGI

Premier domaine d’application du taux à 5,5 – art 278-0 bis CGI

Principe = ce taux porte sur les opérations d’achat et importation intracommunautaire, de vente,
de livraison, de courtage portant sur des produits de nécessité = eau et boissons non alcoolisées et
produits destinés à l’alimentation humaine.
Exceptions = certains produits vont se trouver exclus et réintégrer le domaine du taux
d’application normal : chocolat, produits à base de chocolat ou de cacao (mais est exclu de
cette exclusion le chocolat au lait ;) ), produits de confiserie, caviar, margarine et graisse
végétale.
Deuxième domaine d’application du taux à 5,5
les appareillage et matériels à destination des handicapés (visés par des dispositions de la SS), les
équipements spéciaux comme les appareillages, matériels pour certains malades (pour lire à
glycémie, seringues à taux injecteur).

Troisième domaine d’application du taux à 5,5

Livres, livres chargés/ téléchargés, location des livres

Quatrième domaine d’application du taux à 5,5

Abonnement au livraison d’électricité, gaz naturel, gaz combustibles

Cinquième domaine d’application du taux à 5,5

Un certain nombre de spectacles : théâtre, théâtre chansonnier (cabaret…), cirques, concerts
(uniquement pour prix du billet), droit d’entrée dans les salles cinématographiques, importations
d’œuvres d’art, d’antiquités

Sixième domaine d’application du taux à 5,5

Travaux d’amélioration de la qualité énergétique des locaux à usage d’habitation achevé depuis
plus de 2 ans et que les travaux sont indissociablement liés à cette amélioration. Mais si d’une
telle ampleur que cela équivaut à un immeuble neuf : marche plus

Septième domaine d’application du taux à 5,5

Article 278 sexies CGI : taux 5,5 pour des logements sociaux
- Livraison de terrain à bâtir consenties aux organisations à loyers modérés
- Livraison de logements sociaux neufs à usage locatif
- Livraison de locaux destinés aux structures d’hébergement d’urgence lorsqu’il y a une
convention entre le gestionnaire de l’établissement et une personne publique.
- Associations qui interviennent dans le domaine du logement social et qui peuvent
bénéficier de TVA réduite à 5,5% dans certaines conditions

2- Taux de 10%

Article 278 bis CGI

- Concerne tout ce qui est bois de chauffage, produits issus de la sylviculture et
aggloméré et destiné au chauffage (pour les poêles à bois), produits d’origine
agricole (pêche, pisciculture, agriculture) qui n’ont subis aucune transformation.
- Tout ce qui touche aux aliments simples ou composés utilisés pour nourrir le bétail,
les animaux de bassecour, poissons d’élevage à condition que cela soit destiné à
l’alimentation humaine.
- Même chose pour les produits entrant dans ces aliments.
- Engrais, amendements calcaires, divers produits organiques (de l’article L255-2 code
rural).
- Produits destinés aux officines de pharmacie, et produits pharmaceutiques destinés à
l’usage humain et produits phytopharmaceutique.
Article 279 CGI
- Séjours dans des établissements en demie ou ¾ pension.
- Campings classés à certaines conditions
- Gens du voyage bénéficient d’une TVA à taux réduit
- Cantines d’entreprise
- Certains spectacles : jeux et manèges forains, droit d’entrée dans zoo, musée
botanique, musée grotte, site archéologique
- Travaux sylvicoles et forestiers lorsque réalisés au profit d’exploitants agricoles
(entrepreneurs).
- Abonnements souscrits pour recevoir les services de TV
 - Tout ce qui touche la production d’œuvres de l’esprit en matière
cinématographique
- Prestations de collecte/ tri/ traitement des déchets

Article 279-0 bis CGI

- Certains travaux d’amélioration ou de transformation de bâtiment autres que ceux
bénéficiant d’un taux réduit à 5,5% (notamment taux 10% pour immeubles neufs).
- Livraison de logements neufs issus de la transformation de locaux à usage de
bureaux.

C) Taux super-réduit - Taux de 2,10%

Article 281 quater CGI

Cela concerne les premières représentations théâtrales d’une œuvre dramatique, lyrique, musicale,
chorégraphique… = une création. Ou encore la reprise d’une œuvre ancienne mais qui fait l’objet
d’une nouvelle mise en scène/ orchestration = une création !

Article 281 sexties CGI

TVA à 2,10% sur les ventes d’animaux vivants de boucherie
Médicaments qui sont soumis à autorisation temporaire

Article 281 nonies CGI

Contribution à l’audio-visuel public

Section 2 – Examen des règles afférentes à la liquidation de la TVA déductible

Par 1 – Les conditions du droit à la déduction

A) Conditions de fond

Il faut envisager les biens ou services acquis par l’entreprise à l’occasion desquelles elle a payé une
TVA qu’elle entend déduire à l’occasion du paiement de la TVA de laquelle elle est redevable.

1- Les éléments ouvrant droit à déduction

Cela concerne les biens et services que l’entreprise s’est procurée et sur lesquels elle a payé de la
TVA.
Critère : il faut que le bien/ service acquis en amont soit utile à l’exploitation de cette entreprise/
soit utile à l’activité de l’entreprise.
Cette condition d’utilité est destinée à exclure la déductibilité d’une TVA payée pour des dépenses
somptuaires.

En revanche, il importe peu que l’entreprise soit propriétaire du bien ou titulaire du produit du
service.
Il faut seulement que le bien/ service soit utilisé par l’entreprise dans le cadre de son activité .
Alors, la TVA ne pourra pas être déduite sur un bien qui n’est pas affecté à l’exploitation, quand bien
même la dépense aurait été inscrite au bilan.

Il y a des textes spéciaux qui limitent voire qui éliminent la possibilité de déduire de la TVA payée
en amont sur certains types de biens.
Texte spécial : il y a soit une élimination de la possibilité de déduire soit une limitation de la
déductibilité de la TVA payée en amont.
- Les dépenses de logement réglées par l’entreprise dans l’intérêt de son dirigeant ou de ses
salariés
 TVA non récupérable (article 206 IV – 2 2° annexe 2 CGI).
- De même pour les frais de restauration, réception, spectacles
 TVA non récupérable selon le même texte.
- les dépenses de transport de personnes : frais d’acquisition, location, réparation portant sur
des véhicules de transport de personnes automobiles.
 Réduction de la déductibilité de la TVA
Exception des véhicules de sociétés : pas de récupération de la TVA (article 206 IV-2 6e
annexe 2 CGI)
En revanche, lorsque l’entreprise acquiert des véhicules types autocars ou mini bus destinés
au transport du personnel de l’entreprise, alors là il est possible de récupérer la TVA.
- Cadeaux ou libéralités effectuées par l’entreprise de faible valeur
 TVA non récupérable
- huiles utilisés dans les véhicules de l’entreprise, sur les carburants à essence (quelque soit le
type d’essence).
 TVA non récupérable
Mais possibilité de récupérer la TVA payée sur les carburants pour moteur diesel mais
plafonné à 80% (sur véhicules de tourisme uniquement ??)

B) Conditions de forme

Il est nécessaire pour l’entreprise qui va auto-liquider la TVA d’être en mesure de fournir à
l’administration fiscale tout justificatif, documents sur lesquels apparait la mention de la TVA
payée en amont.

Cette difficulté peut révéler des problèmes ponctuels auxquels le code apporte des solutions.
- Erreurs dans la facturation : dans les taux, montants, … (de plus le législateur peut modifier
les taux de TVA).
Il est possible pour l’entreprise de récupérer la TVA qu’elle aurait payée indument ou
qu’elle n’aurait pas déduite. Cette régularisation se fait de manière annuelle.
- Utilisation de factures fictives ou frauduleuse pour gonfler le montant d’une TVA déductible :
lorsque l’administration fiscale à l’occasion d’un contrôle découvre cela, on perd les montants
déduits irrégulièrement mais on a aussi des amendes à hauteur de 80% de la TVA éludée ,
c’est également un délit qui peut donner lieu à poursuite pénale.
 Par 2 – Les modalités d’exercice du droit à la déduction

Il y a un facteur de complexité : on pense à l’entreprise qui est assujettie à la TVA sur la totalité de
ses activités. Mais il y a des entreprises qui ne sont assujetties que partiellement à la TVA sur leurs
activités.

A) Entreprise assujettie en totalité sur ses opérations au paiement de la TVA

- Principe : règle de l’imputation

- Exception : remboursement du crédit de TVA

1- Le principe = la règle de l’imputation

En matière de déduction de TVA, il convient de déduire le montant de la TVA déductible de la

TVA exigible (= TVA collectée) que doit payer l’entreprise chaque mois.

Plusieurs possibilités :
- TVA déd > TVA coll/ exigible = l’entreprise ne reverse rien au Trésor Public et elle va
bénéficier d’un crédit de TVA qu’elle pourra imputer sur les mois suivants jusqu’à
épuisement complet du crédit de TVA, il n’y a pas de délai à respecter.
- TVA déd < TVA coll/ exigible = l’entreprise devra reverser le différentiel au Trésor
- Même montant : quasi irréel – rien à reverser et pas de crédit de TVA

Exception :
Article 242 OA à 242 OK CGI prévoient deux exceptions qui vont avoir pour résultat de permettre à
l’entreprise d’obtenir remboursement de la TVA déductible qui n’a pas pu être imputée sur la
TVA collectée/ exigible.

- A la fin de chaque année, l’entreprise peut demander au Trésor de lui rembourser le

crédit de TVA dont elle justifie à condition que le montant atteigne au moins 150 euros.
- Certaines catégories d’entreprise se livrent à des opérations où elles bénéficient
nécessairement d’un crédit de TVA parce qu’elles ne sont pas assujetties à payer la TVA
sur leur activité (ex : entreprise qui ne fait qu’exporter). Entreprise qui va avoir de la TVA
déductible mais ne va pas collecter de TVA. Le texte lui permet de demander
mensuellement le remboursement de la TVA au Trésor à condition que le montant du
crédit de TVA soit au moins égale à 760 euros.

2- Règles spéciales qui s’appliquent aux entreprises qui sont assujetties

partiellement

Hypothèse d’un assujettissement partiel à la TVA : une entreprise se trouve assujettie pour une
partie à la TVA sur son CA et une partie de son activité soit ne constitue pas des opérations assujettie,
soit sont normalement assujetties mais font l’objet en vertu d’une disposition spéciale d’une
exonération de la TVA.

Ainsi l’entreprise va être pour partie assujettie à la TVA et pour partie non. Pb : lien entre la
TVA facturée et la TVA que l’on peut déduire s’agissant de la TVA payée en amont sur les biens ou
services que l’entreprise s’est procurée et qu’elle vent à sa clientèle.

Difficulté : on sait que l’entreprise ne facture que sur partie de son CA de la TVA.

Qu’est ce que l’on fait de la TVA payée en amont ? Qu’est ce qui va être déductible ?
Deux solutions :

(1) Article 209 annexe II CGI : l’entreprise distingue d’un point de vue comptable différents
secteurs d’activités.

On a alors les secteurs assujettis et les secteurs non assujettis ou qui donnent lieu à exonération.

Seule la TVA payée en amont pour produire les biens ou les services qui s’inscrivent dans le
secteur d’activité assujetti à TVA sera déductible.

S’agissant de la TVA payée en amont pour acquérir des biens ou services qui permettent de produire
les biens ou activités non assujetties à TVA, alors la TVA payée en amont ne sera pas déductible.

Cela ne résout pas tout, cela peut être plus compliqué : un bien ou un service acquis par l’entreprise
pour produire peut être utilisé à la fois pour produire des biens et des services qui vont entrer
dans le secteur d’activité assujetti et dans le secteur non assujetti à TVA ou ne donne pas lieu à
facturation de TVA si c’est exonéré.
On a alors un problème : que fait-on concernant la déductibilité de la TVA ?

(2) On va procéder en calculant des coefficients qui vont permettre de définir la TVA qui
pourra être déduite.

- Coefficient d’assujettissement de l’entreprise

Ce coefficient d’un bien acquis par l’entreprise correspond à la proportion d’affectation du bien ou
du service acquis par l’entreprise à la réalisation de production imposable à la TVA.
Si le bien ou service acquis est totalement affecté/ utilisé pour une production assujettie à TVA, le
coefficient est de 1 (100% CA HT).
Si le bien ou service n’est absolument pas utilisé pour produire des biens ou des services qui donnent
lieu à facturation de TVA, le coefficient est de 0 (0% CA HT).
Ainsi, si un bien ou service est utilisé à 70% pour produire des biens ou services assujettis à TVA, le
coefficient sera de 70%.
Le coefficient est calculé à partir de données objectives sur la totalité de la durée de l’exercice
clôturé.
C’est destiné à ventiler l’utilisation faite d’un bien ou d’un service qui est utilisé à la fois pour une
activité qui donne lieu à TVA et une activité qui ne donne pas lieu à TVA.

- Coefficient de taxation

Cela consiste à déterminer parmi les opérations faites par l’entreprise dans sa production les opérations
qui vont donner lieu à facturation de TVA et donc déterminer les opérations qui donnent lieu à
récupération de la TVA payée en amont et celles qui ne donnent pas lieu à facturation de TVA et
donc ne vont pas donner lieu à récupération de la TVA.
Le coefficient doit être déterminé par l’entreprise, souvent il a un caractère forfaitaire et donne
lieu à la fin de l’exercice à régularisation. La TVA est payable au Trésor à la fin de l’année.

- Coefficient d’admission

Il s’agit de cas où il y a sur des produits, biens ou services que l’entreprise a acquis pour pouvoir
produire elle-même et le CGI décide de limiter la déductibilité de la TVA. Sur la TVA payée en
amont, on ne peut pas déduire 100% quand bien même le bien ou service utilisé serait assujetti à TVA.
Ex : carburant Gasoil, déductible à 80% de la TVA payée en amont. Le coefficient d’admission va
permettre de calculer le pourcentage de déduction de la TVA du bien ou service utilisé.
Le coefficient pour le Gasoil c’est 0,80 => 80% de déductibilité. Donc seulement 20% de TVA à
reverser au Trésor.
 Chapitre 2
Les modalités de paiement au Trésor Public
De la TVA qui lui est due

Le paiement de la TVA au Trésor va emporter plusieurs dispositions légales :

- Règles concernant la facturation des biens ou services produits par l’entreprise :
moyen de contrôle pour l’administration fiscale
- Règles relatives à la comptabilisation de ses factures
- Règles relatives à la déclaration à l’administration fiscale
- Règles relatives au paiement de la TVA

Par exception aux règles normales, il y a des régimes dans lesquels le législateur a voulu simplifier les
choses pour l’entreprise.

Section 1 – Les règles générales

Par 1 – Les règles de facturation

L’entreprise doit émettre une facture pour chq bien/ service qu’elle vend : art 289 CGI, elle doit
comporter des mentions obligatoires
dont certaines concernent la TVA :
- Identifier le client
- Indiquer le prix des biens ou services HT
- Indiquer le taux de TVA à appliquer (taux normal, taux réduits, taux super-
réduit)
- Chiffre le montant de la TVA par application du taux

Par 2 – Les règles de comptabilisation

Comptablement, il va falloir saisir l’ensemble de ses factures et il faut regrouper les factures
cohérentes.

Il faut :
- différencier le CA qui donne lieu à facturation de TVA de celui qui ne donne pas
lieu à facturation
- et pour le CA qui donne lieu à facturation, il faut ventiler entre les différents taux
de TVA qui peuvent s’appliquer aux activités de l’entreprise.

Par 3 – Les règles de déclaration

Une fois cette TVA comptabilisée, il faut faire la déclaration du CA de l’entreprise afin d’informer
l’administration fiscale sous peine de sanctions fiscales et pénales.

Il faut le faire au moyen de la souscription d’une déclaration qui en principe en termes de TVA est
mensuelle et sur lequel on va regrouper toutes les opérations ayant données lieu à facturation de TVA.
On veut permettre le reversement au Trésor de la TVA exigible : TVA collectée – TVA déductible.

Si la TVA n’est pas déclarée cela va donner lieu à des sanctions fiscales et pénales : la TVA
n’appartient pas à l’entreprise, elle est collectée par l’entreprise mais elle appartient à l’Etat.
 Par 4 – Les règles du paiement de la TVA

Le principe c’est le paiement comptant de la TVA : il doit être effectué immédiatement avant le
25 du mois suivant le dépôt de la déclaration. Sinon intérêt de retard de 5%.

Possibilité offerte à certaines entreprise qui en raison de la caractéristique de leurs activités et du fait
qu’elles n’ont pas d’activité régulière : possibilité de demander de payer des acomptes mensuels
mais il faut qu’ils couvrent au moins 80% de la TVA due au Trésor.

Il faut ensuite opérer une régularisation : complément si acomptes < TVA exigible ou crédit de TVA
pour l’entreprise si acomptes > TVA exigible.

Section 2 – Les différents régimes

Les règles normales concernent les entreprises qui sont dans le régime réel normal. Mais il existe des
régimes simplifiés pour les entreprises qui relèvent soit du régime réel simplifié soit du régime réel
super-simplifié : déclenchement des régimes liés au niveau du CA réalisé par l’entreprise.
Deux plafonds suivant que l’entreprise vend des biens ou réalise des prestations de services.
Restauration assimilé à une prestation de service (même si on vend des biens).

- Règles particulières pour les entreprises relevant du réel simplifié ou super simplifiée.
- Règle différentes aussi pour les entreprise en franchisse de TVA

Par 1 – Les régimes réels

Au lieu d’imposer à l’entreprise de procéder à une déclaration mensuelle de la TVA et à un paiement

mensuel, l’entreprise ne versera que 2 acomptes de TVA au cours de l’exercice : l’un en juillet
l’autre en décembre. Et elle effectuera à la clôture une déclaration unique qui permettra de
régulariser la situation par rapport aux acomptes payés.

Ces acomptes trimestriels sont de 55%, 45% sur la TVA payée l’année précédente : c’est totalement
forfaitaire, on aura des régularisations à faire.

Alors on va peut être devoir verser un complément, ou à l’inverse on aura un crédit d’impôt.

Par 2 – Les entreprise en franchise de TVA

Cela concerne des petites entreprise (293 B CGI) qui ont un CA < aux seuils des régimes réels : on
a alors une dispense de paiement de la TVA. Ce sont de toutes petites entreprises.

Inconvénients : l’entreprise ne peut pas récupérer la TVA qu’elle paie en amont.

Si elle le souhaite cette entreprise peut opter pour rentrer dans le système de la TVA.
Si elle paie beaucoup de TVA, elle aura intérêt à opter pour déduire de la TVA sur la TVA qu’elle
paie.

Examen
TD : épreuve à nature pratique
Cela ouvre tout ce qui est cas pratique mais aussi commentaire d’arrêt ou note de synthèse.
Examen : un ou plusieurs cas pratiques mais pas que.
Question qui n’est pas une question de connaissances mais qui supposera une réflexion à partir
des connaissances.
CGI autorisé, PCG, calculatrice basique.